curs contabilitate - sjse-ct.spiruharet.ro · În contabilitate, purtătorii de informaţii se...

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE ȘTIINȚE JURIDICE ȘI ȘTIINȚE ECONOMICE

CONSTANȚA

PROGRAMUL DE STUDII: MANAGEMENT

DISCIPLINA: CONTABILITATE

AN: I

SINTEZĂ

CURS

CONTABILITATE

TITULAR DISCIPLINĂ:

LECT. UNIV. DR. GUNI CLAUDIA

1

CAPITOLUL 1

INTRODUCERE IN CONTABILITATEA ENTITĂŢILOR

ECONOMICE

1.1. ORIGINILE ŞI EVOLUŢIA CONTABILITĂŢII

În evoluţia sa, de la practică la teorie ştiinţifică, contabilitatea a parcurs un drum care

se pierde în timp.

Astfel, ca urmare a descoperirilor arheologice, informaţiile privind originile unor

forme primitive de contabilitate datează din cele mai vechi timpuri.

Scrierile francofone, privind istoria contabilităţii, prezintă urmele unei contabilităţi a

vânatului, probată de existenţa în Muzeul de antichităţi naţionale din Franţa a unor oase

crestate vechi de 20.000 - 30.000 ani. Se evocă în acest fel una din cele mai vechi „maşini

de numărat” a animalelor vânate, concretizată într-un „radius de lup” cu 55 crestături,

repartizate în două serii, descoperit în anul 1937 în localitatea Vestonice din fosta

Cehoslovacie.

La asirieni, comercianţii notau pe bule de lut obiectele şi cantităţile comercializate,

fapt ce ne duce la concluzia existenţei unei forme de contabilitate, ce consta în numărarea

obiectelor.

În antichitate, primul autor de contabilitate este considerat suveranul Hammurabi (al

şaselea rege al primei dinastii a Babilonului, 2002 - 1960 î.e.n.), autorul celui mai vechi

cod de legi comerciale şi sociale, gravat pe un bloc de piatră (diorit), a impus obligaţia

înregistrării tranzacţiilor sub formă de socoteli. Din perioada domniei sale au fost

descoperite numeroase tăbliţe cuneiforme, cu texte privind ţinerea legală a conturilor. Pe

aceste tăbliţe existau înscrise cifre, efectuate adunări lungi şi verificări de calcule.

Totalurile lunare şi anuale erau înregistrate pe tăbliţe mai mari, cu numeroase coloane de

cifre. În evoluţie, pe suprafaţa acestor tăbliţe, au apărut elementele esenţiale ale unui cont

de posturi suprapuse, care cuprindea: înregistrarea categoriei de obiecte livrate; numele

părţilor din contract; menţiunea livrărilor totale sau parţiale.

Contabilitatea în partidă simplă presupunea existenţa unui cont unic de disponibilităţi

băneşti (de încasări şi plăţi), acompaniat de conturi accesorii, impuse de clasificarea

cheltuielilor şi veniturilor.

De fiecare dată când se efectuau operaţiuni în contul unei persoane (terţ), trebuia

procedat la două înregistrări: una, în contul de persoane şi cealaltă, în contul de încasări şi

plăţi.

În varianta contului cu două coloane, prima coloana era intitulată „creanţele mele”, iar

cea de-a doua „datoriile mele”, utilizându-se ulterior expresiile de „debit” şi „credit”.

2

Deci, contul de persoane, numit şi cont de corespondenţă cu terţii, conţinea în coloana

„creanţele mele” (debit) ceea ce un terţ datora (împrumutul primit), iar în coloana

„datoriile mele” (credit) ceea ce acesta a rambursat.

Ca şi în cazul creditului, fiecare operaţiune de vânzare sau cumpărare de bunuri

determina două înregistrări:

- una, în contul de clienţi, pentru vânzări sau în contul de furnizori, pentru cumpărări

şi

- alta, în contul de casă, pentru încasarea creanţelor aferente bunurilor vândute sau

plata datoriilor provenite din cumpărarea bunurilor.

Aceste două înregistrări efectuate concomitent, au condus pe contabili, începând cu

anul 1290, la partida dublă, prin reunirea conturilor de persoane cu contul unic

tradiţional, de încasări şi plăţi, creându-se astfel, anumite legături, generate de natura

lucrărilor. Din aceste legături a rezultat marea reformă a contabilităţii comerciale,

respectiv dubla înregistrare a fenomenelor economice.

Contabilitatea în partidă dublă, ca sistem complex de evidenţă, a apărut şi a evoluat

odată cu dezvoltarea comerţului şi bogăţiilor marilor oraşe - state italiene: Florenţa,

Veneţia si Genova când, la sfârşitul Evului Mediu, apar o serie de autori de contabilitate,

dintre care se remarcă călugărul franciscan Luca Pacioli.

Născut în anul 1445, în prima parte a vieţii sale, Luca Pacioli a desfăşurat activităţi

rezervate clericilor, fiind educator la o familie burgheză, iar între anii 1477 şi 1480 a

predat matematicile la Perugia.

Luca Pacioli s-a plasat în istorie prin cele două tratate ale sale, ce sintetizează

cunoştinţele ştiinţifice ale epocii: „Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et

Proportionalita” şi „Divina Proportione”.

Primul tratat, apărut la Veneţia în anul 1494, este o mică enciclopedie de cunoştinţe

matematice. Capitolul IX, intitulat „Tractatus particularis de computis et scripturis” (Tratat

particular despre conturi şi înregistrări), cuprinde o descriere a practicilor negustorului

veneţian al epocii şi a contabilităţii în partidă dublă.

În tratatul său, Luca Pacioli consemnează despre utilizarea a trei registre contabile,

pentru înregistrarea afacerilor comercianţilor italieni, astfel1:

- memorialul: care permitea înregistrarea tuturor operaţiilor, fără analiză, în moneda

în care s-au efectuat tranzacţiile;

- jurnalul: în care se opera articolele contabile pe debit şi credit şi îndeplinea dublul

rol: de reclasificare cronologică a operaţiilor şi de exprimare a acestora într-o

singură unitate de cont (monedă);

- cartea - mare: în care debitele şi creditele erau diferenţiate cu claritate, pe conturi.

Prima definiţie dată contabilităţii aparţine tot lui Luca Pacioli, potrivit căruia:

„ Contabilitatea este considerată ca un ansamblu de principii şi reguli privind

înregistrarea în partidă dublă a averii (mobilă şi imobilă) ce aparţine unui negustor,

1 Călin, O., Man, M., Nedelcu, M.V., Contabilitate managerială, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2008, p.55

3

precum şi toate afacerile sale (mari şi mărunte), în ordinea în care au avut loc”.

După traducerea şi răspândirea lucrărilor lui Luca Pacioli, literatura contabilă face

însemnate progrese în toate ţările europene.

Începând cu a doua jumătate a secolului al XIX-lea, când în Franţa şi Germania sunt

legiferate societăţile comerciale anonime, se dezvoltă rolul contabilităţii privind furnizarea

datelor referitoare la situaţia patrimoniului şi a rezultatelor obţinute, ca o necesitate de

informare şi control al proprietarilor asupra activităţii desfăşurate de manageri.

În secolul al XX-lea începe şi se generalizează elaborarea de norme şi reglementări

contabile, impuse de state pentru toate întreprinderile. Astfel, prin legislaţiile naţionale, au

fost elaborate şi adoptate primele planuri contabile, aşa cu a fost în anul 1925 în fosta

URSS; în Germania „planul Göring” în anul 1937 şi în Franţa în anul 1942 , sub regimul

de la Vichy.

Din cele prezentate rezultă că în toate orânduirile sociale s-a simţit nevoia folosirii

contabilităţii, pentru a evidenţia, sintetiza, controla, analiza şi interpreta fenomenele legate

de activitatea economică a societăţii omeneşti, devenind indispensabilă pentru

întreprinderi şi întreprinzători.

Astăzi, prin automatizarea şi informatizarea lucrărilor de contabilitate, tehnica

contabilă a ajuns la un înalt nivel de perfecţionare, depăşindu-şi rolul său stabilit de secole,

de a produce documente de închidere a unei perioade de gestiune, la o tehnică largă de

culegere şi tratare a informaţiei, trecând astfel, de la stadiul de înregistrare a fenomenelor

trecute, către previzionarea evoluţiei viitoare a activităţii economice şi de distribuţie a

resurselor.

1.2. CONTABILITATEA – COMPONENTĂ A SISTEMULUI INFORMAŢIONAL

ECONOMIC

Pentru realizarea proceselor de cunoaştere a activităţii economice, în vederea

luării deciziilor, se procedează la organizarea datelor şi informaţiilor într-un sistem

informaţional economic.

În general, sistemul informaţional este definit ca un ansamblu de oameni, maşini,

programe şi procedee, al cărui ţel este de a furniza informaţiile necesare funcţionării unei

întreprinderi sau organism.

În contextul acestei definiţii, contabilitatea reprezintă principala componentă a

sistemului informaţional, orientat spre cunoaşterea valorilor economice dintr-o

organizaţie. În această calitate, contabilitatea se constituie într-un subsistem

informaţional, care cuprinde un ansamblu de elemente interdependente ce asigură

culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza şi transmiterea informaţiilor privind efectele

tranzacţiilor şi a altor evenimente asupra stării şi mişcării elementelor patrimoniale, a

situaţiei financiare şi a performanţei unei organizaţii, în scopul informării utilizatorilor

interni şi externi.

4

Elemente interdependente, ce compun sistemul informaţional sunt2:

- fondul sau sistemul de informaţii;

- suporturile materiale ale informaţiilor;

- mijloacele de prelucrare a datelor;

- metodele şi procedeele de prelucrare a datelor;

- circuitele informaţionale.

a. Fondul sau sistemul de informaţii – reprezintă multitudinea de date noi, prin a

căror analiză şi interpretare se iau deciziile referitoare la acţiunile ulterioare şi evaluarea

celor trecute.

Informaţia reprezintă o formă de cunoaştere a realităţii, prin care se aduc ştiri noi cu

privire la felul, caracteristicile şi mărimea obiectelor, evenimentelor, fenomenelor şi

proceselor ce formează mediul înconjurător.

➢ informaţii de natură economică – permit cunoaşterea costurilor de fabricaţie a

bunurilor, de executare a lucrărilor şi de prestare a serviciilor, nivelul de rentabilitate

realizat în urma vânzării acestora pe piaţă, precum şi modul de evoluţie a costurilor de

producţie şi rezultatele finale. Aceste informaţii permit conducerii întreprinderii să poată

gestiona şi dirija, în deplină cunoştinţă de cauză, întreaga activitate economico-financiară.

b. Suporturile materiale ale informaţiilor – sunt acele instrumente de lucru care

stochează, conservă şi atunci când este nevoie, restituie datele. Ele se prezintă sub forma

unui document scris sau sub formă de bandă de hârtie, benzi magnetice, dischete,

compact-discuri etc.

În contabilitate, purtătorii de informaţii se concretizează în: documente justificative,

registrele contabile, situaţiile financiare şi de raportare anuale, precum şi din purtători

tehnici de date (benzi, dischete etc.)

c. Mijloacele de prelucrare a datelor – servesc la culegerea, prelucrarea şi

transmiterea datelor şi constau în maşini de calcul de birou şi echipamente electronice.

d. Metodele şi procedeele de prelucrare a datelor – constituie sistemul informatic şi

reprezintă componenta logică a prelucrării datelor, în vederea obţinerii informaţiilor şi

indicatorilor economico-financiari.

e. Circuitele informaţionale – reprezintă traseele pe care le parcurg informaţiile de la

emiţător la receptor.

1.3 SARCINILE ŞI FUNCŢIILE CONTABILITĂŢII

1.3.1. SARCINILE CONTABILITĂŢII

Sarcinile contabilităţii se canalizează în două direcţii, respectiv ca disciplină ştiinţifică

şi ca activitate practică.

a. Ca disciplină ştiinţifică, pe baza cercetărilor proprii, contabilităţii îi revin următoarele

2 Georgescu, I., Bețianu, L., Calitate în contabilitatea instituțiilor publice, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași,

2007, p.210

5

sarcini:

- definirea cu exactitate a obiectului de studiu şi a sferei de cuprindere;

- precizarea metodei de cercetare, a obiectului şi a procedeelor ei de lucru, urmărind

definirea de norme şi principii generale, bazate pe o terminologie precisă, identică

pentru toţi utilizatorii informaţiei contabile;

- stabilirea rolului şi a locului pe care îl are în cadrul ştiinţelor şi a evidenţei economice;

- elaborarea mijloacelor pentru aplicarea în practică a contabilităţii (modelele

formularelor pentru situaţii financiare, documente, registre etc.).

b. Ca activitate practică, organizată în fiecare întreprindere, contabilităţii îi revin o serie

de sarcini specifice, astfel3:

- furnizarea datelor şi informaţiilor necesare elaborării programelor financiare, în care un

loc central îl ocupă Bugetul de Venituri şi Cheltuieli (BVC).

- înregistrarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare, prelucrarea şi păstrarea

informaţiilor, atât pentru nevoi proprii cât şi pentru diverşi utilizatori externi.

- controlul operaţiilor patrimoniale efectuate şi a exactităţii datelor contabile, în vederea

asigurării integrităţii patrimoniului. În realizarea acestei sarcini, contabilitatea foloseşte

inventarierea pentru controlul faptic al averii şi balanţele de verificare pentru asigurarea

exactităţii datelor contabile.

- furnizează datele şi informaţiile necesare întocmirii regulate a situaţiilor financiare

anuale, care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei,

modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale întreprinderii pentru

respectivul exerciţiu financiar.

1.3.2. FUNCŢIILE CONTABILITĂŢII

Izvorâte din sarcinile sale, principalele funcţii ale contabilităţii sunt4:

a. Funcția de înregistrare (oglindire) – constă în capacitatea ei de a reflecta operativ,

precis și în complexitatea lor procesele și fenomenele economice ce apar în cadrul

unităților patrimoniale, care se pot exprima valoric.

b. Funcţia de cunoaştere şi informare – rezidă în furnizarea de informații asupra

structurii și dinamicii patrimoniului, a stadiului desfășurării proceselor economice și a

rezultatelor obținute, la sfârșitul unei perioade de gestiune în scopul fundamentării

deciziilor. Din contabilitate rezultă informații exacte privind gospodărirea mijloacelor

materiale și bănești, volumul și dinamica producției obținute, costurile de producție,

veniturile obținute, profitul sau pierderea. Această funcție reprezintă o rezultantă directă a

3 Horomnea, E., Fundamentele științifice ale contabilității. Doctrină. Concepte. Lexicon, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008, p.35 4 Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii , Ed. Universitară, București, 2015,

p. 22

6

funcției de oglindire (înregistrare) a operațiilor economice și financiare prin folosirea unor

principii și reguli proprii, contabilitatea având rolul de instrument de cunoaștere a

realității.

c. Funcţia de control gestionar – este legată inseparabil de funcția de informare. Ea

constă în verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de păstrare și utilizare a

valorilor materiale bănești, de gospodărire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a

indicatorilor previzionați, a termenelor de achitare a datoriilor față de terți și de recuperare

a drepturilor, controlul respectării disciplinei financiare etc.

d. Funcţia de prevedere (prognoză) – contabilitatea nu se limitează doar la oglindirea

mersului activității agenților economici, datele ei reprezentând o sursă exactă și completă

pentru analiza economico-financiară a activității și a stabilirii rezultatelor, dând

posibilitatea descoperirii tendințelor viitoare, a fenomenelor și proceselor economice, aică

a prevederii lor și a luării deciziilor curente și de perspectivă.

1.4. ÎNTREPRINDEREA – LOCUL DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII

1.4.1. CONCEPTUL DE ÎNTREPRINDERE – CLASIFICARE

Organizaţiile cu scop lucrativ desfăşoară activităţi producătoare de bunuri economice

şi au ca obiectiv final realizarea de profit, fiind denumite generic întreprinderi.

Întreprinderea este o unitate economică, autonomă patrimonial, în care mijloacele

umane, materiale şi financiare sunt organizate şi coordonate pentru realizarea de bunuri

materiale, executarea de lucrări şi prestarea de servicii, în scopul vânzării şi obţinerii de

profit.

În gândirea economică nord-americană, teoria managerială a creşterii economice,

consideră întreprinderea ca un „pact de neagresiune” între subiecţii participanţi la

activitatea sa, care sunt preocupaţi de atingerea unor obiective proprii, astfel:

- managerii, urmăresc cariera, prestigiul şi excelenţa profesională, în contextul obţinerii

unui anumit profit;

- acţionarii, sunt interesaţi în distribuirea de dividende;

- furnizorii, urmăresc menţinerea unor relaţii stabile şi profitabile;

- clienţii, aşteaptă produse de calitate şi la preţuri mici;

- salariaţii, sunt interesaţi de salarii ridicate şi de siguranţa locului de muncă;

- băncile, urmăresc solvabilitatea întreprinderii;

- administraţia guvernamentală, este interesată în creşterea bugetelor, pentru acoperirea

cheltuielilor publice, prin prelevări fiscale.

În acest sens, în organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să se ţină seama de

faptul că, pentru satisfacerea „aşteptărilor şi intereselor” lor, aceşti protagonişti trebuie să

cunoască realitatea despre activitatea desfăşurată şi performanţele întreprinderii,

prezentate în situaţiile financiare.

7

Deci, multitudinea tipurilor de întreprinderi existente, care sunt obligate să organizeze

contabilitatea proprie, impune clasificarea acestora după mai multe criterii şi anume5:

- în funcţie de obiectul principal de activitate;

- în funcţie de forma de proprietate asupra capitalului investit;

- în funcţie de forma juridică de organizare;

- în funcţie de mărimea lor, stabilită după numărul mediu scriptic anual de personal.

a. În funcţie de obiectul principal de activitate, întreprinderile se grupează pe cele trei

mari sectoare ale economiei naţionale, respectiv:

- întreprinderi din sectorul primar – cuprind activităţile din agricultură, silvicultură şi

industria extractivă, având ca obiectiv obţinerea de materii prime de natură vegetală,

animală, masă lemnoasă, minereuri, petrol, cărbune, gaze naturale etc;

- întreprinderi din sectorul secundar – încorporează activităţile specifice industriilor

prelucrătoare şi ale construcţiilor, având ca obiectiv principal transformarea materiilor

prime din sectorul primar;

- întreprinderi din sectorul terţier – cuprind activităţile din: comerţ; turism; transporturi;

poştă şi telecomunicaţii; financiar-bancare şi de asigurări; ocrotirea sănătăţii; activităţi

recreative, cultural - sportive şi alte servicii.

b. În funcţie de forma de proprietate asupra capitalului investit sunt:

- întreprinderi private – în care capitalul a fost investit de una sau mai multe persoane

particulare;

- întreprinderi publice sau cu capital de stat – sunt acele întreprinderi care gestionează

exclusiv bunuri din proprietatea statului, iar finanţarea activităţii este asigurată din

fonduri publice (alocaţii bugetare);

- întreprinderi mixte – în care capitalul a fost investit atât de către persoane particulare cât

şi de către stat.

c. În funcţie de forma juridică de organizare, întreprinderile se delimitează în

următoarele două forme:

- regii autonome – sunt întreprinderi de stat, organizate în ramurile strategice ale

economiei naţionale sau pentru satisfacerea interesului public la nivel local şi sunt

înfiinţate prin decizii ale guvernului (cele de interes naţional) sau ale primăriilor (cele de

interes regional).

Ca atare, statul îşi exercită prerogativele de organizare şi conducere a activităţii regiilor

prin reprezentanţii săi, aşa cum este cazul companiilor naţionale din domeniul poştei şi

telecomunicaţiilor, industria energetică, industria de armament etc, sau cele organizate la

nivel local (judeţean-municipal), respectiv: regiile de transport în comun, apă şi

canalizare, distribuţia energiei termice, etc.

- societăţile comerciale – sunt întreprinderi constituite pe baza liberii iniţiative, prin

5 Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile

financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.

963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

8

asocierea de persoane, de capitaluri sau mixte (persoane şi capitaluri).

d. În funcţie de mărimea lor, stabilită după numărul mediu scriptic anual de

personal, entitățile se clasifică astfel:

- microentități;

- entități mici;

- entități mijlocii și mari;

Potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr.1802/2014 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile

financiare consolidate (publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,

nr.963/30.12.2014), cu modificările și completările ulterioare, aceste entități se definesc

astfel:

Microentitățile – sunt entități care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a două

dintre următoarele trei criterii:

- totalul activelor: 1.500.000 lei (echivalentul a 338.310 euro);

- cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei (echivalentul a 676.620 euro);

- numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar:10.

Entitățile mici - sunt entități care, la data bilanțului, nu se încadrează în categoria

microentităților și nu depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii:

- totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);

- cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro);


Entitățile mijlocii și mari – sunt entitățile care, la data bilanțului depășesc limitele a cel

puțin două dintre următoarele trei criterii:

- totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);

- cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro);


1.4.2. TIPOLOGIA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

Întreprinderile, organizate juridic, sub forma societăţilor comerciale, domină

economia ţării, atât din punct de vedere numeric cât şi a contribuţiei lor la formarea avuţiei

naţionale.

În funcţie de structura asocierii dintre persoane şi capitaluri, legislaţia naţională în

materie reglementează trei categorii de societăţi, astfel6:

- societăţi de persoane;

- societăţi de capitaluri;

- societăţi de persoane şi capitaluri (mixte).

6 Toma, C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, p. 87

9

1.5. INFORMAŢIILE CONTABILE ŞI UTILIZATORII LOR

1.5.1. TIPURI DE INFORMAŢII CONTABILE

Pe diferitele trepte ale evoluţiei sale, contabilitatea, definită ca tehnică de lucru, artă

sau ştiinţă, a căutat să satisfacă cerinţele de informare a societăţii.

Dezvoltarea economiei şi sporirea gradului său de complexitate, a generat dezvoltarea

corespunzătoare a informaţiei economice, care furnizează, în principal, datele necesare

luării deciziilor în activităţile economico-financiare desfăşurate în întreprinderi.

Contabilitatea este procesul de culegere, evaluare, înregistrare, clasificare şi comunicare

către diverşi utilizatori a informaţiilor referitoare la influenţa tranzacţiilor economice şi

financiare asupra averii, poziţiei financiare, performanţei financiare şi fluxurilor de

trezorerie din activitatea unei întreprinderi.

În vederea organizării şi realizării activităţilor economice, pentru care întreprinderile

sunt autorizate să facă acte şi fapte de comerţ, managerii utilizează diverse informaţii

necesare luării deciziilor. Anumite informaţii, produse în întreprindere, sunt comunicate

terţilor, pentru a fi utilizate în propriile procese decizionale.

Ponderea cea mai mare a informaţiilor, utilizate de managerul întreprinderii, sunt de

natură contabilă şi se clasifică în patru categorii7:

- informaţii operaţionale;

- informaţii contabile financiare;

- informaţii contabile de gestiune;

- informaţii fiscale.

a. Informaţiile operaţionale – sunt produse de diferite compartimente din

întreprindere şi constituie suportul de date pentru contabilitatea financiară şi contabilitatea

de gestiune.

b. Informaţiile contabile financiare – sunt destinate atât utilizatorilor interni

(manageri), cât şi celor externi (investitori, instituţiile financiare şi fiscale, furnizori,

clienţi şi alţi creditori).

c. Informaţiile contabile de gestiune – sunt destinate, în exclusivitate,

managementului întreprinderii, deoarece aceste informaţii sunt confidenţiale şi astfel se

asigură păstrarea secretului afacerilor.

d. Informaţiile fiscale – sunt produse de întreprindere după anumite reguli fiscale şi

sunt destinate organelor administraţiei de stat, pentru a fi folosite de experţii fiscali în

controlul impozitelor şi taxelor datorate.

Utilizatorii informaţiilor contabile se clasifică în:

- utilizatorii interni şi

- utilizatorii externi.

7 Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p.30

10

1. Utilizatorii interni – sunt reprezentaţi de manageri. Pentru exercitarea

atribuţiunilor funcţiei de conducere, respectiv de planificare, organizare şi control a

activităţii întreprinderii, managerii au nevoie de informaţii operative, furnizate de

contabilitatea financiară curentă şi mai ales de contabilitatea de gestiune.

2. Utilizatorii externi – sunt reprezentaţi de:

- investitorii actuali şi potenţiali;

- creditorii financiari şi comerciali;

- clienţii;

- salariaţii;

- statul, prin instituţiile sale guvernamentale;

- alţi utilizatori externi.

a. Investitorii actuali şi potenţiali – sunt acele persoane juridice sau fizice care au

investit sau urmează să investească în capitalul social al unei întreprinderi.

Investitorii potenţiali – solicită informaţii privind bogăţia şi rentabilitatea

întreprinderii, în care intenţionează să investească fondurile de care dispun, pentru

aprecierea riscurilor la care se expun prin plasamentele respective.

b. Creditorii financiari şi comerciali – sunt acele persoane juridice care pun la

dispoziţia întreprinderii resursele necesare desfăşurării activităţilor sale şi sunt reprezentaţi

de creditorii financiari şi creditorii comerciali.

Creditorii financiari, denumiţi generic finanţatori, sunt:

- băncile, care acordă împrumuturi (credite) pentru echilibrarea financiară a

întreprinderilor, în situaţiile în care sursele proprii le sunt insuficiente pentru

desfăşurarea activităţii;

- Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de reprezentant al statului, pentru investiţiile

din regiile autonome şi societăţile comerciale de interes naţional;

- alţi finanţatori, dintre care exemplificăm societăţile de leasing, care derulează cu

întreprinderile contracte de locaţie – finanţare (leasing financiar).

.Creditorii comerciali, sunt furnizorii, ale căror bunuri, lucrări şi servicii nu au fost

achitate concomitent cu livrarea, executarea şi respectiv prestarea şi astfel, au acordat

întreprinderii un credit comercial.

c. Clienţii – sunt interesaţi de stabilitatea relaţiilor comerciale. În acest sens, clienţii

au în vedere acele informaţii din care rezultă capacitatea de existenţă (supravieţuire) a

întreprinderii şi astfel, să le asigure continuitate în furnizarea de bunuri, lucrări sau

servicii.

d. Salariaţii – organizaţi în sindicate, sunt interesaţi de nivelul salariilor şi securitatea

locurilor de muncă. Preocupările lor se axează pe analiza informaţiilor referitoare la

performanţele economice şi perspectivele întreprinderii de a realiza profituri din ce în ce

mai mari, ca suport al evaluării viabilităţii întreprinderii pentru realizarea lor, ca premisă a

stabilităţii locurilor de muncă şi al negocierii salariilor.

e. Instituţiile guvernamentale – utilizează informaţiile contabile pentru realizarea

sintezelor macroeconomice, elaborarea prognozelor şi aplicarea politicilor statului în

11

domeniul economic.

f. Alţi utilizatori – în afară de utilizatorii externi menţionaţi, care au mai mult sau mai

puţin legături directe cu întreprinderile, publicul este interesat de evoluţia acestora prin

diverse colectivităţi de oameni, aşa cum ar fi:

CAPITOLUL 2

OBIECTUL DE STUDIU ŞI METODA CONTABILITĂŢII

2.1. OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂŢII

Contabilitatea reprezintă un produs al activităţii practice şi teoretice, drumul parcurs

fiind cu prioritate de la practică la teorie, sens în care experienţa practică a anticipat şi

modelat teoria cu privire la obiectul de studiu şi metoda de cercetare a contabilităţii.

Plecând de la obiectul contabilităţii, definit de Luca Pacioli în anul 1494 în lucrarea sa

Tractatus de competis et scripturis (Tratat particular despre conturi şi înregistrări), potrivit

căruia reprezintă „tot ce aparţine negustorului, avere mobilă şi imobilă, precum şi

afacerile sale mari şi mărunte, în ordinea în care au avut ele loc”, de-a lungul timpului s-

au acumulat numeroase idei, teze, concepte, teorii, principii şi standarde cu privire la

obiectul şi metoda contabilităţii, ca disciplină stiinţifică.

Astfel, ideile din tratatul lui Luca Pacioli au influenţat timp de peste trei secole opiniile

cercetătorilor din acest domeniu, conturându-se patru concepţii cu privire la obiectul

contabilităţii şi anume: administrativă, juridică, economică şi financiară.

Concepţia administrativă, produs al şcolii italiene, consideră ca obiect al

contabilităţii reflectarea şi controlul valoric al faptelor administrative, în vederea obţinerii

cu eforturi minime de efecte economice maxime.

Concepţia juridică, produs al şcolii germane, conturează ca obiect al contabilităţii

înregistrarea egalităţilor de schimb din patrimoniul unei persoane fizice sau juridice,

definit prin prisma drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică, în corelaţie cu bunurile

economice definite în cadrul acestor relaţii.

Concepţia economică, răspândită în toate şcolile europene de contabilitate, defineşte

obiectul contabilităţii ca fiind reflectarea circuitului capitalului, privit atât sub aspectul

destinaţiei sale, respectiv capital fix şi capital circulant, cât şi sub aspectul modului său de

dobândire, respectiv capital propriu şi capital străin.

Concepţia financiară, acceptată de marile curente şi şcoli contemporane de

contabilitate, consideră ca obiect al contabilităţii reflectarea laturilor valorice ale existenţei,

mişcării şi transformării resurselor economice, sub aspectul utilizării (utilizări durabile şi

utilizări ciclice) şi sub aspectul provenienţei (resurse permanente şi resurse temporare).

Potrivit acestui cadru, elementele recunoscute în situaţiile financiare sunt: activele,

12

datoriile, capitalul propriu, veniturile şi cheltuielile.

2.1.1. CONCEPŢIA JURIDICĂ CU PRIVIRE LA OBIECTUL CONTABILITĂŢII

Concepţia juridică consideră că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie

elaborarea şi aplicarea procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control, în expresie

valorică, a existenţei şi stării, precum şi a mişcării şi transformării PATRIMONIULUI.

În general, prin Patrimoniu se înţelege totalitatea bunurilor aparţinând unei persoane

fizice sau juridice, dobândite în cadrul relaţiilor de drepturi şi obligaţii.

Din această definiţie rezultă că patrimoniul este format din două elemente

interdependente:

➢ persoana fizică sau juridică, denumită subiect de patrimoniu, care îşi asumă drepturi şi

obligaţii şi care exercită acte de dispoziţie şi de administrare asupra patrimoniului;

➢ bunurile economice, denumite obiect de patrimoniu în cadrul relaţiilor de drepturi şi

obligaţii.

Deci, între relaţiile de drepturi şi obligaţii, pe de o parte şi bunurile economice, ca

obiecte de drepturi şi obligaţii, pe de altă parte, stau persoanele fizice sau juridice, în

calitatea lor de subiect de drepturi şi obligaţii.Schematic, patrimoniul se prezintă astfel8:

1. BUNURILE ECONOMICE, ca obiecte de drepturi şi obligaţii, formează averea

persoanelor fizice sau juridice, adică acea parte a patrimoniului cu conţinut concret

material. Bunurile economice au o latură existenţială (fizică) şi o latură economică.

Latura existenţială a bunurilor economice formează substanţa materială a

patrimoniului şi din acest punct de vedere se deosebesc:

- bunuri corporale: clădiri, utilaje, materii prime, mărfuri, ambalaje etc;

- bunuri necorporale: brevete, licenţe, mărci de comerţ, creanţe (drepturi) etc;

- bunuri financiare: disponibilităţi băneşti (în lei şi valută), efecte de comerţ, titluri de

participare, titluri de plasament, etc;

- serviciile şi lucrările de orice natură.

Latura economică a bunurilor economice este exprimată prin utilitatea şi valoarea

8 Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, Ed. IntelCredo, Deva,

2006, p.85

BUNURI ECONOMICE,

ca obiecte de drepturi şi obligaţii,

evaluabile în bani (realitatea

economică)

PERSOANELE

FIZICE SAU JURIDICE

DREPTURI ŞI OBLIGAŢII,

evaluabile în bani

(cauzele stăpânirii realităţii

economice)

PATRIMONIU

13

acestora, astfel:

➢ valoarea de utilitate a bunurilor este dată de faptul că ele sunt create cu scopul de a

satisface anumite nevoi ale oamenilor;

➢ valoarea de schimb a bunurilor este dată de faptul că ele pot fi exprimate în bani, ceea

ce creează posibilitatea să fie schimbate în procesul de vânzare-cumpărare la preţul de

echilibru, determinat de cerere şi ofertă.

2. DREPTURILE ŞI OBLIGAŢIILE, ca cea de a doua componentă a patrimoniului,

exprimă raporturile de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează

(administrează) bunurile.

Raporturile de proprietate îmbracă două forme: forma drepturilor şi forma obligaţiilor.

Forma drepturilor – intervine atunci când titularul de patrimoniu (proprietarul) îşi

procură o parte din avere din resurse proprii şi în acest caz bunurile respective îi aparţin de

drept, iar partea respectivă din patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu propriu;

Forma obligaţiilor – are în vedere situaţia în care titularul de patrimoniu (proprietarul)

îşi procură o parte din avere (bunuri) din resurse aparţinând altor persoane fizice sau

juridice şi în acest caz bunurile respective nu îi aparţin de drept, trebuind să restituie

ulterior echivalentul lor valoric, fapt pentru care partea corespunzătoare din patrimoniu

poartă denumirea de patrimoniu străin.

Din cele arătate, se desprinde concluzia că echilibrul intern al patrimoniului este

expresia dublei reprezentări a valorilor economice, separate patrimonial, respectiv:

BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAŢII

Această dublă reprezentare include, pe de o parte, bunurile economice, ca purtătoare de

valori, iar pe de altă parte cuprinde drepturile şi obligaţiile ca expresie a raporturilor de

proprietate.

Schematic, concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii se prezintă astfel:

Ecuaţia de echilibru a patrimoniului ia o formă specifică atunci când proprietarul nu

este şi managerul (administratorul) entităţi economice respective, aşa cum este cazul

societăţilor comerciale pe acţiuni, unde mai multe persoane participă la formarea

capitalului social, fără să se implice în conducerea şi gestionarea propriu-zisă a

patrimoniului.

În acest caz, bunurile economice aduse de acţionari devin proprietatea societăţii şi

astfel, aceştia nu mai au nici un drept real asupra lor, ci numai un drept de creanţă, rezultat

din calitatea lor de investitori.

Societatea comercială, devenind persoană juridică, nu mai acţionează în raporturile cu

terţii prin acţionarii săi, ci prin reprezentanţii legali, desemnaţi de adunarea generală în

Bunuri imobile şi Valoarea

Concepţia juridică cu privire la

obiectul contabilităţii

PATRIMONIU BUNURI ECONOMICE,

ca obiect de drepturi şi obligaţii

Substanţa materială a realităţii economice

PERSOANELE FIZICE

SAU JURIDICE

DREPTURI ŞI OBLIGAŢII,

ce exprimă cauzele stăpânirii

realităţii economice

Raporturi juridice de

proprietate

Latura existenţială Latura economică

Bunuri corporale şi

necorporale Utilitatea bunurilor

DREPTURI (Patrimoniu propriu)

OBLIGAŢII (Patrimoniu străin)

14

calitate de administratori (manageri).

Acţionând în numele societăţii administratorii nu-şi angajează patrimoniul propriu în

relaţiile cu terţii (furnizori, clienţi, bănci, buget, salariaţi etc.), ci pe cel al societăţii

comerciale. Deci, pentru raporturile juridice, angajate de administratori (manageri),

răspunde material societatea, iar administratorii au la rândul lor obligaţii faţă de proprietari

(acţionari). În cazul acestor forme de societăţi comerciale, ecuaţia de echilibru intern a

patrimoniului îmbracă forma:

Bunuri economice = Obligaţii faţă de proprietari + Obligaţii faţă de terţi

Din cele prezentate mai sus se desprind următoarele aspecte esenţiale:

a. Patrimoniul din punct de vedere structural se delimitează în patrimoniu economic şi

patrimoniu juridic.

- Patrimoniul economic exprimă totalitatea bunurilor deţinute de o persoană fizică sau

juridică, utilizate pentru desfăşurarea activităţilor sale, indiferent de apartenenţa lor;

- Patrimoniul juridic exprimă relaţiile juridice de drepturi şi obligaţii, generate de existenţa

şi folosirea patrimoniului economic.

b. Relaţiile juridice cuprind următoarele categorii de drepturi şi obligaţii cu valoare

economică (pecuniară), ale subiectului de patrimoniu:

▪ Drepturile subiectului de patrimoniu:

- drepturile de proprietate asupra bunurilor şi valorilor pe care le deţine;

- drepturile de creanţă asupra terţelor persoane fizice sau juridice pentru bunurile şi

valorile înstrăinate sau încredinţate;

▪ Obligaţiile subiectului de patrimoniu:

- obligaţii interne faţă de asociaţi sau acţionari pentru aportul la capitalul societăţii;

- obligaţii externe faţă de terţe persoane fizice sau juridice, pentru bunuri, lucrări şi

servicii primite.

2.1.2. CONCEPŢIA ECONOMICĂ CU PRIVIRE LA OBIECTUL CONTABILITĂŢII

Concepţia economică consideră că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie


valorică, a existenţei şi stării, precum şi a mişcării şi transformării CAPITALULUI.

Capitalul este studiat de contabilitate din două puncte de vedere9:

▪ al modului concret în care bunurile economice se investesc, se întrebuinţează, se

consumă şi se înlocuiesc;

▪ al modului de procurare şi de dobândire a acestor bunuri.

a. Din punct de vedere al modului în care bunurile economice se investesc, se

9 Horomnea, E., Bazele contabilității. Concepte, aplicații, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2003, p.42

15

întrebuinţează, se consumă şi se înlocuiesc, capitalul este de două feluri:

➢ capitalul fix sau activele imobilizate;

➢ capitalul circulant sau activele circulante.

Capitalul fix sau activele imobilizate, este format din bunurile economice, rezultate în

urma investiţiilor efectuate, care participă la mai multe cicluri de exploatare

(aprovizionare-producţie-desfacere) şi care se înlocuiesc după un anumit număr de ani,

consumându-se treptat pe calea uzurii (înregistrarea amortizării), fiind concretizat în

maşini, utilaje, clădiri etc.

Capitalul circulant sau activele circulante, este format din bunurile economice care

se consumă sau îşi schimbă forma de existenţă şi funcţională după fiecare ciclu de

exploatare finalizat, aşa cum este cazul materiilor prime, materialelor, semifabricatelor etc.

Capitalul fix şi capitalul circulant totalizează bunurile economice ale entităţi

economice.

Bunuri economice = Capitalul fix (active

imobilizate) +

Capitalul circulant

(active circulante)

b. După modul în care se dobândesc, se procură sau se finanţează bunurile economice,

deosebim:

➢ capitalul propriu;

➢ capitalul străin.

Capitalul propriu este dobândit de către întreprindere prin efortul proprietarilor

(acţionari sau asociaţi) şi prin autofinanţare (capitalizarea profitului, a amortizărilor şi a

provizioanelor).

Capitalul propriu corespunde dreptului pe care îl au investitorii asupra entităţii lor

economice.

Capitalul străin, denumit şi capitalul împrumutat sau atras, cuprinde datoriile pe

termen scurt şi lung faţă de bănci, furnizori, creditori, salariaţi, bugetul statului etc, pentru

care întreprinderea are obligaţia de restituire.

Rezultă că bunurile economice se dobândesc, se procură sau se finanţează pe seama

capitalului propriu şi a capitalului străin, potrivit ecuaţiei:

Bunuri economice = Capital propriu + Obligaţii (capital străin)

Concepţia economică asupra obiectului contabilităţii are o utilitate limitată, deoarece

utilizarea noţiunii de capital, pentru desemnarea atât a componenţei bunurilor economice,

cât şi pentru delimitarea surselor de provenienţă, duce la confuzii în practica contabilă, aşa

cum rezultă din ecuaţia:

Capital fix + Capital circulant = Capital propriu + Capital străin

Pentru eliminarea acestei confuzii, atât în contabilitatea practică, cât şi în activitatea de

normare, nu se utilizează pentru bunurile economice noţiunile de capital fix şi capital

16

circulant, ci noţiunile de active imobilizate şi active circulante.

În acest fel ecuaţia de echilibru devine:

Active

imobilizate + Active circulante = Capital propriu + Obligaţii

Cunoscând că o parte din active au ca sursă de provenienţă capitalul propriu, iar o altă

parte au fost procurate pe seama datoriilor, care nu au fost achitate încă, ecuaţia de

echilibru ia următoarea formă:

ACTIVE = CAPITAL PROPRIU + DATORII

Schematic, concepţia economică referitoare la obiectul contabilităţii, se prezintă astfel:

2.1.3. CONCEPŢIA FINANCIARĂ CU PRIVIRE LA OBIECTUL CONTABILITĂŢII

Concepţia financiară consideră că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie


valorică, a existenţei şi stării, precum şi a mişcării şi transformării RESURSELOR

ECONOMICE.

Resursele economice sunt abordate de către contabilitate din două puncte de vedere:

▪ al modului de utilizare;

▪ al provenienţei, originii sau izvorului acestor resurse.

a. Din punct de vedere al modului de utilizare sau întrebuinţare a resurselor economice

deosebim utilizări durabile şi utilizări ciclice.

Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii

CAPITALUL

BUNURI ECONOMICE după modul lor de:

-investire -întrebuinţare -consumare

-înlocuire

DREPTURI SI OBLIGAŢII

determinate de modul de

procurare şi dobândire a

bunurilor

Active imobilizate Active circulante

Capitalul propriu

Obligaţii (capitalul străin)

17

➢ utilizările durabile sau permanente iau forma bunurilor investite şi corespund

activelor imobilizate;

➢ utilizările ciclice sau temporare sunt cele care se consumă după fiecare ciclu de

exploatare încheiat, luând forma de bani, stocuri, creanţe etc. şi corespund

activelor circulante.

Utilizările durabile şi utilizările ciclice formează bunurile economice dintr-o

întreprindere, potrivit ecuaţiei:

Bunuri

economice =

Utilizări durabile

(active imobilizate) +

Utilizări ciclice

(active circulante)

b. Din punct de vedere al originii sau al provenienţei resurselor, contabilitatea

delimitează resurse permanente şi resurse temporare.

➢ resurse permanente sau durabile, sunt:

- furnizate de către proprietari (asociaţi sau acţionari);

- rezultate din acumularea profitului, amortizărilor şi provizioanelor;

- obţinute din finanţări sau împrumuturi pe termen lung (mai mare de un an).

➢ resurse temporare sau ciclice, provin din datorii faţă de terţi şi alte împrumuturi,

care urmează să fie achitate în viitor (furnizori, creditori, bănci, etc.) şi a căror scadenţă

este mai mică de un an (termen scurt).

Resursele permanente şi resursele temporare asigură finanţarea bunurilor economice,

potrivit ecuaţiei:

Bunuri economice = Resurse permanente

sau durabile +

Resurse temporare sau

ciclice

Pentru primul termen al ecuaţiei („bunurile economice”), teoria şi practica contabilă,

utilizează noţiunea de ACTIVE PATRIMONIALE, iar pentru al doilea termen („resurse

permanente şi temporare”) utilizează noţiunea de PASIVE PATRIMONIALE şi astfel,

ecuaţia de echilibru ia forma.

ACTIVE

PATRIMONIALE =

PASIVE

PATRIMONIALE

Dacă avem în vedere că:

- resursele permanente provin din capitalul propriu al investitorilor şi

- resursele temporare reprezintă datorii faţă de terţi,

18

ecuaţia de echilibru devine10:

ACTIVELE

PATRIMONIALE =

CAPITAL

PROPRIU + DATORII

Schematic, concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii, se prezintă astfel:

Datorită intereselor multiple la care trebuie să răspundă contabilitatea (juridic,

informaţional, gestionar etc), atât în teorie, cât şi în practică, cele trei concepţii asupra

obiectului contabilităţii sunt suficiente, pentru satisfacerea acestor interese, numai

considerate împreună şi nu separate.

De altfel, concepţiile economică şi financiară (regăsite, potrivit opiniei majorităţii

cercetătorilor, în concepţia economică), se întemeiază tot pe structura de patrimoniu,

care delimitează valorile economice ale unei entităţi economice prin prisma capitalului

şi a modului de investire, respectiv a resurselor şi modului de utilizare.

Potrivit celor trei concepţii, patrimoniul ca structură juridică şi economică,

exprimă atât bunurile economice acumulate de o întreprindere (avere, modul de

investire, utilizarea resurselor), cât şi drepturile şi obligaţiile acesteia, izvorâte din

relaţiile privind dobândirea bunurilor economice (capital ca relaţie de proprietate,

provenienţa resurselor).

Patrimoniul nu devine obiect al contabilităţii decât în măsura în care valorile

economice, separate patrimonial, sunt folosite în activităţile producătoare de bunuri şi

servicii, sunt supuse tranzacţiilor comerciale (vânzare-cumpărare) sau utilizate în

10 Horomnea, E., Bazele contabilității. Concepte, aplicații, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2003, p. 44

Resurse

permanente

Concepţia financiară cu privire la

obiectul contabilităţii

RESURSELE ECONOMICE

UTILIZAREA

RESURSELOR

PROVENIENŢA

RESURSELOR

Utilizări durabile

Utilizări

ciclice

Resurse

temporare

ACTIVE PASIVE

19

activităţi administrative şi social-culturale, pentru satisfacerea nevoilor umane.

2.2. METODA CONTABILITĂŢII

2.2.1. NOŢIUNEA DE METODĂ

Pentru realizarea obiectului său de studiu, ca orice disciplină ştiinţifică,

contabilitatea foloseşte o metodă proprie de cercetare, prin care îşi conturează poziţia şi

importanţa în sistemul ştiinţelor economice.

Contabilitatea, ca disciplină economică fundamentală, în realizarea menirii sale11:

- de cunoaştere a realităţii economice, referitoare la resursele economice separate

patrimonial;

- de înregistrare şi sistematizare a fluxurilor economice în expresie monetară;

- de întocmire a situaţiilor financiare;

- de interpretare a rezultatelor şi a evoluţiei situaţiei financiare a entităţi economice,

foloseşte convenţii, principii, procedee, tehnici şi metodologii de cercetare specifice.

Noţiunea de metodă este de origine greacă şi provine de la cuvintele meta, care

înseamnă succesiune, schimbare, după care şi hodos, care înseamnă drum. Cele două

cuvinte unite în noţiunea METODOS se poate traduce în drum după care trebuie să se

meargă, pentru a ajunge la un anumit rezultat, scop, adevăr.

Într-o accepţiune generală, având în vedere etimologia cuvântului:

➢ metoda - este o cale raţională de urmat pentru atingerea unui scop, iar

➢ procedeul - este mijlocul de realizare a scopului urmărit.

Deci, METODA CONTABILITĂŢII constă în sistemul logic de convenţii, principii,

procedee, şi instrumente specifice, folosit pentru realizarea obiectului său de studiu.

2.2.2. PROCEDEELE METODEI CONTABILITĂŢII

În scopul realizării obiectului contabilităţii, metoda sa foloseşte o serie de procedee,

care permit furnizarea de informaţii cu privire la fenomenele şi procesele economice care

au loc în cadrul entităţii economice.

Aceste procedee se împart în trei grupe:

➢ procedee comune tuturor ştiinţelor,

➢ procedee specifice metodei contabilităţii,

➢ procedee ale metodei contabilităţii utilizate şi de alte discipline economice.

11 Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, București, 1996, p. 58

20

2.2.2.1. PROCEDEE COMUNE TUTUROR ŞTIINŢELOR

1. Observaţia – este faza iniţială a cercetării obiectului de studiu al oricărei ştiinţe.

Contabilitatea foloseşte acest procedeu pentru procesele economice care se pot exprima

valoric şi pe care le reflectă cifric cu ajutorul procedeelor sale specifice de lucru, după ce,

în prealabil, au fost consemnate în documente.

2. Raţionamentul – constă în judecarea logică a fenomenelor şi proceselor economice

observate, pentru a se ajunge la concluzii noi, ce permit stabilirea cu exactitate a modului

de reflectare a acestora cu ajutorul procedeelor specifice contabilităţii.

3. Comparaţia – constă în alăturarea a două sau mai multe fenomene şi procese

economice, exprimate valoric, cu scopul de a stabili asemănările şi deosebirile dintre ele şi

să se tragă anumite concluzii. Comparaţia este folosită frecvent în cadrul procedeelor

metodei contabilităţii, în stabilirea rezultatelor financiare finale, când se compară veniturile

cu cheltuielile şi în procesele decizionale, când se compară indicatorii realizaţi cu cei

programaţi (planificaţi).

4. Clasificarea – este acţiunea de împărţire şi distribuire sistematică pe clase a

obiectelor sau fenomenelor, în funcţie de asemănările şi deosebirile dintre ele. Asemănările

le apropie şi le încadrează în aceeaşi clasă, iar deosebirile le diferenţiază şi le distribuie în

clase diferite. Acest procedeu este folosit de metoda contabilităţii, pentru împărţirea şi

studierea sub diferite aspecte a patrimoniului entităţii economice, respectiv a mijloacelor

economice, a surselor de finanţare, a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare.

5. Analiza – este un procedeu ştiinţific de cercetare care se bazează pe examinarea

sistematică a fiecărui element component al unui obiect sau fenomen. În contabilitate

analiza este folosită la:

▪ înregistrarea corectă a operaţiunilor economice (analiza contabilă);

▪ examinarea bilanţului contabil, pentru stabilirea situaţiei economico-financiare a

entităţi economice;

▪ studiul contului de rezultate, pentru cunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor entităţi

economice.

6. Sinteza – ca procedeu ştiinţific de cercetare a fenomenelor, se bazează pe trecerea

de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare. Este

folosită de metoda contabilităţii în operaţiunile de grupare şi centralizare a datelor, de la

analitic la sintetic, în scopul generalizării concluziilor ce se desprind din analiza acestora.

2.2.2.2. PROCEDEE SPECIFICE METODEI CONTABILITĂŢII

1. Bilanţul – este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilităţii, prin care se

prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu la închiderea exerciţiului financiar al

entităţi economice, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege (fuziuni, divizări, lichidări,

faliment etc.).

2. Contul – este procedeul cu ajutorul căruia se reflectă, separat, pentru fiecare

21

element patrimonial, atât existenţa, cât şi mişcările intervenite pe parcursul perioadei de

gestiune.

Contul reprezintă instrumentul cu ajutorul căruia se concretizează principiul dublei

înregistrări în contabilitate a elementelor patrimoniale.

Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate, în scopul realizării obiectului său,

formează sistemul conturilor.

Dacă bilanţul contabil generalizează, prin indicatorii săi, mersul activităţii entităţii

economice, contul este procedeul care particularizează această activitate, furnizând

informaţiile necesare pentru caracterizarea fiecărui mijloc economic, proces economic,

sursă de finanţare şi rezultat financiar final.

3. Balanţa de verificare – este acel procedeu care asigură verificarea respectării în

contabilitate a principiului dublei înregistrări a elementelor patrimoniale, dând garanţia

exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi.

Datele balanţei de verificare stau la baza întocmirii bilanţului. Cu ajutorul ei se

centralizează întreaga activitate economică a entităţii economice, reflectată distinct în

conturi pe parcursul perioadei de gestiune.

Centralizarea datelor, cu ajutorul balanţei de verificare, oferă conducerii fiecărei

entităţi economice posibilitatea să cunoască volumul modificărilor survenite în structura

patrimoniului, atât pe perioada curentă (lună), cât şi cumulat de la începutul anului, în

vederea adoptării deciziilor pe perioadele viitoare. Balanţa de verificare îndeplineşte atât o

funcţie de control, cât şi o funcţie economică, constituind puntea de legătură dintre conturi

şi bilanţ.

2.2.2.3. PROCEDEELE METODEI CONTABILITĂŢII UTILIZATE

ŞI DE ALTE DISCIPLINE ECONOMICE

1. Documentaţia – constă în faptul că orice operaţiune economică sau financiară,

referitoare la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale, pentru a putea fi înregistrată

în conturi, trebuie să fie, în prealabil, consemnată într-un document, care face dovada

înfăptuirii ei.

Întocmirea documentelor pentru fiecare operaţie economică şi financiară, constituie o

cerinţă principală a contabilităţii, necesară pentru cunoaşterea şi conducerea în cunoştinţă

de cauză a activităţii entităţii economice. Conducerea oricărei entităţi economice

presupune un control sever asupra integrităţii şi modului de gestionare a patrimoniului, iar

documentele dau posibilitatea verificării realităţii operaţiunilor economice, a controlului

gestionar asupra valorilor materiale şi băneşti, precum şi a respectării disciplinei

contractuale.

2. Evaluarea – este procedeul de transformare a unităţilor naturale în unităţi valorice

cu ajutorul monedei.

Astfel, datele consemnate în documente, referitoare la existenţa şi mişcarea

elementelor patrimoniale, exprimate în diferite unităţi de măsură (kilogram, tonă, litru,

22

metru pătrat, metru cub, hectare, ore etc.), pentru a putea fi înregistrate în conturi, trebuie

evaluate unitar, prin intermediul unui etalon valoric.

3. Calculaţia – include toate formele de calcul efectuate în contabilitate.

Acest procedeu îşi găseşte aplicabilitatea cea mai largă în calculaţia costurilor şi

rezultatelor financiare şi constă în colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii,

activităţi, secţii, faze de fabricaţie, decontarea producţiei, precum şi calculul costului de

producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, terminând cu

stabilirea rezultatelor finale şi determinarea tuturor indicatorilor economico-financiari, prin

care se apreciază activitatea desfăşurată de o entitate economică.

4. Inventarierea – are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului

fiecărei entităţi economice şi cuprinde toate elementele patrimoniale, precum şi bunurile

deţinute cu orice titlu de întreprindere, aparţinând altor persoane fizice sau juridice.

2.2.3. PRINCIPIILE GENERALE ALE METODEI CONTABILITĂŢII

Contabilitatea trebuie să asigure prezentarea unei imagini fidele asupra activelor,

datoriilor, capitalului propriu şi a rezultatelor financiare obţinute pentru a se oferii

imaginea poziţiei financiare şi performanţele activităţii unei entităţi economice. În acest

sens, evaluarea posturilor înscrise în situaţiile financiare, trebuie să fie efectuată în

condiţiile respectării următoarelor principii12:

1. Principiul continuităţii activităţii - presupune că entitatea îşi continuă în mod

normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere semnificativă a

activităţii. Dacă administratorii unei entităţi au luat cunoştinţă de unele elemente de

nesiguranţă, legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi

continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative la situaţiile

financiare anuale

2. Principiul permanenţei metodelor – constă în aplicarea aceloraşi principii, reguli

şi metode privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor

patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiei contabile.

