1

CUPRINS

CAP. I . REPERE TEORETICE GENERALE CU PRIVIRE LA CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE............................................................................................................3

1.1.Locul institituţiilor publice în economia naţională....................................................................31.2 . Organizarea contabilităţii în instituţiile publice......................................................................51.3. Realizarea funcţiei financiar - contabile la nivelul instituţiei publice......................................81.4. Documentele justificative utilizate în contabilitatea instituţiilor publice.................................91.5. Formele de contabilitate.........................................................................................................11

CAP. II. BUGETUL PUBLIC. PROCESUL DE BUGETARE..................................................142.1 Bugetul public...........................................................................................................................142.2. Procesul bugetar.....................................................................................................................16

CAP III. CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE..................233.1. Capitalul propriu.....................................................................................................................233.2 Contabilitatea rezervelor din reevaluare.................................................................................273.3.Contabilitatea rezultatelor instituţiilor publice.......................................................................283.4 .Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială.....................................................................323.5 .Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.......................................................343.6 . Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor assimilate – pe termen mediu şi lung...............35

CAP. IV. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE...................................................................444.1.Contabilitatea activelor fixe necorporale...............................................................................44

4.1.1.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare.........................................................................444.1.2. Contabilitatea concesiunilor brevetelor, licenţelor, mărci comerciale, drepturi şi active similare.......................................................................................................................................464.1.4.“Alte active fixe necorporale”(contul 208).......................................................................47

4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale...................................................................................484.2.1. Contabilitatea terenurilor şi amenajărilor de terenuri( contul 211)...............................484.2.2 Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijlocelor fixe.....................................504.2.3 Contabilitatea construcţiilor,instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale...................................................................................................................504.3. Active fixe in curs si avansuri pentru active fixe.................................................................54

4.4.Contabilitatea activelor financiare..........................................................................................554.5 . Contabilitatea deprecierii reversibile şi irevesibile a imobilizărilor necorporale/corporale. .57

4.5.1. Contabilitatea deprecierii irevesibile a imobilizărilor necorporale/corporale..............574.5.2. Exemple privind deprecierea reversibilă( temporară) a imbilizărilor necorporale /corporale...................................................................................................................................61

CAP. V. CONTABILITATEA STOCURILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE..........................625.1. Contabilitatea stocurilor utilizate în activitatea de producţie................................................625.2.Contabilitatea stocurilor obţinute din activitatea de producţie...............................................705.3.Contabilitatea stocurilor destinate vânzării.............................................................................745.4. Ajustări pentru deprecierea stocurilor....................................................................................80

CAPITOLUL V. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII..................................825.1 . Delimitări teroretice privind definirea, evaluarea, clasificarea creanţelor şi datoriilor instituţiilor publice.........................................................................................................................825.2. Organizarea contabilităţii relaţiilor cu terţii..........................................................................83

5.2.1. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii şi clienţii...............................................................845.2.2. Contabilitatea decontărilor cu personalul.......................................................................895.2.3 Contabilitatea contribuţiilor la asigurări sociale, protecţia socială şi asimilate.............945.2.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat şi conturi assimilate............................................................................................97

CAPITOLUL VI. CONTABILITATEA TREZORERIEI IA NIVELUL INSTITUŢIILOR PUBLICE........................................................................................................................................102

6.1. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt........................................................1036.2.Contabilitatea încasărilor şi plăţilor efectuate prin conturi la trezoreria statului şi bănci. 103

6.1.2. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de încasat, respectiv remise spre scontare..........1046.1.3. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor prin conturile la bănci........................................1046.1.4. Contabilitatea disponibilitǎţilor din împrumuturi.........................................................106

6.2.Contabilitatea disponibilităţilor bugetelor............................................................................1096.3.Contabilitatea mijloacelor băneşti în numerar......................................................................1146.4. Contabilitatea acreditivelor şi avansurilor de trezorerie....................................................1166.5. Contabilitatea disponibilităţilor din fonduri cu destinaţie specială.....................................1176.6. Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi din venituri proprii...................................1196.7. Disponibil din veniturile fondurilor speciale........................................................................1206.8. Viramente interne..................................................................................................................1216.9. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea investiţiilor financiare pe termen scurt........121

CAPITOLUL VII. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE..........................................................................................................................................................122CAPITOLUL VIII. CONTABILITATEA VENITURILOR ŞI A FINANŢĂRII INSTITUŢIILOR PUBLICE........................................................................................................124CAPITOLUL IX SITUAŢIILE FINANCIARE: NOŢIUNE, OBIECTIVE, STRUCTURĂ 127

2

CONTABILITATE PUBLICĂ

INTRODUCERE

Activitatea domeniului public se desfăşoară cu aport substanţial de bani publici, gestionaţi prin sistemul unitar de bugete, în interesul statului, pentru îndeplinirea sarcinilor şi obiectivelor acestuia. Procesul prin care resursele publice sunt solicitate de către ordonatori, angajate în baza cererilor acestora şi acordate efectiv spre utilizare, responsabililor cu execuţia bugetară reprezintă finanţarea bugetară.

Rolul bugetului se manifestă mai ales pe plan financiar şi economic. Pe plan financiar, bugetul este cel care asigură atragerea şi dirijarea resurselor financiare necesare îndeplinirii funcţiilor şi sarcinilor statului, iar în domeniul economic rolul său se traduce prin utilizarea pârghiilor economico-financiare, ca instrumente de influenţare a conjuncturii economice. Pentru îndeplinirea menirii bugetului general consolidat, în procesele de elaborare, execuţie şi control, el realizează conexiunea tuturor celor implicaţi în economia naţională: întreprinderi publice, private, instituţii în sfera nematerială (învăţământ, sănătate, cultură), populaţie şi diverşi parteneri externi.

CAP. I . REPERE TEORETICE GENERALE CU PRIVIRE LA CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE

1.1.Locul institituţiilor publice în economia naţională

Instituţiile publice sunt încadrate în sectorul instituţional “Administraţie Publică”. Sectoarele instituţionale sunt gruprări de unităţi instituţionale în funcţie de anumite trăsături comune acestora. Sectorul “Administraţie Publică” grupează toate unităţile ce au ca funcţie principală realizarea de servicii necomerciale destinate celorlalte sectoare instituţionale, în vedrea redistribuirii veniturilor în economie. Resursele principale ale acestui sector sunt constituite din impozitele şi taxele constituite obligatorii preluate de la celelalte sectoare instituţionale. Acest sector este compus din :

- administraţia publică centrală; - administraţia publică locală; - adminstraţia asigurărilor sociale;

Instituţiile publice pot fi definite ca “entităţi patrimoniale ce desfăşoară activităţi, de regulă. Sociale, în folosul comunităţii, activităţi care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la preţul factorilor.1 ”Veniturile încasate de instituţii publice nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesară alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli”.

O primă modalitate de definire a instituţiilor publice o prezintă Legea privind finanţele publice nr. 500/20022 potrivit căreia "instituţii publice" reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare al acestora.

O altă modalitate de a defini instituţiile publice este aceea legată de caracteristicile bunurilor produse de către acestea şi modul de valorificare sau, altfel spus, de modul de distribuire a acestora către beneficiari. Din acest punct de vedere, se poate spune că instituţiile publice produc bunuri publice care se distribuie, de regulă, în mod gratuit, urmărind satisfacerea la un nivel maxim posibil a cerinţelor consumatorilor, sau la preţuri accesibile consumatorilor.

Instituţiile publice pot fi clasificate după mai multe criterii, astfel3:/. In raport de modul de subordonare, instituţiile publice pot fi:a) Instituţiile administraţiei publice centraleb) Instituţii ale administraţiei publice locale

1 Preţul factorilor cuprinde cheltuielile efectuate de instituţie pentru obţinerea serviciului în folosul comunităţii - cheltuielile cu forţa de muncă, cu consumul de materiale, şi de alte servicii necesare desfăşurării activităţii. 2 Legea nr.500 privind Finanţele publice, Monitorul Oficial nr.597 / 13 august 20023 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p. 10-11.

3

2. După statutul juridic, instituţiile publice se clasifică în:a) Instituţii publice cu personalitate juridicăb) Instituţii publice fără personalitate juridică3. După nivelul ierarhic, instituţiile publice se grupează în:a)Instituţii publice superioareb)Instituţii publice subordonate4. După modul de finanţare, instituţiile publice pot fi :a) Instituţii publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de

stat, bugetul fondurilor speciale, bugetele locale, după caz.b)Instituţii publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din bugetul de stat din

bugetele fondurilor speciale, sau din bugetele locale.c) Instituţii publice autojinanţate (finanţate integral din venituri proprii).d) Instituţii publice finanţate din credite externe sau fonduri nerambursabile.

Instituţiile publice de subordonare centrală sau locală întocmesc bugetele de venituri şi cheltuieli pentru anul următor. Bugetele se aprobă de ordonatorii superiori şi urmăresc:

- modul în care se respectă limitele de cheltuieli prevăzute în acestea;- modul în care se achită diversele obligaţii faţă de stat; - modul în care se respectă destinaţiile resurselor financiare prevăzute;

Principala sursă de finanţare a instituţiilor publice o reprezintă sursele provenite de la diversele bugete. Răspunderea pentru modul în care au fost utilizate aceste fonduri revine conducătorilor instituţiilor care poartă numele de ordonatori de credite.

5. După drepturile şi atribuţiile pe care le au în procesul execuţiei bugetare, ordonatorii de credite bugetare se împart în trei categorii:

a) ordonatori principali de credite;b) ordonatori secundari de credite;c) ordonatori terţiari de credite.Prin ordonator de credite se înţelege persoana fizică împuternicită să îndeplinească o

funcţie de conducere într-un organ de stat, într-o instituţie investită de legiuitor cu dreptul de a dispune de creditele bugetare aprobate prin bugetul propriu de venituri şi cheltuieli al instituţiei respective.

Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, ai bugetului asigurărilor de stat şi ai bugetelor fondurilor speciale sunt: conducătorii autorităţilor publice, miniştrii şi conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale. La Camera Deputaţilor şi la Senat, ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali ai acestora. In cazul bugetelor locale ordonatorii principali de credite sunt: preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al Municipiului Bucureşti, primarii celorlalte unităţi administrativ-teritoriale. Aceştia au rolul de a repartiza creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice ierarhic subordonate.

Ordonatorii principali de credite vor repartiza creditele bugetare după reţinerea a 10 % din prevederile aproabte acestora, pentru asigurarea unei execuţii bugetare prudente. Excepţie de la această regulă fac cheltuielile de personal şi cele care implică obligaţii internaţionale care vor fi repartizate integral. Repartizarea sumelor reţinute în proporţie de 10 % se va face în semestrul următor, dupa examinarea de către Guvern a execuţiei bugetare pe primul semstru.

Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite care primesc credite atât pentru acoperirea cheltuielilor proprii, cât şi pentru repartizarea creditelor ordonatorilor terţiari aflaţi în subordine. Ordonatorii secundari de credite aprobă efectuarea de cheltuieli din creditele bugetare aprobate pentru unităţile pe care le conduc şi repartizează creditele bugetare aprobate unităţilor subordonate, ai căror conducători au calitatea de ordonatori terţiari.

Ordonatorii terţiari de credite sunt conducători ai instituţiilor publice împuterniciţi de către ordonatorii principali sau secundari (în funcţie de poziţia instituţiei în ierarhie) să folosească creditele bugetare numai pentru nevoile proprii ale unităţilor pe care le conduc. Ordonatorii terţiari de credite nu au în subordine alte instituţii publice cu personalitate juridică.

Ordonatorii de credite bugetare au următoarele atribuţii:- elaborarea şi aprobarea proiectului de buget propriu;- angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare

repartizate şi aprobate prin bugetul propriu;- urmărirea modului în care se realizează încasarea veniturilor; - angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; - asigurarea integrităţii bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;

4

- organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţi;- organizarea activităţii de inventariere anuală a patrimoniului instituţiei; - organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a

programului de investiţii publice- întocmirea şi prezentarea în termene legale a situaţiilor financiare, asupra situaţiei

patrimoniului aflat în administrare şi asupra execuţiei bugetare; - organizarea auditului intern şi controlului financiar preventiv.- organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora.

1.2 . Organizarea contabilităţii în instituţiile publice Instituţiile publice “ au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, respectiv contabilitate financiară, potrivit prezentei legi, şi contabilitate de gestiune adaptată la specificul activităţii”4.

Obiectul contabilităţii instituţiilor publice conform O.M.F.P. nr.1917/2005 este de a asigura „informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale”.5 Sfera de cuprindere a contabilităţii instituţiilor publice, conform reglementărilor existente în domeniul finanţelor publice şi a contabilităţii vizează:

- contabilitatea veniturilor bugetare;- contabilitatea cheltuielilor bugetare;- contabilitatea trezoreriei statului;- contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor, cu

ajutorul căreia se vor reflecta evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, respectiv excedentul sau deficitul patrimonial;

- contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate, ce va fi dezvoltată din punct de vedere metodologic după implementarea contabilităţii generale.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii în instituţiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care au obligaţia să gestioneze instituţia respectivă. Începând din 2006, toate instituţiile publice au obligaţia să ţină contabilitate în partidă dublă, bazându-se pe principiile contabilităţii de angajamente, şi nu în partidă simplă şi conform contabilităţii de casă cum s-a ţinut până în 2006. Normele de organizare a contabilităţii româneşti aplicabile instituţiilor publice sunt elaborate în concordanţă Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS ) care au fost elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabiliate pentru Sectorul Public (IPSASB ).

4 Legea 82 / 1991 cu modificările şi completările ulterioare 5 O.M.F.P. nr.1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

5

Observatorii IPSASB

Comitetul de numire

Boardul IFAC

Grupul consultativ IPSASB Comitete de coordonare

Panelul de avizare proiectelor

IPSAS Schiţă sintetizatoare

obse

rvă

Alege membrii

Pregătesc şi elaborează

Pregătesc şi elaborează

Pregătesc

Numeşte membrii

Suport permanent

Suport pentru standarde speciale

Fig. Nr. 1 Structura organizatorică a Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB ).

Consiliul a elaborat pentru sectorul public următoarele standarde6:

- IPSAS 1 - Prezentarea situaţiilor financiare; - IPSAS 2 - Situaţia fluxurilor de trezorerie; - IPSAS 3 – Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale şi

modificări ale politicilor contabile; - IPSAS 4 – Efectele variaţiei cursurilor deschimb valutar; - IPSAS 5 – Costurile îndatorării; - IPSAS 6 – Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea entităţilor controlate; - IPSAS 7 - Contabilitatea investiţiilor în entităţi asociate; - IPSAS 8 – Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie; - IPSAS 9 – Venituri din tranzacţii de schimb; - IPSAS 10 – Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste; - IPSAS 11 – contracte de construcţii; - IPSAS 12 – Stocuri; - IPSAS 13 – Contracte de leasing; - IPSAS 14 - Evenimente ulterioare datei de raportare; - IPSAS 15 - Instrumente financiare: informaţii de furnizat şi prezentare- IPSAS 16 - Investiţii imobiliare; - IPSAS 17 – Imobilizări corporale; - IPSAS 18 – Raportarea pe segmente; - IPSAS 19 – Provizioane, datorii contingente şi active contingente; - IPSAS 20 – Informaţii de furnizat privind părţile legale; - IPSAS 21 – Deprecierea activelor generatoare de alte fluxuri decat cele de

trezorerie; - IPSAS 22- Publicarea situaţiilor financiare ale sectorului “Administraţie Publică” - IPSAS 23 – Venituri din alte tranzacţii decât cele de schimb- IPSAS 24 – Prezentarea informaţiilor din buget în situaţiile financiare- IPSAS 25 – beneficiille angajaţilor; - IPSAS 26 – Deprecierea activelor generatoare de numerar; - IPSAS 27 agricultura; - IPSAS 28 – Prezentarea instrumentelor financiare- IPSAS 29 – Instrumente financiare- recunoaştere şi evaluare; - IPSAS 30 - Instrumente financiare –raportare; - IPSAS 31 – Active necorporale - IPSAS 32 – Acorduri de concesiune a serviciilor - Concedent

Contabilitatea instituţiilor publice asigură: „informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi

cheltuieli; informaţii despre patrimoniul aflat în administrare; precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a

contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale”.

În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea se organizează în compartimente distincte. Acestea sunt conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. 6 http://www.ipsas.org/en/ipsas_standards.htm

6

Compartimentul financiar contabil este o structură organizatorică distinctă în cadrul instituţiei publice, în cadrul căreia se organizează execuţia bugetară.

Contabilitatea instituţiilor publice va cuprinde7: contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea

veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar; contabilitatea trezoreriei statului; contabilitatea generală care să reflecte drepturile şi obligaţiile, evoluţia situaţiei

financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul bugetar; contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate; Organizarea contabilităţii în România este decupată în exerciţii financiare. Exerciţiul

financiar este perioada în care se înregistrează operaţiile economice şi financiare şi pentru care se întocmesc situaţiile de raportare contabilă. Exerciţiul financiar este de 12 luni şi, de regulă, începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. În instituţiile publice, exerciţiul financiar coincide cu exerciţiul bugetar.

În vederea organizării contabilităţii, în instituţiile publice se folosesc două tipuri de conturi, şi anume8:

conturi bugetare care au ca rol: de a reglementa încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor; determinarea rezultatului execuţiei bugetare - respectiv determinarea

excedentului sau deficitului bugetar; conturi generale sau contabile care au rolul:

care au rolul de a ţine evidenţa activelor, capitalurilor şi datoriilor instituţiei;

a veniturilor şi cheltuielilor efectuate de aceasta în timpul exerciţiului financiar, indiferent dacă cheltuielile au fost plătite sau veniturile încasate;

determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).

Conturile bugetare - sunt conturi care sunt descrise pe structura clasificaţiei bugetare, asigurând evidenţa cheltuielilor plătite şi a veniturilor încasate, pe subdiviziunea clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Acestea au rolul de a furniza informaţii pentru întocmirea contului de execuţie (situaţia fluxurilor de numerar – cash-flow).

Conturi generale sau contabile – sunt folosite pentru ţinerea contabilităţii patrimoniale bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor, pentru stabilirea rezultatului patrimonial şi sunt acele conturi care fac obiectul Planului de conturi general pentru instituţii publice care cuprinde următoarele clase de conturi9:

clasa 1 – Conturi de capitaluri clasa 2 – Conturi de active fixe clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie clasa 4 – Conturi de terţi clasa 5 – Conturi la trezorerii şi instituţii de credit clasa 6 – Conturi de cheltuieli clasa 7 – Conturi de venituri şi finanţări

7 O.M.F.P. nr.1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare8 O.M.F.P. nr.1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare9 Alecu G. , Zăblău V., , Crişan P., Planul de conturi general pentru instituţiile publice, Revista Finanţe publice şi contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.

7

Clasa 8 din Planul de conturi este destinată conturilor speciale, adică a acelor conturi dion afara bilanţului contabil. Fiecare clasă cuprinde grupe de conturi deyvoltate la rândul său in conturi sintetice de gradul I şi II. Conform dispoziţiilor legale în vigoare planul de conturi nu este unul restrictiv, conducătorii instituţiilor publice putând elabora monografii proprii în funcţie de specificul şi nevoia de organizare a fiecărei instituşii publice. Cu ajutorul acestor conturi, institutiile publice inregistreaza operatiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilităţii de drepturi şi obligaţii (de angajamente), respectiv în momentul crearii, transformarii sau disparitiei / anularii unei valori economice, a unei creanţe sau unei obligaţii.Contabilitatea de angajamente presupune ca efectele evenimentelor şi tranzacţiilor trebuie recunoscute atunci cân acestea se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul de numerar este încasat sau plătit. “Astfel, tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în rapoartele contabile şi în declaraţiile financiare ale perioadei pe care o reprezintă. Elementele recunoscute ca făcând parte din contabilitatea de angajament sunt activele, activele nete / capitalul propriu, veniturile şi cheltuielile“.10

1.3. Realizarea funcţiei financiar - contabile la nivelul instituţiei publice

Raspunderea11 pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instituţiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.

Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoana împuternicită să îndeplineasca această funcţie. Compartimentul financiar contabil este „o structură organizatorică în cadrul instituţiei publice, în care este organizată execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment)”12. Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii. Dacă instituţia publică nu are angajată o persoană cu contract de muncă pentru ţinerea contabilităţii, poate să încheie un contract de prestări servicii cu o firmăî de expertiză contabilă care să se ocupe de ţinerea contabilităţii la zi şi de depunerea situaţiilor financiare.

