CURSUL nr.1

ROLUL SI LOCUL COSTURILORIN PROCESUL DECIZIONAL

1.1. Concepte de bază

Desfăşurarea oricărei activităţi economice productive la nivelul ramurilor producţiei materiale ale entităţilor, secţiilor, atelierelor şi locurilor de muncă, presupune consumul anumitor resurse umane, materiale şi băneşti pe baza cărora se realizează producţia de bunuri materiale.

Activităţile desfăşurate sunt generatoare de costuri sub diferite forme şi mărimi, ca de exemplu, consum de materii prime şi materiale, de forţă de muncă, energie, combustibili, etc. într-o anumită formă, toate aceste consumuri individualizate în timp şi spaţiu şi pe obiecte ale producţiei materiale îmbracă forma costului.

Costul reprezintă o categorie economică ce se manifestă nemijlocit în producţia materială, respectiv în activitatea de creare a bunurilor materiale şi este legat în mod indisolubil de valoare, de formele de manifestare a valorii în activitatea de obţinere a unor bunuri materiale noi.

Costul este şi o categorie operaţională ce apare în desfăşurarea tuturor activităţilor economice şi sociale, de la producţia de bunuri materiale până la cele mai abstracte valori spirituale. Datorită conţinutului pe care îl exprimă costul are un caracter universal.

In activitatea de conducere a entităţilor moderne printre instrumentele şi pârghiile economice utilizate care permit stabilirea căilor de dezvoltare şi aprecierea activităţii productive desfăşurate, un loc central îl ocupă costul producţiei.

Costurile, ca mărimi prestabilite exprimă decizii economice ale conducerii entităţii, prin care se dirijează comportamentul economic al consumului de resurse sau factori de producţie. Informaţiile vehiculate prin intermediul costurilor ca normative, se constituie ca mărimi necesare reglării proceselor sistemelor conduse prin deciziile sistemului conducător. Cunoaşterea consumurilor de factori necesari, în mod raţional, fabricării şi desfacerii producţiei, este o necesitate.

Informaţia costurilor are valoare în procesul luării deciziilor pentru asigurarea realizării unei producţii, respectiv unei activităţi cu costuri raţionale prin eliminarea risipei de factori de producţie şi care să se reflecte într-o eficienţă sporită.

Calculaţia costurilor trebuie privită prin prisma integrării în sistemul entităţii, în care reţeaua de subsisteme ce o compun imprimă un anumit comportament subsistemului costurilor (Briciu, 2000).

Raportul input-output implică o anumită admisibilitate. Mărimilor input-urilor trebuie să le corespundă anumite output-uri, sau la un nivel dat al mărimii output-urilor trebuie să le corespundă în mod raţional un anumit nivel al mărimii input-urilor. Input-urile în sistemul de producţie al entităţii se referă la cantitatea şi calitatea materiilor prime şi materialelor, la energie, combustibil, forţă de muncă, utilaje, echipamente tehnologice, informaţii, care sunt supuse structurii de transformare în scopul obţinerii output-urilor.

Calculaţiei costurilor îi revine sarcina de a comensura, urmări şi controla consumul de factori necesari obţinerii output-urilor din procesul de producţie.

Sistemul informaţional al costurilor, respectiv calculaţia costurilor, asigură conducerii entităţii un caracter dinamic, flexibil şi previzional.

Determinarea şi identificarea nivelului raţional al angajării fondurilor necesare promovării unei producţii şi desfaceri competitive este o cerinţă atât a prezentului cât şi a viitorului.

Informaţiile furnizate de calculaţia costurilor stau la baza fundamentării unor multiple decizii care vizează toate fazele procesului de producţie în ansamblul său. Astfel de decizii vizează domeniul

1

aprovizionării şi utilizării capacităţilor de aprovizionare, dezvoltarea şi modernizarea structurii entităţii, folosirea raţională a forţei de muncă, modificarea şi perfecţionarea procesului tehnologic.

De asemenea, se au în vedere fabricarea sau cumpărarea din afara entităţii a unor semifabricate şi a unor subansamble, creşterea gradului de valorificare a materiilor prime şi materialelor, economisirea energiei şi combustibilului precum şi fundamentarea preţurilor, creşterea volumului vânzărilor, promovarea produselor şi utilizarea completă a canalelor de distribuţie.

In domeniul costurilor sunt implicaţi toţi membrii colectivului unei entităţi. Necesitatea de a genera operativ informaţii contabile oportune, utile şi la nevoie mesaje de alertă la nivelul conducerii, cere sistemului informaţional al costurilor stimularea unui comportament nou fiecărui responsabil, a unei comunicări accesibile în interiorul grupurilor şi pe verticală.

Locul şi rolul deosebit de important pe care îl ocupă costul producţiei în activitatea de conducere a entităţilor rezultă din faptul că nivelul şi structura lui reflectă preocuparea acesteia pe linia introducerii tehnicii moderne, a utilizării eficiente a factorilor de producţie, concepţia cu privire la organizarea şi conducerea activităţilor productive, gradul de fundamentare a deciziilor, etc.

Astfel, aprofundarea diferitelor laturi ale costului producţiei, perfecţionarea metodelor de calculaţie a acestuia capătă o însemnătate practică deosebită pentru stabilirea celor mai corespunzătoare măsuri menite să ducă la reducerea lui şi creşterea profitului.

Costul producţiei, reflectând consumul de muncă vie şi muncă materializată pentru obţinerea unui produs, lucrare sau serviciu constituie unul dintre cei mai importanţi indicatori ce caracterizează activitatea economică a unei entităţi.

Din punct de vedere economic, costul poate fi definit ca parte din valoarea utilităţilor care compensează consumul de factori de producţie în condiţiile tehnico-organizatorice şi de gestiune, în scopul producerii şi desfacerii unui bun cerut pe piaţă.

Astfel, pe de o parte, costul reflectă consumul de mijloace de producţie, iar pe de altă parte, consumul de muncă vie în condiţiile de producţie date.

Costul mai poate fi definit ca fiind acel consum de factori aducător de venit şi nu consumator de venit.

Cunoaşterea conţinutului costului sub aspect economic şi social necesită acordarea importanţei cuvenite pe toate treptele piramidale decizionale, de la terminologia folosită până la determinarea rolului informaţiei furnizate de către acesta.

Problema costurilor de producţie constituie obiectul unei discipline ştiinţifice conturată şi fundamentată ca disciplină independentă şi anume „studiul costurilor".

In literatura de specialitate din ţara noastră, noţiunea de studiul costurilor este folosită într-o măsură mai redusă, utilizându-se în mare parte termenul de „calculaţia costurilor", care are o arie mai restrânsă. Aspectele teoretice sunt tratate sporadic în unele dezbateri şi lucrări de specialitate.

In condiţiile complexităţii şi diversificării aspectelor în cadrul entităţii moderne, a trata numai calculaţia costurilor fără a trata costul, în esenţa lui, înseamnă de fapt a privi fenomenele economice numai la suprafaţă, tară a cunoaşte latura ştiinţifică.

O fundamentare ştiinţifică a calculaţiei costurilor determină existenţa prealabilă a unor concepte ale teoriei costurilor, care explică noţiunile, caracterul, mărimea şi factorii de influenţă asupra nivelului costurilor.

Componentele costurilor nu pot fi evaluate separat, între ele existând legături organice directe de interdependenţă. Teoria costurilor şi teoria calculaţiei costurilor îşi verifică conceptele teoretice prin aplicarea lor în cadrul calculaţiei costurilor, iar calculaţia costurilor îşi fundamentează tehnica pe conceptele teoretice ale acestora. Astfel, este necesar ca studiul costurilor să includă teoria costurilor, teoria calculaţiei costurilor, precum şi calculaţia costurilor. Necesitatea existenţei unui concept unitar, este cu atât mai necesar cu cât costul devine un instrument de seamă în conducerea unităţii, un element ce impune cunoaşterea de către fiecare factor de decizie din cadrul structurii organizatorice a unităţii, a tuturor aspectelor costului producţiei, pentru ca prin deciziile luate să influenţeze şi să modifice curba evoluţiei eficienţei.

2

In ceea ce priveşte terminologia folosită în studierea costurilor, există puncte de vedere diferite şi interpretări diferite asupra unor noţiuni, cum ar fi: „cheltuieli", „costuri", „cheltuieli de producţie" şi „preţ de cost" (Briciu, 2006).

Noţiunile de cost şi cheltuială nu trebuie confundate. Cheltuiala poate fi egală cu costul numai atunci când întreaga cantitate de stocuri aprovizionată este dată în consum, dar în realitate există în permanenţă stocuri de factori de producţie care aşteaptă să fíe consumate la reluarea ciclului de producţie.

Cheltuiala se formează numai în sfera procesului de aprovizionare sau desfacere şi nu poate să apară în sfera procesului de producţie unde au loc consumuri de valori generatoare de costuri.

Cheltuielile reprezintă consumurile de mijloace economice care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta, în vederea menţinerii activelor angajate în organizarea unei activităţi economice.

Cheltuielile de producţie reprezintă „consumurile productive de muncă vie şi materializată exprimate în bani, care se efectuează pentru obţinerea şi realizarea producţiei" (Baciu şi Matiş, 1993).

Astfel, este necesară utilizarea unei terminologii care să exprime conţinutul fenomenelor economice, şi anume: „cheltuieli de aprovizionare" şi „cheltuieli de desfacere", pentru cheltuielile făcute în aceste activităţi şi care nu afectează în mod direct procesul de producţie şi costul producţiei.

Sub aspect etimologic, noţiunea de cost este de origine latină şi derivă din verbul „constare" care înseamnă a stabili, a fixa. Din acest cuvânt s-a desprins ulterior noţiunea de „costa" pentru exprimarea unui consum ocazionat de producerea unui obiect, după care s-a ajuns la „cost". Rezultă astfel caracterul ştiinţific al noţiunii de cost, care este legat de un consum de valori ocazionate în procesul de producţie pentru realizarea unui produs şi care exprimă consumurile de valori, formate din forţa de muncă, materiale, energie, etc. şi care însumate formează „costul producţiei".

In literatura de specialitate străină, interpretarea noţiunii de cost s-a făcut, de exemplu, în Germania de profesorul E. Scmallenbach (Briciu et. al, 2003; preluare după E. Schmallenbach, 1957, Die Grundzuge der Kostenrechnung, Leipzig) şi ulterior, a fost dezvoltată de profesorul K. Mellerowicz. H. Koch este primul care face precizarea că nu trebuie să se pună egalitate între noţiunea de plată (cheltuială) şi noţiunea de cost deoarece se ştie că nu toate plăţile devin costuri. Costul cuprinde plăţile pentru producţie, pentru dobânzile aferente creditelor şi plăţile pentru servicii prestate de terţi, plăţi care nu sunt necesare producţiei, dar care nu se pot elimina.

