UNIVERSITATEA „Ştefan cel Mare” SuceavaFacultatea de Ştiinţe Economice şi Administraţie Publică

Specializarea: Contabilitate şi Informatică de gestiune

EVAZIUNEA FISCALĂ

Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale complexe de maximă importanţă cu care statele de astăzi se confruntă şi ale căror consecinţe nedorite caută să le limiteze cât mai mult, eradicarea fiind practic imposibilă. Efectele evaziunii fiscale se repercutează direct asupra veniturilor fiscale, conduc la distorsiuni în mecanismul pieţei şi pot contribui la inechităţi sociale datorate „accesului” şi „înclinaţiei” diferite la evaziunea fiscală din partea contribuabililor. Dacă nu ar fi decât aceste cauze aduse de evaziunea fiscală, statul ar trebui să se preocupe sistematic şi eficient de preîntâmpinarea şi limitarea fenomenului.

Economia subterană (black economy) ca formă de manifestare a evaziunii fiscale (munca la negru, vânzarea ilegală de droguri, prostituţie, jocuri de noroc etc.) este estimată a fi 9% din produsul intern brut în Marea Britanie, 13% în Suedia, 12% în Belgia, 15,5% în Italia, 8,5% în SUA, 5% în Japonia, 9% în Canada şi Germania. în anul 2001 în SUA crima organizată a dispus de venituri de 115 miliarde dolari, echivalentul a 400.000 locuri de muncă.

Semnificaţia problemei este mai mare în ţările mai puţin dezvoltate, unde guvernele pot întâmpina mari dificultăţi în supravegherea tranzacţiilor care au loc în economie, frauda fiscală în aceste ţări fiind estimată între 4/5 şi 9/10 din încasările fiscale prevăzute.

Cu toate acestea, statul, prin puterile publice, poate să incite la evaziune fiscală urmărind în special două scopuri:

1. un scop "pozitiv" argumentat de intenţia de a stimula formarea capitalului;2. un scop "negativ" reflectat în sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu

toate consecinţele pe care le implică.De aici chiar rolul evaziunii fiscale ca element, dorit sau nu, al politicii fiscale, decurgând

direct din cel al fiscalităţii în general. în Japonia, formarea capitalului a fost influenţată şi de evaziunea fiscală care este încurajată oficial. în mod legal, un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de cinci ori mai multe conturi decât numărul populaţiei.

„Intervenţia” statului în menţinerea unui anumit grad de evaziune fiscală trebuie analizată prin prisma raportului dintre efect (formarea capitalului) şi efort (o mare risipă de resurse bugetare, crearea de inechitate în veniturile disponibile ale contribuabililor etc.). Efectul benefic al intervenţiei statului sub raportul legislativ este direct, imediat şi vizibil, în timp ce efectele ei nefaste sunt treptate şi indirecte, neperceptibile. Unul din aceste efecte este fenomenul corupţiei, care este practic inevitabil însoţitor al evaziunii fiscale.

Evaziunea fiscală a fost întotdeauna activă şi ingenioasă pentru motivul că fiscul, lovind indivizii şi averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc.

Frauda fiscală desemnează o infracţiune la lege şi se distinge de evaziunea fiscală, care se defineşte ca o utilizare abilă a posibilităţilor oferite de lege. Sunt însă cazuri când anumite legislaţii sau autori asimilează în parte cele două noţiuni. Evaziunea fiscală (avoidance) este minimizarea excesului de impozitare prin utilizarea alternativelor acceptabile reale. Frauda fiscală (fax evasion) este determinată de contribuabilii sau consilierii săi profesionişti, preocupaţi de a nu ţine seama de legea fiscală în vigoare.

Frauda fiscală este o expresie metaforică şi ambiguă şi este utilizată frecvent în ţările francofone (Elveţia, Franţa, Belgia etc.), ea desemnând subestimarea materiei impozabile prin anumite ramuri fiscale de favoare (mai ales în cazul impunerii forfetare). Cel mai adesea frauda legală desemnează procedeele juridice care permit scăparea de impozitare fără a contraveni legii.

Frauda ilegală desemnează violarea directă şi deschisă a legii fiscale, o infracţiune directă şi deliberată a regulilor impuse pentru stabilirea şi plata impozitului. Astfel, este cazul disimulării materiei impozabile prin absenţa declaraţiei, prin operaţiuni fictive sau de creare de societăţi fictive.

în ceea ce priveşte definirea evaziunii fiscale, opiniile specialiştilor sunt diferite. Astfel, în perioada dintre cele două războaie mondiale, noţiunea de evaziune fiscală era inclusă în cea de fraudă. Autorii

2

contemporani definesc evaziunea fiscală ca totalitatea manifestărilor de "fugă" din faţa impozitelor.Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei modalităţi:

a) legea fiscală asigură ea însăşi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (în cazul regimurilor de evaluare forfetară);

b)abţinerea contribuabilului de a îndeplini (desfăşura) activitatea, operaţiunea sau actul impozabil (această modalitate este frecventă în cazul unei fiscalităţi excesive, deoarece rata marginală de impozitare devine foarte ridicată, evaziunea se produce în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate;

c)folosirea lacunelor sistemului fiscal.In literatura de specialitate există două opinii separate asupra legalităţii evaziunii fiscale. Una,

care consideră că există în materie fiscală atât evaziune legală, care constă în minimizarea obligaţiilor fiscale, cât şi evaziune ilegală sau nelegitimă, care este definită ca încercarea de a căuta eludarea legii. Altă opinie se referă la faptul că avem de-a face numai cu evaziune fiscală ca atare, adică, contribuabilul respectă legea sau o violează. El datorează impozitul sau nu îl datorează. Evaziunea fiscală este adesea rezultatul fraudei fiscale. în funcţie de nedeclararea sau de declaraţii false, materia impozabilă scapă fiscalităţii şi nu dă loc impozitării, scăpând astfel de impozitare sume considerabile.

Concluzionând asupra diversităţii noţiunilor de evaziune fiscală legală şi ilegală, de fraudă fiscală legală şi ilegală, există un singur fenomen care aduce atingere veniturilor fiscale ale bugetului de stat, acela al evaziunii fiscale care, în funcţie de raportul acţiunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziune fiscală licită şi nu evaziune fiscală legală, precum şi evaziune fiscală ilicită, care este sinonimă cu frauda fiscală.

zona ilegală fraudă

zona gri abuz de dreptabilitate fiscala

zona legală abstinenţă eroare respectarea legii

Delictul fraudei fiscale prezintă trei elemente constitutive clasice: legal, material şi intenţional.Elementul legal este de o necesitate evidentă. Principiul legalităţii incriminărilor oferă contri-

buabilului o garanţie împotriva abuzurilor posibile ale statului, condamnarea pentru fraudă nu este posibilă decât în baza unui text legislativ.

Elementul intenţional este elementul cel mai delicat al fraudei fiscale, un punct de vedere comun nefiind încă stabilit între doctrina şi dreptul pozitiv. Pentru a dovedi intenţia, trebuie mai întâi ca respectivul contribuabil să fi avut cunoştinţă că el violează o dispoziţie fiscală legată sau că el a acţionat voluntar sau conştient în totală cunoştinţă de cauză. Deci, trebuie demonstrat că actul fraudei fiscale a fost comis liber, fără constrângere.