Contabilitatea operaţiunilor economico-financiare se ţine în limba romană şi în monedă naţională.13 Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în monedă naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens. Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a Romaniei. La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şi datorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Naţionala a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Înregistrarea în contabilitatea instituţiilor publice a operaţiunilor privind contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene se efectuează în EURO şi în lei, la cursul INFO-euro. Cursul INFO - euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naţională şi este comunicat de Bancă Centrală Europeană. Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor din luna curentă (n) este cel din penultima zi lucratoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de catre toate instituţiile publice care efectuează operaţiuni finanţate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv: Agenţii şi/sau Autorităţi de Implementare, instituţiile publice – beneficiari finali – ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibilităţi, bunuri, servicii. Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităţi şi depozite bancare, creanţe şi datorii, se reevaluează cel puţin, la intocmirea situaţiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat în penultima zi lucratoare a lunii în care se intocmesc situaţiile financiare.

10 IPSAS 1 - Prezentarea situaţiilor financiare; 11 O.M.F.P. nr. 1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare12 Legea finanţelor publice nr. 500/2002)13 Idem 9

8

1.4. Documentele justificative utilizate în contabilitatea instituţiilor publice

Instituţiile publice consemnează operatiunile economico-financiare în momentul efectuării lor în documente justificative pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi alte documente contabile după caz. Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Documentele justificative trebuie sa cuprindă, urmatoarele elemente principale14:- denumirea documentului;- denumirea şi, după caz, sediul unităţii care intocmeşte documentul;- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;- menţionarea părtilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (cand

este cazul);- conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al

efectuării acesteia;- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate;- numele si prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea

operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept sp aprobe oeraţiunile respective, după caz; - alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.Inregistrările în contabilitate se efectuează cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dupa data de intocmire sau de intrare a acestora în unitate şi sistematic, în conturi sintetice şi analitice, în conformitate cu regulile stabilite pentru forma de inregistrare în contabilitate “maestru-sah”.

Conform legii contabilităţii, registrele obligatorii sunt15:a) Registrul jurnal;b) Registrul – inventar;c) Cartea mare.

a) Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale instituţiei. Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar,după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei. Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine crescatoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor. Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fară ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale unităţii. Operaţiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care stă la baza inregistrarii în Registrul-jurnal. Formularul de registru Jurnal utilizat se prezintă ca în figura de mai jos:

Unitatea…14 O.M.F.P. nr. 1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

15 Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, cu modificările şi completările ulterioare

9

REGISTRU - JURNAL Nr. pagină.…

Nr.crt.

Data înregistrării

Documentul(fel, nr.,

dată)Explicaţii

Simbol conturi Sumedebitoare creditoare debitoare creditoare

Întocmit, Verificat,

Fig. nr. 2. Formularul de Registru - jurnal

b) Registrul – inventar - este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv grupate în functie de natura lor, inventariate potrivit legii. Registrul-inventar se intocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei. Registrul-inventar se intocmeţte la înfiinţarea instituţiei, cel puţin odată pe an pe parcursul funcţionării instituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevazute de lege pe baza de inventar faptic. In acest registru se inscriu, intr-o forma recapitulativă, elementele inventariate dupa natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conţinutul fiecărui post al bilanţului. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecarui cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ si de pasiv înscrise în Registrul- inventar au la baza listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul acestora. In cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în Registrul - inventar se inregistreaza soldurile existente la data inventarierii, la care se adauga rulajele intrarilor si se scad rulajele iesirilor de la data inventarierii pana la data incheierii exercitiului . Formularul utilizat se prezintă în figura de mai jos:

Unitatea ......REGISTRUL – INVENTAR

Nr.crt.

Recapitulaţia elementelor inventariate

Valoarea contabilă

Valoarea de inventar

Diferenţe din reevaluare

Valoare Cauze diferenţe

Fig. nr.3 Formularul de registru inventar

c) Registrul “Cartea mare“- este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, existenţa şi mişcarea elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat. Registrul Cartea mare (şah) se întocmeşte într-un exemplar, lunar, separat pentru debitul şi separat pentru creditul fiecarui cont sintetic, pe masura înregistrarii

10

operaţiunilor. Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare. Registrul Cartea mare poate fi inlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni diverse. Editarea Cartii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau in funcţie de necesităţile proprii.

Unitatea ...

CARTEA MARE (ŞAH)

Denumire cont……………………………….

SIMBOL CONT

DEBIT PAG.

CREDIT

Nr. din reg.

jurnal

DataOperaţiei

(anul)Suma

Conturi corespondente

Fig. nr.4. Formularul Cartea mare şah

Toate documentele, atât documentele justificative, cât şi documentele contabile (jurnalele şi fişele sintetice) trebuie păstrate în arhiva instituţiei o perioadă de 10 ani. Perioada de la care se iau în calcul cei 10 ani este finele exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite.

De la regula generală fac excepţie statele de salarii şi situaţiile financiare, care se păstrează în unitate o perioadă de 50 ani. În cazul în care instituţia îşi încetează activitatea, situaţiile financiare, registrele şi celelalte documente se predau la arhivele statului sau la arhivele militare, după caz.

1.5. Formele de contabilitate

Formele de înregistrare16 în contabilitate reprezintă sistemul de registre, formulare şi documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exerciţiului bugetar.

În ţara noastră se utilizează preponderent următoarele forme de contabilitate: forma de contabilitate pe jurnale; forma de contabilitate „Maestru-şah”Forma de contabilitate pe jurnale utilizează ca mijloace de lucru jurnalele deschise pentru

creditul fiecărui cont, dezvoltate pe conturi corespondente debitoare. La finele lunii în Jurnalul Cartea mare rulajele se vor prelua astfel:

rulajele debitoare ale conturilor se preiau din jurnale fiecărui cont, prin însumarea datelor de pe coloanele „conturi corespondente”

iar rulajele creditoare se preiau direct din jurnalele deschise pentru fiecare cont.Pentru anumite conturi, precum cele de active curente băneşti, se întocmesc situaţii pentru

debitul conturilor. Scopul este acela de a uşura, pe de-o parte, preluarea rulajelor debitoare în cartea mare, dar şi pentru a face o verificare înaintea întocmirii balanţei conturilor.

În instituţiile publice reglementările naţionale recomandă utilizarea formei de contabilitate Maestru-şah. In cadrul formei de inregistrare “maestru-sah”, principalele registre şi formulare care se utilizează sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea mare si Balanţa de verificare.

16 O.M.F.P. nr. 1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

11

Forma de contabilitate Maestru-şah are ca trăsătură principală dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare şi creditoare pentru fiecare cont.

Cu alte cuvinte, se vor deschide două fişe de cont, atât pentru debitul, cât şi pentru creditul conturilor, ambele dezvoltate pe conturi corespondente. În registrul Cartea mare şah se vor prelua rulajele direct din fişele de cont deschise pentru cele două părţi ale contului.

Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadrul acestei forme constă în parcurgerea mai multor etape, astfel:

a) Prima etapă - documentele justificative, după ce sunt verificate şi prelucrate, se contează şi se înregistrează în notele de contabilitate (registrul jurnal),

b) A doua etapă - se înregistrează sumele astfel:o în fişele de cont pentru operaţiuni diverse sau pentru valori materiale (în funcţie de

specificul elementului înregistrat) pentru evidenţa analiticăo şi în fişele sintetice şah, pentru evidenţa sintetică.

c) A treia etapă – întocmirea balanţelor de verificare astfel:o balanţe de verificare analitice pentru conturile dezvoltate în analitic în funcţie de

particularităţile şi necesităţile de informare ale instituţiei; o şi balanţa de verificare sintetică, pe baza datelor din conturi aflate în fişele sintetice

şah. Formularele specifice acestei forme de înregistrare sunt:

o jurnalul de înregistrare care asigură înregistrarea cronologică;o şi fişele sintetice şah, care asigură înregistrarea sistematică a operaţiilor economice şi

financiare. La institutiile publice se poate folosi forma de inregistrare in contabilitate “maestru-sah

simplificat”. Aceasta presupune ca pentru înregistrarea în conturi a operaţiilor economice şi financiare să se utilizeze doar fişele de cont pentru operaţii diverse, în loc de fişe sintetice şah.In acest caz, contabilitatea sintetică se ţine pe “Fişe de cont pentru operaţii diverse”, deschise pentru fiecare cont sintetic în Cartea- mare (şah), iar contabilitatea analitică se tine pe fişele menţionate la forma de înregistrare “maestru-şah”. Evidenţa analitică a creditelor bugetare, plaţilor de casa şi a cheltuielilor efective se tine cu ajutorul “Fişei pentru operaţii bugetare”.

Finalitatea ţinerii contabilităţii o reprezintă întocmirea raportărilor financiare trimestriale , semestriale şi a celor anuale. ituaţiile financiare trimestriale şi anuale prezentate de instituţiile publice din România au în componenţă următoarele documente17:

a) Bilanţul – care reflectă poziţia financiară a instituţiei publice; b) Contul de rezultate patrimonial – care reflectă performanţele financiare;

c) Situaţia fluxurilor de numerar – cu ajutorul căreia este prezentată situaţia încasărilor şi plăţilor în numerar şi echivalente de numerar, efectuate de instituţie pe parcursul exerciţiului financiar;d) Situaţia modificărilor în structura activelor nete(capitalurilor);e) Anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile şi note explicative; Situaţiile financiare anuale se depun la ordonatorul ierarhic superior (un exemplar) şi

acestea se păstrează timp de 50 ani.

17 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 24 din 9 ianuarie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare ale instituţiilor publice la 31 decembrie2011 (M.O. nr. 37 din 17 ianuarie 2012), cu modificările ulterioare;Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 479 din 5 aprilie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare trimestriale ale instituţiilor publice, precum şi a unor raportări financiare lunare în anul 2012 (M.O. nr. 254 din 17 aprilie 2012).

12

CAP. II. BUGETUL PUBLIC. PROCESUL DE BUGETARE

2.1 Bugetul public

Bugetul public - este un instrument complex folosit de către stat prin care se proiectează şi se desfăşoară activitatea privind finanţele publice, fiind instrumentul de programare, de executare şi de control asupra rezultatelor execuţiei resurselor băneşti ale societăţii şi a modului de repartizare şi utilizare a acestora prin cheltuieli publice.

Legea care stabileşte principiile, cadrul general şi procedurile privind formarea, administrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice şi care stabileşte responsabilităţile instituţiilor publice implicate în procesul bugetar este Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanţele publice.

Bugetul public reprezintă ansamblul documentelor din sectorul public, care împreună formează sistemul de bugete, format din18:

1. Bugetul de stat2. Bugetul asigurărilor sociale de stat,3. Bugetele locale;4. Bugetele fondurilor speciale;5. Bugetul trezoreriei generale a statului;6. Bugetul instituţiilor publice autonome',7.Bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial clin bugetul de stat. bugetul

asigurărilor sociale de stat, bugetele locale şi bugetele fondurilor speciale-,8. Bugetele instituţiilor publice finanţate integraI din venituri proprii;9. Bugetele creditelor externe rambursabile, contractate sau garantate de star,10. Bugetele fondurilor externe nerambursabile;

Acest sistem unitar şi corelat de bugete formează bugetul general consolidat, prin care se dimensionează şi se compară, la nivelul unui an veniturile şi cheltuielile statului şi ale celorlalte instituţii publice. Bugetul general consolidat reflectă fluxurile financiare publice de formare a veniturilor fiscale şi nefiscale şi de repartizare a acestora pe destinaţii în conformitate cu nevoia socială şi cu obiectivele de politică financiară specifice anului la care se referă. Prin consolidare bugetară se înţelege operaţiunea de eliminare a transferurilor de sume dintre bugetele componente ale bugetului general consolidat, în vederea evitării dublei evidenţieri a acestora.

Prin bugetul public se analizează finanţele publice care exprimă fluxuri financiare privind formarea resurselor băneşti publice şi fluxuri financiare ce se degajă în procesul de gestionare a acestor resurse. în cea mai mare parte, aceste fluxuri financiare sunt sub forma prelevărilor obligatorii şi transferurilor prin care statul şi colectivităţile locale îşi constituie resursele băneşti necesare desfăşurării activităţii specifice, prin cheltuieli. Prin bugetul public se stabilesc, pe baza unor considerente de ordin economic, politic, social şi financiar, veniturile care reflectă politica fiscală a statului.

Veniturile publice provin din impozite şi taxe. Impozitele reprezintă o formă -de prelevare a unei părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziţia statului, în vederea acoperirii cheltuielilor sale. Structura veniturilor publice poate fi repreyentată ca în figura de mai jos:

18 Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanţele publice.

13

Fig nr. 5. Structura veniturilor publice

Bugetul public este documentul care cuprinde nu numai execuţia resurselor băneşti, ci şi modul de repartizare şi utilizare a acestora, prin cheltuieli publice. Conţinutul economic al cheltuielilor publice se află în strânsă legătură cu destinaţia lor. Astfel, unele cheltuieli exprimă un consum definitiv de produs intern brut, reprezentând valoarea plăţilor pe care le efectuează instituţiile publice în formele specifice ale cheltuielilor curente, iar alte cheltuieli publice exprimă o avansare de produs intern brut, reprezentând participarea statului la finanţarea formării brute de capital atât în sfera producţiei materiale, cât şi în sfera nematerială. Structura cheltuielilor publice poate fi reprezentată ca in fig. nr. 6.:

Fig.nr. 6. Structura cheltuielilor publice

Cheltuielile publice se referă la totalitatea cheltuielilor efectuate prin intermediul instituţiilor publice care se acoperă fie de la buget, pe plan central sau local, fie din fondurile extrabugetare sau de la bugetele proprii ale instituţiilor, pe seama veniturilor obţinute de acestea.

Cheltuielile bugetare se referă numai la acele cheltuieli care se acoperă de la bugetul de stat, din bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale sau din bugetele instituţiilor publice autonome.

VENITURILE PUBLICE

Veniturile bugetului de stat

Veniturile bugetului

asigurărilor sociale de stat,

fondurilor speciale

Veniturile extrabugetare ale

instituţiilor publice

Veniturile bugetelor locale

CHELTUIELILE PUBLICE

Cheltuieli bugetare

Cheltuieli acoperite din

fonduri cu destinaţie specială

Cheltuieli extrabugetare

Cheltuieli efectuate din

bugetultrezoreriei publice.

14

Veniturile şi cheltuielile publice nu sunt simpli indicatori ai bugetului, ci îndeplinesc rolul unor pârghii folosite de stat pentru stimularea dezvoltării sau restrângerii unor activităţi, a producţiei şi consumului anumitor produse, pentru influenţarea anumitor categorii sociale în realizarea acţiunilor în care statul este direct interesat.

2.2. Procesul bugetarProcesul bugetar, sub aspectul conţinutului, reprezintă ansamblul acţiunilor şi măsurilor

întreprinse de instituţiile competente ale statului în scopul concretizării politicii financiare aplicate de autoritatea guvernamentală19.

Procesul bugetar presupune pe de o parte constituirea resurselor financiare, iar pe de altă parte alocarea lor în scopul furnizării către cetăţeni a bunurilor şi serviciilor publice. Totalitatea resurselor financiare publice şi a cheltuielilor publice se reflectă în bugetul general consolidat care cuprinde ansamblul bugetelor care reflectă fluxurile de venituri şi cheltuieli ale sectorului public.

În derularea procesului bugetar, responsabilităţile revin Parlamentului, Guvernului, Ministerului Finanţelor Publice, Ministerului Muncii şi Solidarităţii Sociale, autorităţilor administraţiei publice locale, precum şi ordonatorilor de credite. Procesul bugetar presupune parcurgerea consecutivă a şase etape20:

1. Elaborarea proiectului de buget, ca primă fază a procesului bugetar, aceasta constă în formularea propunerilor privind veniturile şi cheltuielile bugetare de către ordonatorii de credite bugetare, comunicarea acestora Ministerului Finanţelor Publice la nivelul căruia are loc centralizarea într-un document numit proiect al legii bugetului de stat. Lucrările de elaborare a proiectului bugetului de stat sunt coordonate de către Guvern, care are între atribuţiile sale întocmirea, avizarea şi prezentarea spre dezbatere Parlamentului a proiectului de buget.

2. Aprobarea bugetului - Parlamentul este instituţia publică împuternicită prin Constituţie să aprobe proiectul de buget. În vederea dezbaterii şi aprobării de către Parlament, proiectul de buget este transmis acestuia de către Guvern, sub forma unei documentaţii compuse din:

- proiectul de lege pentru aprobarea bugetului, cuprinzând veniturile şi cheltuielile bugetare;- expunerea de motive care explică opţiunile concretizate în proiectul de buget, inclusiv

propunerile de modificare a legislaţiei fiscale;- anexele la proiectul de lege pentru aprobarea bugetului, în care se detaliază structura

veniturilor şi a cheltuielilor bugetare;- alte materiale documentare necesare analizei detaliate a prevederilor bugetare, de către

Parlament.Schematic proiectul de buget poate fi reprezentat astfel:

Fig . nr. 7 Structura proiectului de buget

3. Execuţia bugetului constă în încasarea veniturilor bugetare şi efectuarea cheltuielilor aprobate prin buget. Derularea fluxurilor bugetare de încasări (venituri) şi plăţi (cheltuieli) într-un cadru 19 Văcărel 1. Şi colectiv - „Finanţe publice”, ediţia a IV-a, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004, pag.54120 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p. 14.

Proiectul de buget

Proiectul de lege pentru

aprobarea bugetului

Expunerea de motive

Anexele la proiectul de lege

Alte materiale documentare necesare analizei detaliate a prevederilor bugetare

15

organizatoric adecvat şi efectuarea operaţiunilor respective, fie prin viramente, fie în numerar, constituie o componentă a activităţii bugetare denumită generic execuţia de casă a bugetului. Aceasta se realizează prin sistemul trezoreriei statului şi prin sistemul bancar.

Execuţia efectivă a bugetului este precedată de repartizarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare pe trimestre şi pe instituţii. Această operaţiune este aprobată de Ministerul Finanţelor Publice şi de ordonatorii de credite bugetare. Astfel veniturile şi cheltuielile aprobate prin buget sunt repartizate pe trimestre în funcţie de termenele legale de încasare a veniturilor şi de perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor, precum şi de posibilităţile de asigurare a surselor de finanţare a deficitului bugetar.

I . Execuţia părţii de venituri bugetare (încasarea impozitelor) implică mai multe subetape eşalonate în timp, care se pot vizualiza în figura de mai jos:

Fig. nr. 8. Etapele execuţiei veniturilor bugetare

II. Execuţia părţii de cheltuieli bugetare reprezintă activitatea de efectuare a cheltuielilor prevăzute în buget, în limita sumelor aprobate ce se pun la dispoziţia beneficiarilor de alocaţii (credite) bugetare şi presupune, la rândul său, o procedură specifică, cu operaţiuni corespunzătoare următoarelor subetape distinctive:

Fig. nr. 9. Etapele execuţiei cheltuielilor bugetare

EXECUŢIA PĂRŢII DE VENITURI BUGETARE

Aşezarea veniturilor bugetare

Lichidarea veniturilor bugetare

Emiterea titlurilor de încasare

Perceperea veniturilor bugetare

EXECUŢIA PĂRŢII DE CHELTUIELI BUGETARE

Angajarea unei cheltuieli publice bugetare

Lichidarea cheltuielilor bugetare16

a) Angajarea cheltuielilor se referă la sumele aprobate la partea de cheltuieli, a căror limită nu poate fi depăşită. Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul exerciţiului bugetar, astfel încât să existe certitudinea că bunurile şi serviciile care fac obiectul angajamentului vor fi livrate, respectiv prestate, şi se vor plăti în exerciţiul bugetar respectiv. Angajarea oricărei cheltuieli din fonduri publice îmbracă două forme de angajamente:

a) Angajamentul legal, care este definit de Legea finanţelor publice ca fiind „fază a procesului execuţiei bugetare prezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice”.21 Acesta trebuie să se prezinte sub formă scrisă şi să fie semnat de ordonatorul principal de credite.

b) Angajamentul bugetar, care reprezintă „orice act prin care o autoritate competentă, potrivit legii, afectează fonduri publice unor anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate”. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal şi valoarea angajamentelor legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare. Angajamentele bugetare pot fi:

angajamente bugetare individuale, care reprezintă un angajament specific unei anumite operaţiuni noi care urmează a se efectua;

angajamente bugetare globale, care reprezintă angajamente bugetare aferente angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de funcţionare, de natură administrativă, cum ar fi:cheltuieli de deplasare;cheltuieli de protocol;cheltuieli de întreţinere şi gospodărire;cheltuieli cu asigurările;

cheltuieli cu chiriile;cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare etc.Creditele bugetare neangajate şi cele angajate, dar neutilizate până la sfârşitul exerciţiului bugetar se anulează. Cheltuielile angajate, dar neplătite se vor raporta în contul bugetului pe anul următor şi se vor plăti din credite bugetare stabilite în acest scop.

b) Lichidarea cheltuielilor - este „faza în procesul execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza documentelor care atestă operaţiile respective”.