3. Principiul prudenţei – în virtutea căruia nu este admisă supraevaluarea

elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a

cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile, generate de

desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.

4. Principiul independenţei exerciţiului – presupune delimitarea veniturilor şi

12 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României,

Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare

23

cheltuielilor aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sumelor

corespunzătoare veniturilor sau a plăţii sumelor corespunzătoare cheltuielilor.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii - potrivit căruia,

componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat în vederea

stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ.

6. Principiul intangibilităţii – presupune că bilanţul de deschidere pentru fiecare

exerciţiu financiar trebuie să corespundă bilanţului de închidere a exerciţiului financiar

precedent.

Este interzisă astfel, modificarea patrimoniului de la sfârşitul anului, care trebuie

reportat fără abateri la începutul anului următor.

7. Principiul necompensării – potrivit căruia orice compensare între elementele de

activ şi cele de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.

Eventualele compensări între creanţele şi datoriile entităţii faţă de aceeaşi entitate pot

fi efectuate, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la

valoarea integrală.

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – potrivit căruia

prezentarea valorilor, corespunzătoare elementelor patrimoniale din bilanţ şi contul de

profit şi pierdere, se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii

raportate şi nu numai de forma juridică a acestora.

9. Principiul pragului de semnificaţie – presupune ca orice element, care are o

valoare semnificativă, trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele

cu valori nesemnificative, care au aceeaşi natură sau au funcţii similare, trebuie însumate,

nefiind necesară prezentarea lor separată.

CAPITOLUL 3

PROCEDEE DE BAZĂ PRIVIND SITUAŢIA

PATRIMONIULUI, POZIŢIA FINANCIARĂ ŞI

PERFORMANŢA ÎNTREPRINDERII

3.1. BILANŢUL CONTABIL – MODEL PRIVIND SITUAŢIA PATRIMONIULUI ŞI

DE EVALUARE A POZIŢIEI FINANCIARE A ÎNTREPRINDERII

3.1.1. NOŢIUNEA DE BILANŢ CONTABIL

24

Etimologic, termenul de bilanţ provine de la două cuvinte latine „bi” şi „lanx”, care

înseamnă „două talere”, simbolizând o balanţă cu două braţe, aflate permanent în

echilibru.

Odată cu transformarea contabilităţii în disciplină ştiinţifică aplicativă, bilanţul

contabil s-a impus ca un tablou sintetic, prin care se realizează principiul dublei

reprezentări a patrimoniului, respectiv:

▪ patrimoniul sub aspect concret, material, al destinaţiei şi utilităţii bunurilor, pentru care

se foloseşte noţiunea de active patrimoniale;

▪ patrimoniul sub aspectul abstract al modului de dobândire sau provenienţă a bunurilor

economice, pentru care se utilizează noţiunea de pasive patrimoniale.

Dubla reprezentare a patrimoniului a fost generată de faptul că evidenţa acestuia nu se

limitează doar la forma concret – materială a bunurilor deţinute de întreprindere, ci trebuie

să reflecte şi relaţiile de drepturi şi obligaţii în care au fost dobândite aceste bunuri, deci

regimul juridic al acestora.

Într-o formă simplificată, bilanţul se poate reprezenta ca o balanţă cu două braţe

orizontale, în care:

- braţul stâng se numeşte ACTIV şi cuprinde realitatea patrimonială sub forma bunurilor

economice concrete;

- braţul drept se numeşte PASIV şi cuprinde sursele de provenienţă a bunurilor, sub forma

drepturilor (capitalul propriu) şi obligaţiilor/ datoriilor (creditorii).

Denumirile de ACTIV şi PASIV au la bază caracteristicile bunurilor şi surselor de

provenienţă ale acestora, astfel13:

- noţiunea de Activ este rezultatul faptului că bunurile participă nemijlocit la procesele

economice şi deci au un rol activ, fiind supuse permanent modificărilor şi transformărilor

determinate de circuitul economic, ca urmare a operaţiunilor de aprovizionare, producţie şi

desfacere;

- noţiunea de Pasiv provine de la faptul că, spre deosebire de bunurile economice, sursele

lor de provenienţă nu participă nemijlocit în cadrul proceselor economice, deci au un rol

pasiv şi se modifică ca efect al mişcării şi transformării bunurilor.

Deoarece dubla reprezentare realizează o privire sub dublu aspect al aceluiaşi

patrimoniu, se poate deduce egalitatea bilanţieră fundamentală şi cea de tip economic,

astfel:

ACTIV = PASIV

şi

UTILIZĂRI = RESURSE

13 *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015/2013, Partea A

Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR, București, 2015/2013

25

Rezultatele financiare obţinute de întreprindere din activitatea desfăşurată, poate

îmbrăca forma de profit sau pierdere.

Pentru menţinerea egalităţii bilanţiere, profitul, ca echivalent valoric al creşterii

activelor (sursă de finanţare a bunurilor economice, rezultată din excedentul veniturilor

asupra cheltuielilor), se trece în pasivul bilanţului, iar pierderea, ca echivalent valoric al

scăderii valorii activelor şi reducerii capitalului propriu (mărimea capitalului consumat în

activitatea economică, care nu poate fi acoperit din veniturile proprii), se trece în activul

bilanţului.

Potrivit reglementărilor contabile, rezultatul, concretizat în profit sau pierdere, se

consemnează în pasivul bilanţului ca o componentă a capitalurilor proprii: profitul cu

semnul (+), iar pierderea cu semnul (–).

Deci, bilanţul contabil evidenţiază cifric şi în etalon monetar, echilibrul dintre

bunurile economice şi sursele lor de finanţare, precum şi rezultatele obţinute, aşa după cum

se desprinde din structura următorului model14:

BILANŢ CONTABIL

Model global de structură a bilanţului contabil cu secţiuni separate (bilanţ cont)

ACTIV PASIV

I. REALITATEA PATRIMONIALĂ

(expresia valorică a bunurilor

economice folosite în activitatea

întreprinderii)

I. SURSELE DE PROVENIENŢĂ

(expresia valorică a surselor de

finanţare a bunurilor economice)

II. PIERDEREA II. PROFITUL

În sinteză, Bilanţul este un procedeu specific metodei contabilităţii, care prezintă

grupat, sistematizat şi generalizat, în expresie valorică, pe baza principiului dublei

înregistrări, pe de o parte bunurile economice, iar pe de altă parte sursele de provenienţă

ale acestora, precum şi rezultatele obţinute de o entitate într-un exerciţiu financiar.

3.1.2. MODELELE BILANŢULUI CONTABIL

Din cele prezentate anterior, se reţine că activul reprezintă forma materială a

patrimoniului, iar pasivul forma abstractă a patrimoniului. Elementele de activ se

ordonează în bilanţ după natură, destinaţie şi lichiditate, iar elementele de pasiv, după

natură, provenienţă şi exigibilitate.

14 Toma, C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, p.112

26

În contabilitatea practică se utilizează două forme ale bilanţului şi anume:

a. Schema orizontală de bilanţ, cunoscută şi sub denumirea de bilanţ cont, se prezintă sub

forma unui tablou cu două părţi, în care activele sunt înscrise în ordinea inversă a

lichidităţii, iar pasivele, în ordinea inversă a exigibilităţii. Această formă de prezentare a

bilanţului pune în evidenţă egalitatea dintre activul şi pasivul bilanţului, respectiv dintre

utilizări şi resurse.

b. Schema verticală de bilanţ, care se prezintă sub formă de listă, ordonează structurile

patrimoniale în active,datorii şi capitaluri, pentru a pune în evidenţă situaţia netă sau

capitalul propriu, conform relaţiei:

C = A – D

în care: C – capitalul propriu; A – active; D – datorii faţă de terţi

Grafic, schema verticală de bilanţ (simplificată) se prezintă astfel:

DENUMIREA INDICATORILOR

SOLD LA

ÎNCEPUTUL

ANULUI

SFÂRŞITUL

ANULUI

A. ACTIVE IMOBILIZATE

B. ACTIVE CIRCULANTE

C. CHELTUIELI ÎN AVANS

D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE

PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ

LA UN AN

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /

DATORII CURENTE NETE

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII

CURENTE

G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE

PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI

MARE DE UN AN

H. PROVIZIOANE

I. VENITURI ÎN AVANS

J. CAPITAL ŞI REZERVE

Aşa după cum rezultă din această schemă simplificată în bilanţul vertical sunt

prezentate mai întâi elementele de activ cu cel mai mic grad de lichiditate (active

imobilizate), iar la sfârşit activele cu lichiditate maximă (casa şi conturi la bănci).

Elementele de pasiv sunt structurate în ordinea crescătoare a exigibilităţii lor, prezentându-

se mai întâi pasivele cu termenul cel mai mic de exigibilitate (datorii ce trebuie plătite într-

o perioadă mai mică de un an), iar la sfârşit, pasivele cu termenul cel mai mare de

exigibilitate (capital şi rezerve).

27

3.1.3. BILANŢUL CONTABIL – IMAGINE A POZIŢIEI FINANCIARE A ENTITĂŢII

Atât din schema simplificată a bilanţului vertical, cât şi din formatul detaliat rezultă

că activul bilanţier este constituit din posturile grupelor A, B şi C, iar pasivul bilanţier

din posturile grupelor D, G, H, I şi J.

Grupele E şi F reprezintă indicatori economico-financiari, utilizaţi în analizele de tip

solvabilitate-lichiditate şi implicit, în fundamentarea deciziilor manageriale, astfel15:

Grupa E „Active circulante nete/ datorii curente nete”, reprezintă de fapt indicatorul

„fond de rulment”, calculat ca diferenţă între activele circulante şi datoriile pe termen

scurt (plătibile într-o perioadă de un an), influenţate cu activele şi pasivele de regularizare

(cheltuieli şi venituri în avans).

Fondul de rulment este indicatorul prin intermediul căruia se apreciază echilibrul financiar,

capacitatea de plată şi modalităţile de finanţare a investiţiilor necorporale, corporale şi

financiare, fiind un indicator al solvabilităţii întreprinderii.

Grupa F „Total active minus datorii curente”, exprimă „capitalurile permanente”,

a căror optimizare reprezintă o problemă de primă importanţă pentru manageri, deoarece

excedentul sau insuficienţa resurselor pe termen lung influenţează solvabilitatea,

lichiditatea şi rentabilitatea întreprinderii.

3.1.4. ELEMENTELE BILANŢULUI CONTABIL

În viziunea Reglementărilor contabile armonizate cu referenţialul contabil

internaţional şi conforme cu directivele europene, elementele bilanţului sunt activele,

capitalul propriu şi datoriile.

Activele cuprind elementele concrete de avere ale întreprinderii şi constituie activul

bilanţului, iar capitalul propriu şi datoriile reunesc sursele de procurare a averii şi

constituie pasivul bilanţului.

Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile

financiare consolidate (O.M.F.P. 1802/2014), cu modificările și completările ulterioare,

definesc elementele bilanţului astfel:

1. ACTIVELE

Un activ reprezintă o sursă controlată de către entitate, ca rezultat al unor

evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru

entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

15 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile



28

Noţiunea de beneficii economice viitoare legate de un activ, se referă la potenţialul

acestuia de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de

trezorerie către entitate.

Beneficiile economice viitoare pot intra în entitate în mai multe moduri, astfel:

√ în activităţile de exploatare activul este utilizat, separat sau împreună cu alte active,

pentru realizarea de produse, executarea de lucrări sau prestarea serviciilor, pe care

întreprinderea le vinde şi astfel încasează numerar sau echivalente ale acestuia;

√ în tranzacţiile dintre entităţi, un activ se poate schimba cu un alt activ sau poate fi dat

pentru a stinge o datorie;

√ în retehnologizarea proceselor de producţie, activul intră în fluxul unor tehnologii

alternative, care micşorează costurile de producţie şi în acest fel contribuie la reducerea

ieşirilor de fonduri, necesare aprovizionării cu materii prime, materiale etc (se reduc

consumurile şi implicit necesităţile de resurse financiare pentru aprovizionare).

2. DATORIILE

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii, ce decurge din evenimente trecute

şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse, care încorporează

beneficii economice.

Ieşirea de resurse care încorporează beneficii economice, pentru stingerea unei

obligaţii, se poate realiza în mai multe moduri, astfel:

√ decontarea unei datorii în numerar (lichidităţi);

√ transferul unor active sau prestarea unui serviciu în contul datoriei;

√ înlocuirea unei datorii cu o altă datorie;

√ transformarea unei obligaţii în capital propriu.

Datoriile entităţilor economice rezultă din:

◦ practici comerciale curente;

◦ executarea unor contracte privind aprovizionarea cu bunuri, lucrări şi servicii;

◦ obligaţii statutare, aşa cum este cazul celor faţă de acţionari sau asociaţi, care pretind

dividende pentru remunerarea capitalului investit;

◦ obligaţii legale, aşa cum este cazul impozitelor şi taxelor datorate statului, potrivit actelor

normative care le reglementează.

29

3. CAPITALURILE PROPRII

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi,

după deducerea tuturor datoriilor sale.

3.1.5. DELIMITĂRI ŞI DEFINIŢII PRIVIND ELEMENTELE COMPONENTE ALE

ACTIVULUI BILANŢULUI

Elementele ce compun activul bilanţier, sunt clasificate şi grupate după natura,

destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice.

Lichiditatea - reprezintă capacitatea fiecărui bun de a parcurge într-o perioadă mai

mică sau mai mare de timp (mai rapid sau mai încet), calea normală a ciclului de

exploatare, până la transformarea lui în bani.

În funcţie de ordinea crescătoare a lichidităţii, în activul bilanţului sunt delimitate trei

grupe de elemente:

- Grupa A – active imobilizate;

- Grupa B – active circulante;

- Grupa C – cheltuieli în avans.

3.1.5.1. ACTIVELE IMOBILIZATE

Activele imobilizate, denumite frecvent şi imobilizări sau bunuri imobile, cuprind

bunurile de folosinţă îndelungată, care se caracterizează prin:

▪ perioada lor de utilizare şi lichiditate este, de regulă, mai mare de un an;

▪ nu se consumă şi nu se înlocuiesc după prima utilizare, participând la desfăşurarea mai

multor cicluri de exploatare;

▪ nu-şi schimbă forma pe parcursul utilizării;

▪ sunt utilizate (fixate) în activitatea întreprinderii, nefiind destinate direct comercializării.

Reglementările contabile prevăd că activele imobilizate:

- cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, în scopul desfăşurării

activităţilor entităţii;

- sunt active generatoare de beneficii şi deţinute de entitate pe o perioadă mai mare de un

an.

30

Activele imobilizate sunt prezentate în bilanţ pe trei capitole şi anume:

- Imobilizări necorporale;

- Imobilizări corporale;

- Imobilizări financiare.

I. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE – denumite şi intangibile sau nemateriale, sunt

imobilizările care nu au conţinut concret - material şi iau forma unui document juridic sau

comercial, care atestă drepturile de proprietate ale întreprinderii.

Reglementările contabile prevăd că „ un activ necorporal este un activ identificabil,

nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau

furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri

administrative”

În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse:

- cheltuielile de constituire;

- cheltuielile de dezvoltare;

- concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare;

- fondul comercial;

- alte imobilizări necorporale;

- active necorporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale.

1. Cheltuielile de constituire – cuprind acele cheltuieli ocazionate de înfiinţarea unei

entităţi, cum sunt: taxele de autentificare a actelor constitutive, cheltuielile de înscriere şi

înmatriculare la Registrul Comerţului şi cele de prospectare a pieţei, reclamă şi publicitate.

2. Cheltuielile de dezvoltare – cuprind cheltuielile efectuate pentru lucrări sau obiective

de cercetare, menite să contribuie la crearea de noi tehnologii, produse şi servicii noi sau

substanţial îmbunătăţite ( înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării în scopuri

comerciale), precum şi noi capacităţi de producţie.

3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare

– cuprind cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun,

activitate sau serviciu în cazul concesiunilor, precum şi costurile realizării pe cont propriu

a brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabrică, know-how-urilor şi a altor drepturi şi active

similare de proprietate industrială şi intelectuală.

a. Concesiunea, este cea mai răspândită formă de imobilizare necorporală de acest gen şi

ia naştere pe baza unui contract, prin care o parte numită CONCEDENT / PROPRIETAR

cedează, contra plată, unei alte părţi, denumită CONCESIONAR / UTILIZATOR, pe o

perioadă determinată, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a unei activităţi

sau de prestare a unui serviciu.

Concesiunile se recuperează de la utilizatori sub forma redevenţelor şi a dobânzilor:

31

➢ redevenţele reprezintă sumele defalcate din valoarea totală a concesiunii şi prin plata

lor de către utilizator, conduc la recuperarea integrală sau parţială a concesiunii (valoarea

bunului exploatat);

➢ dobânzile reprezintă sumele convenite a fi plătite în plus faţă de redevenţe, pentru

utilizarea bunurilor concesionate.

b. Brevetul este actul prin care se recunoaşte unei persoane dreptul de a exploata exclusiv

un anumit produs, al cărui autor este.

Brevetul se emite de către Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci (OSIM) şi

constituie documentul prin care se recunoaşte unei persoane dreptul de proprietate asupra

invenţiei sale.

c. Marca de fabrică / comercială reprezintă sume investite de către întreprindere, pentru a

face ca produsele ei să se deosebească de produsele similare ale altor întreprinderi.

d. Licenţa este dreptul câştigat de o persoană de a exploata un brevet de invenţie, prin

cumpărarea acestuia.

Concesiunile, brevetele şi alte valori similare se amortizează, de către întreprinderea

care le deţine, pe durata prevăzută pentru utilizarea lor.

4. Fondul comercial – reprezintă suma suplimentară achitată în cazul achiziţionării unei

entităţi pentru: marca de fabricaţie a firmei, reputaţia, clientela, vadul comercial,

legăturile comerciale ale entităţii achiziţionate, precum şi în situaţia procurării unor bunuri

imobile, însoţite de fond comercial.

Fondul comercial îmbracă două forme:

a. Fondul comercial pozitiv – apare şi se înregistrează în contabilitate în momentul

achiziţionării unei firme sau a unor bunuri imobile şi reprezintă diferenţa pozitivă dintre

costul de achiziţie, mai mare şi valoarea justă (de piaţă), mai mică de la data tranzacţiei a

părţii din activele nete achiziţionate (valoarea activelor achiziţionate diminuată cu datoriile

preluate);

b. Fondul comercial negativ – apare la consolidare şi reprezintă diferenţa negativă dintre

valoarea părţii din activele achiziţionate de către o entitate şi costul de achiziţie al

participaţiei dobândite.

5. Alte imobilizări necorporale – cuprind acele imobilizări care nu sunt incluse în

categoriile menţionate mai sus, aşa cum sunt programele informatice, create de

întreprindere sau achiziţionate pentru nevoile proprii.

Programele informatice se amortizează pe perioada prevăzută pentru utilizare, fără a

se depăşi 5 ani.

II. IMOBILIZĂRILE CORPORALE – denumite şi fizice sau tangibile, cuprind acele

bunuri cu conţinut material concret (corporale, fizice), care participă la mai multe cicluri

de exploatare, fără să se integreze în conţinutul material al bunurilor obţinute şi îşi transmit

treptat valoarea asupra produselor obţinute, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, pe

32

calea amortizării.

Reglementările contabile definesc imobilizările corporale ca fiind active care:

„- sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau

prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri

administrative; şi

- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.”

În categoria imobilizărilor corporale intră:

- terenurile şi construcţiile;

- instalaţiile tehnice şi maşinile;

- mobilier și aparatură birotică;

- echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale;

- investiții imobiliare;

- active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale;

- active biologice productive;

- imobilizările corporale în curs de execuție.

Deși Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și

situațiile financiare anuale consolidate (aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice

nr.1802/2014) nu mai definesc în mod explicit categoria de ”mijloace fixe”, în virtutea

”tradiției contabile românești” și a prevederilor din legislația fiscală sub denumirea de

”mijloace fixe” se regăsesc următoarele imobilizări corporale: construcțiile, instalațiile

tehnice și mijloacele de transport; mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de

protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale; investiții imobiliare;

activele corporale de explrare și evaluare a resurselor minerale și activele biologice

productive.

Imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe prezintă o serie de caracteristici care

le delimitează de celelalte valori materiale deținute de o entitate și anume: au o valoare

mare și o durată de folosință îndelungată; participă la mai multe cicluri de exploatare; nu-și

schimbă forma fizică inițială pe timpul utilizării; nu sunt destinate comercializării și își

transmit treptat valoarea, prin intermediul amortizării asupra bunurilor nou create și

serviciilor prestate.

1. Terenurile şi construcţiile

a. Terenurile – sunt o categorie aparte de imobilizări corporale şi sunt reflectate în

contabilitate pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri.

Terenurile cuprind: terenurile agricole şi silvice, terenurile pentru construcţii, terenuri

cu zăcăminte, terenuri fără construcţii etc.

Amenajările de terenuri – reprezintă cheltuielile efectuate cu amenajările unor

33

terenuri, lacuri şi bălţi, aşa cum ar fi lucrările de acces, racordurile la sursele de energie etc.

b. Construcţiile – sunt mijloace fixe reprezentate de clădiri, care sunt incinte închise în

care se desfăşoară activităţi de producţie, învăţământ, sănătate, cultură, agrement,

administrative etc şi de construcţii speciale (drumuri, castele de apă, silozuri etc.)

2. Instalaţiile tehnice şi maşinile – sunt imobilizări corporale cu cea mai mare pondere în

activităţile de exploatare ale unei entităţi şi cuprind:

- echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru);

- aparatele şi instalaţiile de măsurare, control şi reglare;

- mijloacele de transport;

Recuperarea valorii acestor categorii de mijloace fixe (costul de achiziţie sau de

producţie după caz) se face pe seama amortizării, prin includerea treptată a unor cote în

cheltuielile de exploatare ale entităţii.

Amortizarea se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi

continuă până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor normale

de funcţionare.

3. Mobilier și aparatură birotică – cuprind acele imobilizări corporale de natura

mijloacelor fixe, care nu sunt incluse în categoriile menţionate anterior, cum sunt:

mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi materiale şi

alte active corporale utilizate în activităţi administrative şi gospodăreşti.

4. Activele biologice productive – sunt orice active, altele decât activele biologice de

natura stocurilor. Activele biologice productive nu sunt produse agricole, ci mai degrabă,

sunt active autoregeneratoare.

5. Imobilizările corporale în curs de execuţie – cuprind:

- avansurile băneşti acordate furnizorilor de imobilizări în contul imobilizărilor corporale,

care urmează să fie achiziţionate;

- mijloacele fixe achiziţionate de la terţi şi nerecepţionate;

- investiţiile în curs de execuţie sau neterminate în cadrul întreprinderii, efectuate în regie

proprie sau în antrepriză.

Imobilizările corporale în curs de execuţie sunt trecute la categoriile respective de

mijloace fixe, numai după recepţie, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune, după caz.

III. IMOBILIZĂRILE FINANCIARE – numite şi investiţii financiare pe termen lung,

constituie o categorie specială de imobilizări şi reprezintă o modalitate de plasare a

excedentului de disponibilităţi băneşti ale unei entităţi economice spre o altă entitate

economică, ale cărei resurse financiare îi sunt insuficiente pentru dezvoltare şi permit

34

entităţii economice, care a plasat disponibilităţile, obţinerea unor venituri financiare, sub

forma dividendelor şi a dobânzilor sau realizarea de beneficii, prin comercializarea

valorilor financiare investite (titluri şi creanţe financiare).

Imobilizările financiare au următoarele caracteristici:

- nu au structură materială;

- reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung în afara entităţii;

- generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor etc.;

- nu se amortizează pentru că nu suferă deprecieri ireversibile;

- pot fi supuse unor deprecieri temporare reversibile, pentru care se constituie ajustări

pentru pierderea de valoare.

Imobilizările financiare sunt grupate şi prezentate în bilanţ pe următoarele categorii:

- acţiuni deţinute la entităţi afiliate şi împrumuturile acordate entităţilor afiliate;

- acțiunile deținute la entități asociate și entități controlate în comun;

- alte investiţii deţinute ca imobilizări;

- alte împrumuturi.

1. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate – sunt drepturi sub formă de acţiuni sau părţi

sociale pe care o societate-mamă le deţine în capitalul social al filialelor sale.

Entităţile afiliate sunt entităţile de grup între care există un anumit tip de relaţii de control

şi influenţă dominantă asupra politicilor financiare şi operaţionale, aşa cum sunt cele dintre

o societate-mamă şi filialele sale.

2. Interesele de participare – se referă la drepturile deținute în capitalul altor entități,

reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste unități,

sunt destinate să contribuie la activitățile entității deținătoare. Deținerea unei părți din

capitalul unei alte entități reprezintă un interes de participare, dacă depășește un prag

procentual de 20%. Acestea mai sunt cunoscute și sub denumirea de investiții în entități

asociate întrucât oferă posibilitatea exercitării unei influențe semnificative în gestiunea

societății finanțate.

3. Împrumuturile acordate entităţilor afiliate – reprezintă drepturile care decurg din

acordarea unor împrumuturi pe termen mai mare de un an entităților afiliate sau la care se

dețin interese de participare. Aceste creanțe imobilizate au la bază contractele încheiate

între cele două părți pentru care entitatea finanțatoare precepe dobânzi, conform legii.

4. Alte investiţii deţinute ca imobilizări – constau în titluri imobilizate dobândite de

entitatea economică în capitalul altor entităţi (în afara acţiunilor deţinute la entităţile

35

afiliate şi interesele de participare), în vederea realizării unor venituri financiare, fără a

putea interveni în gestiunea entităţii economice emitente. De asemenea, în categoria altor

investiții deținute ca imobilizări se evidențiază distinct certificatele de emisii de gaze cu

efect de seră cumpărate cu scopul obținerii de profit pe termen lung, precum și certificatele

verzi.

4. Alte împrumuturi – în această categorie se includ garanțiile, depozitele și cauțiunile

depuse de entitate la terți, precum și obligațiunile achiziționate cu ocazia emisiunilor de

obligațiuni efectuate de terți, care urmează a fi deținute pe o perioadă mai mare de un an.

La intrarea în patrimoniu, imobilizările financiare se evaluează la costul de achiziţie,

care reprezintă preţul de cumpărare sau valoarea din contractul de achiziţie al acestora.

3.1.5.2. ACTIVELE CIRCULANTE

Denumite şi active curente sau bunuri mobile, activele circulante cuprind acele valori

economice necesare bunei desfăşurări a activităţilor tehnico-economice dintr-o entitate.

Un element patrimonial de activ se clasifică (este recunoscut) ca activ circulant atunci

când16:

- este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi

se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;

- este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;

- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie, a căror utilizare nu este

restricţionată.

Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea

materiilor prime, care intră într-un proces de transformare, pentru realizarea de noi produse

şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie.

Activele circulante sunt clasificate şi prezentate în bilanţul contabil pe patru capitole,

astfel:

▫ Stocuri;

▫ Creanţe;

▫ Investiţii pe termen scurt;

▫ Casa şi conturi la bănci.




36

I. STOCURILE – sunt acele bunuri economice destinate a fi vândute în aceeaşi stare sau

după prelucrarea lor în procesul de producţie şi se consumă la prima lor utilizare.

Stocurile sunt active circulante, aflate în diferite situații:

- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

- în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii;

sau

- sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează a fi folosite în

procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Activele circulante de natura stocurilor sunt clasificate pe patru categorii, astfel:

- materii prime şi materiale consumabile;

- producţia în curs de execuţie;

- produse finite şi mărfuri;

- avansuri pentru cumpărări de stocuri.

1. Materiile prime şi materialele consumabile cuprind:

a. Materiile prime – sunt acele bunuri care participă direct la fabricarea produselor şi se

regăsesc în produsul finit, integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;

b. Materialele consumabile – sunt acele bunuri care ajută la procesul de fabricaţie sau de

exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. În această categorie de bunuri sunt

cuprinse materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb,

seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile;

c. Materialele de natura obiectelor de inventar – sunt acele bunuri corporale cu o valoare

mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de

durata lor de serviciu sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor.

d. Ambalajele – sunt bunuri achiziţionate sau fabricate în entitate şi care servesc la

păstrarea şi protejarea produselor şi mărfurilor pe timpul depozitării şi transportului.

2. Producţia în curs de execuţie sau neterminată – reprezintă acea producţie care nu a

trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi

produsele incomplete, cele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice şi care sunt considerate

producţie neterminată.

3. Produsele finite şi mărfurile cuprind:

a. Produsele – sunt acele bunuri care se regăsesc în procesul de producţie sub următoarele

forme:

▪ semifabricate – sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o anumită

37

fază de fabricaţie (secţie) şi care trec într-o altă fază de fabricaţie (secţie) sau se livrează,

ca atare, terţilor;

▪ produse finite – sunt acele produse care au parcurs în întregime fazele procesului de

fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate

în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

▪ produse reziduale – se concretizează în rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri;

▪ produse agricole

b. Mărfurile – sunt acele bunuri pe care întreprinderea le cumpără în vederea revânzării, în

aceeaşi stare, precum şi produsele obţinute de întreprindere şi predate spre vânzare în

magazinele proprii;

II. CREANŢELE – numite şi valori în curs de decontare, reprezintă valorile economice

avansate temporar de către o entitate altor persoane fizice sau juridice şi pentru care

urmează să primească un echivalent valoric sub formă de bani, lucrări sau servicii.

Toate persoanele fizice şi juridice, care beneficiază de valorile avansate de entitate,

sunt denumite în contabilitate prin noţiunea generică de DEBITORI.

1. Creanţele comerciale – sunt generate de vânzarea de bunuri, executarea de lucrări sau

prestarea de servicii către diverşi parteneri de afaceri şi sunt compuse din creanţele faţă de

clienţi, efectele de primit şi avansurile acordate furnizorilor.

a. Clienţii – iau naştere în etapa circuitului economic în care mărfurile şi produsele,

expediate către beneficiari (clienţi), urmează să se transforme în bani.

b. Efectele de primit – sunt creanţe care apar în circuitul decontării produselor livrate,

lucrărilor executate şi serviciilor prestate.

Entitatea care vinde produse către un client şi doreşte să aibă o certitudine mai mare

în ce priveşte încasarea echivalentului valoric, solicită clientului său să semneze un efect

de comerţ, denumit generic CAMBIE şi prin aceasta se face dovada existenţei unei creanţe.

Cel mai utilizat efect de comerţ este biletul la ordin.

Biletul la ordin este un înscris, emis la iniţiativa clientului şi reprezintă un angajament

al acestuia faţă de furnizor, prin care se obligă să achite necondiţionat o datorie din

cumpărări (o sumă de bani) la o anumită dată (scadenţă).

În fapt, biletul la ordin reprezintă un instrument de amânare a plăţii unei datorii şi

astfel, este şi un instrument de creditare.

c. Avansurile pentru prestări de servicii şi executări de lucrări - sunt sume de bani plătite

anticipat unor furnizori de servicii şi lucrări şi pot îmbrăca forma de:

Avansuri – reprezintă sumele de bani care sunt acordate înaintea începerii execuţiei unei

38

comenzi sau a unui contract;

Aconturi – reprezintă sumele de bani acordate după executarea parţială a comenzilor sau

contractelor.

Avansurile şi aconturile se acordă sub forma unor împrumuturi sau a unor finanţări

temporare, înainte ca datoria faţă de furnizori să existe, dând astfel, naştere la un drept de

creanţă asupra beneficiarului sumelor primite.

2. Sumele de încasat de la entităţile afiliate reprezintă creanţele în cadrul grupului şi

sunt generate de relaţiile de decontare dintre entităţile afiliate, respectiv dintre societatea-

mamă şi filialele sale.

Societatea-mamă este entitatea care are una sau mai multe filiale. Filiala este o

entitate controlată de societatea-mamă.

3. Sumele de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea

intereselor de participare reprezintă creanţe din interese de participare şi rezultă din

relaţiile de decontare ale entităţii cu entităţile asociate în capitalul cărora deţine acţiuni sau

alte titluri de valoare, fapt ce îi asigură exercitarea unei influenţe semnificative asupra

gestiunii acestora.

4. Alte creanţe – cuprind drepturile entităţii izvorâte din alte relaţii de decontare, aşa cum

ar fi:

- avansuri acordate personalului;

- sume de încasat de la bugetul statului, reprezentând obligaţii fiscale plătite în plus şi din

subvenţii;

- sume de încasat de la asigurările şi protecţia socială, precum şi de la alte organisme

publice, plătite în plus;

- pagubele de recuperat de la debitori diverşi pe baza titlurilor executorii emise.

5. Capitalul subscris şi nevărsat – reprezintă un drept de creanţă asupra acţionarilor sau

asociaţilor, care au subscris să participe la constituirea sau mărirea capitalului social şi care

nu au vărsat integral contribuţia la care s-au angajat.

III. INVESTIŢIILE PE TERMEN SCURT – numite şi titluri de plasament sau investiţii

temporare cuprind toate valorile economice care sunt echivalente de trezorerie, ce se

convertesc uşor în bani şi sunt deţinute de entitate pe o perioadă mai mică de un an.

Titlurile de plasament sau investiţiile temporare – cuprind titlurile achiziţionate în vederea

revânzării, pentru realizarea unui câştig pe termen scurt, ca diferenţă între preţul de

vânzare şi preţul de cumpărare al acestor titluri.

În structura investiţiilor pe termen scurt sunt cuprinse:

39

- acţiunile deţinute la entităţile afiliate;

- alte investiţii pe termen scurt.

1. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate – reprezintă acţiunile pe care societatea mamă le

deţine pe termen scurt (sub un an) la filialele sale.

2. Alte investiţii pe termen scurt - au în structură: obligaţiunile proprii emise şi

răscumpărate, obligaţiunile altor entităţi, cotate sau necotate la bursă şi alte titluri de

plasament, pe care entitatea le-a achiziţionat în vederea revânzării pentru obţinerea unor

venituri financiare pe termen scurt.

IV. CASA ŞI CONTURILE LA BĂNCI – în acest capitol sunt cuprinse activele cu cea

mai mare lichiditate, care îmbracă efectiv forma de bani sau alte valori de trezorerie,

structurate astfel::

1. Conturile la bănci – includ cecurile şi efectele comerciale primite de la clienţi şi care

urmează să fie încasate, sumele în curs de decontare şi disponibilităţile, în lei şi devize, din

conturile curente deschise la bănci. Prin aceste conturi se efectuează majoritatea

operaţiunilor de încasări şi plăţi fără numerar (virament bancar).

2. Casa – reprezintă numerarul, în lei şi valută, aflat în casieria întreprinderii.

3. Acreditivele – reprezintă acele disponibilităţi băneşti rezervate la bancă într-un cont

distinct, la dispoziţia unui furnizor. Din aceste acreditive urmează să se facă plata

furnizorului pe măsura efectuării livrărilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor

pentru întreprindere. Acreditivele au rolul de a asigura (garanta) plata în favoarea

furnizorului.

4. Alte valori de trezorerie – sunt acele valori achiziţionate şi deţinute de unitate şi

cuprind: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de

călătorie, bonurile valorice de carburanţi, tichetele de masă etc.

5. Avansurile de trezorerie – reprezintă sumele acordate unor salariaţi ai întreprinderii,

care urmează să fie justificate prin efectuarea unor plăţi în favoarea acesteia (achiziţii de

bunuri sau plata unor servicii, lucrări etc.), iar diferenţele rămase necheltuite se restituie la

casierie.

3.1.5.3. CHELTUIELI ÎN AVANS

Cheltuielile înregistrate în avans, numite şi cheltuieli anticipate, cuprind acele cheltuieli

care se efectuează în cursul unui exerciţiu financiar, dar care afectează costurile

exerciţiului următor, cum sunt:

40

- chiriile sau locaţiile de gestiune achitate anticipat;

- plăţile pentru abonamentele la diversele publicaţii;

- decontarea anticipată a primelor de asigurare pentru bunuri şi salariaţi;

- reparaţiile capitale şi reviziile tehnice sau alte asemenea cheltuieli efectuate la

imobilizările corporale, care eşalonează pe mai multe exerciţii financiare.

Aceste cheltuieli se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor de regularizare şi

asimilate.

3.1.6. DELIMITĂRI ŞI DEFINIŢII PRIVIND ELEMENTELE COMPONENTE ALE

PASIVULUI BILANŢIER

Pasivul, prin componenţa sa, reflectă modul de finanţare a mijloacelor economice şi

gradul de exigibilitate a surselor de finanţare.

Pentru procurarea bunurilor economice, o întreprindere utilizează două moduri de

finanţare, respectiv:

➢ finanţarea proprie (numită şi capital propriu) – este făcută de proprietarii

întreprinderii, din contribuţia lor materială la capital, fapt ce le conferă şi drepturile asupra

patrimoniului;

➢ finanţarea străină (numită şi capital străin) – este asigurată de terţe persoane, altele

decât titularii de patrimoniu (proprietarii), care împrumută capitalurile sub diferite forme

juridice, cum sunt creditele bancare, împrumuturi pe bază de obligaţiuni şi datoriile în curs

de decontare, fapt ce reflectă obligaţiile întreprinderii faţă de titularii capitalului străin

utilizat.

Exigibilitatea exprimă termenul (data) la care o anumită datorie (obligaţie) devine

scadentă la plată.

În raport de exigibilitatea surselor de finanţare, în pasivul bilanţului sunt delimitate

patru grupe de elemente care, în ordinea crescătoare a exigibilităţii, se prezintă astfel17:

• Grupa D - Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an;

• Grupa G - Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an;

• Grupa H - Provizioane;

• Grupa I - Venituri în avans;

• Grupa J – Capitaluri propii.




41

3.1.6.1. CAPITALUL PROPRIU

Capitalul propriu, constituie sursele de finanţare stabile şi reprezintă drepturile

proprietarilor (acţionarilor sau asociaţilor) asupra activelor unei întreprinderi, după

deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii sunt structurate în bilanţul contabil pe şase capitole, astfel:

- Capital;

- Prime de capital;

- Rezerve din reevaluare;

- Rezerve;

- Rezultatul reportat;

- Rezultatul exercițiului.

I. CAPITALUL – se constituie la înfiinţarea societăţilor comerciale, prin aportul

asociaţilor sau acţionarilor sub formă de bani (aport în numerar) sau sub formă de bunuri

(aport în natură).

Capitalul se subdivide în:

a. Capital subscris nevărsat, reflectă partea de capital angajată (subscrisă) de acţionari

sau asociaţi, dar care nu a fost pusă încă la dispoziţia societăţii înfiinţate.

b. Capital subscris vărsat, reprezintă partea din capitalul subscris care a fost pus efectiv

la dispoziţia societăţii comerciale.

Pe parcursul desfăşurării activităţii unei societăţi comerciale au loc operaţiuni de

majorare şi reducere a capitalului social.

Majorarea capitalului social poate avea loc pe următoarele căi:

- prin aporturi noi în lichidități și/sau natură;

- prin fuziunea societății cu alte persoane juridice (în cazul societății absorbante);

- prin conversia datoriilor societății în titluri de capital;

- prin încorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu.

Reducerea capitalului social se efectuează prin:

- retragerea din societate a unor acționari sau asociați;

- răscumpărarea de pe piață a unui anumit număr de titluri de capital și anularea acestora;

- divizarea societății;

- lichidarea societății.

II. PRIMELE DE CAPITAL – sunt determinate de operaţiunile de creştere a capitalului

42

prin noi emisiuni de acţiuni, prin fuziuni, divizări sau noi aporturi în natură şi cuprind:

- primele de emisiune;

- primele de fuziune/divizare;

- primele de aport;

- primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.

a. Primele de emisiune – reprezintă diferenţa dintre valoarea nominală (iniţială, de la

înfiinţarea societăţii) a acţiunilor şi părţilor sociale şi valoarea lor de vânzare (preţul de

emisiune), determinată de raportul cerere - ofertă de pe piaţă şi de faptul că noii acţionari

trebuie să plătească la intrarea în societate şi o cotă-parte din rezervele şi rezultatele

acumulate de societate până la data respectivă.

b. Primele de fuziune / divizare – apar în cazul fuziunii a două sau mai multe entităţi, sau

în cazul divizării unei entităţi în două sau mai multe entităţi, operaţiuni care presupun

emisiunea de noi acţiuni. Primele de fuziune/divizare sunt egale cu diferenţa dintre

valoarea de emisiune (matematică) şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale.

Primele de fuziune reprezintă excedentul dintre valoarea bunurilor primite prin fuziune,

corespunzătoare valorii de emisiune a noilor acţiuni /părţi sociale şi valoarea (suma) cu

care a crescut capitalul social al entităţii absorbante (valoarea nominală a acţiunilor/părţilor

sociale emise cu ocazia fuziunii).

Primele de divizare reprezintă diferenţa dintre valoarea de emisiune (matematică) a

acţiunilor /părţilor sociale, corespunzătoare valorii bunurilor distribuite către entităţile

rezultate din divizare şi valoarea nominală a acestora, corespunzătoare capitalului transmis

entităţilor divizate.

c. Primele de aport – apar în cazul creşterii capitalului social prin noi aporturi în natură şi

reprezintă excedentul dintre valoarea aporturilor în natură la capitalul social şi valoarea

nominală a acţiunilor/părţilor sociale emise (suma cu care a crescut capitalul social).

d. Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni – se determină ca diferenţă între

valoarea împrumutului obţinut prin emiterea şi vânzarea de obligaţiuni, care a fost

convertit în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor emise pentru convertirea

împrumutului.

Pentru societăţile comerciale care emit acţiuni, primele legate de capital reprezintă o sursă

proprie şi permanentă de finanţare a activelor.

III. REZERVE DIN REEVALUARE – reprezintă plusul sau minusul de valoare rezultat

din reevaluarea imobilizărilor corporale.

IV. REZERVELE – sunt surse constituite, de regulă anual, prin repartizarea unor cote din

profiturile exerciţiilor financiare.

43

În contabilitate sunt delimitate cinci categorii de rezerve, astfel:

- rezerve legale;

- rezerve statutare sau contractuale;

- alte rezerve.

a. Rezervele legale – sunt destinate protejării capitalului, în situaţiile în care unele exerciţii

financiare se încheie cu pierderi.

Aceste rezerve se constituie în potrivit prevederilor din legislație prin repartizarea

unei cote de minimum 5% din profitul brut obținut la sfârșitul exercițiului financiar, până

când rezerva atinge cel puțin 20% din mărimea capitalului social.

b. Rezervele statutare sau contractuale – se constituie, conform prevederilor din actele

constitutive ale societăţilor comerciale sau prin clauze contractuale, din profiturile nete

(rămase după deducerea impozitului pe profit), în anii în care s-au obţinut rezultate

financiare bune şi au destinaţiile hotărâte de adunările generale ale acţionarilor sau

asociaţilor (acoperirea pierderilor şi alte scopuri).

c. Alte rezerve – pot fi constituite facultativ pe seama profitului net, pentru acoperirea

pierderilor sau pentru alte scopuri conform hotărârii adunărilor generale ale acţionarilor

sau asociaţilor, acestea nefiind prevăzute de lege sau actele constitutive ale societăţilor

comerciale.

V. REZULTATUL REPORTAT – reprezintă, în principiu, rezultatul a cărei afectare

financiară a fost amânată, respectiv profiturile sau pierderile din exerciţiile anilor

precedenţi a căror repartizare sau acoperire a fost amânată de către adunarea generală a

acţionarilor sau asociaţilor.

VI. REZULTATUL EXERCIŢIULUI - se determină ca diferenţă dintre veniturile şi

cheltuielile entităţii, înregistrate în perioada unui an calendaristic (exerciţiu financiar).

Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil sau nefavorabil, după cum veniturile au fost

mai mari sau mai mici decât cheltuielile, îmbrăcând forma de profit şi respectiv de

pierdere.

Profitul reprezintă o sursă proprie de finanţare până la repartizarea lui pe destinaţiile

legale de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.

Pierderea reprezintă rezultatul nefavorabil ce trebuie acoperit în exerciţiile

următoare. Este reflectată în bilanţ cu semnul minus, micşorând astfel capitalurile proprii.

3.1.6.2. PROVIZIOANELE

Provizioanele reprezintă pasive cu exigibilitate şi valoare incertă şi se constituie pe

seama cheltuielilor la sfârşitul exerciţiilor financiare, când anumite cheltuieli sau pierderi

pot fi prevăzute sau estimate, fără a se cunoaşte mărimea lor exactă şi data efectuării lor.

44

Deci, aceste provizioane, care privesc ansamblul elementelor de activ, sunt destinate

acoperirii de riscuri şi cheltuieli pe care evenimentele desfăşurate anterior sau în curs de

desfăşurare le fac posibile.

Provizioanele sunt impuse de aplicarea principiului prudenţei în evaluarea

patrimoniului. În exerciţiul în care se constituie, aceste provizioane măresc cheltuielile, cu

implicaţii asupra diminuării profitului, ceea ce determină o decalare în timp a plăţii

impozitului pe profit şi a dividendelor cu anumite sume, care devin astfel surse temporare

de finanţare a bunurilor economice.

Provizioanele se constituie, în principal, pentru18:

- litigiile, amenzile și penalitățile, despăgubirile, daunele și alte datorii incerte;

- cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanție și alte cheltuieli privind

garanția acordată clienților;

- dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de acestea;

- acțiunile de restructurare;

- pensiile și obligațiile similare;

- impozitele;

- terminarea contractului de muncă;

- primele ce urmează a se acorda personalului în funcție de profitul realizat potrivit

prevederilor legale sau contractuale;

- provizioane în legătură cu acorduri de concesiune;

- alte provizioane.

În contextul Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene un provizion

va fi recunoscut şi înregistrat în contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele

condiţii:

- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;

- este posibil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă;

şi

- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.

Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea

mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este

posibilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat.

18 Ristea, M., coordonator și colectiv, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, București, 2005, p.74

45

3.1.6.3. DATORIILE

Numite şi capital străin, sunt sursele de finanţare externe puse la dispoziţia entităţii,

fie de bănci sau alte instituţii financiare, fie de furnizori sau terţi, pentru care entitatea

trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric.

Altfel spus, datoriile reprezintă resursele străine, atrase de entitatea economică, pe o

perioadă mai mare sau mai mică, pentru finanţarea activelor economice.

Datoriile sunt reflectate de contabilitate din momentul naşterii lor şi până în

momentul rambursării acestora către terţi, fiind garantate cu activul entităţii economice.

Reglementările contabile clasifică datoriile în19:

- datorii pe termen scurt;

- datorii pe termen lung.

A. DATORIILE PE TERMEN SCURT – numite şi datorii curente, reprezintă sume

care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an.

O datorie se clasifică ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci

când:

- se aşteaptă să fie decontată în cursul normal de exploatare al entităţii; sau

- este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Ciclul de exploatare al unei entităţi economice reprezintă perioada de timp care

începe cu achiziţionarea materiilor prime, continuă cu procesul de fabricaţie, obţinerea

produselor şi vânzarea acestora şi se finalizează cu încasarea numerarului sau a

echivalentelor de numerar.

B. DATORIILE PE TERMEN LUNG – reprezintă sume ce trebuie plătite într-o

perioadă mai mare de un an.

În structura datoriilor pe termen scurt şi lung, prezentate în bilanţul contabil, se

includ:

- Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;

- Sume datorate instituţiilor de credit;

- Avansuri încasate în contul comenzilor;

- Datorii comerciale – furnizori;

- Efectele de comerţ de plătit;


46

- Sume datorate entităţilor afiliate;

- Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare;

- Alte datorii, inclusiv datorii fiscale şi alte datorii pentru asigurări sociale.

1. Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni – entităţile care au nevoie de un împrumut

pe termen lung, emit titluri de credit numite obligaţiuni, pe care le vând direct sau prin

instituţii specializate (bursă). Cumpărătorii beneficiază de dobânzi sau prime stimulative

până la rambursarea obligaţiunilor (la termen sau eşalonat) către emitent.

2. Sumele datorate instituţiilor de credit – reprezintă creditele bancare pe termen lung şi

scurt contractate de către entităţi de la bănci, pentru acoperirea temporară a nevoilor de

surse. Creditele bancare, ca toate tipurile de împrumuturi, sunt purtătoare de dobânzi, ce se

contabilizează pe cheltuielile financiare ale entităţii care le angajează.

3. Avansurile încasate în contul comenzilor – reprezintă sume primite de la clienţi,

pentru livrarea ulterioară a unor bunuri, efectuarea de lucrări şi prestarea de servicii şi până

la executarea comenzilor, sumele încasate reprezintă o datorie faţă de clienţi.

4. Datoriile comerciale - furnizori – această categorie include datoriile izvorâte din

relaţiile comerciale – contractuale ale entităţii cu furnizorii.

Furnizorii, exprimă datoriile unei entităţi care s-a aprovizionat cu bunuri, lucrări şi servicii

de la o altă entitate, numită furnizor, plata lor urmând să se facă ulterior.

5. Efectele de comerţ de plătit – reprezintă titlurile de valoare (cambii, bilete la ordin),

care atestă obligaţia de plată a entităţii în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii.

6. Sumele datorate entităţilor afiliate – sunt datoriile în cadrul grupului rezultate din

relaţiile de decontare ale societăţii – mamă cu filialele sale.

7. Sumele datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de

participare – reprezintă datoriile generate din relaţiile de decontare ale entităţii cu

entităţile asociate, legate prin interese de participare.

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi alte datorii pentru asigurările sociale – în

această categorie se cuprind obligaţiile entităţii:

- pentru bunurile şi alte valori preluate în exploatare (concesiune sau leasing), depozit sau

garanţie;

- faţă de personal, cu salariile şi alte drepturi asimilate;

- faţă de organismele de asigurări sociale şi protecţie socială, cu contribuţiile datorate;

- faţă de bugetul de stat şi bugetele locale, cu impozitele şi taxele datorate;

- faţă de acţionari sau asociaţi cu capitalul retras şi dividendele de plată;

47

- faţă de alţi creditori diverşi.

Noţiunea de creditori desemnează persoanele fizice şi juridice faţă de care

întreprinderea are obligaţii băneşti, izvorâte din alte operaţiuni decât cele comerciale,

respectiv cele legate de aprovizionarea cu bunuri, lucrări şi servicii.

3.1.6.4. VENITURILE ÎN AVANS

Veniturile în avans reprezintă valorile încasate în perioada curentă, dar care sunt

recunoscute ca venituri în exerciţiile financiare următoare.

În structura veniturilor în avans se includ subvenţiile pentru investiţii şi veniturile

înregistrate în avans.20

1.Subvenţiile pentru investiţii – sunt surse de finanţare nerambursabile, alocate

întreprinderii de la bugetul de stat sau de alte instituţii, fiind destinate pentru achiziţionarea

sau producerea de echipamente sau alte bunuri de natura imobilizărilor, realizarea unor

activităţi pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de natura investiţiilor, care

vizează acţiuni deosebite pentru economia naţională, aşa cum ar fi: crearea de noi locuri de

muncă, protecţia mediului înconjurător etc.

2.Veniturile înregistrate în avans – constau în sumele încasate în exerciţiul curent, în

vederea livrării de bunuri sau prestării unor servicii în exerciţiile următoare, aşa cum sunt:

chiriile, abonamentele, primele de asigurare, locaţiile de gestiune, vânzările de locuinţe cu

plata în rate etc, încasate cu anticipaţie, dar care sunt recunoscute ca venituri în exerciţiile

viitoar

3.1.7. MODIFICĂRILE BILANŢULUI CONTABIL

3.1.7.1. MODIFICĂRILE BILANŢULUI PRIN PRISMA ECUAŢIEI DUBLEI

REPREZENTĂRI A PATRIMONIULUI

Tranzacţiile, evenimentele şi operaţiunile economice din activitatea întreprinderii

produc modificări în volumul şi structura elementelor patrimoniale şi astfel, se influenţează

mărimea posturilor din bilanţ, corespunzătoare elementelor respective.

Aceste modificări se prezintă fie sub formă de creşteri, fie sub formă de micşorări, dar se

menţine în permanenţă egalitatea bilanţieră, fundamentală, potrivit căreia:

ACTIV = PASIV

20 Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, Ed. IntelCredo, Deva,

2006, p.87

48

Operaţiunile economico-financiare, generate de activitatea unei entităţi, sunt de o

mare diversitate, dar analizând efectul lor asupra elementelor bilanţiere, grupate după

natură, destinaţie şi provenienţă, se pot încadra în unul din următoarele patru tipuri de

modificări:

- Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în structura activelor;

- Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în structura pasivelor;

- Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în volumul activelor şi

pasivelor, în sensul creşterii;

- Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în volumul activelor şi

pasivelor, în sensul micşorării;

Pentru exemplificarea tipurilor de modificări privind activul şi pasivul bilanţier, se

porneşte de la un bilanţ iniţial simplificat (redat în tabelul de mai jos), cu un număr redus

de posturi, asupra căruia se operează influenţa unor operaţiuni economico-financiare

simple, care să determine cele patru tipuri de modificări, cu întocmirea după fiecare

operaţie a unui nou bilanţ, pornind de la bilanţul precedent, astfel:

BILANŢ INIŢIAL

(formă simplificată)- lei -

ACTIV

PASIV

POSTURI SOLDURI

INIŢIALE POSTURI

SOLDURI

INIŢIALE

Imobilizări corporale 25.000 Capital 21.000

Materii prime 2.000 Prime de capital 800

Debitori 600 Rezerve 3.500

Conturi la bănci 1.500 Furnizori 2.900

Casa 20 Creditori 920

TOTAL ACTIV 29.120 TOTAL PASIV 29.120

Din datele acestui bilanţ iniţial rezultă că totalul activului este egal cu totalul pasivului

(29.120 = 29.120), respectându-se astfel ecuaţia dublei reprezentări a patrimoniului (A=P).

1. Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în structura activelor –

aceste tipuri de operaţiuni duc la creşterea unui element patrimonial de activ cu o anumită

sumă, concomitent cu micşorarea unui alt element de activ cu aceeaşi sumă, fără ca totalul

activului bilanţier să se modifice.

Exemplul I: Se încasează prin casieria entităţii suma de 100 lei de la un salariat,

reprezentând o creanţă, rezultată dintr-o imputaţie pentru pagubele produse.