Elementul material presupune că frauda nu trebuie să fie considerată în stare latentă. Pentru a fi condamnată trebuie dovedit un fapt exterior. în legislaţia multor ţări şi tentativa se pedepseşte. Această extensie pune problema dintre tentativă şi frauda consumată.

Pentru trasarea frontierei între evaziunea fiscală acceptabilă şi cea inacceptabilă, doctrina a sistematizat trei criterii: motivaţia fiscală a contribuabilului, utilizarea forţată a legislaţiei fiscale şi profitul înregistrat din operaţiunea respectivă.

Există o distincţie clasică între frauda fiscală administrativă şi frauda fiscală penală. în timp ce prima este supusă doar penalităţilor fiscale, a doua suportă sancţiuni penale. O altă distincţie are la bază existenţa mijloacelor frauduloase pentru comiterea fraudei fiscale. Conform acesteia există fraudă simplă şi fraudă complexă.

3

Frauda simplă este intermediară între evaziune şi frauda fiscală însoţită de procedee frau-duloase, care stabileşte voinţa de a se sustrage impozitării. Ea se defineşte ca orice acţiune sau omisiune comisă cu rea-credinţă pentru sustragerea de la impozitare. Aceasta este o' practică foarte răspândită care furnizează majoritatea cazurilor de aplicare a penalităţilor fiscale în materie de impozitare.

Frauda complexă este frauda tip prin excelenţă, însă ea nu reprezintă decât o proporţie foarte mică din infracţiunile fiscale.

Acest delict poate îmbrăca mai multe forme:1. omisiunea voluntară de a face declaraţia de impunere la termenele prevăzute;2. ascunderea sumelor supuse impozitării;3. organizarea insolvabilităţii;4. piedicile puse încasării impozitelor.

În Olanda, frauda fiscală este definită ca fiind faptul de a stabili în mod intenţionat o decla-raţie inexactă, de a prezenta documente false sau de a nu respecta obligaţia legală de a furniza administraţiei anumite informaţii necesare controlului. Faptele sunt sancţionate cu închisoare sau amenzi ridicate (20.000 dolari).

Conform legilor fiscale din Irlanda, frauda fiscală este definită ca orice infracţiune de a se sustrage impozitului. Legea irlandeză sancţionează mai aspru delictele fiscale speciale care nu sunt proprii unei anumite categorii de impozit, ci comune tuturor impozitelor şi taxelor percepute de administraţia fiscală. Este vorba de infracţiuni considerate ca foarte grave şi posibile de sancţiuni severe. Dintre delicte enumerăm:

- stabilirea unei declaraţii inexacte sau comunicarea de documente inexacte;- opunerea la controlul fiscal;- refuzul de a păstra sau de a furniza documentele prescrise de lege.

În Germania, delictul de fraudă fiscală este definit ca faptul de a omite, în plină cunoştinţă de cauză, de a dovedi administraţiei elementele care condiţionează stabilirea impozitului sau de a-i comunica informaţii inexacte sau incomplete, din moment ce aceste acţiuni tind să micşoreze impozitarea sau de a procura avantaje fiscale nejustificate autorului lor sau unui terţ. Sancţiunile constau în amenzi care ajung până la 2 milioane de euro sau pedeapsa cu închisoare până la 10 ani pentru următoarele fapte:

- voinţa contribuabilului de a se îmbogăţi prin fraudă;- importanţa impozitelor eludate;-avantajele de a deţine o funcţie publică sau complicitatea unui funcţionar.

În Japonia, unde onestitatea fiscală este în mod obişnuit ridicată, frauda fiscală face obiectul reprobării şi este calificată ca şi crima, ea fiind cercetată nu numai de serviciile fiscale, ci şi de parchet şi poliţie.

Evaziunea fiscală există în toate ţările, geografia internaţională demonstrează răspândirea planetară a fenomenului care cuprinde toate ţările, fie puternic dezvoltate sau slab dezvoltate.

Frauda fiscală în ţările în curs de dezvoltare atinge proporţii impresionante, aproximativ 80-90% din veniturile fiscale neajungând la bugetul statului. La amploarea fenomenului evaziunii fiscale pentru aceste ţări, un rol important îl au: incoerenţa şi permisivitatea legii, modul de aplicare a acesteia de către administraţiile fiscale, comportamentul contribuabililor, corupţia.

În ceea ce priveşte cauzele fraudelor fiscale, ele sunt complexe şi au motivaţii diverse. Prima cauză este însăşi impozitul, sistemul fiscal în sânul căruia ea se dezvoltă. Principiul declarativ pe care se fondează cea mai mare parte a sistemelor fiscale dezvoltate constituie prin sine însuşi o incitare la ascunderea veniturilor. Tentaţia este cu atât mai mare cu cât declaraţia contribuabilului beneficiază de o prezumţie de sinceritate.

Complexitatea sistemelor fiscale este o sursă importantă de evaziune fiscală, tehnicile de impozitare explicând acest lucru. Tehnicile de aşezare, de percepere, mecanismele de reducere şi deducere, facilităţile fiscale concură la fenomenul evaziunii fiscale. Orice impozit oferă în mod

4

potenţial posibilitatea evaziunii fiscale. Astfel, taxa pe valoarea adăugată prezentată ca un impozit care nu poate fi fraudat, conţine în mecanismul deducerii germenii fraudei fiscale care se poate manifesta prin instituţia taxis-ului. Complexitatea sistemelor fiscale ca factor incitator la ascunderea materiei impozabile, sofisticarea extremă a regulilor fiscale din ţările dezvoltate riscă să conducă la o incitare permanentă la ascunderea masei impozabile sau la reducerea masivă a acesteia ca urmare a multiplicării regulilor şi a condiţiilor de aplicare ale acestora.

Evaziunea fiscală licită (tolerantă),'sintetic, se întâlneşte în următoarele situaţii:- evaziunea fiscală prin mijlocirea facilităţilor fiscale aprobate de guvern: eşalonări, amânări sau scutiri la plata impozitelor şi taxelor, existenţa unor regimuri preferenţiale de impunere (scutiri de taxe vamale pentru anumite produse), iar apoi amnistierea unor datorii;

- zonele speciale, respectiv zonele defavorizate şi zonele libere, care pot beneficia de scutiri, reduceri sau amânarea la plată a unor impozite şi taxe;

- taxele vamale diminuate pentru fundaţii, organizaţii şi asociaţii nonprofit;- amortizarea accelerată pentru anumite categorii de imobilizări;- paradisurile fiscale;- normele de venit, cum este cazul scutirii de impozit pe salarii; - scutirea la plata T.V.A.;- munca la negru.

Deoarece frauda fiscală este în primul rând un fenomen social, ea se reflectă în structurile so-cietăţii şi la nivelul tehnic al sistemului fiscal. Tehnicile de fraudare se pot clasifica în funcţie de diferite criterii. Un prim criteriu este cel fiscal, în baza căruia se distinge frauda, care se sprijină pe aşezarea impozitului şi care are loc în stadiul plăţii obligaţiei fiscale. Ea constă în diminuarea bazei impozabile, fie prin minimizarea veniturilor, beneficiilor sau a cifrei de afaceri, fie prin majorarea cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Frauda ce are loc cu ocazia lichidării (plăţii obligaţiilor fiscale) se referă mai ales la taxele vamale şi TVA. Existenţa mai multor rate de impozitare incită la a realiza trecerea unei mărfi de la o rubrică impusă mai accentuat la o rubrică mai puţin impusă. Astfel, printr-o declaraţie falsă în vamă cu privire la caracteristicile şi utilizarea produselor importate, se poate realiza o reducere a impozitării prin aplicarea unei cote mai mici decât cea datorată.