Cheltuielile sunt legate, de regulă de unul din momentele de bază ale reproducţiei şi anume de circulaţie, în mod concret de aprovizionare şi desfacere.

Potrivit concepţiei lui E. Scmallenbach, cheltuiala reprezintă expresia valorică a bunurilor care se consumă, se distrug sau se pierd pe socoteala entităţii cu sau iară destinaţie determinată în cadrul entităţii sau în afara acesteia.

Cheltuiala poate fi definită ca fiind „expresia valorică a consumului de mijloace materiale şi băneşti pentru satisfacerea necesităţilor de consum productiv şi neproductiv, social şi individual" (Călin şi Cârstea, 2002). Costurile iau naştere în entitate şi nu trebuie privite izolat, ci în corelaţie cu celelalte procese şi fenomene ce se desfăşoară în cadrul acesteia.

Costul poate fi definit ca fiind „o categorie economică care exprimă, în formă bănească, cheltuielile de muncă vie şi materializate efectuate pentru procurarea sau producerea şi vânzarea unei unităţi de bunuri materiale, lucrări executate sau servicii prestate de către o întreprindere" (Baciu, 2001).

In literatura franceză costurile sunt de trei feluri: costuri de cumpărare, costuri de producţie şi costuri de distribuţie.

Costurile de cumpărare aparţin cumpărării materialelor şi mărfurilor aprovizionate şi cuprind preţul de cumpărare la care se adaugă cheltuielile ocazionate de transportul acestora plus cheltuielile necesare păstrării lor în depozite.

Costurile de producţie se referă la transformarea materialelor în produse şi cuprind costurile de cumpărare a materialelor intrate în fabricaţie la care se adaugă cheltuielile de fabricaţie propriu-zise.

3

Costurile de distribuţie se compun din costul de producţie al produselor vândute şi totalul cheltuielilor ocazionate de vânzarea produselor.

Mai mult, în Planul Contabil General francez din 1982, costul este definit prin prisma a trei caracteristici, astfel:

- câmpul de aplicare- momentul calculului- conţinutulIn privinţa câmpului de aplicare a costului, acesta poate fi:- o funcţie a entităţii (aprovizionare, producţie, desfacere, administraţie)- un mijloc de exploatare - o maşină, un utilaj, un loc de lucru, un canal de distribuţie;- o activitate - un produs, un lot de produse;- un subsistem organizaţional pentru care se determină un indicator de performanţă şi care

dispune de o anumită autonomie în privinţa mijloacelor utilizate pentru atingerea obiectivelor - centre de responsabilitate.

Legat de momentul calculului, există două tipuri de costuri:- costul istoric sau real, calculat după ce au avut loc faptele care l-au generat;- costul prestabilit, antecalculat, care se calculează înainte de a avea loc faptele, evenimentele.După conţinut, întâlnim:- costuri complete, care cuprind toate cheltuielile ocazionate de obţinerea obiectului de

calculaţie;- costuri parţiale, obţinute prin includerea unei părţi din cheltuieli în funcţie de problema

tratată.Costul de producţie al unui bun cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor

consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului (O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1080/30 noiembrie 2005, art. 55, al. 1).

Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

In costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie.

Următoarele reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, astfel:

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;

- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

- cheltuielile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final;

- costurile de desfacere.Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de

active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie. în cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele explicative.

în sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

Potrivit IAS 2 „Stocuri", costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă {Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, Bucureşti, 2002, IAS 2 Stocuri, paragraful 10). De asemenea, ele

4

includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite.

Costul stocurilor unui prestator de servicii constă, în primul rând, din manoperă şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc.

Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.

O perioadă lungă de timp s-a folosit noţiunea de „preţ de cost" cu semnificaţia de cost de producţie, noţiune impropriu folosită deoarece generează confuzii, preţul cuprinde pe lângă cost şi alte elemente şi presupune un act de vânzare-cumpărare.

Francezii au folosit noţiunea de „preţ de revenire" în mod excepţional în momentul vânzării produselor.

Preţul de revenire al unui obiect, al unei prestaţii de serviciu, reprezintă tot ce a costat acel obiect, acea prestaţie de servicii, acea grupă de obiecte sau prestaţii de servicii, în starea în care se găseşte sau în stadiul final, inclusiv costul de producţie.

In Germania există noţiunea de „Kosten" (cost) şi „Selbstkosten" (costuri totale) întrebuinţate în exploatare şi cea de „Preis" întâlnită la piaţă , iar în Italia cele de „costi" şi „costi totali" la exploatare şi cea de „prezzi" la piaţă.

Mai întâlnim noţiunea de „rezultat", care reprezintă diferenţa dintre valoarea bunurilor şi costul complet corespunzător, şi noţiunea de „marjă" care apare ca o diferenţă dintre cifra de afaceri şi costul corespunzător producţiei vândute, altul decât costul complet.

Clarificarea noţiunilor privind costurile prezintă o importanţă deosebită atât pentru interpretarea datelor supuse prelucrării şi transmise ca informaţii în scopul valorificării lor, cât şi pentru promovarea unor metode moderne de calculaţie.

Pentru a fi cuprinse în costuri, consumurile productive, respectiv cheltuielile materiale de producţie trebuie să poată fi exprimate în bani. în sens larg, generic, cheltuiala este sinonimă cu o „dare de bani", adică o plată (Epuran, Băbăiţă şi Grosu, 1999). Astfel, plăţile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar. Factorul determinant care hotărăşte dacă o cheltuială în sens financiar (o plată) constituie sau nu element de cost este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu o activitate concretă, productivă şi nu cu darea de bani. Cheltuiala, în sens financiar, poate fi simultană, posterioară sau anterioară efectuării consumului de resurse.

O parte din plăţile făcute de entitate pentru telefon, apă, canal şi salubritate, contravaloarea abonamentelor la presă, etc. reprezintă echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate în favoarea procesului de producţie, fiind incluse în costul producţiei.

Alte plăţi, cum ar fi achitarea facturilor furnizorilor pentru materiile prime şi materialele cumpărate nu constituie costuri de producţie în momentul efectuării lor. Numai consumul efectiv al acestora în procesul de producţie devine cost.

Reflectarea ştiinţifică în costuri a consumurilor productive, în condiţiile folosirii banilor pentru exprimarea valorică, ridică problema utilizării unor preţuri care să cuprindă întreaga valoare a factorilor care se consumă. Sub acest aspect, calculaţia ştiinţifică a costurilor este condiţionată de stabilirea şi folosirea unor preţuri care să reflecte cât mai exact consumul factorilor de producţie.

Preţurile folosite pentru evaluarea consumurilor productive pot determina abateri ale costului stabilit prin calcul, faţă de conţinutul său ştiinţific. De asemenea, calculele tehnico-economice, pe baza cărora se determină mărimea valorică a diferitelor cheltuieli de producţie, pot transmite şi ele anumite aproximaţii în conţinutul şi structura costurilor.

Perfecţionarea acestor calcule tehnico-economice şi căutarea de soluţii care să asigure o cât mai mare apropiere a costului determinat prin calcul de conţinutul valoric al elementelor care formează structura sa, constituie o preocupare actuală şi de perspectivă a specialiştilor în domeniul costurilor.

5

în afară de cheltuielile care au la bază consumul de factori de producţie, entităţile mai efectuează o serie de plăţi care se includ în costul producţiei datorită unor reglementări economice.

Există o confuzie între costul produsului care reprezintă costul ataşat produsului şi care serveşte la evaluarea stocurilor în contabilitatea financiară şi costul de producţie determinat de contabilitatea de gestiune care poate fi un cost complet necesar lucrărilor de analiză privind rentabilitatea. In această situaţie trebuie ţinut seama de costul subactivităţii care se va reflecta direct în rezultatul exerciţiului. Cele două costuri par independente unul de celălalt, dar, în realitate, costul produsului se identifică cu costul de producţie (de secţie) şi este o etapă în formarea costului complet determinat de contabilitatea de gestiune, exprimând complementaritatea celor două laturi ale sistemului contabil. Complementaritatea este dată şi de faptul că, în contabilitatea de gestiune se prelucrează aceleaşi informaţii care au fost înregistrate în conturile de exploatare din contabilitatea financiară, iar costul determinat de contabilitatea de gestiune serveşte la înregistrarea stocurilor de către contabilitatea financiară.

Dintre cheltuielile care pot fi luate în considerare la luarea deciziilor, vom trata în continuare cheltuielile variabile şi cheltuielile fixe.

Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care îşi modifică volumul odată cu modificarea volumului fizic al producţiei. Aici intră consumurile de materii prime şi materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite în scopuri tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale entităţii, o parte din cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile de desfacere.

Costul variabil este un cost constituit doar din cheltuielile care variază odată cu volumul activităţii unităţii patrimoniale, tară a exista în mod necesar o proporţionalitate între variaţia cheltuielilor şi cea a volumului de produse obţinute. In acest caz sunt excluse din calcul cheltuielile numite „de structură" care sunt considerate fixe pe perioada luată în calcul.

In practică, rareori o cheltuială poate fi clasificată ca aparţinând numai cheltuielilor fixe sau celor variabile, întrucât întrunesc calităţi ce le fac posibilă apartenenţa la cheltuielile variabile şi fixe. Acestea se numesc cheltuieli semivariabile (semifixe sau mixte), cum ar fi costurile convorbirilor telefonice sau a energiei consumate pentru calculatoarele de birou.

Matematic, cheltuielile variabile (Chv) constituie o funcţie (f) a volumului producţiei (Q) exprimată prin relaţiile:

Chv = f (Q) - pentru cheltuielile variabile totale;

Chv = pentru cheltuielile variabile unitare.

Cheltuielile fixe (constante) sunt acele cheltuieli care nu-şi modifică volumul odată cu modificarea volumului fizic al producţiei şi rămân invariabile (Briciu, 2006). Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli ale perioadei şi afectează marja, adică diferenţa dintre preţul de vânzare şi cheltuielile variabile.

Costurile fixe sunt acele costuri care pe total nu variază odată cu modificările producţiei. Acestea sunt asociate cu existenţa fabricii şi astfel trebuie plătite chiar dacă producţia este zero.

Acestea cuprind cheltuielile cu chiria, amortizarea mijloacelor fixe, salariile personalului tehnico-economic şi de specialitate, valoarea furniturilor.

Costurile fixe sunt denumite, uneori, şi costuri "indirecte" sau "investite" şi reprezintă cheltuieli pe care o entitate le face cu plata chiriei corespunzătoare spaţiilor cu destinaţie productivă sau administrativă, cu achitarea obligaţiilor contractuale ce decurg din achiziţionarea unor echipamente, cu plata dobânzilor la împrumuturi, a sumelor necesare pentru obţinerea diverselor autorizaţii.