Operaţiunea economică duce la o creştere a numerarului din casierie cu suma de 100

lei, concomitent cu o micşorare a creanţelor asupra debitorilor cu aceeaşi sumă. Totalul

activului bilanţier rămâne nemodificat.

49

Modificările din structura activului, generate de operaţiunea de la exemplul I, se

reflectă în bilanţ, astfel:

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul I

- lei -

ACTIV PASIV

POSTURI SOLDURI

INIŢIALE

MODI-

FICĂRI

SOLDURI

FINALE POSTURI

SOLDURI

INIŢIALE

MODI-

FICĂRI

SOLDURI

FINALE

Mijloace

fixe 25.000 25.000 Capital 21.000

Materii

prime 2.000 2.000

Prime de

capital 800

Debitori 600 -100 500 Rezerve 3.500

Conturi

la bănci 1.500 1.500 Furnizori 2.900

Casa 20 +100 120 Creditori 920

TOTAL

ACTIV 29.120 0 29.120

TOTAL

PASIV 29.120

Concluzii ce se desprind după întocmirea bilanţului:

- modificările în patrimoniu s-au reflectat numai în activul bilanţului, pasivul a rămas

nemodificat;

- în activ a avut loc o micşorare la postul de bilanţ „Debitori” cu suma de 100 lei,

concomitent cu o creştere la postul de bilanţ „Casa” cu aceeaşi sumă;

- totalul bilanţului a rămas nemodificat faţă de bilanţul iniţial;

- notând cu A - activul, cu P - pasivul, cu x - modificările determinate de influenţa

operaţiei I, se constată că egalitatea bilanţieră se menţine, aşa cum rezultă din

următoarea ecuaţie de echilibru:

A + x - x = P,

respectiv: 29.120 + 100 - 100 = 29.120,

deci: 29.120 = 29.120

2. Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în structura pasivelor

– aceste tipuri de operaţiuni duc la o creştere a unui element patrimonial de pasiv cu o

anumită sumă, concomitent cu micşorarea unui alt element patrimonial de pasiv cu aceeaşi

sumă, totalul pasivului bilanţier rămânând neschimbat.

Exemplul II: Adunarea generală a acţionarilor hotărăşte transferarea la rezerve a

primelor de capital, în sumă de 600 lei.

Operaţiunea economică duce la o micşorare a primelor de capital cu suma de 600 lei,

50

concomitent cu creşterea rezervelor cu aceeaşi sumă.

Totalul pasivului bilanţier rămâne nemodificat.

Modificările din structura pasivului, produse de operaţiunea de la exemplul II, se

reflectă în bilanţ astfel:

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul II

- lei -

ACTIV PASIV

POSTURI SOLDURI

INIŢIALE

MODI-

FICĂRI

SOLDURI

FINALE POSTURI

SOLDURI

INIŢIALE

MODI-

FICĂRI

SOLDURI

FINALE

Mijloace

fixe 25.000 Capital 21.000 21.000

Materii

prime 2.000

Prime de

capital 800 -600 200

Debitori 500 Rezerve 3.500 +600 4.100

Conturi

la bănci 1.500 Furnizori 2.900 2.900

Casa 120 Creditori 920 920

TOTAL

ACTIV 29.120

TOTAL

PASIV 29.120 0 29.120


- modificările în patrimoniu s-au reflectat numai în pasivul bilanţului, activul a rămas

nemodificat;

- în pasiv a avut loc o micşorare a postului de bilanţ „Prime de capital” cu suma de 600

lei, concomitent cu o creştere la postul de bilanţ „Rezerve” cu aceeaşi sumă;

- totalul bilanţului a rămas nemodificat faţă de bilanţul precedent;

- egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările(x) determinate de influenţa

operaţiei II, potrivit ecuaţiei:

A = P + x - x,

respectiv: 29.120 = 29.120 + 600 - 600,

deci: 29.120 = 29.120

3. Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în volumul activelor şi

pasivelor în sensul creşterii – aceste tipuri de operaţiuni duc la creşterea unui element

patrimonial de activ cu o anumită sumă, concomitent cu o creştere a unui element

patrimonial de pasiv cu aceeaşi sumă. Totalul bilanţului creşte cu aceeaşi sumă.

Exemplul III: Entitatea se aprovizionează de la un furnizor cu materii prime, în sumă de

800 lei, care vor fi achitate ulterior.

Operaţiunea economică duce la creşterea stocului de materii prime cu 800 lei, concomitent

51

cu o creştere a datoriei faţă de furnizor cu aceeaşi sumă. Totalul bilanţului creşte cu suma

de 800 lei.

Modificările în volumul bilanţului, produse de operaţiunea de la exemplul III, se reflectă

astfel:

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul III

- lei -

ACTIV PASIV

POSTURI SOLDURI

INIŢIALE

MODI-

FICĂRI

SOLDURI

FINALE POSTURI

SOLDURI

INIŢIALE

MODI-

FICĂRI

SOLDURI

FINALE

Mijloace

fixe 25.000 25.000 Capital 21.000 21.000

Materii

prime 2.000 +800 2.800

Prime de

capital 200 200

Debitori 500 500 Rezerve 4.100 4.100

Conturi

la bănci 1.500 1.500 Furnizori 2.900 +800 3.700

Casa 120 120 Creditori 920 920

TOTAL

ACTIV 29.120 +800 29.920

TOTAL

PASIV 29.120 +800 29.920


-mmodificările în patrimoniu s-au reflectat atât în activul, cât şi în pasivul bilanţului;

- în activ a avut loc o creştere la postul de bilanţ „Materii prime” cu suma de 800 lei, iar

în pasiv o creştere la postul de bilanţ „Furnizori” cu aceeaşi sumă;

- totalul bilanţului creşte cu 800 lei faţă de bilanţul precedent;

- egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările (x) determinate de influenţa

operaţiei III, potrivit ecuaţiei:

A + x = P + x,

respectiv: 29.120 + 800 = 29.120 + 800,

deci: 29.920 = 29.920

4. Operaţiuni economico-financiare care generează modificări în volumul activelor şi

pasivelor în sensul micşorării – aceste tipuri de operaţiuni duc la micşorarea unui element

patrimonial de activ, concomitent cu o micşorare a unui alt element patrimonial de pasiv cu

aceeaşi sumă. Totalul bilanţului se micşorează cu aceeaşi sumă.

Exemplul IV: Se achită o datorie faţă de un furnizor din contul de disponibil de la bancă,

în sumă de 900 lei.

Operaţiunea economică duce la o micşorare a disponibilităţilor băneşti de la bancă cu suma

52

de 900 lei, concomitent cu o scădere a datoriilor faţă de furnizori cu aceeaşi sumă. Totalul

bilanţului se micşorează cu aceeaşi sumă.

Modificările în volumul bilanţului, produse de operaţiunea de la exemplul IV, se reflectă

astfel:

BILANŢ

întocmit după efectuarea operaţiei de la exemplul IV

- lei -

ACTIV PASIV

POSTURI SOLDURI

INIŢIALE

MODI-

FICĂRI

SOLDURI

FINALE POSTURI

SOLDURI

INIŢIALE

MODI-

FICĂRI

SOLDURI

FINALE

Mijloace

fixe 25.000 25.000 Capital 21.000 21.000

Materii

prime 2.800 2.800

Prime de

capital 200 200

Debitori 500 500 Rezerve 4.100 4.100

Conturi

la bănci 1.500 -900 600 Furnizori 3.700 -900 2.800

Casa 120 120 Creditori 920 920

TOTAL

ACTIV 29.920 -900 29.020

TOTAL

PASIV 29.920 -900 29.020


- modificările în patrimoniu s-au reflectat atât în activul, cât şi în pasivul bilanţului;

- în activ a avut loc o micşorare a postului de bilanţ „Conturi la bănci” cu suma de 900

lei, iar în pasiv o micşorare la postul de bilanţ „Furnizori” cu aceeaşi sumă;

- totalul bilanţului se micşorează cu suma de 900 lei faţă de bilanţul precedent;

- egalitatea bilanţieră se menţine şi după modificările (x) determinate de influenţa

operaţiei IV, potrivit ecuaţiei:

A - x = P - x,

respectiv: 29.920 - 900 = 29.920 - 900,

deci: 29.020 = 29.020

Din cele prezentate mai sus, se desprind două tipuri de modificări ale bilanţului

contabil, respectiv:

▪ modificări de structură – determinate de influenţa operaţiunilor economico-financiare

care produc modificări numai în structura activului şi pasivului, fără să influenţeze totalul

bilanţului;

▪ modificări de volum – determinate de influenţa operaţiunilor economico-financiare care

produc modificări atât în structura activului şi pasivului, cât şi în totalul (volumul)

bilanţului.

53

Rezultă că, indiferent de modificările produse asupra activului şi pasivului entităţii,

egalitatea bilanţieră se menţine permanent deoarece, în cazul fiecărei operaţiuni economice

s-a produs concomitent şi cu aceeaşi sumă o dublă modificare şi anume:

▪ de sens contrar, atunci când au fost influenţate elemente din aceeaşi parte a bilanţului şi

s-au anulat;

▪ de acelaşi sens, în cazul în care au fost influenţate elemente din ambele părţi ale

bilanţului şi s-au adunat, respectiv scăzut din totalul bilanţului.

3.1.7.2. MODIFICĂRILE BILANŢIERE PRIN PRISMA ECUAŢIEI STRUCTURILOR

LEGATE DE EVALUAREA POZIŢIEI FINANCIARE A ENTITĂŢII

Cele patru tipuri de modificări, analizate prin prisma ecuaţiei generale a bilanţului

„ACTIV = PASIV”, nu scot în evidenţă operaţiunile care determină creşteri şi micşorări în

situaţia netă a patrimoniului.

Pentru a răspunde acestei necesităţi, operaţiunile care modifică elementele patrimoniale din

structurile bilanţului, direct legate de evaluarea poziţiei financiare a întreprinderii (active,

capitaluri proprii şi datorii), sunt analizate prin intermediul ecuaţiei bilanţiere de forma:

A = C + D

în care:

A – activul patrimonial;

C – capitalurile proprii (situaţia netă a patrimoniului);

D – datoriile.

Având în vedere posibilitatea creşterii şi micşorării celor trei categorii patrimoniale,

matematic se înregistrează nouă tipuri de modificări ale bilanţului (32 = 9), astfel:

1. Modificări numai în activ de forma:

A + x – x = C + D;

I. Dacă la această modificare se introduce gruparea elementelor bilanţiere după natura,

destinaţia şi provenienţa lor (dubla reprezentare a patrimoniului A=P, iar P = C + D),

ecuaţia este de forma:

2. Modificări numai în capitalul propriu:

A + x – x = P

54

A = (C + x – x) + D;

3. Modificări numai în datorii:

A = C + (D + x – x);

4. Modificări în capitalul propriu, în sensul creşterii şi în datorii, în sensul micşorării:

A = (C + x) + (D – x);

5. Modificări în capitalul propriu, în sensul micşorării şi în datorii, în sensul creşterii:

A = (C – x) + (D + x);

II. Dacă la modificările 2-5 structurile bilanţiere sunt analizate prin prisma dublei

reprezentări a patrimoniului, ecuaţia care le reprezintă este de forma:

6. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul creşterii:

A + x = (C + x) + D;

7. Modificări în activ şi în datorii, în sensul creşterii:

A + x = C + (D + x);

III. Dacă la modificările 6 şi 7 se aplică acelaşi raţionament ca la punctele I şi II, ecuaţia

care le reprezintă este de forma:

8. Modificări în activ şi în capitalul propriu, în sensul micşorării:

A – x = (C – x) + D;

9. Modificări în activ şi în datorii, în sensul micşorării:

A – x = C + (D – x);

IV. Dacă la modificările 8 şi 9 se introduc structurile bilanţiere de activ şi pasiv, ecuaţia

acestor modificări este de forma:

A = P + x - x

A + x = P + x

55

3.2. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE – IMAGINE A PERFORMANŢEI

FINANCIARE A ENTITĂŢILOR

3.2.1. NOŢIUNEA DE PERFORMANŢĂ FINANCIARĂ

În gestiunea întreprinderii performanţa are semnificaţia de „bună reuşită” sau

„succes” şi poate fi cuantificată cu ajutorul unui ansamblu de indicatori calitativi şi

cantitativi cum sunt: profitul, rentabilitatea, rata de creştere, climatul social, imaginea de

marcă etc.

Existenţa unui număr mare de indicatori de apreciere a performanţei a condus la o

serie de teorii cu privire la finalităţile şi obiectivele întreprinderii, în raport cu care se

selectează criteriile de apreciere a performanţelor, astfel21:

- teoria neoclasică – susţine ca obiectiv unic al întreprinderii maximizarea profitului;

- teoria managerială – este rezultatul şcolii de gândire economică nord-americană şi

potrivit acesteia managementul trebuie să aibă ca obiectiv maximizarea unei funcţii

multicriteriale de utilitate a întreprinderii, care să satisfacă toţi subiecţii care participă la

activitatea economică (proprietari, salariaţi, clienţi, furnizori, bănci, fisc etc), precum şi

obţinerea unui nivel minim de profit, pentru a asigura o politică de distribuţie a

dividendelor acceptabilă pentru proprietari;

- teoria financiară – susţine ca obiectiv maximizarea valorii întreprinderii, care în

concepţia patrimonială este sinonimă cu situaţia netă sau capitalurile proprii (averea

proprietarilor). Acest obiectiv al maximizării valorii întreprinderii conduce la a judeca

întreprinderea după perspectivele de progres ale activităţii sale şi în principal, după

capacitatea sa de a realiza profit pe termen lung.

Din analiza punctelor de vedere al teoriilor sus menţionate, se poate afirma că nu

există finalitate, pe care să şi-o propună întreprinderea pentru realizare, care să nu fie

conjugată cu conceptul de profit. Deci, profitul este indicatorul care reflectă cel mai veridic

performanţele economico-financiare ale întreprinderii.

În afara teoriilor prezentate, o seamă de autori consideră că în identificarea criteriilor

de performanţă trebuie să se ţină seama de:

- vocaţia entităţii, care trebuie corelată cu statutul acesteia şi forma sa juridică

21 Chebac, N., Sîrbu, C., Contabilitate financiară, Ed. All Beck, București, ediția a II-a, 2001, p.54

A – x = P – x

56

(întreprindere privată, societate mixtă, întreprindere publică);

- starea entităţii, respectiv: în funcţiune sau în curs de lichidare, situaţie în care

performanţele sunt nule sau chiar negative;

- optica în care se face analiza performanţelor întreprinderii, funcţie de care se face

selectarea indicatorilor.

Potrivit opticii contabile, analiza performanţelor se bazează pe cuantificarea nivelului

a două categorii de indicatori: veniturile şi cheltuielile întreprinderii, precum şi a

impactului lor asupra rentabilităţii economice.

Din cele prezentate se poate deduce că, în afară de teoria finalităţilor întreprinderii,

performanţa are accepţiuni diferite şi în practica financiar-contabilă, fiind determinată de

obiectivele şi interesele utilizatorilor informaţiilor contabile.

Plecând de la optica contabilă de analiză pentru selectarea indicatorilor de

performanţă, respectiv cuantificarea nivelului veniturilor şi cheltuielilor, rezultă că

utilizatorii interesaţi pot avea imaginea performanţei financiare a întreprinderii prin

contul de profit şi pierdere.

3.2.2. STRUCTURA CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE

Din teoriile finalităţilor întreprinderii, anterior prezentate, rezultă că principalul

obiectiv care motivează existenţa unei întreprinderi este obţinerea de profit.

Pentru realizarea acestui obiectiv, întreprinderea angajează resursele sale economice în

diferite activităţi, prin efectuarea unor cheltuieli de la care se aşteaptă efectele activităţilor

desfăşurate – veniturile, care reprezintă substanţa profitului.

Activităţile întreprinderii, consumatoare de resurse (cheltuieli) şi producătoare de

efecte economice (venituri) sunt analizate prin contul de profit şi pierdere, care

evidenţiază şi explică, într-o formă analitică, performanţa întreprinderii prin prisma

raporturilor de echilibru dintre cheltuieli şi venituri, potrivit relaţiei:

± REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI

Legislația contabilă din țara noastră a adoptat un model al contului de profit și

pierdere sub formă de listă, în care veniturile și cheltuielile sunt structurate după natura și

conținutul economic. Un asemenea model trebuie să cuprindă informații referitoare la:

cifra de afaceri netă, veniturile și cheltuielile exercițiului grupate după natura lor, precum

și rezultatul exercițiului.

CADRUL GENERAL de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat

de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC), definesc elementele

57

contului de profit şi pierdere astfel:

„- veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul

perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale

datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele

rezultate din contribuţii ale acţionarilor;

- cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul

perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale

datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele

rezultate din distribuirea acestora către acţionari”

3.2.2.1. VENITURILE

În funcţie de activitatea care le generează, veniturile se grupează în22:

◦ venituri din exploatare,

◦ venituri financiare

1. Veniturile din exploatare – sunt constituite din acele venituri obținute ca rezultat al

realizării obiectului de activitate, concretizate în: cifra de afaceri netă, veniturile aferente

costului stocurilor obținute, veniturile din producția de imobilizări necorporale și

corporale, veniturile din reevaluarea imobilizărilor corporale, veniturile din producția de

investiții imobiliare, veniturile din subvenții de exploatare și alte venituri din exploatare.

2. Veniturile financiare – apar ca urmare a implicării enităților în activitatea financiară.

Activitateafinnaciară nu se referă la operațiuni industriale sau de comercializare, ci la

operațiunile de atragere și de plasare a capitalului. Din această activitate se pot obține

venituri, din plasarea capitalului propriu în activitatea altor firme, și apar cheltuieli, în

cazul folosirii de resurse financiare străine. Veniturile financiare reprezintă contravaloarea

remunerării capitalului propriu investit în activitatea altor entități sau sunt o consecințăa

factorilor conjuncturali. Veniturile financiare, structurate după natura lor, se concretizează

în: venituri din interese de participare, venituri din dobânzi și alte venituri financiare.

3.2.2.2. CHELTUIELILE

În funcţie de natura lor, cheltuielile întreprinderii se grupează pe feluri de activităţi,

22 Georgescu, I., Contabilitatea întreprinderii. Exerciții și aplicații, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2001, p.152

58

astfel:

- cheltuieli de exploatare;

- cheltuieli financiare;

1. Cheltuielile de exploatare – reflectă eforturile efectuate de entitate în realizarea

obiectului de bază al activității, pentru obținerea veniturilor. Aceste cheltuieli sunt

structurate în: cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile, alte cheltuieli

materiale, alte cheltuieli externe, cheltuieli privind mărfurile, reducerile comerciale

primite, cheltuieli cu personalul, ajustări de valoare privind activele circulante, alte

cheltuieli de exploatare și ajustări privind provizioanele.

2. Cheltuielile financiare – constituie contraprestația pe care trebuie să o acorde entitatea

pentru folosirea resurselor financiare străine sau rezultatul unor factori conjuncturali.

Potrivit reglementărilor contabile naționale, cheltuielile financiare din contul de profit și

pierdere includ următoarele elemente: ajustarea valorii imobilizărilor financiare și a

investițiilor financiare pe termen scurt, cheltuielile privind dobânzile și alte cheltuieli

financiare.

3.2.2.3. REZULTATUL EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Rezultatul exercițiului apare și se înregistrează în contabilitate ca efect al închiderii

conturilor de cheltuieli și venituri, acestea fiind structuri specifice consumului de resurse și

producerii de rezultate.

În funcție de mărimea acestor structuri rezultatul exercițiului poate fi:

a) profit, atunci când veniturile sunt mai mari decît cheltuielile sau

b) pierdere, în situația inversă.

În contabilitate, profitul sau pierderea se stabilește cumulat de la începutul

exercițiului financiar. Închiderea conturilor de venituri și cheltuieli se efectuează, de

regulă, la sfârșitul exercițiului financiar. Rezultatul definitiv al exercițiului financiar se

stabilește la închiderea acestuia și reprezintă soldul final al contului de profit și pierdere.

1. Rezultatul brut – reprezintă suma rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar:

în care:

Rezultatul din exploatare = Venituri din – Cheltuieli

din

(profit sau pierdere) exploatare exploatare

Rezultatul brut = Rezultatul din + Rezultatul

(profit sau pierdere) exploatare financiar

59

Profitul obținut se repartizează pe destinațiile prevăzute de lege, după diminuarea lui cu

cota destinată rezervei legale și impozitul pe profit, astfel:

- parțial la sfârșitul acestuia ( constituirea rezervelor în baza prevederilor statutate);

- definitiv în cursul exercițiului următor, cu aprobarea Adunării generale a acționarilor sau

asociaților (acoperirea pierderilor din anii precedenți, dividende, majorarea capitalului

social, alte destinații hotărâte de Adunarea generală);

- amânat la repartizare și lăsat în așteptare, pentru a fi repartizat pe destinații în perioadele

viitoare cu aprobarea Adunării generale a acționarilor sau asociaților).

Pierderea înregistrată se acoperă, fie integral la începutul exercițiului următor, din

profit sau rezerve, cu aprobarea Adunării generale a acționarilor sau asociaților, sau poate

fi amânatăla acoperire total sau parțial, fiind lăsată în așteptare pentru a fi acoperită în

perioada viitoare, tot cu aprobarea Adunării generale.

CAPITOLUL 4

MECANISMUL CONTABIL: ANALIZA, ÎNREGISTRAREA

ŞI CONTROLUL TRANZACŢIILOR ÎN CONTURI

4.1. CONTUL ŞI DUBLA ÎNREGISTRARE

4.1.1. NOŢIUNEA ŞI NECESITATEA CONTULUI

Modificările generate de influenţa tranzacţiilor, evenimentelor şi operaţiunilor

economice asupra volumului şi structurii bunurilor economice şi surselor de finanţare,

au fost prezentate în capitolul anterior cu ajutorul bilanţului contabil, întocmit, distinct,

după fiecare din cele patru exemple de operaţiuni, pentru a se reda noua situaţie a

elementelor patrimoniale de activ şi pasiv.

În practica contabilă însă, urmărirea neîntreruptă a modificărilor la care sunt supuse

elementele bilanţului, nu poate fi realizată cu ajutorul acestuia, deoarece numărul mare

de tranzacţii, evenimente şi alte operaţiuni economice, generate zilnic de activitatea

entităţii şi care produc modificări în volumul şi structura elementelor patrimoniale, fac

Rezultatul financiar = Venituri –

Cheltuieli

(profit sau pierdere) financiare financiare

60

imposibilă întocmirea unui bilanţ distinct după fiecare modificare, pentru a reflecta noua

situaţie.

În raport cu aceste considerente, contabilitatea trebuie să asigure pe lângă

prezentarea poziţiei financiare a entităţii la un moment dat prin bilanţul contabil şi

evoluţia modificărilor, produse zi de zi în masa patrimoniului, în sensul creşterii şi

micşorării volumului şi structurii elementelor bilanţiere.

Pentru realizarea acestor necesităţi, s-a recurs la un procedeu specific metodei

contabilităţii CONTUL, prin intermediul căruia se asigură urmărirea şi controlul atât a

existenţelor, cât şi a modificărilor care s-au produs în decursul unei perioade de gestiune

asupra bunurilor economice şi surselor de finanţare23.

Sintetizând, se poate desprinde următoarea definiţie24:

Contul este un procedeu al metodei contabilităţii, prezentat într-o formă specială,

cu ajutorul căruia se urmăresc zi de zi în cursul unei perioade de gestiune, de regulă în

expresie valorică, existenţa şi mişcarea bunurilor economice, a surselor de formare a

capitalului, a drepturilor de creanţă şi a obligaţiilor, precum şi fazele proceselor

economice dintr-o entitate economică.

Acest procedeu a fost conceput de practica contabilă în aşa fel încât să preia

existenţele elementelor de activ şi pasiv din bilanţul iniţial (soldul iniţial de la începutul

perioadei de gestiune), iar în cursul perioadei de gestiune înregistrează modificările

intervenite în volumul şi structura acestora, pentru ca la sfârşitul perioadei să ofere

situaţia elementelor patrimoniale, necesară întocmirii bilanţului final.

Deci, contul funcţionează pe baza următoarei relaţii matematice:

Existenţele

iniţiale + Creşteri – Micşorări =

Existenţele

finale

Rezultă că, pentru fiecare element component al structurilor bilanţiere de activ,

capitaluri şi datorii, se deschide câte un cont distinct în contabilitatea curentă, în care se

înregistrează, pe bază de documente, existentul de la începutul perioadei de gestiune,

precum şi modificările acestora (creşteri sau micşorări), determinate de tranzacţiile,

evenimentele şi alte operaţiuni din activitatea entităţii.

4.1.2. FUNCŢIILE CONTULUI

Ca instrumente de lucru reprezentative ale contabilităţii, conturile trebuie să

răspundă cerinţelor şi sarcinilor acesteia, îndeplinind următoarele funcţii25:

23 Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., Cercetare avansată în contabilitate, Ed. Wolters Kluwer România, București, 2010,

p. 110 24 Budugan, D., Georgescu, I., Păvăloaia, L., Bazele contabilității. Cadrul conceptual și aplicații, Ed. Universității

”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2013, p.108 25 Dănescu, T., Conturile anuale – documente de sinteză și raportare contabilă, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2000, p. 58

61

1. Funcţia economică – constă în aceea că fiecare cont reflectă un anumit bun

economic, sursă de finanţare, proces sau rezultat financiar, care determină însuşi

conţinutul economic al contului respectiv.

2. Funcţia statistică – potrivit căreia informaţiile furnizate de conturi stau la baza

determinării unor indicatori statistici, aşa cum ar fi volumul producţiei globale, al

producţiei de marfă etc.

3. Funcţia de calcul – potrivit căreia pe baza datelor din conturi se calculează

situaţia tuturor elementelor patrimoniale în diferite momente ale activităţii economice,

precum şi costul producţiei, rezultatele financiare etc.

4. Funcţia de control – constă în faptul că datele şi informaţiile furnizate de conturi

sunt folosite la controlul integrităţii elementelor patrimoniului entităţii.

5. Funcţia de grupare – constă în aceea că în contabilitatea curentă se deschid

conturi pe elemente patrimoniale, grupate omogen, cum ar fi: bunurile economice,

sursele de finanţare, procesele economice, etc.

6. Funcţia de sistematizare – constă în faptul că în fiecare cont se înregistrează,

distinct, operaţiunile economice care provoacă creşteri, de cele care determină micşorări

ale aceluiaşi element.

7. Funcţia contabilă – este determinată de conţinutul economic al conturilor şi

constă într-un anumit mod de înregistrare în cadrul lor a existenţelor iniţiale, creşterilor

şi micşorărilor elementelor patrimoniale, după cum conturile respective s-au deschis

pentru structurile de:

- activ şi atunci conturile respective au funcţie contabilă de activ;

- pasiv şi atunci conturile respective au funcţie contabilă de pasiv.

4.1.3. FORMA ŞI STRUCTURA CONTULUI

1. FORMA CONTULUI – înregistrând cele două categorii de modificări ale

elementelor bilanţiere - creşteri şi micşorări - contul trebuie să aibă o anumită formă,

care să îi permită reflectarea separată a celor două feluri de modificări, pentru

cunoaşterea totalului fiecăreia dintre ele.

Deşi sunt cunoscute mai multe forme ale contului, cu timpul s-a ajuns la concluzia

că formele care corespund cel mai bine necesităţilor de înregistrare a modificărilor sunt:

- forma bilaterală şi

- forma unilaterală.

a. Forma bilaterală – numită şi clasică are două părţi alăturate şi opuse, sub formă

de balanţă (litera „T”)în care se înscriu două categorii de date informaţionale, respectiv:

date generale şi date specifice

62

În figura nr. 1 prezentăm una din părţile formei bilaterale a contului.

Datele generale sunt formate din: Datele specifice:

Data la care a avut

loc operaţiunea

economică

Documentele care stau

la baza înregistrării

operaţiunii economice

Explicaţia

operaţiunii

economice

înregistrate

CREŞTERI SAU MICŞORĂRI,

în funcţie de conţinutul

economic al fiecărui

cont

Figura nr. 1 – Forma bilaterală a contului, una din părţi

b. Forma unilaterală – a fost concepută să înlăture dezavantajele formei bilaterale

şi astfel datele generale sunt înscrise o singură dată, iar cele specifice sunt alăturate, în

două coloane distincte. La acestea se mai adaugă o coloană în plus, în care se determină

existenţele elementelor patrimoniale în cont (soldurile), după fiecare operaţiune

economică înregistrată.

Indiferent de forma contului:

- bilaterală, cu două părţi alăturate sau

- unilaterală, cu două coloane distincte privind datele specifice, aceasta trebuie să

asigure înregistrarea modificărilor elementelor patrimoniale.

Plecând de la structurile bilanţiere, cărora le aparţin elementele patrimoniale pentru

care se deschid conturile, convenţional s-a stabilit că pentru conturile de:

- activ, existenţele iniţiale şi creşterile să se înregistreze în partea/coloana stângă,

numită debit, iar micşorările în partea/coloana dreaptă, numită credit;

- pasiv, existenţele iniţiale şi creşterile se înregistrează în partea/coloana dreaptă,

numită credit, iar micşorările în partea/coloana stângă, numită debit.

Deci, înregistrările în conturi se fac în funcţie de conţinutul lor economic, respectiv

conturi de activ, pentru bunuri economice şi conturi de pasiv, pentru surse de finanţare.

2. STRUCTURA CONTULUI – este formată din următoarele elemente26:

- denumirea sau titlul contului;

- explicaţia operaţiunii economice înregistrate;

- debitul şi creditul contului;

- rulajul contului;

- total sume;

- soldul contului.

a. Denumirea sau titlul contului – permite identificarea elementului patrimonial

pentru care se deschide fiecare cont; exemplu: „Materii prime”, „Casa”, „Produse

finite”, „Clienţi”, „Furnizori” etc.

În afara denumirii contului, pentru a uşura munca în practica contabilă, fiecărui cont

i s-a atribuit un simbol cifric; exemplu: simbolul 301 pentru contul „Materii prime”, 531

pentru contul „Casa” etc.

26 Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2008, p.39

63

b. Explicaţia operaţiunii economice înregistrate – se preia din documentele

justificative şi are caracter fie descriptiv, fie contabil.

Explicaţia descriptivă – presupune redarea pe scurt a operaţiunii economice;

exemplu: „recepţionat mărfuri”, „încasări în numerar”, „plăţi prin bancă” etc.

Explicaţia contabilă – presupune ca în dreptul fiecărei sume înregistrate să se

înscrie simbolul contului corespondent.

c. Debitul şi creditul contului – sunt denumiri convenţionale care corespund celor

două părţi/coloane opuse ale contului, pentru separarea celor două tipuri de modificări

(creşteri şi micşorări), astfel:

Debitul este partea/coloana din stânga a oricărui cont;

Creditul este partea/coloana din dreapta a oricărui cont;

Semnificaţia debitului şi creditului unui cont trebuie înţeleasă în raport cu

conţinutul său economic, care determină funcţia contabilă a contului respectiv. De aceea

debitul şi creditul nu au aceeaşi semnificaţie la toate conturile, astfel:

➢ dacă conturile sunt deschise pentru active şi cheltuieli, debitul reprezintă

existenţele şi creşterile de active şi cheltuieli, iar creditul reprezintă micşorările de

active şi cheltuieli pe o anumită perioadă;

➢ dacă conturile sunt deschise pentru pasive şi venituri, debitul reprezintă micşorările

de pasive şi venituri, iar creditul reprezintă existenţele şi creşterile de pasive şi

venituri, pe o anumită perioadă.

d. Rulajul contului – reprezintă totalitatea sumelor înscrise în debitul sau creditul

unui cont într-o perioadă de timp, ca urmare a creşterilor şi micşorărilor determinate de

tranzacţii şi alte operaţiuni economice şi financiare.

În funcţie de cele două părţi ale contului, se delimitează rulajul debitor şi rulajul

creditor .

e. Total sume – acest element este format din existenţele iniţiale la care se adaugă

rulajele debitoare şi creditoare şi astfel, se obţine total sume debitoare şi total sume

creditoare.

f. Soldul contului – reprezintă existentul valoric la un moment dat al elementului

patrimonial, pentru care s-a deschis contul respectiv şi se stabileşte ca diferenţă între

totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, preluând denumirea sumei cu

totalul cel mai mare, respectiv: sold debitor sau sold creditor, după caz.

Dacă total sume debitoare este egal cu total sume creditoare, contul nu are sold şi în

acest caz poartă denumirea de cont balansat sau cont soldat.

În figurile nr. 2 şi 3 prezentăm structura contului pe cele două forme: bilaterală şi

unilaterală.

DEBIT (Existenţe şi creşteri) CREDIT (Micşorări)

Date generale Date

specifice

Date generale Date

specifice Data Doc. Explicaţii Data Doc. Explicaţii

01.01 Inven-

tar

Existent iniţial

(sold redeschidere) 500 03.01

Bon

consum

Consum

materii prime 490

64

04.01 NIR Recepţionat

materii prime 800 09.01

Bon

consum

Consum

materii prime 700

08.01 NIR Recepţionat

materii prime 600

RULAJ

CREDITOR 1.190

RULAJ DEBITOR 1.400 TOTAL SUME

CREDITOARE 1.190

TOTAL SUME

DEBITOARE 1900

Figura nr. 2 - Structura contului 301 „Materii prime”, în forma grafică bilaterală

Date generale DEBIT CREDIT SOLD

Data Doc. Explicaţii

01.01 Inventar Existent iniţial (sold redeschidere) 500 - 500

03.01 Bon consum Consum materii prime - 490 10

04.01 NIR Recepţionat materii prime 800 - 810

08.01 NIR Recepţionat materii prime 600 - 1.410

09.01 Bon consum Consum materii prime - 700 710

RULAJ 1.400 1.190 -

TOTAL SUME 1900 1.190 710

Figura nr. 3 - Structura contului 301 „Materii prime”, în forma grafică unilaterală

4.1.4. REGULILE DE FUNCŢIONARE A CONTURILOR

Fără cunoaşterea regulilor de funcţionare a conturilor nu este posibilă înregistrarea

tranzacţiilor, evenimentelor şi a altor operaţiuni economice în acestea.

Pentru stabilirea regulilor de funcţionare a conturilor, se ia ca punct de plecare

bilanţul.

Astfel, la începutul fiecărui exerciţiu financiar, pe baza posturilor din bilanţul iniţial

se deschid conturile în contabilitatea curentă.

Un bilanţ iniţial nu este altceva decât un bilanţ încheiat la finele exerciţiului

financiar precedent, care pentru exerciţiul curent, la începutul acestuia, devine iniţial.

În raport cu activul şi pasivul bilanţului, conturile se împart în două categorii

fundamentale27:

➢ conturi de activ – care preiau posturile din partea de activ a bilanţului şi reflectă

existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale de activ;

➢ conturi de pasiv – care preiau posturile din partea de pasiv a bilanţului şi reflectă

existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale de pasiv;

Din cele arătate, decurge prima regulă de funcţionare a conturilor:

▪ conturile de activ încep să funcţioneze prin debitare cu existenţele iniţiale (soldul

iniţial) din activul bilanţului iniţial;

▪ conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare cu existenţele iniţiale (soldul

27 Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Contabilitatea ca joc social, Ed. Economică, București,

1998, p. 121

65

iniţial) din pasivul bilanţului iniţial.

După ce s-au înscris existenţele iniţiale în conturi, se înregistrează cele două

categorii de modificări, respectiv creşterile şi micşorările.

Creşterile se înscriu în partea în care s-au înscris existenţele iniţiale şi de aici a doua

regulă de funcţionare:

▪ conturile de activ se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli, determinate

de operaţiunile economice consemnate în documente;

▪ conturile de pasiv se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri, determinate

de operaţiunile economice consemnate în documente.

După ce s-a stabilit partea contului în care se înregistrează creşterile, se deduce că în

partea opusă se vor înregistra micşorările şi de aici cea de-a treia regulă:

▪ conturile de activ se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli, determinate de

operaţiunile economice consemnate în documente;

▪ conturile de pasiv se debitează cu micşorările de pasive şi venituri, determinate de

operaţiunile economice consemnate în documente.

La anumite perioade de timp şi de regulă la sfârşitul exerciţiului financiar, este

necesar să se întocmească bilanţul final. Acesta se întocmeşte pe baza existenţelor finale

ale elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, determinate în conturi cu ajutorul

soldurilor, care se preiau în bilanţul final.

Cunoscând cele trei reguli descrise, se deduce şi a patra regulă, plecând de la

relaţia de funcţionare a conturilor, potrivit căreia:

Existenţele

iniţiale + Creşteri – Micşorări =

Existenţele

finale

Utilizând această relaţie se stabilesc soldurile finale, prin scăderea din totalul

sumelor mai mari a totalului sumelor mai mici. Deoarece existenţele iniţiale plus rulajul

creşterilor, din aceeaşi parte a contului, dau totalul sumelor cele mai mari, din care se

scade rulajul micşorărilor, care reprezintă totalul sumelor mai mici, rezultă că soldul

final va fi cel corespunzător existenţelor iniţiale, înscrise în debitul sau creditul contului,

potrivit conţinutului economic al contului (de activ sau de pasiv).

Există şi cazul când totalul sumelor este egal şi atunci contul respectiv nu prezintă

sold final, adică este balansat sau soldat.

Pe baza celor arătate mai sus se poate concluziona28:

▪ conturile de activ pot prezenta numai sold final debitor sau sunt soldate;

▪ conturile de pasiv pot prezenta numai sold final creditor sau sunt soldate.

Din cele patru reguli prezentate rezultă două reguli generale de funcţionare a

conturilor, una pentru conturile de activ şi alta pentru cele de pasiv, astfel:



66

1. CONTURILE DE ACTIV :

- încep să funcţioneze prin debitare cu existenţele iniţiale (soldurile iniţiale),

preluate din activul bilanţului iniţial;

- se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli;

- se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli;

- pot prezenta numai sold final debitor sau sunt soldate.

2. CONTURILE DE PASIV:

- încep să funcţioneze prin creditare cu existenţele iniţiale (soldurile iniţiale),

preluate din pasivul bilanţului iniţial;

- se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri;

- se debitează cu micşorările de pasive şi venituri;

- pot prezenta numai sold final creditor sau sunt soldate.

Având în vedere că forma oricărui cont se poate reda simplificat asemănător literei

„T”, cele două reguli de funcţionare a conturilor sunt prezentate sintetic în figura nr. 4.

CONTURI DE ACTIV CONTURI DE PASIV

Debit Credit Debit Credit

- Existenţele iniţiale

(Sold iniţial) –

–

- Existenţele iniţiale

(Sold iniţial)

- Creşterile - Micşorările - Micşorările - Creşterile

- Sold final – – - Sold final

Figura nr. 4 – Schema regulilor de funcţionare a conturilor

Cele două reguli generale prezentate se aplică la majoritatea conturilor utilizate în

contabilitate. Conturile care se supun numai uneia dintre aceste reguli se numesc

monofuncţionale.

În sistemul de contabilitate există şi conturi care nu se supun rigorilor numai uneia

din cele două reguli generale. Ele încep să funcţioneze fie prin debitare, fie prin creditare

şi pot prezenta fie sold final debitor, fie sold final creditor. Aceste conturi sunt denumite

conturi bifuncţionale.

4.1.5. DUBLA ÎNREGISTRARE ŞI CORESPONDENŢA CONTURILOR

Dubla înregistrare presupune înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a

oricărei operaţiuni economice, oricât de simplă ar fi, în cel puţin două conturi, unul

care se debitează şi altul care se creditează.

Conturile respective se numesc conturi corespondente.

La baza dublei înregistrări a operaţiunilor economice stau fluxurile elementelor

patrimoniale.

Fluxul reprezintă traseul pe care îl parcurg elementele patrimoniale între punctul lor

de plecare (origine) până la punctul lor de sosire (utilizare).

67

Pentru entitatea economică fluxurile care intră arată o utilizare (U) sau o folosinţă,

iar fluxurile care ies indică o resursă (R).

Pentru a înţelege dubla înregistrare, exemplificăm o operaţiune dintre un furnizor şi

un client, între care intervine un schimb de mărfuri şi bani.

Schematic, relaţia dintre furnizor şi client, respectiv fluxul real de mărfuri şi fluxul

financiar se prezintă astfel:

R1 Flux de mărfuri U1

U2 Flux financiar R2

Furnizorul are mărfuri, deci o resursă (R1) pe care o pune la dispoziţia clientului,

pentru a fi utilizată (U1). Clientul având bani, deci o resursă (R2) o pune la dispoziţia

furnizorului său, pentru a fi utilizată (U2) de către acesta.

De aici rezultă că fiecare resursă finanţează o utilizare şi invers, fiecare utilizare

este finanţată de o resursă.

La fiecare din cele două entităţi, operaţiunea economică va genera duble înregistrări

în conturi, astfel:

La furnizor – fiind vorba de o vânzare, a cărei sumă totală constituie o resursă, se va

înscrie în creditul contului de „Vânzări” (Venituri). Banii încasaţi, pentru a fi utilizaţi, se

înscriu în debitul contului „Casa”. Presupunând că valoarea schimbului este de 1.000

unităţi monetare, situaţia în conturi va fi următoarea:

CASA VÂNZĂRI (VENITURI)

DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT

1.000 1.000

La client - fiind o cumpărare de mărfuri, care constituie o utilizare, se înscrie în

debitul contului „Mărfuri”, iar numerarul din casă fiind o resursă, care se pune la

dispoziţia furnizorului, se înscrie în creditul contului „Casa”.

CASA MĂRFURI

FURNIZOR

CLIENT

68

DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT

1.000 1.000

Din cele mai sus prezentate, rezultă că orice entitate economică creditează contul

pentru operaţiunea care înregistrează o resursă şi debitează contul pentru operaţiunea

care înregistrează o utilizare.

Se poate trage concluzia că orice operaţiune economică se înregistrează în

contabilitatea curentă, concomitent şi cu aceeaşi sumă în cel puţin două conturi

corespondente, unul care se debitează şi altul care se creditează, adică operaţiunea se

reflectă pe baza dublei înregistrări.

Corespondenţa conturilor se poate realiza:

- numai între conturile de activ, când se înregistrează operaţiuni economice care

generează modificări în structura activelor;

- numai între conturile de pasiv, când se înregistrează operaţiuni economice care

generează modificări în structura pasivelor;

- între conturi de activ şi pasiv, când se înregistrează operaţiuni economice care

generează modificări în volumul activelor şi pasivelor.

4.2. ANALIZA CONTABILĂ A OPERAŢIUNILOR ECONOMICO-FINANCIARE

În vederea înregistrării corecte a operaţiunilor economice în conturi, trebuie mai

întâi supuse unui proces de analiză contabilă.

Analiza contabilă constă în cercetarea fiecărei operaţiuni economice pe baza

documentelor justificative şi descompunerea ei în elemente componente, în vederea

deducerii conturilor care se debitează şi a conturilor care se creditează.

Deci, analiza contabilă are ca rezultat stabilirea conturilor ce sunt influenţate de

operaţiunile economice şi modul de influenţare29.

În efectuarea analizei contabile trebuie să se respecte cele trei ecuaţii fundamentale,

respectiv:

ACTIV = PASIV,

atunci când se analizează modificările bilanţului prin prisma dublei reprezentări a

patrimoniului;

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII,

atunci când se analizează modificările bilanţului prin prisma structurilor direct legate de

evaluarea poziţiei financiare a entităţii;

DEBIT = CREDIT,

29 Colasse, B., Analiza financiară a întreprinderii, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009 (traducere de Neculai Tabără), p.66

69

în toate tipurile de analiză.

Practic, analiza contabilă presupune parcurgerea următoarelor cinci etape

succesive:

1. Determinarea naturii operaţiunii economice – ceea ce presupune citirea cu

atenţie a documentului justificativ, pentru a înţelege conţinutul operaţiunii economice

care a avut loc şi la ce se referă, aşa cum ar fi:

- o intrare de materii prime;

- un consum de materiale;

- o încasare de numerar;

- o livrare de produse finite etc.

2. Determinarea modificării elementelor bilanţiere – în această etapă se stabileşte

în care din cele patru tipuri de modificări bilanţiere (când se foloseşte egalitatea dublei

reprezentări a patrimoniului) sau nouă tipuri de modificări ale bilanţului (atunci când se

foloseşte ecuaţia structurilor ce reflectă poziţia financiară) se încadrează influenţa

operaţiunii economice, după ce, în prealabil, s-au dedus concret aspectele referitoare la

ce element patrimonial se modifică, în ce sens (creştere sau micşorare) şi cu ce sumă.

3. Stabilirea conturilor corespondente – după ce s-au stabilit elementele

patrimoniale care se modifică, în această etapă se deduc conturile utilizate pentru

înregistrarea fiecăruia dintre ele.

Stabilirea conturilor corespondente presupune ca persoanele care lucrează în

contabilitate să cunoască conturile utilizate pentru toate elementele patrimoniale,

inclusiv conturile de cheltuieli şi venituri.

4. Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor – în această etapă se aplică cele

două reguli generale de funcţionare a conturilor, pentru a se stabili părţile conturilor

corespondente (debit sau credit), în care urmează să se înregistreze operaţiunea

economică analizată.

5. Întocmirea formulei contabile – la finele analizei contabile, corespondenţa

conturilor se redactează într-un anumit fel, care se numeşte formulă contabilă.

4.3. FORMULA CONTABILĂ

1. STRUCTURĂ ŞI MOD DE SCRIERE

Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţiuni

economice în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări, sub formă de

egalitate valorică.

Formula contabilă are următoarele părţi componente:

- contul corespondent debitor, scris întotdeauna în partea stângă a egalităţii;

- contul corespondent creditor, scris întotdeauna în partea dreaptă a egalităţii;

- semnul „=” care reprezintă egalitatea valorică dintre sumele înscrise în conturile

70

corespondente;

- sumele înscrise în conturile corespondente.

Formula contabilă poate fi scrisă în mai multe variante, pe care le exemplificăm

printr-o intrare de materii prime aprovizionate de la un furnizor, astfel:

a. 500 – 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” – 500

b. 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” – 500 – 500

c. DEBIT 301 „Materii prime” – 500

CREDIT 401 „Furnizori” – 500

d. 301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” – 500

Exemplu „d” reprezintă modul de scriere cel mai frecvent utilizat în contabilitatea

curentă.

Dacă la elementele formulei contabile se adaugă şi alte elemente, cum sunt:

- data la care a avut loc operaţiunea economică,

- documentul justificativ care stă la baza înregistrării operaţiunii economice şi

- explicaţia operaţiunii economice,

se obţine articolul contabil.

2. CLASIFICAREA FORMULELOR CONTABILE

Formulele contabile se clasifică în funcţie de:

- numărul de conturi corespondente şi

- scopul pentru care se întocmesc.

A. În funcţie de numărul conturilor corespondente sunt:

- formule contabile simple,

- formule contabile complexe,

- formule contabile compuse.

a. Formulele contabile simple – se întâlnesc ori de câte ori se înregistrează în

contabilitate operaţiuni economice simple, care generează modificări numai în două

elemente patrimoniale şi cuprind două conturi corespondente; exemplu: operaţiunea de

aprovizionare cu materii prime de la un furnizor, în sumă de 200 lei.

„Materii prime” 301 = 401 „Furnizori” – 200

b. Formule contabile complexe – se întâlnesc atunci când se înregistrează în

contabilitate operaţiuni economice, care generează modificări în mai mult decât două

elemente patrimoniale. Ele se prezintă în două variante:

▪ cu un singur cont corespondent care se debitează şi două sau mai multe conturi care

se creditează şi

▪ cu un singur cont corespondent care se creditează şi două sau mai multe conturi care

se debitează.

Exemple: a. Se achită datoria faţă de un furnizor, în sumă totală de 580 lei, din care:

71

550 lei din disponibilul de la bancă şi 30 lei din numerarul aflat în casierie.

Pentru această operaţiune se întocmeşte următoarea formulă contabilă complexă:

„Furnizori” 401 = % – 580

512 „Conturi curente la bănci” – 550

531 „Casa” – 30

b. Se cumpără de la un furnizor materii prime, în sumă de 500 lei şi mărfuri, în sumă de

400 lei.

Pentru această operaţiune se întocmeşte formula contabilă, astfel:

% = 401 „Furnizori” – 900

„Materii prime” 301 – 500

„Mărfuri” 371 – 400

semnul „%” - se citeşte „la următoarele”

c. Formule contabile compuse – au două sau mai multe conturi corespondente

debitoare şi două sau mai multe conturi corespondente creditoare. Aceste formule nu

sunt folosite în contabilitatea curentă, deoarece nu se regăsesc conturile corespondente

cu sumele adecvate.

Exemplu: Se aprovizionează de la acelaşi furnizor materii prime, în sumă de 4.000 lei

şi materiale consumabile, în sumă de 8.000 lei. Pentru suma de 10.000 lei s-a remis

furnizorului un bilet la ordin, iar diferenţa de 2.000 lei se achită ulterior.

Formula contabilă va fi:

12.000 % = % 12.000

4.000 – 301 „Materii prime” 401 „Furnizori” – 2.000

8.000 – 302 „Materiale consumabile” 403 „Efecte de plătit” – 10.000

B. După scopul pentru care se întocmesc sunt:

- formule contabile de înregistrare curentă, întocmite conform normelor şi

instrumentelor de aplicare a planului de conturi, deci formule normale, corecte şi

- formule contabile de corectare, numite şi de stornare, care la rândul lor pot fi:.

▪ de stornare în negru;

▪ de stornare în roşu.

a. Formulele contabile de stornare în negru - presupun inversarea formulei

contabile eronat întocmite şi apoi scrierea formulei contabile corecte.

Exemplu: Se face aprovizionarea cu materii prime de la un furnizor, în sumă de 500 lei.

Iniţial, pentru înregistrare s-a întocmit următoarea formulă contabilă eronată:

72

„Produse finite” 345 = 401 „Furnizori” – 500

Pentru corectare, se inversează această formulă contabilă,

„Furnizori” 401 = 345 „Produse finite” – 500

după care se întocmeşte formula contabilă corectă:


Această modalitate de corectare prezintă dezavantajul că denaturează rulajele

conturilor corespondente şi ca atare, în contabilitatea curentă nu se utilizează stornarea

în negru.

b. Formulele contabile de stornare în roşu – au fost concepute pentru a înlătura

dezavantajele stornării în negru. Acest tip de stornare presupune anularea unei formule

contabile, efectuată anterior greşit, prin repetarea ei, dar cu sumele scrise cu o culoare

roşie sau în chenar, după care se întocmeşte formula contabilă corectă.

Orice sumă înscrisă într-un cont cu o culoare roşie sau în chenar se scade, fiind cu

semnul minus şi prin aceasta se anulează rulajele ireale.

Plecând de la exemplul precedent, când s-a întocmit formula contabilă eronată:


pentru corectare, se redactează aceeaşi formulă contabilă, dar cu suma în chenar


după care se întocmeşte formula contabilă corectă:


4.4. PLANUL DE CONTURI ŞI CLASIFICAREA CONTURILOR

4.4.1 PLANUL DE CONTURI

Planul de conturi reprezintă un tablou al tuturor conturilor, în cadrul căruia

fiecare cont, de diverse grade de cuprindere a elementelor patrimoniale, este delimitat

printr-o denumire şi simbol cifric, încadrat într-o clasă şi grupă, în raport de un anumit

criteriu de clasificare.

Prin întocmirea planului de conturi de către instituţia de normalizare – Ministerul

Finanţelor Publice, se asigură uniformitate şi unitate de conţinut, funcţie, denumire şi

simbolizare a conturilor.

Planul de conturi general, utilizat în ţara noastră de entităţile economice, aşa cum

73

este prezentat în anexa nr. 3 din finalul cărţii, este structurat pe nouă clase de conturi

astfel30:

- clasa 1 - conturi de capitaluri;

- clasa 2 - conturi de imobilizări;

- clasa 3 - conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie;

- clasa 4 - conturi de terţi;

- clasa 5 - conturi de trezorerie;

- clasa 6 - conturi de cheltuieli;

- clasa 7 - conturi de venituri;

- clasa 8 - conturi speciale;

- clasa 9 - conturi de gestiune.

Conturile din clasele 1 - 5 sunt considerate conturi de bilanţ, deoarece soldul final

al acestora este reflectat în bilanţul contabil la sfârşitul exerciţiului financiar.

Conturile din clasele 6 - 7 sunt conturi de rezultate, întrucât pe baza lor se

determină rezultatul financiar al entităţii, exprimat sub formă de profit sau pierdere.

Conturile speciale din clasa 8 reflectă, în special, elementele patrimoniale care nu se

află în proprietatea entităţii şi nu sunt reflectate în bilanţul contabil.

Conturile de gestiune din clasa 9 servesc la calculul costului producţiei, lucrărilor

executate şi serviciilor prestate de o entitate economică. Cu aceste conturi operează

contabilitatea de gestiune, disciplină separată de contabilitatea generală (financiară).

Cele nouă clase de conturi sunt la rândul lor împărţite pe grupe de conturi,

simbolizate cu două cifre.

Fiecare grupă conţine simbolul cifric al conturilor şi denumirile acestora.

Simbolurile diferă de la un plan de conturi la altul. Astfel, pentru entităţile economice

simbolurile conturilor, cuprinse în planul de conturi, sunt formate din trei sau patru cifre

negrupate.

4.4.2. CLASIFICAREA CONTURILOR

Pentru studierea planului de conturi, este necesară cunoaşterea clasificării

conturilor.

Conturile se clasificate după trei criterii, astfel:

- după conţinutul economico-financiar;

- după funcţia contabilă;

- după sfera de cuprindere.

a. După conţinutul economico-financiar, clasificarea conturilor are în vedere




74

natura elementelor patrimoniale şi procesele economice pe care le reflectă. Din acest

punct de vedere conturile sunt grupate în: conturi de bunuri economice, conturi de surse,

conturi de cheltuieli şi conturi de venituri:

b. După funcţia contabilă, conturile se diferenţiază pe trei grupe:

- conturi de activ;

- conturi de pasiv;

- conturi bifuncţionale.

Aceasta este cea mai generală clasificare, care permite încadrarea tuturor conturilor

în conturi de activ şi conturi de pasiv şi decurge din cele două părţi ale bilanţului, care

poartă aceeaşi denumire.

Deci, funcţia contabilă a contului este determinată de conţinutul lor economico-

financiar, respectiv după cum reflectă tranzacţii referitoare la bunurile economice, care

constituie elementele activului bilanţier sau operaţiuni legate de sursele de finanţare,

care constituie elementele pasivului bilanţier.