Alt criteriu îl reprezintă cel material, care permite să se distingă două mari tehnici de fraudă: fra-udă prin disimularea (ascunderea) materiei impozabile şi cea prin majorarea cheltuielilor deductibile. Tot în funcţie de acest criteriu material se pot distinge fraude prin acţiune şi prin omisiune. Primele pre-supun un comportament activ, de exemplu folosirea unui înscris fictiv, în timp ce celelalte se limitează la o abstinenţă, cum ar fi nedeclararea unui venit. în funcţie de autorii fraudei, se disting fraude produse de persoane fizice şi cele comise de persoane juridice. În funcţie de criteriul cantitativ există fraudă artizanală, foarte larg răspândită, şi fraudă industrială, care poate fi subiectul structurilor mafiote.

Evaziunea fiscală naţională se manifestă între graniţele unui stat. Ea' îmbracă două forme, respectiv artizanală şi industrială.

Frauda fiscală artizanală are drept caracteristică majoră faptul că ea este definită mai puţin de modalităţile tehnice de realizare sau amploarea sustragerilor de la plata impozitelor la bugetul de stat, cât de modul izolat de acţiune â autorilor lor.

Frauda fiscală industrială se manifestă prin recurgerea la procedee complexe şi la aranjamente juridice ingenioase, acest tip de fraudă având atât caracter fiscal, cât şi penal.

Frauda fiscală industrială se realizează printr-o divizare a acţiunii de comitere a fraudei în cadrul unei reţele subterane care are scopul de a sprijini şi acoperi operaţiunile fictive. în acest caz sunt implicate mai multe persoane fizice sau juridice care realizează profituri importante prin sustragerea de la plata impozitelor.

Principiul de la care pleacă cei care comit frauda fiscală este simplu. Verificările făcute de organele de control constau în asigurarea acestora că există concordanţe între evidenţa contabilă (jurnale, bilanţuri) şi documentele justificative care au fost înregistrate (facturi, avize, chitanţe,

5

borderouri etc.). Pentru a realiza frauda este suficient a se realiza concordanţa între evidenţa contabilă şi documentele justificative. în cazul fraudei industriale această concordanţă se încearcă să se realizeze cu ajutorul documentelor justificative fictive furnizate de organizaţii specializate, care constituie o adevărată industrie a fraudei. Acest sistem de fraudă se bazează pe instituţia taxis-ului (aranjament). 'Taxi" este un mandatar a cărui funcţie este de a fi înscris la Registrul Comerţului pentru a putea emite prin antetul său facturi de vânzare fictive. El conduce o întreprindere de faţadă, însărcinată să emită documente comerciale corespunzătoare operaţiunilor fictive desfăşurate de societăţi reale şi, în aparenţă, ireproşabile în ceea ce priveşte activitatea desfăşurată.

Prin completarea de facturi fiscale fictive se permite societăţilor comerciale beneficiare, deducătoare, să obţină reduceri sau rambursări de impozite de la bugetul statului.

La noi în ţară acest gen de fraudă fiscală este cel al importurilor, în special ţigări, cafea şi băuturi alcoolice.

O altă modalitate de evaziune fiscală naţională constă în diminuarea valorii stocurilor, supra-estimarea amortismentelor şi provizioanelor, având ca scop şi ca efect deplasarea profiturilor în timp. Supraevaluarea amortismentelor în cursul unui exerciţiu este urmată de subevaluarea ulterioară, căci amortismentele nu pot depăşi valoarea de amortizat a activelor imobilizate, iar provizioanele excesive trebuie reintegrate în beneficii atunci când sunt fără obiect. Evaziunea frauduloasă apare în următoarele situaţii:

- existenţa economiei subterane, în care bugetul pierde datorită traficului de droguri, prostituţiei, muncii la negru;

- întocmirea de declaraţii fiscale nesincere, respectiv venituri subevaluate şi cheltuieli supra-evaluate;

- evidenţa contabilă când se conduce una corectă şi una pentru Fisc nereală;- situaţii de întârziere la piaţa impozitelor pe care legea le tratează ca fraudă fiscală;

încadrări incorecte în grila de impozitare pentru a se încasa impozite mai mici.

Evaziunea fiscală internaţionalăRecurgerea la frauda fiscală internaţională îşi găseşte explicaţia în jocul dublei impuneri

internaţionale, regimurilor fiscale naţionale, cât şi a presiunii fiscale rezultate de aici. Pentru a evita să fie supus la două impozitări distincte, contribuabilul caută să nu fie supus la nici una, el refugiindu-se în zone protejate din punct de vedere fiscal. Tehnicile folosite sunt numeroase, conţinând o serie de combinaţii subtile şi utile, recurgând uneori la mecanisme frauduloase.

Evaziunea fiscală internaţională este legată de ramificarea producţiei anumitor întreprinderi spre ţări cu legislaţii fiscale şi sociale mai favorabile. Ea este facilitată şi încurajată de existenţa zonelor libere, enclave teritoriale, care beneficiază de extrateritorialitate vamală şi care scapă total sau parţial legislaţiilor naţionale. Investitorii străini sunt invitaţi să implanteze aici unităţi industriale şi să producă pentru export în condiţii salariate şi cheltuieli sociale deosebit de favorabile.

Cele mai răspândite modalităţi de evaziune fiscală la nivel internaţional sunt abstinenţa şi disimularea.

Abstinenţa este forma cea mai simplă şi cea mai radicală de fugă din faţa impozitelor. Descurajat de o presiune fiscală ridicată, contribuabilul se abţine să producă, să muncească sau să investească şi se îndreaptă spre ţări cu fiscalitate redusă. De asemenea, în cazul existenţei de filiale în străinătate, societatea mamă stabilită într-o ţară cu o presiune fiscală ridicată va da sfaturi acestora să nu distribuie dividende, astfel profiturile grupului se vor acumula în afara puterii fiscului naţional.

Disimularea materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor câştigate în străinătate sau averii situate acolo, contribuabilul dând informaţii inexacte fiscului despre tot ce trece în afara frontierelor.

Instrumentele de realizare a fraudei fiscale internaţionale se realizează în special prin trei tipuri de societăţi holdingurile, societăţile de bază şi societăţile fictive.

6

Holdingurile sunt instalate în ţări ca Lichtenstein, Luxemburg, Bermude, Singapore, Cipru şi au funcţiuni multiple. Ele gestionează în acelaşi timp portofoliile de valori mobiliare pentru societăţile de grup, obţin participaţii, procură sursele de finanţare prin lansarea de împrumuturi internaţionale, încasează redevenţe, onorarii şi comisioane. Centrele respective poartă denumirea de off-shore financial centres.