Aceste cheltuieli depind de totalitatea factorilor economico-organizatorici, prin care se transpun în fapt instrucţiunile unei entităţi având o anumită capacitate de producţie, precum şi de durata

6

perioadei de timp, pentru care se calculează ele (factorul timp); mărimea cheltuielilor fixe (Chf) constituie o funcţie a factorilor amintiţi şi se exprimă prin relaţia:

Chf = f (T), în care T reprezintă o totalitate de factori.

Pentru exprimarea cifrică a comportamentului cheltuielilor faţă de modificarea volumului producţiei care le-a ocazionat, se utilizează indicele de variabilitate a cheltuielilor, care se calculează folosind una dintre formulele:

Iv = sau Iv =

în care:

Ch1 - cheltuielile perioadei curente;Ch0 - cheltuielile perioadei trecute (precedente);Q1- volumul producţiei curente;Q0 - volumul producţiei perioadei trecute.

Acest indice se calculează ca raport între modificarea procentuală a cheltuielilor în cauză şi modificarea procentuală a volumului fizic al producţiei.

Costul total reprezintă astfel suma costurilor fixe şi variabile ale fiecărui nivel de producţie.Analizând cheltuielile variabile din punct de vedere al indicelui de variabilitate putem distinge:

cheltuieli proporţionale, cheltuieli progresive, cheltuieli degresive (subproporţionale), cheltuieli regresive şi cheltuieli flexibile.

Cheltuielile proporţionale reprezintă valoarea acelor consumuri de producţie şi desfacere care se modifică direct proporţional cu volumul fizic al producţiei în sensul că dacă valoarea producţiei se dublează şi cheltuielile proporţionale se dublează, după cum scăderea volumului producţiei la jumătate duce la reducerea unor astfel de cheltuieli la jumătate din vechea sumă.

Cheltuielile proporţionale sunt acele costuri care în totalitatea lor îşi modifică nivelul în acelaşi sens şi în aceeaşi proporţie cu modificarea volumului producţiei, iar pe unitatea de produs rămân constante în condiţiile date ale activităţii.

Din această categorie fac parte: consumurile de materii prime, de semifabricate şi de ambalaje, amortizarea mijloacelor fixe determinată prin cote proporţionale pe unitatea de produs, salariile lucrătorilor direct productivi. In cazul cheltuielilor variabile proporţionale Iv = l.

Cheltuielile variabile proporţionale sunt supuse acţiunii a două categorii de factori.

Factorii care determină scăderea cheltuielilor variabile proporţionale sunt următorii: reducerea consumurilor specifice şi respectiv normate prin reproiectarea ori miniaturizarea produselor, după caz, perfecţionarea tehnologiilor de fabricaţie, promovarea unui regim raţional de economii, înlocuirea unor materiale mai scumpe cu altele mai ieftine, reducerea cheltuielilor de aprovizionare, modificarea normelor de muncă în urma creşterii productivităţii muncii, etc.

7

Factorii care duc la creşterea cheltuielilor variabile proporţionale sunt următorii: creşterea preţurilor la materii prime, materiale şi energie tehnologică, creşterea tarifelor de transport, creşterea tarifelor de salarizare, creşterea amortismentului specific, etc.

Acţionând la anumite intervale de timp, aceşti factori întrerup proporţionalitatea cheltuielilor variabile şi le fac să evolueze în salturi ascendente (când cresc) şi descendente (când scad).

Cheltuielile variabile progresive sunt acele cheltuieli al căror ritm de creştere este superior ritmului de creştere a volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, iar pentru aceste cheltuieli indicele de variabilitate Iv > 1.

Cheltuielile de producţie pot evolua progresiv datorită unor fenomene ca:- suprasolicitarea capacităţilor de producţie, fapt ce creează tensiuni în organizare, afectează

coordonarea optimă a factorilor de producţie, face să scadă productivitatea muncii şi ritmul de creştere al volumului producţiei, dă naştere la rebuturi în cantităţi mai mari şi la pierderi de materiale, reclamă sporirea aparatului de supraveghere, duce la deteriorarea prematură a utilajului şi respectiv la creşterea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare a lui, diminuează spiritul de economie, etc;

- micşorarea randamentului unor maşini, instalaţii şi locuri de muncă, concomitent cu menţinerea sau creşterea cheltuielilor de producţie şi micşorarea volumului producţiei obţinute, ca urmare a acţiunii unor factori obiectivi;

- angajarea masivă de lucrători neobişnuiţi încă cu specificul procesului de fabricaţie (entităţi, secţii, etc. intrate recent în funcţiune);

- creşterea tarifului de salarizare a personalului entităţii, fară ca aceasta să aibă ca efect creşterea productivităţii muncii;

- creşterea volumului producţiei prin folosirea unor materiale ale căror preţuri cresc în mod exagerat.

Cunoaşterea cheltuielilor de producţie are o importanţă deosebită pentru că o creştere progresivă a acestora conduce la micşorarea profitului.

Cheltuielile variabile degresive (subproporţionale) sunt acele cheltuieli care cresc odată cu creşterea volumului producţiei dar într-o măsură mai mică decât aceasta.

Aceste cheltuieli prezintă tendinţa de inerţie, reacţionând la modificări mai mari ale volumului producţiei, şi nu la fiecare unitate nouă de produs, aşa cum evoluează cheltuielile variabile proporţionale.

Indicele de variabilitate 0 < Iv < 1 şi în acest caz avem de-a face cu indicele de degresiune Id.După modul de evoluţie cheltuielile variabile degresive pot fi: liniare şi neliniare. Cheltuielile

degresive neliniare se caracterizează prin aceea că, deşi cresc în proporţie mai mică decât creşte volumul fizic al producţiei, proporţia nu se menţine constantă, înregistrând variaţii în cadrul anumitor limite, indicele de degresie fiind permanent subunitar.Atât costurile degresive neliniare totale, cât şi cele pe unitatea de produs au aceeaşi tendinţă şi se regăsesc în legătură cu degresiunea volumului fizic al producţiei. Indicele de degresiune determinat cifric poate fi utilizat:

la calculul creşterii procentuale a cheltuielilor degresive (subproporţionale). Matematic, aceasta se calculează astfel:

P % chdg = Id

unde: P%chdg - creşterea procentuală a cheltuielilor degresive;

Id - indicele de degresiune;

Ql - volumul producţiei perioadei curente;

Q0 - volumul producţiei perioadei trecute.

8

Rezultă că procentul de creştere a cheltuielilor degresive este egal cu produsul dintre indicele de degresie şi procentul de creştere a volumului fizic al producţiei. - la calculul efectului degresiei asupra profitului entităţii prin relaţia:

Ed = Ch 0 x (1-Id )

O evoluţie degresiva a cheltuielilor de producţie în proporţie din ce în ce mai accentuată, determină implicit un profit mai mare pentru entitate.

Cheltuielile variabile regresive cuprind acele cheltuieli care scad sensibil într-o perioadă dată de timp, în ipoteza că procesul de fabricaţie o dată declanşat se desfăşoară normal, iar volumul fizic al producţiei obţinute creşte.

Comparativ cu cheltuielile degresive care se caracterizează prin aceea că, ele cresc în proporţie mai mică decât creşte volumul fizic al producţiei, cheltuielile regresive scad puternic în cazul unei creşteri importante a volumului fizic al producţiei.

Astfel de costuri întâlnim în siderurgie la furnale, când apare prima şarjă de la punerea în funcţiune care a ocazionat cele mai mari costuri cu încălzirea.

Următoarele şarje vor avea un cost mai scăzut ca urmare a declanşării procesului tehnologic cu costurile primei şarje.

Tot în categoria costurilor regresive intră şi cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.Cheltuielile variabile flexibile evoluează neregulat faţă de volumul fizic al producţiei. Caracterul

evoluţiei lor se schimbă alternativ: după o perioadă în care cresc apare o alta în care evoluează degresiv, apoi o alta când evoluează progresiv, şi aşa mai departe.

Aceste cheltuieli se întâlnesc în centralele termoelectrice şi electrice de termoficare. Consumul specific de combustibil pe agregate de aceeaşi putere tinde să descrească la valori ridicate ale factorului de utilizare şi invers; el devine proporţional în perioadele de folosire a generatoarelor la acelaşi factor de putere; consumul creşte brusc dacă se depăşeşte limita optimă de utilizare a puterii agregatelor.

Cheltuielile de producţie fixe se mai numesc cheltuieli constante sau de structură şi sunt definite ca fiind acele cheltuieli care, faţă de modificarea volumului fizic al producţiei, nu-şi schimbă mărimea lor sau şi-o schimbă în proporţii neînsemnate. In cazul acestor cheltuieli Iv = 0.

In practică sunt întâlnite două categorii de cheltuieli fixe şi anume: cheltuieli fixe propriu-zise şi cheltuieli relativ fixe.

Cheltuielile fixe propriu-zise sunt acele cheltuieli a căror mărime rămâne constantă, indiferent dacă, în cadrul unei capacităţi de producţie date, volumul producţiei creşte sau scade. Acestea cuprind amortizările, serviciile telefonice, taxele de verificare şi marcare a aparatelor de măsurat şi cântărit. Aceste cheltuieli sunt ocazionate de simpla existenţă a entităţii. Ele sunt invariabile chiar în cazul când producţia este oprită temporar.

Cheltuielile relativ fixe sunt formate din acele cheltuieli de producţie care manifestă o sensibilitate mai mare faţă de modificarea volumului producţiei. Acestea cuprind salariile personalului de conducere, tehnic, economic, administrativ şi de deservire a secţiilor entităţii, furniturile de birou şi alte cheltuieli administraţiv-gospodăreşti.

In totalul costurilor de producţie, cheltuielile fixe au un caracter variabil sub aspectul ponderii acestora. Cheltuielile fixe sunt acele costuri care în totalitatea lor rămân relativ constante la o variaţie a volumului fizic al producţiei, iar pe unitatea de produs scad la o creştere a volumului fizic al produsului şi cresc dacă volumul producţiei scade. Folosirea mai bună a capacităţii producţiei are ca rezultat creşterea volumului fizic cu efecte asupra cheltuielilor fixe în sensul reducerii relative a acestora, potrivit relaţiei:

Ef = Chf0 x

9

unde: Ef- efectul obţinut;Chf0 - cheltuieli fixe de bază (din perioada trecută); Ql - volumul producţiei din perioada curentă; Q0 - volumul producţiei din perioada trecută.

Privite în timp, cheltuielile fixe pot evolua uneori în salturi ascendente, determinate de sporiri ale capacităţilor de producţie prin investiţii. Alteori, salturile pot fi descendente, determinate de reducerea capacităţilor de producţie ca urmare a desfiinţării unor secţii sau capacităţi existente.