Conturile bifuncţionale, practic, nu constituie o grupă separată, deoarece la data

închiderii bilanţului după soldurile finale pe care le prezintă se încadrează fie în grupa

conturilor de activ, fie în cea a conturilor de pasiv.

c. După sfera de cuprindere, conturile se clasifică în:

- conturi sintetice;

- conturi analitice.

Conturile sintetice – sunt utilizate pentru înregistrarea în contabilitate a unor

operaţiuni economice individuale sau grupe de operaţiuni cu conţinut omogen şi cu

însuşiri comune.

Spre exemplu, în contul sintetic 301 „Materii prime” sunt reflectate, valoric, toate

materiile prime, fără a se ţine cont de sortimente sau de locurile de depozitare.

Conturile sintetice utilizează pentru înregistrare numai etalonul valoric şi se

desfăşoară pe două categorii:

- conturi sintetice de gradul I - cu simbolul format din trei cifre şi au un conţinut

economic general;

- conturi sintetice de gradul II - cu simbolul format din patru cifre şi permit urmărirea

în mai bună măsură a elementului patrimonial pe care îl reflectă.

Pentru a înţelege mai bine aceste aspecte, exemplificăm contul sintetic de gradul I -

442 „Taxa pe valoarea adăugată”, care se desfăşoară pe cinci conturi de gradul II,

respectiv:

▪ 4423 - Taxa pe valoarea adăugată de plată;

▪ 4424 - Taxa pe valoarea adăugată de recuperat;

▪ 4426 - Taxa pe valoarea adăugată deductibilă;

▪ 4427 - Taxa pe valoarea adăugată colectată;

▪ 4428 - Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

Rezultă că detalierea contului sintetic de gradul I – 442 „Taxa pe valoarea adăugată”

pe cele cinci conturi sintetice de gradul II permite urmărirea acestei obligaţii faţă de

75

bugetul statului pe toate fazele de înregistrare (deductibilă, colectată), până la stabilirea

cuantumului de plată sau de recuperat.

Conturile analitice – reprezintă o a doua categorie de conturi cu care se lucrează în

contabilitate şi cu ajutorul cărora se detaliază conţinutul economic al unor conturi

sintetice, reflectând astfel diverse elemente specifice.

Conturile analitice pot folosi alături de etalonul valoric şi etalonul natural sau

cantitativ.

Între un cont sintetic de gradul I şi analiticele sale trebuie să existe corelaţii de

corespondenţă, care se verifică astfel:

- soldul iniţial al contului sintetic trebuie să fie egal cu suma soldurilor iniţiale ale

conturilor sale analitice;

- rulajele debitoare şi creditoare ale contului sintetic trebuie să corespundă cu suma

rulajelor debitoare şi creditoare ale conturilor analitice;

- soldul final al contului sintetic trebuie să corespundă cu totalul soldurilor finale ale

conturilor analitice.

Dezvoltarea în analitic a unui cont sintetic se poate face fie în virtutea unei prevederi

legale, aşa cum este cazul datoriilor şi creanţelor unităţii, care trebuiesc detaliate pe

fiecare persoană fizică sau juridică, fie pe baza unor opţiuni ale entităţii, în funcţie de

necesităţile de detaliere a proceselor gestionare.

4.5. BALANŢA DE VERIFICARE

4.5.1. NOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI FUNCŢIILE BALANŢEI DE VERIFICARE

1. NOŢIUNEA ŞI CONŢINUTUL BALANŢEI DE VERIFICARE –

operaţiunile economice, generate zi de zi de activităţile economico-financiare dintr-o

entitate economică, se înregistrează în conturi, punându-se astfel în evidenţă în orice

moment situaţia elementelor patrimoniale, respectiv: existenţele la începutul perioadei

(soldurile iniţiale), creşterile, micşorările, totalul mişcărilor cumulate de la începutul

anului şi existenţele finale (soldurile finale).

Metoda contabilităţii impune ca periodic (de regulă lunar) şi în mod obligatoriu cu

ocazia întocmirii bilanţului, să se facă verificarea exactităţii înregistrărilor efectuate în

contabilitate, atât sub aspectul respectării principiului dublei înregistrări a operaţiunilor

economice, cât şi al calculelor efectuate cu ocazia determinării rulajelor, sumelor totale

şi soldurilor conturilor. Acest control al exactităţii înregistrărilor în conturi se efectuează

cu ajutorul balanţei de verificare, care poate fi definită astfel:

76

Balanţa de verificare sau balanţa conturilor este un procedeu specific metodei

contabilităţii, care asigură verificarea exactităţii înregistrării operaţiunilor în conturi,

legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ, legătura dintre conturile sintetice şi

conturile analitice, precum şi centralizarea datelor contabilităţii curente.

Balanţa de verificare se prezintă sub forma unui tabel, în care se înscriu datele

valorice preluate din conturi şi cu ajutorul căreia se obţin anumite egalităţi structurale şi

globale, proprii dublei înregistrări şi corespondenţei conturilor, exprimând astfel un

echilibru permanent între aceste date şi de aici provine şi denumirea de „balanţă”.

Balanţa de verificare conţine toate conturile folosite de o entitate patrimonială,

având înscrise în coloanele sale, pentru fiecare cont, următoarele elemente componente:

- soldurile iniţiale;

- rulajele perioadei curente;

- totalul sumelor;

- soldurile finale de la sfârşitul perioadei (lună, semestru, an) pentru care se întocmeşte

balanţa respectivă

2. FUNCŢIILE BALANŢEI DE VERIFICARE – rezultă din însăşi definiţia

acesteia şi se pot structura astfel:

a. Funcţia de verificare a exactităţii înregistrării operaţiunilor economice în conturi

– constă în controlul şi identificarea erorilor de înregistrare în conturi, prin intermediul

diferitelor egalităţi valorice care trebuie să existe în cadrul balanţei, precum şi prin

intermediul unor corelaţii valorice stabilite între elementele sale componente (solduri,

rulaje şi total sume) şi între conturi în cadrul acesteia.

Înregistrarea greşită a unor operaţiuni economice, ca urmare a nerespectării

principiului dublei înregistrări, trecerea eronată a sumelor din registrul jurnal în registrul

cartea - mare şi de aici în balanţă, efectuarea unor calcule greşite în formule contabile

complexe, stabilirea eronată a rulajelor şi a soldurilor conturilor, determină inegalităţi

între totalurile balanţei, care se descoperă cu ajutorul ei, fapt ce îi conferă caracterul unui

instrument de verificare şi de control. Lipsa unei egalităţi valorice sau a unor corelaţii,

constituie dovada existenţei erorilor, care trebuie să fie identificate şi corectate.

Funcţia de control a balanţei de verificare şi de stabilire a unor corelaţii între

elementele sale componente şi între conturi, se menţine şi în condiţiile utilizării

calculatoarelor electronice în munca de contabilitate, prin care se asigură creşterea

exactităţii şi operativităţii calculelor.

b. Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi bilanţ – se concretizează prin

faptul că datele din bilanţul anual reprezintă soldurile finale ale conturilor, care se preiau

din balanţele de verificare, se prelucrează şi se grupează conform necesităţilor de

întocmire a bilanţului.

c. Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi analitice – constă în întocmirea

balanţelor de verificare a conturilor analitice pentru fiecare cont sintetic, cu ajutorul

cărora se controlează concordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contul

sintetic şi conturile sale analitice.

77

d. Funcţia de centralizare a existenţelor, mişcărilor şi transformărilor elementelor

patrimoniale – oferă conducerii entităţii posibilitatea de a cunoaşte periodic (lunar)

totalul modificărilor intervenite în volumul şi structura patrimoniului şi rezultatelor

financiare obţinute în urma activităţilor desfăşurate.

e. Funcţia de analiză a activităţii economice – constă în rolul deosebit de important al

balanţei de verificare în analiza situaţiei economico-financiare pe perioade scurte de

timp şi în intervalul dintre două bilanţuri, fiind astfel singurul instrument care furnizează

informaţiile necesare conducerii operative a entităţii.

4.5.2. CLASIFICAREA BALANŢELOR DE VERIFICARE

Balanţele de verificare se clasifică în funcţie de următoarele două criterii:

- după natura conturilor pe care le conţin;

- după numărul de egalităţi pe care le cuprind.

1. După natura conturilor pe care le conţin pot fi:

- balanţe de verificare a conturilor sintetice (generale) şi

- balanţe de verificare a conturilor analitice.

a. Balanţele de verificare a conturilor sintetice – se întocmesc pe baza datelor

preluate din conturile sintetice şi cuprind toate conturile sintetice folosite în

contabilitatea curentă a unei entităţii, într-o anumită perioadă de gestiune.

b. Balanţele de verificare a conturilor analitice – se întocmesc înaintea elaborării

balanţei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice ale fiecărui

cont sintetic, care a fost desfăşurat pe conturi analitice.

Spre deosebire de balanţa de verificare a conturilor sintetice, care este una singură

pe entitate, numărul balanţelor conturilor analitice depinde de numărul conturilor care au

fost desfăşurate pe conturi analitice.

2. După numărul de egalităţi pe care le cuprind, balanţele de verificare a

conturilor sintetice pot fi:

- balanţe de verificare cu o egalitate;

- balanţe de verificare cu două egalităţi;

- balanţe de verificare cu trei egalităţi;

- balanţe de verificare cu patru egalităţi.

a. Balanţa de verificare cu o egalitate – se prezintă, fie ca o balanţă a sumelor, fie

ca o balanţă a soldurilor finale şi cuprinde numai două coloane cu o singură egalitate,

astfel:

Totalul sumelor

debitoare (ΣTsd) =

Totalul sumelor

creditoare (ΣTsc)

sau

Totalul soldurilor finale

debitoare (ΣSfd) =


creditoare (ΣSfc)

b. Balanţa conturilor cu două egalităţi – denumită şi balanţa sumelor şi a

78

soldurilor, rezultă din combinarea balanţei sumelor cu balanţa soldurilor finale şi

cuprinde patru coloane: două pentru totalul sumelor debitoare şi creditoare şi două

pentru totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare.

Egalităţile acestui tip de balanţă sunt:

1. Totalul sumelor debitoare

(ΣTsd) =

Totalul sumelor creditoare

(ΣTsc)

2. Totalul soldurilor finale

debitoare (ΣSfd) =


creditoare (ΣSfc)

c. Balanţa de verificare cu trei egalităţi – se caracterizează prin separarea soldurilor

iniţiale de rulajele lunii curente. Acest tip de balanţă a fost concepută pentru sporirea

proprietăţilor informative ale balanţelor de verificare cu una şi două egalităţi şi are în

structura sa şase coloane.

Pe baza ei se stabilesc următoarele egalităţi:

1. Totalul soldurilor iniţiale

debitoare (ΣSid) =

Totalul soldurilor iniţiale

creditoare (ΣSic)

2. Totalul rulajelor debitoare ale

lunii curent (ΣRd) =

Totalul rulajelor creditoare ale

lunii curente (ΣRc)


debitoare (ΣSfd) =


creditoare (ΣSfc)

Cu ajutorul acestei balanţe se stabileşte şi corelaţia potrivit căreia totalul rulajelor

din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajelor din evidenţa cronologică, respectiv cu

totalul lunar sau de la alte perioade din registrul jurnal.

d. Balanţa de verificare cu patru egalităţi – reprezintă o combinare a balanţei de

sume şi solduri cu balanţa de rulaje lunare cu solduri iniţiale şi de aceea mai poartă

denumirea de balanţă cu rulaje lunare cu sume precedente.

Cu ajutorul ei se obţin următoarele egalităţi:

1. Totalul sumelor debitoare din

balanţa perioadei precedente

(ΣTsdp)

=

Totalul sumelor creditoare din

balanţa perioadei precedente

(ΣTscp)

2. Totalul rulajelor debitoare ale

lunii curente (ΣRd) =

Totalul rulajelor creditoare

ale lunii curente

(ΣRc)

3. Totalul sumelor debitoare la

data întocmirii balanţei

(ΣTsdf)

=

Totalul sumelor creditoare

la data întocmirii

balanţei (ΣTscf)

79


debitoare (ΣSfd) =


creditoare (ΣSfc)

Pe parcursul exerciţiului financiar, balanţa de verificare cu patru egalităţi se

întocmeşte în două variante, generate de conţinutul diferit al primelor două coloane,

astfel:

- în cazul lunii ianuarie cuprinde soldurile iniţiale debitoare şi creditoare ale

conturilor, iar egalitatea se stabileşte între aceste totaluri ale soldurilor iniţiale debitoare

şi creditoare;

- la sfârşitul celorlalte luni ale anului, primele două coloane conţin date privind

totalul sumelor precedente debitoare şi creditoare.

Cu toate avantajele pe care le prezintă faţă de celelalte balanţe, balanţa conturilor cu

patru egalităţi are neajunsul că nu reflectă rulajele conturilor din lunile precedente,

acestea fiind cumulate cu soldurile iniţiale de la începutul anului. Înlăturarea acestui

neajuns, se poate realiza prin întocmirea unei balanţe de verificare cu cinci egalităţi şi

anume:

1. Totalul soldurilor iniţiale debitoare şi creditoare,

2. Totalul rulajelor debitoare şi creditoare ale lunilor precedente,

3. Totalul rulajelor debitoare şi creditoare ale lunii curente,

4. Totalul sumelor debitoare şi creditoare la data întocmirii balanţei şi

5. Totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare.

4.5.3. ÎNTOCMIREA BALANŢEI DE VERIFICARE

Balanţele de verificare se întocmesc, de regulă, lunar şi ori de câte ori este necesar,

în scopul verificării exactităţii înregistrării operaţiunilor economice în conturi şi pentru

întocmirea bilanţului contabil.

În vederea întocmirii balanţei de verificare se efectuează următoarele lucrări

premergătoare:

- se trec toate operaţiunile din evidenţa cronologică (registrul jurnal) în evidenţa

sistematică (registrul cartea - mare) până la data când urmează să se întocmească

balanţa de verificare;

- se totalizează sumele din debitul şi creditul conturilor deschise şi se determină soldul

lor;

- se transpun datele din conturi în formularul de balanţă de verificare;

- se adună coloanele balanţei conturilor şi se verifică egalităţile dintre coloanele

perechi şi corelaţiile dintre acestea (însumarea lor pentru debit şi credit).

EGALITĂŢILE

coloanelor pe tipuri de balanţe, corespunzătoare elementelor structurale ale contului

TIPUL DE

BALANŢĂ

Nr.

crt. CONT

SOLDURI

INIŢIALE

RULAJE LUNA

PRECEDENTĂ

RULAJE

LUNA

CURENTĂ

TOTAL SUME

LUNA

PRECEDENTĂ

TOTAL

SUME

LUNA

CURENTĂ

SOLDURI

FINALE

80

CAPITOLUL 5

DOCUMENTELE CONTABILE ŞI SISTEMELE DE

CONTABILITATE

5.1. DOCUMENTELE CONTABILE – SUPORTUL FUNDAMENTĂRII ŞI

JUSTIFICĂRII DATELOR CONTABILE

5.1.1. DEFINIŢIA, FUNCŢIILE ŞI CLASIFICAREA

DOCUMENTELOR CONTABILE

1. DEFINIŢIA DOCUMENTELOR CONTABILE

Orice tranzacţie, eveniment sau operaţie economică, generată de activitatea entităţii

economice, pentru a putea fi înregistrată în contabilitate, trebuie mai întâi să fie

consemnată într-un document, prin care să ateste înfăptuirea.

Documentele contabile sunt acte scrise în care se consemnează tranzacţiile,

evenimentele şi alte operaţii economice, în momentul şi de regulă la locul efectuării

lor, cu scopul de a servi ca dovadă a înfăptuirii lor şi ca suport de înregistrare în

contabilitate31.

Contabilitatea se caracterizează prin fundamentarea şi justificarea datelor ei pe

bază de acte scrise. Nici o operaţie economică nu se poate înregistra în contabilitatea

unei entităţi economice fără un act scris.

Cu ajutorul documentelor contabile se realizează următoarele activităţi:

- consemnarea informaţiilor;

- culegerea datelor;

- prelucrarea datelor sau informaţiilor;

SIMBOL DENUMIRE D C D C D C D C D C D C

I.Balanţa cu o egalitate

X* X* X* X*

II.Balanţa cu două

egalităţi

X X X X

III.Balanţa

cu trei

egalităţi

X X X X X X

IV.Balanţa

cu patru

egalităţi

X X X X X X X X

V.Balanţa

cu cinci egalităţi

X X X X X X X X X X

31 Tabără, N., Contabilitate națională. Concepte. Sisteme. Modele, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008, p.154

81

- circulaţia datelor;

- sintetizarea informaţiilor contabile;

- păstrarea (arhivarea) datelor.

2. FUNCŢIILE DOCUMENTELOR CONTABILE:

Plecând de la conţinutul şi destinaţia lor, documentele contabile îndeplinesc

următoarele funcţii:

a. Funcţia de consemnare - potrivit căreia orice operaţie economică, efectuată în

cadrul entităţii economice, se consemnează în documente letric şi cifric, cantitativ şi

valoric.

b. Funcţia de acte justificative - potrivit căreia documentele justifică înregistrarea

în contabilitate a operaţiilor economice consemnate în ele.

c. Funcţia de verificare a activităţilor desfăşurate - potrivit căreia documentele

asigură urmărirea activităţii economico-financiare a entităţii economice în cele mai

mici detalii şi efectuarea controlului, privind respectarea disciplinei financiare şi fiscale

de către organele cu atribuţiuni în acest sens (organe de control financiar intern,

cenzori, auditori, consultanţi fiscali, inspectori fiscali etc).

d. Funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniului - potrivit căreia documentele

angajează drepturi, răspunderi şi obligaţii în sarcina persoanelor care le-au întocmit, cu

privire la mişcările de valori produse în averea entităţii economice.

e. Funcţia de calculaţie - potrivit căreia documentele referitoare la cheltuielile de

producţie stau la baza calculării costului produselor obţinute, lucrărilor executate şi

serviciilor prestate.

f. Funcţia juridică - potrivit căreia documentele asigură stabilirea drepturilor şi

obligaţiilor băneşti ale entităţilor economice. În cazul unor litigii, lipsuri, fraude etc.,

documentele contabile stau la baza efectuării eventualelor expertize şi cercetări ale

organelor judiciare.

3. CLASIFICAREA DOCUMENTELOR CONTABILE:

Documentele contabile se clasifică în funcţie de două criterii şi anume32:

- după modul de tipărire;

- după modul de întocmire şi rolul documentelor în sistemul informaţional.

a. După modul de tipărire, documentele contabile pot fi: tipizate şi netipizate.


82

a1. Formularele tipizate - sunt suporturi de informaţii, în care conţinutul, forma şi

formatul sunt prestabilite şi imprimate.

▪ Conţinutul formularelor - este dat de informaţiile fixe şi variabile consemnate

în acestea.

- informaţiile fixe au caracter repetitiv şi general, fiind tipărite;

- informaţiile variabile sunt specifice condiţiilor concrete în care se produc operaţiile

economico-financiare şi pentru furnizarea lor sunt prevăzute spaţii libere.

▪ Forma formularului - se concretizează prin gruparea şi aşezarea informaţiilor

fixe şi a spaţiilor libere pentru informaţiile variabile, care se completează de cei ce le

întocmesc.

▪ Formatul formularului - este dat de mărimea suportului de hârtie. De regulă,

se utilizează dimensiuni standardizate şi codificate, conform prevederilor legale privind

formularele cu regim special şi al normelor metodologice pentru întocmirea şi

utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă şi modelele

acestora, aprobate de Ministerul Finanţelor Publice.

a2. Formularele netipizate - sunt suporturi de informaţii în care conţinutul, forma şi

formatul nu sunt prestabilite şi imprimate, iar folosirea lor este la latitudinea oricărei

entităţi economice, aşa cum este cazul documentelor cumulative.

b. După modul de întocmire şi rolul lor în cadrul sistemului informaţional,

documentele contabile se clasifică în:

- Documente justificative - asigură datele de intrare în sistemul informaţional-contabil;

- Registre contabile - realizează înregistrarea şi stocarea datelor în structura proprie

contului;

- Documente contabile de sinteză - asigură centralizarea şi transmiterea informaţiilor de

sinteză către utilizatori.

5.1.2. DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE – NOŢIUNE, CONŢINUT,

ÎNTOCMIRE, PRELUCRARE, VERIFICARE ŞI ARHIVARE

1. NOŢIUNE ŞI CONŢINUT:

Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările

ulterioare, defineşte documentul justificativ astfel:

Orice operaţiune economico-financiară efectuată, se consemnează în momentul

efectuării ei într-un document, care stă la baza înregistrărilor în contabilitate,

dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Conţinutul documentelor justificative variază în funcţie de caracterul operaţiilor

consemnate. În vederea reflectării clare şi complete a operaţiilor economice pentru care

83

se întocmesc, documentele au anumite elemente obligatorii, dintre care unele sunt

comune tuturor categoriilor de documente, iar altele sunt specifice.

a. Elementele comune sunt:

- denumirea documentului (factură, chitanţă, extras de cont etc.);

- numărul şi data documentului;

- denumirea entităţii emitente, adresa sediului şi alte elemente de identificare ale

acesteia cum ar fi: număr de înregistrare la Oficiul Registrului Comerţului, codul

fiscal, banca şi numărul contului bancar;

- părţile participante la efectuarea operaţiei economice consemnate;

- conţinutul operaţiei economico-financiare şi temeiul legal al efectuării ei

(justificarea legală), atunci când este cazul;

- datele cantitative şi valorice aferente operaţiei economice efectuate;

- semnăturile persoanelor participante la efectuarea operaţiei şi care întocmesc

documentul, a celor care avizează şi a celor în drept să aprobe operaţiile respective

şi care răspund pentru executarea, conţinutul, legalitatea, oportunitatea, necesitatea

şi realitatea operaţiei economice efectuate;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în documentele

justificative.

b. Elementele specifice diferă de la o categorie de documente la alta şi asigură

detalierea operaţiei consemnate, având rol completativ. De exemplu, factura conţine ca

elemente specifice, în completare, date referitoare la avizul de însoţire a mărfii,

mijlocul de transport, datele de identificare ale delegatului etc.

2. ÎNTOCMIREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE:

Documentele justificative se întocmesc, de regulă la locul de muncă în cadrul

căruia se produce operaţia economică. Întocmirea se face pe formulare tipizate sau

netipizate, după caz, iar completarea se face manual sau cu tehnică de calcul. Pentru

fiecare gen de operaţii economice se foloseşte câte un model de document (formular),

care are o formă şi o aranjare a datelor corespunzătoare specificului operaţiei

economice respective. De exemplu, nota de intrare-recepţie şi constatare de diferenţe

se utilizează pentru intrări de bunuri materiale; ştatele de plată pentru achitarea

salariilor; factura se întocmeşte pentru livrări de bunuri, executări de lucrări şi prestări

servicii etc.

Pentru întocmirea corectă, completă şi la timp a documentelor, sunt stabilite reguli

de întocmire şi utilizare, aprobate fie prin acte normative, fie prin regulamentele interne

de organizare şi funcţionare a entităţilor economice.

Astfel, în cazul documentelor care se întocmesc în mai multe exemplare, pentru a

servi compartimentelor interesate, toate exemplarele trebuie să poarte acelaşi număr de

84

ordine.

În documentele de casă şi bancă, datele cifrice trebuie repetate şi în litere.

De asemenea, o importanţă deosebită o are întocmirea clară şi completă a

documentelor justificative, cu respectarea tuturor regulilor privitoare la conţinutul şi

forma lor, asigurându-se astfel calitatea şi exactitatea informaţiilor contabile.

Totodată, este necesar ca documentele să fie întocmite la timp. Pentru asigurarea

operativităţii informaţiilor contabile, între producerea operaţiilor economice şi

întocmirea documentelor justificative, trebuie să existe o deplină concordanţă. De

regulă, documentele se întocmesc la locul şi în momentul producerii fenomenului

economico-financiar.

La întocmirea documentelor justificative nu se admit ştersături, răzături sau alte

operaţiuni de acest gen.

Rectificarea greşelilor în documente se face prin tăierea textului sau sumei greşite

cu o linie, în aşa fel încât să se poată citi ceea ce a fost greşit, apoi se scrie alăturat

textul sau suma corectă. Corecţia făcută se confirmă prin semnăturile aceloraşi

persoane, care au semnat iniţial documentul.

În documentele de casă şi de bancă (cecuri, chitanţe, ordine de plată etc.) nu se

admit corecturi. Dacă s-au făcut greşeli în aceste documente, ele se anulează,

păstrându-se în carnetele respective, fără să se detaşeze şi se întocmesc apoi alte

documente corecte.

3. PRELUCRAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE:

Prelucrarea documentelor este operaţia următoare, după întocmirea şi transmiterea

lor la compartimentul de contabilitate şi constă în sortarea documentelor pe categorii de

operaţii (cumpărări de bunuri, livrări de produse şi mărfuri, consumuri de materiale

etc), exprimarea în etalon monetar a mărimii naturale, cantitative a operaţiilor

economice şi dacă este cazul, centralizarea mai multor documente justificative în

documente cumulative pentru operaţii din aceeaşi categorie, în vederea înregistrării în

conturi.

4. VERIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE:

Verificarea documentelor are scopul să descopere eventualele erori, acţiunile

ilegale sau incorecte, asigurându-se astfel exactitatea şi realitatea datelor înregistrate în

contabilitate.

Verificarea documentelor se face sub trei aspecte şi anume: verificarea formei,

verificarea aritmetică, verificarea de fond.

a. Verificarea formei – constată:

- dacă s-au întocmit documentele pe formularele corespunzătoare naturii operaţiei

85

economice;

- dacă s-au completat toate rubricile formularului;

- dacă au fost semnate de persoanele împuternicite să întocmească documentele şi

atunci când este cazul, dacă au fost vizate de persoanele în drept să dispună

efectuarea operaţiilor respective;

- dacă au avut loc corecturi în documente, fără să fie certificate de persoanele care le-

au întocmit.

b. Verificarea aritmetică - constă în controlul preluării corecte în documente a

datelor cifrice şi dacă s-au efectuat corect calculele aritmetice

c. Verificarea de fond - constă în controlul realităţii, necesităţii, oportunităţii şi

legalităţii operaţiilor economice consemnate în documente.

▪ Verificarea realităţii - urmăreşte dacă operaţiile consemnate sunt reale şi s-au

efectuat la data, locul şi în condiţiile prevăzute în document;

▪ Verificarea necesităţii - constă în aprecierea utilităţii operaţiei economice în

activitatea entităţii economice şi dacă se justifică economic;

▪ Verificarea oportunităţii - urmăreşte dacă operaţia economică s-a efectuat la locul şi

în momentul optim pentru entitatea economică;

▪ Verificarea legalităţii - are în vedere dacă operaţia economică s-a efectuat cu

respectarea normelor interne ale entităţii economice şi a prevederilor legislaţiei în

vigoare.

5. ARHIVAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE:

Arhivarea documentelor trebuie să asigure depozitarea şi conservarea acestora în

siguranţă, deoarece servesc la controlul operaţiilor economice efectuate. După

înregistrarea în evidenţa contabilă şi rezolvarea completă şi definitivă a documentelor,

acestea se clasează (aranjează) într-o anumită ordine strict determinată pentru a fi uşor

găsite, în vederea obţinerii informaţiilor necesare şi pentru a fi păstrate în bune condiţii.

Păstrarea documentelor se realizează33:

➢ pentru anul curent în arhiva curentă a fiecărui sector sau compartiment din

entitatea economică;

➢ pentru anii precedenţi în arhiva generală a entităţii.

Termenele de păstrare a documentelor se stabilesc prin acte normative speciale şi

prin Legea arhivelor statului şi diferă în funcţie de natura şi importanţa lor. Spre

exemplu, registrele de contabilitate şi documentele justificative se păstrează 10 ani de

la data închiderii exerciţiului, iar statele de salarii şi bilanţul contabil 50 de ani.

După expirarea termenelor de păstrare, documentele se scot din arhiva generală a

33 Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii , Ed. Universitară, București, 2015,

p.105

86

entităţii şi se predau la arhivele statului, dacă mai prezintă un anumit interes.

Documentele care nu mai prezintă utilitate practică, se valorifică ca materiale

refolosibile sau se dau la topit (ars).

Datorită dezvoltării echipamentelor electronice de calcul, în afara arhivării

documentelor justificative şi registrelor contabile, se arhivează şi purtătorii de

informaţii, respectiv: benzile magnetice, dischetele, compact-discurile etc.

5.1.3. REGISTRELE CONTABILE

Datele privind operaţiile economice şi financiare, consemnate în documentele

justificative, sunt înregistrate în ordinea cronologică şi sistematică în registrele

contabile.

Principalele registre care se folosesc în contabilitate sunt: registrul jurnal, cartea

mare şi registrul inventar.

Asociaţiile familiale şi persoanele fizice (avocaţi, notari, experţi etc.) autorizate să

desfăşoare activităţi comerciale independente şi profesii liberale, înregistrează

operaţiunile efectuate în registrul jurnal de încasări şi plăţi, document prin care se

realizează evidenţa contabilă în partidă simplă.

1. REGISTRUL JURNAL - este document contabil obligatoriu care serveşte pentru

înregistrarea operaţiilor economice şi financiare în ordine cronologică, zi de zi, pe

măsura efectuării lor în timp, reprezentând memoria contabilă a entităţii economice.

Modelul registrului jurnal general se prezintă astfel:

Registrul – jurnal

Nr.

crt.

Data înregistrării

Documentul

(felul, nr., data)

Explicaţii

Simbol conturi Sume

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

1 2 3 4 5 6 7 8

Report * *

De reportat:

Întocmit,

Verificat,

Registrul jurnal are caracter unic. Odată cu sporirea volumului operaţiilor

contabile şi implicit a diviziunii muncii contabile, alături de jurnalul unic, denumit

87

jurnal general, sunt utilizate şi alte jurnale denumite jurnale auxiliare, a căror

structură se diferenţiază în raport cu genul de operaţii înregistrate, aşa cum sunt:

jurnale de aprovizionări, jurnale pentru vânzări, jurnale de casă şi bancă, jurnale

pentru operaţii diverse etc.

Totalurile lunare ale registrelor auxiliare se preiau în registrul jurnal general, prin

înscriere manuală.

2. CARTEA MARE - este documentul contabil obligatoriu, în care se

înregistrează, lunar, operaţiile contabile înscrise în registrul jurnal, direct sau prin

regrupare pe conturi corespondente, stabilindu-se la sfârşitul lunii situaţia fiecărui cont,

respectiv soldul iniţial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldurile finale.

Altfel spus, fiecare operaţiune este înregistrată în două registre distincte: mai întâi

în ordine cronologică, zi de zi, în registrul jurnal, pentru ca lunar să fie preluată în

ordine sistematică, prin intermediul contului care o reflectă, în registrul cartea mare,

care grupează totalitatea conturilor utilizate de entitatea economică.

Cartea mare serveşte la întocmirea balanţei de verificare.

În funcţie de forma de înregistrare contabilă utilizată (pe jurnale, maestru-şah etc.),

Normele de utilizare a registrelor contabile prevăd două modele ale formularului de

registru cartea-mare, astfel:

CARTEA MARE

CONTUL.......

Lunile

Conturi corespondente creditoare

Total

rulaj

debitor

Total

rulaj

creditor

Sold

Cont

…….

Jurnal

…….

Cont

…….

Jurnal

…….

Cont

…….

Jurnal

…….

Cont

…….

Jurnal

…….

Cont

…….

Jurnal

…….

Cont

…….

Jurnal

…….

Cont

…….

Jurnal

…….

La 01.01.20__ debitor creditor

Ianuarie

Februarie

Martie

TOTAL

tr. I

Aprilie

88

Mai

Iunie

TOTAL

tr.I + II

Iulie

August

Septembrie

TOTAL

tr. I + II + III

Octombrie

Noiembrie

Decembrie

TOTAL

gen. (I – IV)

Întocmit, Verificat,

CARTEA MARE (ŞAH)

Denumirea contului

……………………..

Simbol

cont Debit Pagina

Credit

Nr. din

registrul

jurnal

Data

operaţiunii

20__

Suma

Conturi corespondente

3. REGISTRUL INVENTAR – este document contabil obligatoriu, în care se

înregistrează, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi procesele verbale de

inventariere, toate elementele patrimoniale de activ şi pasiv, centralizate pe conturi şi

grupe de conturi, până la nivelul posturilor din bilanţul contabil. Potrivit Normelor de

89

utilizare a registrelor de contabilitate, modelul registrului inventar se prezintă astfel

REGISTRUL - INVENTAR

la data de 31 decembrie ………

Nr. pagină …….

Nr.

crt.

Recapitulaţia

elementelor

inventariate

Valoarea

contabilă

Valoarea de

inventar

Diferenţe din evaluare

(de înregistrat)

Valoare Cauzele diferenţelor

1 2 3 4 5 6

Întocmit, Verificat,

Înainte de utilizare, registrul jurnal general şi registrul inventar se numerotează,

şnuruiesc şi se sigilează, ele constituind probă în justiţie în cazul litigiilor, falimentului

sau în orice alte situaţii de acest gen.

Registrul jurnal, registrul inventar şi cartea mare se întocmesc la compartimentul

financiar-contabil. Aceste documente nu circulă, fiind documente de înregistrare

contabilă şi se arhivează (păstrează) la compartimentul financiar-contabil.

5.1.4. DOCUMENTELE CONTABILE DE SINTEZĂ

În vederea utilizării datelor contabile în procesul decizional privind activitatea

entităţii economice, se impune centralizarea şi sintetizarea periodică a acestora, pentru

asigurarea informaţiilor necesare tuturor utilizatorilor. Această operaţiune se realizează

cu ajutorul documentelor contabile de sinteză, denumite situaţii financiare anuale.

Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, prin

intermediul situaţiilor financiare anuale, datele înregistrate în sistemul de conturi, sunt

centralizate şi prezentate sub forma indicatorilor economico-financiari de sinteză, care

trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei, modificărilor

capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale entităţii economice pentru exerciţiul

financiar respectiv.

90

Pentru realizarea acestor obiective, situaţiile financiare anuale trebuie să

cuprindă34:

▪ bilanţul;

▪ contul de profit şi pierdere;

▪ situaţia modificărilor capitalului propriu;

▪ situaţia fluxurilor de trezorerie.

▪ note explicative la situaţiile financiare anuale.

5.2. SISTEMELE DE ORGANIZARE A ÎNREGISTRĂRILOR ÎN CONTABILITATE

Sistemul de înregistrare contabilă reprezintă modul de organizare a înregistrării

documentelor şi de prelucrare a datelor în scopul obţinerii informaţiilor, în expresie

valorică, privind starea şi mişcarea elementelor patrimoniale.

Concret, formele de înregistrare în contabilitate reprezintă un sistem de registre,

formulare şi documente, corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică şi

sistematică, după anumite reguli, a operaţiilor economice şi financiare care au loc într-o

entitate economică pe parcursul exerciţiului financiar.

În categoria formularelor, ca elemente componente ale sistemului de înregistrare

în contabilitate, se cuprind35:

- documentele justificative;

- registrele contabile;

- balanţa conturilor;

- registrul inventar.

În evoluţia contabilităţii, atât sub aspectul realizării practice, cât şi sub aspect

teoretic, s-au conturat două sisteme de organizare a înregistrărilor contabile, respectiv:

sistemul clasic şi sistemul centralizator.

1. SISTEMUL CLASIC – este un sistem simplu, care nu implică divizarea muncii

contabile, utilizat în entităţile economice mici, unde organizarea prelucrării şi

înregistrării în contabilitate a documentelor, presupune parcurgerea următoarelor trei

etape:

- pe baza documentelor justificative, operaţiile economico-financiare se înregistrează

pe parcursul lunii, cronologic, în registrul-jurnal;

- la sfârşitul lunii se procedează la sistematizarea datelor din registrul-jurnal şi

înregistrarea acestora în registrul cartea-mare, pentru stabilirea rulajelor lunare şi a

soldurilor conturilor sintetice;

- prin preluarea totalurilor rulajelor debitoare şi creditoare ale conturilor din registrul

34 Horomnea, E., Tabără, N., Budugan, D., Georgescu, I., Bețianu, L., Dicu, R., Introducere în contabilitate. Concepte și

aplicații, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010, p.98 35 Feleagă, N., Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară, București, 2003, p.115

91

cartea-mare se întocmeşte balanţa de verificare lunară, care permite controlul

exactităţii înregistrărilor contabile efectuate în perioada respectivă şi constituie

instrumentul pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare de sinteză (bilanţul,

contul de profit şi pierdere şi celelalte situaţii de sinteză prevăzute de reglementări).

2. SISTEMUL CENTRALIZATOR - este un sistem evoluat, utilizat de entităţile

economice cu activitate complexă, care generează numeroase operaţiuni economico-

financiare, fapt care impune diviziunea muncii în activitatea contabilă şi pentru a căror

înregistrare se utilizează numeroase registre-jurnal auxiliare (în afara registrului-jurnal

general), corespunzătoare fiecărui tip de operaţii, cum ar fi: cumpărări, vânzări, conturi

la bănci, casă, operaţii diverse.

Ca şi componentă a sistemului informaţional dintr-o entitate economică, oricare ar

fi sistemul de contabilitate utilizat, acesta trebuie să asigure fluxul: documente →

fişiere → rapoarte de sinteză care, schematic, se prezintă astfel :

DOCUMENTE JURNALE CONTURI BALANŢĂ SITUAŢII

JUSTIFICATIVE CARTEA MARE FINANCIARE

ANUALE

În cadrul sistemului centralizat, principalele forme de înregistrare în contabilitate a

operaţiunilor economice şi financiare, în cazul entităţilor economice care conduc

contabilitatea în partidă dublă sunt:

➢ forma de înregistrare contabilă „pe jurnale”;

➢ forma de înregistrare contabilă „maestru-şah”;

➢ forma de înregistrare contabilă „informatică”.

Aceste forme se disting între ele prin modul de prelucrare a datelor şi prin structura

registrelor contabile folosite, pentru redarea înregistrării cronologice şi sistematice,

astfel:

a. Forma de înregistrare contabilă „pe jurnale” - se bazează pe un sistem de

jurnale şi cărţi-mari, care să satisfacă cerinţele diviziunii muncii contabile, în condiţiile

creşterii şi repetabilităţii volumului de operaţii..

La sfârşitul fiecărei luni se fac operaţii de report şi de închidere a jurnalelor

analitice, prin transmiterea totalurilor în jurnalul unic al entităţii economice denumit

jurnal general .

Înregistrările efectuate în jurnalul general sunt preluate în cartea-mare generală,

deschisă pentru fiecare cont sintetic.

În afara registrelor contabile menţionate (registrul jurnal şi cartea-mare), pentru

realizarea acestei forme de contabilitate se mai utilizează şi balanţa de verificare,

pentru centralizarea şi verificarea lunară a exactităţii datelor înregistrate în conturi.

Operaţiuni

patrimoniale

Analiza

contabilă (jurnalizare)

Centralizarea

şi controlul

exactităţii

conturilor

Înregistrare

sistematică

Sintetizare şi Rapoarte

92

b. Forma de înregistrare contabilă „maestru-şah” sau pe conturi corespondente –

se caracterizează prin dezvoltarea pe conturi corespondente atât a rulajelor debitoare,

cât şi a celor creditoare ale conturilor sintetice.

Înainte de a fi înregistrate, documentele justificative sunt supuse prelucrării

contabile, respectiv:

- sortarea pe feluri de operaţii;

- verificarea acestora ca formă şi fond;

- evaluarea operaţiilor şi verificarea aritmetică.

Dacă pentru acelaşi gen de operaţii există mai multe documente justificative,

acestea se totalizează zilnic sau la perioade scurte de timp cu ajutorul formularului

„document cumulativ”, întocmit fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care

reflectă asemenea operaţii.

Principalele formulare care se utilizează sunt:

- Registrul jurnal - pentru înregistrarea cronologică a operaţiilor economico-financiare

şi stabilirea rulajului lunar al acestora.

- Cartea mare - şah (cu conturi corespondente) - se conduce atât pentru debitul, cât şi

pentru creditul fiecărui cont sintetic, în corespondenţă cu celelalte conturi.

- Registrele de contabilitate analitică - capătă forma fişelor de cont analitic pentru

valori materiale şi pentru operaţii diverse.

- Balanţa conturilor - se întocmeşte lunar, pe baza fişelor sintetice şah, unde se

stabilesc soldurile şi rulajele lunare şi cumulate de la începutul anului pentru fiecare

cont sintetic în parte.

c. Forma de înregistrare contabilă „informatică” - reprezintă adaptarea

diferitelor forme de înregistrare contabilă şi conducerea acestora, utilizând tehnica

electronică de calcul.

Pe baza documentelor justificative, pe care s-au înscris formulele contabile

(contate), datele se introduc în calculator şi astfel, se clădeşte întregul sistem de

prelucrare şi stocare a datelor şi se editează formularele, utilizate în mod obligatoriu

sau facultativ.

Conform reglementărilor contabile, obligatoriu se editează registrul jurnal general,

cartea mare (şah) şi balanţele conturilor, care atestă înregistrarea cronologică,

sistematică şi verificarea lunară a exactităţii datelor înregistrate în conturi.

Celelalte formulare (registre auxiliare de cumpărări, vânzări, trezorerie, diverse,

etc.) se editează facultativ (selectiv), la cererea utilizatorilor de informaţii.

CAPITOLUL 6

EVALUAREA – PUNCT DE PLECARE A

ÎNREGISTRĂRILOR ÎN CONTABILITATE

6.1. NOŢIUNEA DE EVALUARE ÎN CONTABILITATE

93

În contabilitate, nici o operaţiune economică nu poate fi înregistrată, fără să fie

exprimată în etalon valoric, deci evaluată.

Evaluarea reprezintă un procedeu al metodei contabilităţii care constă în

cuantificarea, în expresie bănească a existenţei, mişcării şi transformării elementelor

patrimoniale, în scopul reflectării acestora în contabilitate.

Evaluarea este necesară atât pentru înregistrarea curentă a operaţiilor patrimoniale,

cât şi pentru centralizarea şi generalizarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare

anuale.

În general, conţinutul evaluării constă în înmulţirea elementelor patrimoniale,

exprimate cantitativ, cu un etalon bănesc, astfel 36:

E - evaluare;

Q - etalon cantitativ;

Eb - etalon bănesc.

Etalonul cantitativ se exprimă în unităţi naturale, natural - convenţionale sau

în unităţi de timp (metri, kg, litri , cai putere, tarif pe oră etc.)

Etalonul bănesc este un termen de evaluare generalizator, care reprezintă unica

modalitate de a aduce la un numitor comun toate elementele şi operaţiile patrimoniale

şi îmbracă forma costurilor, preţurilor, tarifelor şi valorilor.

1. COSTURILE - sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate în vederea

obţinerii produselor, lucrărilor sau serviciilor.

În funcţie de bunurile evaluate se disting trei tipuri de costuri: costul de achiziţie,

costul de producţie şi costul de desfacere.

a. Costul de achiziţie - se foloseşte pentru evaluarea bunurilor achiziţionate din

afara entităţii şi se compune din:

▪ preţul de cumpărare negociat şi înscris în factura primită de la furnizor;

▪ eventualele cheltuieli de transport-aprovizionare, suportate de cumpărător;

▪ unele cheltuieli accesorii efectuate, în vederea punerii în stare de funcţionare a

anumitor bunuri (în special mijloace fixe);

▪ eventualele taxe nedeductibile sau nerecuperabile (exemplu: taxele şi comisionul

vamal).

b. Costul de producţie - se utilizează pentru evaluarea bunurilor realizate

(fabricate) în entitate şi se compune din :

▪ costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate;

▪ cheltuielile directe de prelucrare a materiilor prime şi materialelor în vederea

transformării acestora în produs finit, cum ar fi cheltuielile cu munca vie (salariile

muncitorilor plus contribuţiile entităţii la asigurările şi protecţia socială, generate de

plata salariilor), energie etc.;

36 Georgescu. I., Macovei, I.C., Berheci, M., Contabilitatea firmei, Ed. Junimea, Iași, 2003, p.118

E = Q x Eb

94

▪ cheltuielile indirecte într-o cotă ce revine produsului respectiv din cheltuielile de

administrare, amortizarea utilajelor etc.

c. Costul de desfacere sau costul complet - este utilizat la evaluarea bunurilor

obţinute din producţia proprie a entităţii economice, pentru vânzare în afara acesteia şi

cuprinde :

▪ costul de producţie al bunurilor livrate beneficiarilor;

▪ cheltuielile de desfacere pentru bunurile livrate.

2. PREŢURILE - reprezintă suma sau valoarea care se încasează pentru bunurile

vândute. Pentru furnizori preţurile sunt preţuri de vânzare, iar pentru cumpărător

reprezintă preţuri de cumpărare sau de achiziţie şi îmbracă două forme: preţuri cu

ridicata şi preţuri cu amănuntul.

a. Preţurile cu ridicata - sunt preţuri la care se vând bunurile între agenţii

economici şi se compun din:

▪ costul de desfacere (complet) al bunurilor vândute;

▪ profitul producătorilor;

▪ accizele pentru anumite categorii de bunuri, considerate de lux;

b. Preţurile cu amănuntul - sunt preţurile la care se vând mărfurile către populaţie

şi se compun din:

▪ preţul cu ridicata;

▪ adaosul comercial.

Adaosul comercial practicat în unităţile de desfacere cu amănuntul (magazine),

permite acoperirea cheltuielilor de circulaţie ale entităţilor şi realizarea unui anumit

profit, într-un cuantum (rată) condiţionat de concurenţă.

3. TARIFELE - sunt elemente băneşti, asemănătoare preţurilor, cu ajutorul cărora

se evaluează lucrările executate şi serviciile prestate, precum şi munca depusă de

salariaţi. Tarifele se formează asemănător preţurilor, dar se porneşte de la costurile de

producţie şi nu de la costul complet, deoarece lucrările şi serviciile nu necesită

cheltuieli de desfacere.

4. VALORILE - au acelaşi conţinut şi rol în evaluare ca şi preţurile, dar ele ţin

seama de preţul pieţei la un moment dat, distingându-se din acest punct de vedere

diferite forme de valori, cum ar fi:

▪ valoarea actuală sau de inventar;

▪ valoarea de piaţă;

▪ valoarea justă.

Aceste valori se utilizează, în special, pentru evaluarea imobilizărilor corporale.

Principiul general de evaluare a elementelor patrimoniale în contabilitatea curentă

are la bază costul istoric, denumit şi valoare contabilă, care poate fi exprimat concret

prin oricare din formele etalonului bănesc, în funcţie de momentul evaluării.

6.2. PRINCIPIILE EVALUĂRII

95

În vederea realizării unei imagini fidele a poziţiei financiare şi a performanţelor

obţinute de o entitate economică, la efectuarea evaluării trebuie respectate următoarele

principii37:

1. Principiul stabilităţii unităţii monetare - potrivit căruia moneda, ca unitate de

măsură a valorii în contabilitate, este considerată constantă. Stabilitatea unităţii de

măsură monetară este discutabilă în condiţii de inflaţie, când cantitatea de monedă

necesară evaluării unui bun creşte prin inflaţie şi nu din cauza modificării valorii

relative a bunului în raport cu altele.

2. Principiul costului istoric - constă în evaluarea elementelor patrimoniale la

costul de origine sau de intrare, stabilit pe baza documentelor justificative. El exprimă

efortul făcut de entitate pentru achiziţionarea sau producerea, după caz, a unui bun în

patrimoniul său. Costul istoric are valoare istorică şi reflectă valoarea reală a

elementelor patrimoniale la data intrării lor în gestiunea entităţii. Pe măsura trecerii

timpului, cu repercusiuni semnificative în valoarea bunurilor, costul istoric devine o

mărime înşelătoare pentru luarea deciziilor şi de aceea la întocmirea bilanţului

contabil, pe baza datelor inventarierii, se produc unele derogări de la acest

principiu, în sensul că anumite elemente patrimoniale se evaluează la alte valori

(valoarea actuală, valoarea de utilitate) şi astfel costul istoric este înlocuit.

3. Principiul prudenţei - potrivit căruia se impune estimarea cu precauţie a

elementelor patrimoniale astfel încât, să se prevină supraevaluarea activelor şi

veniturilor, respectiv subevaluarea pasivelor şi cheltuielilor. Procedând în acest fel, se

evită constituirea nejustificată de rezultate supradimensionate cu efect în

decapitalizarea entităţilor prin datoriile fiscale mari către bugetul statului şi distribuirea

de dividende fictive (nereale).

4. Principiul permanenţei metodelor - care presupune continuitate în aplicarea

normelor şi regulilor utilizate pentru evaluare pe tot parcursul exerciţiului financiar şi

de la un exerciţiu la altul, pentru ca astfel să se asigure comparabilitatea informaţiilor

contabile.

6.3. FORMELE DE EVALUARE ÎN CONTABILITATE

Evaluarea se face în diferite momente ale desfăşurării activităţii economice, în

funcţie de care se delimitează38: evaluarea curentă şi evaluarea periodică.

➢ Evaluarea curentă se efectuează:




38 Budugan, D., Georgescu, I., Păvăloaia, L., Bazele contabilității. Cadrul conceptual și aplicații, Ed. Universității

”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2013, p.121

96

▪ la intrarea bunurilor în patrimoniu;

▪ la ieşirea bunurilor din patrimoniu sau la trecerea lor în consum;

➢ Evaluarea periodică se face:

▪ la inventarierea bunurilor;

▪ cu prilejul închiderii exerciţiului financiar.

1. Evaluarea la intrarea bunurilor în patrimoniu – se face în funcţie de modul

lor de dobândire, astfel:

• bunurile aduse ca aport în natură - pentru constituirea capitalului social sau cu

ocazia fuziunii unor societăţi, se evaluează la valoarea din raportul de evaluare,

determinată prin expertiză tehnică;

• bunurile dobândite cu titlu gratuit sau prin donaţie - se evaluează la valoarea de

utilitate, în funcţie de preţul pieţei şi starea bunului. Valoarea de utilitate reprezintă

preţul presupus că îl acceptă un client, în funcţie de utilitatea bunului pentru

entitatea respectivă;

• bunurile dobândite cu titlu oneros - se evaluează la costul de achiziţie;

• bunurile obţinute din producţia proprie a entităţii - se evaluează la costul de

producţie efectiv;

• creanţele şi datoriile - se evaluează şi se înregistrează la valoarea lor nominală,

înscrisă în documentele justificative.

Aceste valori, cu care se înregistrează bunurile la intrarea lor în patrimoniu, se

numesc valori de intrare sau valori contabile şi constituie costul istoric.

2. Evaluarea la ieşirea bunurilor din patrimoniu sau la trecerea lor în consum

– presupune ca bunurile ieşite din entitate sau din depozite, pentru vânzare sau consum

în procesul de producţie, să se evalueze şi să se înregistreze în contabilitate, pentru

scăderea gestiunii, la valoarea de intrare (contabilă) sau la costul istoric.

În practică, preţurile unitare şi implicit valorile de intrare pentru acelaşi bun diferă

de la o intrare la alta şi astfel, este necesară stabilirea valorii de intrare pentru bunurile

ieşite. În acest sens se folosesc patru metode, astfel:

a. Metoda primului intrat - primului ieşit (FIFO) - potrivit căreia costul unitar de

achiziţie al primei intrări (lot) se atribuie primei ieşiri. După epuizarea primului lot,

evaluarea se face la costul de achiziţie a celui de-al doilea lot intrat şi aşa mai departe

(epuizarea loturilor în ordinea vechimii).

Dezavantajul metodei constă în faptul că, în perioadele de inflaţie se înregistrează

profit brut mai mare decât cel real, prin înregistrarea pe costuri a bunurilor materiale

consumate la preţuri mai mici şi în acest fel entitatea va plăti impozit pe profit mai

mare.

b. Metoda ultimului intrat - primului ieşit (LIFO) - potrivit căreia primele

cantităţi ieşite se evaluează la preţul de achiziţie al ultimei intrări şi după epuizarea

lotului se trece la preţurile lotului achiziţionat înaintea acestuia şi aşa mai departe

(epuizarea loturilor în ordinea inversă intrărilor).

c. Metoda costului mediu ponderat (CMP) - potrivit căreia costul unitar mediu

97

ponderat se calculează fie după fiecare intrare de bunuri materiale, fie lunar, ca raport

între valoarea totală a stocului iniţial, plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă în

stocul iniţial, plus cantităţile intrate, astfel:

intrată cantitatea initial stocul din Cantitatea

intrarilor valoarea initial stocului Valoarea CMP

+

+=

CMP x Cantitatea ieşită = Valoarea materialelor ieşite

d. Metoda costului standard - presupune stabilirea unui preţ unic de înregistrare a

ieşirilor, care corespunde preţului sursei principale de aprovizionare (furnizorului

principal).

Diferenţa dintre preţul real şi cel standard se înregistrează în contabilitate în conturi

separate, deschise pe grupe de stocuri.

Pentru a calcula valoarea reală se adaugă la costul standard diferenţele aferente.

3. Evaluarea bunurilor la inventariere - se face la valoarea actuală sau de

utilitate, denumită şi valoare de inventar.

Aceste valori se stabilesc în funcţie de utilitatea bunului în unitatea patrimonială şi

preţul pieţei.

Valoarea de utilitate, ca bază de evaluare a bunurilor la inventariere, se estimează

în funcţie de destinaţia acestora.

În acest sens, exemplificăm câteva moduri de stabilire a valorilor de inventar

pentru anumite categorii de bunuri, astfel:

➢ la bunurile destinate vânzării (mărfuri, produse finite etc.) valoarea de inventar se

stabileşte sub forma valorii nete de realizare care este dată de preţul de vânzare, din

care se scad cheltuielile rămase de efectuat pentru comercializarea lor, cum sunt:

cheltuielile de transport, comisioanele, cheltuieli în perioada de garanţie etc.;

➢ semifabricatele şi producţia în curs de execuţie se evaluează la valoarea

materialelor încorporate, la care se adaugă costurile stadiilor de prelucrare

tehnologică parcurse;

➢ materiile prime şi materialele consumabile, destinate utilizării în procesul de

producţie, se evaluează la costul lor de înlocuire (de aprovizionare la momentul

evaluării).