Caracteristicile principale ale acestor paradisuri fiscale (tax haven) sunt păstrarea secretelor bancare, a aspectelor legate de condiţiile legale acordate, asupra asociaţilor sau administratorilor. Ele sunt stabilite în teritorii restrânse, stabile politic, cu monedă puternică, dotate cu reţea densă de instituţii bancare cu o puternică protecţie a secretului bancar şi a afacerii, ignorând controlul schimburilor, sunt deservite de linii aeriene bune cu reţele moderne de telecomunicaţii, asigurând legături cu ţările dezvoltate, beneficiază de absenţa sau nivelul redus al impozitării veniturilor sau beneficiilor şi refuzul de a coopera cu fiscurile străine. Paradisul fiscal este şi un paradis financiar propice spălării banilor proveniţi din orice trafic. în contrast cu paradisurile fiscale, ţările dezvoltate apar ca „infernuri fiscale” care au o atitudine ambiguă faţă de ele. însă, cu toate acestea, o parte din ţările dezvoltate fac astăzi concurenţă dură paradisurilor fiscale clasice prin intermediul regimurilor fiscale privilegiate în condiţiile unei presiuni fiscale ridicate. în timp ce menţin un nivel global ridicat al presiunii fiscale, ele menţin la dispoziţia investitorilor structuri juridice şi regimuri fiscale speciale care permit să scape de orice impunere sau să beneficieze de o impozitare foarte uşoară. Astfel, societăţile de holding nu plătesc nici un impozit în Olanda sau Luxemburg.

Societăţile de holding au o utilitate fiscală ridicată. Astfel, o societate dintr-o ţară cu fiscalitate ridicată pentru veniturile din capital şi care doreşte să lanseze un împrumut obligatar, pentru a evita reţinerea la sursă a impozitului asupra dobânzilor, creează o societate de holding în Lichtenstein. Obiectul acesteia este să emită titlurile de valoarea respectivă. Suma astfel obţinută în urma vânzării obligaţiunilor este predată de către societatea holding către ţara de origine în schimbul unei dobânzi egale cu rata dobânzii pentru obligaţiunile emise. Dobânzile vărsate de societatea holding deţinătorilor de obligaţiuni nu suportă nici o reţinere, micşorând astfel costul finanţării pentru societatea iniţială.

Societăţile de bază „bases companies” sunt societăţi care au o activitate proprie. Ele sunt create în ţări cu o presiune fiscală redusă, servind pentru concentrarea şi administrarea beneficiilor comerciale şi financiare realizate în alte ţări de către filiale şi întreprinderile comerciale din grupul fondator. Ele gestionează trezoreria grupului care Ie-a creat, dar în ţările în care sunt stabilite, unde fiscalitatea este mai redusă. Acest tip de societăţi se întâlnesc mai ales în Elveţia unde veniturile provenite din surse străine primite de societăţi care îşi au sediul aici, atunci când sunt controlate de nerezidenţi.

Societăţile fictive „sham companies” au o existenţă materială mai neînsemnată. Acestea nu au baza în ţările de refugiu, ci se rezumă adesea la o „cutie poştală” efemeră pe lângă o bancă, un avocat sau un contabil. Aceste societăţi fictive au un dublu scop:

1. să stabilească în ţările de refugiu profiturile realizate cu ocazia anumitor operaţiuni;2. să facă mai dificil controlul fiscal al contabilităţilor diverselor întreprinderi din grup.

Printre aceste societăţi se pot întâlni: societăţi de brevete, în numele cărora se pot obţine brevete care apoi sunt concesionate, societăţi auxiliare de servicii care facturează la preţ majorat serviciile în mod real furnizate sau serviciilor fictive, cum sunt societăţile de publicitate sau privind studiul pieţei şi trusturile.

O altă tehnică constă în interpunerea unei entităţi localizată într-un stat terţ în raport cu statul în care venitul este obţinut şi statul în care beneficiarul acestui venit îşi are reşedinţa.

Contribuabilul compară avantajele şi inconvenientele convenţiilor utilizate între state, reţi-nând convenţia care facilitează recurgerea la structuri juridice de natură să reducă sarcina fiscală fără să comită ilegalităţi. Profitând de convenţiile cele mai favorabile, reţinerea la sursă se face în statul de unde provine venitul decât cea care ar fi operată dacă venitul ar fi fost transferat direct din statul sursei de venit către statul unde îşi are reşedinţa beneficiarul.

7

Ostilitatea guvernului faţă de această tehnică se explică prin aceea că ţara sursă pierde din încasări fiscale pentru că va aplica o rată de reţinere la sursă mai mică. Multiplicarea convenţiilor bilaterale privind evitarea dublei impuneri a creat obligaţii referitoare la asistenţă, implicând schimbul de informaţii în legătură cu veniturile sau patrimoniile.

Metodele de realizare a fraudei fiscale internaţionale constau în special în următoarele tehnici:- transferul profiturilor către o ţară cu impozite reduse, prin manipularea preţurilor tranzacţiilor;-nerepatrierea veniturilor încasate în străinătate, prin manipularea remuneraţiilor.Problema manipulării preţurilor de transfer apare în relaţiile dintre societăţile mamă şi filialele

acesteia. Membrii unui grup nu au, în realitate, decât o autonomie foarte limitată în raport cu societatea mamă care-l conduce. Tranzacţiile comerciale care au loc între diferitele societăţi de grup la preţuri fixate nu atât în funcţie de adevărul economic, cât de o stratagemă fiscală utilizând portiţele şi de breşele oferite de diferitele legislaţii fiscale. Metoda este cea a preţului de transfer (transfer pricing). Prin transfer se înţelege orice ieşire de valori constatată în conturile unei întreprinderi care corespunde unei intrări de aceeaşi valoare în conturile unei alte întreprinderi. Pentru ca administraţia fiscală să poată stabili prezumţia de transfer indirect de beneficii în străinătate trebuie întrunite două condiţii:

-existenţa simultană de legături de dependenţă între societăţi,-existenta unui avantaj anormal.

În mod concret, frauda fiscală are loc prin majorarea preţurilor de cumpărare sau micşorarea preţului de vânzare. Majorarea preţurilor de vânzare funcţionează la import în timp ce micşorarea la export. Astfel, o societate multinaţională exportă mărfuri în altă ţară utilizând în acest scop două filiale ale sale, cea dintr-un offshore (spre exemplu Luxemburg) şi cea din ţara importatoare. Societatea mamă din tara exportatoare exportă iniţial filialei din Luxemburg, stabilind în mod artificial un preţ de transfer redus, astfel încât profiturile apar în bilanţul filialei din Luxemburg La rândul ei filiala din Luxemburg exportă mărfurile filialei din tara importatoare la un preţ de transfer artificial, astfel încât, profiturile apar în bilanţurile filialei din Luxemburg. Scopul acestei operaţiuni este transferarea celei mai mari părţi din profit în Luxemburg, unde impozitele pe venit sunt foarte reduse. Mărfurile nu ajung în schimb niciodată în Luxemburg.