Intervalul de timp are o influenţă deosebită asupra mărimii saltului cheltuielilor fixe. Cunoaşterea şi analiza perioadei de timp în care se formează cheltuielile fixe şi evoluţia lor prezintă o importanţă deosebită pentru folosirea judicioasă a capacităţilor de producţie. Analiza cheltuielilor fixe trebuie făcută în dinamică prin luarea în considerare a tuturor factorilor de influenţă (modificări de preţuri, folosirea parţială a capacităţii, calificarea forţei de muncă, etc).

In practica economică cunoaşterea tuturor aspectelor ce le ridică cheltuielile fixe, prezintă o importanţă deosebită atât pentru mobilizarea rezervelor interne cât şi în elaborarea studiilor tehnico-economice de fundamentare a investiţiilor productive.

Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costul de producţie întâlnim:a) cheltuieli încorporabile în costuri;b) cheltuieli neîncorporabile în costuri;Cheltuielile încorporabile în costul de producţie sunt preluate integral în contabilitatea

managerială prin încorporarea lor în costuri. Ele formează aşa-numitul „cost complet tradiţional", care nu permite redarea condiţiilor normale de activitate, cheltuielile efectiv suportate care însă nu relevă întotdeauna performanţele sau lipsurile din gestiune.

Din această categorie se desprinde o altă categorie şi anume cea a cheltuielilor parţial încorporabile în costuri. Acestea sunt reprezentate de cheltuieli încorporabile în costuri la o valoare diferită de ceea de înregistrare în contabilitatea financiară în funcţie de gradul de îndeplinire a unor parametrii de referinţă. Se încearcă o substituire a cheltuielilor calculate conform cerinţelor fiscale cu cele care corespund criteriilor economice şi care reflectă corect realitatea. Este cazul aşa-numitor cheltuieli indirecte care se includ parţial în costul de producţie, cum este exemplul cheltuielii cu amortizarea utilajelor care sunt incluse în cost în funcţie de orele lucrate. Astfel în cost nu se include neapărat întreaga cheltuială înregistrată în contabilitatea financiară conform unor criterii fiscale ci în funcţie de orele lucrate de respectivul utilaj.

Cheltuielile neîncorporabile în costuri, numite şi supletive sau de adăugat. Ele corespund consumurilor de bunuri sau servicii care concură la buna funcţionare a entităţii. In acest sens remunerarea capitalului propriu, care se adaugă remuneraţiei capitalurilor împrumutate permite determinarea costului tuturor capitalurilor indiferent de originea lor. Astfel se va putea compara costul aceluiaşi bun realizat de unităţi diferite ca structură juridică.

In costul de producţie se mai includ şi cheltuieli care nu reprezintă plăţi către furnizori cum este cazul remuneraţiei consumului de muncă a întreprinzătorului şi a capitalului propriu.

Practic, asistăm la introducerea în teoria economică a costurilor contabile şi costurilor economice, acreditându-se ideea că acestea din urmă trebuie să stea la baza fundamentării deciziilor. Din această cauză mai apare o a treia categorie de costuri pe lângă cele supletive, a unor cheltuieli care nu se înregistrează în contabilitate dar care se includ în costul complet economic.

De asemenea, unele cheltuieli încorporabile se regăsesc în contabilitatea managerială la un nivel diferit de cel înregistrat în contabilitatea financiară. Se observă că pentru a determina costul complet comercial se pleacă de la cheltuielile contabilităţii financiare, dar, trebuie să se efectueze următoarele corecţii:

- eliminarea cheltuielilor neîncorporabile;- încorporarea anumitor cheltuieli la o valoare diferită de cea înregistrată în contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială.

10

Procesul de producţie, este un tot unitar, deci diversele feluri de cheltuieli pe care le ocazionează, evoluează potrivit indicelui lor de variabilitate, atât individual şi separat, dar şi în ansamblu, diferitele lor tendinţe contracarându-se, completându-se şi compensându-se reciproc.

Cauza evoluţiei costului producţiei ca mărime valorică de sinteză are deci la bază evoluţia componentelor sale individuale. Sensul acestei evoluţii întruneşte însă şi particularităţi ale unei mărimi calitativ noi.

In această privinţă există deosebiri între modul cum evoluează costurile (inclusiv costul pe unitatea de produs sau prestaţie) în cazul când producţia creşte, faţă de situaţia în care ea se află în descreştere.

Pentru conducere, studiul comportamentului costurilor în ambele situaţii este deosebit de important.

Urmărirea direcţiei mişcării costurilor în raport cu evoluţia crescândă a producţiei, respectiv cu creşterea gradului de ocupare a capacităţii de producţie, demonstrează o tendinţă de reglare care ia formele: degresiva, proporţională şi progresivă.

La un grad de încărcare a capacităţii de producţie egal cu zero, totalul costurilor este egal cu cheltuielile fixe, deoarece în perioada de inactivitate nu pot interveni nici un fel de cheltuieli determinate de producţia însăşi.

Dată fiind recuperarea cheltuielilor fixe din oricare etapă numai prin intermediul producţiei fabricate şi vândute, se înţelege că perioadele în care anumite capacităţi de producţie generează numai costuri fixe, trebuie eliminate din viaţa entităţii sau limitate la minimum.

De îndată ce fabricaţia începe, la cheltuielile fixe se adaugă cheltuielile variabile proporţionale şi cele degresive.

Cheltuielile proporţionale cresc în aceeaşi măsură cu volumul producţiei, cheltuielile fixe rămân imobile, iar cheltuielile degresive cresc într-o proporţie mai mică decât volumul producţiei.

Costul producţiei creşte, deci în mod absolut, dar nu în aceeaşi măsură cu volumul producţiei.Costul unitar, în schimb, se micşorează absolut întrucât cheltuielile fixe sunt suportate de mai

multe unităţi de produs; numai cheltuielile proporţionale rămân constante pe unitatea de produs. Din însumarea cheltuielilor unitare fixe şi degresive cu cele proporţionale pot rezulta totdeauna numai costuri unitare degresive (descrescânde).

Desfăşurarea degresiva a totalului costurilor concomitent cu desfăşurarea similară a costurilor unitare are loc atât timp cât entitatea n-a atins încă exploatarea optimă a capacităţii sale de producţie; ea pătrunde însă acum în această capacitate. Aceasta este zona de degresiune a utilizării capacităţii de producţie şi, respectiv, a costurilor de producţie.

Creşterea în continuare a gradului de încărcare a capacităţii şi, respectiv, a producţiei determină o inversare în desfăşurarea costurilor.

Evoluţia degresiva trece treptat într-una proporţională.

Totalul costurilor se majorează acum în aceeaşi măsură cu producţia deoarece efectul cheltuielilor fixe şi subproporţionale (degresive) asupra evoluţiei costurilor este anulat de unele cheltuieli devenite deja progresive.

In zona de proporţionalitate, creşterea costurilor totale este egală cu creşterea producţiei; în schimb, costurile unitare rămân constante, atingând simultan nivelul lor minim. In zona de proporţionalitate are loc folosirea optimă a capacităţii de producţie a entităţii.

Eforturile conducerii trebuie concentrate pentru menţinerea entităţii în această zonă.Suprasolicitarea capacităţii de producţie determină o evoluţie univoc progresivă a costurilor

totale; acestea cresc mai puternic decât creşte volumul producţiei. Cu toate că pe unitatea de produs cota-parte a cheltuielilor fixe este mai mică decât aceea din zona de proporţionalitate şi, respectiv, din zona de degresiune, efectul progresiei celorlalte cheltuieli este atât de puternic încât anihilează total această reducere şi determină comportarea progresivă a costurilor unitare. Aceasta este zona de progresie a costurilor.

11

La o realizare crescândă a producţiei, entitatea poate ieşi din aceasta zonă prin extinderea succesivă a producţiei şi adaptarea sa la necesar, fapt care duce la menţinerea costurilor în zona de proporţionalitate.

Atingerea şi îmbunătăţirea parametrilor proiectaţi pentru noua capacitate comportă obiectiv o anumită perioadă de timp a cărei durată depinde şi de măsurile organizatorice luate de conducere.

Prin remanenta costurilor se înţelege fenomenul potrivit căruia la o evoluţie descrescândă a volumului producţiei, costurile rămân întotdeauna în urmă în descreşterea lor, evoluând pe o altă cale (curbă) decât pe cea care au urmat-o la majorarea volumului producţiei. Remanenta costurilor este legată de evoluţia descrescândă a volumului producţiei în urma modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie.

Dacă o entitate care funcţionează cu o anumită capacitate de producţie îşi micşorează volumul producţiei, costurile privind producţia în descreştere se vor situa deci la un nivel superior aceluia care corespunde fabricării unei cantităţi identice de produse în condiţiile unei evoluţii crescânde.

Remanenta costurilor se explică în parte prin comportamentul cheltuielilor fixe şi degresive faţă de evoluţia volumului fizic al producţiei.

Astfel, masa cheltuielilor fixe legate de o anumită capacitate scoate în evidenţă indicele său de variabilitate zero dacă gradul de ocupare a capacităţii şi, respectiv, volumul producţiei scade. O capacitate de producţie se poate extinde relativ uşor, dar nu se poate restrânge iarăşi după extindere decât cu dificultăţi.

La rândul lor, cheltuielile degresive care sunt atribuite în genere comportării forţelor de muncă, manifestă şi ele fenomenul de remanentă deoarece aceste forţe constituie un element component (şi uneori chiar determinant) al capacităţii de producţie, iar costurile pe care le provoacă se comportă, până la un punct, similar cu cele fixe. La reducerea volumului producţiei, forţele de muncă se acomodează cu gradul de utilizare a capacităţii de producţie şi cu modificările acestuia creându-se o comportare tipică recunoscută şi în condiţiile menţinerii nivelului de retribuire apar costuri remanente.

In cazul cheltuielilor proporţionale nu se poate demonstra, de regulă, fenomenul de remanentă.Cauzele remanentei costurilor trebuie căutate şi în legislaţia în vigoare, în măsurile

organizatorice, în rutina de comportament privind intervenţia mai mult sau mai puţin promptă pentru eliminarea din producţie a anumitor stări necorespunzătoare, etc.

Costurile fiind unul dintre criteriile de dirijare a capacităţilor de producţie, fenomenul remanentei lor trebuie luat în considerare cu ocazia fundamentării deciziilor privind extinderea de capacităţi şi crearea altora noi.

Când nivelul activităţii entităţii, aşa după cum am mai arătat, costul unitar de producţie scade, pentru că aceiaşi valoare a cheltuielilor fixe se repartizează unui număr mai mare de produse obţinute. Dimpotrivă, când nivelul activităţii scade, costul unitar de producţie creşte, pentru că aceiaşi valoare a cheltuielilor fixe se repartizează, de această dată, unui număr mai mic de produse obţinute.

Rezultă astfel că valoarea totală a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporţională cu cantităţile produse. Pentru eliminarea influenţei absorbţiei cheltuielilor fixe de către costurile complete şi pentru supravegherea mai facilă a altor cauze de abateri a fost elaborată metoda imputării raţionale a cheltuielilor fixe.