La inventariere pot fi constatate şi stabilite, urmare aprecierii făcute, trei situaţii,

astfel:

▪ bunuri care nu prezintă deprecieri şi pentru care valoarea de inventar este egală cu

valoarea contabilă;

▪ bunuri care au suferit deprecieri şi ca urmare valoarea de inventar este mai mică

decât valoarea contabilă;

▪ bunuri la care utilitatea creşte şi deci, valoarea de inventar este mai mare decât

valoarea contabilă.

98

4. Evaluarea la închiderea exerciţiului financiar - la sfârşitul perioadei de

gestiune, cu prilejul închiderii exerciţiului financiar, evaluarea prin bilanţ a elementelor

patrimoniale se face la valoarea de intrare (contabilă sau cost istoric), pusă de acord cu

rezultatele evaluării la inventariere.

CAPITOLUL 7

ANALIZA ŞI FUNCŢIONAREA CONTURILOR DE

CAPITALURI

7.1. NOŢIUNEA DE CAPITAL, STRUCTURA ŞI CARACTERISTICILE

CAPITALULUI

Capitalul, din punct de vedere al contabilităţii, reprezintă totalitatea surselor de

finanţare cu caracter stabil, aflate la dispoziţia entităţii economice şi asigurăfinanţarea

acesteia pe o perioadă îndelungată de timp (mai mare de un an).

În raport cu provenienţa lor, capitalurile pot fi:

➢ Capitaluri proprii;

➢ Capitaluri străine.

1.CAPITALUL PROPRIU:

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei

entităţi economice, după deducerea tuturor datoriilor acesteia.

Concret, capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia unităţii de către

proprietari (asociaţi sau acţionari) şi aparţine de drept acestora, nefiind, de regulă,

rambursabil.

Capitalul propriu este completat de capitalul străin (împrumutat), care provine de la

terţi şi este rambursabil, adică se restituie la un anumit termen, ce nu poate fi decât pe

termen lung.

Capitalul propriu împreună cu capitalul împrumutat formează capitalul permanent al

entităţii economice.

În structura capitalului propriu se mai cuprind, în afara capitalului subscris (vărsat şi

nevărsat) şi unele resurse create din profitul obţinut de entitate economică sau din alte

activităţi, cum sunt: primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul

reportat şi rezultatul exerciţiului39.

Pentru constituirea şi formarea capitalului unei societăţi comerciale sunt necesare

mijloace materiale şi băneşti, care sunt aduse de asociaţi şi acţionari sub formă de aport la

societate. Aportul este valoarea pe care aceştia se angajează să o aducă la societate,

conform actului constitutiv şi care este de două feluri: în natură, sub forma diferitelor




99

categorii de bunuri de natura imobilizărilor şi activelor circulante materiale şi în bani,

respectiv numerar.

Persoanele care se angajează să contribuie la constituirea unei societăţi comerciale şi

să cumpere acţiunile sau părţile sociale ale acesteia se numesc acţionari, respectiv

asociaţi.

Acţiunile sunt titluri (acte, hârtii) de valoare, care atestă faptul că posesorul lor

(persoane fizice sau juridice) a participat la formarea capitalului unei societăţi. Astfel,

posesorul acestora devine coproprietar al societăţii respective, acţiunile constituind titluri

de proprietate.

Proprietarii acţiunilor primesc anual o cotă-parte din profitul societăţii sub formă de

dividend, ca remuneraţie a capitalului investit. Nivelul dividendelor nu se stabileşte

anticipat, ci numai după încheierea exerciţiului financiar şi în funcţie de profitul obţinut de

societate, sunt repartizate de adunarea generală.

Acţiunile, ca titluri de valoare, reprezintă fracţiuni din capitalul unei societăţi şi sunt

stabilite la valori egale, iar suma respectivă poartă denumirea de valoare nominală a

acţiunilor. După emisiunea lor, acţiunile pot intra în circuitul vânzare-cumpărare şi astfel,

pot avea loc două feluri de operaţiuni economice: operaţiuni de plasament şi operaţiuni de

speculaţii.

Operaţiunile de plasament au loc atunci când o persoană (fizică sau juridică), având

excedente de disponibilităţi băneşti, le investeşte, adică le plasează în acţiuni pe care le

păstrează o perioadă mai mare de timp, în scopul obţinerii unui avantaj material sub formă

de dividend.

Operaţiunile de speculaţii au loc atunci când deţinătorul unei sume de bani cumpără

acţiuni pentru a le vinde, cu scopul de a obţine un avantaj imediat, ca diferenţă între preţul

de vânzare şi cel de cumpărare. Vânzarea-cumpărarea acţiunilor se face prin intermediul

unei instituţii specializate - bursa de valori.

La înfiinţarea unei societăţi comerciale, printre alte operaţii, au loc subscrierea şi

vărsarea capitalului.

Subscrierea capitalului este operaţia prin care asociaţii sau acţionarii declară şi

semnează actul constitutiv pentru sumele de bani şi valoarea bunurilor, cu care se

angajează să participe la constituirea societăţii comerciale.

Vărsarea capitalului este operaţia de punere efectivă la dispoziţia societăţii a

aporturilor în bani şi în natură, subscrise.

2. CAPITALUL STRĂIN:

Capitalul străin sau capitalul împrumutat provine de la terţi şi astfel, generează

obligaţia entităţii economice faţă de aceştia de a rambursa la scadenţă împrumutul luat şi

de a plăti dobânzile aferente, conform acordului exprimat în contractele încheiate.

În raport cu sursele de constituire, în structura capitalului străin, concretizat în datorii

pe termen lung, se cuprind următoarele elemente:

- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, reprezentând sumele obţinute în urma

obligaţiunilor emise şi vândute;

100

- credite bancare pe termen lung primite de la instituţiile bancare;

- datorii care privesc imobilizările financiare, reprezentând sumele încasate de la

entităţile afiliate şi de la cele de care compania este legată prin interese de

participare;

- alte împrumuturi şi datorii asimilate;

- dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

7.2 CARACTERIZAREA CONTURILOR PRIVIND FORMAREA CAPITALULUI

Aşa după cum s-a prezentat, capitalul propriu este format din totalitatea capitalurilor

individuale sau asociative, care se înscriu în pasivul bilanţului şi cuprind mai multe

elemente, cum sunt: capitalul social (vărsat / nevărsat), primele de capital, rezervele din

reevaluare, rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.

Capitalul este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale.

Capitalul subscris şi cel vărsat se înregistrează distinct în contabilitate pe baza actului

constitutiv al societăţii şi a documentelor justificative, privind aducerea aporturilor şi

efectuarea vărsămintelor.

Pentru evidenţierea acţiunilor şi a părţilor sociale subscrise, a aportului în bani şi în

natură, precum şi a altor operaţii economice legate de capitalul propriu se utilizează

următoarele conturi sintetice:

- 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”;

- 101„Capital”;

- Conturile de bunuri economice

➢ Contul 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul” - este utilizat pentru evidenţa

aporturilor subscrise de asociaţi sau acţionari, pentru constituirea sau creşterea

capitalului social, precum şi a obligaţiilor societăţii comerciale de a restitui acestora

contravaloarea părţii din capital, la retragerea din societate, aprobată de adunarea

generală.

- după conţinutul economic este un cont de datorii sau de creanţe;

- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional

Contul 456 funcţionează astfel:

Se debitează cu: Contul

corespondent

creditor

- Capitalul subscris de acţionari sau asociaţi, în natură şi/sau în numerar,

precum şi majorarea ulterioară a capitalului social prin emisiunea şi

subscrierea de noi acţiuni

1011

- Valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, aportului la

capital şi/sau din conversia obligaţiunilor în acţiuni 104

- Sumele achitate sau bunurile retrase de acţionari/asociaţi din capitalul social

sau cu ocazia reduceriia cestuia, în condiţiile legii

512, 531, 205

208, 211 ,212

- Diferenţele favorabile de curs valutar aferente aportului subscris învalută,

stabilite la sfârşitul exerciţiului 765

101

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

205, 208 la

217, 231, 235,

301, 302,303,

361, 371,381

- Aportul în natură la capitalul social, pus efectiv la dispoziţiaentităţii,

reprezentând:

- bunuri de natura stocurilor;

- imobilizări necorporale;

- imobilizări corporale;

- imobilizări financiare.

512, 531 - Sumele vărsate în contul current sau la casierie, reprezentând aportul în

numerar

161 - Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertite în acţiuni

106 - Decontarea capitalurilor proprii către acționari/asociați în cazul operațiunilor

de reorganizare potrivit legii

109 - Valoarea acțiunilor deținute de societatea absorbită la societatea absorbantă,

preluate de societatea absorbantă ca urmare a fuziunii prin absorbție

1012 - Capitalul social retras de acţionari sau asociaţi

665

- Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la data vărsării capitalului

subscris în devize sau din evaluarea aportului subscris în valută, la

încheierea exerciţiului financiar

Soldul – debitor reprezintă creanţe ale entităţii faţă de acţionari/asociaţi pentru capitalul

subscris şi nevărsat

– creditor reprezintă datorii ale entităţii faţă de acţionari/asociaţi pentru capitalul social

retras ori lichidat

➢ Contul 101„Capital” - este utilizat pentru evidenţierea capitalului subscris şi vărsat, în

natură şi în bani de către acţionarii sau asociaţii societăţii, precum şi majorările şi

reducerile capitalului societăţii.

- după conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii;

- după funcţia contabilă este un cont de pasiv.

Deoarece există decalaje de timp între momentul subscrierii capitalului şi cel al

depunerii aporturilor la societate, pentru detalierea fenomenelor legate de capital, contul

sintetic de gradul I - 101 „Capital” se desfăşoară pe alte două conturi sintetice de gradul II,

astfel:

- 1011 „Capital subscris nevărsat”

- 1012 „Capital subscris vărsat”

- 1015 “ Patrimoniul regiei” - 1016 ”Patrimoniul public” - 1017 “Patrimoniul privat” - 1018 “Patrimoniul institutelor naționale de cercetare-dezvoltare”


Contul

corespondent

debitor Se creditează cu:

456 - Subscrierea de capital social în numerar şi / sau în natură

117 - Profitul contabil realizat în exerciţiile precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului social;

106 - Rezervele destinate majorării capitalului social

104 - Primele legate de capital, încorporate în capitalul social

103 - Valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților și care majorează capitalul

social.

102


corespondent

creditor

- Capitalul retras de acționari/asociați, precum și capitalul lichidat cu ocazia operațiunilor de reorganizare a entităților, potrivit legii

456

- Acoperirea pierderilor contabile realizate în exercițiile financiare precedente, care reduc capitalul social, conform hotărârii adunării generale a acționarilor sau asociaților

117

- Reducerea capitalului social cu valoarea acțiunilor proprii răscumpărate și anulate, potrivit legii 109

- Diferența dintre valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii anulate și valoarea lor de răscumpărare

141

Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând

numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise, vărsate şi

nevărsate.

7.3. CARACTERIZAREA CONTURILOR PRIVIND MIŞCAREA CAPITALULUI

Pe parcursul funcţionării societăţii au loc diverse tranzacţii şi evenimente care duc la

modificarea capitalului în sensul40:

- majorării capitalului prin emisiunea şi subscrierea de noi acţiuni, trecerea la

capital a unor rezerve, prime, cote-părţi din profit etc;

- micşorării capitalului prin retragerea aportului depus de acţionari sau asociaţi,

care părăsesc societatea, răscumpărarea acţiunilor şi anularea lor, acoperirea

unor pierderi din anii precedenţi etc.

Pentru reflectarea contabilă a acestor tranzacţii, evenimente şi alte operaţii sunt

utilizate următoarele conturi sintetice de gradul I, astfel:

➢ Contul 104„Prime de capital” - este utilizat pentru evidenţierea primelor de emisiune,

de aport, de fuziune/divizare şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni. Acestea

reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune (reală) şi valoarea nominală a

acţiunilor şi părţilor sociale.



Pentru evidenţierea distinctă a categoriilor de prime, contul sintetic de gradul I – 104

„Prime de capital” se dezvoltăîn alte 4 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 1041 „Prime de emisiune”;

- 1042 „Prime de fuziune/divizare”;

- 1043 „Prime de aport”;

- 1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”.





103

Contul

corespondent


456 - Valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, noiloraporturi în

natură la capital şi a conversiei obligaţiunilor în acţiuni


corespondent

creditor

-Primele de capital, încorporate în capitalul social, pentru majorarea acestuia 1012

-Primele de capital transferate la rezerve 106

- Pierderile contabile ale exercițiilor precedente, acoperite din prime de capital,

potrivit legii 117

Soldul creditor reprezintămărimea primelor legate de capitalul constituit şi neutilizate încă

➢ Contul 105„Rezervele din reevaluare” - este utilizat pentru evidenţierea diferenţelor

din reevaluarea imobilizărilor corporale, potrivit normelor legale. Acestea se determină

ca diferenţă între valoarea de utilitate/justă şi valoarea de intrare în patrimoniu

(contabilă) a bunurilor reevaluate.


- după funcţia contabilă este un cont de pasiv

şi funcţionează astfel:

Contul

corespondent


2111, 2112 - Creşterea de valoare (diferenţa pozitivă), rezultată din reevaluarea terenurilor şi

amenajărilor de terenuri

212, 213, 214, 215, 216, 217

- Creşterea de valoare (diferenţa pozitivă), rezultată din reevaluarea mijloacelor fixe


corespondent

creditor

- Capitalizarea surplusului din reevaluare prin transferul direct în capitalul propriu,

atunci când acest surplus reprezintă câștig realizat, respectiv la scoaterea din

evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate

1015

- Descreşterea de valoare (diferenţa negativă), rezultată din reevaluarea terenurilor şi

amenajărilor de terenuri 2111, 2112

- Descreşterea de valoare (diferenţa negativă), rezultată din reevaluarea mijloacelor fixe

212, 213, 214, 215, 216, 217

- Ajustarea amortizării cumulate înregisrate până la data reevaluării imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice

281

Soldul creditorreprezintă rezervele din reevaluare existente la un moment dat

➢ Contul 106„Rezerve” - este utilizat pentru evidenţierea rezervelor constituite. Rezervele

sunt surse create în cadrul entităţii economice, prin autofinanţare, în scopul conservării şi

majorării capitalului, precum şi acoperirii pierderilor realizate în unele exerciţii

financiare.



Contul sintetic de gradul I – 106 „Rezerve” se dezvoltă în alte cinci conturi sintetice de

gradul II, respectiv:

- 1061 „Rezerve legale”;

- 1063 „Rezerve statutare sau contractuale”;

104

- 1068 „Alte rezerve”.

Contul 106 „Rezerve”funcţionează astfel:

Contul

corespondent


129 - Profitul net contabil realizat la închiderea exercițiului curent repartizat la rezerve în baza unor prevederi legale

117 - Profitul net realizat în exercițiile anterioare, repartizat la rezerve, conform hotărârii

adunării generale a acționarilor/asociaților

104 -Primele de capital trecute la rezerve

261, 262, 263,

265

- Majorarea valorii prticipațiilor deținute în capitalul altor entități, ca urmare a

încorporării rezervelor în capitalul acestora

141 - Câștigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la

rezerve, potrivit legii

264 - Partea cuvenită investitorului din rezervele înregistrate de entitățile asociate și

entitățile controlate în comun, cu ocazia consolidării prin metoda punerii în

echivalență


corespondent

creditor

- Rezervele destinate majorãrii capitalului social 101

- Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente 117

- Decontarea capitalurilor proprii către acționari/asociați, în cazul operațiunilor de

reorganizare, potrivit legii 456

- Pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau

anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve 149

Soldul creditorreprezintă rezervele constituite şi neutilizate

➢ Contul 117„Rezultatul reportat” - este utilizat pentru evidenţierea rezultatului

exerciţiului precedent, a cărui soluţionare (repartizare, în cazul profitului şi acoperire, în

cazul pierderii) a fost amânată de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.


- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional

Contul

corespondent

debitor Se crediteaza cu:

1012 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din capitalul social

104 - Pierderile contabile ale exercițiilor financiare precedente , acoperite din prime de capital

105

- Capitalizarea surplusului din reevaluare transferat direct în capitalul propriu, atunci când

acest surplus reprezintă câștig realizat, respectiv la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către

entitate

106 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din rezerve

129 - Pierderile din exerciţiile precedente, acoperite din profitul exerciţiului curent

121 - Profitul net realizat în exerciţiul expirat, rămas nerepartizat

4 1 1 , 4 6 1 - Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile

Se debiteaza cu: Contul

corespondent

creditor

- Pierderile contabile realizate în exerciţiul expirat, rămase neacoperite 121

- Profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru constituirea rezervelor 106

- Profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru dividendele cuvenite

acţionarilor / asociaţilor 457

- Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile 401, 461

105

- Pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezultatul reportat

149

Soldul – creditor reprezintă profitul nerepartizat

– debitorreprezintă pierderea neacoperită

EFECTUAREA ANALIZEI CONTABILE A UNOR OPERAŢII ECONOMICE, CARE

IMPLICĂ UTILIZAREA CONTURILOR DE CAPITALURI PROPRII

1. Pe baza actului constitutiv se înregistrează subscrierea la capitalul unei societăţi

nou înfiinţate constând din 1.000 acţiuni a 25 lei/acţiune, respectiv 25.000 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: subscrierea de capital;

II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a dreptului

de creanţă a societăţii faţă de acţionari la elementul de activ „Decontări cu asociaţii privind

capitalul” (+A) şi concomitent, o creştere a capitalului la elementul de pasiv „Capital

subscris nevărsat” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii,

de forma A + x = P + x sau de forma A + x = (C+ x) + D

III. Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare:

-456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” - cont de activ, se debitează cu

creşterea de activ;

- 1011 „Capital subscris nevărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.

IV.Formula contabilă:

456 = 1011 – 25.000

2.Odată cu constituirea societăţii, conform prevederilor actului constitutiv, acţionarii

varsă jumătate din capital, respectiv 12.500 lei, prin depunerea sumelor la casierie.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: vărsarea capitalului social.

II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a dreptului

de creanţă al societăţii faţă de acţionari la elementul de activ „Decontări cu asociaţii

privind capitalul” (-A) şi concomitent, o creştere a numerarului existent în casieria

societăţii la elementul de activ „Casa în lei” (+A). Deci, operaţia generează modificări de

structură, de forma A – x + x = P sau de forma A – x + x = C + D


-456 „Decontări cu acţionarii /asociaţii privind capitalul” - cont de activ, se creditează

cu micşorarea de activ;

- 5311 „Casa în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ.

IV. Formula contabilă:

5311 = 456 – 12.500

CONCOMITENT, se va înregistra:

I. Natura operaţiei economice: trecerea capitalului subscris nevărsat la capitalul

subscris vărsat.

II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a

capitalului social la elementul de pasiv „Capital subscris nevărsat” (-P) şi concomitent, o

106

creştere a capitalului la elementul de pasiv „Capital subscris vărsat” (+P). Deci, operaţia

generează modificări de structură, de forma A = P – x + x sau de forma A = (C – x

+ x) + D.


- 1011 „Capital subscris nevărsat” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;

- 1012 „Capital subscris vărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.


1011 = 1012 – 12.500

3.La o data prevăzută în actul constitutiv, un acţionar pune efectivla dispoziţia

societăţii capitalul subscris, în sumă de 12.500 lei, sub forma unui utilaj.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: vărsarea capitalului.


de creanţă al societăţii faţă de acţionar la elementul de activ „Decontări cu asociaţii privind

capitalul” (-A) şi concomitent, o creştere a imobilizărilor corporale la elementul de activ

„Echipamente tehnologice” (+A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de

forma A – x + x = P sau de forma A – x + x = C + D.


-456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul ” - cont de activ, se creditează


- 2131 „Echipamente tehnologice ” -cont de activ, se debitează cu creşterea de activ.


2131 = 456 – 12.500



subscris vărsat.


capitalului la elementul de pasiv „Capital subscris nevărsat” (-P) şi concomitent, o creştere

a capitalului la elementul de pasiv „Capital subscris vărsat” (+P). Deci, operaţia generează

modificări de structură, de formaA = P – x + x sau de forma A = (C – x + x) + D.


- 1011 „Capital subscris nevărsat” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;

- 1012 „Capital subscris vărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.


1011 = 1012 – 12.500

4. Ulterior constituirii societăţii, se majorează capitalul cu 15.000 lei prin emiterea şi

subscrierea a 600 acţiuni noi la preţul de 26 lei/acţiune, cu o primă de emisiune

de 1 leu/acţiune, rezultând:

- valoarea nominală totală.........15.000 lei;

- valoarea de emisiune totală.....15.600 lei;

- prima de emisiune totală...........…600 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: majorarea capitalului prin subscrierea de acţiuni cu

107

primă de emisiune.


de creanţă al societăţii faţă de noii acţionari la elementul de activ „Decontări cu asociaţii

privind capitalul” (+A) şi concomitent, o majorare a capitalului la elementul de pasiv

„Capital subscris nevărsat” (+P), precum şi o altă majorare, tot de pasiv, la elementul

„Prime de emisiune” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii,

de forma A + x = P + x sau de forma A + x = (C + x) + D


-456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” - cont de activ, se debitează cu


- 1011 „Capital subscris nevărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv;

- 1041 „Prime de emisiune ” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.


456 = % – 15.600

1011 – 15.000

1041 – 600

5. Se înregistrează încasarea în numerar a contravalorii acţiunilor subscrise, în

sumă de 15.600 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: vărsarea capitalului.


de creanţă a societăţii faţă de noii acţionari la elementul de activ „Decontări cu asociaţii

privind capitalul” (-A) şi concomitent, o creştere a numerarului din casierie la elementul de

activ „Casa în lei” (+A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A – x +

x = P sau de forma A – x + x = C + D


-456 „Decontări cu acţionarii /asociaţii privind capitalul” - cont de activ, se creditează


- 5311 „Casa în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ.


5311 = 456 – 15.600



subscris vărsat.


capitalului la elementul de pasiv „Capital subscris nevărsat” (-P) şi concomitent, o creştere

a capitalului la elementul de pasiv „Capital subscris vărsat” (+P). Deci, operaţia generează

modificări de structură, de formaA = P – x + x sau de forma A = (C – x + x) + D.


- 1011„Capital subscris nevărsat” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;

- 1012„Capital subscris vărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.


1011 = 1012 – 15.000

6.Din primele de emisiune constituite, potrivit hotărârii adunării generale a

acţionarilor, suma de 400 lei este utilizată pentru majorarea capitalului şi 200 lei

108

pentru majorarea rezervelor.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: majorarea capitalului şi a rezervelor din primele

constituite.


capitalului propriu la elementul de pasiv „Prime de capital” (-P) şi concomitent, o creştere

a capitalului propriu la două elemente de pasiv, respectiv „Capital subscris vărsat” (+P) şi

„Rezerve” (+P). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A = P – x + x

sau de formaA = (C – x + x) + D.


-104 „Prime de capital” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;

- 1012 „Capital subscris vărsat” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv;

-106 „Rezerve” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.


104 = % – 600

1012 – 400

106 – 200

CAPITOLUL 8

ANALIZA SI FUNCTIONAREA CONTURILOR DE ACTIVE

IMOBILIZATE

8.1. CONTURILE DE IMOBILIZĂRI NECORPORALE

8.1.1. CONŢINUTUL IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Imobilizările necorporale, denumite şi imobiliyări nemateriale sau active intangibile,

cuprind valorile economice de investiţie care nu sunt concretizate în bunuri fizice.

Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014, cu modificările şi

completările ulterioare, “ O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil

fără formă fizică.”(punctual 144, alin.1).

109

O imobilizare necorporală îndeplineşte criteriul de a fi identificabilă când41:

➢ este separabilă, adică poate fi separată sau desprinsă din entitate şi vândută,

transferată, concesionată printr-un contract de licenţă, închiriată sau schimbată, fie

individaul, fie împreună cu un alt contract, un activ identificabil sau o datorie

identificabilă aferentă, indiferent dacă entitatea intenţionează ori nu să facă acest lucru;

sau

➢ decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele

drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.

Cheltuielile de constituire – în această categorie se cuprind cheltuieli ocazionate de

înfiinţarea sau dezvoltarea entităţii (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare,

cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni şi alte cheltuieli de

această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii).

Cheltuielile de dezvoltare – imobilizările de această natură includ cheltuielile

generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect

ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi

ori îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale.

Concesiunea – reprezintă contractul prin care o parte numită concedent, cedează,

contra plată, unei alte părţi – denumită concesionar, pe o perioadă determinată, - dreptul

de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Decontarea între părţi se

face sub formă de redevenţă, care reprezintă suma datorată periodic de către concesionar

concedentului în baza contractului de concesiune şi a devizului anexă la contract.

Locaţia de gestiune – reprezintă trecerea în administrarea integrală din partea

locatorului a unor subunităţi în beneficiul locatarului. Aceasta se realizeazăpe baza unui

contract în care locatorul se obligă să procure şi să asigure locatarului folosinţa unei

activităţi pe un timp determinat în schimbul unui preţ. Drepturile şi obligaţiile părţilor se

stabilesc prin contractul de locaţie a gestiunii.

Închirierea – imobilizările corporale aflate în proprietatea entităţilor, pentru a fi mai

bine valorificate, pot fi închiriate prin licitaţie. Operaţiunea are la bază contractul de

închiriere încheiat între proprietar şi entitatea economică sau persoana fizică care

închiriază bunul.

Brevetul de invenţie – reprezintă un document pe care organul de stat competent îl

eliberează inventatorului, prin care i se recunoaşte dreptul de a exploata exclusiv

invenţia o perioadă de timp limitată. Se poate transmite altei persoane prin contract de

cesiune.

Licenţa – în domeniul folosirii rezultatelor cercetării de producţie, licenţa reprezintă

contractul prin care posesorul unui brevet de invenţie, mărci de fabrică sau de comerţ,

acordă dreptul unei persoane juridice, fizice sau statului, contra unei sume de bani, de a




110

folosi şi valorifica parţial ori integral brevetul sau marca. În domeniul comerţului, licenţa

constituie autorizaţia eliberată de organele de stat competente unei persoane juridice sau

fizice pentru import sau export de anumite mărfuri.

Marca de fabrică – certificat de origine, semn distinctiv al unei firme, instituţii,

constituit din cuvinte, litere, cifre, repreyentări grafice, prin care îşi individualizează şi

diferenţiază produsele, lucrările şi serviciile de cele identice ale altor firme din ţară sau

străinătate.

Marca de comerţ – indică faptul că o anumită marfă este comercializată de o

anumită unitate comercială, oferind-o beneficiarului sub garanţia acesteia.

Know-how – reprezintă totalitatea cunoştinţelor tehnice şi procedeelor tehnologice

ce nu fac obiectul brevetului, dar au un caracter de secret comercial (termen generic

utilizat pentru toate tipurile de inteligenţă comercializabilă ce poate face obiectul unei

licenţe.

Activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale –

cheltuielile de explorare şi evaluarea resurselor minerale sunt reprezentate de acele

costuri ale entităţii privind explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca

fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie

demonstrate. Pentru a determina dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări

necorporale, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu

descoperirea resurselor minerale. Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la

prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse

similar neregenerative, după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o

anumită zonă, precum şi determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale

extracţiei resurselor minerale.

Fondul comercial – apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre

costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete

achiziţionate de către o entitate.

Alte imobilizări necorporale – în cadrul acestei actegorii se înregistrează

programele informatice obţinute din producţie proprie sau achiziţionate de la terţi pentru

necesităţile proprii de utilizare, precum şi reţelele, formule, modele, proiecte şi

prototipuri. În cazul programelor informatice achiziţionate îmreună cu licenţele de

utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt

contabilizate şi amortizate separate.

8.1.2. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE IMOBILIZĂRI NECORPORALE

111

Intrările, amortizarea şi ieşirile imobilizărilor necorporale se evidenţiază prin

utilizarea următoarelor conturi42:

➢ Contul 201 „Cheltuieli de constituire” - evidenţiază cheltuielile ocazionate de

înfiinţarea şi extinderea activităţii societăţilor comerciale, cum sunt: cheltuieli de

înscriere şi înmatriculare, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni,

cheltuieli de publicitate şi prospectare a pieţei şi altele.

- după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale;

- după funcţia contabilă este un cont de activ



corespondent

creditor

- Sumele datorate furnizorilor, reprezentând cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau

dezvoltarea societăţii, 404,462

- Cheltuieli de constituire achitate prin contul curent / în numerar; 512, 531

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

280 - Cheltuieli amortizate integral şi scoase din evidenţă

Soldul debitor reprezintă valoarea cheltuielilor de constituire existente, neamortizate integral sau

nescoase din activul entităţii economice

➢ Contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare” - evidenţiază cheltuielile de dezvoltare

efectuate în vederea obţinerii de produse noi, realizarea de dispozitive, procedee,

sisteme sau servicii noi, precum şi ameliorarea celor existente.

- după conţinutul economic este un cont de imobilizări necorporale;




corespondent

creditor

- Lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionte de la terşi 721, 404

- Lucrările şi proiectele de dezvoltare achiziţionate de la entităţi afiliate sau de la entităţi

asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453

- Valoarea imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau

constatate plus la inventariere 475

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

280 - Cheltuielile de dezvoltare amortizate integral şi scoase din evidenţă

658 - Valoarea neamortizată a lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare cedate




112

205 - Lucrările şi proiectele de dezvoltare, concretizate în brevete şi licenţe şi înregistrate ca

atare în această categorie de imobilizări necorporale

Soldul debitor reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente la un moment dat,neamortizate

sau nescoase din activ.

➢ Contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” - evidenţiază

amortizarea calculată asupra valorii imobilizărilor necorporale.

- după conţinutul economic este un cont rectificativ al valorii imobilizărilor

necorporale


Pentru reflectarea distinctă a amortizării categoriilor de imobilizări necorporale, contul

sintetic de gradul I - 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” se dezvoltă în

alte 5 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 2801„Amortizarea cheltuielilor de constituire”

- 2803„Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”

- 2805„Amortizareaconcesiunilor,brevetelor,

licenţelor,mărcilorcomerciale,drepturilorşi activelorsimilare”

- 2806 “Amortizarea activelor necorporale de explorare şi evaluare a resurselor

minerale’’

- 2807 „Amortizarea fondului comercial”

- 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”


Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

6811 - Valoarea cheltuielilor aferente amortizării imobilizărilor necorporale


corespondent

creditor

- Amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale cedate sau scoase din evidenţă pe

diverse căi 201 la 208

Soldul creditor reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale, calculată şi înregistrată la un moment

dat

8.2. CONTURILE DE IMOBILIZĂRI CORPORALE

8.2.1. CONŢINUTUL, VALOAREA ŞI AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR

CORPORALE

Imobilizările corporale reprezintă acele bunuri cu valoare mare, destinate să

servească o perioadă îndelungată în activitatea entităţii economice şi care nu se

113

consumă la prima lor utilizare.

Altfel spus, sunt acele bunuri care participă la mai multe cicluri de producţie

(exploatare) şi îşi transmit treptat valoarea asupra produselor obţinute, lucrări executate

sau servicii prestate, pe calea amotizării.

Imobilizările corporale, din punct de vedere contabil, sunt structurate astfel43:

- Terenuri şi amenajări de terenuri;

- Construcţii;

- Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;

- Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale şi alte active corporale;

- Investiţiile imobiliare;

- Activele corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale;

- Activele biologice productive;

- Imobilizările corporale în curs de execuţie.

Terenurile - la intrarea în patrimoniu, aceste imobilizări se înregistrează în

contabilitate pe diverse categorii de folosinţă şi amplasament, la valori fie stabilite de

legislaţia în vigoare, fie la preţul de achiziţie, dacă sunt cumpărate sau la valoarea de

utilitate (aport), dacă sunt aduse ca aport în natură la capital.

.

Mijloacele fixe - la intrarea în patrimoniu, se înregistrează la valoarea de intrare

aferentă fiecărui mijloc fix, prin care se înţelege:

- costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

- costul de producţie, pentru mijloacele fixe produse sau construite în entitatea

economică;

- valoarea actuală sau valoarea de piaţă, utilizată pentru evaluarea mijloacelor fixe

primite cu titlu gratuit sau prin donaţii. Valoarea actuală este valoarea estimată a

acestor bunuri la înregistrarea în contabilitate, ţinând cont de valoarea mijloacelor

fixe cu caracteristici similare sau apropiate, existente pe piaţă;

- valoarea de aport sau de utilitate, este valoarea acceptată de părţi, pe baza unui

raport de evaluare, întocmit pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu, cu ocazia

asocierii sau fuziunii conform actelor constitutive ale societăţilor comerciale;

- valoarea de reevaluare, rezultă în urma acţiunii de reevaluare a mijloacelor fixe,

conform dispoziţiilor legale.

În economia românească se utilizează trei regimuri de amortizare, astfel:

Amortizarea liniară - se determină prin includerea uniformă în cheltuieli, pe toată

durata de existenţă a mijlocului fix, a unor sume fixe, stabilite proporţional cu un număr

de ani, corespunzători duratelor normale de utilizare a mijlocului fix.




114

Amortizarea degresivă - constă în multiplicarea cotelor medii de amortizare lineară

cu coeficienţi prevăzuţi de lege, astfel:

a. 1,5 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare cuprinsă între 2 – 5 ani;

b. 2 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare cuprinsă între 5 – 10 ani;

c. 2,5 pentru mijloacele fixe cu durată normală de utilizare mai mare de 10 ani.

Se obţin astfel cotele de amortizare degresivă corespunzătoare.

Regimul de amortizare degresivă se aplică în două variante, respectiv fără influenţa

uzurii morale şi cu influenţa uzurii morale.

Amortizarea accelerată - constă în includerea în cheltuielile de exploatare, în primul

an de funcţionare a mijloacelor fixe, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de

intrare a mijloacelor fixe, după care se aplică regimul liniar de amortizare, ce se va

calcula în funcţie de durata de utilizare rămasă.

Activele biologice productive – sunt orice active, altele decât activele biologice de

natura stocurilor. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă,

sunt active autoregeneratoare.

Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie.

În activitatea agricolă, controlul poate fi evidenţiat prin dreptul de proprietate asupra

vitelor sau prin însemnarea ori marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziţiei,

naşterii sau înţărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin valuarea

caracteristicilor fiyice semnificative aferente acestora.

8.2.2. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE IMOBILIZĂRI CORPORALE

Contabilitatea imobilizărilor corporale evidenţiază, în principal, trei categorii de

operaţiuni economice: intrarea în patrimoniu, utilizarea imobilizărilor corporale în

activitatea unităţii şi ieşirea din patrimoniu.

Pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate a operaţiunilor menţionate, se

utilizează o serie de documente justificative, care diferă în funcţie de modalităţile de

intrare şi ieşire în şi din patrimoniu, astfel:

LA INTRAREAÎN PATRIMONIU SE UTILIZEAZĂ:

▪ procesul verbal de recepţie - pentru:

- mijloacele fixe independente, care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice

(unelte, accesorii de producţie, mijloace de transport etc.) şi care se consideră puse

în funcţiune la data achiziţionării sau intrării lor în entitate pe alte diverse căi (aport

la capital, donaţii);

- utilajele care necesită montaj, dar care nu necesită probe tehnologice, precum şi

clădirile şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice şi care se

consideră puse în funcţiune la terminarea montajului, respectiv la data terminării

construcţiei.

▪ procesul verbal de punere în funcţiune - pentru utilajele şi instalaţiile care necesită

montaj şi probe tehnologice, precum şi clădirile şi construcţiile speciale care

115

deservesc procese tehnologice şi care se consideră puse în funcţiune la terminarea

probelor tehnologice;

▪ procesul verbal final de constatare - pentru sondele folosite la extracţia ţiţeiului şi

gazelor naturale şi care se consideră puse în funcţiune la darea lor în producţie;

LA IEŞIREADIN PATRIMONIU SE UTILIZEAZĂ:

▪ procesul verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe - în cazul în care

acestea au ajuns la limita fizică a uzurii şi nu mai pot satisface cerinţele procesului

de producţie, fiind casate şi scoase din activ;

▪ factura - pentru mijloacele fixe vândute unor terţe persoane fizice sau juridice.

Trecerea de la o gestiune la alta în cadrul entităţii economice a mijloacelor fixe

independente, se consemnează în bonul de mişcare.

Pentru înregistrarea fenomenelor economice legate de imobilizările corporale, se

utilizează următoarele conturi sintetice de gradul I, astfel:

➢ Contul 211„Terenuri şi amenajări de terenuri” - cont sintetic de grad I, care se

dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 2111 „Terenuri”;

- 2112 „Amenajări de terenuri”.

- după conţinutul economic este un cont de imobilizări corporale;




corespondent

creditor

- Valoarea amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu

231, 722

- Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri primite prin subvenţii pentru investiţii 4751

- Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri primite cu titlu gratuit 4753

- Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri achiziţionate de la furnizori 404

- Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri achiziţionate de la entităţi afiliate sau de

la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453

- Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri aduse ca aport în natură la capitalul

social 456

- Valoarea creşterii rezultată din reevaluarea terenurilor 105

- Creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea terenurilor,

recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior

la acel activ

755

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

456 - Valoarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri retrase de asociaţi / acţionari din aportul

la capitalul social

281, 658 - Valoarea terenurilor, respectiv a amenajărilor de terenuri cedate, amortizate

261, 262, 263,

265

- Valoarea terenurilor şi amenajările de terenuri ce fac obiectul participării în natură la

capitalul social al altor entităţi, în schimbul dobândirii de participaţii în capitalul

acestora

116

105 - Descreşterea de valoare a terenurilor rezultată din reevaluare

371 - Valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate

vânzării, reclasificate ca mărfuri.

655

- Valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor recunoscută ca o cheltuială cu

întreagă valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o

sumă referitoare la acela ctiv

Soldul debitor reprezintă valoarea terenurilor şi a amenajărilor de terenuri existente în patrimoniu,

neamortizate şi care nu s-au scos din evidenţă

➢ Contul 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, cont

sintetic de gradul I, care se dezvoltă în alte 4 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;

- 2132„Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;

- 2133 „Mijloace de transport”.

- după conţinutul economic este un cont de imobilizări corporale;

- după funcţia contabilă este un cont de activ.



corespondent

creditor

- Valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport achiziţionate realizate din

producţie proprie, primite ca aport la capital

404, 446, 223,

231

- Valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport primite prin subvenţii pentru

investiţii, cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere

475

- Valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport achiziţionate de la entităţi

afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun 451, 453

- Costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale la scoaterea

din evidenţă, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului 151

- Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, primite în regim de leasing

financiar 167

- Valoarea creşterii rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de

transport 105

- Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la instalaţiile tehnice, mijloacele

de transport primite cu chirie şi restituite proprietarului 281

- Creşterea faţă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi

a mijloacelor de transport, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu

descreşterea, recunoscută anterior la acel activ

755

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

2813 - Valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport amortizate integral şi scoase

din evidenţă

6583 - Valoarea rămasă neamortizată a instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, cedate

456 - Valoarea instalaţiilor tehnice şi amijloacelor de transport retrase din aportul în natură la

capitalul social

267 - Valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport date în regim de leasing

117

financiar

105 - Ajustarea (descreşterea) valorii contabile a instalaţiilor tehnice şi amijloacelor de

transport cu ocazia reevaluării acestora

261, 262, 263,

265

- Valoarea rămasă neamortizată a instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport care

fac obiectul participării în natură la capitalul social al altor entităţi, în schimbul

dobândirii de participaţii în capitalul acestora

2813 - Valoarea investiţiilor efectuate de chiriaşi la instalaţiile tehnice şi mijloacele de transport

primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului

655

- Valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de

transport recunoscută ca o cheltuială cu întreagă valoare a deprecierii, atunci când în

rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acela ctiv

Soldul debitor reprezintă valoarea instalaţiilor tehnice şi a mijloacelor de transport existente în entitatea

economică

EFECTUAREA ANALIZEI CONTABILE A UNOROPERAŢII ECONOMICE, CARE

IMPLICĂ UTILIZAREA CONTURILOR DE IMOBILIZĂRI NECORPORALE SI

CORPORALE

1. Se înregistrează cheltuieli cu înscrierea şi înmatricularea societăţii, în sumă de

1.000 lei, achitate cu numerar.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: înregistrarea cheltuielilor de constituire.

II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a

imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Cheltuieli de constituire” (+A) şi

concomitent, o micşorare a numerarului din casierie la elementul de activ „Casa în lei”

(-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de formaA + x – x = P sau de

forma A + x – x = C + D.


-201 „Cheltuieli de constituire” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

- 5311 „Casa în lei” ” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.


201 = 5311 – 1.000

2. Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire pentru primul an, în

sumă de 200 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: înregistrarea amortizării cheltuielilor de constituire.


cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor” (+A) şi concomitent, o creştere a elementului rectificativ al valorii

imobilizărilor necorporale „Amortizarea cheltuielilor de constituire” (+P). Deci, operaţia

118

generează modificări de volum în sensul creşterii, de formaA + x = P + x.


- 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” - cont de activ,

se debitează cu creşterea de activ;

- 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire” - cont de pasiv, se creditează cu

creşterea de pasiv.


6811 = 2801 – 200

3. După amortizarea integrală se înregistrează scoaterea din evidenţă a

cheltuielilor de constituire, în valoare de 1.000 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de constituire.

II.Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o micşorare a

imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Cheltuieli de constituire” (-A) şi

concomitent, o micşorare a elementului rectificativ al valorii imobilizărilor necorporale

„Amortizarea cheltuielilor de constituire” (-P). Deci, operaţia generează modificări de

volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x.


-201 „Cheltuieli de constituire” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.

- 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire” - cont de pasiv, se debitează cu

micşorarea de pasiv;


2801 = 201 – 1.000

4. O societate comercială efectuează cheltuieli de dezvoltare, în sumă de 15.000

lei, în vederea realizării unor noi produse.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: înregistrarea cheltuielilor de dezvoltare.


imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Cheltuieli de dezvoltare” (+A) şi

concomitent, o creştere a veniturilor la elementul de pasiv „Venituri din producţia de

imobilizări necorporale” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul

creşterii, de forma A + x = P + x.


- 203 „Cheltuieli de dezvoltare” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

- 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale” - cont de pasiv, se

creditează cu creşterea de pasiv.

119


203 = 721 – 15.000

5. Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de dezvoltare pentru primul an, în

sumă de 3.000 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: înregistrarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare.

II.Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a

cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor” (+A) şi concomitent, o creştere a elementului rectificativ al valorii

imobilizărilor necorporale „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” (+P). Deci, operaţia

generează modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x.


- 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” - cont de activ,


- 2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”- cont de pasiv, se creditează cu



6811 = 2803 – 3.000

6. După amortizarea integrală cheltuielile de dezvoltare, în sumă se 15.000 lei, se

scot din evidenţă.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de dezvoltare.


imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Cheltuieli dedezvoltare”(-A) şi

concomitent, o micşorare a elementului rectificativ al valoriiimobilizărilor necorporale

„Amortizarea cheltuielilor dedezvoltare” (-P). Deci, operaţia generează modificări de

volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x.


-203 „Cheltuieli de dezvoltare” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.

- 2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” - cont de pasiv, se debitează cu



2803 = 203 – 15.000

7. Se cumpără o licenţă de fabricaţie în valoare de 800.000.000 lei.

120

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: achiziţia unei licenţe de fabricaţie.


imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Concesiuni, brevete, mărci comerciale

şi alte drepturi şi valori similare” (+A) şi concomitent, o creştere a datoriilor la

elementul de pasiv „Furnizori de imobilizări” (+P). Deci, operaţia generează modificări

de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).


- 205 „Concesiuni, brevete, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare” -

cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

- 404„Furnizori de imobilizări” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.


205 = 404 – 80.000

8. Se înregistrează fondul comercial pozitiv, în sumă de 2.000 lei, aferent unui

magazin achiziţionat.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: înregistrarea fondului comercial pozitiv, aferent

magazinului achiziţionat.

II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere.: se produce o creştere a

imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Fond comercial pozitiv” (+A) şi

concomitent, o creştere a datoriilor la elementul de pasiv „Furnizori de imobilizări”

(+P). Deci, operaţia generează modificări de volum, de forma A + x= P + xsau de

forma A + x= C + (D +x)


- 207„Fond comercial” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

- 404 „Furnizori de imobilizări” - cont de pasiv, care se creditează cu creşterea de

pasiv


2071 = 404 – 2.000

9. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a fondului comercial pozitiv, urmare

vânzării magazinului.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: scăderea din evidenţă a fondului comercial cedat.


cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de

121

capital” (+A) şi concomitent, o micşorare a imobilizărilor necorporale la elementul de

activ „Fond comercial” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma

A + x – x = P.


- 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” - cont de activ,


-207 „Fond comercial” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.


6583 = 2071 – 2.000

10. Se cumpără un program informatic, în valoare de 500 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: achiziţionarea unui program informatic.


imobilizărilor necorporale la elementul de activ „Alte imobilizări necorporale” (+A) şi

concomitent, o creştere a datoriilor la elementul de pasiv „Furnizori de imobilizări”

(+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x =

P + x sau de forma A + x = C + (D + x).


- 208 „Alte imobilizări necorporale” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

- 404 „Furnizori de imobilizări” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.


208 = 404 – 500

CAPITOLUL 9

ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE STOCURI

ȘI PRODUCȚIE ÎN CURS DE EXECUȚIE

9.1. CONŢINUTUL ŞI EVALUAREA STOCURILOR

Potrivit legislaţiei în vigoare, un element de activ este considerat activ circulant

dacă:

se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat

în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;

este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;

122

se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau

este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare este

restricţionată.

Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.

În categoria activelor circulante se includ44:

❖ stocurile, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care a fost întocmită

factură;

❖ creanţele;

❖ investiţiile pe termen scurt;

❖ casa şi conturile la bănci.

Stocurile şi producţia în curs de execuţie cuprind ansamblul de bunuri şi servicii din

cadrul entităţii economice, destinate procesului de producţie, unde sunt consumate la

prima lor utilizare sau pentru a fi vândute în aceeaşi stare ori după ce au suferit o

anumită prelucrare.

Se includ în categoria stocurilor şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate

vânzării, realizate de entităţile care au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea unor

astfel de produse. Atunci când construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen

lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.

Din punct de vedere al sarcinilor gestionare care revin contabilităţii stocurilor,

acestea se grupează în stocuri propriu-zise şi producţie în curs de execuţie.

Marea varietate a stocurilor propriu-zise face necesară clasificarea lor după mai

multe criterii. Astfel, din punct de vedere al naturii acestora stocurile se clasifică în

următoarele categorii:

Materii prime – sunt bunuri care se consumă la prima utilizare, participă direct la

obţinerea produsului finit şi se regăsesc în acesta, integral sau parţial, în forma lor iniţială

sau transformate.

Materialele consumabile – participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de

exploatare, se consumă la prima utilizare dar nu se regăsesc, de regulă, în produsul finit.

Materialele de natura obiectelor de inventar – sunt reprezentate prin bunuri care

nu îndeplinesc una din condiţiile necesare pentru a fi considerate mijloace fixe, precum

şi bunurile asimilate acestora.

Produsele – sunt elemente de natura bunurilor realizate în urma procesului de

exploatare şi care au ca principală destinaţie livrarea către terţi. Asemenea active

circulante materiale sunt reprezentate de semifabricate, produse finite, produse reziduale

şi produse agricole.

Active biologice de natura stocurilor - sunt acele bunuri care urmează a fi recoltate

ca produse agricole sau vândute ca active biologice.

Ambalajele – sunt bunurile folosite pentru asigurarea protecţiei materiilor prime,

materialelor , mărfurilor, produselor finite etc. pe parcursul transportului şi depozitării


p.200

123

sau pentru prezentarea lor comercială.

Producţia în curs de execuţie – aceasta se referă la producţia ce nu a parcurs toate

stadiile de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, având o situaţie intermediară

între materie primă şi semifabricat sau între semifabricat şi produsul finit.

După apartenenţa la entitate, stocurile se pot grupa în: stocuri aflate în gestiunea

entităţii care fac parte din averea proprie a acesteia şi stocuri care nu aparţin averii

proprii, deşi se află în gestiunea unităţii.

La intrarea în patrimoniu, bunurile materiale de natura stocurilor se evaluează la

preţul de achiziţie, pentru cele cumpărate sau la costul de producţie, pentru cele produse

în cadrul entităţii economice.

La ieşirea din patrimoniu, stocurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la

acele costuri, determinate prin una din cele patru metode de evaluare: metoda costului

mediu ponderat (CMP), metoda „primul intrat-primul ieşit” (FIFO), metoda „ultimul

intrat-primul ieşit” (LIFO) sau metoda costului standard.

9.2. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE STOCURI PRIVIND MATERIILE

PRIME ŞI MATERIALELE CONSUMABILE

Cunoaşterea existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime şi materiale se

realizează prin utilizarea următoarelor conturi sintetice:

➢ Contul 301 „Materii prime”

- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura stocurilor;

- după funcţia contabilă este un cont de activ şi funcţionează astfel:


corespondent

creditor

- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime achiziţionate:

- de la furnizori interni;

- de la furnizori externi;

- pe baza avizului de însoţire a mărfii (nefacturate);

- din avansuri de trezorerie.

401,446

408, 321,

542

- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime aduse de la terţi, unde au fost

dateanterior pentru prelucrare sau păstrare (custodie) 351,401

- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime reprezentând aportul în natură la

capitalul social al acţionarilor / asociaţilor 456

- Valoarea materiilor prime constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit 601,758

- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor reţinute în vederea

consumului ca materii prime în aceeaşi entitate, inclusiv a diferenţelor de preţ

nefavorabile aferente

341,345, 348

- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime primite de la entităţile afiliate,

entităţile legate prin interese de participare, entitate sau subunităţi

451, 453

481,482

- Valoarea diferenţelor de preţ în minus sau favorabile, aferente materiilor prime

achiziţionate 308

Contul

corespondent Se creditează cu:

124

debitor

601 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime date în consum, constatate lipsă la

inventar şi cele depreciate fizic

371 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime transferate la mărfuri şi vândute ca

atare

658

- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime ieşite prin donaţie sau distruse de

calamităţi

351 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime trimise pentru prelucrare sau

înpăstrare (custodie) la terţi

481,482 - Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime livrate, unităţilor sau subunităţilor

Soldul debitor reflectă valoarea materiilor prime existente în stoc, la preţuri de înregistrare

➢ Contul 302 „Materiale consumabile”- cont sintetic de gradul I, se desfăşoară pe

conturi operaţionale de gradul II, în funcţie de natura materialelor auxiliare, astfel:

- 3021 „Materiale auxiliare”;

- 3022 „Combustibili”;

- 3023 „Materiale pentru ambalat”;

- 3024 „Piese de schimb”;

- 3025 „Seminţe şi materiale de plantat”;

- 3026 „Furaje”;

- 3028 „Alte materiale consumabile”.





corespondent

creditor

- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile achiziţionate:





401,446

408, 323

542

- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile aduse de la terţi, unde au fost

date anterior pentru prelucrare sau păstrare (custodie) 351,401

- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile reprezentând aportul în

natură la capitalul social al acţionarilor / asociaţilor 456

- Valoarea materialelor consumabile constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu

gratuit 602,758

- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor şi produselor finite reţinuteîn vederea

consumului ca materialelor consumabile în aceeaşi entitate 341,345

- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile primite de la entităţile

afiliate, entităţile legate prin interese de participare, entitate sau subunităţi

451, 453

481, 482

- Valoarea diferenţelor de preţ în minus sau favorabile, aferente materialelor consumabile

achiziţionate 308

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

125

602 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumate date în consum, constatate lipsă

la inventar şi depreciate fizic

371 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile transferate la mărfuri şi

vândute ca atare

658

- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile ieşite prin donaţie sau

distruse de calamităţi

351 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile trimise pentru prelucrare sau

înpăstrare (custodie) la terţi

481, 482 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile livrate la entitate sau

subunităţi

Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile existente în stoc

În activităţile entităţii economice se utilizează şi o serie de bunuri materiale de natura

obiectelor de inventar, care au o durată de folosinţă îndelungată cum sunt: scule,

dispozitive, verificatoare, echipamente de protecţie şi de lucru, inventar gospodăresc,

mobilier mărunt etc şi care au o valoare mai mică decât cea prevăzută de lege pentru a fi

mijloace fixe.

În planul de conturi s-a prevăzut un cont separat pentru reflectarea existenţei şi

mişcării acestor bunuri de folosinţă îndelungată, asimilate materialelor, respectiv:

➢ Contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”





corespondent

creditor

- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de naturaobiectelor de inventar

achiziţionate:





401,446

408,323

542

- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aduse de

la terţi, unde au fost date anterior pentru prelucrare sau păstrare (custodie) 351,401

- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

reprezentând aportul în natură la capitalul social al acţionarilor / asociaţilor 456

- Valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar constatate plus la inventar şi a

celor primite cu titlu gratuit 603,758

- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar obţinute

din producţie proprie 345

- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite de

la entităţile afiliate, entităţile legate prin interese de participare, entitate sau subunităţi

451, 453

481, 482

- Valoarea diferenţelor de preţ în minus sau favorabile, aferente materialelor de natura

obiectelor de inventar achiziţionate 308

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

603 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar date în

folosinţă, constatate lipsă la inventar şi depreciate fizic

371 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar transferate

126

la mărfuri şi vândute ca atare

658

- Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventarieşite din

gestiune prin donaţie sau distruse de calamităţi

351 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar trimise

pentruprelucrare sau înpăstrare (custodie) la terţi

481, 482 - Valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar livrate la

entitate sau subunităţi

Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar

existente în stoc , nefolosite (aflate în depozit)

Principalele documente justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate a

bunurilor materiale de natura stocurilor sunt:

- Factura – este documentul emis de furnizor, prin care se atestă transferul

proprietăţii către client a bunurilor vândute;

- Avizul de însoţire a mărfii – însoţeşte mărfurile şi alte bunuri de natura stocurilor

pe timpul transportului de la furnizor la destinaţie (client), dacă factura se

întocmeşte ulterior livrării;

- Nota de recepţie şi constatare de diferenţe – este documentul întocmit de

persoanele cu sarcini de gestiune la recepţia (primirea efectivă) bunurilor de natura

stocurilor;

- Bonul de consum – este documentul de eliberare din depozit a materiilor prime şi

materialelor pentru procesul de fabricaţie;

- Bon de predare-transfer-restituire – este documentul de predare la depozita

produselor obţinute din producţie proprie şi de circulaţie în interiorul entităţii

economice a bunurilor materiale de natura stocurilor.