În acest fel societatea mamă îşi diminuează obligaţiile către bugetul de stat. Administraţia poate sa stânieneasoă metoda transferurilor <^° beneficii rezultate prin m'cşorarea preţului de vânzare sau majorarea preţului de cumpărare prin impunerea preţului concurenţei depline fără a ţine seama de legătura de dependenţă dintre societăţile în cauză. Preţul de transfer al mărfii este considerat anormal dacă mărimea sa este inferioară preţului de fapt al altor clienţi sau preţurile practicate normal, micşorarea putându-se realiza prin omisiuni în calculul preţului de cost ce serveşte ca bază a preţului de export sau suprimarea marjei de beneficii asupra serviciilor restituite. Pentru a se face referire la preţul pieţei trebuie îndeplinită o condiţie prealabilă: întreprinderile şi contractele trebuie să fie comparabile.

Manipularea remuneraţiilor serviciilor în străinătate constă în nerepatrierea veniturilor încasate. Evaziunea fiscală este permisă prin societăţile de bază sau societăţile fictive care primesc remuneraţiile, pentru serviciile datorate unui contribuabil dintr-o ţară puternic fiscalizată. Procedeul este frecvent întâlnit în cazul profesiunilor artistice şi sportive şi a permis multor artişti sau sportivi să scape o parte mare din veniturile lor să nu fie impozitate. Astfel, aceştia primesc o remuneraţie fixă vărsată de către societatea pe care el o controlează şi mult inferioară onorariilor vărsate de către societăţile producătoare sau organizatorii de întreceri sportive. Stelele de cinema preferă să aibă domiciliul în Elveţia sau Monaco, deoarece impozitul pe venit în aceste ţări este mai mic decât în statele vecine. Lorzii britanici se retrag la bătrâneţe într-un paradis al taxelor pentru a evita impozitele deosebit de mari impuse în Anglia pe averea decedaţilor.

IMPACTUL ECONOMICO – SOCIAL AL EVAZIUNII FISCALE

8

Evaziunea fiscală reprezintă, în actuala etapă de evoluţie economică o realitate a mediului de afaceri care nu poate fi contestată şi, de altfel, existenţa acesteia nici nu trebuie contestată, deoarece simpla negare a fenomenului (la nivel declarativ) nu presupune şi eradicarea lui. Din contră, eforturile conjugate ale autorităţilor publice (direct implicate în depistarea şi sancţionarea evaziunii fiscale) trebuie orientate spre măsuri concrete şi eficiente, pentru atingerea unor standarde de performanţă privind circumscrierea fenomenului în limite controlabile, care să nu afecteze funcţionalitatea mecanismelor specifice economiei oficiale.

Din punct de vedere geografic, aria de răspândire a evaziunii fiscale este extrem de vastă, di-ferind însă, de la o zonă la alta, din punct de vedere al nivelului fenomenului (de regulă, acesta fiind invers proporţional cu nivelul de educaţie fiscală şi civismul fiscal al unei societăţi) şi al mijloacelor practice de manifestare. Deşi stabilirea unor criterii-şablon de evaluare cantitativă a fenomenului re-prezintă, în prezent, un demers cu un caracter relativ şi incert (în lipsa unor norme şi reguli funda-mentate ştiinţific), unii specialişti în domeniu apreciază că se poate analiza, ca şi în cazul şomajului, o eventuală rată naturală a evaziunii fiscale (care se consideră că nu generează nici o influenţă negativă asupra indicatorilor macroeconomici). în acest sens, Nicolae Hoanţă a lansat chiar teoria persistenţei evaziunii fiscale, conform căreia, în analiza fenomenului, trebuie să disociem interesul la nivel individual de cel la nivelul comunităţii. în absenţa unor principii riguroase şi credibile de cuantificare a evaziunii fiscale (ca pondere a acesteia în produsul intern brut), apreciem că orice demers în această direcţie nu poate avea decât o latură discreţionară şi speculativă; funcţionarea pieţelor paralele, existenţa preţurilor paralele şi a trapelor economice (respectiv acele efecte adverse şi neprevăzute care apar la promovarea unor măsuri de politică economică), pot constitui indicii cu privire la existenţa ca atare a economiei subterane (şi, ca o componentă esenţială, a evaziunii fiscale) dar, nicidecum, cu privire la dimensiunea efectivă a fenomenului. în aceste condiţii, datorită unor considerente, în primul rând, de ordin structural, existenţa economiei subterane, în general, şi a evaziunii fiscale, în special, reprezintă, practic, o axiomă a zilelor noastre.

Având în vedere aprecierile anterioare, în cele ce urmează vom încerca decriptarea câtorva implicaţii ale practicilor evazioniste, fără a avea pretenţia că expunerea are un caracter exhaustiv, ci, dimpotrivă, unul perfectibil. Regulile şi procedurile fiscale specifice economiei concurenţiale de piaţă pot genera efecte utile numai în măsura în care modalităţile de transpunere în practică (şi aici avem în vedere, în primul rând, pe cele de administrare şi control) vor crea, în mod efectiv, premisele necesare. Din această perspectivă, politica fiscală promovată de autorităţile publice trebuie să conducă la maximizarea randamentului sistemului fiscal, inclusiv prin limitarea drastică a dimensiunilor palierului informai al economiei.

Fenomenul în sine al evaziunii fiscale presupune, ca şi definiţie generală şi unanim acceptată, sustragerea, sub orice formă (fie şi numai parţială), de la înregistrarea şi plata obligaţiilor fiscale datorate bugetului general consolidat. în acest context, putem contura un prim efect (de ordin economic) al evaziunii fiscale, respectiv „golul” de resurse financiare publice, ca o consecinţă a deturnării, prin mijloace nelegale, a unor resurse financiare de la destinaţia lor iniţială (aceea de a alimenta fondurile bugetare) în beneficiul structurilor organizaţionale, de tip infracţional, ale economiei subterane. în acest mod, se restrânge capacitatea autorităţilor de a angaja cheltuieli publice, în vederea creării de bunuri publice care să asigure satisfacţie contribuabililor. Din această perspectivă, creşterea eficienţei sistemului fiscal poate fi tradusă şi în condiţiile în care scopul principal al acestuia este de a genera un flux constant şi suficient de resurse financiare publice (sursa de finanţare a cheltuielilor publice), în vederea acoperirii, într-o măsură cât mai cuprinzătoare, a nevoilor generale ale colectivităţii. Evaziunea fiscală conduce la erodarea eficienţei sistemului fiscal, precum si la distorsiuni în managementul planificării şi finanţării cheltuielilor publice, din cauza discrepanţei între nivelul impozitelor potenţiale (denumite şi prognozate sau planificate) şi cel al impozitelor efectiv colectate de la contribuabili. În etapa actuală, sistemul fiscal românesc este structurat pe metoda autoimpunerii, ca procedeu esenţial în stabilirea, evidenţierea şi achitarea la termen, de către contribuabili, a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate. În măsura în care acest întreg eşafodaj este construit pe reglementări insuficient

9

structurate, acest fapt conduce, alături de metoda autoimpunerii, la incitarea contribuabililor către practici evazioniste. Tocmai din această perspectivă, stabilirea unor reguli unitare şi perfecţionarea continuă a metodelor şi tehnicilor de exercitare a controlului financiar-fiscal trebuie să constituie o prioritate.