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul volumul producţiei, orele de funcţionare a utilajelor sau gradul de utilizare a capacităţilor de producţie.

Din punct de vedere teoretic se disting două tipuri de activităţi, respectiv, capacităţi şi anume:- capacitate teoretică - este capacitatea corespunzătoare unei utilizări continue şi într-un ritm

constant a tuturor instalaţiilor aparţinând unei unităţi patrimoniale;- capacitate reală - este determinată prin diminuarea capacităţii teoretice cu timpii aferenţi

întreruperilor inevitabile (reparaţii, absenţe, concedii, învoiri etc.)Pentru a elimina influenţa cheltuielilor fixe în funcţie de variaţia volumului activităţii, se

utilizează un „coeficient de imputare raţională" (KR) calculat astfel:

12

KR =

în care:Q r - nivel real al activităţii; Q n - nivel normal al activităţii. In acest caz, cheltuielile care se iau în considerare pentru o perioadă curentă vor fi date de relaţia:

Chfi = Chfr x KR

în care:Chfi - cheltuieli fixe imputate; Chfr - cheltuieli fixe reale. Pe baza acestor relaţii se poate determina costul activităţii normale (CAN) sau costul raţional astfel:

CAn = Chv + Chf x

şi prin aceasta, mai departe, diferenţa de imputat (DIR):

DIR = Chf – Chf x

Qn

Costul subactivităţii se poate determina potrivit relaţiei:

Csact = Chf (1- )

Dacă, nivelul activităţii scade comparativ cu cel normal, costul de producţie obţinut va fi mai scăzut decât cheltuielile reale ale unităţii patrimoniale. Deci, va apare un surplus de cheltuieli fixe care vor rămâne nerepartizate şi care, în fapt, reprezintă un „cost de subactivitate". In situaţia opusă, vor apare cheltuieli repartizate în plus, denumite „primă de supra-activitate" sau „câştig de supraactivitate".

1.2. Costurile în luarea deciziilor

Sistemul informaţional al costurilor joacă un rol important în fiecare entitate, în procesul elaborării deciziilor (Budugan et. al., 2007). O sarcină importantă a managementului este asigurarea controlului asupra operaţiilor, proceselor, sectoarelor de activitate şi, nu în cele din urmă, asupra costurilor.

Deşi la atingerea obiectivelor unei entităţi participă mai multe sisteme de control (controlul producţiei, controlul calităţii, controlul stocurilor), sistemul informaţional al costurilor este important deoarece monitorizează rezultatele celorlalte. Analiza detaliată a cheltuielilor, calculul costului de producţie, cuantificarea pierderilor, estimarea eficienţei muncii depuse oferă o bază solidă pentru controlul financiar.

Cunoaşterea costurilor reprezintă un factor decisiv în vederea luării unor decizii sau planificării activităţilor viitoare. Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţii trecute este numai o latură a contabilităţii costurilor. Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor apărea în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare şi producţie, precum şi a unor politici de preţuri.

Un factor important îl constituie eficienţa sistemului informaţional al costurilor. Astfel, dacă informaţia oferită de acesta nu este folositoare pentru sprijinul deciziilor, nici pentru control sau

13

planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la astfel de situaţii, sistemul trebuie să satisfacă următoarele cerinţe:

- este sistemul adecvat pentru entitate din punctul de vedere al modului de producţie a bunurilor şi/sau de prestare a serviciilor?

- rapoartele, situaţiile, răspunsurile la întrebări, analizele care se constituie ca ieşiri ale sistemului conţin informaţii relevante scopului propus?

- aceste ieşiri apar la intervale regulate şi destul de mici încât să li se asigure eficienţa?- sunt aceste rapoarte, situaţii, analize, răspunsuri la întrebări adresate persoanelor

responsabile cu luarea deciziilor?- informaţia prezentată este relevantă, suficient de detaliată şi exactă pentru scopul urmărit?Din parcurgerea acestor cerinţe rezultă că fiecare sistem informaţional al costurilor va fi unic,

datorită faptului că el va trebui să răspundă cerinţelor unei anumite entităţi.In general, contabilitatea managerială acoperă o sferă de acţiune mai largă şi foloseşte tehnici

mai avansate decât calculaţia costurilor. O cerinţă de bază pentru contabilitatea managerială este existenţa unui solid sistem informaţional al costurilor, capabil să-i furnizeze date fundamentale.

Atât contabilitatea managerială în ansamblul ei, cât şi sistemul informaţional al costurilor sunt îndreptate spre oferirea de informaţii, adesea cu un grad înalt de detaliere, în sprijinul planificării, controlului, fundamentării deciziilor, punând accentul pe costul produselor, activităţilor, funcţiilor.

Procesul decizional este o acţiune ce are loc la toate nivelurile entităţii, acoperind atât perspectiva pe termen scurt, cât şi cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii, iar la un număr semnificativ de decizii este necesară contribuţia unei analize financiare sau a uneia cantitative, după caz, astfel încât să se ajungă la formularea de concluzii raţionale. De aceea, practica contabilităţii manageriale este profund implicată în procesul decizional.Modul de funcţionare a sistemului informaţional al costurilor este sintetizat în Figura II5.Figura 2.1. Privire generala asupra sistemului informational al costurilor

14

PR

INC

IPII

TE

HN

ICI

ME

TO

DE

Date

Prelucrate dupa principiile care

stau la baza calculatiei

Folosind una sau mai multe

tehnici de calculatie

Prin aplicarea uneia sau mai multor metode de calculatie

PR

INC

IPII

TE

HN

ICI

ME

TO

DE

Clasificare si codificareDelimitare in timpSepararea cheltuielilor de productie de alte cheltuieliIndividualizarea cheltuielilor aferente productiei nefiniteAlte principii

AbsorbtieCost managerialCost standardImputarea rationalaControl bugetar

Metoda globalaMetoda pe fazeMetoda pe comenziMetoda pe standard -costMetoda direct - costingMetoda ABCMetoda costurilor retrocalculateAlte metode

Informatii

(Sursa: Lucey., T. (1993), p.4)

Sistemul informaţional al costurilor se articulează cu contabilitatea managerială, mai bine zis este parte integrantă a acesteia. In esenţă, rolul sistemului informaţional al costurilor constă în stabilirea de bugete, costuri standard şi costuri efective ale operaţiilor, proceselor, activităţilor ori produselor şi în analiza salariaţilor, profitabilităţii sau folosirii fondurilor. Deşi iniţial calculada costurilor privea exclusiv activităţile productive, astăzi ea s-a extins şi la activităţile neproductive, precum domeniul fmanciar-bancar, instituţiile guvernamentale, instituţii de ocrotire a sănătăţii etc.

Sistemul informaţional al costurilor este o „piatră de temelie" a sistemului informaţional financiar-contabil dintr-o entitate. Astfel, informaţiile privind criteriile de performanţă financiară emană de la acest sistem.Posibilităţile de utilizare a informaţiilor de tip cost de către management se prezintă astfel:Tabel 1.1. Posibilităţi de utilizare a informaţiilor de tip cost de către management

Informaţii oferite de sistemul informational al costurilor

Posibile utilizări ale acestor informaţii de către management

I. Costul unitar al unui produs, lucrare sau serviciu - Decizii privind fixarea preţului de vânzare, planificarea producţiei şi controlul costurilor;

- Decizii privind achiziţionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs;

- Decizii legate de gestionarea portofoliului de produse (substituirea, redesignul şi eliminarea produselor);

- Aprecierea (măsurarea) şi gestionarea performanţeiII. Costul funcţionării unei secţii, unui departament, unei uzine etc.

- Decizii privind structura organizatorică, îmbunătăţirea procesului de producţie şi controlul activităţii.

III. Cheltuielile salariale aferente unui lot de produse sau unei perioade

- Planificarea producţiei, politici salariale.

IV. Volumul rebuturilor şi pierderile tehnologice - Planificarea producţiei, controlul costurilor materiale.

V. Comportamentul costurilor în funcţie de nivelul activităţii

- Estimarea profitului, decizii de tip „make -or - buy" (externalizarea) şi controlul costurilor;

- Decizii privind căile de creştere a performanţei entităţii

VI. Analiza costului - Decizii privind reducerea costului;- Decizii legate de gestionarea produselor şi clienţilor

(menţinerea, substituirea, eliminarea);- Decizii privind căile de creştere a performanţei

entităţii;- Evaluarea efectelor, măsurilor

luate/preconizate de manager asupra costurilor.

După opinia profesorilor R. S. Kaplan şi A. A. Atkinson, informaţia de tip cost este importantă pentru manageri din cel puţin trei motive (Kaplan şi Atkinson, 1998):

- pe baza costului se decide achiziţionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs şi este influenţată natura relaţiilor cu clienţii;

- costurile pot reprezenta o bază pentru fundamentarea preţurilor;- prin analiza costurilor se identifică nevoile de îmbunătăţire a produselor, a designului sau a

procesului de producţie.Luarea deciziei este o sarcină dificilă, costurile fiind un factor de bază al deciziei. Pentru aceasta

se calculează şi se utilizează mai multe categorii de costuri. Astfel, pentru a lua o decizie, sunt importante întotdeauna patru informaţii privind costurile, şi anume:

a) Care costuri sunt influenţate de decizia ce trebuie luată?In momentul luării deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimbă în funcţie de

soluţia reţinută, pe intervalul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza luării deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante).

Costurile relevante sunt acelea care stau la baza deciziilor manageriale. Astfel, costurile care pot fi evitate sau influenţate, sunt considerate costuri relevante. In acelaşi timp, costurile care sunt relevante într-o situaţie decizională pot fi irelevante într-o altă situaţie. Conceptul „costuri diferite pentru scopuri diferite" este unul de bază al contabilităţii manageriale.

In identificarea costurilor specifice unor decizii, managerul trebuie să facă o analiză atentă prin parcurgerea următoarelor etape:

a) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativă luată în considerare;b) eliminarea costurilor ataşate şi a celor care nu diferă între alternative;c) elaborarea deciziei pe baza costurilor rămase.Pentru fiecare situaţie decizională managerul trebuie să examineze datele, informaţiile şi apoi să

parcurgă etapele necesare pentru a separa costurile relevante.Costurile irelevante sunt acelea care nu au niciodată relevanţă în luarea deciziilor. Un exemplu

îl reprezintă valoarea contabilă rămasă (de registru) a echipamentelor în folosinţă. Se observă că nivelul costurilor este acelaşi. Concluzia este mereu aceeaşi, şi anume: costurile nu sunt evitabile, eliminabile şi de aceea ele trebuie eliminate din reţeaua deciziilor manageriale. Valoarea rămasă a mijloacelor fixe reprezintă unul din costurile ce nu pot fi eliminate ori evitate. Costurile şi veniturile diferenţiale dintre două alternative sunt cele relevante pentru decizie. Costul care diferă de la o variantă la alta poate fi util în elaborarea deciziilor.