9.3. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE PRODUSE

Principalele conturi din această grupă sunt:

➢ Contul 341 „Semifabricate”





corespondent

creditor

- Valoarea la preţ de înregistrare sau la cost de producţie a semifabricatelor intrate în

gestiune din activitatea proprie şi plusurile constatate la inventariere 711

- Valoarea semifabricatelor aduse de la terţi, unde anterior au fost date spre prelucrare sau

păstrare (custodie) 354,401

- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor primite de la entitate sau subunităţi 481,482

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

711 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor vândute şi scoase din gestiune, precum

şi lipsurile constatate la inventariere

301,302 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor consumate în aceeaşi entitate ca

127

materii prime / materiale

354 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor trimise la terţi pentru prelucrare sau

păstrare (custodie)

658 - Valoarea semifabricatelor distruse de calamităţi

481,482 - Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor livrate la entitate sau subunităţi

Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor existente în stoc

➢ Contul 345 „Produse finite”



şi funcţionează astfel


corespondent

creditor

- Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a produselor finite intrate în

gestiune din producţie proprie şi plusurile constatate lainventariere 711

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi, unde anterior au fost

date spre prelucrare sau păstrare (custodie) 354,401

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

711 - Valoarea la preţ de înregistrare sau la cost de producţie a produselor finite vândute şi

scoase din gestiune, precum şi lipsurile constatate lainventariere

421 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor, ca plată în natură

462,401 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor cuvenite acţionarilor / asociaţilor sau

unităţilor prestatoare, ca plată în natură, potrivit prevederilor contractuale

371 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate la mărfuri, în vederea

vânzării prin magazinele proprii

301,302,303

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate la materii prime / materiale

consumabile sau trecute la materiale de natura obiectelor de inventar, în vederea

consumului sau folosirii în entitate

354 - Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise la terţi pentru prelucrare sau


658

- Valoarea produselor finite:

- date cu caracter gratuit (donate);

- distruse de calamităţi.

Soldul debitor reprezintă valoarea la preţul de înregistrare a produselor finite existente în stoc

➢ Contul 347 „Produse agricole” - evidenţiază existenţa şi mişcarea stocurilor de

produse agricole





corespondent

creditor

- Valoarea la preţ de înregistrare sau la cost de producţie a produselor agricole intrate în

gestiune din producţie proprie 711

128

- Valoarea produselor agricole aduse de la terţi, unde au fost date spre prelucrare sau

păstrare (custodie) 354,401

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

711 - Valoarea la preţ de înregistrare sau la cost de producţie a produselor agricole ieşite din

gestiune pe diverse căi

354 - Valoarea produselor agricole trimise la terţi pentru prelucrare sau păstrare (custodie)

Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor agricole existente în stoc

➢ Contul 348 „Diferenţe de preţ la produse” – este cont rectificativ al valorii de

înregistrare a produselor, asigură evidenţa diferenţelor dintre preţul standard şi costul

efectiv de producţie al produselor finite şi produselor agrigole şi funcţionează astfel:


corespondent

creditor

- Diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente produselor intrate în gestiune 711

- Difereneţele de preţ în minus sau favorabile repratizate asupra produselor ieşite din

gestiune 711

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

711 - Difereneţele de preţ în minus sau favorabile aferente produselor intrate în gestiune din

producţie proprie

711 - Diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile repartizate asupra produselor ieşite din

gestiune

Soldul debitor reprezintă diferenţele de preţ în plus (nefavorabile) aferente produselor existente în stoc

Soldul creditor reprezintă diferenţele de preţ în minus (favorabile) aferente produselor existente în stoc.

9.4. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE MĂRFURI

Existenţa şi mişcarea mărfurilor se reflectă cu ajutorul conturilor:

➢ Contul 371 „Mărfuri” - reflectă mărfurile aflate în depozite şi unităţile de desfacere

cu amănuntul (magazine) sau de alimentaţie publică.





corespondent

creditor

- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate:


401

401,446

129




408

542

- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor reprezentând aportul în natură la capitalul

social al acţionarilor / asociaţilor 456

- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate de la entităţile afiliate sau

entităţile legate prin interese de participare 451, 453

- Valoarea mărfurilor aduse de la terţi, unde au fost date anterior spre păstrare sau în

regim de vânzare în consignaţie 357,401

- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile,

materialelor de natura obiectelor de inventar, animalelor şi păsărilor transferate la

mărfuri şi vândute ca atare

301,302

303,361

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate la mărfuri în vederea

vânzării prin magazinele proprii 345

- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor

- constatate plus la inventar;

- primite cu titlu gratuit.

607

758 - Adaosul comercial şi taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, cu care se majorează

valoarea mărfurilor, în situaţia în care evidenţa acestora se ţine la preţ de vânzare

cuamănuntul (preţul de raft în magazin)

378,4428

- Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor primite de la entitate sau subunităţi 481,482

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

607 - Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare şi lipsurile

constatate la inventar

357 - Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor trimise la terţi, pentru păstrare sau în regim

de vânzare în consignaţie

378,4428 - Valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoare adăugată neexigibilă aferentă

mărfurilor ieşite din gestiunea unităţilor de vânzare cu amănuntul (magazin)

658

- Valoarea mărfurilor ieşite din gestiuneprin:

- donaţie;

- distruse de calamităţi

481,482 - Valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor livrate la entitate sau subunităţi

Soldul debitor reprezintă valoarea mărfurilor, la preţ de înregistrare, existente în stoc

➢ Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” - este utilizat pentru evidenţierea

adaosului comercial (marja comercială), aferent mărfurilor existente în gestiunea

unităţilor cu activitate comercială.

- după conţinutul economic este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a

mărfurilor;



Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

371 - Valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate îngestiunea unităţilor de

vânzare cu amănuntul (magazine)


130

corespondent

creditor

- Valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiunea unităţilor de vânzare

cu amănuntul (magazine) 371

Soldul creditor reprezintă adaosul comercial aferent mărfurilor existente în stoc

9.5. CONTURILE PRIVIND PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE

Evidenţa produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie (producţia

neterminată) se ţine cu ajutorul conturilor:

➢ Contul 331 „Produse în curs de execuţie”





corespondent

creditor

- Valoarea la cost de producţie a stocului de produse în curs de execuţie, stabilită la

sfârşitul perioadei (lunii) pe bază de inventar 711

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

711 - Scăderea din gestiune a valorii producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei

(lunii) următoare, pentru continuarea procesului de producţie

Soldul debitor reprezintă costul de producţie al produselor aflate în curs de execuţie la sfârşitul lunii

➢ Contul 332 „Servicii în curs de execuţie”

- după conţinutul economic este un cont de active circulante de natura

stocurilor;




corespondent

creditor

- Valoarea la cost de producţie a lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie stabilită la

sfârşitul perioadei (lunii) pe bază de inventar 711

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

711 - Scăderea din gestiune a valorii lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la începutul

perioadei (lunii) următoare, pentru continuarea executării acesteia

Soldul debitor reprezintă costul de producţie al lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie existente la finele

lunii

131

9.6. CONTURILE DE STOCURI AFLATE LA TERŢI

Cu ajutorul acestor conturi se ţine evidenţa stocurilor de materii prime şi materiale,

inclusiv cele de natura obiectelor de inventar, produse, ambalaje etc, aflate la terţi, în

curs de aprovizionare, trimise spre prelucrare sau păstrare, precum şi mărfurile date în

regim de vânzare în consignaţie la alte entităţi economice.

➢ Contul 351 „Materii şi materiale aflate la terţi”





corespondent

creditor

- Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi

materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la terţi, pentru prelucrare sau


301, 302,

303

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

301,302,303 - Valoarea materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor

de inventar aduse de la terţi, urmare prelucrării sau păstrării

601,602,603

658

-Scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de

natura obiectelor de inventar aflate la terţi:

- constatate lipsă la inventar;

- distruse de calamităţi

Soldul debitor reprezintă valoarea materiilor prime, materialelor de natura obiectelor de inventar trimise

(aflate) la terţi

Pentru evidenţa existenţei şi mişcării celorlalte categorii de bunuri materiale de

natura stocurilor, aflate la terţi, se utilizează următoarele conturi sintetice:

354 - „Produse aflate la terţi”;

356 - „Active biologice de natura stocurilor aflate la terţi”;

357 - „Mărfuri aflate la terţi”;

358 - „Ambalaje aflate la terţi”.

Toate aceste conturi, ce reflectă bunurile economice menţionate, aflate la terţi,

funcţionează asemănător contului 351 „Materii şi materiale aflate la terţi”.

În urma prelucrării bunurilor la terţe entităţi economice, prestatoare de servicii, la

reintrarea lor în gestiunea entităţii economice deţinătoare, acestea vor avea o altă formă

şi o altă valoare (mai mare decât cea de la plecarea din entitate economică). Diferenţa de

valoare o reprezintă contravaloarea serviciilor de prelucrare ale furnizorului de prestaţii,

care se va înregistra ca o obligaţie de plată faţă de acesta.

9.7. CONTURILE DE ACTIVE BIOLOGICE DE NATURA STOCURILOR

132

În categoria stocurilor din ţata noastră se regăseşte o categorie distinctă reprezentată

de activele biologice. Deşi activele biologice sunt întâlnite predominant la societăţile

agricole, acestea pot apare şi la entităţi cu activitate industrială sau institute de cercetare.

Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca

produse agricole sau vândute ca active biologice, ca de exemplu: animalele destinate

producţiei de carne, animalele deţinute în vederea vânzării, peştii din fermele piscicole,

culturile, cum ar fi cele de porumb şi grâu.

În contabilitate, activele biologice de natura stocurilor sunt reflectate cu ajutorul

contului

361 “Active biologice de natura stocurilor”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa

activelor biologice de natura stocurilor, respective animalele născute şi cele tinere de

orice fel, în vederea creşterii şi folosirii lor pentru muncă şi reproducţie, animalele şi

păsările la îngrăşat pentru valorificare; coloniile de albine.

➢ Contul 361 „Active biologice de natura stocurilor”





corespondent

creditor

- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate 401, 408, 326

- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor achiziţionate de la

entităţi affiliate sau de la entităţi asociateşi entităţi controlate în comun 451, 453

- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor primate de la unitate la

subunitate 481, 482

- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor aduse de la terţi 356

- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor reprezentând aportul în

natură al acţionarilor 456

- Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor obţinute din producţie

proprie, sporuri în greutate şi plusuri la inventar 711

- Valoarea activelor biologice de natura stocurilor primate cu titlu gratuit 758

Contul

corespondent


711, 606, 356 - Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor vândute – din producţie proprie sau achiziţionate + constatate minus la inventor şi cele trimise la terţi

481, 482 - Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor livrate de la unitate la

subunitate

371 - Valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor vândute ca atare

658 - Valoarea pierderilor din calamităţi

Soldul debitor reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a activelor biologice de natura stocurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei

ANALIZA CONTABILĂ A UNOR OPERAŢII ECONOMICE, CARE IMPLICĂ

UTILIZARE A CONTURILOR DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

133

1. O societate comercială se aprovizionează de la un furnizor cu materii prime, în

valoare de 700 lei şi cu T.V.A. 19%.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: cumpărarea de materii prime.


stocurilor la elementului de activ „Materii prime” (+A), o creştere a dreptului de creanţă

la element de activ „T.V.A. deductibilă” (+A) şi concomitent, o creştere a datoriilor la

elementul de pasiv „Furnizori” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în

sensul creşterii, de formaA + x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).


-301 „Materii prime” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

- 4426 „T.V.A. deductibilă” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

-401 „Furnizori” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.


% = 401 – 833

301 – 700

4426 – 133

2. Din depozitul societăţii se eliberează materii prime, pentru consum în procesul

de producţie, în valoare de 400 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: consumul de materii prime.


cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli cu materiile prime” (+A) şi concomitent, o

micşorare a stocurilor la elementul de activ „Materii prime” (-A). Deci, operaţia

generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x – x = C +

D.


- 601 „Cheltuieli cu materiile prime” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

- 301 „Materii prime” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.


601 = 301 – 400

3. O societate comercială cumpără de la un furnizor combustibili, în valoare de

300 lei şi cu T.V.A. 19%.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: cumpărarea de combustibili.


134

stocurilor la elementul de activ „Combustibili” (+A), o creştere a creanţei la elementul

de activ „T.V.A. deductibilă” (+A) şi concomitent, o creştere a datoriilor pe termen scurt

la elementul de pasiv „Furnizori” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în

sensul creşterii, de forma A + x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).


- 3022 „Combustibili” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;




% = 401 – 357

3022 – 300

4426 – 57

4. Se înregistrează consumul de combustibili, în valoare de 200 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: consumul de combustibili.


cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli privind combustibilii” (+A) şi concomitent,

o micşorare a stocurilor la elementul de activ „Combustibili” (-A). Deci, operaţia

generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x – x = C +

D.


- 6022 „Cheltuieli privind combustibilii” - cont de activ, se debitează cu creşterea de

activ;

-3022 „Combustibili” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.


6022 = 3022 – 200

5. Conform convenţiei încheiate, după ce s-a întocmit factura, se lasă în custodia

(păstrarea) furnizorului materialele cumpărate, în valoare de 4.000 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: înregistrarea materialelor în curs de aprovizionare.


stocurilor la elementul de activ „Materii şi materiale aflate la terţi” (+A) şi concomitent,

o micşorare a stocurilor la elementul de activ „Materiale consumabile” (-A). Deci,

operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x

135

– x = C + D.


- 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” - cont de activ, se debitează cu creşterea de

activ;

-302 „Materiale consumabile” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.


351 = 302 – 4.000

6. Sosesc şi se recepţionează în entitate materialele lăsate anterior în custodia

furnizorului.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: sosirea materialelor în curs de aprovizionare de la

terţi.


stocurilor la elementul de activ „Materiale consumabile” (+A) şi concomitent, o

micşorare a stocurilor la elementul de activ „Materii şi materiale aflate la terţi” (-A).

Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A

+ x – x = C + D.


- 302 „Materiale consumabile” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

- 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea

de activ.


302 = 351 – 4.000

7. O societate comercială cumpără de la un furnizor materiale de natura

obiectelor de inventar, în valoare de 400 lei şi cu T.V.A. 19%.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: cumpărarea de materiale de natura obiectelor de

inventar.


stocurilor la elementul de activ „Materiale de natura obiectelor de inventar” (+A), o

creştere a creanţei la elementul de activ „T.V.A. deductibilă” (+A) şi concomitent, o

creştere a datoriilor pe termen scurt la elementul de pasiv „Furnizori” (+P). Deci,

operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x sau de

forma A + x = C + (D + x).


- 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” - cont de activ, se debitează cu


136




% = 401 – 476

303 – 400

4426 – 76

8. Se dau în folosinţă materiale de natura obiectelor de inventar, achiziţionate

anterior.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: darea în folosinţă a materialelor de natura obiectelor

de inventar.


cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de

inventar” (+A) şi concomitent, o micşorare a stocurilor la elementul de activ „Materiale

de natura obiectelor de inventar” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură,

de forma A + x = P + x sau de forma A + x – x = C + D.


- 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” - cont de

activ, se debitează cu creşterea de activ;

- 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” - cont de activ, se creditează cu

micşorarea de activ.


603 = 303 – 400

CAPITOLUL 10

ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE CREANȚE

ȘI DATORII PE TERMEN SCURT

10.1. NOŢIUNEA, STRUCTURA ŞI EVALUAREA CREANŢELOR ŞI DATORIILOR

Relaţiile unei entităţi economice cu: clienţii, furnizorii, salariaţii, bugetul statului,

bugetul asigurărilor sociale şi fondurilor speciale, precum şi cu alte persoane fizice şi

juridice se reflectă în contabilitate în clasa conturilor de terţi, care au rolul să evidenţieze

137

creanţele (drepturile) şi datoriile (obligaţiile) acesteia cu terţii45.

• ● Creanţa reprezintă dreptul unei persoane (juridice sau fizice), denumită creditor, de a

primi la un anumit termen (scadenţă) o sumă de bani sau alte bunuri şi valori de la o altă

persoană, denumită debitor.

● Datoria reprezintă obligaţiile, exprimate în bani sau în diverse alte bunuri şi valori, pe

care entitatea economică le are faţă de terţe persoane fizice sau juridice, în urma

derulării unor relaţii comerciale, pe baza unor contracte sau în baza unor prevederi

legale.

Deci, creanţele şi datoriile, ce se înregistrează în contabilitate, provin din operaţiuni

patrimoniale referitoare la livrările de mărfuri, lucrările executate şi serviciile prestate de

către furnizori clienţilor, precum şi din alte operaţiuni efectuate în baza unor contracte

încheiate între entităţi economice.

În afara relaţiilor entităţii economice cu terţi, de vânzare-cumpărare de bunuri, lucrări

şi servicii, creanţele şi datoriile pe termen scurt provin şi din utilizarea forţei de muncă,

din obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor şi alte contribuţii către bugetul statului,

bugetul asigurărilor sociale şi protecţiei sociale şi din alte diverse relaţii.

În practică, o entitate poate înregistra creanţe şi datorii faţă de toate categoriile de terţi

cu care aceasta intră în relaţii. Creanţele şi datoriile pot fi grupate după criterii comune,

mai utilizate fiind următoarele două46:

a) după natura operaţiilor care stau la originea lor:

✓ datorii/creanţe comerciale generate de aprovizionări/livrări de bunuri, lucrări şi

servicii sau din avansuri primite/acordate în contul unor livrări/aprovizionări ulterioare;

✓ datorii/creanţe salariale cauzate de folosirea forţei de muncă de către entităţi;

✓ datorii/creanţe sociale reprezentate prin contribuţii datorate/achitate în plus

organismelor de asigurări sociale;

✓ datorii/creanţe fiscale generate de impozite, taxe, contribuţii şi vărsăminte datorate

potrivit prevederilor legale sau de sumele achitate în plus în contul acestor obligaţii;

✓ datorii/creanţe financiare care au la origine operaţii de creditare/finanţare;

✓ alte datorii/creanţe.

b) după conţinutul lor economic:

✓ datorii faţă de furnizori/creanţe faţă de clienţi, provenind din cumpărări/vânzări cu

decontare ulterioară;

✓ datorii faţă de furnizori/creanţe faţă de clienţi rovenind din cumpărări/vânzări cu

decontare ulterioară prin intermediul efectelor de comerţ;

✓ datorii faţă de clienţi/creanţe faţă de furnizori, din primiri/acordări de avansuri şi

aconturi, precum şi din operaţii realizate cu ambalaje care circulă pe sistemul restituirii;

✓ datorii/creanţe faţă datorii/creanţe faţă de organismele de asigurări şi protecţie

socială;

✓ datorii/creanţe faţă de buget sau organisme specializate;

45 Colasse, B., Fundamentele contabilității, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009 , p.187 46 Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2008, p.228

138

✓ datorii/creanţe faţă de asociaţi şi entităţi din cadrul grupului;

✓ datorii/creanţe faţă de alte persoane fizice sau juridice.

Potrivit regulilor aplicabile entităţilor autohtone, evaluarea creanţelor şi datoriilor se

realizează potrivit regulilor generale aplicabile, în trei momente principale: la intrarea în

entitate, la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ şi cu ocazia decontării lor.

Reducerile acordate de furnizori, în funcţie de natura lor, pot fi comerciale şi

financiare. În cadrul reducerilor comerciale se cuprind rabaturile, remizele şi risturnurile47.

Rabaturile se acordă de către furnizor în situaţia excepţională a nerespectării clauzelor

contractuale referitoare la condiţiile de calitate a bunurilor livrate. Preţul de vânzare

stabilit între vânzător şi cumpărător este redus, de regulă, prin aplicarea unei cote

procentuale, dar poate fi acordată şi o diminuare în sumă absolută a valorii facturii.

Remizele se acordă asupra preţului pentru vânzări superioare volumului convenit sau

poziţia preferenţială a clientului. Remiza se poate stabili fie sub formă procentuală din

preţul de vânzare, fie prin negociere directă între vânzător şi cumpărător.

Risturnurile sunt reduceri de preţ acordate de furnizor asupra ansamblului tranzacţiilor

efectuate cu acelaşi client într-o perioadă determinată.

Scontul de decontare este o reducere cu caracter financiar, acordată de un creditor

pentru încasarea anticipată a creanţei sale. Reducerile financiare primite de clinet

reprezintă venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se referă, iar la furnizor,

aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care

se referă.

Evaluarea la inventar – la inventarierea anuală datoriile şi creanţele sunt evaluate la

valoarea actuală (denumită şi valoare de inventar), înţeleasă ca valoare probabilă de plată,

respectiv de încasat.

Cu ocazia ieşirii din entitate, datoriile şi creanţele se evaluează la nivelul valorii de

intrare.

10.2. CREANŢELE ŞI DATORIILE COMERCIALE

10.2.1.CARACTERIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE COMERCIALE

Entităţile economice şi celelalte persoane fizice şi juridice, în contextul relaţiilor pe

care le au în cadrul schimbului de mărfuri, executărilor de lucrări şi prestărilor de servicii,

îşi creează şi îşi achită reciproc diferite obligaţii materiale şi băneşti, fiind faţă de aceste

relaţii în postura de debitor sau de creditor.

Principalele conturi sintetice cu ajutorul cărora se evidenţiază creanţele unei entităţi

economice sunt:


139

➢ Contul 411 „Clienţi” - este utilizat pentru înregistrarea decontărilor cu clienţii, rezultate

din bunurile materiale vândute, lucrările executate şi serviciile prestate, pe bază de

facturi.

- după conţinutul economic este un cont de creanţe;


Cont sintetic de gradul I – 411 „Clienţi” se dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de

gradul II, astfel:

- 4111 „Clienţi”;

- 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”.



corespondent

creditor

- Valoarea la preţ de vânzare a produselor finite, semifabricatelor şi mărfurilor livrate,

precum şi taxa pe valoare adăugată aferentă

701 la 708,

4427

- Valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor nefacturate în momentul livrării sau

finalizării executării şi prestării 418

- Valoarea avansurilor facturate clienţilor 419, 4427

- Veniturile înregistrate în avans sau de realizat, aferente perioadelor sau exerciţiilor

financiare următoare, inclusiv taxa pe valoare adăugată aferentă 472, 4428

- Valoarea creanţelor reactivate 754

- Valoarea dobânzii facturate de locator în cazul leasingului financiar 267

- Diferenţe favorabile de curs valutar, aferente creanţelor - clienţi în devize la închiderea

exerciţiului financiar 765

- Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate clienţilor 419

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

512, 531 - Sumele încasate de la clienţi prin contul curent şi / sau în numerar

419 - Regularizarea avansurilor încasate de la clienţi, urmare livrării bunurilor, executării

lucrărilor şi pretării serviciilor către aceştia

5112, 413 - Valoarea cecurilor şi efectelor comerciale acceptate

654 - Sumele trecute pe pierderi, cu prilejul scăderii din evidenţă a clienţilor incerţi sau în

litigiu

419 - Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de la clienţi

667 - Valoarea sconturilor acordate clienţilor

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor – clienţi în valută, stabilite la

data încasării acestora sau la sfârşitul exerciţiului financiar

Soldul debitor reprezintă sumele datorate de clienţi

➢ Contul 409 „Furnizori – debitori” – ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor

pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor sau prestări de servicii şi executări de

lucrări.



140

Contul sintetic de gradul I – 409 „Furnizori-debitori” se dezvoltă în alte 2 conturi

sintetice de gradul II, astfel:

- 4091 „Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor”

- 4092 „Furnizori - debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări”

- 4093”Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”

- 4094 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”



corespondent

creditor

- Valoarea avansurilor facturate 401, 404

- Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite şi facturate de furnizori 401

- Diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate la închiderea exerciţiului, din evaluarea

avansurilor în devizeacordate furnizorilor sau la decontarea acestora 765

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

401, 404 - Regularizarea avansurilor acordate furnizorilor urmare recepţiei bunurilor livrate, a

lucrărilor executate şi serviciilor prestate de către aceştia

401, 608 - Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, înapoiate furnizorilor, precum

şi valoarea ambalajelor degradate şi scoase din evidenţă pe seama cheltuielilor

381 - Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, nerestituite furnizorilor şi

reţinute în stoc pentru necesităţile entităţii

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor în valută acordate

furnizorilor, stabilite la data decontării acestora sau la închiderea exerciţiului

Soldul debitor reprezintă avansurile acordate furnizorilor, nedecontate încă şi ambalajele primite de la

furnizori, nerestituite

➢ Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” - evidenţiază drepturile de creanţă

din relaţiile cu clienţii, stabilite pe baza efectelor comerciale (cambie, bilet la

ordin).





corespondent

creditor

- Valoarea efectelor comerciale acceptate de clienţi în vederea decontării bunurilor livrate,

serviciilor prestate şi lucrărilor executate 411

- Diferenţele favorabile de curs valutar, aferente efectelor comerciale în devize primite de

la clienţi şi neîncasate la închiderea exerciţiului financiar 765

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

511 - Efecte comerciale primite de la clienţi

512 - Sumele încasate de la clienţi prin conturile curente

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar, stabilite la data primirii efectelor comerciale în

141

devize

665

- Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente creanţelor datorate de clienţii externi, a

căror decontare se face pe bază de efecte comerciale, stabilite la primirea efectelor

comerciale sau închiderea exerciţiului financiar

Soldul debitor reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit

În acest cont se înregistrează doar acceptul de principiu al unui efect comercial,

stipulat într-un contract de vânzare-cumpărare sau pe baza unei simple înţelegeri, privind

amânarea scadenţei plăţii unei creanţe. Deci,contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” nu

înregistrează biletul la ordin intrat în posesia furnizorului, ci doar acordul acestuia.

10.2.2. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE OBLIGAŢII COMERCIALE

Principalele conturi din această grupă sunt:

➢ Contul 401 „Furnizori” - evidenţiază sumele datorate furnizorilor pentru

aprovizionările de bunuri, lucrările executate şi serviciile prestate, pentru necesităţile

entităţii.

- după conţinutul economic este un cont de datorii;



Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

301, 302, 303

371, 381

- Valoarea la preţ de cumpărare sau standard (prestabilit), a bunurilor achiziţionate pe

baza facturii, de natura:

- materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de

inventar;

- mărfurilor şi ambalajelor.

308

368

378, 388

- Diferenţele de preţ în plus / nefavorabile, în cazul în care evidenţa se ţine la preţuri

standard, pentru:

- materii prime şi materiale consumabile;

- animale şi păsări;

- mărfuri şi ambalaje.

604, 605 - Valoarea materialelor achiziţionate, nestocate şi trecute astfel direct pe cheltuieli,

precum şi consumul de energie şi apă

409 - Valoarea ambalajelor care circulăîn sistem de restituire, facturate de furnizori

611 la 626, 628 - Valoarea lucrărilor executate sau a serviciilor prestate de terţi

408

- Valoarea facturilor primite, în cazul în care pentru bunurile, lucrările şi serviciile

evidenţiate anterior în contabilitate, nu au fost întocmite facturi în momentul primirii sau

recepţiei lor

4426, 4428 - Taxa pe valoarea adăugată aferentă furnizorilor

532 - Valoarea timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi călătorie şi a altor valori

achiziţionate

142

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea soldului conturilor de

furnizorilor externi la sfârşitul exerciţiului financiar

601, 602, 603

607, 608

- Valoarea materiilor prime, materialelor consumabile, mărfurilor, ambalajelor etc.

achiziţionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent


corespondent

creditor

- Plăţile efectuate către furnizori din:

- credite bancare pe termen lung;

- disponibilul din cont şi în numerar;

- acreditive;

- avansuri de trezorerie.

162

5121, 5311

541

542

- Valoarea acceptată de furnizori a efectelor comerciale de plătit 403

- Valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, predate furnizorului 409

- Valoarea avansurilor regularizate cu furnizorii, urmare primirii şi recepţionării bunurilor

achiziţionate, lucrărilor şi serviciilor prestate 409

- Sumele nete achitate colaboratorilorprin bancă şi /sau în numerar şi impozitul reţinut 5121, 5311,444

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate unităţilor prestatoare, pentru plata

în natură conform prevederilor contractuale 345

- Datorii aferente exerciţiilor financiare anterioare, prescrise,anulate şi scoase din evidenţă 117

- Diferenţele favorabile de curs valutar aferente datoriilor către furnizorii externi, stabilite

la data decontării acestora sau rezultate din evaluarea de la sfârşitul exerciţiului financiar 765

- Valoarea sconturilor obţinute de la furnizori 767

Soldul creditorreprezintă sumele datorate furnizorilor la un moment dat

Pentru reflectarea distinctă a relaţiilor cu furnizorii de imobilizări corporale şi

necorporale se utilizează contul 404 „Furnizori de imobilizări”, care funcţionează

asemănător contului 401 „Furnizori”, având acelaşi conţinut economic şi funcţie contabilă.

➢ Contul 403 „Efecte de plătit” - evidenţiază obligaţiile de plată către furnizori, stabilite

pe bază de efecte comerciale (cambie, bilet la ordin).




Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

401 - Valoarea acceptată de furnizori a efectelor comerciale de plătit

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la sfârşitul exerciţiului financiardin

evaluarea soldului efectelor de plătit către furnizorii externi


corespondent

creditor

- Plăţile efectuate la scadenţă prin bancă pe bază deefecte comerciale 512

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data efectuării plăţilor pe baza efectelor

comerciale de plătit sau la evaluarea acestora la sfârşitul exerciţiului 765

Soldul creditor reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit

143

10.3. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE ŞI DATORII SALARIALE

Desfășurarea oricărei activități economico-sociale este de neconceput fără intervenția

muncii. Folosirea forței de muncă de către entitate generează relații de decontare cu

salariații proprii, bugetul statului, bugetul asigurărilor socialeși cu unele fonduri special

constituite la dispoziția organismelor publice.

Pentru munca prestată de angajați entitățile beneficiare înregistrează obligații de plată

a salariilor sau a altor sume cuvenite salariaților potrivit legislației în domeniu.

Decontările cu salariații cuprin drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din

fondul de salarii, indemnizațiile pentru concediile de odihnă precum și cele pentru

incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii și alte drepturi în bani și/sau

în natură datorate de entitate personalului pentru munca prestată și care se suportă, potrivit

reglementărilor în vigoare, din fondul de salarii.

Totalitatea drepturilor cuvenite salariaților dau expresie veniturilor brute ale acestora,

din care se rețin anumite sume. Reținerile pot fi structurate în două categorii48:

- rețineri în favoarea unor terțe persoane fizice sau juridice: impozitul pe venituri de

natura salariilor, contribuția salariaților la asigurările sociale, la asigurările sociale de

sănătate, chirii și rate la împrumuturi pentru cumpărarea pe credit a unor bunuri de

folosință îndelungată, sume datorate terților în baza unor sentințe judecătorești etc.;

- rețineri în favoarea propriei entități pentru pagube produse acesteia, lipsuri în

gestiune, distribuiri de echipament de lucru, sume nejustificate, avansuri, și salarii

necuvenite.

Totalitatea drepturilor cuvenite salariaților pentru munca depusă sau în virtutea

calității de angajat reprezintă fondul de salarii al entității. El se constituie într-o cheltuială

de exploatare pentru entitate și, în același timp, într-o obligație față de salariați. De

asemenea, fondul de salarii reprezintă baza de calcul a contribuțiilor entității la diverse

organisme publice sau sociale.

În cazul îmbolnăvirii angajatului unei entități economice, indemnizația pentru

concediul medical se suportă din surse diferite:

- de către angajator, din prima zi până în a 5-a zi de incapacitate temporară de muncă

(angajatorul suportă efectiv numai numărul de zile lucrătoare din acest interval);

- din bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, începând cu ziua

următoare celor suportate de angajator și până la data încetării incapacității temporare de

muncă sau a pensionării acestora.

Concediile de odihnă se înregistrează pe semana datoriilor atunci când suma lor este

comensurată în baza statelor desalarii sau a altor documente care să justifice suma

respectivă. În lipsa acestora, sumele reprezentând concedii de odihnă se recunosc pe seama

provizioanelor. Aceste prevederi referitoare la recunoașterea unor obligații față de


144

salariați, pe seama datoriilor sau a provizioanelor, se aplică și în cazul bonusurilor

acordate angajaților. De asemenea, la înregsitrarea în contabilitate a concediilor de odihnă

trebuie avute în vedere prevederile legislației în vigoare referitoare la modalitatea de

efectuare a acestora.

Veniturile din salarii sau asimilate salariilor, veniturile din activități independente,

indemnizațiile de șomaj și indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate se constituie în

bază de calcul a contribuțiilor de asigurări sociale.

Cotele de contribuții de asigurări sociale sunt următoarele:

a) 25% datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care

există obligația plății contribuției de asigurări sociale;

b) 4% datorată în cazul condițiilor deosebite de muncă, astfel cum sunt prevăzute în

Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările și

completările ulterioare, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori

sau sunt asimilate acestora;

c) 8% datorată în cazul condițiilor speciale de muncă, astfel cum sunt prevăzute în

Legea nr.263/2010, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau

sunt similate acestora.

În cota de contribuție de asigurări socilae datorată de angajați este inclusă și cota de

3,75% (pentru anul 2018) aferentă fondului de pensii administrate privat, iar diferența de

21,25% din contribuție vor alimenta sistemul public de pensii.

De asemenea, persoanele fizice care au calitatea de angajați datorează și o cotă de 10%

drept contribuție la asigurările sociale de sănătate, pentru veniturile din salarii și

asimilate salariilor sau pentru care există obligația plății contribuției de asigurări sociale de

sănătate.

Persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora

datorează contribuția asiguratorie pentru muncă, calculată lunar prin aplicarea cotei de

2,25% la veniturile din salarii și asimilate salariilor acordate lunar.

Începând cu data de 1 ianuarie 2018 cota de contribuție la fondul de șomaj este inclusă

în contribuția asiguratorie pentru muncă. Astfel, potrivit Codului fiscal ”Din contribuția

asiguratorie pentru muncă încasată la bugetul de stat se distribuie lunar, până la sfârșitul

lunii în curs, o cotă de:

- 15% care se face venit la Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale

constituit în baza Legii nr.200/2006 privind constituirea și utilizarea Fondului de garantare

pentru plata creanțelor salariale, cu modificările ulterioare;

- 20% care se face venit la Bugetul asigurărilor pentru șomaj;

- 5% care se face venit la Sistemul de asigurare pentru accidente de muncă și boli

profesionale;

- 40% care se face venit la bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de

sănătate pentru plata concediilor medicale;

- 20% care se face venit la bugetul de stat într-un cont distinct.

Impozitul pe veniturile de natura salariilor apare în cadrul decontărilor entității cu

145

bugetul statului, daor în virtutea metodei de calcul și întreținere: stopajul la sursă.

Ca urmare a utilizării impozitului pe venitul global, decontarea impozitului pe venituri

de natura salariilor se realizează provizoriu de către entitatea unde persoana este angajată

cu contract individual de muncă, urmând ca decontarea finală să aibă loc în cursul

exercițiului următor pe baza declarației de venit depusă de angajat, la Administrațiile

financiare teritoriale, dacă realizează și venituri din alte surse decât cele de natura salarială

sau asimilate salariilor. Declarația de venit cumulează veniturile obținute sub formă de

salarii cu celelalte venituri care intră în sfera impunerii, iar decontarea finală se realizează

direct între contribuabil și organele fiscale. Din acest motiv nu vom avea în vedere decât

impozitul pe veniturile de natura salariilor reținut de entitate de la proprii angajați și

colaboratori.

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani/natură obținute de o

presoană fizică rezidentă ori nerezidentă ce desfășoară o activitate în baza unui contract

individual de muncă, a unui raport de serviciu, act de detașare sau a unui statut special

prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de

forma sub care se acordă ele, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de

muncă acordate persoanelor care obțin venituri din salarii și asimilate salariilor.

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează

și reține la sursă e către plătitorii de venituri. Acest impozit se determină astfel:

a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de

calcul determinată ca diferență între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din

venitul brut a contribuțiilor obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii în România

sau în conformitate cu instrumentele juridice internaționale la care România este parte,

precum și, după caz, a contribuției individuale la bugetul de stat datorată potrivit legii, și

următoarele elemente:

1) Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut

de până la 1.950 lei inclusiv, pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru

veniturile din salarii la locul unde se află funcția de bază astfel:

- pentru contribuabilii care nu au persoane în intreținere – 510 lei;

- pentru contribuabilii care au o persoană în întreținere – 670 lei;

- pentru contribuabilii care au două persoane în întreținere – 830 lei;

- pentru contribuabilii care au trei persoane în întreținere – 990 lei;

- pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreținere – 1.310 lei.

Pentru contribuabilii care realizează venituri brute din salarii cuprinse între 1.951 lei și

3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive față de cele de mai sus și sunt

stabilite potrivit tabelului prevăzut la art.77, alin.(2) din Codul fiscal.

Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei

nu se acordă deducerea personală.

2) Cotizația sindicală plătită în luna respectivă;

3) Contribuțiile la fondurile de pensii facultative în conformitate cu legislația în

146

materie, la schemele de pensii facultative calificate astfel în conformitate cu legislația

privind pensiile fcaultative de către Autoritatea de Supraveghere Financiară, adiministrate

de către entități autorizate stabilite în state membre ale Unuinii Europene sau aparținând

Spațiului Economic European, suportate de angajați, astfel încât la nivelul anului să nu se

depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro;

4) Primele de asigurare voluntară de sănătate precum și serviciile medicale furnizate

sub formă de abonament

b) pentru veniturile obținute în celălalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra

bazei de impozitare determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile obligatorii

aferente unei luni, datorate potrivit legii în România sau în conformitate cu instrumentele

juridice internaționale la care România este parte.

➢ Contul 421 „Personal-salarii datorate” - evidenţiază salariile, premiile şi alte adaosuri

cuvenite salariaţilor, conform contractelor de muncă încheiate (individual şi colectiv).




Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

641 - Înregistrarea datoriilor privind salariile şi alte drepturi cuvenite personalului pentru

munca prestată

642 - Contravaloarea avantajelor în natură acordate salariaților


corespondent

creditor

- Reținerile din salarii reprezentând avansuri acordate personalului, sume opozabile

salariaților datorate terților, contribuția pentru asigurări sociale, contribuția pentru

ajutorul de șomaj, garanții, impozitul pe salarii, precum și alte rețineri datorate

425, 427, 431,

437, 428, 444

- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor acordate salariaţilor ca plată în natură 345, 347

- Drepturile de personal neridicate în termen 426

- Salariile nete achitate personalului prin virament în conturile personale / în numerar 5121,5311

Soldul creditor reprezintă drepturile salarialedatorate personalului

➢ Contul 423 „Personal-ajutoare materiale datorate” - evidenţiază ajutoarele de boală

pentru incapacitate temporară de muncă, pentru îngrijirea copilului bolnav, creşterea

copilului până la vârsta de 2 ani, ajutoarele de deces şi alte ajutoare acordate.




Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

147

431, 645 - Ajutoare materiale suportate potrivit legii, precum și alte ajutoare acordate


corespondent

creditor

- Ajutoare materiale achitate prin virament în conturile personale / în numerar 5121, 5311

- Reținerile din salarii reprezentând avansuri acordate personalului, sume datorate unității

sau terților, contribuția pentru asigurări sociale, contribuția pentruvasigurări de

sănătatea sau ajutorul de șomaj, impozitul datorat

425, 427, 428,

431, 437, 444

- Ajutoare materiale neridicate în termen 426

Soldul creditor reprezintă ajutoarele materialedatorate salariaţilor

➢ Contul 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit” – evidenţiază

sumele pentru stimularea personalului.




Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

644 - Valoarea primelor reprezentând participarea peronalului la profit, acordate potrivit legii


corespondent

creditor

- Sumele achitate personalului 5121, 5311

- Reținerile reprezentând avansuri, sume datorate terților, precum și alte rețineri dartorate 427, 428, 444

- Ajutoare materiale neridicate în termen 426

Soldul creditor reprezintă primele acordate din profit datorate

➢ Contul 425 „Avansuri acordate personalului” - evidenţiază sumele acordate

personalului în cursul lunii, sub forma avansurilor din salariile cuvenite pentru munca

prestată.





corespondent

creditor

- Avansurile chenzinale achitate personalului în contul muncii prestate 512, 531

- Avansuri neridicate în termen 426

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

421, 423 - Sumele reţinute pe ştatele de salarii sau de ajutoare materiale, reprezentând avansurile

chenzinale acordate

Soldul debitor reprezintă avansurile acordate şi nereţinute

148

➢ Contul 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” - evidenţiază sumele datorate

salariaților de entitate.




Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

421 - Sumele reținute personalului reprezentând garanții

641 - Sumele datorate personalului, pentru care nu s-au ăntocmit state de plată, determinate de

activitatea exercițiului care urmează șă se închidă

438 - Sumele datorate personalului sub formă de ajutoare


corespondent

creditor

- Sumele achitate personalului, evidențiate anterior ca datorie față de acesta 5121, 5311

- Sumele restituite gestionarilor reprezentând garanțiile și dobânda aferentă 531

Soldul creditor reprezintă sumele datorate salariaților de entitate

➢ Contul 4282 „Alte creanțe în legătură cu personalul ” - evidenţiază sumele datorate

de salariați entității.

- după conţinutul economic este un cont de creanțe;




corespondent

creditor

- Sumele încasate sau reținute personalului pentru sumele datorate de acesta 531, 512, 421,

423, 424

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

706, 708, 758,

4427, 438, 512,

531

- Sumele datorate de personal, reprezentând chirii, avansuri nejustificate, salarii, ajutoare

de boală, sporuri și adaosuri necuvenite, imputații și alte debite, precum și sumele

achitate de unitate acestuia

758,4427 - Cota-parte din valoarea echipamentului de lucru suportată de personal

532 - Valoarea biletelor de tratament și odihnă, a tichetelor și biletelor de călătorie și a altor

valori acordate personalului

542 - Sumele reprezentând avansuri nejustificate sau nedecontate până la data bilanțului

Soldul debitor reprezintă sumele datorate de salariați entității

➢ Contul 431 „Asigurări sociale” - evidenţiază decontările privind contribuţia la

149

asigurările sociale.



Contul sintetic de gradul I – 431 „Asigurări sociale” se dezvoltă în alte 4 conturi


- 4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale”

- 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale”

- 4313 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”

- 4314 „Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate”

- 4315 ”Contribuția de asigurări sociale”

- 4316 ”Contribuția de asigurări sociale de sănătate”

- 4318 ”Alte contribuții pentru asigurările sociale de sănătate


Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

6451 - Contribuţia angajatorului la asigurările sociale

6453 - Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

6458 - Sumele reprezentând alte drepturi de asigurări sociale, potrivit legii

421, 423 - Contribuţia personalului la asigurările sociale

421, 423 - Contribuţia personalului pentru asigurările sociale de sănătate


corespondent

creditor

- Sumele virate în contul asigurărilor sociale şi asigurărilor sociale de sănătate 512

- Sumele datorate personalului ce se suportă din asigurări sociale 423

- Datoriile către asigurările sociale anulate, aferente exerciţiului curent 758

Soldul creditor reprezintă sumele datorate asigurărilor sociale şi de sănătate

10.4. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE

ŞI DATORII FISCALE

Pentru reflectarea obligaţiilor entităţii economice faţă de bugetul statului, se utilizează,

în principal, următoarele conturi:

➢ Contul 441 „Impozitul pe profit/ venit” - evidenţiază decontările cu bugetul statului

privind impozitul pe profit sau venit, după caz.

- după conţinutul economic este un cont de datorii sau de creanţe;

- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional.

Contul sintetic de gradul I – 441 „Impozit pe profit/venit” se dezvoltă în alte două

conturi sintetice de gradul II şi anume:

- 4411 „Impozitul pe profit”

150

- 4418 „Impozitul pe venit”


Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

691, 698 - Sumele datorate de entitate către bugetul de stat sau bugetele locale, reprezentând

impozitul pe profit / venit

117 - Impozitul pe profit / venit afferentexerciţiilor financiare anteriore, în cazul corectării

erorilor contabile reflectate pe seama rezultatului reportat


corespondent

creditor

- Sumele virate bugetului de stat / bugetelor locale reprezentând impozitul pe profit / venit 5121

- Datoriile reprezentând impozit pe profit / venit anulate aferente exerciţiului curent 7588

Soldul – creditor reprezintă impozitul pe profit/venit datorat

– debitor reprezintă creanţa rezultată din impozitul pe profit/venit vărsat în plus

➢ Contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată” - este utilizat pentru evidenţierea

decontărilor cu bugetul statului privind TVA.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, datorat statului de toate persoanele

fizice şi juridice care, în activitatea comercială, adaugă valoare nouă bunurilor ce trec prin

mai multe verigi ale circuitului economic.

Taxa pe valoarea adăugată se calculează la valoarea facturilor de cumpărare şi a celor

de vânzare, prin aplicarea unor cote prevăzute de lege.

Taxa pe valoarea adăugată calculată la valoarea facturilor de livrare (vânzare) se

numeşte taxa pe valoarea adăugată colectată, iar cea care se calculează la valoarea

facturilor primite de la furnizori (de cumpărare) se numeşte taxa pe valoarea adăugată

deductibilă deoarece se deduce din taxa pe valoarea adăugată colectată.

La bugetul statului se plăteşte numai diferenţa pozitivă dintre taxa pe valoarea

adăugată colectată şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă şi se numeşte taxa pe valoarea

adăugată de plată.

Diferenţa negativă, dintre taxa pe valoarea adăugată colectată şi taxa pe valoarea

adăugată deductibilă se numeşte taxa pe valoarea adăugată de recuperatşi se restituie, la

cerere, plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată sau se compensează cu obligaţiile de plată

din perioadele următoare.

Pentru evidenţa distinctă a taxei pe valoarea adăugată se utilizează patru conturi


➢ Contul 4423 „TVA de plată”



şi funcţionează astfel: Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

151

4427 - Diferenţele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea adăugată colectată mai

mare şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică


corespondent

creditor

- Plăţile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe valoarea adăugată 5121

- Taxa pe valoarea adăugată de recuperat din perioadele anterioare, compensată cu TVA

de plată 4424

- Datorii reprezentând datorii de plată, anulate, aferente exerciţiului curent 7588

- Datorii reprezentând datorii de plată, anulate, aferente exerciţiilor precedente 117

Soldul creditor reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată la bugetul statului

➢ Contul 4424 „TVA de recuperat”



şifuncţionează astfel:


corespondent

creditor

- Diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea adăugată deductibilă

mai mare şi taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică 4426

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

5121 - Taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului

4423 - Taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată în perioadele următoare cu taxa pe

valoarea adăugată de plată

Soldul debitor reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului

➢ Contul 4426 „TVA deductibilă” - evidenţiază taxa pe valoarea adăugată înscrisă în

facturile emise de furnizori pentru bunurile, serviciile şi lucrările achiziţionate de

entitate şi din punct de vedere fiscal este deductibilă, reprezentând astfel un drept de

creanţă al entităţii economice.





corespondent

creditor

- Sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă potrivit legii, înscrisă în

facturile furnizorilor

401, 404,

451, 453

- Taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor facturate 401

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

4427 - Sumele compensate din taxa pe valoarea adăugată colectată, la închiderea lunară a

152

conturilor

4424

- Sumele, reprezentând TVA de recuperat de la bugetul statului, rezultate la sfârşitul

perioadei (lunii) ca diferenţă între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare şi taxa

pe valoarea adăugată colectată mai mică

635 - Prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită nedeductibilă

401 - Decontarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor plătite

Nu prezintă sold la sfârşitul perioadei (lună/trimestru)

➢ Contul 4427 „TVA colectată” - evidenţiază sumele datorate de entitate bugetului de

stat, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, prestări de

servicii sau executării de lucrări.




Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

411, 451,453,

428,461,531

- Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărilor executate şi

serviciilor prestate către clienţi, înscrisă în facturi

461, 428 - Taxa pe valoarea adăugată aferentă lipsurilor imputate şi altor bunuri acordate cu plată

personalului

4428 - Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită exigibilă

635

- Taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor date cu titlu gratuit, lipsurilor

neimputabile, bunurilor şi serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în

natură

4111 - Taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate şi facturate clienţilor în

termenul legal


corespondent

creditor

- Taxa pe valoarea adăugată de plată, rezultată la sfârşitul perioadei (lunii/trimestrului) ca

diferenţă între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică şi taxa pe valoarea

adăugată colectată mai mare

4423

- Sumele compensate din taxa pe valoarea adăugată deductibilă, la închiderea conturilor 4426

- Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă garanţiilor pentru buna execuţie a

lucrărilor, reţinute de către beneficiari 4428

- Regularizarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate, la data

înregistrării facturilor, emise pentru livrarea bunurilor, executarea lucrărilor şi prestarea

serviciilor , în contul cărora s-au primit avansuri (decontarea avansurilor)

4111

Nu prezintă sold la sfârşitul perioadei (lună/trimestru)

➢ Contul 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor” - evidenţiază sumele datorate

statului din impozitul pe: salarii, indemnizaţiile de incapacitate temporară de muncă,

sumele plătite colaboratorilor, precum şi pe orice alte sume plătite salariaţilor potrivit

legii.



153


Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

421, 423, 424 - Sumele reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor, reţinute din drepturile

băneşti cuvenite personalului, potrivit legii

401 - Sumele reprezentând impozitul datorat de către colaboratorii unităţii pentru plăţile

efectuate către aceştia


corespondent

creditor

- Sumele virate la bugetul statului reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor

şi alte drepturi similare 5121

- Datoriile, reprezentând impozitul pe veniturile de natura salariilor, anulate, aferente

exerciţiilor financiare anterioare 117

Soldul creditor reprezintă impozitul pe salarii datorat

➢ Contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” - evidenţiază decontările cu

bugetul statului sau bugetele locale, privind alte impozite şi taxe, cum sunt: accizele,

impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, mijloace de transport, terenuri etc.




Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

635

- Valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau

bugetelor locale, aşa cum sunt: accizele, impozitul pe ţiţei/gazele naturale şi impozitul

pe clădiri / terenuri

117 - Sume reprezentând repartizări din profitul net al regiilor autonome, datorate bugetului de

stat

457 - Impozitul pe dividende datorat de acţionari/asociaţi

213, 214

301, 302, 303

361, 371, 381

- Valoarea taxelor vamale aferente aprovizionărilor din import cu bunuri de natura

mijloacelor fixe şi astocurilor

4428 - Taxa pe valoare adăugată amânată la plată (neexigibilă)


corespondent

creditor

- Plăţile efectuate la bugetul de stat saubugetele locale privind alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate 5121

- Datoriile, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, anulate, aferente

exerciţiului curent 758

- Datoriile, reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, anulate, aferente

exerciţiiilor anterioare 117

154

Soldul creditor reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor locale din alte impozite, taxe

şi vărsăminte asimilate

10.5. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE ŞI

DATORII DIVERSE

Creanţele şi datoriile diverse sunt generate de multitudinea de relaţii ale entităţii

economice cu terţii, care nu se încadrează în tipologia activităţilor menţionate anterior, aşa

cum ar fi: vânzarea de imobilizări, înregistrarea creanţelor provenite din imputaţii pentru

pagube materiale, achiziţionarea de titluri de plasament, încasarea de sume necuvenite,

obligaţia de plată a dividendelor cuvenite acţionarilor sau asociaţilor49.

Principalele conturi care permit reflectarea contabilă a unor astfel de tranzacţii şi

operaţiuni sunt:

1. PENTRU CREANŢE

➢ Contul 461 „Debitori diverşi” - cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa debitorilor din

pagube materiale create de terţi, precum şi orice fel de creanţe izvorâte din existenţa

unor titluri executorii.





corespondent

creditor

- Valoarea bunurilor şi a producţiei în curs de execuţie, constatate lipsă sau deteriorate,

imputate terţilor (persoanelor responsabile) 7588, 4427

- Valoarea obţinută din titlurile de plasament şi a acţiunilor proprii deţinute pe termen

scurt cedate la preţ favorabil

501, 506, 508,

1091, 7642

- Valoarea imobilizărilor financiare cedate 7641

- Preţul obţinut din imobilizările corporale şi necorporale cedate 7583, 4427

- Valoarea debitelor reactivate 754

- Suma împrumuturilor obţinute din subscriereaobligaţiunilor emise, la valoarea de

rambursare 161

- Dividende de încasat aferente titlurilor imobilizate sau a celor pe termen scurt deţinute 761, 762

- Dobânzile datorate de către debitorii diverşi 766

- Sumele datorate de terţi pentru concesiuni, locaţii de gestiune şi chirii 706

- Diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creanţelor – debitori diverşi

în devize la cursul de la închiderea exerciţiului financiar 765

- Valoarea despăgubirilor şi a penalităţilor datorate de terţi 7588

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

49 Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitate financiară 2011, Ed. IntelCredo, Deva, 2010, p.184

155

512, 531 - Valoarea debitelor încasate

654 - Valoarea debitelor neîncasate scăzute din evidenţă

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente debitelor încasate sau la sfârşitul

exerciţiului

Soldul debitor reprezintă sumele datorate entităţii de către debitori

2. PENTRU DATORII

➢ Contul 457 „Dividende de plată” - evidenţiază partea din profitul net al entităţii

economice, repartizată acţionarilor sau asociaţilor pentru aportul la capitalul acesteia.




Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

117 - Dividendele datorate acţionarilor sau asociaţilor din profitul realizat în exerciţiile

precedente


corespondent

creditor

- Sumele achitate acţionarilor sau asociaţilor prin contul curent sau în numerar 512, 531

- Impozitul pe dividende 446

- Dividendele lăsate în conturile curente ale asociaţilor sau acţionarilor 455

- Datoriile, reprezentând dividende, prescrise şi anulate, aferente exerciţiilor anterioare 117

Soldul creditor reprezintă dividendele datorate acţionarilor/asociaţilor

➢ Contul 462 „Creditori diverşi” - evidenţiază sumele datorate terţilor pe bază de titluri

executorii, precum şi obligaţiile entităţii economice faţă de terţi, provenite din alte

operaţiuni.




Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

512, 531 - Sumele încasate prin bancă sau în numerarşi necuvenite

6588 - Sumele datorate terţilor reprezentând despăgubiri şi penalităţi

4751, 472 - Partea din subvenții aferente activelor sau veniturilor, de restituit

149 - Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii atunci când nu sunt

îndeplinite condițiile pentru recunoașterea lor ca imobilizări necorporale

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor “creditorilor diverşi”,

rezultate din evaluarea soldului acestora la închiderea exerciţiului

156


corespondent

creditor

- Sume achitate creditorilor prin bancă sau în numerar 512, 531

- Sconturile obținute de la creditori 767

- Datoriile către creditorii diverşi prescrise sau anulate, aferente exerciţiului curent 7588

- Datoriile către creditorii diverşi prescrise sau anulate, aferente exerciţiile anterioare 117

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data achitării datoriilor în devize către

creditori sau din evaluarea soldului acestora la închiderea exerciţiului 765

Soldul creditor reprezintă sumele datorate de entitate creditorilor săi


UTILIZAREA CONTURILOR DE TERŢI

1. O societate comercială vinde unui client produse finite în valoare de 6.000 lei şi

cu T.V.A. 19%.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: vânzarea de produse finite.


de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (+A) şi concomitent, o creştere a veniturilor la

elementul de pasiv „Venituri din vânzarea produselor finite” (+P) precum şi o creştere a

datoriilor la elementul de pasiv „T.V.A. colectată” (+P). Deci, operaţia generează

modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x .


-411 „Clienţi” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

-701 „Venituri din vânzarea produselor finite”- cont de pasiv, se creditează cu creşterea

de pasiv;

- 4427 „T.V.A. colectată” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.


411 = % – 7.140

701 – 6.000

4427 – 1.140

2. Se încasează de la client prin bancă, contravaloarea produselor finite vândute, în

sumă de 7.140 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: încasarea contravalorii produselor finite vândute.


disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (+A) şi

concomitent, o micşorare a dreptului de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (-A).

157

Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A +

x – x = C + D.


- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

-411 „Clienţi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.


5121 = 411 – 7.140

3. Pentru mărfurile vândute, în valoare de 1.700 lei, în baza unei înţelegeri privind

plata acestora, furnizorul acceptă un bilet la ordin, ce va fi emis de către client

ulterior.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: acceptarea biletului la ordin.


de creanţă la elementul de activ „Efecte de primit de la clienţi” (+A) şi concomitent, o

micşorare a dreptului de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (-A). Deci, operaţia

generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x – x = C + D.


- 413 „Efecte de primit de la clienţi” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

- 411 „Clienţi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.


413 = 411 – 1.700

4. Biletul la ordin, primit de la client, se depune la bancă şi se încasează.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: încasarea biletului la ordin.



concomitent, o micşorare a dreptului de creanţă la elementul de activ „Efecte de primit de

la clienţi” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P

sau de forma A + x – x = C + D.


- 5121 „Conturi la bănci în lei - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

- 413 „Efecte de primit de la clienţi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de

activ.


5121 = 413 – 1.700

158

5. Se achită prin casierie avansul din salarii (chenzina I,) în sumă de 4.000 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: achitarea chenzinei I.


de creanţă la elementul de activ „Avansuri acordate personalului” (+A) şi concomitent, o

micşorare a disponibilului din casierie la elementul de activ „Casa în lei” (-A). Deci,

operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x

– x = C + D.


- 425 „Avansuri acordate personalului” - cont de activ, se debitează cu creşterea de

activ;

- 5311 „Casa în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.


425 = 5311 – 4.000

6. La plata chenzinei a II-a, se reţine avansul din salarii acordat anterior.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: reţinerea avansului din salarii.


de creanţă la elementul de activ „Avansuri acordate personalului”(-A) şi concomitent, o

micşorare a datoriilor la elementul de pasiv „Personal - salarii datorate” (-P). Deci,

operaţia generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau

de forma A – x = C + (D – x).


- 425 „Avansuri acordate personalului” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de

activ.

- 421 „Personal – salarii datorate” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;


421 = 425 – 4.000

7. Se impută unui gestionar suma de 200 lei, reprezentând contravaloarea

materialelor de natura obiectelor de inventar, constatate lipsă la inventariere.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: imputarea lipsurilor din gestiune.


de creanţă la elementul de activ „Debitori diverşi” (+A) şi concomitent, o creştere a

veniturilor la elementul de pasiv „Alte venituri din exploatare” (+P), precum şi o creştere a

159

datoriilor la elementul de pasiv „T.V.A. colectată” (+P). Deci, operaţia generează

modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x.


-461 „Debitori diverşi” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

-758 „Alte venituri din exploatare” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv;

- 4427 „T.V.A. colectată” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de pasiv.


461 = % – 238

758 – 200

4427 – 38

8. Pe baza ştatului de plată, imputaţia se reţine din salariu.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: reţinerea imputaţiei din drepturile salariale.


de creanţă la elementul de activ „Debitori diverşi” (-A) şi concomitent, o micşorare a

datoriilor pe termen scurt la elementul de pasiv „Personal - salarii datorate” (-P). Deci,

operaţia generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau



-461 „Debitori diverşi” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.

- 421 „Personal - remuneraţii datorate” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de

pasiv;


421 = 461 – 238

9. O societate comercială se aprovizionează cu piese de schimb în valoare de 500 lei

şi cu T.V.A. 19%.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: cumpărarea de piese de schimb.

II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a stocurilor

la elementul de activ „Piese de schimb” (+A), precum şi o creştere a dreptului de creanţă

la elementul de activ „T.V.A. deductibilă” (+A) şi concomitent, o creştere a datoriilor la

elementul de pasiv „Furnizori” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în

sensul creşterii, de forma A + x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).


- 3024 „Piese de schimb” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;




160

% = 401 – 595

3024 – 500

4426 – 95

10. Ulterior, se achită prin bancă datoria către furnizor.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: achitarea datoriei prin bancă.


disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la bănci în lei” (-A) şi

concomitent, o micşorare a datoriilor la elementul de pasiv „Furnizori”(-P). Deci, operaţia

generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau

de forma A –x= C + (D – x).


- 5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.

-401 „Furnizori” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;


401 = 5121 – 595

CAPITOLUL 11

ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE CREANȚE

ȘI DATORII PE TERMEN LUNG

11.1. CONŢINUTUL ŞI EVALUAREA CREANŢELOR ŞI

DATORIILOR PE TERMEN LUNG

Creanţele pe termen lung numite şi creanţe imobilizate, reprezintă împrumuturi

acordate pe termen lung altor entităţi economice, creanţe din participaţii, precum şi

depozitele, garanţiile şi cauţiunile, depuse la diverse unităţi în baza unor prevederi legale

sau contractuale.

161

În cadrul creanţelor imobilizate (pe termen lung), care au termen de decontare mai

mare de un an, se includ următoarele categorii50:

- sumele şi dobânzile aferente, datorate de entităţile afiliate;

- sumele şi dobânzile aferente, datorate de entităţile asociate, legate prin interese de

participare;

- împrumuturile acordate pe termen lung diverselor entităţi în baza unor contracte;

- alte creanţe imobilizate şi dobânzile aferente.

Din componenţa capitalului permanent al entităţii economice, alături de capitalurile

proprii, fac parte şi împrumuturile şi datoriile pe termen lung.

Obligaţiunile sunt titluri de valoare, care conferă posesorului lor calitatea de creditor

al unei entităţi economice şi dreptul de a primi pentru suma împrumutată un venit sub

formă de dobândă.

Încasarea dobânzilor se face la termene fixe, pe baza cupoanelor de dobânzi, care sunt

ataşate obligaţiunilor. Vânzarea - cumpărarea obligaţiunilor se face prin subscripţie

publică, prin instituţii specializate (burse de valori)51.

Creditele bancare pe termen lung sunt primite de la bănci sau alte instituţii de

creditare şi cuprind creditele care au termen de rambursare de peste un an.

Evaluarea, pentru înregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor pe termen

lung, se face la valoarea nominală, respectiv valoarea de intrare în cazul creanţelor şi

valoarea de rambursare în cazul datoriilor52.

11.2. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE

ŞI DATORII PE TERMEN LUNG

Pentru evidenţierea împrumuturilor pe termen lung şi a datoriilor asimilate sunt

utilizate conturile din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate”, iar pentru creanţele pe

termen lung se utuilizează conturile din grupa 26 „Imobilizări financiare”.

11.2.1 CREANŢELE PE TERMEN LUNG

➢ Contul 267 „Creanţe imobilizate”, cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa creanţelor

legate de participaţii, a împrumuturilor acordate pe termen lung şi a altor creanţe

imobilizate, aşa cum sunt depozitele şi garanţiile plătite.

- după conţinutul economic este un cont de creanţe imobilizate;




Partea I, nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare 51 Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed. TipoMoldova, Iași, 2016, p. 345

52 Petrescu, S., Evaluarea economică și financiară a întreprinderii. Concepte-metode-procedee, Ed. Tehnopress, Iași, 2012,

p. 189

162

Contul sintetic de gradul I – 267 „Creanţe imobilizate” se dezvoltă în alte opt conturi

operaţionale de gradul II, în funcţie de natura diferită a creanţelor imobilizate, astfel:

- 2671 „Sume datorate de entităţile afiliate”

- 2672 „Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate”

- 2673 „Creanţe față de entitățile asociate și entitățile controlate în comun”

- 2674 „Dobânda aferentă creanţelor față de entitățile asociate și entitățile

controlate în comun”

- 2675 „Împrumuturi acordate pe termen lung”

- 2676 „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung”

- 2677”Obligațiuni achiziționate cu ocazia emisiunilor efectuate de terți”

- 2678 „Alte creanţe imobilizate”

- 2679 „Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate”



corespondent

creditor

- Valoarea împrumuturilor acordate altor entităţi şi a garanţiilor depuse la furnizori, prin

virament bancar sau în numerar 512,531

- Dobânzile aferente creanțelor imbobilizate 766

- Valoarea garanțiilor depuse la terți 411

- Valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung şi a dobânzilor aferente, pentru

bunurile de natura mijloacelor fixe, cedate în regim de leasing financiar

212,213, 214

- Diferenţele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate în valută,

rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciţiului 765

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

512,531 - Valoarea împrumuturilor şi a dobânzilor aferente, încasate, precum şi a garanţiilor

restituite de furnizori în contul curent sau în numerar

411 - Valoarea creanţei reprezentând ratele facturate, aferente leasingului financiar

663 - Valoarea pierderilor din creanţe imobilizate

665

- Diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor acordate, stabilite la

data încasării creanţelor sau rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea

exerciţiului

Soldul debitor reprezintă împrumuturile acordate terţilor şi alte creanţe imobilizate, nerambursate

(neîncasate) la un moment dat.

11.2.2 DATORIILE PE TERMEN LUNG

➢ Contul 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” – cu ajutorul acestui cont se

ţine evidenţa împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni.

163

- după conţinutul economic este un cont de surse împrumutate (datorii pe termen

lung);


Contul sintetic de gradul I – 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” se

dezvoltă în alte patru conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 1614 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”;

- 1615 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci”;

- 1617 „Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”;

- 1618 „Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”;


Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

461, 5121 - Suma împrumuturilor obţinute, la valoarea de rambursare, din emisiunea şi vânzarea

obligaţiunilor

169 - Suma primelor de rambursare, aferente împrumuturilor din emisiunea şi vânzarea de

obligaţiuni cu primă

665 - Diferenţe nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului

financiar a împrumuturilor, obţinute din emisiunea şi vânzarea de obligaţiuni în valută


corespondent

creditor

- Valoarea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, convertite în acţiuni 456

-Rambursarea prin virament a împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni 5121

-Anularea obligaţiunilor răscumpărate 505

- Diferenţe favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării împrumuturilor din

emisiunea de obligaţiuni în valută şi din evaluarea acestora la cursul de laînchiderea

exerciţiului financiar

765

Soldul creditor reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni nerambursate

➢ Contul 162 „Credite bancare pe termen lung” - este utilizat pentru evidenţierea

creditelor pe termen lung primite de la bănci şi alte persoane juridice.


lung);


Contul sintetic de gradul I – 162 „Credite bancare pe termen lung” se dezvoltă în

alte 7 conturi sintetice de gradul II, astfel:

164

- 1621 „Credite bancare pe termen lung”;

- 1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă”;

- 1623 „Credite externe guvernamentale”;

- 1624 „Credite bancare externe garantate de stat”;

- 1625 „Credite bancare externe garantate de bănci”;

- 1626 „Credite de la trezoreria statului”;

- 1627 „Credite bancare interne garantate de stat”


Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

512 - Creditele bancare pe termen lung puse la dispoziţia entităţii în contul curent

665 - Diferenţe nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului a

creditelor în valută


corespondent

creditor

- Suma creditelor bancare pe termen lung rambursate la scadenţă 512

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării creditelor pe termen

lung în valută şi din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar 765

Soldul creditor reprezintă credite bancare pe termen lung nerambursate

➢ Contul 166 „Datorii care privesc imobilizările financiare” – cu ajutorul acestui cont

se ţine evidenţa datoriilor entităţii economice faţă de persoanele juridice, care deţin

participaţii în capitalul acesteia.


lung);


Contul sintetic de gradul I – 166 „Datorii care privesc imobilizările financiare” se

dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 1661 „Datorii faţă de entităţile afiliate”;

- 1663 „Datorii faţă de entităţile asociate și entitățile controlate în comun”


Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

451, 453, 5121 - Sumele de încasat/încasate de la entităţile afiliate, respectiv de la entităţile de care

compania este legată prin interese de participare

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului

financiar a datoriilor ce privesc imobilizările financiare

165


corespondent

creditor

- Sumele restituite entităţilor afiliate, respectiv celor de care compania este legată prin

interese de participare 5121

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării datoriilor ce privesc

imobilizările financiare în valută şi din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului

financiar

765

Soldul creditor reprezintă sumele primite şi nerestituite

➢ Contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” - reflectă alte împrumuturi şi

datorii asimilate cum ar fi: depozite, garanţii primite şi alte datorii asimilate (bunurile

preluate în concesiunie sau în leasing financiar).


lung);



Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

205 - Valoarea bunurilor preluate în concesiune, conform contractelor

211, 212, 213 - Valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing financiar, conform contractelor

461, 512 -Sumele de încasat/încasatereprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate

665 -Diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului

financiar a altor împrumuturi şi datorii asimilate în valută


corespondent

creditor

- Valoarea bunurilor avute în concesiune şi restituite la expirarea contractelor 205

-Sumele reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate, rambursate prin virament 512

-Înregistrarea obligaţiei de plată a ratelor de leasing financiar, pe baza facturilor emise de

locator 404

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data rambursării altorîmprumuturi şi

datorii asimilate,în valută şi din evaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar 765

Soldul creditor reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite

➢ Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” – reflectă

dobânzile datorate pentru: împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni; creditele bancare

pe termen lung; datoriile ce privesc imobilizările financiare; alte împrumuturi şi datorii

asimilate.


lung);


Contul sintetic de gradul I – 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor

166

asimilate” se dezvoltă în alte 5 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni”;

- 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”;

- 1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”;

- 1686 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile asociate și entitățile

controlate în comun”

- 1687„Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”.


Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

666 - Valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

665 - Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la data plăţii dobânzilor datorate în

valută şi din reevaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar


corespondent

creditor

-Suma dobânzilor plătite prin contul curent 5121

- Valoarea dobânzilor facturate de locator, conform prevederilor contractuale, în cazul

leasingului financiar 404

-Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data plăţii dobânzilor datorate în valută

şi din reevaluarea acestora la închiderea exerciţiului financiar 765

Soldul creditorreprezintă dobânzile datorate şi neplătite

➢ Contul 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” - reflectă primele de

rambursare, ca diferenţă dintre valoarea de emisiune şi valoarea de rambursare a

obligaţiunilor.

- după conţinutul economic este un cont rectificativ al valorii surselor împrumutate

din emisiunea de obligaţiuni;




corespondent

creditor

- Valoarea primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni cu

primă 161

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

6868 - Valoarea primelor de rambursare, amortizate

Soldul debitor reprezintă valoarea primelor, privind rambursarea obligaţiunilor,

neamortizate

167


UTILIZAREA CONTURILOR DE CREANŢE ŞI DATORII PE TERMEN LUNG

1. O societate comercială acordă altei societăţi, de care este legată prin interese de

participare, un împrumut pe termen lung, în valoare de 25.000 lei, ce sunt viraţi

din contul curent de la bancă.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: acordarea unui împrumut pe termen lung legat de

interese de participare.

II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a creanţelor

imobilizate la elementul de activ „Creanţe legate de interesele de participare” (+A) şi

concomitent, o micşorare a disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la

bănci în lei” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P

sau de forma A + x – x = C + D.


- 2673 „Creanţe legate de interesele de participare” - cont de activ, se debitează cu




2673 = 5121 – 25.000

2. La data scadentă, societatea încasează în contul curent împrumutul restituit.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: încasareaîmprumutului acordat, legat de interese de

participare.



concomitent, o micşorare a creanţelor imobilizate la elementul de activ „Creanţe legate de

interesele de participare” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma

A + x – x = P sau de forma A + x – x = C + D.



- 2673 „Creanţe legate de interesele de participare” - cont de activ, se creditează cu



5121 = 2673 – 25.000

168

3. În vederea obţinerii unui împrumut, se înregistrează subscripţia publică a 5.000

obligaţiuni cu valoare nominală de 15 lei/obligaţiune

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: subscripţia de obligaţiuni.


de creanţă, faţă de persoanele care au subscris obligaţiunile, la elementul de activ

„Debitori diverşi” (+A) şi concomitent, o creştere a datoriilor la elementul de pasiv

„Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” (+P). Deci, operaţia generează modificări de

volum în sensul creşterii, de forma A + x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).


- 461 „Debitori diverşi” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

-161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”-cont de pasiv, se creditează cu



461 = 161 – 75.000

4. La termenul scadent se răscumpără obligaţiunile. Contravaloarea acestora, de

75.000 lei, se achită în numerar.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: răscumpărarea obligaţiunilor.

II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o majorare a titlurilor

de plasament la elementul de activ „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” (+A) şi

concomitent, o micşorare a numerarului din casierie la elementul de activ „Casa în lei” (-

A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de

forma A + x – x = C + D.


- 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” - cont de activ, se debitează cu creşterea de

activ;



505 = 5311 – 75.000

5. După răscumpărare, obligaţiunile se anulează.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: anularea obligaţiunilor.


datoriilor la elementul de pasiv „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” (-P) şi

169

concomitent, o micşorare a titlurilor de plasament la elementul de activ „Obligaţiuni emise

şi răscumpărate” (-A). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul micşorării,

de forma A – x = P – x sau de forma A – x = C + (D – x).


-161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”- cont de pasiv, se debitează cu


- 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” -cont de activ, se creditează cu micşorarea de

activ.


161 = 505 – 75.000

6. Se obţine de la bancă un credit pe o perioadă de 3 ani, în sumă de 10.000 lei, care

este pusă la dispoziţia societăţii în contul curent.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: obţinerea unui credit bancar pe termen lung.

II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce majorare a


concomitent, o creştere a datoriilor la elementul de pasiv „Credite bancare pe termen lung”

(+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii, de forma A + x = P

+ x sau de forma A + x = C + (D + x).



- 1621 „Credite bancare pe termen lung ” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de

activ.


5121 = 1621 – 10.000

CAPITOLUL 12

ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE

INVESTIȚII FINANCIARE

12.1. STRUCTURA ŞI EVALUAREA INVESTIŢIILOR FINANCIARE

În afara activităţilor pentru care sunt autorizate să efectueze acte sau fapte de comerţ,

entităţile economice realizează şi o serie de tranzacţii financiare, pentru asigurarea

disponibilităţilor băneşti. Din punct de vedere contabil, aceste tranzacţii fac obiectul

170

înregistrării în conturi şi se regăsesc grupate fie în activul bilanţului contabil al entităţii

economice sub forma activelor financiare,fie în pasiv ca datorii financiare53.

În funcţie de perioada în care sunt deţinute aceste active, se disting două categorii:

- imobilizări financiare;

- investiţii pe termen scurt.

IMOBILIZĂRILE FINANCIARE

Entităţile care deţin un capital excedentar pot să-l utilizeze în operaţiuni financiare

prin plasarea lui în activitatea altor firme, care au nevoie de resurse de finanţare

suplimentare pentru dezvoltare. Motivaţia care stă la baza deciziei de participare a unei

societăţi la finanţarea activităţii investiţionale sau de exploatare a alteia, o constituie

venitul financiar obţinut din investirea capitalului (dividend sau dobândă), unele avantaje

în cooperare sau, chiar exercitarea unui control ori a unei influenţe semnificative asupra

entităţii finanţate.

Imobilizările financiare îmbracă, de regulă, forma investiţiilor financiare în acţiuni şi

obligaţiuni, dar se pot regăsi şi sub forma depozitelor bancare sau a creanţelor financiare

exigibile într-o perioadă mai mare de un an. Aceste imobilizări nu sunt supuse

amortizării deoarece nu înregistrează deprecieri ireversibile, dar pot să suporte pierderi

reversibile de valoare.

În categoria imobilizărilor financiare se cuprind54:

● acţiuni deţinute la entităţile afiliate;

● împrumuturile acordate entităţilor afiliate;

● acţiunile deţinute la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun;

● împrumuturile acordate entităţilor asociate şi entităţilor controlate în comun;

● alte investiţii deţinute ca imobilizări şi

● alte împrumuturi.

INVESTIŢIILE PE TERMEN SCURT

O entitate poate înregistra la anumite intervale de timp un excedent al mijloacelor

băneşti, care poate fi păstrat la bănci sau poate fi investit în activitatea altor firme.

Decizia de participare la finanţarea altor entităţi poate viza o perioadă mai îndelungată

sau termenul scurt. Operaţiile de finanţare realizate pe o perioadp de până la un an sunt

cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de investiţii financiare pe termen

scurt sau plasamente de trezorerie.

Investiţiile pe termen scurt sunt, în general, reprezentate prin titluri de valoare

negociabile achiziţionate pentru a fi revândute în viitorul apropiat la un preţ superior

53 Huian, M.C., Contabilitatea activelor și datoriilor financiare la societățile comerciale, Ed. Universității ”Alexandru Ioan

Cuza”, Iași, 2013, p.216 54 *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind



171

costului de cumpărare, în vederea obţinerii unor câştiguri financiare. Acţiunea cu scop

speculativ intervine atunci când se estimează că profitul obţinut din plasarea

disponibilităţilor va fi superior dobânzii acordate de bancă pentru o perioadă egală cu cea

de deţinere a titlurilor. Având în vedere că titlurile de plasament se concretizează în

marea lor majoritate în acţiuni şi obligaţiuni achiziţionate de la terţi, nu este exclusă nici

obţinerea unor venituri financiare sub formă de dididende sau dobânzi. În categoria

investiţiilor pe termen scurt sunt incluse acţiunile deţinute la entităţile afiliate,

obligaţiunile proprii ale entităţii care au fost emise la o dată anterioară şi sunt

răscumpărate în vederea anulării sau revânzării, acţiunile şi obligaţiunile achiziţionate de

la alte entităţi, certificatele verzi, precum şi alte investiţii pe termen scurt şi creanţe

asimilate pe termen de până la un an.

De asemenea, în categoria altor investiţii pe termen scurt se evidenţiază distinct

certificatele de emisii de gaze cu efect de seră, care îndeplinesc condiţiile de

recunoaştere a investiţiilor pe termen scurt.

Investiţiile financiare pe termen scurt prezintă următoarele trăsături:

- titlurile din aceeaşi emisiune au aceeaşi valoare şi oferă deţinătorilor drepturi egale;

- sunt titluri negociabile, liber transmisibile;

- pot fi cotate sau nu la bursa de valori.

Investiţiile pe termen scurt reprezintă o formă particulară a instrumentelor

financiare. Termenul de instrument financiar ilustrează ansamblul de elemente care îl

compun mai bine decât alte noţiuni ce au o sferă de cuprindere mlt mai restrictivă, cum

ar fi: titlul de valoare (ce se limitează la acţiuni, obligaţiuni etc. ca înscrisuri ce conferă

dreptul de proprietate sau de creanţă care se tranzacţionează pe pieţele de capital, la

derivatele acestora şi la efecte comerciale), plasamentul (respectiv, operaţiunea de

utilizare a economiilor pentru constituirea de depozite bancare şi achiziţionarea de active

financiare) sau investiţia (suma de bani investită sau activele obţinute în acest mod)55.

12.2 CARACTERIZAREA CONTURILOR DE INVESTIŢII FINANCIARE

Existenţa şi mişcarea investiţiilor financiare se reflectă cu ajutorul conturilor din

grupa 26 „Imobilizări financiare” şi grupa 50 „Investiţii pe termen scurt”.

12.2.1. IMOBILIZĂRILE FINANCIARE

➢ Contul 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”

- după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare;


55 Horomnea, E., Tabără, N., Budugan, D., Georgescu, I., Bețianu, L., Dicu, R., Introducere în contabilitate. Concepte și

aplicații, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010, p.133

172



corespondent

creditor

- Valoarea acţiunilor dobândite prin achiziţie de la entităţi afiliate:

- achitate prin bancă sau în numerar la data tranzacţiei

- achitate ulterior

512,531

269

- Valoarea acţiunilor dobândite prin aportul în natură la capitalul social al entităţilor

afiliate, reprezentând:

- brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte imobilizări necorporale;

- terenuri şi amenajări de terenuri;

- mijloace fixe;

205,208

211

212,213,214

- Valoarea titlurilor primite, ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net

al entitătilor afiliate 761

- Diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea creanţelor care au consituit

obiectul participării în natură la capitalul entităţilor afiliate 768

- Diferenţa favorabilă dintre valoarea titlurilor dobândite şi valoarea neamortizată a

imobilizărilo raportate la capitalul entităţilor afiliate 106

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

6641 - Valoarea cheltuielilor privind acţiunile deţinute la entităţi afiliate, cedate

Soldul debitor reprezintă valoarea acţiunilor deţinute la entităţi afiliate

➢ Contul 263 „Interese de participare”

- după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare;




corespondent

creditor

- Valoarea intereselor de participare dobândite prin achiziţie de la alte entităţi:

- achitate prin bancă sau în numerar, în momentul achiziţiei;

- achitate ulterior

5121,5311

269

- Valoarea intereselor de participare dobândite prin aportul în natură la capitalul social al

entităţilor economice asociate, reprezentând:

- brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte imobilizări necorporale;

- terenuri şi amenajări de terenuri;

- mijloace fixe;

205,208

211

212,213,214

- Valoarea participaţiilor primite ca urmare a majorării capitalului social al entităţilor

economice asociate la care se deţin participaţii, prin reinvestirea dividendelor cuvenite

din profitul net

761

- Diferenţafavorabilădintrevaloareatitlurilordobânditeşivaloareaneamortizată a

imobilizăriloraportate la capitalulîntreprinderilorasociate 106

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

6641 - Valoarea cheltuielilor privind interesele de participare deţinute la alte entităţi asociate,

cedate

264 - Costul de achiziţie al intereselor de participare evaluate la consolidare prin metoda

punerii în echivalenţă

Soldul debitor reprezintă valoarea intereselor de participare deţinute la entităţi economice asociate

173

➢ Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” - este utilizat

pentru evidenţierea obligaţiilor de plată, rezultate în urma relaţiilor de achiziţionare a

imobilizărilor financiare.



Contul sintetic de gradul I – 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări

financiare” se dezvoltă în alte 3 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 2691 „Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate”

- 2692 „Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare”

- 2693 „Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare”

Contul 269 funcţionează astfel: Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

261, 263, 265 - Sumele datorate pentru achiziţionarea de imobilizări financiare, cu plată ulterioară

665

- Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferennte vărsămintelor de efectuat pentru

imobilizări financiare în valută, rezultate din evaluarea acestor datorii la cursul de la

închiderea exerciţiului


corespondent

creditor

- Sumeleplătiteefectiv, pentruimobilizărilefinanciareachiziţionate 512, 531

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data decontării datoriilor în valută,

rezultate din achiziţionarea de imobilizări financiare sau dinevaluarea acestor datorii la

cursul de la închiderea exerciţiului

765

Sold creditor reprezintă sumele datorate pentru imobilizările financiare achiziţionate

12.2.2 INVESTIŢIILE PE TERMEN SCURT

➢ Contul 501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” – cu ajutorul acestui cont se ţine

evidenţa titlurilor cumpărate de la societăţile din cadrul grupului, pentru a se obţine

venituri financiare într-un termen scurt.

- după conţinutul economic este un cont de active circulante băneşti;




corespondent

creditor

- Valoarealacost de achiziţie a acţiunilorcumpăratede la entităţile afiliate:

- achitate prin bancă / în numerar în momentul tranzacţiei;

-rămasede achitat la o datăulterioară

512,531

509

- Diferenţele favorabile, rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar, a

valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată 768

174

- Creşterea valorii activelor financiare disponibile pentru vânzare, inclusă direct în

capitalul propriu, în cadrul situaţiilor financiare anuale consolidate. 103

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

512,531 - Valoarea obţinută din acţiunile deţinute la entităţile afiliate cedate,încasate prin bancă /

în numerar în momentul tranzacţiei

461 - Valoarea obţinută din acţiunile deţinute la entităţile afiliatecedate,neîncasate în

momentul tranzacţiei

664 - Diferenţa nefavorabilă dintre preţul de achiziţie şi preţul de cesiune a acţiunilor cedate

668 - Diferenţele nefavorabile rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar, a

valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată

Soldul debitor reprezintă valoarea acţiunilor deţinute la societăţile din cadrul grupului

➢ Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” - evidenţiază obligaţiunile emise

de societate în vederea obţinerii de împrumuturi şi răscumpărarea lor la scadenţă de la

creditori.





corespondent

creditor

- Valoareaobligaţiuniloremiseşirăscumpărate:

- achitateprinbancă / înnumerarînmomentultranzacţiei;


512,531

509

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

161 - Valoareaobligaţiuniloremiseşirăscumpărate, anulate

Soldul debitor reprezintăvaloareaobligaţiuniloremiseşirăscumpărate care nu au fost anulate

➢ Contul 506 „Obligaţiuni” - evidenţiază obligaţiunile emise de alte entităţi, cumpărate

în vederea revânzării şi obţinerii unor venituri financiare pe termen scurt, ca diferenţă

dintre preţul de cumpărare şi cel de vânzare.





corespondent

creditor

- Valoarealacost de achiziţie a obligaţiunilorcumpărate:



512,531

509

- Diferenţele favorabile rezultate din evaluarea la încheierea exerciţiului financiar, a

valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată 768

Contul

corespondent Se creditează cu:

175

debitor

512,531 - Valoareaobligaţiunilorcedate, încasateprinbancă / înnumerarînmomentultranzacţiei

461 - Valoarea obligaţiunilor cedate, neîncasate în momentul tranzacţiei

664 - Diferenţa nefavorabilă dintre preţul de achiziţie şi preţul de cesiune a obligaţiunilor

Soldul debitor reprezintă valoarea obligaţiunilor existente la un moment dat

- Contul 508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate”- cu

ajutorul acestui cont seţine evidenţa altor titluri de valoare, altele decât acţiunile

deţinute la entităţile afiliate.



Contul sintetic de gradul I – 508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe

asimilate se dezvoltă în alte 2 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 5081 „Alte titluri de plasament”

- 5088 „Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”

Contul 508funcţionează astfel:


corespondent

creditor

- Valoarea la cost de achiziţie a altorinvestiţiipetermenscurtşicreanţeasimilatecumpărate:



512,531

509

- Diferenţele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie în devize(titluri

de stat învalută, depozitepetermenscurtînvalută etc.) rezultatedinevaluareala închiderea

exerciţiului financiar

765

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

512,531 - Valoareaaltorinvestiţiipetermenscurtşicreanţeasimilatecedate, încasateprinbancă /

înnumerarînmomentultranzacţiei

461 - Valoarea altor investiţii petermen scurt şi creanţe asimilate cedate, neîncasateîn

momentul tranzacţiei

6642 - Diferenţa nefavorabilă dintre preţul de achiziţie şi preţul de cesiune a altor investiţii

financiare pe termen scurt şi a creanţelor asimilate cedate

665

- Diferenţelenefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie în devize

(titluri de stat în valută, depozite pe termen scurt în valută etc.) stabilite la data lichidării

lor sau din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar

Soldul debitor reprezintă valoarea altor investiţii pe termen scurt şi creanţe assimilate existente la un

moment dat

ANALIZA CONTABILĂ A UNOROPERAŢII ECONOMICE, CARE IMPLICĂ

UTILIZAREA CONTURILOR DE INVESTIŢII FINANCIARE

1. Se achiziţionează de la o societate afiliată pachetul majoritar de 5.000 acţiuni ,

176

la preţul de 15 lei/acţiune, cu plata prin bancă.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: achiziţionarea de acţiuni la o entitate afiliată.

II. Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a activelor

imobilizate la elementul de activ „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” (+A) şi

concomitent, o micşorare a disponibilului din bancă la elementul de activ „Conturi la

bănci în lei” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x =

P sau de forma A + x – x = C + D.


-261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”- cont de activ, se debitează cu creşterea de

activ;



261 = 5121 – 75.000

2. Ulterior, acţiunile deţinute la entitatea afiliată sunt cedate (vândute) şi astfel se

scot din evidenţă.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: scoaterea din evidenţă a acţiunilor deţinute la o

entitate afiliată.


cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” (+A)

şi concomitent, o micşorare a activelor imobilizate la elementul de activ „Acţiuni

deţinute la entităţile afiliate” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de

forma A + x – x = P.


- 664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” - cont de activ, se debitează cu


- 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”” - cont de activ, se creditează cu



664 = 261 – 75.000

3. Se achiziţionează de la o societate 25% din pachetul de acţiuni, în valoare de

12.000 lei, pentru a fi deţinute pe termen lung, urmândca plata acestora să se

facă la o dată ulterioară, conform contractului.

ANALIZA CONTABILĂ

177

I. Natura operaţiei economice: achiziţionarea de interese de participare, amânate la

plată.


imobilizate la elementul de activ „Interese de partcipare” (+A) şi concomitent, o creştere

a obligaţiei de plată la elementul de pasiv „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări

financiare” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii, de

forma A + x = P + x sau de forma A + x= C + (D + x).


-263 „Interese de participare” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;

-269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” - cont de pasiv, se

creditează cu creşterea de pasiv.


263 = 269 – 12.000

4.La data prevăzută în contract, se achită prin bancă interesele de participare

achiziţionate.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: plata intereselor de participare achiziţionate.


obligaţiei de plată la elementul de pasiv „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări

financiare” (-P) şi concomitent, o micşorare a disponibilului din bancă la elementul de

activ „Conturi la bănci în lei” (-A). Deci, operaţia generează modificări de volum în

sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau de forma A – x = C + (D – x).


-269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” - cont de pasiv, se

debitează cu micşorarea de pasiv;



269 = 5121 – 12.000

5. Se achiziţionează de la bursă un pachet de 1.200 acţiuni, la costul de achiziţie

de 2,50 lei/acţiune, în vederea revânzării. Plata se face prin bancă.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: cumpărarea de alte titluri de plasament.


investiţiilor financiare pe termen scurt la elementul de activ „Alte titluri de plasament ”

(+A) şi concomitent, o micşorare a disponibilului din bancă la elementul de activ

„Conturi la bănci în lei” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma

178

A + x – x = P sau de forma A + x – x = C + D.


- 5081 „Alte titluri de plasament” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;



5081 = 5121 – 3.000

CAPITOLUL 13

ANALIZA ȘI FUNCȚIONAREA CONTURILOR DE

TREZORERIE

13.1. CARACTERIZAREA CONTURILOR DE DISPONIBILITĂŢI BĂNEŞTI

Ciclul de exploatare și investițiile entităților necesită resurse de finanțare, care,

arareori pot fi asigurate numai pe seama capitalurilor proprii. Acestea sunt frecvent

completate prin resurse împrumutate, dintre care unele sunt rambursabile într-un termen

mai îndelungat, iar altele sunt exigibile pe termen scurt. De asemenea, operațiile de

exploatare și cele de investiții generează creanțe ale entității față de terți, care se vor încasa

într-o perioadă mai scurtă ori mai îndelungată. Indiferent de natura operațiilor care le

cauzează și de scadența decontării creanțelor și datoriilor, încasările și plățile tranzitează

obligatoriu trezoreria entității56.

Deși trezoreria este considerată componenta fundamentală în gestiunea financiară a

entității, nu există un consens în ceea ce privește conceptul și elementele care o compun.

În decursul timpului noțiunea de trezorerie a căpătat mai multe expresii57:

- una restrânsă, care pune semnul egalității între trezorerie și disponibilități;

- alta extinsă, care include pe lângă disponibilități și investițiile pe termen scurt

transferabile în lichidități;

- o a treia, apropiată conceptului de trezorerie netă, ia în considerare diferența dintre

disponibilități și creditele bancare pe termen scurt (indiferent dacă acestea sunt primite

direct în contul curent sau prin cont separat de împrumut);

- o a patra extinde conținutul conceptului de trezorerie netă, adăugând la suma

56 Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., Solomon, D.C., Metodologia și etica cercetării științifice în contabilitate și sisteme

informaționale, Ed. Tehnopress, Iași, 2013, p. 272 57 Costuleanu, C.L., Contabilitatea entităților patrimoniale, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008, p. 115

179

disponibilităților valoarea investițiilor pe termen scurt, iar creditelor bancare pe termen

scurt efectele scontate nescadente și creanțele cedate (reflectate în conturi de angajamente

în afara bilanțului);

- în limbajul curent, trezoreria este percepută ca totalitatea mijloacelor de decontare

disponibile la nivelul un ei entități pentru a face față plăților scadente.

Activitatea de trezorerie este deosebit de complexă, fapt reliefat și de multitudinea

elementelor care îi determină conținutul. Principalele componente ale trezoreriei entităților

din țara noastră sunt58:

- investițiile pe termen scurt;

- valorile de încasat;

- disponibilitățile păstrate în conturile bancare;

- creditele pe termen scurt;

- numerarul și alte valori gestionate prin casieria entității;

- acreditivele;

- avansurile de trezorerie.

Informațiile oferite de contabilitatea trezoreriei sunt apoi valorificate în activitatea de

planificare financiară, îndeosebi la elaborarea bugetului de trezorerie. Realitatea

previziunilor obținute pe baza datelor furnizate de contabilitatea trezoreriei este

condiționată decisiv de corectitudinea și exactitatea evaluărilor efectuate.

Elementele de trezorerie sunt supuse acelorași reguli de evaluare prevăzute pentru

celelalte elemente de activ și datorii, deși prezintă și unele particularități asupra cărora

vom insista.

Titlurile pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată se evaluează

la valoarea de cotație din ultia zi de tranzacționare, iar cele netranzacționate la costul

istoric mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare.

La ieșirea din gestiune a investițiilor pe termen scurt, cu excepția depozitelor bancare

pe termen scurt, se evaluează, de regulă, la valoarea de intrare. Titlurile de plasament pot

fi însă evaluate și după una din metodele utilizate la evaluarea ieșirilor de stocuri. Valorile

mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată se evalueză cu

ocazia ieșirii din entitate și se scad din gestiune la valoarea la care sunt înregistrate în

contabilitate (valoare justă). Concomitent cu ieșirea investițiilor pe termen scurt din

gestiune, eventualele ajustări pentru depreciere constituite se transferă la venituri59.

În cazul plăților în valută suportate din avansuri de trezorerie, cheltuielile se recunosc

în contabilitate la cursul din data efectuării operațiunilor sau la cursul din data decontării

avansului.

Activitatea desfășurată de entități generează relații de decontare cu terții, care se





p.188

180

concretizează în operații de încasări și plăți. Din punct de vedere practic, fluxurile bănești

ale unei entități se derulează prin casierie sau prin conturile bancare, fie în monedă

națională, fie în valută.

Cecul este un instrument de plată utilizat la decontările comerciale dintre titularii de

conturi care au disponibilul necesar la bancă. Circuitul său se realizează, de regulă, între

trei persoane: trăgător, tras și beneficiar. Instrumentul este creat de tras care, în baza

disponibilului deținut la o societate bancară, dă ordin acesteia să plătească la prezentare o

sumă de bani unei terțe persoane sau trăgătorului, aflate în calitatea de beneficiari.

Vânzătorul depune la banca cumpărătorului cecul primit de la acesta și încasează

contravaloarea livrărilor efectuate60.

Efectele comerciale sunt titluri de credit comercial utilizate pentru decontări la

scadență între partenerii de afaceri. Se includ în această categorie trata, biletul la ordin și

warantul. Efectele primite de la clienți pot fi valorificate de beneficiar astfel:

• sunt cedate înainte de scadență furnizorilor (dacă sunt acceptate) pentru stingerea

propriilor obligații;

• sunt depuse la bancă înainte de scadență, încasându-se contravaloarea lor, mai

puțin scontul și comisionul reținute de bancă;

• sunt păstrate până la scadență și se încasează suma de la debitor.

Plățile din contul debitorului au la bază consimțământul sau inițiativa acestuia cu

excepția celor care reprezintă obligații stabilite prin titluri executorii, în limita

disponibilităților din cont și a creditelor contractate.

13.1.1. CONTURILE LA BĂNCI

➢ Contul 511 „Valori de încasat” - evidenţiază valorile de încasat, aşa cum sunt cecurile

şi efectele comerciale primite de la clienţi pentru bunurile livrate, lucrările executate şi

serviciile prestate acestora.



Contul sintetic de gradul I – 511 „Valori de încasat”e se detaliază pe alte trei conturi


- 5112 „Cecuri de încasat”;

- 5113 „Efecte de încasat”;

- 5114 „Efecte remise spre scontare”.



corespondent

creditor

60 Matiș, D., Pop, A., Contabilitate financiară, ediția a III-a, Ed. Casa Cărții de Știință, Cluj-Napoca, 2010, p.208

181

- Valoareacecurilorşi a efectelorcomercialeprimite de la clienţi 411, 413

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

512 - Valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate prin contul curent

667 - Valoarea sconturilor acordate

Soldul debitor reprezintă valoarea cecurilor şi efectelor comerciale neîncasate

➢ Contul 512 „Conturi curente la bănci” - evidenţiază disponibilităţile în lei şi valută

aflate în conturi la bănci şi sumele în curs de decontare.


- după funcţia contabilă este un cont bifuncţional.

Contul sintetic de gradul I - 512 „Conturi curente la bănci” reflectă existenţa şi

mişcarea disponibilităţilor în lei şi valută păstrate la bănci, precum şi creditele acordate de

bancă şi se detaliază pe trei conturi sintetice de grad II, astfel:

- 5121 „Conturi la bănci în lei”

- 5124 „Conturi la bănci în valută”;

- 5125 „Sume în curs de decontare”;



corespondent

creditor

- Sumele depuse sau virate în cont, rezultate din încasările în numerar, din cecuri, din alte

conturi bancare, din acreditive etc 581

- Valoarea subvenţiilor primite şi încasate 445

- Creditele bancare pe termen lung şi scurt puse la dispoziţia societăţii în contul curent 162, 519

- Sumele încasate de la entităţi affiliate sau de la entităţi legate prin interese de participare 166, 451, 453

- Sume încasate reprezentând alte împrumuturi şi datorii asimilate 167

- Valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanţiilor

restituite 267

- Sumele încasate de la clienţi 411, 413, 419

- Sumele încasate, reprezentând debite ale personalului 4281

- Taxa pe valoarea adăugată de recuperat, încasată de la bugetul statului 4424

- Sumele restituite de la buget, reprezentând vărsăminte efectuate în plus în relaţia cu

bugetul de stat şi asigurările sociale 448, 438

- Sumele depuse în cont de către asociaţi 455

- Sumele depuse ca aport în numerar la capitalul social 456

- Sumele primite ca rezultat al operaţiilor în participaţie 458

- Sumele încasate, de la debitori diverşi 461

- Sumele încasate, şi necuvenite entităţii de la creditori diverşi 462

- Sumele încasate, reprezentând venituri în avans care privesc exerciţiile următoare 472

- Sumele încasate, în curs de clarificare 473

- Sumele încasate de la unitate sau subunităţi 481, 482

- Sumele încasate în momentul tranzacţiilor, reprezentând valoarea investiţiilor pe termen

scurt cedate 501 la 508

- Valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale încasate 511

- Sumele încasate, reprezentând redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 706

182

- Sumele încasate, reprezentând dobânzile aferente disponibilităţilor în conturi la bănci 766

- Sumele încasate, reprezentând subvenţii primite pentru activitatea de exploatare 741

- Sumele încasate, reprezentând alte venituri din exploatare 758

- Sumele încasate, reprezentând dividendele pentru participaţiile la capitalul altor societăţi 761,762

- Sumele încasate, reprezentând dobânzilor aferente creanţelor imobilizate 763

- Sumele încasate din investiţiile financiare cedate 764

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la dataîncasării creanţelor în devize în

cursul exerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor din conturile

bancare în valută la încheierea exerciţiului financiar

765

- Valoarea sconturilor încasate de la furnizori sau alţi creditori 767

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

581 - Sumele ridicate în numerar din cont sau virate în alt cont de trezorerie

161 - Sumele plătite reprezentând împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni răscumpărate,

rambursate

162, 519 - Creditele pe termen lung şi scurt rambursate la scadenţă

167 - Sumeleplătite, reprezentândrambursareaaltorîmprumuturişidatoriiasimilate

166, 451, 453 - Sumele restituite entităţilor affiliate, entităţilor legate prin interese de participare sau

altor entităţi

261 la 265

501 la 508

- Valoarea achitată în momentul tranzacţiilor, pentru investiţiile financiare pe termen lung

şi titlurile de plasament cumpărate

269, 509 - Plăţile efectuate ulterior tranzacţiilor, în contul vărsămintelor de efectuat pentru titlurile

imobilizate şi investiţiile pe termen scurt achiziţionate

458 - Sumele achitate copraticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiilor în coparticipaţie

168, 518 - Sumele achitate, reprezentânddobânzile pentru credite bancare pe termen lung şi scurt

267 - Valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung

401, 403, 404

405 - Plăţile efectuate către furnizorii de bunuri şi servicii

421 la 426 - Plăţile efectuate către personalul entităţii economice

427 - Sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri din salarii

441 - Sumeleplătite la buget, reprezentândimpozitulpe profit

4423, 4426 - Plata către buget a taxei pe valoarea adăugată datorată şi taxa pe valoarea adăugată

plătită în vamă

447 - Plăţileefectuatecătreorganismelepubliceprivindtaxeleşivărsăminteleasimilate

448 - Plata cătrebugetul de stat a accizelor, altorimpozite, taxeşivărsăminteasimilate

444 - Plata către buget a impozitului pe venituri de natura salariilor

455, 456 - Sumele achitate acţionarilor / asociaţilor

457 - Sumele achitate acţionarilor sau asociaţilor,reprezentând dividendele nete cuvenite

462 - Sumele achitate creditorilor diverşi

473 - Restituirea sumelor aflate în curs de clarificare

481, 482 - Plăţile efectuate, reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi

611 la 614, 622

la 626, 628

- Sumele achitate reprezentând cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile, redevenţele,

locaţiile de gestiune şi chiriile, primele de asigurare, studiile şi cercetările, comisioanele

şi onorariile, protocol, deplasări, detaşări, transferări, poştale şi taxe comunicaţii, sume

achitate pentru alte servicii executate de terţi

627 - Sumele plătite pentru serviciile bancare

665

- Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la dataplăţii datoriilor în devize, în

cursul exerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor din conturile

bancare în valută la încheierea exerciţiului financiar

Soldul – debitor reprezintă disponibilităţile băneşti în lei şi valută

– creditor reprezintă creditele primate în lei şi valută

183

➢ Contul 519 „Credite bancare pe termen scurt”-evidenţiază creditele acordate de bănci

pe termen scurt , cu obligaţia rambursării acestora într-un termen de sub un an.



Contul sintetic de gradul I – 519 „Credite bancare pe termen scurt” se dezvoltă în alte

8 conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 5191 „Credite bancare pe termen scurt”

- 5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă”

- 5193 „Credite externe guvernamentale”

- 5194 „Credite externe garantate de stat”

- 5195 „Credite externe garantate de bănci”

- 5196 „Credite de la trezoreria statului”

- 5197 „Credite interne garantate de stat”

- 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”


Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

512, 666 - Creditele bancare pe termen scurtacordate de bancăpentrunevoitemporare, princonturi

distincte, inclusiv dobânzile datorate


corespondent

creditor

- Creditele bancare pe termen scurt restituite, inclusive dobânzile plătite 512

Soldul creditor reflectă creditele bancare pe termen scurt şi dobânzile aferente acestora nerestituite,

respectiv neplătite

13.1.2 CONTURILE DE CASĂ

Numerarul şi alte valori aflate în casieria unităţii, se evidenţiază cu ajutorul conturilor:

➢ Contul 531 „Casa” - este utilizat pentru evidenţa numerarului aflat în casierie, precum

şi mişcarea acestuia, ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate.



Pentru contabilizarea distinctă a operaţiilor în numerar, în lei, de cele în valută, contul

sintetic de gradul I – 531 „Casa” se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, astfel:

- 5311 „Casa în lei”;

184

- 5314 „Casa în valută”.



corespondent

creditor

- Sumeleridicate de la bănci 581

- Sumeleîncasate de la clienţi 411,419

- Sumeleîncasate de la acţionari / asociaţi 455

- Sumele încasate, reprezentând decontări întreentităţ iafiliate şi decontări privind

interesele de participare 451, 453

- Sumele încasate, reprezentândaport la capitalul social 456

- Sumele încasate de la salariaţişidebitori 428, 461

- Sumele încasate de la creditori diverşi 462

- Sumele încasate, reprezentând venituri anticipate 472

- Sumele încasate, reprezentând restituirea avansurilor de trezorerie neutilizate 542

- Sumele încasate în momentu ltranzacţiilor, reprezentând valoarea obţinută din investiţii

financiare pe tremens scurt cedate 501 la 508

- Sumele încasate din prestări servicii, vânzarea mărfurilor şi alte activităţi 704, 707, 708

- Sumele încasate din despăgubiri şi alte venituri din exploatare 758

- Diferenţele favorabile de curs valutar stabilite la data încasări icreanţelor în valută în

cursu lexerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută din

casierie la încheierea exerciţiului financiar

765

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

581 - Depunerile de numerar la bănci

261 la 269

501 la 509

- Plăţile în numerar efectuate în momentul tranzacţiilor, reprezentând costul de achiziţie al

investiţiilor financiare pe termen lung şi al titlurilor de plasament cumpărate

401,404 - Plăţile effectuate către furnizori

421 la 428 - Sumele achitate personalului

427 - Sumele achitate terţilor, reprezentând reţineri sau popriri din drepturile salariaţilor

451, 453 - Sumele achitate, reprezentând decontări între entităţi afiliate şi decontări privind

interesele de participare

455, 456 - Sumele restituite acţionarilor / asociaţilor

457 - Dividendele nete plătite acţionarilor sau asociaţilor/acţionarilor

462 - Sumele achitate diverşilor creditori

481 - Plăţile efectuate, reprezentând sume transferate între unitate şi subunităţi

542 - Avansurile de trezorerie acordate

532 - Plăţile în numerar, reprezentând alte valori achiziţionate

6588 - Plăţile efectuate, reprezentând alte cheltuieli de exploatare

665

- Diferenţele nefavorabile de curs valutar stabilite la dataplăţii datoriilor în valută în

cursul exerciţiului financiar şi cele rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută din

casierie la încheierea exerciţiului financiar

Soldul debitor reflectă numerarul în lei / valută existent în casieria entităţii economice

➢ Contul 532 „Alte valori” - evidenţiază alte valori existente în casieria entităţii, cum

sunt: bonurile valorice, timbrele, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de

călătorie, tichetele de masă şi alte valori de trezorerie de acest gen.

- după conţinutul economic este un cont de active circulante asimilate celor băneşti;


185

Contul sintetic de gradul I – 532 „Alte valori” se dezvoltă în alte patru conturi


- 5321 „Timbre fiscale şi poştale”;

- 5322 „Bilete de tratament şi odihnă”;

- 5323 „Tichete şi bilete de călătorie”;

- 5328 „Alte valori”.



corespondent

creditor

- Valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscal şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă,

tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori, achiziţionate de la furnizori, cu plată

în numerar sau din avansuri de trezorerie

401, 5311, 542

Contul

corespondent

debitor

Se creditează cu:

302, 428, 624,

625, 626

- Valoarea bonurilor valorice, a timbrelor fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi

odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie şi a altor valori, consumate

642 - Valoarea tichetelor de masă acordate salariaţilor

Soldul debitor reprezintă stocul de “alte valori” existent


UTILIZAREA CONTURILOR DE TREZORERIE

1. O societate comercială vinde produse finite, în valoare de 3.000 lei, pentru a

căror decontare primeşte de la clientul său un cec.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: primirea cecului de la client.


circulante la elementul de activ „Cecuri de încasat” (+A) şi concomitent, o micşorare a

dreptului de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (-A). Deci, operaţia generează

modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x – x = C + D.


- 5112 „Cecuri de încasat” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;



5112 = 411 – 3.000

2. Ulterior,cecul se depune la bancă şi se încasează.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: încasarea cecului.



186

concomitent, o micşorare a activelor circulante la elementul de activ „Cecuri de încasat” (-

A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau

de forma A + x – x = C + D.



- 5112 „Cecuri de încasat” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.


5121 = 5112 – 3.000

3. Se încasează de la un client prin bancă suma de 2.500 lei, reprezentând

contravaloarea mărfurilor vândute anterior.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: încasarea prin bancă a clientului (decontarea creanţei

comerciale).



concomitent, o micşorare a dreptului de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (-A).

Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A

+ x – x = C + D.


-5121 „Conturi la bănci în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;



5121 = 411 – 2.500

4. Se achită prin virament bancar datoria către un furnizor, în valoare de 1.200 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: achitarea unui furnizor prin bancă (decontarea unei

datorii).



concomitent, o micşorare a datoriilor la elementul de pasiv „Furnizori” (-P).Deci, operaţia

generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau




-401 „Furnizori” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;


401 = 5121 – 1.200

5. Pentru nevoi temporare, o societate comercială contractează cu banca un creditpe

187

termen de 6 luni, în sumă de 16.000 lei, care îi este pus la dispoziţie în contul

curent.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: primirea unui credit bancar pe termen scurt.

II Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a


concomitent, o creştere a datoriilor la elementul de pasiv „Credite bancare pe termen

scurt” (+P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul creşterii, de forma A +

x = P + x sau de forma A + x = C + (D + x).



- 5191 „Credite bancare pe termen scurt” - cont de pasiv, se creditează cu creşterea de

pasiv.