În condiţiile în care evaziunea fiscală devine omniprezentă, ar putea reprezenta o ameninţare chiar pentru constituirea resurselor financiare publice, punând în pericol îndeplinirea funcţiilor statului şi determinând convulsii de ordin social (prin decalarea datei plăţii salariilor, pensiilor, ajutoarelor de şomaj etc. sau, în cel mai nefericit caz, chiar neplata acestora, dacă fenomenul atinge cote alarmante şi este scăpat de sub orice formă de coerciţie). în condiţiile acestui nefericit scenariu, are loc scăderea productivităţii muncii şi creşterea şomajului (pe piaţa oficială a forţei de muncă!), cu efecte devastatoare cuantificate în creşterea necontrolată a inflaţiei, pe fondul unei sărăciri continue a majorităţii populaţiei, şi, implicit, în accentuarea polarizării sociale. Pe acest fond, are loc răsturnarea sistemului de valori tradiţionale ale societăţii, cu efecte extrem de nefaste pe termen mediu şi lung (spre exemplu, scăderea gradului de cultură şi a preocupării pentru educaţie), care însă nu pot fi calculate într-un mod strict valoric. Datorită prosperităţii afişate (de multe ori, în mod ostentativ), o serie de „băieţi care au reuşit în viaţă”, din grupările infracţionale de tip mafiot, devin „mentori” pentru o serie de adolescenţi, atraşi (uneori, în mod intenţionat, de către cercurile specifice crimei organizate a afacerilor) de mirajul unei astfel de prosperităţi (fără a se gândi şi la „preţul” ce trebuie plătit) şi, sfârşind, de cele mai multe ori, prin a deveni simple instrumente, practic o „masă de manevră” în mâna infractorilor economici, fiind „sacrificaţi” cu prima ocazie, pentru a asigura „onorabilitatea” mentorilor lor.

Reglementările legislative excesive (fără ca acestea să fie sistematizate într-un cadru coerent şi unitar) şi un nivel ridicat al gradului general de fiscalitate îl împing pe contribuabil către o reorganizare de tip infracţional a afacerilor pe care le derulează, în care „obiectivul” central îl constituie eludarea obligaţiilor fiscale care îi revin. Practic, are loc extinderea unor entităţi fictive (denumite generic, în literatura de specialitate, „firme fantomă”), ce acţionează ca şi „furnizoare” a unor fluxuri de resurse financiare considerabile, dar care scapă de sub incidenţa impunerii fiscale. Datorită înclinaţiei diferite a contribuabililor către practicile evazioniste (din motive foarte diverse, pe care nu ne-am propus să le dezbatem în prezentul material), „fructul interzis” nu se distribuie în mod egal tuturor participanţilor din mediul de afaceri. în mod cert însă, „actorii” care-şi joacă rolul în afara cadrului normativ legal deţin o poziţie privilegiată (din punct de vedere financiar) faţă de ceilalţi competitori, iar, în acest context, se viciază mediul concurenţial dintre agenţii economici (în măsura în care aceştia beneficiază de o parte mai mare sau mai mică din "efectele" fenomenului de evaziune fiscală), în această situaţie, principiile care stau la baza funcţionalităţii economiei concurenţiale de piaţă devin inaplicabile, provocând reticienţă din partea cercurilor de afaceri externe (şi aici le avem în vedere pe cele oneste şi cu forţă financiară) în a-şi plasa capitalurile disponibile în mediul de afaceri din ţara noastră. în condiţiile actuale de globalizare a activităţilor economice şi de internaţionalizare a pieţelor de desfacere, tocmai această redirecţionare a fluxurilor de investiţii străine directe către pieţele emergente ar putea constitui o atitudine sinucigaşă, din perspectiva unei dezvoltări sustenabile a economiei româneşti (atât de necesară în perspectiva intrării într-o adevărată „horă competiţională”, odată cu integrarea ţării noastre în spaţiul comunitar european).

Nu trebuie pierdut din vedere nici făptui că evaziunea fiscală reprezintă „terenul fertil” pen-tru valorificarea produselor provenite din contrabanda la punctele de trecere a frontierei, favo-rizând desfacerea către populaţie a unor mărfuri prohibite, contrafăcute şi necorespunzătoare din punct de vedere calitativ, care exercită o concurenţă neloială faţă de produsele originale (evident, prin nivelul scăzut al preţului practicat, comparativ cu produsele comercializate în segmentul transparent al economiei). în funcţie de amploarea fenomenului în sine, nu este exclusă apariţia unor situaţii de faliment a societăţilor comerciale care respectă legislaţia fiscală şi comercială, din cauza competiţiei economice inegale (care are un caracter atât ilegal, cât şi imoral) la care sunt supuse de structurile economice informate ce acţionează în afara cadrului normativ. în această situaţie, firmele din sectorul economiei necontabilizate devin un beneficiar direct al efectelor „pozitive” de tip evazionist, prin avantajul

10

comparativ pe care şi-l creează şi care îi conferă o poziţie privilegiată pe piaţă (deşi, în condiţiile unei competiţii economice descrise anterior).

Având în vedere aprecierile expuse anterior, subscriem la opinia că economia subterană (în general) şi evaziunea fiscală (în special) "afectează existenţial o comunitate mai restrânsă sau comunitatea umana în întregul ei, modificând o stare de lucruri pe care ne-am obişnuit să o carac-terizăm ca normală. Iar atunci când astfel de fenomene, îmbrăcând rapid haina globalizării, se extind implacabil asupra unor economii şi teritorii considerate câteodată „terra nova”, modificând esenţial rezultatele scontate ale unor anumite politici, afectând actul decizional la nivel macro - în măsura în care nu sunt suficient studiate, cunoscute şi înţelese spre a încerca monitorizarea şi canalizarea lor - nu poţi rămâne pasiv. Cu atât mai mult, cu cât, prin necunoaştere, desconsiderarea ori excluderea lor din managementul statal, eşecul politicilor economice adoptate este de aşteptat”.

În unele cazuri, impactul fenomenelor specifice palierului informai al economiei este apreciat ca fiind unul pozitiv. Spre exemplu, în măsura în care resursele financiare, rezultate ca şi consecinţă a practicilor evazioniste, sunt utilizate în "economia de suprafaţă", acestea vor conduce la redimensionarea resurselor financiare publice provenite din impozitele indirecte. Deşi nu putem nega apriori această ipoteză, nu trebuie totuşi pierdut din vedere originea frauduloasă a sumelor băneşti utilizate în tranzacţiile respective şi nici efectele inflaţioniste care pot apărea, ca urmare a unei mase monetare suplimentare celei degajate de economia oficială.

Pe de altă parte, chiar Milton Friedman apreciază „rolul de supapă” al economiei subterane, pe piaţa muncii, în perioadele de recesiune economică ale economiei oficiale; locurile de muncă respective sunt, însă, evident "la negru", şi nu reprezintă decât o opţiune de a supravieţui (dar pe un orizont de timp limitat). Utilitatea constând în degrevarea bugetului de stat de un efort financiar considerabil (pe care l-ar presupune protecţia socială a celor care lucrează fără forme legale), nu poate avea decât conotaţii, cel mult, teoretice, dacă avem în vedere caracterul de autogenerare al evaziunii fiscale (conform bazei teoretice care se degajă din Curba lui Laffer), precum şi faptul că munca fără forme legale se sustrage (fie şi numai parţial, şi ne referim aici la munca subdeclarată) impozitării, prin neînregistrarea şi nevirarea obligaţiilor fiscale aferente plăţii drepturilor salariale.