Separarea costurilor în relevante şi irelevante are importanţă din cel puţin două motive,astfel:

- nu există suficiente informaţii pentru elaborarea unor situaţii analitice privind veniturile, de aceea managerul trebuie să ştie care costuri sunt relevante şi care nu. Spre exemplu, managerul trebuie să decidă în legătură cu materiile prime supuse unei singure operaţii de prelucrare dar în mai multe secţii şi pentru mai multe produse. Numai cunoaşterea de către acesta care sunt costurile relevante şi care nu, îl ajută în adoptarea unei decizii oportune;

- folosirea costurilor irelevante alături de cele relevante poate crea confuzii, există pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante să se adopte o decizie incorectă. Managerul trebuie să ştie să separe costurile în relevante şi irelevante şi să ia în considerare doar pe cele relevante şi impactul lor în luarea deciziei.

Un cost care este prezent într-o alternativă (soluţie), dar lipseşte din celelalte este un cost diferenţial. Metoda diferenţială este esenţială în luarea deciziei şi poate fi utilizată atât pentru luarea deciziei pe termen scurt cât şi pe termen lung. Costurile care pot fi evitate, influenţate, sunt relevante pentru decizie. Un cost evitabil este acela ce poate fi eliminat în întregime sau parţial ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe, în elaborarea deciziei. Există, însă şi costuri neevitabile, numite şi costuri inevitabile sau indiferente, sau nepertinente, care nu diferă de la o alternativă la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra cărora nu se mai poate acţiona pentru fundamentarea unei decizii viitoare.

Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor este determinată atât de posibilitatea cunoaşterii câmpului de aplicare a costului, cât şi de identificarea costurilor pe care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting următoarele categorii de costuri:

- cost reversibil şi cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci când nu se mai poate reveni asupra deciziei de angajare a lui, indiferent de soluţia adoptată. In cazul contrar va fi reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibilă, în timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibilă;

- cost controlabil şi cost necontrolabil (administrat). Costurile controlabile sunt costurile care se află sub controlul direct al unui nivel managerial. Aceste costuri nu sunt echivalente cu costurile variabile. Pot include şi costuri fixe. In funcţie de suprafaţa implicată Şi de tehnicile utilizate pentru

17

măsurarea costurilor, un cost poate fi clasificat ca fiind controlabil sau necontrolabil. Pentru un departament unde nu poate fi măsurat, consumul de energie electrică poate fi necontrolabil, dar pentru un departament care produce energie electrică, costul de producţie al energiei electrice poate fi controlabil total sau parţial. Costurile necontrolabile sunt costurile care nu se află sub controlul unui nivel managerial. Costul cu chiria poate fi controlat de conducere care are competenţa de a închiria. Pe de altă parte, costul cu chiria poate fi necontrolabil de către un şef de departament care ocupă o parte din spaţiu;

- costuri determinate şi costuri discreţionare. Un cost este determinat atunci când există o relaţie clară între el şi efectul obţinut (de exemplu, consumul de materii prime care este în funcţie de producţia obţinută). Un cost este discreţionar atunci când relaţia sa cu rezultatul este mai „discreta", adică va fi greu de găsit o corelaţie între sarcinile administrative şi consumul de furnituri de birou. Costurile discreţionare, deseori numite şi costuri evitabile sunt costurile care nu sunt esenţiale pentru îndeplinirea unui obiectiv al conducerii. Multe costuri pot apărea pentru a atinge un obiectiv. Altele pot fi neesenţiale. Acest concept are semnificaţie atunci când se face un studiu asupra comportamentului costurilor deoarece unele costuri sunt influenţate de deciziile administrative. Spre deosebire de costurile determinate, numite şi costuri obligatorii (datorită obligaţiilor contractuale, politicii entităţii etc), volumul costurilor discreţionare poate fi schimbat cu uşurinţă (publicitate, volumul sponsorizării);

- costuri vizibile şi costuri ascunse. Costurile ascunse sunt determinate de cauze cunoscute, dar mărimea lor este „invizibilă" deoarece sunt incluse în alte costuri. Ele apar ca o consecinţă a regularizării disfuncţionalităţilor, ca de exemplu, absenteismul, accidentele de muncă, rotaţia personalului, defectele de calitate şi diminuarea productivităţii. Disfuncţionalităţile respective generează consumuri după cum urmează:

- salarii suplimentare (absenţele generează utilizarea de personal suplimentar);- timp suplimentar (necesar corectării defectelor de fabricaţie);- consumuri suplimentare (achiziţia din afară în locul fabricării anumitor componente);- non-producţia sau reducerea producţiei determinată de defectarea maşinilor, utilajelor sau a

accidentelor de muncă.Urmărirea şi calculul costurilor ascunse în sensul reducerii acestora are drept efect ameliorarea

performanţei globale a entităţii.Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoaşte volumul cheltuielilor reale ce au fost

incluse in aceasta;- costuri interne şi costuri externe. Costurile externe (externalizate) reprezintă costurile

suportate în prezent de alţi parteneri sociali (stat, furnizori, parteneri sociali etc.) dar care în viitor ar putea fi suportate de entitate. De pildă, costurile legate de protecţia mediului care în prezent sunt suportate de colectivităţi sau de stat. Pe viitor aceste costuri nu trebuie „suportate", ci analizate şi reduse sau chiar eliminate. Se impune deci, contabilizarea acestor costuri din următoarele motive:

• furnizează o imagine completă asupra profitabilităţii (în prezent multe entităţi consideră aceste costuri ca fiind generale denaturând de fapt natura şi sursa acestora);

• creşte preocuparea spre dezvoltarea produselor cu costuri mici;• creşte eforturile de reciclare şi reintroducere în producţie a pierderilor. Opuse acestora

sunt costurile interne, formate din cheltuielile de producţie aferenteîntregii activităţi a entităţii.

Alte tipuri de costuri în luarea deciziilor sunt următoarele:a) Costul calităţii - are în vedere câteva componente esenţiale şi anume:- costul prevenirii problemelor de calitate (costul designului-reducerea deşeurilor, costul

formării personalului etc);- costul identificării problemelor de calitate (costul echipamentelor şi personalului care

efectuează verificarea calităţii);

- costul soluţionării problemelor de calitate (costul de oportunitate, costul personalului, al materiilor prime de a reface bunul într-o condiţie favorabilă vânzării);

- costurile de „cosmetizare a calităţii" generate de calitatea necorespunzătoare când aceasta este descoperită de clienţi, costurile de garanţie, afectarea imaginii entităţii etc.

Calitatea unui produs trebuie să fie proiectată şi fabricată. Conştientizarea calităţii trebuie să înceapă chiar de la ideea de concepere a produsului, atunci când se identifică necesităţile clientului. Acest efort conştient de realizare a calităţii trebuie să treacă prin diferite stadii, de la elaborare la fabricare şi chiar după livrarea produsului la consumator, obiectivul final fiind de a obţine o reacţie exactă de la acest consumator.

Prin costuri de prevenire a neconformităţilor se înţeleg acele costuri cauzate de activităţi de prevenire a neconformităţilor, în cazul asigurării nivelului calitativ al produselor.

Costurile de verificare sunt costuri cauzate, în cea mai mare parte, de verificări ale calităţii (dovedirea calităţii).

Costurile de neconformitate sunt costurile care sunt generate de faptul că produsele şi/sau metodele nu corespund cerinţelor calitate. Pentru a avea o imagine reală a costurilor calităţii este important să se facă diferenţierea între neconformităţile depistate intern şi extern unităţii. Costurile corespunzătoare neconformităţilor depistate extern unităţii (costuri externe de neconformitate) apar cu întârziere faţă de costurile interne, ceea ce poate să ducă la interpretări greşite. Elementul „răspunderea producătorului" are o importanţă deosebită deoarece reflectă nemulţumirea clienţilor şi poziţia pe piaţă.

b) Costurile estimate - sunt costuri predeterminate. Costurile estimate diferă faţă de costurile standard deoarece există mai puţin interes şi obiectivitate în măsurarea lor. Deşi pot fi utilizate în locul costurilor standard, ele sunt mai puţin exacte în contrast cu utilizarea unor costuri predeterminate mai ştiinţific.

c) Costurile imputabile - sunt costurile care nu implică ieşiri de numerar şi care nu apar în situaţiile financiare. Aceste costuri implică o legătură de precedenţă din partea persoanei ale cărei costuri sunt calculate.

In multe cazuri, aceste legături de precedenţă pot fi măsurate ca fiind costuri de oportunitate. Exemple ale acestor costuri sunt salariile întreprinzătorilor individuali sau a proprietarilor entităţilor, valoarea de închiriere a proprietăţilor deţinute, dobânda asupra capitalului investit.

Deşi aceste costuri nu constituie costuri istorice şi nu pot fi întotdeauna măsurate corect, acestea pot influenţa luarea deciziilor. Deciziile pot implica alegerea de a deveni întreprinzător individual ca o alternativă la a lucra pentru salariu, sau decizia de a utiliza partea din capitalul unei persoane pentru a achiziţiona o clădire în loc de a o închiria şi a folosi capitalul în alt mod. Includerea costurilor imputabile devine importantă în elaborarea unor studii cu privire la cost, implicând comparaţii între entităţi sau între folosirea unui proces mecanizat sau manual.

d) Costurile comune - există atunci când dintr-o unitate de material sau proces se obţinmai multe bunuri sau servicii care au valori diferite. Aceste unităţi de bunuri sau servicii suntdenumite produse comune. Proporţiile relative ale produselor comune pot varia considerabilîn situaţii diferite. De obicei produsele comune care nu sunt semnificative pot fi clasificate caproduse secundare. Costurile comune sunt costurile totale care apar până la punctul deseparare. Produsele comune pot exista într-o entitate chiar şi atunci când produsele finite sauserviciile prestate nu sunt produse comune. Atunci când unele suprafeţe ale clădirii au valoridiferite, costul cu chiria al clădirii ca întreg, este un cost comun.

Deşi în practică diversele cheltuieli sunt folosite pentru a repartiza costurile comune asupra produselor sau serviciilor, nu există o metodă exactă pentru a repartiza costurile comune.