5121 = 5191 – 16.000

6. La data scadentă, creditul contractat anterior, se rambursează.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: rambursarea creditului pe termen scurt.



concomitent, o micşorare a datoriilor la elementul de pasiv „Credite bancare pe termen

scurt” (-P). Deci, operaţia generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A

– x = P – x sau de forma A – x = C + (D – x).



- 5191 „Credite bancare pe termen scurt” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de

pasiv;


5191 = 5121 – 16.000

7.Se încasează în numerar de la un client, contravaloarea mărfurilor vândute

acestuia, în sumă de 4.400 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I. Natura operaţiei economice: încasarea cu numerar a contravalorii mărfurilor

vândute.


numerarului din casierie la elementul de activ „Casa în lei” (+A) şi concomitent, o

micşorare a dreptului de creanţă la elementul de activ „Clienţi” (-A). Deci, operaţia

generează modificări de structură, de forma A + x – x = P.

188


- 5311 „Casa în lei” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;



5311 = 411 – 4.400

8. Se achită prin casierie datoria către un creditor, în sumă de 300 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: decontarea în numerar a datoriei faţă decreditor.


numerarului din casierie la elementul de activ „Casa în lei” (-A) şi concomitent, o

micşorare a datoriilor la elementul de pasiv „Creditori diverşi”(-P). Deci, operaţia

generează modificări de volum în sensul micşorării, de forma A – x = P – x sau de forma

A – x = C + (D – x).



-462 „Creditori diverşi” - cont de pasiv, se debitează cu micşorarea de pasiv;


462 = 5311 – 300

9. Se achiziţionează cu numerar timbre poştale, în valoare de 130 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: achiziţionarea de timbre poştale cu numerar.

II Determinarea modificării elementelor bilanţiere: se produce o creştere a activelor

circulante la elementul de activ „Timbre fiscale şi poştale”(+A) şi concomitent, o

micşorare a numerarului din casierie la elementul de activ „Casa în lei” (-A). Deci,

operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P sau de forma A + x – x

= C + D.


- 5321 „Timbre fiscale şi poştale” - cont de activ, se debitează cu creşterea de activ;



5321 = 5311 – 130

10. Se utilizeazătimbrele poştale pentru corespondenţa societăţii, în valoare de 30 lei.

ANALIZA CONTABILĂ:

I.Natura operaţiei economice: înregistrarea consumului de timbre poştale.


cheltuielilor la elementul de activ „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” (+A) şi

189

concomitent, o micşorare a activelor circulante la elementul de activ „Timbre fiscale şi

poştale” (-A). Deci, operaţia generează modificări de structură, de forma A + x – x = P.


- 626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” - cont de activ, se debitează cu


- 5321 „Timbre fiscale şi poştale” - cont de activ, se creditează cu micşorarea de activ.


626 = 5321 – 30

CAPITOLUL 14

FUNCTIONAREA CONTURILOR DE CHELTUIELI SI

VENITURI

14.1 DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND CHELTUIELILE

Orice activitate economică este în același timp consumatoare de resurse și

generatoare de rezultate. În contabilitate, consumurile de mijloace materiale, umane și

bănești sunt cunoscute sub denumirea generică de cheltuieli, iar rezultatele obținute în

urma consumurilor efectuate dau conținut noțiunii de venituri. Diferența dintre mărimea

cheltuielilor și cea veniturilor constituie rezultatul financiar concretizat în profit sau

pierdere, după caz.

Potrivit ”Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară” elaborat de

IASB, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, înregistrate pe

parcursul exerciţiului contabil sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau

creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele

decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.61

De asemenea, IASB fixează criteriile de recunoaștere a cheltuielior în contul de

profit și pierdere, care sunt prezentate în cele ce urmează:

- se poate evalua în mod fiabil o diminuare a beneficiilor economice viitoare legate

de o diminuare a unui activ sau de o creștere a unei datorii;



190

- costurile suportate sunt asociate cu obținerea elementelor specifice de venituri;

acest proces, cunoscut sub denumirea de corelarea costurilor cu veniturile, constă în

recunoașterea simultană sau combinată a veniturilor și a cheltuielilor care rezultă direct și

concomitent din aceleași tranzacții sau din alte evenimente;

- utilizarea unei proceduri de repartizare rațională și sistematică, atunci când se

așteaptă să se obțină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile și

când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect;

- costul nu generează beneficii economice viitoare sau viitoarele beneficii nu

corespund ori încetează să mai corespundă criteriilor de recunoaștere în bilanț ca un activ;

- intervin situații în care apare o datorie fără recunoașterea unui activ.

Recunoașterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoașterea creșterii valorii

datoriilor sau reducerii valorii activelor.

Ca urmare, cheltuielile unei entități sunt reprezentate de valorile plătite sau de

plătit pentru: consumuri de stocuri, lucrări și servicii de care beneficiază entitatea,

remunerarea forței de muncă, executarea unor obligații legale sau contractuale. Sunt

incluse în cheltuielile exercițiului amortizările și provizioanele constituite.

În contabilitatea financiară cheltuielile sunt structurate după natura activității și

natura cheltuielii, rezultând următoarele categorii: cheltuieli de exploatare; cheltuieli

financiare; cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau

pierdere de valoare; cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite62.

1) Cheltuielile de exploatare sunt legate de activitatea curentă, normală a entității,

iar realizarea ei presupune importante eforturi materiale și financiare. Acestea sunt

generate și impuse de realizarea obiectului de activitate propriu fiecărei entități, având un

caracter de permanență. Principalele grupe ale cheltuielilor de exploatare sunt:

Cheltuielile privind stocurile care includ: consumurile de materii prime, materiale

consumabile, valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar date în folosință,

costul de procurare al materialelor nestocate trecute direct pe cheltuieli, costul energiei și

apei consumate, costul de achiziție sau de producție al activelor biologice de natura

stocurilor, costul de procurare al mărfurilor și ambalajelor, precum și valoarea reducerilor

comerciale primite pentru cumpărări de stocuri;

Cheltuielile cu serviciile executate de terți grupează informații referitoare la

cheltuieli ocazionate de procurarea utilităților din afara entității, cum sunt: întreținerea și

reparațiile; redevențele, locațiile de gestiune și chiriile; primele de asigurare; studiile și

cercetările; colaboratorii; comisioanle și onorariile; transportul de bunuri și personal;

deplasările și detașările; cheltuielile poștale și taxele de telecomunicații; serviciile bancare

etc.

Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate reprezentate de

obligațiile entității față de bugetul central, bugetele locale sau alte organisme publice, în

baza prevederilor din legislația financiar-fiscală.


191

Cheltuielile cu personalul generate de remunerarea forței de muncă, concretizate

în: salarii și alte drepturi de personal, contribuția asigurătorie pentru muncă, precum și alte

cheltuieli ocazionate de folosirea personalului, impuse de prevederile legale;

Alte cheltuieli de exploatare reprezentate de: cheltuieli cu protecția mediului

înconjurător; pierderi din creanțe și debitori diverși; despăgubiri, amenzi și penalități;

donații acordate; cheltuieli privind activele cedate și alte operații de capital; alte cheltuieli

de exploatare.

2) Cheltuieli financiare sunt ocazionate de desfăsurarea activității financiare a

entității și sunt concretizate în: pirederi din creanțe legate de participații; valoarea de

intrare a imobilizărilor financiare cedate; diferența nefavorabilă dintre prețul de vânzare și

valoarea de intrare a investițiilor pe termen scurt cedate; diferențele nefavorabile de curs

valutar; dobânzile datorate pentru împrumuturile primite; sconturile acordate furnizorilor

și altor creditori; alte cheltuieli financiare.

3) Cheltuieli cu amortizările, provizioanele și ajustările pentru depreciere sau

pierdere de valoare includ acele cheltuieli generate de amortizarea iobilizărilor; de

constituirea sau suplimentarea provizioanelor; constituirea sau suplimentarea ajustărilor

pentru deprecierea sau pierderea de valoare a : imobilizărilor; activelor circulante;

amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor.

4) Cheltuielile cu impozitul pe profit și alte impozite sunt reprezentate de

sumele datorate bugetului de stat sub formă de impozit pe profit, impozitul pe veniturile

microîntreprinderilor sau alte impozite prevăzute de legislația financiar-fiscală.

Evidența cheltuielilor generate de activitatea entității se asigură cu ajuitorul

conturilor din clasa 6 ”Conturi de cheltuieli” a căror funcție este de activ, cu excepția

contului 609 ”Reduceri comerciale primite”, care are funcție contabilă de pasiv. Aceste

conturi colectează în debit, în cursul perioadei cheltuielile efectuate, în funcție de natura

acestora, iar în credit: cheltuielile aferente operațiilor desfășurate în participație, transmise

pe bază de decont și valoarea cheltuielilor transferate asupra contului de profit și pierdere.

Nu prezintă sold la sfârșitul perioadei.

14.2 DELIMITĂRI ȘI STRUCTURI PRIVIND VENITURILE

Scopul principal al activităților desfășurate de entitățile cu scop lucrativ îl constituie

obținerea și/sau vânzarea de bunuri și prestarea de servicii care să aibă desfacerea

asigurată. Astfel, prin vânzarea și încasarea rezultatelor obținute din activitatea de

exploatare entitățile realizează venituri, care servesc la acoperirea cheltuielior efectuate.

Practicarea unei contabilități de angajamente conduce la apariția veniturilor în momentul

transferului de proprietate, indiferent da data încasării acestora.

Potrivit Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară elaborat de IASB,

veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul

exerciţiului contabil sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale

192

datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele

rezultate din contribuţii ale acţionarilor

De asemenea, IASB fixează și criterii de recunoaștere a veniturilor în contul de

profit și pierdere, care sunt prezentate în cele ce urmează63:

- se poate evalua în mod fiabil o creștere a beneficiilor legate de o creștere a unui

activ sau de o scădere a unei datorii;

- recunoașterea ca venituri numai a elementelor care pot fi evaluate în mod fiabil și

care prezintă un grad suficient de certitudine.

Veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în contabilitate în momentul

predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe bază de factură sau în alte condiții

prevăzute în contract, care atestă trecerea bunului din proprietatea vânzătorului în cea a

cumpărătorului.

Pentru a fi recunoscute ca venituri din vânzări de bunuri trebuie respectate

următoarele cerințe:

➢ vânzătorul a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative care

rezultă din proprietatea asupra bunurilor;

➢ vânzătorul nu mai gestionează bunurile cedate de maniera în care ar fi făcut-o, în

mod normal, dacă le-ar fi deținut în proprietate și nici nu mai deține controlul asupra lor;

➢ mărimea veniturilor poate fi cuantificată în mod credibil;

➢ este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către

entitate;

➢ costurile tranzacției pot fi evaluate în mod credibil.

Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura

efectuării lor. În categoria prestărilor de servicii se includ executările de lucrări și orice

alte operațiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.

Veniturile din dobânzi, redevențe și dividende se recunosc astfel:

- dobânzile se recunosc periodic, în mod proporțional, pe măsura generării venitului

respectiv, în baza contabilității de angajamente;

- redevențele și chiriile se recunosc pe baza contabilității de angajamente, conform

contractului;

- dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acționarului de a le incasa.

În contabilitatea financiară, veniturile sunt structurate după natura activității care le

generează și natura venitului, rezultând următoarele categorii: venituri din exploatare;

venituri financiare și venituri din provizioane și ajustări pentru deprecierea sau pierderea

de valoare.

1) Veniturile din exploatare, generate de activitatea curentă, normală a entităţii,

sunt impuse de realizarea obiectului de activitate propriu fiecărei entităţi, având un

caracter de permanenţă. Principalele grupe de venituri din exploatare sunt:



193

Cifra de afaceri netă include: vânzările de produse finite, produse agricole şi active

biologice de natura stocurilor, semifabricate şi produse reziduale, veniturile din mărfuri şi

veniturile din activităţi diverse, veniturile din servicii prestate, studii şi cercetări,

redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este

determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul activului, ţinând

cont de suma oricăror reduceri comerciale.

În această categorie se includ şi veniturile realizate din vânzarea de locuinţe de către

entităţile care au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe.

Reducerile comerciale acordate de vânzător cumpărătorului în momentul vânzării

ajustează în sensul reducerii veniturile din vânzări. Reducerile comerciale acordate ulterior

facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate

(contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terţi

Veniturile aferente costului producţiei în curs de execuţie reprezentate de variaţia

în plus sau în minus dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi

servicii în curs de execuţie de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale

produselor şi serviciilor în curs de execuţie, nelând în calcul ajustările pentru depreciere

reflectate.

Veniturile aferente costului de producţie în curs de execuţie se înscriu, alături de

celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus

(sold debitor).

Veniturile din producţia de imobilizări conţin informaţii referitoare la costul de

producţie al lucrărilor efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca

imobilizări necorporale, corporale şi investiţii imobiliare.

Veniturile din subvenţii de exploatare sunt reprezentate de subvenţiile şi alte sume

nerambursabile de care beneficiază entitatea pentru acoperirea diferenţelor de preţ la

produse şi servicii subvenţionate, acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii;

Alte venituri din exploatare, reprezentate de venituri din operaţiuni de fiducie;

creanţe reactivateşi recuperări de la debitori diverşi; venituri din reevaluarea imobilizărilor

corporale, despăgubiri, amenzi şi penalităţi cuvenite; donaţii primite; venituri din vânzarea

activelor şi alte operaţii de capital; subvenţii pentru investiţii virate la venituri şi alte

venituri din exploatare.

2) Veniturile financiare sunt ocazionate de desfăşurarea activităţii financiare a

entităţii şi se concretizează în: veniturile din deţinerea de imobilizări financiare şi investiţii

financiare pe termen scurt; dobânzile cuvenite pentru creanţele imobilizate deţinute; preţul

de vânzare al imobilizărilor financiare cedate; diferenţa favorabilă dintre preţul de vânzare

şi valoarea contabilă a investiţiilor pe termen scurt cedate; diferenţele favorabile de curs

valutar; dobânzile cuvenite pentru împrumuturile acordate pe termen scurt şi

disponibilităţile păstrate în conturile bancare; sconturile obţinute de la furnizori şi alţi

creditori; alte venituri financiare;

3) Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de

valoare sunt generate de anularea, diminuarea sau consumarea provizioanelor şi a

194

ajustărilor pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizărilor şi a activelor

circulante. Aceste venituri sunt structurate pe cele două segmente ale activităţii desfăşurate

de entitate: de exploatare şi financiare64.

Evidenţa veniturilor obţinute de o entitate se asigură cu ajutorul conturilor din clasa

7 „Conturi de venituri” a căror funcţie este de pasiv, cu excepţia conturilor 709 „Reduceri

comerciale acordate”, care are funcţie de activ, şi a celor din grupa 71 „Venituri aferente

costului de producţie în curs de execuţie”, care sunt bifuncţionale. Aceste conturi

colectează, în cursul perioadei, în credit veniturile obţinute, după natura lor. Conturile din

clasa 7 „Conturi de venituri” pot fi debitate, în cursul perioadei, cu veniturile realizate din

operaţii de participaţie transferate coparticipanţilor. La sfârşitul perioadei, soldul acestor

conturi se transferă asupra contului de profit şi pierdere.

CAPITOLUL 15

LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR

15. 1. LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Principala sursă de informare a utilizatorilor externi, pentru a-şi fundamenta

deciziile economice pe o bază realistă, o constituie situaţiile financiare anuale, eventual

certificate de profesionişti contabili independenţi.

Indiferent care este modul de organizare a contabilităţii adoptat, în orice entitate

ciclul de prelucrări contabile se desfăşoară potrivit unei scheme identice. Astfel, se

porneşte de la primirea documentelor justificative şi se încheie cu elaborarea situaţiilor

financiare anuale.

Succesiunea lucrărilor contabilităţii în vederea elaborării situaţiilor financiare este

în general aceeaşi, indiferent de legislaţiile contabile naţionale aplicabile.

15.1.1. PRIMIREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE

Potrivit prevederilor art.6 alin. 1 din Legea Contabilităţii nr.82/1991 republicată, cu

modificările şi completările ulterioare, orice operaţiune economico-financiară efectuată

se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza


p. 227

195

înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ65.

Documentele justificative, care servesc la înregistrarea în contabilitate, ar putea fi

structurate după provenienţa lor în:

● documente externe – sunt întocmite de terţi, dar care se refră la raporturile

economico-juridice ale firmei cu aceştia, fiind emise de către: furnizori (facturi, chitanţe,

trate de acceptat etc.), bănci (avize de creditare, avize de debitare, extrase de cont),

organisme sociale (înştiinţări, avize, avertismente), clienţi (cecuri, trate acceptate de

clienţi) etc.;

● documente interne - emise de entitate pentru:

- terţi: clienţi (facturi, trate trimise spre acceptare), furnizori (cecuri, trate acceptate

de entitate), bănci (remiteri de cecuri, borderouri de efecte, ordine de plată);

- nevoi interne (documente privind consumuri, activitatea de aciserie, inventare,

bugete, fişe de calculaţie etc.

15.1.2. ANALIZA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE ŞI ÎNREGISTRAREA

CRONOLOGICĂ A OPERAŢIILOR ÎN REGISTRUL JURNAL

Analiza documentelor justificative constă atât în verificarea îndeplinirii condiţiilor

de formă şi fond, cât şi în analiza contabilă a operaţiilor reflectate în acte. În urma

analizei contabile operaţiile generate de evenimentele şi tranzacţiile entităţii sunt grupate

în registrul-jurnal în ordinea cronologică a producerii lor.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu în care sunt înregistrate

cronologic mişcările care afectează averea entităţii, operaţie cu operaţie, respectând

succesiunea documentelor, determinată de data întocmirii sau intrării acestora în entitate.

Pentru operaţiile de aceeaşi natură şi care privesc acelaşi loc de activitate înregistrarea în

registrul-jurnal se poate realiza şi pe baza unui document centralizator.

Ca mod de prezentare, registrul-jurnal se poate regăsi sub forma unui registru-jurnal

unic sau sub forma unui registru-jurnal general şi a unor regsitre-jurnal auxiliare, pentru

operaţiile de aceeaşi natură. În conformitate cu reglementările financiar-contabile, pot fi

deschise registre-jurnal auxiliare pentru aprovizionări, vânzări, trezorerie, operaţii

diverse, în funcţie de necesităţile fiecărei entităţi. La anumite perioade de timp, de regulă

lunar, se procedează la centralizarea totalurilor din jurnalele auxiliare în registrul jurnal

general.

65 *** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.454/18.06.2008 cu

modificările și completările ulterioare

196

15.1.3. VERIFICAREA ÎNREGISTRĂRII ÎN CONTURI A TUTUROR OPERAŢIILOR

ELABORAREA BALANŢEI DE VERIFICARE PRIMARĂ

a) Verificarea înregistrării în conturi a tuturor operaţiilor urmăreşte, în primul

rând, dacă toate operaţiile au fost consemnate în documente justificative şi, în al doilea

rând, dacă toate documentele au fost înregistrate în contabilitate.

În această etapă sunt supuse verificării toate operaţiile economico+financiare

privitoare la aprovizionări, vânzări, consumuri, încasări, plăţi, contractări şi acordări de

împrumuturi, aplicarea deciziilor adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, regularizări

etc. Pe baza verificărilor menţionate se poate constata neîntocmirea sau netransmiterea la

timp a documentelor justificative, precum şi neînregistrarea în conturi a anumitor operaţii

fie de omisiune, fie din lipsa documentelor justificative66.

b) În afara verificărilor de natura celor menţionate anterior se mai procedează şi la

verificarea înregistrării corecte în conturi a operaţiilor. Pentru o asemenea verificare,

Legea contabilităţii repubicată (art.22) prevede întocmirea balanţei de verificare cel

puţin anual, la încheierea exerciţiului financiar sau la termenele de întocmire a

raportărilor contabile stabilite potrivite legii. Cu ajutorul acesteia se urmăreşte

concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul-jurnal şi totalul rulajelor debitoare

şi creditoare din balanţă, precum şi concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare

şi creditoare din registrul „cartea-mare” şi totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare

din balanţă.

Balanţa de verificare se întocmeşte atât pentru conturile sintetice cât şi pentru cele

analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai situaţia soldurilor.

Prin intermediul balanţei de verificare analitice se verifică concordanţa dintre

conturile sintetice şi conturile analitice.

Cu acest prilej se descoperă şi se înlătură erorile care au condus la ştirbirea relaţiilor

de echilibru, la nivelul tuturor conturilor, între debitul şi creditul acestora, precum şi a

egalităţilor valorice, între mărimile de aceeaşi natură, din conturile analitice şi contul

sintetic supraordinat.

Scopul întocmirii balanţei de verificare înaintea inventarierii constă în furnizarea

informaţiilor cu privire la situaţia scriptică a activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor ce

urmează a fi comparată cu situaţia reală determinată prin inventariere.

66 Tabără, N., Briciu, S., Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, p. 144

197

15.1.4. INVENTARIEREA GENERALĂ A PATRIMONIULUI

Din punctul de vedere al contabilităţii67:

INVENTARIEREA este un procedeu de verificare faptică, la o anumită dată, a

existenţei elementelor patrimoniale ale entităţii sub aspect cantitativ, calitativ şi

valoric.

Entităţile au obligaţia legală să efectueze inventarierea patrimoniului în diverse

momente, astfel:

- la începutul activităţii, pentru stabilirea şi evaluarea aportului în natură al

întreprinzătorilor;

- cel puţin odată pe an pe parcursul funcţionării lor, de regulă la sfârşitul exerciţiului

financiar;

- în cazul fuzionării sau încetării activităţii;

- în alte situaţii prevăzute de normele legale.

În conformitate cu prevederile NORMELOR privind organizarea şi efectuarea

inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, aprobate

prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1802/2014,

Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii

reprezintã ansamblul operaţiunilor prin care se constatã existenţa tuturor elementelor

respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dupã caz, la data la care aceasta se

efectueazã.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor

de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale fiecãrei entitãţi, precum şi a

bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau

fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie sã ofere o

imagine fidelã a poziţiei financiare şi a performanţei entitãţii pentru respectivul

exerciţiu financiar.

CLASIFICAREA inventarierilor se face după mai multe criterii astfel68:

1. După momentul în care se efectuează sunt: inventarieri periodice şi inventarieri

anuale.

a. Inventarierile periodice se efectuează pe baza unei programări făcute de

întreprindere, având în vedere particularităţile fiecărei gestiuni, natura şi ritmul mişcării

elementelor patrimoniale. Plecând de la aceste considerente, casieriile, unde se

gestionează numerarul în lei şi valută, precum şi alte valori, se inventariază lunar;

67 Ristea, M., coordonator și colectiv, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, București, 2005, p. 139 68 Istrate, C., Contabilitate și raportări financiare individuale și consolidate, Ed. Polirom, Iași, 2016, p.101

198

mărfurile din reţeaua de vânzare cu amănuntul se inventariază de cel puţin 2-3 ori pe

an.

b. Inventarierile anuale se efectuează obligatoriu înainte de închiderea conturilor

şi întocmirea bilanţului contabil. În inventarierea anuală sunt cuprinse toate elementele

patrimoniale şi astfel operaţiunile nu se pot desfăşura concomitent la toate gestiunile,

putând exista discrepanţe între datele inventarierii şi data închiderii exerciţiului. În

aceste cazuri, la închiderea conturilor anuale, stocurile stabilite la data inventarierii se

influenţează cu intrările şi ieşirile care au avut loc în perioada cuprinsă între data

inventarierii şi sfârşitul anului.

2. După gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale se disting: inventarieri

generale şi inventarieri parţiale.

a. Inventarierile generale sunt inventarieri anuale şi cuprind toate elementele

patrimoniale ale entităţii.

b. Inventarierile parţiale cuprind numai anumite elemente patrimoniale, cum ar

fi: numerarul, mărfuri, produse etc. sau numai anumite gestiuni: depozite, magazine,

secţii, ferme etc.

3. După modalitatea de efectuare sunt: inventarieri totale şi inventarieri prin sondaj.

a. Inventarierile totale cuprind toate sortimentele unui element patrimonial

(sortimente de materii prime, sortimente de produse etc.) sau toate bunurile dintr-o

gestiune, indiferent de natura lor (imobilizări de natura mijloacelor fixe, materiale de

natura obiectelor de inventar, mărfuri, animale etc.).

b. Inventarierile prin sondaj se efectuează numai la anumite bunuri dintr-o

gestiune şi dacă se constată nereguli semnificative se trece la inventarierea totală.

4. În funcţie de condiţiile în care se desfăşoară, deosebim inventarieri ordinare şi

inventarieri extraordinare.

a. Inventarierile ordinare sunt acele inventarieri planificate de entitate şi în

această categorie intră inventarierile anuale.

b. Inventarierile extraordinare sunt generate de situaţii de excepţie, cum ar fi:

predarea-primirea unei gestiuni; la cererea organelor de control; la modificarea

preţurilor; la divizarea ori comasarea unor gestiuni; urmare unor calamităţi şi altor

situaţii de forţă majoră; când există indicii de plusuri şi minusuri în gestiuni.

Principalele funcţii ale inventarului sunt: funcţia de control şi funcţia de calcul şi

evidenţă a stocurilor.

a. Funcţia de control asigură concordanţa dintre informaţiile înregistrate în

contabilitate şi realitatea din teren.

În activitatea practică a entităţii, oricât de bine ar fi organizate activităţile de

recepţie, depozitare, păstrare şi eliberare din gestiune a bunurilor şi oricât de riguros ar

199

fi organizată şi ţinută contabilitatea elementelor patrimoniale, sunt situaţii în care pot să

apară diferenţe între soldurile scriptice din evidenţa contabilă şi realitatea din teren,

generate de următoarele situaţii:

▪ bunurile materiale pot suferi pe timpul transportului, manipulării şi depozitării

anumite modificări cantitative şi calitative, determinate de diferiţi factori, pe care

contabilitatea nu le poate înregistra în momentul acţionării lor.

Astfel, datorită proprietăţilor fizico-chimice ale unor bunuri, acestea înregistrează

scăderi cantitative (denumite perisabilităţi) prin: evaporare, uscare, oxidare, scurgere

etc. Cele de natură alimentară şi medicamentele îşi pot pierde calitatea, datorită fie

expirării termenului de garanţie, fie depozitării şi păstrării în condiţii

necorespunzătoare.

▪ gestionarea defectuoasă poate determina furturi, risipă etc;

▪ cu ocazia înregistrării în contabilitate, se pot omite unele date din documentele

justificative, se pot dubla înregistrări sau se fac înregistrări eronate de la o gestiune la

alta, de la un sortiment la altul etc;

▪ se pot crea confuzii între sortimentele aceluiaşi bun, cu ocazia eliberării din

gestiune;

▪ unele elemente patrimoniale pot fi supuse unor calamităţi naturale sau alte

situaţii de forţă majoră (incendii, furturi prin efracţie etc).

Prin compararea situaţiei faptice, stabilită prin inventariere, cu situaţia scriptică din

contabilitate, se determină plusurile şi minusurile de inventar şi se dispun măsuri de

înregistrare a acestora, pentru corectarea soldurilor scriptice şi de stabilire a unor

eventuale răspunderi în sarcina responsabililor de gestiune, pentru lipsurile constatate şi

pentru deprecierile de bunuri din culpa lor.

De asemenea, cu ocazia inventarierii se identifică bunurile inutilizabile şi fără

mişcare, creanţele şi obligaţiile vechi şi neîncasate, respectiv neplătite şi pe această

bază se iau măsuri de preîntâmpinare a unor eventuale pagube şi de întărire a

disciplinei decontărilor.

b. Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor

Reglementările contabile prevăd ca anumite categorii de entităţi (mici şi mijlocii)

să poată folosi metoda inventarului intermitent pentru evidenţa contabilă a stocurilor.

Potrivit acestei metode, inventarierea lunară a bunurilor, de natura stocurilor, stă la

baza determinării cheltuielilor materiale, iar inventarierea produselor finite stă la baza

determinării veniturilor din producţia stocată.

Fiind o operaţiune complexă, organizarea şi efectuarea inventarierii se derulează în

trei etape succesive, astfel:

- pregătirea inventarierii;

200

- constatarea şi descrierea elementelor patrimoniale inventariate;

- stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate.

Pregătirea inventarierii este etapa premergătoare inventarierii propriu-zise, în care

se iau o serie de măsuri organizatorice şi se execută unele lucrări contabile, astfel:

a. Măsurile organizatorice – cuprind următoarele acţiuni şi activităţi:

➢ ca o primă măsură conducătorul entităţii constituie prin dispoziţie scrisă (decizie), o

comisie centrală de inventariere şi mai multe comisii operative, al căror număr se

corelează cu numărul de gestiuni ce se inventariază.

Comisia centrală de inventariere are sarcina să organizeze, să instruiască, să

supravegheze şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere.

Celelalte comisii, nominalizate pe gestiuni, sunt formate din 2-3 persoane şi au

sarcina să efectueze inventarierile propriu-zise ale gestiunilor repartizate şi să

stabilească diferenţele;

➢ se sigilează căile de acces în gestiuni şi se sistează operaţiunile de intrare - ieşire a

bunurilor în şi din gestiune;

➢ se ia responsabilului de gestiune o declaraţie scrisă din care să rezulte, în principal:

- dacă are în gestiunea sa bunuri nerecepţionate sau bunuri ce nu aparţin gestiunii;

- dacă are documente de recepţie-eliberare a bunurilor care nu au fost înregistrate în

evidenţa operativă a gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate;

- dacă a primit sau predat bunuri fără să se întocmească documentele justificative

necesare;

- dacă are cunoştinţă de existenţa unor plusuri sau minusuri în gestiune;

➢ se identifică locurile în care sunt depozitate bunurile ce se inventariază;

➢ se grupează bunurile pe sortimente şi pe categorii de preţuri şi se separă bunurile

degradate şi cele primite în custodie;

➢ se verifică dacă aparatele de măsură sunt în bună stare de funcţionare;

➢ se afişează la loc vizibil programul şi durata inventarierii.

b. Lucrări contabile – ce se efectuează în vederea valorificării inventarierii faptice

sunt:

▪ se înregistrează în contabilitatea sintetică şi analitică toate documentele

justificative, în care au fost consemnate mişcările de bunuri şi se aduc la zi

evidenţele operative conduse în cadrul gestiunilor (fişe sau registre de magazie,

rapoarte de gestiune etc.);

▪ se verifică exactitatea înregistrărilor prin întocmirea balanţelor analitice şi sintetice

şi prin confruntarea datelor din evidenţa contabilă cu cele furnizate de evidenţa

201

operativă a fiecărei gestiuni;

▪ se barează şi se vizează ultimele operaţiuni din fişele de magazie şi rapoartele de

gestiune (în cazul gestiunilor unde evidenţa se ţine după metoda global-valorică).

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare,

după caz, iar acolo unde inventarierea prin cântărire ar necesita cheltuieli importante

sau ar conduce la degradarea bunurilor respective (ciment, produse agricole etc., în

vrac) se procedează la stabilirea stocurilor prin calcule tehnice.

Stocurile stabilite, prin aplicarea procedeelor de mai sus, se trec în liste de

inventariere, întocmite separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri şi pe

persoane responsabile de gestionarea lor.

Liste de inventariere separate, se întocmesc şi pentru :

- bunurile care nu aparţin gestiunii inventariate, dar au fost localizate în cadrul

lor;

- bunurile necorespunzătoare calitativ (degradate);

- bunurile fără mişcare (greu vandabile) şi de prisos;

- creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu.

Pentru fiecare bun inventariat se înscriu, potrivit coloanelor listei de inventariere,

următoarele elemente: denumirea bunului, codul, unitatea de măsură, preţul de

evidenţă şi acolo unde este cazul şi indicatorii calitativi.

Listele de inventariere se completează citeţ, fără ştersături şi răzături sau intercalări

de rânduri, iar spaţiile rămase libere se barează. Corecturile, care intervin în listele de

inventariere, se certifică prin semnăturile membrilor comisiei.

Elementele patrimoniale de activ şi pasiv, la care nu se pot efectua inventarieri

fizice, existenţa lor se verifică pe baza datelor din contabilitate (metoda constatării

indirecte), aşa cum este cazul mijloacelor fixe date cu chirie, bunurilor materiale lăsate

în păstrarea furnizorilor, mărfurile expediate şi refuzate de către clienţi, bunurile

trimise spre prelucrare la terţi.

De asemenea, acest procedeu al constatărilor indirecte, se aplică şi în cazul

verificării:

- disponibilităţilor băneşti aflate în conturi la bănci, pe baza extraselor de cont;

- creanţelor şi obligaţiilor unităţii, pe baza extraselor de cont, confirmate de

terţi.

Plusurile şi minusurile constatate la inventar, se evaluează la valoarea de intrare în

patrimoniu a bunurilor respective, denumită valoare contabilă.

În vederea asigurării unei imagini fidele a poziţiei financiare şi a performanţei

entităţii, evaluarea elementelor de activ şi pasiv, inventariate, se face astfel:

• imobilizările şi bunurile materiale de natura stocurilor se evaluează la valoarea

202

actuală, denumită valoare de inventar;

• bunurile depreciate, fără mişcare şi de prisos se evaluează la valoarea de utilitate a

fiecărui element, stabilită în funcţie de utilitatea bunului în entitateşi de preţul

pieţei;

• creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală;

• creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu se evaluează la valoarea lor de utilitate,

stabilită în funcţie de valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată;

• disponibilităţile, creanţele şi datoriile în devize se evaluează la cursul în vigoare

din ultima zi a exerciţiului;

• titlurile de natura imobilizărilor financiare se evaluează la valoarea de utilitate pe

care o reprezintă pentru întreprindere, iar investiţiile pe termen scurt (titlurile de

plasament) se evaluează la cursul mediu al ultimei luni de la bursă sau la valoarea

probabilă de negociere (preţul posibil de încasat).

În contabilitatea entităţii, elementele inventariate rămân înregistrate la valoarea de

intrare în patrimoniu (valoarea contabilă).

În cadrul lucrărilor de închidere a exerciţiului şi întocmirii bilanţului contabil se

compară valoarea de intrare sau contabilă (Vc) cu valoarea de utilitate (Vu), stabilită pe

baza inventarului şi se pot constata următoarele situaţii:

Pentru elementele de activ:

➢ Vu > Vc - în acest caz, conform principiului prudenţei, potrivit căruia nu este

admisă supraevaluarea elementelor de activ, nu se fac înregistrări în contabilitate cu

diferenţele constatate în plus, elementele îşi menţin valoarea de intrare;

➢ Vu < Vc - în acest caz, există o depreciere relativă a elementelor patrimoniale

şi se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor cu amortizările sau ajustările

pentru depreciere/pierdere de valoare, după caz, activele rămânând înregistrate la

valoarea de intrare.

Pentru elementele de pasiv:

➢ Vu < Vc - în acest caz, conform principiului prudenţei, prin care nu se

admite subevaluarea elementelor de pasiv, diferenţele negative constatate nu se

înregistrează în contabilitate, elementele îşi menţin valoarea de intrare;

➢ Vu > Vc - în acest caz, diferenţele constatate în plus se înregistrează în

contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea pasivelor menţinându-se la

valoarea lor de intrare.

Rezultatele şi concluziile finale ale inventarierii se înscriu de către comisia de

inventariere, după confirmarea de către compartimentul de contabilitate a soldurilor

scriptice, într-un proces verbal de inventariere, care trebuie să conţină, în principal,

următoarele elemente:

203

- data întocmirii, numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere, numărul şi

data actului de numire a comisiei;

- gestiunile inventariate, data începerii şi terminării operaţiunilor de inventariere;

- rezultatele inventarierii - respectiv situaţia plusurilor şi minusurilor constatate;

- concluziile şi propunerile comisiei cu privire la: cauzele diferenţelor constatate şi

eventualele persoane responsabile; volumul stocurilor de produse depreciate, fără

mişcare şi greu vandabile; creanţele şi datoriile incerte sau în litigiu; casări şi

declasări de bunuri; condiţiile de păstrare, depozitare, conservare şi asigurarea

integrităţii bunurilor din gestiuni; constituirea de provizioane, amortizări

suplimentare şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în cazul constatării

unor astfel de fenomene.

După încheierea operaţiunilor de inventariere şi întocmirea procesului verbal,

acesta se prezintă în termen de trei zile administratorului entităţii care are obligaţia ca

în următoarele cinci zile să soluţioneze propunerile făcute, după ce în prealabil au fost

vizate de conducătorii compartimentelor financiar-contabil şi juridic.

După aprobare, procesele verbale se remit compartimentului de contabilitate, unde

se pun de acord datele din contabilitate cu realitatea din teren, consemnată în listele de

inventar.

În cazul plusurilor şi minusurilor constatate la sortimentele confundabile ale

aceluiaşi bun, acestea se pot compensa, dacă privesc aceeaşi gestiune şi aceeaşi

perioadă de timp (dintre două inventarieri).

Regularizarea rezultatelor inventarierii, respectiv a plusurilor şi minusurilor rămase

după efectuarea compensărilor şi acordării eventualelor scăzăminte, diferă în funcţie de

natura elementelor patrimoniale, cauzele diferenţelor şi prevederilor legislative.

De regulă, plusurile se înregistrează ca intrări în patrimoniul entităţii, iar lipsurile

se impută persoanelor vinovate.

După înregistrarea plusurilor şi minusurile constatate, soldurile conturilor de

bunuri trebuie să corespundă cu realitatea faptică, stabilită la inventariere.

REGISTRUL INVENTAR este documentul contabil obligatoriu în care sunt

trecute sintetizat toate elementele componente ale patrimoniului entităţii, constatate

faptic la inventariere sub aspect cantitativ, calitativ şi valoric.

Datele din listele de inventariere sau alte documente, se înscriu în registrul

inventar, după ce au fost prelucrate, centralizate şi grupate, în funcţie de natura lor,

conform posturilor din bilanţul contabil.

Astfel, în structura registrului inventar se cuprind mai întâi elementele patrimoniale

de activ, continuând cu cele de pasiv şi terminând cu bunurile ce nu aparţin entităţii,

dar aflate temporar în cadrul acesteia (închiriate, în păstrare etc.).

204

15.1.5. ÎNREGISTRAREA OPERAȚIILOR DE REGULARIZARE ÎN REGISTRUL-JURNAL

Scopul acestei lucrări este de a aduce datele din contabilitate la nivelul situației

faptice, determinată prin inventariere, și constă în înregsitrarea acelor oprații, numite de

”regularizare”, care asigură atingerea scopului. Operațiile de regularizare se referă la

contabilizarea: diferențelor de inventar; amortizărilor; ajustărilor pentru depreciere sau

pierdere de valoare; provizioanelor; diferențelor de curs valutar; delimitării în timp a

cheltuielilor și veniturilor și variației stocurilor.

a) Regularizarea diferențelor de inventar – plusurile și minusurile de inventar sunt

supuse, dacă este cazul, compensărilor și calculului scăzămintelor normale prevăzute

pentru anumite elemente stocabile.

Compensările între lipsurile și plusurile de inventar sunt admise dacă sunt

îndeplinte trei condiții obligatorii:

- compensarea între sortimentele aceluiași produs sau bunurilor asemănătoare, care

prezintă un risc real de confuzie datorită aspectului exterior;

- operația de compensare se realizează numai pentru aceeași gestiune, aceeași

perioadă de gestiune și același gestionar;

- lipsurile supuse compensării nu trebuie să reprezinte rezultatul unor infracțiuni,

sustrageri sau degradări de bunuri datorate vinovăției persoanelor care le gestionează.

În funcție de natura elementelor de activ, capitaluri propii și datorii inventariate

regularizarea plusurilor și minusurile cantitative de inventar generează următoarele

tipuri de înregistrări:

- plusurile de inventar la imobilizări ca o intrare în entitate cu titlu gratuit;

- plusurile de inventar la stocuri ca o intrare în gestiune, diminuând cheltuielile

corespunzătoare;

- plusurile de produse și producție în curs de execuție, precum și active bilogice de

natura stocurilor ca o intrare, cu majorarea corespunzătoare a veniturilor aferente

costurilor stocurilor de produse;

- plusurile de investiții pe termen scurt ca o intrare, concomitent cu diminuarea

cheltuielilor financiare;

- plusurile constatate la inventarierea casieriei ca o intrare de numerar, prin

creșterea veniturilor financiare.

Minusurile de inventar neimputabile se înregistrează, de regulă, invers față de

plusuri, cu excepția activelor imobilizate care se reflectă ca o ieșire de imobilizări,

concomitent cu reducerea amortizării calculată pentru acestea si afectarea cheltuielilor

cu mărimea valorii rămase.

b) Regularizarea amortizării imobilizărilor – contabilitatea deprecierilor definitive

pentru activele imobilizate supuse amortizării se realizează pe baza programului de

205

amortizare sau fișa mijlocului fix. La sfârșitul exercițiului, cu ocazia inventarierii

generale, valoarea de inventar a imobilizărilor amortizabile trebuie să fie egală cu

valoarea netă contabilă. Dacă valoarea de inventar este definitivă (ireversibilă) este

necesară înregistrarea unei amortizări suplimentare pentru a aduce valoarea de

amortizat la nivelul valorii de inventar. Această operație are ca efect o creștere a

cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor și creșterea corespunzătoare a amortizării.

c) Contabilizarea provizioanelor – desfășurarea activității curente a unei entități, în

condițiile economiei concurențiale, generează frecvent confruntarea cu diverse riscuri

și incertitudini, care pot să-i afecteze chiar continuitatea activității în viitor. Din acest

motiv, legiuitorul a intervenit oferindu-le entităților posibilitatea de a se proteja prin

intermediul provizioanelor. Asemenea provizioane pot fi constituite pentru litigii,

garanții acordate clienților; dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare

legate de acestea.

Prin constituirea de provizioane, entitățile pot beneficia și de un avantaj fiscal, în

sensul că aceste cheltuieli ocazionate de constituirea anumitor provizioane sunt luate în

calcul la determinarea profitului impozabil, generând o amânare în timp a plății unei

părți din impozit.

d) Înregistrarea diferențelor de curs valutar – dacă o entitate are relații comerciale

sau de finanțare exprimate în valută, indiferent dacă datoriile și creanțele se decontează

în valută ori în lei, iar la sfârșitul exercițiului există creanțe/datorii în valută

nedecontate, este necesară o analiză amănunțită a acestora. În acest scop se procedează

la o comparare a cursului de schimb valabil la încheierea exercițiului cu cel din

momentul intrării creanței sau datoriei în entitate, iar dacă ele sunt distincte, abaterea se

reflectă în contabilitate sub forma diferențelor de curs valutar.

e) Delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor – pentru a determina corect

rezultatul exercițiului, în cadrul lucrărilor premergătoare întocmirii bilanțului contabil,

se impune delimitarea în timp a cheltuielilor și veniturilor înregistrate în cursul

exercițiului sau preluate din exercițiul precedent, dar care privesc perioadele viitoare,

respectiv perioadele curente.

Atât în cazul cheltuielilor, cât și cel al veniturilor apar două categorii de

înregistrări:

- separarea cheltuielilor și a veniturilor care au fost efectuate în perioada curentă,

dar care privesc perioadele viitoare, prin majorarea cheltuielilor (veniturilor)

înregistrate în avans și diminuarea cheltuielilor (veniturilor) în cauză;

- separarea cheltuielilor și a veniturilor care au intervenit în perioada anterioară dar

care vizează exercițiul ce urmează să se încheie, prin diminuarea cheltuielilor

(veniturilor) înregistrate în avans și majorarea cheltuielilor (veniturilor)

corespunzătoare.

f) Înregistrarea variației stocurilor – cu ocazia operațiilor de regularizare se

206

înregistrează și diferențele care apar între prețul de înregistrare și costul efectiv al

producției. De asemenea, se contabilizează și stocurile finale sau variația stocurilor în

cazul metodei inventarului intermitent.

15.1.6. DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCIȚIULUI ȘI REPARTIZAREA

ACESTUIA

Stabilirea rezultatului exercițiului constă în închiderea tuturor conturilor de

cheltuieli și de venituri. Potrivit opticii fiscale din țara noastră rezultatul exercițiului,

concretizat în profit sau pierdere, se determină pe fiecare gen de activitate desfășurată

de entități (de exploatare și financiară), ca diferență între veniturile și cheltuielile

corespunzătoare fiecărei activități, obținându-se următoarele categorii de rezultat:69

Profitul sau pierderea din exploatare = Venituri din exploatare – Cheltuieli din

exploatare

Profitul sau pierderea financiar (ă) = Venituri financiare – Cheltuieli financiare

Rezultatul exercițiului, denumit și rezultat contabil, reprezintă suma totală a

profitului sau pierderii exercițiului financiar ce figurează în contul 121 ”Profit sau

pierdere”, considerat ca rezultat înainte de impozitare, ce servește la determinarea

rezultatului fiscal. Potrivit legislației în vigoare, din rezultatul brut al exercițiului,

atunci când acesta se concretizează în profit, o cotă de 5% se repartizează la rezervele

legale. Rezultatul fiscal, materializat în profit impozabil sau pierdere fiscală se

determină pe baza rezultatului contabil, potrivit relației:

Rezultatul fiscal = Venituri realizate din orice sursă – Cheltuieli efectuate în

scopul realizării de venituri - Veniturile neimpozabile – Deducerile fiscale +

Cheltuielile nedeductibile

În practica fiscală a enităților autohtone cheltuielile nedeductibile și veniturile

impozabile sunt stabilite prin legislație fiscală, înregistrând modificări de la un

exercițiu la altul în baza prevederilor conținute de Codul fiscal. La stabilirea

rezultatului fiscal se iau în calcul și elemente similare veniturilor și cheltuielilor,

potrivit normelor metodologice, precum și pierderile fiscale care se recuperează.

Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este

pierdere fiscală. După determinarea profitului impozabil se evidențiază impozitul

datorat bugetului de stat prin aplicarea cotei legale (actualmente este de 16%) asupra

69 Petrescu, S., Evaluarea economică și financiară a întreprinderii. Concepte-metode-procedee, Ed. Tehnopress, Iași, 2012,

p. 113

207

rezultatului supus impunerii.

Rezultatul brut al exercițiului diminuat de impozitul pe profit reflectă rezultatul net

al exercițiului destinat repartizării.

Înaintea întocmirii bilanțului de regulă nu au loc distribuiri ale profitului net. În

principiu, destinația profitului net este hotărâtă de adunarea generală a acționarilor sau

asociaților, care se convoacă în exercițiul următor, iar repartizarea lui are loc după

întrunirea acesteia.

Dacă entitatea obține la închiderea exercițiului rezultat sub formă de pierdere

fiscală, singurele operații care se înregistrează sunt cele referitoare la închiderea

conturilor de cheltuieli și venituri.

208

BIBLIOGRAFIE

1. Afrăsinei, M.B., Contabilitatea și fiscalitatea societăților offshore, Ed. C.H. Beck,

București, 2016

2. Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., Solomon, D.C., Metodologia și etica cercetării

științifice în contabilitate și sisteme informaționale, Ed. Tehnopress, Iași, 2013

3. Andone, I., Georgescu, I., Toma, C., Cercetare avansată în contabilitate, Ed. Wolters

Kluwer România, București, 2010

4. Berheci, M., Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: Teorie, Analize,

Studii de caz, Ed. CECCAR, București, 2010

5. Budugan, D., Georgescu, I., Păvăloaia, L., Bazele contabilității. Cadrul conceptual și

aplicații, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2013

6. Carp, M., Impactul politicii de finanțare asupra dezvoltării durabile a întreprinderii. O

abordare financiar-contabilă, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2012

7.Călin, O., Cârstea, Gh., Contabilitate de gestiune și calculația costurilor, Ed. Genicod,

București, 2002

8. Călin, O., Man, M., Nedelcu, M.V., Contabilitate managerială, Ed. Didactică și

Pedagogică, București, 2008

9. Chebac, N., Sîrbu, C., Contabilitate financiară, Ed. All Beck, București, ediția a II-a, 2001

10. Costuleanu, C.L., Contabilitatea entităților patrimoniale, Ed. TipoMoldova, Iași, 2008

11. Colasse, B., Analiza financiară a întreprinderii, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009 (traducere

de Neculai Tabără)

12. Colasse, B., Fundamentele contabilității, Ed. TipoMoldova, Iași, 2009 (traducere de

Neculai Tabără)

13. Dănescu, T., Conturile anuale – documente de sinteză și raportare contabilă, Ed. Dacia,

Cluj-Napoca, 2000

14. Deaconu, A., Bilanțul contabil al agenților economici. Modele de analiză, Ed. IntelCredo,

Deva, 1999

15. Deaconu, A., Diagnosticul și evaluarea întreprinderii, ediția a II-a revizuită și

actualizată, Ed. IntelCredo, Deva, 2000

16. Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitatea de gestiune în comerț și turism, Ed. IntelCredo,

Deva, 1995

209

17. Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2008

18. Feleagă, N., Controverse contabile, Ed. Economică, București, 1996

19. Feleagă, N., Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economică, București,

1997

20. Feleagă, N., Îmblânzirea junglei contabilității – concept și normalizare în contabilitate,

Ed. Economică, București, 1998

21. Feleagă, N., Sisteme comparate, ediția a II-a, vol. II – Norme contabile internaționale, Ed.

Economică, București, 2000

22. Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Contabilitatea ca joc

social, Ed. Economică, București, 1998

23. Feleagă, N., Ionașcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Ingineria contabilității

financiare, Ed. Economică, București, 1998

24. Feleagă. N., Malciu, L., Politici și opțiuni contabile, ed. Economică, București, 2002

25. Feleagă, N., Contabilitate aprofundată, Ed. Universitară, București, 2003

26. Georgescu, I., Conturile anuale ale societăților comerciale, Ed. Sedcom Libris, Iași, 1999

27. Georgescu, I., Elemente de contabilitate aplicate în societățile comerciale și instituțiile

publice, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2004

28. Georgescu, I., Contabilitatea întreprinderii. Exerciții și aplicații, Ed. Sedcom Libris, Iași,

2001

29. Georgescu, I., Istrate, C., Huian, C., Impactul reorganizării societăților comerciale

asupra calității informației contabile, Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2009

30. Georgescu, I., Bețianu, L., Calitate în contabilitatea instituțiilor publice, Ed. Universității

”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2007

31. Georgescu. I., Macovei, I.C., Berheci, M., Contabilitatea firmei, Ed. Junimea, Iași, 2003

32. Horomnea, E., Dimensiuni științifice, sociale și spirituale în contabilitate. Geneză.

Doctrină. Normalizare. Decizii, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010

33. Horomnea, E., Fundamentele științifice ale contabilității. Doctrină. Concepte. Lexicon,

Ed. TipoMoldova, Iași, 2008

34. Horomnea, E., Bazele contabilității. Concepte, aplicații, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iași,

2003

35. Horomnea, E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, aplicații,

Vol. II, Ed. Sedcom Libris, Iași, 2003

210

36. Horomnea, E., Tabără, N., Budugan, D., Georgescu, I., Bețianu, L., Dicu, R., Introducere

în contabilitate. Concepte și aplicații, Ed. TipoMoldova, Iași, 2010

37. Huian, M.C., Contabilitatea activelor și datoriilor financiare la societățile comerciale,

Ed. Universității ”Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2013

38. Istrate, C., Contabilitatea nu-i doar pentru contabili! Cum să transformăm balanța și

bilanțul în instrumente prietenoase, Ed. Evrika Publishing, București, 2016

39. Istrate, C., Contabilitate și raportări financiare individuale și consolidate, Ed. Polirom,

Iași, 2016

40. Matiș, D., Pop, A., Contabilitate financiară, ediția a III-a, Ed. Casa Cărții de Știință, Cluj-

Napoca, 2010

41. Munteanu, V., Zuca, M., Ținta, A., Vera, S., Contabilitatea financiară a întreprinderii ,

Ed. Universitară, București, 2015

42. Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele

europene, Ed. IntelCredo, Deva, 2006

43. Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitate financiară 2011, Ed. IntelCredo, Deva, 2010

44. Petrescu, S., Evaluarea economică și financiară a întreprinderii. Concepte-metode-

procedee, Ed. Tehnopress, Iași, 2012

45. Ristea, M., coordonator și colectiv, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed.

Universitară, București, 2005

46. Robu, I.B., Riscul de fraudă în auditul statutar, Ed. Economică, București, 2014

47. Tabără, N., Contabilitate națională. Concepte. Sisteme. Modele, Ed. TipoMoldova, Iași,

2008

48. Tabără, N., Modernizarea contabilității și controlului de gestiune, Ed. TipoMoldova, Iași,

2006

49. Tabără, N., Briciu, S., Actualități și perspective în contabilitate și control de gestiune, Ed.

TipoMoldova, Iași, 2012

50. Toma, C., Contabilitate financiară, Ediția a II-a , revizuită și adăugită – 2016, Ed.

TipoMoldova, Iași, 2016

51. Toma, C., Managementul contabilității financiare, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012

52. Toma, C., Contabilitatea exportului și importului de mărfuri, Ed. TipoMoldova, Iași,

2013

53. *** Codul comercial al României, publicat în Monitorul Oficial din 10.05.1887, cu

modificările și completările ulterioare

211

54. *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1

ianuarie 2015/2013, Partea A Cadrul general conceptual și dispoziții, Ed. CECCAR,

București, 2015/2013

55. *** IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Norme oficiale emise la 1

ianuarie 2015/2013, Partea B Documente care însoțesc Standardele, Ed. CECCAR, București,

2015/2013

56. *** Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea

I, nr.454/18.06.2008 cu modificările și completările ulterioare

57. *** Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale republicată în Monitorul Oficial al

României, Partea I nr. 1066 din 17 noiembrie 2004, cu modificările și completările ulterioare

58. *** Legea nr. 263/16.12.2010 privind sistemul unitar de pensii publice, publicată în

Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 858/20.12.2010, cu modificările și completările

ulterioare

59. *** Legea nr. 3/03.01.2018 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe 2018, publicată în

Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 5/03.01.2018

60. *** Legea nr. 227/08.09.2015 privind Codul Fiscal, publicată în Monitorul Oficial al

României, Partea I nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare

61. *** Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 158/17.11.2005 privind concediile și

indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate, publicată în Monitorul Oficial al României, nr.


62. *** Hotărârea Guvernului nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor

fixe a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 313/30.05.2013

63. *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile

financiare anuale consolidate publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.


curs contabilitate - sjse-ct.spiruharet.ro · În contabilitate, purtătorii de informaţii se...

Documents