Există unele opinii conform cărora, în anumite situaţii de criză economică la nivelul economiei oficiale, o liberalizare controlată şi acceptată tacit a sectorului informai al economiei poate constitui o soluţie pentru depăşirea acestei stări, datorită faptului că sustragerea de la înregistrarea şi plata obli-gaţiilor fiscale datorate va antrena resurse financiare suplimentare şi disponibile la nivelul entităţii economice şi care, în final, vor fi orientate spre creşterea activităţii economice, în scopul obţinerii unei rate superioare a profitabilităţii. Pentru a accepta această ipoteză de lucru, trebuie să admitem că structura parafiscală este mai eficientă, din punct de vedere economic, decât varianta oficială, lucru adevărat în mare parte, deşi nu trebuie pierdut din vedere că activităţile din sectorul subteran al economiei sunt obligate să-şi conserve clandestinitatea şi, tocmai de aceea, uneori se situează sub dimensiunea optimală, din punct de vedere al eficienţei economice. Pe de altă parte, este foarte adevărat că, având în vedere ciclicitatea evoluţiei economice, practica a demonstrat că sectorul subteran are un rol complementar celui oficial şi oferă, într-o anumită măsură, o oarecare supleţe acestuia, deşi trebuie să fim conştienţi că o atitudine de toleranţă a practicilor evazioniste presupune şi anumite costuri (cuantificabile chiar sub formă bănească şi, uneori, deloc de neglijat).

Şi totuşi, în contextul analizei, putem vorbi de impactul pozitiv al economiei subterane în măsura în care informaţiile transmise de palierul informai al economiei sunt prelucrate şi analizate ca şi oportunităţi de eficientizare a managementului guvernamental, în vederea stabilizării, pe termen mediu şi lung, a economiei oficiale. Pornind de la premisa că încălcarea unei norme constituie un prim semnal cu privire la necesitatea restructurării şi îmbunătăţirii acesteia, dilemele de comportament economic ale contribuabililor (degajate din economia subterană) trebuie utilizate ca şi sursă informaţională pentru limitarea inadvertenţelor instituţionale sau economice existente la un moment.

Pe lângă limitarea marjei de acţiune a statului (prin sustragerea resurselor financiare către zona economiei necontabilizate) fenomenul evaziunii fiscale induce distorsiuni (uneori, foarte serioase) şi

11

cu privire la denaturarea conţinutului informaţional al indicatorilor micro şi macroeconomici şi crearea, pe cale de consecinţă, a unei false percepţii a realităţilor economice. În etapa contemporană, credibilitatea informaţiei financiar-contabile conduce la structurarea unor noi repere privind aportul contabilităţii în procesul managerial, iar ameliorarea calităţii informaţiilor contabile va genera noi coordonate ale funcţiei de comunicare a contabilităţii. Prelucrarea contabilă a materiei prime de natură informaţională are la bază un set de reguli şi principii contabile şi de audit; cu cât acestea sunt mai riguros definite şi lipsite de ambiguitate, reflectarea activităţii economice a unei entităţi, prin intermediul informaţiei contabile, va oglindi mai fidel realitatea în fapt. Ulterior, în măsura în care şi canalele de difuzare a informaţiei contabile prelucrate vor funcţiona eficient, contabilitatea poate fi abordată şi ca un instrument de intermediere socială, în special din perspectiva valenţelor sale asupra mediului socio-economic. în caz contrar, echivocitatea normelor contabile va potenţa activităţile cu un caracter evazionist.

Limitarea, într-o măsură cât mai cuprinzătoare, a dimensiunilor economiei necontabilizate, alături de amplificarea transparenţei fiscale, constituie elemente de evaluare a performanţei actului guverna-mental, şi din perspectiva îndeplinirii standardelor de performanţă pentru integrarea ţării noastre în spaţiul comunitar european. Măsurile întreprinse în această direcţie trebuie să vizeze eliminarea cauzelor fenomenului şi, doar într-o măsură mai restrânsă, acţiunea coercitivă la nivelul efectelor acestui fenomen (deşi, evident, nici aceasta nu este de neglijat); în caz contrar, efectul va consta în diversificarea metodelor de fraudare fiscală (să recunoaştem, tot mai "rafinate"), afectând grav funcţionalitatea corectă şi eficientă a mecanismelor specifice circuitelor concurenţiale de piaţă. O economie cu tendinţe evazioniste ne aduce o perspectivă extrem de incertă privind poziţia şi rolul ţării noastre în "marea familie europeană", deoarece piaţa comunitară nu va accepta denaturarea mediului concurenţial. în interiorul său, prin accesul unor produse sustrase sarcinilor fiscale; o atenuare a fiscalităţii prin metode specifice de evaziune fiscală va spori atractivitatea, din punct de vedere al preţului, pentru produsele realizate în aceste condiţii (ceea ce presupune, în mod automat, o concurenţă neloială faţă de ceilalţi participanţi din circuitul economic şi care acţionează pe aceeaşi piaţă).

În final, apreciem că fenomenul evaziunii fiscale semnalizează inadvertenţele cadrului normativ în vigoare şi inconsistentele mediului de afaceri, dar, în acelaşi timp, potenţează disfuncţionalităţile şi incertitudinile de la nivelul economiei oficiale. Odată cu fenomenul globalizării economice, se constată şi internaţionalizarea infracţionalităţii economice, iar, în aceste condiţii, componenta trans-frontalieră a evaziunii fiscale cunoaşte noi valenţe, fenomenul în sine reprezentând o sfidare nu numai la adresa guvernelor naţionale, dar şi la nivelul organismelor internaţionale. în acest context, avem în vedere şi extinderea comerţului electronic, care amplifică tranzacţiile cu bunuri intangibile (între rezidenţii unei ţări şi restul lumii), oferind posibilitatea ca bunurile în cauză să tranziteze graniţele naţionale fără sâ se supună controalelor vamale. Acest fapt presupune operarea pe un spaţiu "deschis", care nu este supus controlului şi gestionării fiscale integrale din partea unui anume stat şi, tocmai de aceea, se poate sustrage (cel puţin parţial) punităţii unui regim fiscal. în aceste condiţii, pentru succesul acţiunilor îndreptate împotriva acestui flagel (extrem de contagios), este necesară stabilirea unor modalităţi de asistenţă administrativă, în materie fiscală, între autorităţile fiscale ale mai multor state; acest fapt poate determina geneza şi securizarea fluxului informaţional de date, în vederea asigurării cooperării pe plan internaţional. în mod cert, un eventual demers în această direcţie conduce la legitimitatea acţiunilor (şi aici avem în vedere caracterul confidenţial al informaţiilor fiscale) şi armonizarea intereselor de acţiune ale eventualelor state membre ale unui astfel de acord, cu un real efect descurajant asupra formelor de manifestare ale evaziunii fiscale.