Faza de lichidare a cheltuielilor presupune de fapt verificarea tuturor documentelor justificative prin care s-a angajat o cheltuială şi care trebuie să poarte viza „Bun de plată”.

c) Ordonanţarea cheltuielilor - este faza în care se confirmă existenţa creanţelor şi datoriilor şi verificarea acestora, moment în care se poate realiza plata. În această fază ordonatorul de credite emite „Ordonanţarea de plată” pentru efectuarea plăţii.

d) Plata cheltuielilor este faza finală a execuţiei bugetare, prin care instituţia publică face plata efectivă a obligaţiilor faţă de terţi-creditori. Instrumentele de plată utilizate sunt cecul de numerar şi ordinul de plată pentru trezoreria statului

Primele trei subetape (angajarea, lichidarea şi ordonanţarea) sunt efectuate de către conducătorii instituţiilor publice (ordonatorii de credite bugetare) sau de către împuterniciţii acestora, iar a patra subetapă (plata) se efectuează de către gestionarii de bani publici (casieri sau contabili publici).

3. Încheierea exerciţiului bugetar presupune lucrări caracteristice care urmăresc să stabilească rezultatul activităţii de execuţie bugetară, respectiv, cheltuielile efectuate, veniturile încasate şi soldul înregistrat la finele fiecărui an bugetar. In acest scop, se întocmeşte contul de execuţie bugetară, care trebuie să reflecte, îhtr-o formă sintetică, totalitatea veniturilor şi a cheltuielilor bugetare realizate şi rezultatul execuţiei, care poate fi deficit sau excedent, pe anul bugetar respectiv.

4. Controlul execuţiei bugetului - întregul proces bugetar şi cu deosebire execuţia bugetului implică exercitarea controlului, începând cu verificarea realităţii informaţiilor folosite în fundamentarea prevederilor înscrise în proiectul de buget şi încheind cu asigurarea veridicităţii contului de execuţie bugetară. Curtea de Conturi efectuează controlul jurisdicţional şi elaborează Raportul Public Anual cuprinzând observaţiile asupra conturilor de execuţie a bugetelor supuse controlului său, abaterile financiare şi neregulile constatate, măsurile de tragere la răspundere luate

21 Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanţele publice.

17

şi alte aspecte pe care le consideră necesare.5. Aprobarea execuţiei bugetului - Guvernul analizează şi definitivează contul general anual

de execuţie a bugetului de stat şi îl prezintă spre aprobare Parlamentului, până la data de 1 iulie a anului următor celui de execuţie. Contul general anual de execuţie a bugetului de stat se aprobă prin lege odată cu conturile anuale de execuţie ale bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale, ale ordonatorilor principali de credite, după verificarea acestora de către Curtea de Conturi.

Realizarea unei gestionări corecte a resurselor financiare publice nu se poate realiza decât cu respectarea strictă a următoarelor principii bugetare: principiul unităţii bugetare , principiul universalităţii , principiul echilibrului bugetar, principiul anualităţii bugetului public, principiul neafectării veniturilor bugetare, principiul specializării bugetare , principiul unităţii monetare , principiul realităţii bugetului, principiul publicităţii bugetului.

Întrebări de autoevaluare

1. Definiţi instituţiile publice şi prezentaţi un criteriu de clasificare al instituţiilor publice.2. Definiţi ordonatorii de credite şi precizaţi pe scurt atribuţiile acestora în procesul execuţiei

bugetare.3. Definiţi bugetul public şi prezentaţi componenţa acestuia.4. Enunţaţi principiile de delimitare a cheltuielilor bugetare în cadrul celor publice.5. Definiţi clasificaţia bugetară şi precizaţi importanţa acesteia.6. Definiţi procesul bugetar şi enumeraţi etapele procesului bugetar.7. Enunţaţi etapele procesului bugetar şi prezentaţi pe scurt o etapă la alegere.8. Definiţi obiectul contabiiittăţii instituţiilor publice.9. Definiţi contabilitatea de angajamente.10. Enunţaţi atribuţiile persoanelor care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii la

nivelul instituţiilor publice.11. Precizaţi care sunt registrele contabile obligatorii pentru instituţiile publice următoarele şi

realizaţi o scurtă prezentare a acestora.12. Cum se pot finanţa cheltuielile curente şi de capital ale instituţiilor publice?13. Definiţi creditele bugetare şi prezentaţi modul în care pot fi utilizate de către ordonatorii

de credite.

.Teste de autoevaluare

1.În raport de modul de subordonare, instituţiile publice pot fi:

a) instituţiipublice cu personalitate şi fără personalitate juridică;b) instituţii ale Administraţiei Publice Centrale şi instituţii ale Administraţiei Publice Locale;c) instituţii publice finanţate parţial sau integral de la buget.

2.După statutul juridic instituţiile publice pot fi:a.)instituţii publice superioare;b.)instituţii publice autofinanţate;c. )instituţii publice cu personalitate şi fără personalitate juridică.

3.După nivelul ierarhic instituţiile publice se grupează în:a. instituţii publice superioare si subordonate;b.instituţii publice cu sau fară personalitate juridică;c.instituţii publice ale Administraţiei Centrale şi Locale.

4.Între atribuţiile ordonatorilor de credite bugetare nu se cuprind :a) organizarea şi tinerea la zi a contabilităţii;b) asigurarea integrităţii bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;c) asigurarea permanentă cu stocuri aferente procesului productiv.

5. După drepturile şi atribuţiile pe care le au în procesul execuţiei bugetare, ordonatorii de credite bugetare se împart în:

a.) ordonatori principali, secundari şi terţiari de credite;b.) ordonatori superiori şi inferiori de credite;c. ) ordonatori principali şi secundari de credite.

18

6. Bugetul de Stat are o triplă semnificaţie:a. ) este un sistem de finanţare a activităţilor statului, sistem de redistribuire a veniturilor şi

sistem de stabilizare conjuncturală şi de restructurare economică;b. ) este un sistem de finanţare, de autorizare şi de stabilizare conjuncturală;c.) este un sistem previzional, de redistribuire şi de finanţare a activităţilor statului.

7.Bugetul Public se caracterizează prin următoarele trăsături:

a) este un act de previziuni, autorizare şi anual;b) este un act de previziuni şi se realizează trimestrial;c) este un act de autorizare şi de alocare a resurselor publice.

8.Conform clasificaţiei economice, cheltuielile publice se împart în: a) cheltuieli curente si cheltuieli de capital;b) cheltuieli definitive si cheltuieli temporare;c) cheltuieli reale si cheltuieli economice.

9.Conform clasificaţiei financiare, cheltuielile publice se grupează în:a )cheltuieli curente şi cheltuieli de capital;b) cheltuieli curente şi cheltuieli definitive;c ) cheltuieli definitive, cheltuieli temporare şi cheltuieli posibile(virtuale).

10. In raport de rolul cheltuielile publice, în procesul reproducţiei sociale, acestea se împart în:

a) cheltuieli curente şi cheltuieli de capital;b) cheltuieli reale şi cheltuieli economice;c) cheltuieli care reprezintă consumul final şi formarea brută de capital.

11. Procesul bugetar prezintă o serie de caracteristici. Care din caracteristicile enunţate mai jos nu este proprie acestuia ?

a) este un proces decizional;b) este un proces previzional;c) este un proces democratic.

12. În România, cuprinderea în buget a cheltuielilor publice se realizează folosind următoarele grupări:

a) clasificaţia economică, funcţională şi administrativă; b) clasificaţia economică, funcţională şi financiară; c) clasificaţia funcţională, financiară şi administrativă.

13. Execuţia părţii de venituri bugetare implică următoarele subetape: a) aşezarea şi angajarea veniturilor bugetare;

b ) aşezarea, angajarea şi lichidarea veniturilor bugetare; c) aşezarea şi lichidarea veniturilor bugetare, emiterea titlurilor de încasare şi perceperea veniturilor bugetare.

14. Execuţia părţii de cheltuieli bugetare, presupune parcurgerea următoarelor subetape distinctive:

a) aşezarea,angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor bugetare; b) angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor bugetare; c) angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi perceperea cheltuielilor bugetare.

15. Toate instituţiile publice au obligaţia să organizeze contabilitatea:a. în partidă simplă;b. în partidă dublă;c. în paridă dublă sau simplă la alegere în raport de specificul activităţii.16. Sistem contabil al instituţiilor publice ce are la bază:a. contabilitatea de angajamente;b. contabilitatea de casă;

19

c. contabilitatea mixtă.17. Sfera de cuprindere a contabilităţii instituţiilor publice nu vizează:

a. contabilitatea generala bazata pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor cu ajutorul căreia se va reflecta evoluţia situaţiei financiare si patrimoniale, respectiv excedentul sau deficitul patrimonial;

b. contabilitatea destinata analizării costurilor programelor aprobate;c. contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor de exploatare.

18. Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii la nivelul instituţiei publice au o serie de atribuţii. Care din atribuţiile enunţate mai jos nu-i sunt proprii:

a) organizarea şi conducerea corecta şi la zi a contabilităţii;b) organizarea activităţii de încasare a veniturilor si de plata a cheltuielilor;c) asigurarea continua cu stocuri necesare procesului productiv.

19. În vederea organizării contabilităţii la nivelul instituţiilor publice se folosesc următoarele categorii de conturi:a. conturi curente;b. conturi bugetare şi generale;c. conturi curente, bugetare şi generale.

20. Instituţiile publice au obligaţia completării şi tinerii la zi a registrelor de contabilitate. Care din registrele de mai jos sunt obligatorii:

a. Registrul de Inventar şi Registrul Jurnal;b. Registrul Cartea Mare şi Registrul Stocurilor;c. Registrul Jurnal, Registrul Inventar şi Registrul Cartea Mare.

Răspunsuri:

l. b) 2. c) 3. a) 4. c) 5. a) 6. a) 7. a) 8. a) 9. c) 10. b) 11. b) 12. a) 13. c) 14. b) 15. b) 16. a) 17. c) 18. c) 19. b) 20. c)

Aplicaţii de rezolvat

Aplicaţia 1: Una dintre definiţiile instituţiilor publice este următoarea:• Instituţiile publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia

Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare al acestora.

Alte definiţii ale instituţiilor publice sunt: ................................................................................................................................................................................

Aplicaţia 2: Stabiliţi adevărata corespondenţă între următoarele expresii:

A) Ordonatori principali de credite sunt: 1) conducători ai instituţiilor publice împuterniciţi de către ordonatorii principali sau secundari (în funcţie de poziţia instituţiei în ierarhie) să folosească creditele bugetare numai pentru nevoile proprii ale unităţilor pe care le conducB)Ordonatori secundari de credite sunt: 2) conducătorii instituţiilor publice cu:

personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite care primesc credite atât pentru acoperirea cheltuielilor proprii, cât şi pentru repartizarea creditelor ordonatorilor terţiari aflaţi în subordine.C)Ordonatori terţiari de credite sunt : 3) conducătorii autorităţilor publice, miniştrii şi:

conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale.

Aplicaţia 3: Una dintre definiţiile bugetului public este următoarea: • Bugetul public este un instrument complex folosit de către stat prin care se proiectează

şi se desfăşoară activitatea privind finanţele publice, fiind instrumentul de programare, de executare şi de control asupra rezultatelor execuţiei resurselor băneşti ale societăţii şi a modului de repartizare şi utilizare a acestora prin cheltuieli publice.

20

• Altă definiţie a bugetului public este următoarea:.....................................................................................................................................................

Răspunsuri:

2. A 3) B 2) C 1)

21

CAP III. CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE

Capitalurile unei instituţii publice reprezintă resursele stabile aflate la dispoziţia sa. Capitalurile cuprind pe de o parte sursele proprii numite capitaluri proprii (care sunt reprezentate de fonduri ), rezultatul patrimonial (economic) care se defalcă în rezultat reportat, rezultatul exerciţiului, iar pe de altă parte sursele împrumutate pe termen mediu şi lung numite capitaluri împrumutate.

3.1. Capitalul propriu

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea datoriilor22.

Acesta reprezintă aportul adus de proprietar la înfiinţarea instituţiei şi pe parcursul perioadei de funcţionare a acesteia. Spre deosebire de societăţile comerciale, unde titularul de patrimoniu poate fi o persoană fizică sau juridică particulară, la instituţiile publice, titularul de patrimoniu este statul, ca persoană juridică.

Structura capitalurilor proprii poate fi redată ca în figura de mai jos23:

Fig.nr. 10. Structura capitalului propriu al unei instituţii publice

Capitalurile proprii se determină conform relaţiei de mai jos:

Capitalurile proprii ( active nete sau patrimoniu net) = Active - datorii.

Capitalurile împrumutate pe termen mediu şi lung sunt considerate elemente de capital, deoarece acestea:

- se află în instituţie pe o perioadă mai mare de timp (peste 3 ani),- şi datorită faptului că scopul efectuării acestor datorii este acela de a asigura bunuri

permanente în vederea dezvoltării instituţiei. Aceste motive le conferă calitatea de capitaluri permanente ale instituţiei publice.

Fondurile instituţiei publice reprezintă acele elemente de capital propriu ce indică dreptul de posesie, folosinţă şi dispoziţie a statului, respectiv al unităţilor administrativ - teritoriale în limitele şi condiţiile legii, asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public sau privat al acestora. 22 O.M.F.P. nr.1917/2005 - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Best Publishing, Bucureşti, 2006, pag.2323 Idem 22

STRUCTURA CAPITALULUI PROPRIU

Fondurile instituţiei publice

Rezultatul patrimonial

Rezultatul reportat

Rezervele din reevaluare

22

Fondurile se utilizează pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura activelor fixe corporale şi necorporale neamortizabile (intrarea în patrimoniul instituţiei a acestor active fixe corporale şi necorporale neamortizabile).

I. Conturile utilizate pentru evidenţierea fondurilor se găsesc în clasa 1 „Conturi de capitaluri”, grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri”:

100 „Fondul activelor fixe necorporale” 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului” 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului” 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-

teritoriale” 104 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-

teritoriale”

Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii şi înregistrează:- în credit - sursele de provenienţă ale activelor fixe realizate:

în regie proprie, intrate în instituţie prin achiziţie de la terţi, intrate prin leasing financiar, intrate prin transfer de la alte instituţii publice, intrate prin plusuri la inventar.

- în debit - diminuarea surselor proprii ca urmare a ieşirii din patrimoniu a acestora, prin: transfer, scoatere din funcţiune lipsuri la inventar.

- Soldul conturilor este creditor şi reflectă sursele proprii aferente activelor imobilizate intrate în patrimoniu.

Trebuie specificat că aceste fonduri sunt utilizate pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura activelor fixe corporale şi necorporale neamortizabile.

Fondurile unei instituţii

publice

Fondul activelor fixe necorporale

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului;

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului;

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ teritoriale;

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ teritoriale;

23

A) Funcţionarea contului 100 - Fondul activelor fixe necorporale”

Elementele de active imobilizate necorporale care intră în categoria celor neamortizabile sunt cele reflectate în contul 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural sportive”

Exemplu : O instituţie publică a făcut cheltuieli pentru realizarea unui activ fix necorporal neamortizabil în valoare de 4000 lei, pe care l-a dat în folosinţă în anul în curs.

a) Înregistrarea cheltuielilor curente pentru obţinerea programului:

%Clasa 6

= %Clasa 3Clasa 4

4.000 4000

b) Obţinerea activului fix necorporal neamortizabil:

206 „Înregistrări ale

evenimentelor cultural-sportive”

= 100 „Fondul activelor fixe

necorporale”

4.000 4000

c) Datorită faptului că activul face parte din categoria activelor neamortizabile, efortul se va recunoaşte în cheltuielile instituţiei, urmată de recunoaşterea în contabilitate a venitului aferent.

682 „Cheltuieli cu activele fixe

neamortizabile”

= 233 „Active fixe

necorporale în curs”

4.000 4000

233 „Active fixe necorporale în curs”

= 721 „Venituri din

producţia de active fixe necorporale”

4.000 4000

Pentru a reflecta o eventuală ieşire prin transfer, scoatere din funcţiune sau descoperite lipsă la inventar , în contabilitate se va înregistra următoarea operaţiune:

100 „Fondul activelor fixe

necorporale”

= 206 „Înregistrări ale

evenimentelor cultural - sportive”

Valoarea de de ieşire

Valoarea de ieşire

B ) Conturile 101 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public la statului” şi 102 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul privat al statului” ţin evidenţa fondurilor proprii legate de activele fixe corporale, de natura terenurilor şi a mijloacelor fixe. Cu ajutorul acestor conturi se realizează evidenţa surselor de formare a bunurilor ce alcătuiesc domeniul public sau privat al statului. Evidenţa analitică a surselor se ţine pe surse de dobândire, potrivit legii.Conturile corespondente debitoare şi creditoare sunt cele care reflectă activele fixe corporale, precum:

211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”, 212 „Construcţii”, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor

umane şi materiale şi alte active corporale”.

Exemplul 1.Instituţia achiziţionează un teren ce face parte din domeniul public al unităţilor administrativ teritoriale în valoare de 100.000.000 lei, pe care-l trece în domeniul public al statului.

a) înregistrarea terenului în contabilitatea instituţiei beneficiare

24

211 „Terenuri şi amenajări de

terenuri”

= 101 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului”

100.000 100.000

c) înregistrarea cheltuielii cu activul neamortizabil682

„Cheltuieli privind activele fixe neamortizabile”

= 404 „Furnizori de imobilizări”

100.000 100.000

Exemplul 2Instituţia realizează în regie proprie o clădire pentru un muzeu naţional, pentru care face

cheltuieli în valoare de 200.000 lei.

a) recepţia clădirii terminate:

212 „Construcţii”

= 101 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului”

200.000 200.000

b) înregistrarea veniturilor la nivelul cheltuielilor efectuate:

231 „Active fixe corporale în curs”

= 722 „Venituri din producţia de active fixe corporale”

200000 200000

682 „Cheltuieli privind activele fixe

neamortizabile”

= 231 „Active fixe corporale în

curs”

200000 200000

C) Contul 102 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul privat al statului” mai este utilizat şi pentru evidenţierea surselor proprii ale instituţiilor publice determinate de intrarea bunurilor legal confiscate şi a bunurilor în custodie sau în consignaţie la terţi. Evidenţa bunurilor confiscate se realizează cu ajutorul conturilor 347 „Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului”, iar pentru evidenţa bunurilor intrate în custodie sau consignaţie la terţi se utilizează contul 359.„Bunuri în custodie sau în consignaţie la terţi” .

Exemplul 1. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti a confiscat, în urma controalelor efectuate la agenţii economici, bunuri în valoare de 50.000 lei. Din acestea, bunuri în valoare de 40.000 lei au fost preluate în proprietatea statului în vederea valorificării ulterioare a lor, iar restul în valoare de 10.000 lei au fost lăsate spre valorificare în regim de consignaţie. Ulterior, bunurile aflate în regim de consignaţie sunt vândute, instituţia scăzându-le din gestiune.

a) Înregistrarea bunurilor confiscate şi lăsate în consignaţie;

347 „Bunuri legal confiscate sau

intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului”

= 102 „Fondul bunurilor ce

alcătuiesc domeniul privat al statului”

50.000 50.000

359 „Bunuri în custodie sau în

consignaţie la terţi”

= 347 „Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a

statului”

10000 10000

25

b) Încasarea contravalorii bunurilor valorificate în regim de consignaţia;

520 „Disponibil al bugetului de stat la trezoreria statului”

= 751„Venituri din vânzări de

bunuri şi servicii”Sintetic II

7513„Amenzi, penalităţi şi

confiscări”

10000 10000

102 „Fondul bunurilor ce

alcătuiesc domeniul privat al statului”

= 359 „Bunuri în custodie sau în

consignaţie la terţi”

10000 10000

D) Conturile 103 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ teritoriale” şi 104 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale” au conţinut economic şi funcţiune similară conturilor 101 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului” şi 102 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul privat al statului”.

Acestea se folosesc de către unităţile administrativ-teritoriale, adică de către consiliile locale judeţene, respectiv de consiliul Municipiului Bucureşti, de consiliile municipale şi de instituţiile finanţate integral de la bugetul local.

Contul 103 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale” se desfăşoară pe următoarele analitice:

103.01 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al judeţului” 103.02 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public de interes local”

În cadrul analiticelor de mai sus se vor deschide fişe analitice pe surse de dobândire.