Costurile comune sunt costuri istorice care sunt nerecuperabile într-o situaţie dată.e) Costurile amânate sunt costurile care pot fi efectuate în viitor, fără un efect asupra

eficienţei operaţiunilor curente. Aceste costuri diferă de cele discreţionare datorită faptului cătrebuie să apară la o anumită dată. Exemple de costuri amânate sunt reparaţiile sau cercetările

19

amănunţite ale echipamentelor care sunt esenţiale pentru eficienţa continuă, dar pot avea saunu efecte asupra operaţiunilor curente.

j) Costurile diferenţiale sunt creşterile sau descreşterile costului total, sau schimbările elementelor specifice ale costului, care apar datorită variaţiei operaţiunilor. Acest concept este aplicat în mod frecvent schimbărilor în costul total care apar datorită schimbărilor volumului producţiei. In acest caz, conceptul devine sinonim cu costul marginal. Totuşi, acest concept are o aplicare mai mare. Costurile diferenţiale pot, în anumite condiţii să conţină numai costuri variabile. In luarea deciziilor costurile diferenţiale pot conţine elemente care sunt sau vor deveni fixe, de exemplu adăugarea unui nou proces sau schimbarea unui proces pentru a necesita un echipament suplimentar. Costurile diferenţiale sunt privite în general ca şi creşteri, dar pot fi privite şi ca scăderi. Reducerea volumului producţiei va determina reducerea costului total. în luarea celor mai multe decizii cu privire la ajustarea unei politici, costurile diferenţiale sunt cele mai relevante costuri.

Din această prezentare a costurilor, rezultă că autoritatea decidentului este limitată la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile, reversibile şi determinate. Dimpotrivă, decidentul nu influenţează decât foarte puţin asupra costurilor administrate şi externalizate.

Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitată.Deşi costurile ireversibile nu trebuie luate în considerare în momentul luării deciziei deoarece

nu se poate reveni aspra lor, nu se poate subestima importanţa costului lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obţine în viitor (dacă produsele nu pot fi revândute, costul lor de oportunitate este zero).

Costul de oportunitate sau de alegere este preţuirea pe care o entitate economică o acordă şanselor la care renunţă atunci când se face alegerea. El este pierderea rezultată din renunţările pe care le implică orice opţiune. Managerii încearcă, din ce în ce mai mult, să integreze costurile de oportunitate în analiza economică a problemelor de gestiune; este vorba mai ales de costurile de oportunitate socială, precum apariţia unui conflict sau degradarea climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizează, deci, mai mult ca o pierdere probabilă de resurse, decât ca un cost propriu-zis.

în identificarea costurilor evitabile (diferenţiale) specifice unei decizii de luat, managerul abordează analiza costurilor, parcurgând următorii paşi (Cristea, 1997):

- asocierea costurilor totale cu fiecare alternativă considerată;- eliminarea costurilor ataşate;- eliminarea costurilor care nu diferă între alternative;- elaborarea deciziei pe baza costurilor rămase.înţelegerea comportamentului costurilor, a contribuţiei marginale (mărime egală cu diferenţa

dintre cifra de afaceri şi costul marginal) şi a principiilor calcului marginal, în general, reprezintă o provocare pentru orice manager care doreşte o decizie pertinentă. Costul marginal a apărut din necesitatea explicării reacţiei costurilor în raport cu modificările volumului fizic al producţiei şi al preţurilor, fiind cunoscut şi sub denumirea de „cost adiţional" sau „cost diferenţial". Cu precădere într-un mediu concurenţial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.

b) La ce se renunţă dacă se alege o soluţie în locul alteia (a decide înseamnă a renunţa)? Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluţii în detrimentul alteia. Henri Bouquin (2004) afirmă că „orice decizie constituie un sacrificiu şi orice sacrificiu reprezintă un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul în termeni reali pe care îl suportă un subiect economic care procedează la o alegere între mai multe acţiuni posibile.

c) Cum se vor comporta costurile care antrenează opţiunile avute în vedere după luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele? Pentru a alege o soluţie, trebuie testat în fiecare caz comportamentul costurilor. Cunoaşterea comportamentului costurilor în întreaga lui complexitate teoretică şi practică reprezintă un instrument de bază la îndemâna managerilor şi este folosită pentru creşterea performantei entităţii economice.

Termenul de comportament al costului se referă la măsura în care costurile dintr-o entitate economică răspund la o schimbare în activităţile care au loc în acea entitate. O înţelegere a structurilor comportamentale ale costului şi abilitatea de a prevedea comportamentul costului într-o anumită situaţie sunt esenţiale pentru planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii şi cere o înţelegere a relaţiilor intrări - ieşiri, altfel spus între resursele utilizate şi rezultatele obţinute.

Se poate afirma că o creştere a volumului fizic al producţiei determină o creştere a costului total. La o micşorare, însă, a volumului producţiei într-o anumită proporţie, costurile scad într-o măsură mai mica decât cea în care ele au crescut atunci când volumul producţiei a sporit în proporţia respectivă. Este foarte importantă, din acest punct de vedere, clasificarea costurilor în variabile şi fixe. Costurile variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a entităţii.

Mărimea marjei asupra costului variabil este o informaţie importantă pe care managerul o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori vânzările pentru cele rentabile şi a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care marja asupra costului variabil este negativă).

Alte dezvoltări ale acestei clasificări împart costurile în: costuri variabile, costuri fixe specifice (directe) şi costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea atât a unei marje asupra costului variabil cât şi a unei - marje asupra costurilor specifice.

Marjele denumite pe „costurile specifice" indică în ce măsură produsele/serviciile contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigură, astfel, prin acest calcul, o analiză mai pertinentă a rentabilităţii diferitelor produse, cât şi evitarea unor decizii eronate care s-ar putea lua pe baza costurilor complete.

d) Cum se poate acţiona asupra costurilor? Posibilitatea de a acţiona asupra unui cost înseamnă a influenţa asupra cauzelor de declanşare a procesului (activităţilor) pe care le consumă în organizarea acestuia, asupra nevoilor la care răspunde această entitate şi costurilor aferente capacităţii pe care ea le antrenează. Nu se va putea acţiona în viitor asupra unor costuri decise în trecut (asupra celor ireversibile). Creşterea volumului costurilor ireversibile reduce câmpul de acţiune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate înainte ca ele să existe, din momentul deciziei care le va declanşa. Astfel, s-a observat că, în anumite sectoare productive, momentul în care se poate acţiona asupra costurilor este cel al concepţiei produsului. Odată declanşat procesul de producţie, costurile vor fi angajate (adică costuri determinate de o decizie anterioară), rară a se putea acţiona asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbări majore ale politicilor entităţilor. Ca urmare, toate aceste consideraţii au condus la aplicarea unor metode de calculaţie a costurilor cum ar fi: Target Costing si Kaizen Costing.

Informaţiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost mai mic. De asemenea, acest demers arată capacitatea sistemului informaţional al costurilor de a furniza informaţii relevante care servesc mai multor scopuri, şi anume:

- utilizarea lor în contabilitatea financiară (costul de achiziţie, costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor, costul complet, costul de desfacere şi costul perioadei);

- utilizarea în luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil);- aprecierea (măsurarea) şi gestionarea performanţei (costuri ascunse, costuri controlabile,

costuri externalizate).Cea mai mare parte a acestor costuri afectează calitatea produselor vândute, imaginea entităţii şi,

deci, performanta acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru manageri în luarea deciziilor.

21

1.3. Legătura ciclu de viaţă-costuri

O sarcină importantă a managementului este asigurarea controlului asupra operaţiilor, proceselor, sectoarelor de activitate şi, nu în cele din urmă, asupra costurilor. A controla costurile devine o problemă primordială pentru factorii responsabili dintr-o entitate. înainte de toate, contabilitatea managerială se constituie într-un sistem informaţional. Dar, un sistem informaţional îşi atinge scopul dacă rezultatele oferite sunt adecvate obiectivelor şi nevoilor formulate de utilizatorii săi. Prin urmare, sistemul informaţional al costurilor va oferi decidenţilor „costul cel mai bun", cel mai adecvat problemelor de gestiune ce trebuie soluţionate. „Costul cel mai bun" nu este neapărat costul cel mai scăzut, ci acela care survine în locul şi la momentul oportun, care parvine utilizatorului oportun şi care oferă precizia dorită de acesta. Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţilor trecute este numai o latură a contabilităţii manageriale. Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor apărea în viitor sau de cele neaşteptate, nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare şi producţie, precum şi a unor politici de preţuri.

Conştientizarea necesităţii gestionării produselor şi din punct de vedere strategic s-a bazat pe faptul că acestea sunt procese care cristalizează eforturi din toate fazele de pe întreaga durată de viaţă a produsului (definire, concepere, lansare, fabricare şi abandonare). Practic, produsul reprezintă baza unei gestiuni a ciclului de viaţă, în cadrul căruia se angajează resurse şi se efectuează alegeri tehnice pe mai mulţi ani. Prin urmare, optimizarea performanţei se reduce la optimizarea ciclului de viaţă care devine obiect de gestiune. Ciclul de viaţă al unui produs sau al unui proces generează o evoluţie a structurii costurilor pe care le consumă şi viziunea instantanee riscă să fie superficială.

Este cunoscut faptul că în general produsele trec prin stadii ale vieţii lor pe o anumită piaţă, astfel:

1. Introducerea - când produsul este lansat pe piaţă şi vânzările înregistrează o uşoară creştere;2. Creşterea - când produsul devine acceptat şi pătrunde pe piaţă, asistăm la o creştere rapidă a

vânzărilor;3. Maturitatea - când creşterea vânzărilor începe să încetinească;4. Stagnarea - când vânzările ating punctul maxim şi se stabilizează;5. Declinul - când apare un declin în cererea pentru produs, cel puţin în forma sa iniţială şi

vânzările scad corespunzător.Raportul ciclu de viaţă-costuri poate fi reprezentat prin următorul grafic:

Figura 1.2. Stadiile vieţii produsului

Multitudinea sortimentelor obţinute în procesul de producţie se mişcă în cadrul ciclului cu viteze diferite, care pot varia în cadrul unei categorii de produse.

Conceptul de „ciclu de viaţă", deşi are o valoare practică redusă pentru multe produse de bază cum ar fi, de exemplu pâinea, totuşi se poate aprecia că acesta este valabil pentru majoritatea produselor industriale şi a bunurilor de consum.

La stabilirea programelor de cercetare este necesar să se cunoască în ce stadiu se află produsul la un moment dat.

Rentabilitatea tinde să scadă mai devreme şi mai rapid decât vânzările.Când statisticile arată că vânzările unui produs au scăzut într-o perioadă de timp sau au încetat,

aceasta poate indica faptul că produsul respectiv a atins faza de maturitate sau de declin şi nu mai are perspective pe acea piaţă.

Acest lucru nu trebuie să conducă la eliminarea pieţei respective, ci trebuie creat un „produs nou" care poate începe un nou ciclu de viaţă. Deseori produsele capătă un nou ciclu de viaţă prin unele modificări de bază, alteori numai prin forma de prezentare.

Există o mare diferenţă între preţul plătit de consumatorul (utilizatorul) final şi preţul producătorului.