12

UNELE CONSIDERAŢII PRIVIND APLICAREA LEGII NR. 241/2005 PENTRU PREVENIREA ŞI COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE

În legătură cu aplicarea Legii nr. 211/15.07.2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale (M.O. nr. 672/27.07.2005) se impun următoarele precizări:

1. organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice nu au competenţa.1.1. să facă verificări în baza Legii nr. 241/2005; spre exemplu, niciun organ de control

nu are dreptul legal să consemneze într-un act de control că "verificarea/controlul s-a efectuat în baza Legii nr. 241/2005...";

1.2. să facă încadrarea infracţională a faptelor prin care se încalcă prevederile Legii nr. 241/2005; trebuie făcută distincţie între "încadrarea infracţională a faptelor prin care se încalcă prevederile Legii nr. 241/2005", care este atributul exclusiv al organelor de cercetare penală şi "prezentarea faptelor săvârşite de un contribuabil cu indicarea/aprecierea (prin exprimarea unui punct de vedere) articolului de lege încălcat", care este de competenţa organelor de control;

1.3. să aplice sancţiuni în baza Legii nr. 241/2005; de pildă, niciun organ de control nu are dreptul legal să consemneze într-un act de control că "... pentru încălcarea prevederilor art. ... din Legea nr. 241/2005 se aplică sancţiunea...".

Organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice efectuează verificări în baza:1. Legii nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 927/23.12.2003);2. Ordonanţei Guvernului nr. 92/24.12.2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată

(M.O. nr. 863/26.09.2005) şi3. Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 91/02.10.2003 privind organizarea Gărzii Financiare

(M.O. nr. 712/13.10.2003).în cazul în care organele de control apreciază, prin exprimarea unui punct de vedere, că unele

fapte pot întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni prevăzute de Legea nr. 241/2005, sunt obligate să sesizeze organele de urmărire penală, singurele care sunt competente să hotărască şi să aplice sancţiuni în baza Legii nr. 241/2005.

Trebuie avut în vedere faptul că Legea nr. 241/2005 nu mai prevede contravenţii (sancţionate cu amendă), ci numai infracţiuni (sancţionate cu închisoare sau amendă penală).

Spre exemplu, un organ de control care constată că un contribuabil a reţinut de la salariaţi impo-zitul pe salarii (care este un impozit cu reţinere la sursă), dar nu l-a virat, cu intenţie, la buget în cel mult 30 de zile de la scadenţă, va consemna acest lucru în actul de control (exprimând un punct de vedere) şi va menţiona că această faptă se încadrează în prevederile art. 6 din Legea nr. 241/2005 care dispun: "Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amendă reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă."

Organul de control are obligaţia ca în actul de control să descrie fapta cât mai clar şi în amănunt, astfel încât să rezulte clar prevederea legală încălcată, să aprecieze şi să indice articolul încălcat din Legea nr. 241/2005, dar fără a proceda la încadrarea infracţională a faptei, întrucât aspectele de apli -care ale acestei legi nu sunt de competenţa organului fiscal, ci a organelor de urmărire penală.

Unele precizări se impun şi în legătură cu luarea măsurilor asigurătorii prevăzute la art. 11 din Legea nr. 241/2005, care dispun că "în cazul în care s-a săvârşit o infracţiune prevăzută de prezenta lege, luarea măsurilor asigurătorii este obligatorie."

Art. 11 din Legea nr. 241/2005 se referă la măsurile asigurătorii dispuse de organele de urmărire penală şi nu la cele care intră în competenţa organelor de control.

Organele de control dispun măsuri asigurătorii numai în baza dispoziţiilor articolelor 126 şi 127 (Capitolul VI - Măsuri asigurătorii) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cât şi în baza dispoziţiilor primite din partea organelor de urmărire penală, în vederea aplicării art. 11 din Legea nr. 241/2005.

13

În activitatea practică se constată că unele organe de control consideră că Legea nr. 241/2005 prevede, la art. 3, sancţiuni contravenţionale cu amendă, ceea ce le conferă dreptul de a efectua verificări şi a aplica sancţiuni în baza acestei legi.

La art. 3 din Legea nr. 241/2005 se prevede: "Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu amendă de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei fapta contribuabilului care, cu intenţie, nu reface documentele deevidenţă contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deşi acesta putea să o facă." (sublinierea îmi aparţine).

Foarte important este a se reţine faptul că amenda, la care se face referire în art. 3 din Legea nr. 241/2005, este o amendă penală şi nu o amendă contravenţională.

Aplicarea sancţiunii cu amendă penală este atributul excîusiv a! oreane!o r de urmărire penală. în nici un caz şi sub nicio formă organele de control din cadrul Ministerului Finanţelor Publice nu pot aplica sancţiuni, în baza art. 3 din Legea nr. 241/2005, cu "amendă de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei" pentru "fapta contribuabilului care, cu intenţie, nu reface documentele de evidenţă contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deşi acesta putea să o facă".

Actele de control întocmite de organele de control din cadrul Ministerului Finanţelor Publice prin care se aplică "amendă de la 50.000.000 lei la 300.000.000 lei" pentru "fapta contribuabilului care, cu intenţie, nu reface documentele de evidenţă contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control, deşi acesta putea să o facă" nu numai că sunt lovite de nulitate, dar exprimă lipsa de profesionalism, fiind posibilă şi interpretarea, din partea contribuabililor afectaţi şi a altor organe, ca un abuz în exercitarea sarcinilor de serviciu, putându-se invoca chiar săvârşirea cu intenţie a acestora, fapt pentru care unii contribuabili pot solicita daune morale.

Deosebit de important este a se reţine faptul că prin art. 16 din Legea nr. 241 din 15 iulie 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial nr. 672 din 27 iulie 2005, în vigoare începând cu data de 26 august 2005 s-au abrogat următoarele prevederi legale:

a) Legea nr. 87 din 18 octombrie 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, republicată în Monitorul Oficial nr. 545 din 29 iulie 2003;

b) Art. 280 din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, prin care se prevedea:"Art. 280 - Nedepunerea de către angajator, în termen de 15 zile, în conturile stabilite, a

sumelor încasate de la salariaţi cu titlu de contribuţie datorată către sistemul public de asigurări sociale, către bugetul asigurărilor pentru şomaj ori către bugetul asigurărilor sociale de sănătate constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la 3 la 6 luni sau cu amendă."

c) Articolul 188 din Ordonanţa Guvernului nr. 92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedurăfiscală, republicată în Monitorul Oficial nr. 560 din 24 iunie 2004, cu modificările şi completările ulterioare,prin care se prevedea:

"Art. 188- Infracţiuni(1)Sustragerea, substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe per-

soane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile prezentului cod se pedepseşte cu închi-soare de la 6 luni la 1 an sau cu amendă de la 50.000.000 lei la 100.000.000 lei.

(2)Reţinerea şi nevărsarea de către plătitorii obligaţiilor fiscale a sumelor reprezentând impozite şi contribuţii cu reţinere la sursă, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, constituie infracţiuni şi se pedepsesc cu închisoare de la 6 luni la 2 ani sau cu amendă de la 100.000.000 lei la 500.000.000 lei."

În locul sancţiunilor prevăzute la (1) art. 280 din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii şi (2) art. 1-88 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, privind Codul de procedură fiscală se aplică, începând cu 26 august 2005, sancţiunea cu infracţiune prevăzută la art. 6 din Legea nr. 241/2005, care prevede: "Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 3 ani sau cu amendă reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor

14

reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă."

Bibliografie: Revista Finanţe Publice şi Cotabilitate nr. 2/2007 Revista Finanţe Publice şi Cotabilitate nr. 3/2007 Revista Finanţe Publice şi Cotabilitate nr. 7-8/2006

15