Conturile corespondente debitoare şi creditoare sunt similare conturilor 101 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului” şi 102 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul privat”. Excepţie face contul 349 „Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a unităţii administrativ-teritoriale” care se utilizează în locul contului 347 „Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului”.

3.2 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Reevaluarea activelor fixe- trebuie realizată cu regularitate pentru ca valoarea contabilă să fie permanent apropiată de valoarea justă. Odată cu inventarierea anuală a patrimoniului, activele fixe sunt aduse la valoarea actuală pe baza valorii juste. Se procedează la compararea celor două valori, valoarea justă şi valoarea contabilă, iar pentru diferenţa constată, se vor face în contabilitate următoarele înregistrări: a) dacă valoarea actuală (valoarea justă) este mai mare decât valoarea contabilă, diferenţa din reevaluare majorează rezerva din reevaluare, concomitent cu o creştere a valorii activului fix, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi cheltuială a activului sau ca un venit recunoscut ca o compensare a unei cheltuieli cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ. b)dacă valoarea actuală (valoarea justă) este mai mică decât valoarea contabilă, se înregistrează o scădere a rezervei din reevaluare, cu minusul dintre valoarea rezervei şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se va înregistra ca o cheltuială, sau va fi înregistrată ca o cheltuială întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva de reevaluare nu a fost înregistrat un surplus anterior din reevaluare.

Datorită trecerii la contabilitatea de angajamente şi a principiilor acesteia a fost necesară introducerea în contabilitate a cotului sintetic de gradul I 105 „Rezerve din reevaluare” care se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gardul II..   Soldul contului 105 "Rezerve din reevaluare" trebuie să exprime valoarea diferenţelor din reevaluare aferente activelor fixe existente în instituţie".

Contabilitatea diferenţelor din reevaluarea activelor fixe se realizează cu ajutorul contului

26

105 „Rezerve din reevaluare”, care este un cont de pasiv şi înregistrează24:- în credit diferenţele din reevaluarea activelor, în cazul în care valoarea actuală este mai

mare decât valoarea contabilă netă a acestora (creştere),- în debit înregistrează diferenţa din reevaluare, în cazul în care valoarea actuală este mai

mică decât valoarea contabilă netă (descreştere), iar în anii anteriori s-a înregistrat o creştere înregistrată ca rezervă.

- Soldul contului poate fi creditor şi reflectă diferenţele din reevaluarea activelor fixe determinate de creşterea de valoare.

Exemplul 1. În finele exerciţiului N s-a constat că valoarea justă a activelor fixe corporale de natura terenurilor este mai mare cu 3.000 lei faţă de valoarea contabilă. La finele anului N+1 se constată o depreciere de valoare a aceloraşi active fixe de 4.000 lei. La închiderea exerciţiului financiar N+3 se constată din nou o creştere de valoare de 5.500 lei.

a) În anul N se face următoarea înregistrare:

211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”

= 1051 „Rezerve din

reevaluarea terenurilor şi amenajărilor de

terenuri”

3.000 3.000

b) În anul N+1 se fac înregistrările:

%1051

„Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri”

691*„Cheltuieli extraordinare din

operaţiuni cu active fixe”

= 211 „Terenuri şi amenajări de

terenuri”3000

1000

4000

c) În anul N+3:

211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”

= %791

„Venituri extraordinare din

operaţiuni cu active fixe”

1051 „Rezerve din reevaluarea

terenurilor şi amenajărilor de

terenuri

1000

4500

5500

3.3.Contabilitatea rezultatelor instituţiilor publice

Dacă ar fi să clasificăm rezultatele instituţiie publice am putea să le privim din două puncte de vedere:

24 O.M.F.P. nr. 1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

27

a) În funcţie de locul unde acesta se înregistrează: - rezultatul instituţiilor publice;- rezultatul bugetului local;- rezultatul bugetului asigurărilor sociale;

b) În funcţie de perioada din care provin, astfel: rezultatul exerciţiului sau rezultat curent; rezultatul reportat;

a) Rezultatul instituţiilor publice - se determină la nivelul instituţiei publice. Rezultatul bugetului local - al unităţilor administrativ-teritoriale se determină la finele anului prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli ale bugetului local, indiferent de momentul încasărilor sau efectuării plăţilor. Veniturile şi cheltuielile bugetare sunt evidenţiate în conturi în afara bilanţului „Venituri bugetare încasate”, respectiv „Cheltuieli bugetare achitate”, rezultatul bugetului local fiind evidenţiat printr-un cont distinct. Excedentul se va regulariza la finele exerciţiului cu bugetul de stat în limita transferurilor de la buget. Excedentul rămas după transferurile la buget este în scopul rambursării împrumuturilor restante, inclusiv plata dobânzilor şi comisioanelor aferente, respectiv pentru constituirea fondului de rulment. În cazul existenţei excedentului bugetar al bugetului local la finele exerciţiului, acesta se regularizează cu bugetul de stat (în limita transferurilor din buget), după care se utilizează pentru:

rambursarea împrumuturilor restante şi plata dobânzilor şi comisioanelor aferente acestora;

constituirea fondului de rulment; Spre deosebire de instituţiile publice, unităţile administrativ-teritoriale, determină la finele anului excedentul/deficitul execuţiei nebugetare al exerciţiului curent. Acest rezultat nebugetar se determină ca diferenţă între excedentul/deficitul patrimonial şi excedentul/deficitul bugetar şi se evidenţiază în contabilitate într-un cont distinct, după care, în anul următor, se transferă în rezultatul reportat. Aşadar, rezultatul reportat al unităţilor administrativ teritoriale preia excedentul sau deficitul execuţiei nebugetare, după depunerea situaţiilor financiare anuale. În cazul în care anul se încheie cu deficit nebugetar, acesta va fi acoperit din excedentul execuţiei nebugetare realizate în exerciţiile următoare. Instituţiile publice finanţate din bugetul local sunt obligate să depună la unităţile administrativ-teritoriale din bugetul cărora au fost alimentate contul de execuţie care va cuprinde plăţile efectuate şi cheltuielile efective.

Rezultatul bugetului asigurărilor sociale - se determină la finele anului prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, indiferent dacă au fost încasate sau plătite, rezultat ce îmbracă forma de excedent sau deficit patrimonial. Veniturile şi cheltuielile sunt evidenţiate de asemenea cu ajutorul conturilor în afara bilanţului „Venituri bugetare încasate”, respectiv „Cheltuieli bugetare achitate”, rezultatul fiind evidenţiat printr-un cont distinct. Conform prevederilor legale în vigoare există obligativitatea prelevării anuale a unei cote din veniturile încasate pentru constituirea fondului de rezervă destinat acoperirii prestaţiilor de asigurări sociale şi a altor cheltuieli din sistemul public de pensii.

În cazul în care la finele anului rezultatul bugetar este:

- de forma excedentului, acesta este utilizat în anul următor potrivit destinaţiilor prevăzute de lege, după ce în prealabil s-au restituit transferurile primite de la bugetul de stat, din contul general al trezoreriei statului;

- de forma deficitului bugetului asigurărilor sociale de sănătate la finele anului, acesta se acoperă din rezultatul reportat provenit din anii anteriori sau din fondul de rezervă.

b) Rezultatul curent al exerciţiului, determinat la finele exerciţiului curent, prin închiderea

28

conturilor de venituri şi cheltuieli. îmbracă forma excedentului patrimonial dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, respectiv deficit patrimonial în caz contrar. Rezultatul curent va fi transferat în exerciţiul ulterior sub forma rezultatului reportat. Rezultatul reportat al unităţilor administrativ-teritoriale provine din rezultatul curent al neexecuţiei bugetare (diferenţa dintre rezultatul patrimonial şi rezultatul bugetar) din exerciţiul anterior. Dacă anul se încheie cu deficit bugetar acesta se va acoperi din excedentul execuţiei nebugetare realizat în exerciţiile următoare. Acest rezultat calculat la finele anului este un rezultat patrimonial. Acesta include:

- creanţe încasate,- datorii achitate,- drepturi constatate,- obligaţii neachitate în cursul exerciţiului bugetar.

Rezultatul exerciţiului poate fi sub forma excedentului sau deficitului patrimonial:- excedentul patrimonial apare în cazul în care veniturile înregistrate sunt mai mari decât

cheltuielile înregistrate, - deficitul patrimonial apare în situaţia inversă, adică atunci când cheltuielile sunt mai mari

decât veniturile înregistrate. După efectuarea lucrărilor de închidere a exerciţiului, rezultatul sub forma excedentului sau deficitului bugetar al exerciţiului curent se repartizează asupra rezultatului reportat, care exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor anterioare. Contabilitatea rezultatului25 instituţiilor publice se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 11 „Rezultat reportat” şi 12 „Rezultatul patrimonial”, conturile corespunzătoare fiind 121 „Rezultatul patrimonial” şi 117 „Rezultat reportat”.

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta rezultatului reportat, care se preia la începutul exercitiului din contul de rezultat patrimonial al exercitiului anterior. Contul 117 “Rezultatul reportat” este un cont bifunctional. În debitul contului se înregistreaza deficitul patrimonial realizat în exercitiile bugetare precedente, iar în credit, excedentul patrimonial realizat în exercitiile bugetare precedente. Soldul poate fi debitor si exprima deficitul patrimonial al exercitiilor bugetareprecedente sau creditor si exprima excedentul patrimonial al exercitiilor bugetare precedente. Contabilitatea analitica se tine pe surse de finantare (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetul Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate, bugetul asigurarilor pentru somaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii si subventii).

La finele anului, contul 117 „Rezultat reportat” funcţionează astfel:a) Se creditează cu:

- excedentul patrimonial realizat în exercitiul curent transferat asupra rezultatului reportat la inceputul exercitiului urmator,

- sumele transferate in contul de rezultat al bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate, reprezentand utilizarea fondului de rezerva, conform prevederilor legale.

%

121„Rezultatul patrimonial”

133 Fondul de rezervă26

= 117„Rezultat reportat”

Se debitează cu :

25 O.M.F.P. nr. 1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

26 OMFP 40/2007 ( Legea nr. 95/10.04.2006 privind reforma în domeniul sănătăţii , M.Of. nr. 372/28.04.2006 cu modificările ţi completările ulterioare)

29

- deficitul patrimonial înregistrat în exerciţiul curent, transferat asupra rezultatului reportat la începutul exerciţiului următor,

- valoarea titlurilor răscumpărate şi scăzute, - preţul de înregistrare al materialelor de natura obiectelor de inventar aflate în

magazie sau folosinţă la sfârşitul anului la scoaterea din folosinţă, - pentru creanţe insolvabile, cu sumele stinse prin scutire, anulare, prescripţie şi alte

modalităţi prevăzute de lege, reprezentând creanţe ale bugetului de stat, dacă veniturile provin din anii precedenţi,

- valoarea avansurilor acordate în anul precedent şi justificate în anul curent.117

„Rezultat reportat”= %

121 „Rezultatul patrimonial”

260 „Titluri de participare”

303 „Obiecte de inventar”

461 „Debitori diverşi”

463 ( 464, 465, 4664, 4665)“Creante ale bugetului de stat”

428„Alte datorii şi creanţe în legătură cu

personalul”

Contul 121 “Rezultatul patrimonial ”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului patrimonial. Contul 121 “Rezultatul patrimonial ” este un cont bifuncţional. În debitul contului se înregistreaza cheltuielile efectuate de institutie dupa natura sau destinaţia lor, iar in credit, veniturile realizate de instituţie, dupa natura şi sursa lor. Soldul debitor exprimă deficitul patrimonial, iar soldul creditor exprimă excedentul patrimonial. Contabilitatea analitică se ţine pe surse de finanţare (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sanatate, bugetul asigurărilor pentru şomaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii şi subvenţii).

Contul 121 “Rezultatului patrimonial” se debiteaza prin creditul conturilor: - cu excedentul patrimonial realizat în exercitiul curent, transferat asupra rezultatului reportat la inceputul exercitiului urmator; - la sfârşitul perioadei, cu soldul debitor al contului de disponibil al bugetului de stat.- cu totalitatea cheltuielilor angajate de instituţie în cursul anului;

121 „Rezultatul patrimonial”

= %117

“Rezultatul reportat” 520 “Disponibil al bugetului de stat” 5211

“Disponibil al bugetului local”clasa 6 „Cheltuieli”

Contul 121 “Rezultatul patrimonial ” se crediteaza prin debitul conturilor:- cu deficitul patrimonial înregistrat în exercitiul curent, transferat asupra rezultatului reportat

la inceputul exercitiului urmator; - totalitatea veniturilor realizate de instituţia publică;

%117

= 121 „Rezultatul patrimonial”

30

“Rezultatul reportat”clasa 7 „Venituri”

3.4 .Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială Fondurile cu destinaţie specială sunt fonduri ce se constituie la nivelul instituţiilor publice

în scopul asigurării de surse de finanţare pentru situaţii speciale. In categoria fondurilor cu destinaţie specială se cuprind27: fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat; fondul de rezervă pentru sănătate;; fondul de risc; ; fondul de dezvoltare a spitalului, etc.

a) Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat se constituie anual dintr-o cotă de până la 3% din veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat. Acesta se utilizează pentru acoperirea prestaţiilor de asigurări sociale în situaţii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Fondul de rezervă se reportează în anul următor şi se completează potrivit legii.

Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat se acoperă din disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat din anii precedenţi şi, în continuare, din fondul de rezervă.

Contul specific acestui fond este 132 „Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat”.

b) Fondul de rezervă pentru sănătate - se constituie în cota de 1% din sumele constituite la nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate. Bugetul fondului se aprobă ca anexă la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileşte prin legi bugetare anuale. Fondul de rezervă rămas neutilizat la finele anului se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie. Contul corespunzător este 133 „Fondul de rezervă (pentru sănătate) constituit conform legii nr. 95/2006 şi prevăzut în OMFP 40/2007.”

Contul 133 “Fondul de rezerva constituit conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 150/2002” este un cont de pasiv şi înregistrează:

- în credit - sumele încasate pentru constituirea fondului de rezervă, în limita prevăzută de lege,

- în debit sumele utilizate potrivit legii. - Soldul creditor al contului reprezintă fondul de rezervă aferent bugetului

Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate.Contul se creditează la sfârşitul anului, cu - fondul de rezervă încasat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate da la casele de

asigurări de sănătate, - sumele reprezentând fond de rezervă, constituit potrivit legii, cu - sumele reprezentând fondul de rezervă, constituit din contribuţii de asigurări de sănătate

primite ca subvenţii, potrivit legii.

%527

„Disponibil din fondul de rezervă constituit conform 95/2006 şi a OMFP 40/2007

7453 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale

de sănătate”7463

„Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate”

7469 „Alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări

sociale”

= 133 „Fondul de rezerva (pentru sănătate) constituit conform Legii nr.

95/2006 şi a OMFP 40/2007

27 O.M.F.P. nr. 1917/2005 - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Best Publishing, Bucureşti, 2006, pag. 72

31

750 „Venituri din proprietate”

7514 „Venituri din vânzări de bunuri şi servicii”

766 „Venituri din dobânzi”

772 „Venituri din subvenţii”

Contul se debitează cu : sumele transferate în contul de rezultat al bugetului Fondului naţional

unic de asigurări sociale de sănătate, reprezentând utilizarea fondului de rezervă, conform prevederilor legale,

fondul de rezervă virat de casele de asigurări de sănătate Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate, potrivit legii, la sfârştul anului.

133 „Fondul de rezerva (pentru sănătate) constituit constituit conform Legii nr. 95/2006 şi a OMFP

40/2007

= %117.05

„Rezultatul reportat - bugetul Fondului naţional unic de asigurări

sociale desănătate ”

527„Disponibil din fondul de rezerva

constituit conform 95/2006 şi a OMFP 40/2007

c) Fondul de risc se constituie pentru:garanţii locale la împrumuturi interne;garanţii la împrumuturi externe. Aceste fonduri sunt utilizate pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din

garantarea de către autorităţile administraţiei publice locale a împrumuturilor contractate de agenţii economici şi serviciile publice de subordonare locala.

Fondul de risc se constituie din: sumele încasate sub formă de comisioane de la beneficiarii împrumuturilor garantate; dobânzile acordate de unităţile trezoreriei statului la disponibilităţile fondului; dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru neplata în termen de către beneficiarii

împrumuturilor; în completare de la bugetul local.Contul corespunzător este 135 „Fondul de risc”.Contul 135 "Fondul de risc" este un cont de pasiv care reflectă:

- în credit - sursele de constituire a fondului de risc pentru acoperirea riscurilor financiare, potrivit legii,

- în debit, la sfârşitul perioadei, totalul cheltuielilor efectuate, pentru închiderea contului de cheltuieli.

- Soldul creditor al contului reprezintă fondul de risc constituit.Contabilitatea analitica se organizează distinct pentru garanţiile la împrumuturile interne şi,

respectiv, pentru garanţii la împrumuturile externe.ExempluPrimăria Municipiului Suceava constituie fondul de risc astfel:- din comisioane de la beneficiarii împrumuturilor – 250.000 lei- din sumele încasate de la bugetul local în completarea surselor de constituire a fondului de

risc – 200.000 lei.%461

„Debitori”555

= 135 „Fondul de risc”

250.000

450.000

32

„Disponibil al fondului de risc” 200.000

d) Contul 139 „Alte fonduri” 28este utilizat pentru a evidenţia alte fonduri constitute de instituţiile publice, altele decât cele prezentate mai sus. Acest cont se desfăşoară pe analitice astfel:

o 1391 Fondul de dezvoltare a spitaluluio 1392 Fondul de întreţinere, înlocuire şi dezvoltare – constituit conform OG nr.

34/1996 şi prin OMFP 529/2009. Cu ajutorul acestui cont, spitalele ţin evidenţa sumelor reprezentând fondul de dezvoltare, constituit potrivit legii. Contul 1391 "Fondul de dezvoltare a spitalului" este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele încasate reprezentând fondul de dezvoltare a spitalului, potrivit legii, iar în debit, la sfarşitul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achiziţionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul creditor al contului reprezintă fondul de dezvoltare a spitalului constituit, la un moment dat.

Contul 1391 "Fondul de dezvoltare a spitalului" se creditează prin debitul contului: 550 ”Disponibil din fonduri cu destinatie speciala” cu sumele incasate reprezentând fondul de dezvoltare a spitalului, potrivit legii.

Contul 1391 " Fondul de dezvoltare a spitalului" se debiteaza prin creditul contului: 6811 “Cheltuieli operationale privind amortizarea activelor fixe” - la sfarşitul perioadei, cu cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achiziţionate din fondul de dezvoltare a spitalului.

ExempluSpitalul Suceava constituie fondul de dezvoltare pentru dotarea secţiei de chirurgie, în sumă

de 400.000 lei. Această sumă s-a investit în totalitate până la finele anului, instituţia începând amortizarea aparaturii în valoare lunară de 20.000 lei.

Constituirea fondului:550

„Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”

= 1391 „Fondul de dezvoltare a spitalului”

400.000 400.000

1. Diminuarea fondului cu amortizarea înregistrată:1391

„Fondul de dezvoltare a spitalului”

= 6811„Cheltuieli operaţionale privind

amortizarea activelor fixe”

20.000 20.000

3.5 .Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Aceste structuri apar ca urmare a faptului că pot interveni eventuale pierderi determinate de riscuri sau cheltuieli aferente unui exerciţiu, dar care se pot produce în exerciţii următoare. Pentru a nu afecta exerciţiile respective cu pierderi provenite din anii curenţi se constituie provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, care îşi leagă existenţa de aplicarea principiului prudenţei. Acestea sunt elemente de surse permanente, care au exigibilitate sau valoare incertă şi de aceea nu pot fi încadrate nici în categoria capitalurilor proprii şi nici în categoria datoriilor. Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor în momentul în care este posibil să intervină un risc sau o cheltuială, iar în cazul în care componenta de risc dispare, provizionul se anulează. Pentru ca un provizion să fie recunoscut în contabilitate, acesta trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

să existe o obligaţie curentă determinată de un eveniment anterior; să fie probabilă efectuarea unei plăţi pentru stingerea datoriei respective; să poată fi estimată suma.

28 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

33

Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi scopul pentru care a fost constituit. Contul sintetic de gradul I cu ajutorul căruia se evidenţiază provizioanele în contabilitatea curentă este 151 „Provizioane”, care se desfăşoară pe următoarele sintetice de gradul II:

1511 - Provizioane pentru litigii; 1512 - Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;1518 - Alte provizioaneCu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate

clientilor, precum şi alte provizioane. Contul 151 ”Provizioane” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează provizioanele constituite sau majorate, iar în debit, provizioanele diminuate sau anulate. Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite.

Contul 151 ”Provizioane” se creditează prin debitul contului: 681 “ Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” cu sumele reprezentând constituirea sau majorarea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere.