Formarea preţurilor pe piaţă în funcţie de cerere şi ofertă îi determină pe producători să acorde o atenţie deosebită costului efectiv al produselor obţinute care, comparat cu preţul de vânzare, arată eficienţa sau ineficienta activităţilor, şi în consecinţă nivelul competitivităţii.

Se poate spune că preţul pe care consumatorul final îl plăteşte (PC), din punctul de vedere al entităţii producătoare, este influenţat pe lângă cerere şi ofertă şi de alţi factori dintre care, am luat în considerare următorii:

- costul complet comercial al producătorului (CCP);- costul comercializării (CC).In general, cele două componente ale preţului pe care consumatorul final îl plăteşte (PC) sunt

sensibil apropiate ca mărime, deci:CCP ≈ CC

Spre exemplu, dacă un produs se vinde pe piaţă cu 5.000 u.m., se presupune că la producător costul complet comercial este de 2.500 u.m. Judecând astfel, putem considera că dacă producătorul ar obţine produsul cu un cost complet comercial de numai 1.500 u.m., atunci preţul pe care consumatorul final ar urma să-1 plătească s-ar cifra la 3.000 u.m. Acest fapt ar conduce la creşterea vânzărilor şi implicit la creşterea profitului ceea ce ar influenţa pozitiv întregul spectru al vieţii social-economice, astfel:

- Consumatorii - cărora li se satisface o trebuinţă la un preţ care să-i determine să cumpere cantităţi mai mari;

- Comercianţii - care îşi vor putea spori profiturile prin creşterea volumului vânzărilor;- Producătorii - care, de asemenea, vor putea obţine un profit suplimentar ca urmare a

cantităţilor sporite vândute;- Statul - care prin impozitarea profiturilor îşi poate mări substanţial veniturile bugetare cu

toate consecinţele pozitive rezultate din aceasta.Se poate trage astfel o primă concluzie, şi anume: costul complet al producătorului are influenţă

determinată asupra preţului pe care consumatorul îl plăteşte.Pornind de la aceste considerente vom încerca în continuare să demonstrăm matematic legătura

dintre costuri şi vânzări, respectiv ciclul de viaţă al unui produs şi în acelaşi timp, să determinăm zona de profit (suprafaţa de profit).

Intr-o entitate joacă un rol decisiv corelaţia între curba vânzărilor unui produs şi curba costurilor de producţie. Curba vânzărilor este o curbă de tip „clopot al lui Gauss", în timp ce curba costurilor este o parabolă care admite punct de minim.

In caz general cele două curbe au ecuaţiile:

23

- curba vânzărilor:

V ( t ) = k - t α - e - β t , t > 0

- curba costurilor:

y = ax2 + bx + c, a > 0

in care:k, β, a, b, c - coeficienţi determinaţi din observări statistice şi metode matematice de

interpolare şi ajustare a datelor.

Pentru un produs cele două curbe au următoarea reprezentare grafică:

Figura 1.3. Curbele de costuri şi vânzări

Din graficul prezentat se observă că profitul maxim se va obţine atunci când segmentul AB are lungime maximă şi când acesta este perpendicular pe axa OX. Este zona în care curba

costurilor are punct de minim în x = - , iar valoarea minimului este y = - , de asemenea curba

vânzărilor are punctul de maxim în t = , iar valoarea maximului este

Vmax = k . Deci, punctual a are coordonatele , iar punctual B are

coordonatele

Aceste puncte de optim se determină simplu din egalarea derivatelor de ordinul întâi cu zero. De asemenea, optim pentru a obţine profit maxim ar fi ca arcele CAD şi respectiv CBD să fie simetrice.Vom calcula lungimea segmentului AB, care reprezintă de fapt mărimea profitului, astfel:

Curba costurilor

vanzari

Costuri

y

0 x

AB = =

=

Se observă că profitul depinde doar de parametrii celor două curbe.Parametrii a,b,c,k,ct,p vor fi determinaţi din studiul unei serii dinamice date, obţinute pe baza

unor metode de cercetare directă.Interiorul suprafeţei determinate de curbele CAD şi respectiv CBD poate fi numit „suprafaţă de

profit" pentru un produs.De asemenea, putem determina un fascicul de drepte paralele cu dreapta care trece prin punctele

AB şi care intersectează curbele CAD şi respectiv CBD în punctele A n şi B n . Deci,

obţinem o familie de drepte A n B n , unde n este un număr natural. Lungimile segmentelor

A n B n ne furnizează în fiecare moment profitul realizat pentru un produs de către o entitate.Managerul trebuie să fie în măsură să cunoască stadiile ciclului de viaţă ale produselor fabricate

astfel încât deciziile luate să asigure menţinerea în fabricaţie a produsului atâta timp cât prin vânzare sunt acoperite integral costurile şi se obţine profit.

Gestiunea ciclului de viaţă a unui produs presupune:- integrarea fazelor ciclului de viaţă pentru pilotajul entităţii;- gestionarea impactului economic (cost, termene, calitate) din amonte spre aval, de la

concepţie la realizare (prin simulări);- gestionarea fazelor tranzitorii (lansări sau abandonări de produse).Conceptul privind costul produsului pe baza ciclului lui de viaţă (Life-Cycle Costing sau LCC)

constă în „acumularea costurilor activităţilor care survin în cursul întregului ciclu de viaţă al unui produs, de la conceperea sa până la abandonarea lui de către producător şi consumator". Această concepţie globală asupra costurilor nu este de dată recentă, dar ea s-a răspândit în ultima vreme. Ea a fost dezvoltată în anii '60 de către Ministerul Apărării al SUA, care deţinea controlul asupra întregului proces al ciclului de viaţă al armelor: cercetare, dezvoltare, concepţie, fabricare, instalare, utilizare, întreţinere, casare, adică tot atâtea etape care generează costuri, adesea interdependente şi legate de legi diferite de evoluţie. Tehnica LCC a rămas mult timp preocuparea entităţilor care lucrau pe bază de proiecte, apoi, în anii '80 industriaşii din sectoarele de vârf au început să se intereseze de costurile ciclului de viaţă. In multe cazuri, ei s-au regăsit în faţa unor situaţii care erau adesea asemănătoare celor determinate de gestiunea proiectelor:

- durata de viaţă a produsului uneori foarte redusă (14 luni în micro-informatică) dar cheltuieli de concepţie ridicate;

- importanţa deosebită pe care o are capacitatea de producţie a entităţii de a lansa rapid un produs nou, fară a compromite viitorul prin evoluţii costisitoare (preţul de vânzare concurenţial scade mai rapid decât costul; lansarea tardivă face să se piardă cele mai bune oportunităţi);

- importanţa esenţială a asigurării concepţiei produsului într-o manieră performantă, cunoscând costurile industriale viitoare, în condiţiile unei durate scurte de viaţă, ce nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie să fie, aşadar, optimizate înainte de a se produce. Au apărut numeroase situaţii în care costurile determinate de fabricaţia şi vânzarea unui produs reprezintă o parte din ce în ce mai limitată în totalul cheltuielilor, cele din amonte şi aval (după vânzare, menţinerea disponibilităţii pentru piese de schimb) devenind relativ mai împovărătoare.

Necesitatea aplicării LCC este dată de următoarele aspecte (Diaconu, 2003):- viziunea asupra întregului ciclu de viaţă al produsului oferă informaţii despre cost care nu

sunt vizibile din periodizarea anuală;

25

- este imposibilă compararea într-un an a unui produs nou cu un produs aflat în faza de maturitate, ceea ce face imposibilă gestiunea produselor utilizând instrumente tradiţionale;

- un produs reprezintă un angajament al entităţii faţă de clienţii săi, iar LCC oferă posibilitatea respectării acestui angajament pe toată durata ciclului de viaţă al produsului, oferind informaţii despre activităţi şi resursele necesare;- ajută la identificarea costului de mediu şi la gestionarea acestuia.

Chiar şi atunci când produsele au o durată de viaţă relativ lungă s-a constatat că sistemele informaţionale contabile au tendinţe să se intereseze de natura cheltuielilor în momentul în care ele apar; important este să fie influenţată decizia care determină aceste cheltuieli. Dacă se are în vedere această abordare rezultă că, un bun manager nu trebuie să se concentreze asupra fazelor de fabricaţie şi de vânzare, ci trebuie să intervină asupra finalizării şi conducerii funcţiilor în amonte faţă de faza de fabricaţie.

Aplicarea conceptului LCC va permite managerului:- administrarea costurilor determinate în entitate, de propriile produse;- administrarea costurilor pe care le generează la utilizatori (clienţi). Aceste două aspecte sunt complementare.Primul aspect, administrarea costurile determinate în entitate, are în vedere următoarele:

- calcularea şi optimizarea unui cost complet înaintea luării deciziei de lansare a produsului respectiv;- analiza evoluţiei costurilor pe parcursul ciclului de viaţă ce trebuie să conducă la înţelegerea relaţiilor care întreţin în timp costurile activităţilor, pentru că o economie imediată poate fi în viitor o pierdere. Este vorba de identificarea secvenţelor de activităţi critice: aceasta implică o adaptare a sistemului informaţional al contabilităţii manageriale la evoluţia priorităţilor de-a lungul ciclului de viaţă al unui produs.

Cel de-al doilea aspect al LCC, administrarea costurilor pe care le generează la utilizatori, va permite entităţii să-şi examineze produsul său din punctul de vedere al consumatorului. Produsul în aceste condiţii nu mai este privit ca o sursă de venit pentru entitate, ci ca obiect generator de costuri viitoare din momentul în care a părăsit entitatea. O extindere a demersului LCC pune, astfel, în evidenţă costurile care, pentru utilizator, se adaugă preţului plătit vânzătorului.

Din punctul de vedere al producătorului, analiza costurilor ciclului de viaţă pune accent pe costurile declanşate de activităţile care se situează în amonte faţă de producţie şi sunt, în mod general, trate de contabilitatea financiară drept costuri ale perioadei.

In practică, majoritatea costurilor ciclului de viaţă sunt costuri angajate la proiectarea produsului, realizarea prototipului, programare, proiectarea procesului de fabricaţie şi achiziţionarea de echipamente. Mai exact, aceasta a impus necesitatea de a asigura un control strict în faza de proiect. Deci, sistemul informaţional contabil este chemat să ajute la calcularea sau estimarea exactă a costului noului produs, la controlul costurilor produsului în ciclul de viaţă cât şi la monitorizarea cheltuielilor efectuate şi asumate în etapele de început ale ciclului de viaţă al produsului.

LCC este foarte util, mai ales în mediile în care există un nivel ridicat al cheltuielilor de planificare şi dezvoltare sau unde rata abandonului este ridicată.

LCC asigură o bună vizibilitate din punct de vedere contabil asupra costului de producţie şi asupra celui de mediu ajutând, astfel, managerii în luarea deciziilor, în înţelegerea consecinţelor fabricării produsului cât şi în identificarea domeniilor în care eforturile de reducere a costurilor sunt dezirabile.