Contul 151 ”Provizioane” se debitează prin creditul contului: 781 ”Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională” cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere.

ExempluÎn anul N instituţia are un litigiu cu un debitor pentru care constituie un provizion pentru

riscuri şi cheltuieli în valoare de 3000 lei. În anul N+1, în urma hotărârii definitive a tribunalului, se constată că din cei 3000 lei, clientul va primi 2000 lei, restul fiind câştigaţi de instituţie.- înregistrări în anul N:

681 „Cheltuieli operaţionale privind amortizările şi

provizioanele”

= 1511 „Provizioane pentru litigii”

3000 3000

- înregistrări în anul N+1:654

„Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”

= 461 „Debitori diverşi”

2000 2000

1511 „Provizioane pentru litigii”

= 781 „Venituri din provizioane

pentru activitatea

operaţională”

3000 3000

3.6 . Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor assimilate – pe termen mediu şi lungÎmprumuturile pe termen mediu şi lung sunt asimilate elementelor de capital deoarece se află

la dispoziţia instituţiei pe o perioadă mai mare de timp, capitaluri împrumutate ce generează datorii ce rezultă din necesitatea asigurării cu bunuri permanente în vederea dezvoltării instituţiei publice. Legea datoriei publice nr. 313/2004 29defineşte datoria publică ca fiind „datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria publică locală”.

A) Prin datorie publică guvernamentală se înţelege totalitatea obligaţiilor financiare ale statului (interne sau externe) la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern în numele României de pe pieţele financiare, prin intermediul Ministerului Finanţelor Publice.

În raport de modul de finanţare, datoria publică guvernamentală poate fi:1. datorie publică guvernamentală internă - se înţelege totalitatea obligaţiilor financiare

ale statului, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de stat, de pe piaţa financiară din România, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare.2. 2. datorie publică guvernamentală externă - se înţelege totalitatea obligaţiilor financiare

29 Legea datoriei publice nr. 313/2004

34

ale statului, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de stat, de pe pieţe financiare externe.

Împrumuturile de stat interne şi externe pot fi contractate numai de Ministerul Finanţelor Publice şi acesta le poate subîmprumuta beneficiarilor finali. Subîmprumuturile se pot face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate între MFP şi beneficiari.

Garantarea acestor împrumuturi se poate face numai de MFP, iar garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a căror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, în cazul autorităţilor publice locale.

Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garanţiilor depuse de stat se constituie fondul de risc

In categoria instrumentelor datoriei publice guvernamentale se cuprind:- titlurile de stat( în lei sau în valută) emise pe piaţa internă sau externă;- împrumuturi de stat de la bănci din ţară sau străinătate;- împrumuturi de stat la alte instituţii de credit interne sau externe;- împrumuturi de stat la persoane juridice române sau străine;- împrumuturi de stat de la guverne şi agenţii guvernamentale străine;- împrumuturi de stat de la instituţii financiare internaţionale sau de la alte organizaţii

internaţionale;- împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului;- garanţiile de stat.- alte împrumuturi

Titlurile de stat reprezintă titluri de valoare exprimate în monedă naţională, care pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung.

a) Titlurile de stat pe termen scurt se regăsesc sub forma bonurilor de tezaur şi a certificatelor de trezorerie. Acestea sunt fie purtătoare de dobândă, fie sunt emise cu discount.

b) Titlurile de stat pe termen mediu şi lung sunt titluri de valoare sub forma obligaţiunilor de stat emise cu scadenţă de la unul până la cinci ani şi pot fi purtătoare de dobândă sau pot fi emise cu discount.

B) Prin datorie publică locală se înţelege totalitatea obligaţiilor financiare (interne şi externe) ale autorităţilor administraţiei publice locale la un moment dat, obligaţii financiare ce provin din împrumuturile contractate direct sau garantate de autorităţile publice locale de pe pieţele financiare.

In raport de modul de finanţare, datoria publică locală, poate fi:1. datorie publică locală internă - se înţelege totalitatea obligaţiilor financiare ale

autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de acestea, de pe piaţa financiară din România;

2. datorie publică locală externă - se înţelege totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de acestea, de pe pieţe financiare externe;

Instituţiile publice locale pot contracta împrumuturi care fac parte din datoria publică a României,însăacestea nu reprezintă datorii sau răspunderi ale Guvernului. Plata dobânzilor şi comisioanelor aferente acestor împrumuturi se efectuează din veniturile obţinute de instituţiile publice locale. În categoria instrumentelor datoriei publice locale se cuprind:

- titlurile de valoare; - împrumuturi de la societăţi bancare;

- împrumuturi de la alte instituţii de credit.Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se ţine pe următoarele categorii30: - împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni;

- împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale;- împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale;- împrumuturi interne şi externe contractate de stat;- împrumuturi interne şi externe garantate de stat;- sume primite pentru acoperirea deficitelor bugetare

30 Alecu G. , Zăblău V., , Crişan P., Planul de conturi general pentru instituţiile publice, Revista Finanţe publice şi contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.

35

- alte împrumuturi şi datorii asimilate;- dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.- prime privind rambursarea obligaţiunilor;

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilateContabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 1 – „Conturi de capitaluri”, grupa 16 – „Împrumuturi şi datorii asimilate”. Conturile de împrumuturi pe termen mediu şi lung sunt conturi de pasiv, de capitaluri împrumutate pe termen lung şi mediu, care:

o se creditează cu valoarea împrumuturilor primite şi dobânzile aferente acestora,

o se debitează cu ratele scadente ale împrumuturilor restituite şi dobânda aferentă.

o Soldul acestor conturi este creditor şi reflectă valoarea împrumuturilor neajunse la scadenţă şi dobânda aferentă acestora.

A)Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Obligaţiunile sunt instrumente financiare utilizate de stat în vederea acoperirii temporare a datoriei publice, având următoarele caracteristici:

- se emit pe termen lung şi au ca scop atragerea de mijloace băneşti necesare finanţării;- sunt purtătoare de dobândă, aceasta calculându-se la valoarea nominală a obligaţiunii;

Obligaţiunile, în general, pot fi de două feluri: - fără opţiune - cu opţiune

Obligaţiunile fără opţiune - sunt emise de către instituţiile publice pentru o perioadă mare de timp, în scopul atragerii de pe piaţa financiară a activelor monetare necesare completării fondurilor proprii, ce sunt necesare în general pentru efectuarea de investiţii importante, iar în cazul statului, pentru acoperirea nevoilor statului;

Obligaţiunile cu opţiune - sunt instrumente financiare care în prima fază apar ca obligaţiuni, iar, după termenul stabilit pe obligaţiune, acestea, în loc să fie achitate creditorului, ele se transformă în acţiuni. Statul poate emite doar obligaţiuni fără opţiune, obligaţiunile cu opţiune fiind emise doar de agenţii economici.

Valoarea înscrisului se numeşte valoare nominală, dar de cele mai multe ori emisiunea obligaţiunilor se face la o valoare mai mică sau egală cu valoarea nominală, valoare ce poartă numele de valoare de emisiune. La scadenţă obligaţiunile sunt răscumpărate la o valoare mai mare sau egală cu valoarea nominală, valoare ce se numeşte valoare de rambursare. Diferenţa dintre valoarea de rambursare mai mare şi valoarea de emisiune mai mică constituie primă de rambursare a obligaţiunilor, primă ce se va repartiza asupra cheltuielilor financiare curente ale instituţiei dealungul duratei împrumutului. Primele de rambursare sunt de fapt pierderi ale statului, determinate de diferenţa dintre valoarea de rambursare (mai mare) şi valoarea de emisie (mai mică). Acestea se amortizează, adică se introduce pe cheltuielile curente pe toată durata existenţei împrumutului din emisiunea de obligaţiuni.

Exemplu

1. Ministerul Finanţelor Publice emite, în anul N, 100.000 obligaţiuni la valoarea de emisiune de 975 lei/obligaţiune, valoarea nominală 1000 lei/obligaţiune, valoarea de rambursare 1030; dobânda anuală este de 15%, iar durata împrumutului este de 3 ani.

În anul N, se fac următoarele înregistrări:a) - emisiunea obligaţiunilor:

%461

= 161 „Împrumuturi din

97.500.000 103.000.000

36

„Debitori diverşi”169

„Prime privind rambursarea împrumuturilor din

emisiunea de obligaţiuni”

emisiunea de obligaţiuni” 5.500.000

V.R. = 100.000 x 1030 = 103.000.000

V.E. = 100.000.000 x 975 = 97.500.000

V.R. V.E. primă de rambursare = 103.000.000 – 97.500.000 = 5.500.000

b) - primirea banilor în contul Ministerului Finanţelor:

521 „Disponibil al bugetului

local”

= 461 „Debitori diverşi”

97.500.000 97.500.000

În anul N+1, instituţia trebuie să înregistreze în contabilitate dobânda aferentă şi să repartizeze pe cheltuielile curente cota aferentă de prime de rambursare care se va amortiza , astfel:

c) 100.000.000 lei x 15% = 15.000.000 lei/an

666 „Cheltuieli cu dobânzile”

= 1681 „Dobânzi aferente împru-muturilor din emisiunea de

obligaţiuni”

15.000.000 15.000.000

d) Şi 5.500.000 : 3 = 1.833.333, 33 lei/an6868

Cheltuieli financiare privind primele de

rambursare a obligaţiunilor”

= 169 „Prime privind rambur-

sarea împrumuturilor din emisiunea de

obligaţiuni”

1.833.333, 33 lei/an

1.833.333, 33 lei/an

e) - plata dobânzilor se va înregistra astfel:1681

„Dobânzi aferente împrumuturilor din

emisiunea de obligaţiuni”

= 521 „Disponibil al bugetului

local”

15.000.000 15.000.000

f) Înregistrări similare se vor face şi în anii N+2 şi N+3. În anul N+3, când se va efectua restituirea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni (plata principalului), se va face şi înregistrarea:

161 „Împrumuturi din

emisiunea de obligaţiuni”

= 521 „Disponibil al bugetului local”

103.000.000 103.000.000

B) Împrumuturi interne şi externe contractate şi/ sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale

Autorităţile publice locale pot contracta sau garanta credite pentru activităţi de investiţii proprii sau pentru unităţile aflate în subordonare sau coordonare. Împrumuturile reprezintă sume contractate de la instituţiile financiare pe termene diferite de către instituţiile publice, caracterizate printr-o valoare nominală care se înregistrează în contabilitate şi care sunt purtătoare de dobândă simplă sau compusă, în funcţie de clauzele cuprinse în contractul de împrumut.

Contabilitatea acestor împrumuturi se realizează cu ajutorul conturilor:o 162 „Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţi ale

administraţiei publice locale” şi o 163 „Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţi ale

37

administraţiei publice locale”. Conturile de împrumuturi sunt de pasiv şi evidenţiază împrumuturile interne şi externe pe termen mediu şi lung încheiate cu organisme sau instituţii de credit. Aceste reflectă:- în creditul conturilor se înregistrează împrumuturi contractate sau garantate de autorităţile

administraţiei publice locale,- în debit împrumuturile contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale

rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut.- Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi externe contractate sau garantate de

autorităţile administraţiei publice locale, nerambursate.-Exemplul 1. Contractarea unor împrumuturi interne de autorităţile administraţiei publice locale

Consiliul Judeţean X a contractat în anul N un credit pe termen de 3 ani de la o instituţie financiară din România. Valoarea nominală a creditului este de 600.000 lei, iar dobânda practicată de bancă este de 12%. În contract se prevede plata dobânzii anual. După cei 3 ani, instituţia nu poate plăti în integralitate creditul, suma restantă fiind de 300.000 lei, iar dobânda este de 16%. După cel de-al 4-lea an, instituţia plăteşte restul de credit şi dobânda aferentă.

a) Înregistrarea primirii creditului în anul N:

516 „Disponibil din împrumuturi contractate sau

garantate de autorităţile publice locale”

= 162 „Împrumuturi interne şi ex-terne contractate de autori-tăţile administraţiei publice

locale”

600.000 600.000

b) Calculul dobânzii anuale şi achitarea acesteia:

600.000 x 12% = 72.000

666 „Cheltuieli cu dobânzile”

= 1682„Dobânzi aferente împrumu-turilor interne şi externe con-

tractate sau garantate de autorităţile administraţiei

publice locale”

72.000 72.000

1682 „Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi

externe contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale”

= 770 „Finanţare de la buget”

72.000 72.000

c)În anul N+3 se restituie o parte din credit şi dobânda aferentă:

162„Împrumuturi interne şi externe contractate

de autorităţile administraţiei publice

locale”

= %

516„Disponibil din împrumu-

turi contractate sau garantate de autorităţile

publice locale”1621.01

„Împrumuturi contractate de autorităţile adminis-traţiei publice locale -

nerambursate la scadenţă”

600.000

300.000

300.000

666„Cheltuieli cu

dobânzile”

= 1682„Dobânzi aferente împru-

muturilor interne şi externe contractate sau garantate de autorităţile

administraţiei publice locale”

72.000 72.000

38

1682„Dobânzi aferente îm-prumuturilor interne şi externe contractate

sau garantate de autorităţile

administraţiei publice locale”

= 516„Disponibil din împrumu-turi contractate sau garan-tate de autorităţile publice

locale”

72.000 72.000

d) În anul N+4 se calculează dobânda aferentă şi la finele anului se achită partea de credit nerambursat la scadenţă şi dobânda aferentă:

300.000 x 16% = 48.000 lei666

„Cheltuieli cu dobânzile”= 1682

„Dobânzi aferente împru-muturilor interne şi externe contractate sau garantate de

autorităţile administraţiei publice locale”

48.000 48.000

%

1682„Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi

externe contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale”

1621.01„Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale” -

nerambursate la scadenţă”

= 516„Disponibil din împrumu-

turi contractate sau garantate de autorităţile

publice locale” 48.000

300.000

348.000

Exemplul 2.Contractarea unor împrumuturi externe de autorităţile administraţiei publice locale

ExempluÎn anul 2011, instituţia primeşte un credit extern de 30000 $ la curs valutar de 3,50 lei/$. La

finele anului cursul de schimb lei/$ era de 3,60 lei/$;a) Înregistrarea primirii creditului:

30.000 $ x 3,50 lei = 105.000 lei

516 „Disponibil din împrumuturi contractate

sau garantate de autorităţile publice locale”

= 162 „Împrumuturi interne şi externe

contractate de autorităţile administraţiei publice locale”

105.000 105.000

Înregistrarea diferenţei de curs valutar la finele anului:

a) 30000 $ x 3,60 lei / dolar = 108.000 lei 30.000 $ x 3,50 lei / dolar = 105.000 lei

Diferenţă nefavorabilă de curs valutar 31 = 108.000 lei – 105.000 lei = 3000 lei

665 „Cheltuieli din diferenţe de curs

valutar”

= 162 „Împrumuturi interne şi externe

contractate de autorităţile administraţiei publice locale”

3000 3000

Observaţie: Dacă cursul valutar ar fi scăzut sub pragul de 3,5 ( putem considera ipotetic un curs de 3,4 lei / dolar) atunci articolul contabil din Registrul – Jurnal ar fi următorul:

31 Menţionăm că diferenţele nefavorabile de curs valutar se înregistrează în contabilitate pe cheltuieli cu diferenţele de curs valutar, în negru , cu semnul plus, şi ca atare se vor aduna, iar diferenţele favorabile de curs valutar se înregistrează pe venituri, cu semnul minus.

39

30.000 $ x 3,50 lei / dolar = 105.000 lei

30.000 $ x 3,40 lei / dolar = 102.000 lei

Diferenţă favorabilă de curs valutar = 102.000 lei – 105.000 = - 3000 lei

162 „Împrumuturi interne şi externe

contractate de autorităţile administraţiei publice locale”

= 765 „Venituri din diferenţe de

curs valutar”

3.000 3.000

C) Contabilitatea împrumuturilor interne şi externe contractate / garantate de stat

Contabilitatea împrumuturilor interne şi externe contractate / garantate de stat se ţine cu ajutorul conturilor 164 “Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”, şi 165 “Împrumuturi interne şi externe garantate de stat”

Funcţionarea contului 164 “Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

Cu ajutorul acestui cont ministerele şi alte autorităţi publice centrale ţin evidenţa împrumuturilor interne şi externe contractate de stat pe termen mediu şi lung32, potrivit acordurilor de împrumut încheiate cu organisme sau instituţii de credit şi subimprumutate beneficiarilor finali. Evidenţierea operaţiunilor în acest cont se face în lei şi valută, după caz, la cursul de schimb valutar de la data operaţiunii.

Contul 164 “Împrumuturi interne şi externe contractate de stat” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturile interne şi externe contractate de stat, iar în debit, împrumuturile interne şi externe contractate de stat rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe contractate de stat, nerambursate. Funcţionarea contului 165 “Împrumuturi interne şi externe garantate de stat”

Cu ajutorul acestui cont ministerele, alte autorităţi publice centrale şi unităţile administrativ-teritoriale ţin evidenţa împrumuturilor interne şi externe garantate de stat pe termen mediu şi lung, potrivit acordurilor de împrumut încheiate cu organisme sau instituţii de credit. Evidenţierea operaţiunilor în acest cont se face în lei şi valută, după caz, la cursul de schimb valutar de la data operaţiunii.

Contul 165 “Împrumuturi interne şi externe garantate de stat” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează tragerile din împrumuturi interne şi externe garantate de stat, iar în debit, împrumuturile interne şi externe garantate de stat rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi interne şi externe garantate de stat, nerambursate.

Exemplul

În cursul exerciţiului N se contractează un împrumut extern guvernamental în valoare de 8.000 Euro, cu dobândă de 4%, la curs valutar de 4,50 lei, pentru acordarea avansului unui antreprenor. Împrumutul se restituie pe o perioadă de 2 ani, în tranşe egale din venituri proprii. Dobânda se calculează şi se plăteşte la finele fiecărui an din valoarea rămasă de rambursat din venituri proprii. La finalul primului an cursul valutar este de 4.60 lei / euro, iar la finalul anului doi cursul valutar este de 4, 40 lei / euro.

a) înregistrarea primirii împrumutului:

8.000 euro x 4,50 = 36.000

232 = 164 36000 36.000

32 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

40

„Avansuri acordate pentru active fixe corporale” „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”

b) în primul an înregistrările contabile sunt: - calcularea şi înregistrarea dobânzii8.000 x 4% = 320320 x 4.60 lei / euro = 1472

666 „Cheltuieli cu dobânzile”

= 1684 „Dobânzi aferente împru-

muturilor interne şi externe contractate de stat”

1472 1472

- achitarea ratei afrente anului întâi şi a dobânzii aferente

8.000 euro : 2 ani = 4000 euro/ an

4000 euro/ an x 4.60 = 18.400

%164

„Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”1684

„Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de stat”

= 560 „Disponibil al instituţiilor

publice finanţate din venituri proprii”

18.400

1472

19.872

- deoarece cursul valutarr a crescut , se impune înregistrarea diferenţei nefavorabile de curs valutar calculate la valoarea rămasă a împrumutului.

4000 euro x (4.60 – 4.50) = 40

665 „Cheltuieli cu diferenţele de curs valutar”

= 164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de

stat”

40 40

În al doilea an înregistrările sunt: - calcularea şi înregistrarea dobânzii

4000 euro x 4% = 160 euro 160 euro x 4.40 lei / euro = 704

666 „Cheltuieli cu dobânzile”

= 1684 „Dobânzi aferente

împrumuturilor interne şi externe contractate de stat”

704 704

Achitarea tranşei a doua din împrumut şi a dobânzii aferente: 4000 euro/ an x 4.40 = 17. 600

%164

„Împrumuturi interne şi externe contractate de stat”1684

„Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de stat”

= 560 „Disponibil al instituţiilor

publice finanţate din venituri proprii”

17.600

704

18.304

Deoarece cursul valutar a scăzut , se impune înregistrarea diferenţei favorabile de curs valutar calculate la valoarea rămasă a împrumutului.

4000 euro x (4.40-4.50) = 40

164„Împrumuturi interne şi externe contractate de

= 765 „Venituri din diferenţe de curs

40 40

41

stat” valutar”Contul 166 Sume pentru acoperirea deficitelor bugetare s- a modificat prin intermediul OMFP 529/200933 şi ţine evidenţa sumelor primite de la diferite bugete pentru acoperirea deficitelor bugetrare.

Contul 167 “Alte împrumuturi si datorii asimilate34” Cu ajutorul acestui cont ministerele şi alte autorităţi publice centrale ţin evidenţa altor împrumuturi şi datorii asimilate pe termen mediu si lung. Contul 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistreaza sumele încasate ca alte împrumuturi şi datorii asimilate, iar în debit, sumele rambursate. Soldul creditor al contului reprezintă alte împrumuturi şi datorii asimilate nerestituite.Contul 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor si datoriilor asimilate”Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor din emisiunea de obligatiuni, împrumuturilor interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale, imprumuturilor interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice locale, împrumuturilor interne si externe contractate de de stat, împrumuturilor interne si externe garantate de stat, altor împrumuturi si datorii asimilate.Contul 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor si datoriilor asimilate” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistreaza valoarea dobânzilor datorate, iar în debit, suma dobânzilor platite.Contul 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor ” este un cont de activ care evidenţiază primele de rambursare care rezultă din diferenţa dintre valoare de rambursare(mai mare) şi valoarea de emisiune(mai mică). În debitul contului se înregistrează primele privind rambursarea obligaţiunilor aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni (161), iar în credit se înregistrează amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor (6868). Soldul final debitor reprezintă valoarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor neamortizate.

33 OMFP 529/2009 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1917/2005 Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 221 din 6 aprilie 2009. 34 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

42

CAP. IV. CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE

În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), activele reprezintă ’’resurse controlate de o entitate ca rezultat al evenimentelor anterioare şi din care entitatea va avea viitoare beneficii economice sau potenţial de servicii”35.

În conformitate cu normele româneşti, activele reprezintă ’’resurse controlate de către instituţia publică ca rezultat a unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil”36.

Putem observa că în normele româneşti apare în plus componenta de evaluare, adică determinarea unui cost credibil, iar în normele internaţionale apare în plus componenta de potenţial de servicii, pe care activele le-ar putea genera.

Activele fixe sunt active deţinute de instituţiile publice în scopul utilizării lor pe o perioadă lungă de timp( mai mare de un an ) şi care servesc desfăţurării activităţii pentru care instituţiile publice au fost înfiiţate.

Activele fixe pe care o instituţie publică le poate deţine se grupează în: active fixe necorporale; active fixe corporale; active fixe financiare.

4.1.Contabilitatea activelor fixe necorporale

Activele fixe necorporale sunt bunuri fară substanţă fizică(care nu au componneţă materială, de aceea ele se mai numesc active fixe nemateriale), deţinute pentru o perioadă mai mare de un an în scop productiv( adică pentru producerea de noi valori) sau pentru furnizare de bunuri şi de servicii, pentru a fi închiriat altora sau sunt deţinute din motive administrative.

În categoria activelor fixe necorporale deţinute instituţia publică se cuprind 37:a)Active fixe necorporale amortizabile - durata de viaţă pentru activele fixe necorporale

amortizabile este de 5 ani, cu excepţia brevetelor, certificatelor de înregistrare, mărcilor, alte titluri de protecţie a drepturilor de proprietate intelectuală, licenţelor şi altor valori asimilate pentru care durata de viaţă este reprezentată de durata de utilizare sau concesionare a lor în instituţia publică. În această structură se cuprind: cheltuielile de dezvoltare; concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi alte valori asimilate; alte active fixe necorporale; active fixe necorporale în curs.

b)Active fixe necorporale neamortizabile: sunt active deţinute de instituţia publică şi care nu sunt supuse amortizării. În această categorie se cuprind următoarele: reprezentaţiile teatrale, programele radio şi de televiziune, lucrările muzicale, evenimentele sportive, lucrările literare şi artistice, benzile magnetice şi altele asemenea, regăsite sub titulatura de înregistrări ale evenimentelor cultural sportive.

În structura activelor fixe necorporale se includ următoarele structuri38: - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi alte active similare; - înregistrări ale evenimnetleor cultural-sportive; - alte active fixe necorporale;

4.1.1.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Chletuielile de dezvoltare - cuprind costurile efectuate de instituţia publică pentru achiziţionarea sau obţinerea în regie proprie a proiectelor de dezvoltare necesare desfăşurării sau dezvoltării activităţii.

35 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – IFAC , Manualul de standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II, Edutura CECCAR, Bucureşti, 2009. 36 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare37 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p. 39.38 Alecu G. , Zăblău V., , Crişan P., Planul de conturi general pentru instituţiile publice, Revista Finanţe publice şi contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.

43

Reglementările contabile româneşti39 definesc chletuielile de dezvolatre ca fiiind „active generate de aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunoştinţe, în scopul realizarii de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării ” Din categoria cheltuielilor de dezvoltare fac parte: proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; proiectarea uneltelor şi matriţelor care implica tehnologie nouă; proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunatăţite.

În funcţie de modul de intrare în patrimoniu, acestea se evaluează la cost de achiziţie, de producţie sau la valoare justă, după caz

Contul 203 “Cheltuieli de dezvoltare” ţine evidenţa cheltuielilor cu lucrările de dezvoltare înregistrate în contul activelor active fixe necorporale.“Cheltuieli de dezvoltare”este un cont de activ. În debitul contului se înregistreaza valoarea lucrărilor şi proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziţionate de la terţi, iar în credit se înregistrează cheltuielile de dezvoltare cedate, scăzute din evidenţă. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.

Exemplu

Instituţia, prin departamentul propriu de cercetare-dezvoltare elaborează un proiect necesar creşterii productivităţii muncii, efectuând în acest scop următoarele cheştuieli: - chletuieli cu materiile prime - 2000- cheltuieli cu materiale consumabile – 1000- cheltuielile cu salariile muncitorilor – 3000.Priectul a prins contur şi a fost recunoscut ca şi cheltuială de dezvoltare în valoare de 1500, în anul următor(N+1) proiectul este continuat, cheltuielile ridicându-se la 1800.

Înregistrările în contabilitate sunt: În anul N

a) înregistrarea cheltuielilor curente: 601

„Cheltuieli cu materiile prime”= 301

„Materii prime”2000 2000

602„Cheltuieli cu materialele consumabile”

= 302„Materiale consumabile”

1000 1000

641„Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421„Personal – salarii

datorate”

3000 3000

b) Pentru că la sfârşitul primului an (anul N) proiectul de dezvolatre nu este finalizat se va înregistra în contabilitate în categoria imobilizărilor corporale în curs:

233

„Active fixe necorporale în curs”= 721

„Venituri din producţia de active fixe necorporale”

1500 1500

c) În anul următor când proiectul se finalizează, acesta se va înregistra în categoria cheltuielilor de dezvoltare:

203„Chletuieli de dezvoltare”

= %721

„Venituri din producţia de active fixe necorporale”

233„Active fixe necorporale în

curs”

3.300

1800

1500

39 Ibidem 36

44

4.1.2. Contabilitatea concesiunilor brevetelor, licenţelor, mărci comerciale, drepturi şi

active similare

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi active similare reprezintă contracte încheiate de instituţia publică cu terţe persoane care-i permit celei dintâi să utilizeze un bun, o creanţă, un drept de autor, o marcă înregistrată. Durata de amortizare este de până la 20 ani sau pe durata contractului de concesiune.

Contabilitatea concesiunilor brevetelor, licenţelor, mărci comerciale, drepturi şi active similare40 se ţine cu ajutorul contului 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi active similare” achiziţionate sau dobândite pe alte căi.

Contul 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi active similare” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile si activele similare achiziţionate, realizate pe cont propriu, precum şi cele primite cu titlu gratuit, sau constatate plus la inventar, iar în credit valoarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare cedate, constatate lipsa la inventar, scăzute din evidenţă. Soldul debitor al contului exprimă valoarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare existente.

Exemplu Instituţia publică „X” achiziţionează o licenţă de la un terţ în valoare de 2000,achitat din venituri proprii, care se va amortiza pe o perioadă de 5 ani. După cei 5 ani de utilizare concesiunea este scoasă din evidenţă.

a) înregistrarea achiziţiei licenţei 205

„ Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi active similare”

= 404 “ Furnizori de active

fixe”

2000 2000

b) achiatrea contravalorii licenţei achiziţionate404

“ Furnizori de active fixe”= 560

„Disponibil al institu-ţiilor publice finanţate din venituri proprii”

2000 2000

c) înregistrarea amortizării concesiunii 2000: 5 ani = 400 lei /an

6811”Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere”

= 2805“Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licentelor, marcilor comerciale,

drepturilor si activelor similare”;

400 400

Notă : Operaţiunea de la pct c) se repetă şi în anul 2, 3 , 4, 5, cu aceeaşi valoare.d) dupa cei 5 ani în care licenţa este complet amortizată, aceasta se scoate din evidenţă

2805“Amortizarea concesiunilor, brevetelor,

licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si activelor similare”;

= 205„ Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi

şi active similare”

2000 2000

4.1.3.Contabilitatea Înregistrărilor ale evnimentelor cultural sportive( contul 206)

40 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

45

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa evenimentelor cultural-sportive, cum sunt: reprezentaţiile teatrale, programele de radio sau televiziune, lucrările muzicale, evenimentele sportive, lucrările literare, artistice sau recreative, înregistrări efectuate pe pelicule, pe benzi magnetice sau alte suporturi, aflate în patrimoniul instituţiei potrivit legii, şi care nu se supun amortizării. Contul 206 “Înregistrari ale evenimentelor cultural – sportive” este un cont de activ. În debitul contului se evidenţiază valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural –sportive intrate în patrimoniul instituţiei, potrivit legii, iar în credit valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural – sportive iesite din patrimoniu. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea înregistrărilor evenimentelor cultural – sportive existente la un moment dat41.

Exemplu Instituţia publică “ X ”organizează un spectacol de teatru prin intermediul unui terţ, pentru care cheltuieşte 5000.

a) înregistrarea în patrimoniu a evenimentului

206“Înregistrari ale evenimentelor cultural –

sportive”

= 100“Fondul activelor fixe

necorporale”

5000 5000

b) datorită faptului că evenimentele cultural sportive nu se supun amortizării, se impune recunoaşterea în contabilitate a unor cheltuieli cu activele fixe neamortizabile, astefel:

6822„Cheltuieli cu activele fixe necorporale

neamortizabile”

= 404 „Furnizori de active

fixe”

5000 5000

4.1.4.“Alte active fixe necorporale”(contul 208)

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa programelor informatice create de instituţie sau achiziţionate de la terţi, precum şi a altor active fixe necorporale. Contul 208 “Alte active fixe necorporale” este un cont de activ. In debitul contului se înregistrează valoarea altor active fixe necorporale achiziţionate, realizate pe cont propriu, precum şi cele primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar, iar în credit valoarea altor active fixe necorporale cedate, constatate lipsă la inventar, scăzute din evidenţă. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor active fixe necorporale existente. Contul se daliază pe două conturi analitice de gradul II:

- 2081- Programe informatice; - 2082 - Alte active fixe necorporale.

Exemplu O grădiniţă primeşte prin donaţie un program informatic de la un institut de cercetări

informatice, evaluat la valoarea de 3000. După 3 ani de utilizare, timp în care se amortizează liniar, programul informatic este scos din evidenţă complet amortizat.

a) înregistrarea programului informatic donat

2081“Programe informatice”

= 779 Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu

gratuit”

3000 3000

b) înregsitrarea amortizării în primul an Am = Vi/ Nr ani = 3000/3 ani = 1000/an

6811”Cheltuieli operationale privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere”

= 2808“Amortizarea altor

active fixe necorporale”

1000 1000

Notă: Operaţiunea de la punctul b) se repetă şi în anul al doilea şi al treilea

41 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

46

c) După trei ani de funcţionare, programul este scos din evidenţă fiind amortizat integral

2808“Amortizarea altor active fixe necorporale”

=2081

“Programe informatice”

3000 3000

4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale

Conform rglementărilor contabile internaţionale (IPSAS), activele fixe corporale „reprezintă bunuri deţinute pe o perioadă mai mare de un an şi o valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare, de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, respectiv pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi utilizate în scopuri administrative”42.

Conform reglementărilor contabile naţionale (O.M.F.P. nr.1917/2005) activele fixe corporale reprezintă ’’obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: au o valoare mai mare decât limita stabilită prin Hotărâre a Guvernului şi o durată de utilizare mai mare de un an43”.

În categoria activelor fixe corporale se cuprind44:- terenuri şi amenajări la terenuri;- construcţii;- instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale;- alte active al statului (zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă)

- avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie. Activele fixe corporale sunt cele care nu se consumă la un singur ciclu economic ci se

utilizează pe o perioadă mai mare de un an.Pentru a fi recunoscute în categoria mijloacelor fixe acestea trebuie să îndeplinească

cumulativ două condiţii: să producă beneficii economice viitoare şi să poată fi evaluate în mod credibil. Evaluarea în mod credibil trebuie să fie asociată unei valori juste pe care să o cunoască participanţii la tranzacţie, adică aceştia să fie în cunoştinţă de cauză.

4.2.1. Contabilitatea terenurilor şi amenajărilor de terenuri( contul 211)

Contabilitatea terenurilor45 se ţine separat pentru: terenuri (contul 2111) şi amenajări la terenuri (contul 2112). În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri fară construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele. Amenajările la terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele asemenea. Potrivit legii terenurile nu sunt supuse amortizării, dar amenajarile la terenuri se amortizează pe o durată de 10 ani.

Pentru a fi înregistrate în această categorie trebuie să facă parte din domeniul public şi privat al statului şi unităţilor administrativ teritoriale aflate în administrarea instituţiei sau date în concesiune, închiriere sau în folosinţă gratuită.

Contul 211 “ Terenuri şi amenajari la terenuri” se dezvoltă per două conturi sintetice de gradul II, astfel:

o 2111 – “ Terenuri”o 2112 – “ Amenajări la terenuri”

42 IFAC – Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul public( IPSAS), Editura CECCAR. 2009. 43 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare44 Ibidem 43 45 Ibidem 44

47

Contul 211 “Terenuri şi amenajări la terenuri” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri achiziţionate (evaluate la cost de achiziţie), primite cu titlu gratuit (evaluate la valoarea justă), valoarea la cost de producţie a amenajărilor la terenuri realizate pe cont propriu, care alcatuiesc domeniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, iar în credit valoarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri, scoase din evidenţă din domeniul public sau privat al statului şi al unitaţilor administrativ-teritoriale. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea terenurilor şi a amenajarilor la terenuri existente în domeniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ teritoriale.

Pentru evidenţierea în contabilitate a acestora trebuie să se ţină cont de modalitatea de intrare a acestora în patrimoniul statului, astfel:

a) pentru cele care se află în patrimoniul statului, intrarea acestora în gestiunea instituţiei publice se contabilizează astfel:

211„Terenuri şi amenajări la terenuri”

= %101 sau ( 102, 103, 104)

Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul Public / prival al statului/ unităţilor admoinistrativ

teritoriale

Remarcă : trebuie să subliniem faptul că aceste terenuri nu se amortizează, deoarece nu se depreciază, în schimb amenajările la terenuri se amortizează. b) pentru terenurile şi amenajările la terenuri care intră în gestiunea entităţii cu titlu

oneros: 211

„Terenuri şi amenajări la terenuri”= 404

„Furnizori de active fixe”

c) pentru terenurile şi amenajările de terenuri primite cu titlu gratuit, acestea se evaluează la valoarea justă:

211 „Terenuri şi amenajări de terenuri”

= 779 „Venituri din bunuri primite

cu titlu gratuit”

Pentru terenurile şi amenajările de terenuri ieşite din gestiunea entităţii, înregistrările în contabilitate sunt următoarele:

a) pentru terenurile şi amenajările de terenuri aflate în patrimoniul statului şi ieşite prin transfer sau prin vânzare, descărcarea gestiunii se înregistrează astfel:

%

101 sau ( 102, 103, 104) Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul

Public / prival al statului/ unităţilor admoinistrativ teritoriale

= 211„Terenuri şi amenajări la terenuri”

b) pentru amenajările de terenuri ( nu şi pentru terenuri, care nu se amortizează), scoaterea lor din gestiune se înregsitrează astfel:

%2811

„Amortizarea amanajărilor ”

= 2112 „ Amenajări de terenuri”

c) pentru amenajările de terenuri descărcate din gestiune, neamortizate integral, înregistrarea în contabilitate este

%281

„Amortizarea activelor fixe corporale”691

„Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu

= 2112 “Amenajări de terenuri”

48

active fixe”

4.2.2 Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijlocelor fixe

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ţine pe categorii, iar contabilitatea analitică se ţine pe fiecare obiect de evidenţă (cum ar de exemplu – clădirea, etc care asigură desfăşurarea normală a instituşiei publice )

În categoria activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe sunt incluse următoarele: construcţii; instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

active corporale; active fixe corporale în curs.

Înafara activelor corporale în curs , celelalte structuri sunt evidenţiate în contabiliatte pe grupe , subgrupe, clase şi subclase46.

Spre deosebire de primele trei categorii, activele fixe corporale în curs sunt acele active care nu au parcurs toate fazele procesului de producţie, sunt evaluate la nivelul costului de producţie. Şi care vor trece în categoria activelor fixe corporale în momentul finalizării lor sau în momentul recepţiei lor.

Activele fixe corporale se regăsesc în planul de conturi în grupa active fixe corporale şi sunt reprezentate de următoarele conturi sintetice de gradul I:

construcţii ( 212 ) instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;( 213) mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

active corporale;( 214) alte active ale statului(215). active fixe necorporale / corporale în curs şi avansurile aferente( 231, 232, 233, 234)

4.2.3 Contabilitatea construcţiilor,instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi

plantaţii;mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

active corporale

Contabilitatea construcţiilor din domeniul public şi privat al statului sau unitaţilor administrativ-teritoriale aflate în administrarea instituţiei, date cu chirie sau în folosinţă gratuită., se realizează cu ajutorul contului 212. Contul 212 “Construcţii” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea construcţiilor achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite cu titlu gratuit, iar în credit valoarea construcţiilor cedate sau scoase din evidenţă. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea construcţiilor existente.47

Contabilitatea instalaţiilor tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii se realizează cu ajutorul contului ( 213). Contul 213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” este un cont de activ. In debitul contului se inregistrează valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite cu titlu gratuit, sau constatate plus la inventar, iar in credit valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor cedate, constatate minus la inventar, scoase din evidenţă. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor, existente.

46 Conform Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobat prin hotărâre a Guvernului47 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

49

Contabilitatea “Mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale” se ţine cu ajutorul contului 214. Contul 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale” este un cont de activ. In debitul contului se inregistrează valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar, iar in credit valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale cedate, constatate minus la inventar, scazute din evidenţă. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale existente.

1. Modalităţi de intrare în gestiune a construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, “Mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

a) pentru construcţiile, instalaţiile tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, “Mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale” care fac parte din domeniul public/privat al statului/ unităţilor administrativ teritoriale intrate în gestiunea entităţii:

212, 213, 214 „Construcţii”, Instalaţiile tehnice, mijloace

de transport, animale şi plantaţii, “Mobilierului, aparaturii birotice,

echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe

corporale”

==

101/102/103/104„Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul

public/privat al statului/ unităţilor administrativ teritoriale”

b) pentru construcţii”, Instalaţiile tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, “Mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale” intrate cu titlu gratuit, respectiv constatate plus la inventariere :

212, 213, 214

„Construcţii”, Instalaţiile tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, “Mobilierului, aparaturii birotice,

echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe

corporale”

==

779 „Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit”

c) intrări de active fixe corporale prin achiziţii de la furnizori212, 213, 214

„Construcţii”, Instalaţiile tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, “Mobilierului, aparaturii birotice,

echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe

corporale”

==

404 „Furnizori de imobilizări”

d)intrări de active fixe corporale prin investiţii

50

La instituţiile publice contabilizarea lucrărilor de investiţii48 de active fixe corporale se realizează cu ajutorul contului 231 „Active fixe corporale în curs”. Ţine evidenţa cheltuielilor efectuate de instituţie pentru realizarea obiectivelor de investiţii. Contul 231 “Active fixe corporale în curs de execuţie” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează cheltuielile aferente investiţiilor neterminate la sfârşitul perioadei, iar în credit investiţiile terminate, recepţionate puse în funcţiune şi înregistrate ca active fixe corporale. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea activelor fixe corporale în curs de execuţie, nerecepţionate (investiţii neterminate).

a) în cazul în care investiţia este realizată de către o entitate specializată: * primirea facturii de la entitatea specializată privind devizul parţial al lucrărilor

231 „Active fixe corporale în curs”

= 404 „Furnizori de active fixe”

* la finalizarea lucrărilor şi punerea în funcţiune a investiţiei 212, 213, 214

„Construcţii”, Instalaţiile tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, “Mobilierului,

aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe

corporale”

=231

„Active fixe corporale în curs”

b) în cazul în care investiţia este realizată în regie proprie O instituţie publică realizează o construcţie în regie proprie, pentru care face următoarele

cheltuieli în cursul anului N: - consumuri de materii prime – 100.000 lei- manoperă – 300.000 lei- lucrări şi servicii achiziţionate de la terţi – 400.000 leiLa finele anului, investiţia nu este terminată, urmând a se finaliza în cursul anului N+1. În

anul N+1, instituţia mai face următoarele cheltuieli:- consum de materii prime – 200.000 lei- consum de materiale auxiliare – 100.000 lei- manoperă – 500.000 lei- lucrări şi servicii provenite de la terţi – 200.000 leiPlata datoriei către furnizori se face din venituri proprii.

Înregistrăririle în anul N a) înregistrarea consumurilor

601 „Cheltuieli cu materiile prime”

= 301 „Materii prime”

100.000 100.000

641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421 „Personal-salarii

datorate”

300.000 300.000

628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de

terţi”

404 „Furnizori de active

fixe”

400.000 400.000

b) achitarea datoriilor faţă de furnizori din venituri proprii: 404

„Furnizori de active fixe”= 560

„Disponibil din venituri proprii”

400.000 400.000

48 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

51

c) pentru că investiţia continuă şi în anul al II –lea , la sfârşitul primului an se va înregistra construcţia în categoria celor în curs de execuţie:

231 „Active fixe corporale în curs”

= 722 „Venituri din producţia

de imobilizări corporale”

800.000 800.000

Înregistrările în anul N+2 sunt: d) înregistrarea consumurilor

601 „Cheltuieli cu materiile prime”

= 301 „Materii prime”

200.000 200.000

602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”

= 302 „Materiale consumabile”

100.000 100.000

641 „Cheltuieli cu salariile personalului”

= 421 „Personal-salarii

datorate”

500.000 500.000

628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de

terţi”

404 „Furnizori de active fixe”

200.000 200.000

e) finalizarea şi recepţia clădirii212

„Construcţii”= %

231 „Active fixe corporale în

curs”722

„Venituri din producţia de imobilizări corporale”

800.000

1.000.000

1800.000

f) achitarea datoriilor faţă de furnizori din venituri proprii: 404

„Furnizori de active fixe”= 560

„Disponibil din venituri proprii”

200.000 200.000

e) intrări de active fixe coprporale prin leasing financiar: 212, 213, 214

„Construcţii”, Instalaţiile tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, “Mobilierului,

aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe

corporale”

=167

„Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

2. Modalităţi de ieşire a activelor fixe corporale a) ieşirea activelor fixe corporale din patrimoniul public/prival statului/ unităţilor

adimnistrativ teritoriale, potrivit legii:

101/102/103/104„Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul

public/privat al statului/ unităţilor administrativ teritoriale”

==

212, 213, 214 „Construcţii”, Instalaţiile tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, “Mobilierului,

aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

active fixe corporale”

b) cu valoarea activelor fixe corporale scoase din evidenţă complet amortizate

281 “ Amortizări privind activele fixe corporale”

==

212, 213, 214 „Construcţii”, Instalaţiile tehnice, mijloace de

52

transport, animale şi plantaţii, “Mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de

protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

c) cu valoarea activelor fixe corporale care fac obiectzul unor transferuri între unitatea superioară şi unitatea subordonată sau între unităţi subordinate:

481/482“ 481 “Decontări între instituţia superioară şi institutţile subordonate”/ 482 “Decontări între instituţii subordonate”

==

212, 213, 214 „Construcţii”, Instalaţiile tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, “Mobilierului,

aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

active fixe corporale”

4.3. Active fixe in curs si avansuri pentru active fixe

Grupa 23 “Active fixe în curs si avansuri pentru active fixe” cuprinde urmatoarele conturi49: 231 “Active fixe corporale în curs de executie”, 232 “Avansuri acordate pentru active fixe corporale”, 233 “Active fixe necorporale în curs de executie”, 234 “Avansuri acordate pentru active fixe necorporale”.Contul 231 “Active fixe corporale în curs de execuţie”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor fixe corporale în curs de execuţie, reprezentând cheltuieli pentru obiective de investiţii care nu au fost terminate şi recepţionate pâna la sfarşitul perioadei. Contul 231 “Active fixe corporale în curs de execuţie” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează cheltuielile aferente investiţiilor neterminate la sfârşitul perioadei, iar în credit investiţiile terminate, recepţionate puse în funcţiune şi înregistrate ca active fixe corporale. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea activelor fixe corporale în curs de execuţie, nerecepţionate (investiţii neterminate).Contul 232 “Avansuri acordate pentru active fixe corporale”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale. Contul 232 “Avansuri acordate pentru active fixe corporale” este un cont de activ. In debitul contului se inregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale, iar în credit avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale, decontate. Soldul debitor al contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale, nedecontate.Contul 233 “Active fixe necorporale în curs de execuţie”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor fixe necorporale în curs de execuţie. Contul 233 “Active fixe necorporale în curs de execuţie” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează cheltuielile aferente investiţiilor neterminate la sfârşitul perioadei, iar în credit valoarea investiţiilor terminate şi înregistrate ca active fixe necorporale. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea activelor fixe necorporale în curs de execuţie .Contul 234 “Avansuri acordate pentru active fixe necorporale”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale. Contul 234 “Avansuri acordate pentru active fixe necorporale” este un cont de activ. In debitul contului se inregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale, iar în credit valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe necorporale, decontate. Soldul debitor al contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale, nedecontate.

49 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

53

4.4.Contabilitatea activelor financiareActivele active fixe financiare reprezintă valori ale instituţiei publice deţinute de aceasta în

patrimoniul altor societăţi comerciale, pe o perioadă mai mare de un an, respectiv valori preluate de stat în contul unor creanţe bugetare pentru o perioadă mai mare de un an şi creanţele generate de aceste investiţii.Conform reglementărilor naţionale, un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri proprii al unei alte entitati, un drept contractual.

Activele financiare cuprind:a)- titluri de participare;b) - alte titluri imobilizate;c) - creanţe imobilizate.

a) Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de stat sau unităţile administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăţi comerciale sau organisme internaţionale, a caror deţinere pe o perioada indelungată aduce venituri sub formă de dividende (contul 260).b) Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaţiunile deţinute de stat, a căror deţinere pe o perioadă indelungată aduce venituri sub forma de dobanzi (contul 265).c) Creanţele imobilizate reprezintă drepturile instituţiilor publice pentruîmprumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe pe termen lung, potrivit legii. Contabilitatea creanţelor imobilizate se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi, potrivit legii (cont 267).In categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile, depozitele, depuse de instituţia publică la terţi (cont 267).

Activele financiare de natura titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate se inregistrează la momentul dobândirii acestora, în condiţiile prevăzute de lege. Imprumuturile acordate pe termen lung se inregistrează în momentul constatării dreptului de creanţă respectiv. Activele financiare se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora. Activele financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

Grupa 26 “Active financiare” cuprinde urmatoarele conturi50: 260 “Titluri de participare”, 265 “Alte titluri imobilizate”, 267 “Creanţe imobilizate” şi 269 “Varsaminte de efectuat pentru active financiare”.

Contul 260 “Titluri de participare”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa titlurilor de participare reprezentând acţiuni preluate

de stat în contul creanţelor bugetare, precum şi titlurile de participare deţinute de instituţiile publice în capitalul social al unor societăţi comerciale sau în capitalul unor organisme financiare internaţionale. Contul 260 “Titluri de participare” este un cont de activ. In debitul contului se inregistrează titlurile preluate în evidenţă, iar în credit valoarea titlurilor de participare scăzute din evidenţă. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea titlurilor de participare deţinute.Exemplu

Consiliul Judeţean Suceava primeşte, conform legii, 5000 de titluri de valoare la S.C. Termica S.A. în valoare de 100 lei/acţiune. La sfârşitul anului, CJS primeşte dividende în valoare de 5.000 lei.

a)Înregistrarea intrării în patrimoniu de titluri de valoare:

260„Participaţii la capitalul social”

= 464„Creanţe ale bugetului

500.000 500.000

50 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

54

local”

b)Înregistrarea dividendelor primite:520

„Disponibil al bugetului local la trezoreria statului”

= 761„Venituri din active fixe

financiare”

5.000 5.000

Contul 265 “Alte titluri imobilizate”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa altor titluri imobilizate reprezentând obligaţiuni preluate de stat în contul creanţelor bugetare . Contul 265 “Alte titluri imobilizate” este un cont de activ. In debitul contului se inregistrează alte titluri imobilizate preluate în evidenţă, iar în credit valoarea altor titluri imobilizate scăzute din evidenţă. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor titluri imobilizate deţinute.

1.Se înregsitrează în baza creanţelor de la bugetul de stat , titluri imobilizate în valoare de 10.000. Ulterior aceste titluri imobilizate sunt vandute la o valoare de 12.000 şi scose din evidenţa contabilă.

a) Înregistrarea intrării în patrimoniu a altor titluri de valoare:

265“Alte titluri imobilizate”

= 463 “Creanţe ale bugetului de stat”

10.000 10.000

b)Vânzarea titlurilor 520

„Disponibil al bugetului local la trezoreria statului”

= 764„Venituri din investiţii

financiare cedate”

12.000 12.000

c) Scoaterea din evidenţă a titlurilor cedate 664

“Cheltuieli din investiţiile financiare cedate”

= 265“Alte titluri imobilizate”

10.000 10.000

Contul 267 “Creanţe imobilizate”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa împrumuturilor acordate pe termen mediu şi lung şi a altor creanţe imobilizate cum ar fi depozitele şi garanţiile plătite. Contul 267 “Creanţe imobilizate” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea împrumuturilor acordate şi a dobânzilor aferente creanţelor imobilizate, precum şi a garanţiilor depuse la furnizorii de utilităţi, iar în credit se înregistrează valoarea creanţelor imobilizate şi a dobânzilor aferente încasate, precum şi a garanţiilor restituite de furnizori . Soldul debitor al contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate şi altor creanţe imobilizate.

Exemplu.Înregistrează în contabilitate acordarea unui împrumut pe termen lung( 2 ani) în valoarea de 100.000, pentru care este calculată o dobândă de 1000 lei /an. Împrumutul este rambursat în două rate anuale.

Înregsitrări în primul an a) înregistrarea acordării îmrpumului

2675“Împrumuturi acordate pe

termen lung”

= 5121“Conturi la trezorerii şi instituţii

de credit în lei”

100.000 100.000

b) înregistrarea dobânzii aferente împrumutului pe termen lung

2676“ Dobânzi aferente

împrumuturi acordate pe termen lung””

= 763“ Venituri din creanţe

imobilizate”

1000 10000

c) Înregistrarea primirii primei tranşe a împrumutului 5121 = 2675 50.000 50.000

55

“Conturi la trezorerii şi instituţii de credit în lei”

“Împrumuturi acordate pe termen lung”

În anul al doilea înregsitrările sunt: d)Înregistrarea dobânzii aferente anului al doilea

2676“ Dobânzi aferente

împrumuturi acordate pe termen lung””

= 763“ Venituri din creanţe

imobilizate”

1000 10000

e)Înregistrarea primirii tranşei a doua a împrumutului: 5121

“Conturi la trezorerii şi instituţii de credit în lei”

= 2675“Împrumuturi acordate pe

termen lung”

50.000 50.000

Contul 269 “Varsaminte de efectuat pentru active financiare”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa vărsamintelor de efectuat pentru activele financiare dobandite. Contul 269 “Vărsaminte de efectuat pentru active financiare” este un cont de pasiv. In creditul contului se inregistrează vărsamintele de efectuat pentru activele financiare iar in debit vărsamintele efectuate. Soldul creditor al contului reprezintă vărsamintele de efectuat.

4.5 . Contabilitatea deprecierii reversibile şi irevesibile a imobilizărilor necorporale/corporale

4.5.1. Contabilitatea deprecierii irevesibile a imobilizărilor necorporale/corporale

Pentru contabilizarea deprecierilor activelor fixe se va înregistra în contabilitate o amortizare a acestora ( dacă deprecierea acestora este ireversibilă ) sau dacă depreciertea este reversibilă se vor constitui ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe.

Contabilitatea deprecierii ireversibile a a ctivelor fixe se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 28 “Amortizări privind activele fixe”Conform Ordonanţei 81/2003 se supun amortizării, începând cu data de 1 ianuarie 2004, activele fixe corporale şi necorporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice51. În instituţiile publice se utilizează numai metoda de amortizare liniară. Amortizarea liniară se poate calcula prin două modalităţi:

- prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare (iniţială) sau - prin raportarea valorii de intrare a activelor fixe necorporale la numărul de ani de viaţă ai activului.

Metoda utilizată pentru calculul amortizării este metoda liniară. Amortizarea anuală se calculează astfel:

Aa = V.i. x C.A.

C.A. =

în care:Aa – amortizarea anualăV.i. - valoarea de intrareC.A. – cota de amortizare calculată;DNU – durata normală de utilizare din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de

utilizare a mijloacelor fixe.52

Amortizarea reprezintă o cheltuială a instituţiei şi se înregistrează la titlul 70 „Cheltuieli de capital”, corespunzător sursei de finanţare a activelor fixe. Aceasta se înregistrează începând cu luna

51 Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul institutiilor publice, publicat în M.Of. 624/2003. 52 Anexa la H.G. 964/1998, Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe

56

următoare datei de intrare în patrimoniu a activului fix. Imobilizărilor necorporale se amortizează după cum urmează: cheltuielile de dezvoltare se amortizează intr-o perioada de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280); concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, achizţtionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevazută pentru utilizarea lor de către instituţiile publice care le deţin (contul 280); înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează. Programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280). In cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcţiune, valoarea ramasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.

Institutiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfârşitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 290). In situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzatoare la venituri. In situaţia în care se constata o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare in situaţiile: - încetării sau apropierii încetarii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;

- există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminare sau punere in funcţiune;- performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate;- modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.53

În cazul activelor fixe corporale, valoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă a activului fix corporal ce trebuie înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utile. Instituţiile publice amortizează activele fixe corporale utilizand metoda amortizării liniare (contul 281). Amortizarea se inregistrează lunar, începând cu luna următoare recepţiei sau punerii în funcţiune, după caz, a activului. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinţă gratuită, se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu. Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituţiile publice se inregistrează de instituţiile publice care au efectuat investiţiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare ramasă, după caz. La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuată cu amortizarea calculată se cedează instituţiei publice care le are în patrimoniu sau agentului economic, după caz, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a activelor fixe corporale.

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice se amortizează pe o durată normală de funcţionare cuprinsă în cadrul unei plaje de ani (durată minimă şi maximă), existând posibilitatea alegerii numărului de ani de amortizare în cadrul acestor durate. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a activului fix ramâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia. In cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din funcţiune, valoarea ramasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 291).Ajustările de depreciere apar atunci când deprecierea constatată la finele exerciţiului este mai mare decât deprecierea calculată şi înregistrată cu ajutorul amortizărilor. Înregistrarea ajustărilor de depreciere are rolul de a permite respectarea principiului independenţei exerciţiului

53 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

57

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzatoare la venituri. In situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorata.

Deprecierea unui activ fix corporal poate apare in situaţiile:- deteriorării fizice a activului;- încetării sau apropierii încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;- bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;- există o decizie de oprire a construcţiei unui activ inainte de terminare sau punere in

funcţiune;- performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate;- modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.

Exemple privind amortizarea imobilizărilor necorporale1. O instituţie publică achiţionează un programul de dezvoltare în valoare de 20.0000 lei se

amortizează pe o perioadă de 5 ani.

Calculul amortizării:

Aa = V.i. x C.A.

C.A. =

C.A. = 100 / 5 = 20 %Aa = 20. 000 x 20% = 4000 lei / an

Al = 4000lei /12 = 333, 33 lei / lună

Al – reprezintă amortizarea lunarăÎnregistrarea în contabilitate a amortizării lunare se face astfel :

681 „Cheltuieli operaţionale privind

amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere”

= 280 „Amortizarea activelor fixe necorporale”

333, 33 333, 33

2. Un activ fix necorporal în valoare de 5000 lei este achiziţionat de la terţi şi are o durată de viaţă utilă de doi ani. După primul an, proiectul nu mai este utilizat şi este vândut altei întreprinderi la valoarea de 3500 lei.a) se înregistrează achiziţia activului de la firma furnizoare

203„Proiecte de dezvoltare”

= 404„Furnizori de active fixe”

5000 5000

b) calculul şi înregistrarea amortizării aferentă primului an

Aa = 5000/2 = 2500/an

681 „Cheltuieli operaţionale privind

amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere”

= 280 „Amortizarea activelor fixe necorporale”

2500 2500

c) înregistrarea vânzării activului 461

„Debitori diverşi”= 791

„Venituri extraordinare din 3500 3500

58

valorificarea unor bunuri ale statului”

d) descărcarea gestiunii cu activul fix vândut, parţial amortizat

%

280„Amortizarea activelor fixe necorporale”

691„Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu

active fixe”

= 203„Proiecte de dezvoltare” 2500

2500

5000

Exemplul 3. Instituţia calculează şi înregistrează amortizarea unei instalaţii a cărei valoare este de 40.000

lei, iar durata de viaţă utilă este de 10 ani. În anul 8 instalaţia este modernizată, iar cheltuielile cu modernizarea sunt de 20.000 lei. Pentru recuperarea valorii, instituţia, cu acordul ordonatorului de credite majorează durata de amortizare cu 20%.

Calculul amortizării

C.A. = = 100 / 10 = 10 %

Aa = 40. 000 x 10% = 4000 lei / an a) înregistrarea în contabilitate a amortizării lunare

Al = Aa / 12 = 4000 / 12 = 333, 33

681 „Cheltuieli operaţionale privind

amortizările şi ajustările”

= 281 „Amortizarea activelor fixe

corporale”

333,33 333,33

Această înregistrare se repetă timp de 8 ani, iar valoarea amortizări calculate este de 32.000

b) înregistrarea modernizării activului fix

213„Instalaţii tehnice, mijloace de transport,

animale şi plantaţii”

= 404 „Furnizori de active fixe”

20000 20000

Noua valoare a activului fix este de : 8000 (valoarea rămasă) + 20.000 (valoarea modernizării) = 28.000 leiPrelungirea duratei de amortizare:10 ani x 20% = 2 ani

Recalcularea amortizării = 28.000 / 4 = 7000/ an Amortizarea lunară = 7000/12 = 583,33

c) înregistrarea în contabilitate a amortizării lunare 681

„Cheltuieli operaţionale privind amortizările şi ajustările”

= 281 „Amortizarea activelor fixe

corporale”

583,33 583,33

59

4.5.2. Exemple privind deprecierea reversibilă( temporară) a imbilizărilor necorporale

/corporale

ExempluÎn anul N la inventarierea generală se constată o depreciere suplimentară faţă de cea

normală, calculată şi înregistrată pe baza amortizării de 2000 lei.

Înregistrarea deprecierii temporare

681 „Cheltuieli operaţionale privind amortizările şi

ajustările de depreciere”

= 291 „Ajustări pentru deprecierea

activelor fixe corporale”

2000 2000

a) în cazul în care se constată că deprecierea este definitivă:681

„Cheltuieli operaţionale privind amortizările şi

ajustările de depreciere”

= 281 „Amortizarea privind activele fixe

corporale”

2000 2000

291 „Ajustări pentru deprecierea

activelor fixe corporale”

= 781 „Venituri din provizioane şi

ajustări de depreciere pentru activitatea operaţională”

2000 2000

b) în cazul în care deprecierea se remediază:

611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi

reparaţiile”

= 401 „Furnizori”

2000 2000

291 „Ajustări pentru deprecierea

activelor fixe corporale”

= 781 „Venituri din provizioane şi

ajustări de depreciere pentru activitatea operaţională”

2000 2000

60

CAP. V. CONTABILITATEA STOCURILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE

Conform reglementărilor contabile româneşti pentru sectorul public, stocurile sunt active circulante54:

a) “deţinute pentru a fi vandute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii: sauc) sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie folosite în

desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii”.

Contabilitatea stocurilor din instituţiile publice face obiectul IPSAS 12 „Stocuri”. Obiectivele acestui standard constau în stabilirea tratamentelor contabile ale stocurilor la nivelul sistemului costului istoric. IPSAS 12 defineşte stocurile ca fiind:

a) „active în formă materială, destinate consumului în cadrul procesului de producţie;

b) active în formă materială, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii;c) destinate vânzării sau distribuite în cursul normal al operaţiilor.”Stocurile participă la un singur ciclu de exploatare, consumându-se în totalitate, în cadrul

unui proces de transformare şi până în momermtul în care acestea se transformă în numerar sau echivalente de numerar.În funcţie de momentul şi de locul unde apar, stocurile pot fi structurate în 3 categorii:

1. stocuri utilizate în activitatea de producţie adică: materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat etc.;

2. stocuri obţinute din activitatea de producţie adică: produsele finite, semifabricatele, produsele reziduale;producţia în curs de execuţie.

3. stocuri destinate vânzării (mărfurile) sau păstrării lor în unitate (ambalajele).

5.1. Contabilitatea stocurilor utilizate în activitatea de producţie

Din cadrul acestei clase, în instituţiile publice putem regăsi, următoarele tipuri de stocuri55:- materii prime; - materiale consumabile; - materiale de natura obiectelor de inventar; - materiale rezervă de stat şi de mobilizare; - ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare;- materiale date în prelucrare în instituţie; - alte stocuri;

a) Materiile prime56 participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.

Contabilitatea materiilor prime se realizează cu ajutorul contului 301 “ Materii prime” Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime potrivit metodelor inventarului permanent sau intermitent utilizate pentru evidenţa mişcării stocurilor. Contul 301 “Materii prime“ este un cont de activ. In debitul contului se înregistrează materiile prime intrate in gestiune prin achiziţionare de la furnizori şi din alte surse, plusurile de inventar, iar 54 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare55 Alecu G. , Zăblău V., , Crişan P., Planul de conturi general pentru instituţiile publice, Revista Finanţe publice şi contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.56 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

61

în credit, materiile prime ieşite din gestiune precum şi cele constatate lipsă. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea materiilor prime existente in stoc.

b ) Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje,hrană, alte materiale consumabile, medicamente şi materiale sanitare) care participă sau ajută la procesul de fabricaţie fără a se regasi, de regulă, în produsul finit sau asigură desfăşurarea activităţii curente a instituţiei. Contabilitatea materialelelor consumabile se realizează cu ajutorul contului 302.

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materiale consumabile.Rechizitele de birou, imprimatele, precum şi alte materiale consumabile pe care instituţia consideră că nu este cazul să le stocheze, pot fi incluse direct în cheltuieli pe baza de documente justificative, cu excepţia documentelor cu regim special, care se gestionează potrivit normelor elaborate în acest scop. Contul 302 “Materiale consumabile“ este un cont de activ. In debitul contului se inregistrează materialele consumabile intrate în magazie, pe locuri de depozitare, provenite din aprovizionări, plusuri de inventar şi din alte surse, iar în credit, materialele consumabile eliberate pentru consum sau alte destinaţii, precum şi cele constatate lipsă sau declasate. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea materialelor consumabile existente în stoc.

c) Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevazută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosinţă, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, scule, dispozitive, verificatoare, aparatele de masură şi control, etc). Urmărirea acestora se face cu ajutorul „Fişei de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă” şi se evidenţiază în contul în afara bilanţului 8053 "Obiecte de inventar în folosinţă".

Evidenţa materialelor de natura obiectelor de inventar se ţine pe două categorii: materiale de natura obiectelor de inventar în magazie (contul 3031) şi materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă (contul 3032).

Înregistrarea materialelor de natura obiectelor de inventar la instituţiile publice, spre deosebire de agenţii economici, presupune următoarea particularitate de reflectare în contabilitate: eliberarea în folosinţă nu se înregistrează ca şi cheltuială, şi se va înregistra prin intermediul contului de materiale de natura obiectelor de inventar date în folosinţă, cheltuiala urmând a se înregistra la scoaterea acestora din folosinţă.

Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de natura obiectelor de inventar se ţine cu ajutorul contului 303 “Materialele de natura obiectelor de inventar”. Contul 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar “ este un cont de activ. În debitul contului se inregistrează materialele de natura obiectelor de inventar intrate în magazie prin achiziţionare de la furnizori, plusuri de inventar sau din alte surse, iar în credit, materialele de natura obiectelor de inventar scoase din folosinţă . Soldul debitor al contului reprezintă valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar aflate în stoc, în magazie sau în folosinţî, după caz.d) Materiale rezervă de stat şi de mobilizare

Rezerva de stat – cuprinde bunuri din proprietatea publică a statului care se constituie în scopul de a interveni operativ pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau în caz de razboi (cont 3041).

Rezerva de mobilizare - cuprinde bunuri din proprietatea publică a statului şi anume:- în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de

completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;- în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de

funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de aparare;

- în sanatate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical;

62

- în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042).

Contul 304 “Materiale rezervă de stat şi de mobilizare” este un cont de activ. In debitul contului se inregistrează intrarile de materiale pentru constituirea şi reintregirea stocurilor, din restituirea imprumuturilor scoase la improspatare, din transferari fară plată, precum şi cele aferente plusurilor constatate la inventar, etc., iar în credit, ieşirile de materiale date cu imprumut, scoateri cu caracter definitiv, pentru împrospatarea stocurilor, perisabilităţile legale, cantităţile transferate fară plată, precum şi cele disponibilizate în condiţiile legii. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea materialelor rezervă de stat şi mobilizare existente în stoc.e) Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare - cuprind ambalajele aferente bunurilor ce se constituie în rezerva de stat şi de mobilizare. Contabilitatea acestora se realizează cu ajutorul contului 305” Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare ”. Contul 305 “Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare” este un cont de activ. In debitul contului se inregistrează intrările de ambalaje rezerva de stat şi de mobilizare pentru constituirea şi reintregirea stocurilor, din restituirea împrumuturilor, scoase la împrospatare, din transferuri fară plată, precum şi aferente plusurilor constatate la inventar, iar în credit, ieşirile de ambalaje date cu imprumut, scoateri cu caracter definitiv, pentru improspatarea stocurilor, constatate drept consumuri nelegale din custodii, perisabilităţile legale, cantităţile transferate fară plată, precum şi cele disponibilizate în condiţiile legii. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea ambalajelor rezerva de stat şi de mobilizare existente în stoc. f) Materiale date în prelucrare în instituţie – reflectă materialele şi produsele date în prelucrare, a animalelor tinere sau la ingraşat date pentru sacrificare şi prelucrare în instituţie. În acest cont se înregistrează numai valoarea materialelor date în prelucrare, iar cheltuielile de transport, manipulare şi celelalte cheltuieli de prelucrare se înregistrează în conturile de cheltuieli aferente.

Contabilitatea acestora se realizează cu ajutorul contului 307” Materiale date în prelucrare în instituţie”. Contul 307 “Materialele date în prelucrare în instituţie” este un cont de activ. In debitul contului se inregistrează materialele date în prelucrare, iar în credit, valoarea materialelor rezultate din prelucrare. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea materialelor în prelucrare în instituţie.g) In categoria altor stocuri intră: muniţiile şi furniturile pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi alte stocuri specifice altor instituţii publice.

Evaluarea stocurilor se realizează în patru momente importante57:1.La intrarea în patrimoniu - evaluarea stocurilor se face la valoarea contabilă de intrare,

reprezentată de:- costul de achiziţie – pentru stocurile intrate în entiatte cu titlu oneros; - costul de producţie – pentru stocurile obţinute din producţia proprie

- valoarea de utilitate – pentru bunurile donate 2. La inventar - evaluarea stocurilor se face la valoarea de inventar a fiecărui sortiment,

numită valoare realizabilă netă (preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul şi costurile estimate necesare vânzării58).

3. La sfârşitul exerciţiului financiar ( bilanţ) - pentru a fi reflectate în situaţiile financiare ale instituţiei, stocurile se evaluează la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea realizabilă netă, astfel:

- dacă valoarea contabilă este mai mare decât valoarea realizabilă netă, costul stocurilor se va diminua până la nivelul valorii realizabile nete. Această valoare cu care se diminuează costul stocurilor este recunoscută ca o cheltuială pentru depreciere pentru care se înregistrează o ajustare de valoare;

- pentru fiecare din exerciţiul următor se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă pentru stocurile pentru care s-au diminuat costurile în exerciţiul anterior prin depreciere, la evaluarea din exerciţiul următor se constată o valoare realizabilă netă mai mică decât cea

57 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p. 10-11.58 O.M.F.P. nr.1917/2005 - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Best Publishing, Bucureşti, 2006, pag.51

63

precedentă, cu diferenţa în minus rezultată se va reduce de asemenea costul stocurilor până la noul nivel al valorii realizabile nete, majorându-se ajustarea anterior înregistrată;

- dacă condiţiile care au determinat reducerea costului stocului s-au modificat sau nu mai există, atunci se va proceda la o reducere sau o anulare a ajustărilor de valoare pentru deprecierea stocurilor în perioada în care are loc revizuirea.

4. La ieşirea din patrimoniu - se realizează folosind una din următoarele metode de evaluare la ieşire: F1FO (primul intrat, primul ieşit), LIFO (ultimul intrat, primul ieşit), CMP (cost mediu ponderat). Normele naţionale de contabilitate recomandă utilizarea metodei FIFO, ca metodă de evaluare a stocurilor la ieşire.

Evidenţa în contabilitate a stocurilor se poate realiza folosind una din metodele: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent59.

1. Metoda inventarului permanent - conform acestei metode intrările şi ieşirile de bunuri materiale de natura stocurilor sunt înregistrate în debitul, respectiv creditul contului de stoc conform naturii acestora şi determinarea imediată a stocului şi soldului, existând astfel posibilitatea cunoaşterii în orice moment a cantităţilor şi valorilor existente în instituţia publică. Aceste evidenţe contabile se vor verifica periodic prin inventariere faptică, pentru ca aceste informaţii în legătură cu stocurile să fie sigure, eventualele diferenţe vor fi înregistrate în contabilitate ca plusuri sau minusuri la inventar. 2. Metoda inventarului intermitent - conform acestei metode conturile care reflectă stocurile intrate se creditează la începutul perioadei cu valoarea stocului existent la sfârşitul lunii anterioare, stoc determinat prin inventariere faptică, în corespondenţă cu conturile de cheltuieli corespunzătoare destinaţiei. Pe parcursul lunii intrările de stoc nu se mai reflectă folosind conturile de stocuri, ci vor fi reflectate direct în conturile de cheltuieli. Ieşirile de stocuri sunt determinate extracontabil. Această metodă se poate utiliza la instituţiile la care stocurile sunt de valoare mică şi se consumă imediat ce se aprovizionează. Recunoaşterea stocurilor la finele lunii este determinată de respectarea principiului independenţei exerciţiului, conform căruia cheltuielile şi veniturile trebuie înregistrate în perioada în care se fac.

În funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii la nivelul instituţiei publice pentru evidenţa analitică a stocurilor se pot folosi metodele: metoda operativ - contabilă, numită şi metoda pe solduri.Conform acestei metode, evidenţa analitică a stocurilor se realizează numai valoric, folosind conturile analitice deschise pe grupe şi subgrupe de stocuri şi pe locuri de depozitare. Pentru evidenţa valorică se foloseşte documentul „Fişa centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de bunuri”, iar la nivelul locurilor de depozitare, pentru fiecare sortiment se întocmeşte documentul „Fişă de magazie”, folosit pentru evidenţa cantitativă.

a)Metoda cantitativ - valorică, numită şi metoda pe fişe de cont analitic. Conform acestei metode se va realiza atât o evidenţă cantitativă pe categorii de stocuri la nivelul fiecărei magazii, cât şi o evidenţă cantitativ - valorică la contabilitate pe grupe şi subgrupe de stocuri, corespunzător conturilor analitice ale conturilor sintetice de stocuri. La nivelul fiecărei magazii, pentru fiecare element de stoc gestionarul întocmeşte Fişa de magazie în care calculează stocul cantitativ scriptic după fiecare intrate / ieşire din stoc. La nivelul compartimentului financiar contabil se întocmeşte pentru fiecare stoc în parte "Fişa de cont analitic pentru valori materiale”, unde înregistrările se fac cantitativ şi valoric pentru fiecare intrare, ieşire şi stoc rezultat, pentru fiecare element de stoc în parte.

Lunar se realizează controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare cu cele din contabilitate. Se verifică pe de o parte ca datele cantitative (intrări, ieşiri, stoc) înscrise în Fişele de magazie să coincidă cu cele înscrise în Fişele de cont analitic pentru valori materiale, iar pe de altă parte se verifică datele valorice din Fişele de cont analitic pentru valori materiale să coincidă cu cele din balanţele de verificare ale conturilor analitice ale conturilor de stocuri. Daca apar diferenţe se va proceda la verificarea prin punctaj a tuturor

59 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p. 10-11.

64

intrărilor şi ieşirilor din luna respectivă pentru stocurile aflate în această situaţie. b)metoda global - valorică se aplică la nivelul instituţiilor publice care practică comerţul cu amănuntul. Contabilitatea analitică va fi organizată global valoric cu ajutorul conturilor deschise pe gestiuni. La locurile de depozitare se va întocmi Raportul de gestiune, zilnic de către gestionar, registru cu date valorice în care se va înscrie stocul la începutul zilei, intrările în gestiune în cursul zilei, ieşirile din gestiune în cursul zilei şi stocul la finele zilei. La finele lunii se verifică ca soldul valoric înscris în registrul de casă să coincidă cu soldul valoric a) contului analitic al gestiunii respective. Reflectarea în contabilitate a principalelor stocuri utilizate în activitatea de producţie

Exemplul 1. Se achiziţionează materii prime în valoare de 5.000 lei, iar cheltuielile de transport sunt de 500 lei. Ulterior se dau în consum materii prime în valoare de 4.000 lei. Evidenţa materiilor prime se ţine conform metodei inventarului permanent.

a) se înregistrează achiziţia de materii prime

301 „Materii prime”

= 401„ Furnizori”

5500 5500

b)

601

„Cheltuieli cu materii prime”

= 301

„Materii prime”

4000 4000

Exemplul 2 .

Se achiziţionează materii prime în valoare de 3.000 lei, materiale consumabile de 2000 lei.La sfârşitul lunii se face inventarul şi se constată că au rămas neconsumate: materii prime în valoare de 700 lei, materiale consumabile de 250 lei. Evidenţa materiilor prime şi a materialelor se realizează conform metodei inventarului intermitent.

a) achiziţia de materii prime şi materiale consumabile

%

601„Cheltuieli cu materii prime”

602„Cheltuieli cu materialele

consumabile”

= 401 „Furnizori”

3000

2000

5000

b) se înregistrează la sfârşitul lunii materiile prime şi materialele consumabile care au ramas în stoc

301

„Materii prime”

= 601

„Cheltuieli cu materii prime”

750 750

302

„Materiale consumabile”

= 602

„Cheltuieli cu materialele

consumabile”

250 250

c) la începutul lunii următoare instituţia publică va înregistra în contabilitate următoarele articole contabile:

601

„Cheltuieli cu materii prime”

= 301

„Materii prime”

750 750

602

„Cheltuieli cu materialele consumabile”

= 302

„Materiale consumabile”

250 250

65

Exemplul 3. O insituţie publică achiziţionează bonuri valorice pentru angajaţii săi, valoarea imprimatelor fiind de 100 lei, iar valoarea nominală a tichetelor fiind de 9000 lei. a) înregistrarea facturii primite de la unitatea emitentă privind bonurile valorice

302 „Materiale consumabile”

= 401 „Furnizori”

100 100

b)recunoaşterea în contabilitate a bonurilor valorice 5326

„Tichete de masă”= 401

„Furnizori”9000 9000

c) distribuirea tichetelor de masă către salariaţi

602 „Cheltuieli cu materiale consumabile”

= 302 „Materiale

consumabile”100 100

şi

642 „Cheltuieli salariale în natură”

= 5326 „Tichete de

masă”

9000 9000

Exemplul 4. La o instituţie publică s-au achiziţionat de la furnizori obiecte de inventar în valoare de 4.000 lei, iar cheltuielile de transport-aprovizionare aferente au fost de 250 lei., din acestea se dau în folosinţă obiecte de inventar în valoare de 2500 lei.

a) se înregistrează achiziţia obiectelor de inventar 3031

„Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”

= 401 „Furnizori”

4250 4250

b) se dau în folosinţă obiecte de inventar 3032

„Materiale de natura obiectelor de inventar date în folosinţă”

= 3031 „Materiale de

natura obiectelor de inventar în

magazie”

2500 2500

Exemplul 5. Se trimit obiecte de inventar spre recondiţionare terţilor în valoare de 2.000 lei. Ulterior,

furnizorul trimite obiectele de inventar recondiţionate şi facturează lucrarea de recondiţionare la 200 lei. Ulterior se dau în folosinţă obiectele de inventar. a) se înregistrează trimiterea spre recondiţionare a materialelor de natura obiectelor de inventar:

3511 „Materiale de natura obiectelor de inventar

aflate la terţi”

= 3032 „Materiale de natura obiectelor de

inventar date în folosinţă”

2000 2000

b) primirea materialelor de natura obietelor de inventar şi a facturii aferente recondiţionării

3032 „Materiale de natura obiectelor de inventar

date în folosinţă”

= 3511 „Materiale de natura obiectelor de inventar

aflate la terţi”

2000 2000

şi

3032 „Materiale de natura obiectelor de inventar date

în folosinţă”

= 401 „Furnizori”

200 200

c) se dau în folosinţă obiectele de inventar:

603 „Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor

de inventar”

= 3032 „Materiale de natura obiectelor de inventar

date în folosinţă”

2.000 2.000

66

b. Mod calcul CMP, varianta “la finele exerciţiului financiar” (cost mediu lunar):

Exemplul 6. Instituţia superioară A trimite instituţiei subordonate B materiale în vederea executării unor

lucrări în valoare de 15.000 lei, pe care le consumă până la finele exerciţiului.Înregistrări în contabilitatea instituţiei publice Aa) trimiterea materialelor către instutuţia B :

481 „Decontări între instituţia superioară şi

instituţiile subordonate”

= 302 „Materiale consumabile”

15.000 15.000

b) înregistrarea cheltuielilor preluate la finele exerciţiului602

„Cheltuieli cu materiale consumabile”

= 481 „Decontări între instituţia superioară şi instituţiile

subordonate”

15.000 15.000

Instituţia B (subordonată)a) primirea materialelor de la instituşia superioară:

302 „Materiale consumabile”

= 481 „Decontări între instituţia superioară şi instituţiile

subordonate”

15.000 15.000

b)consumul materialelor:602

„Cheltuieli cu materiale consumabile”

= 302 „Materiale consumabile”

15.000 15.000

c) transmiterea cheltuielilor la finele exerciţiului către instituţia superioară:481

„Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate”

= 602 „Cheltuieli cu materiale

consumabile”

15.000 15.000

Evaluarea stocurilor destinate procesului productiv la ieşirea din patrimoniu se poate realiza folosind una dintre următoarele metode de evaluare:

- FIFO - normele contabile româneşti pentru instituţiile publice recomandă folosirea metodei FIFO. Metoda presupune ca primul lot ieşit să se realizeze la valoarea primului lot intrat şi pe măsură ce acesta se epuizează se va trece la valoarea lotului imediat următor.

- LIFO - presupune ca primul lot ieşit să se realizeze la valoarea ultimului lot intrat şi pe măsură ce acesta se epuizează se va trece la valoarea lotului imediat anterior.

- CMP - determinată în una din variantele: după fiecare intrare sau la finele perioadei de gestiune.

a)Mod calcul CMP, varianta “după fiecare intrare”:

unde:

q si = cantitatea existentă în stocul final; q i = cantitatea intrată;

p si = preţul unitar al stocului iniţial; p i = preţul unitar al stucului intrat “i”

67

Exemplu60 Intituţia publică “X” prezintă următoare situaţie privind stocul de materie primă “A” :

01. 10. N Sold iniţial 100 kg * 10 lei / Kg 05.10. N Cumpărare 200 Kg * 15 lei /Kg 09.10.N Consum 150 Kg 12.10. N cumpărare 100 Kg * 18 lei /Kg 18. 10. N Consum 210 kg 20.10. N cumpărare 250 Kg * 12 lei /Kg 25. 10. N consum 280 Kg 28.10. N cumpărare 50 Kg* 17 lei/kg

a) Evaluarea materiei prime “A” folosind metoda FIFO

01.10.N: Sold iniţial:100 kg x 10 lei/kg

05.10.N: Intrare: 200 kg x 15 lei/kg

09.10.N: Consum 150kg 100 kg x 10 lei/kg

50 kg x 15 lei/kg

Stoc: 150 kg x 15 lei/kg 12.10.N: Intrare: 100 kg x 18 lei/kg

18.10.N; Consum 210 kg 150 kg x 15 lei/kg60 kg x 18 lei/kg

Stoc: 40 kg x 18 lei/kg 20.10.N: Intrare: 250 kg x 12 lei/kg

25.10.N: Consum 280kg 40 kg x 18 lei/kg240 kg x 12 lei/kg

Stoc: 10 kg x 12 lei/kg 28.10.N: Intrare: 50 kg x 17 lei/kg

30.N: Stoc final:10 kg x 12 lei/kg 50 kg x 17 lei/kg

b) Evaluarea materiei prime “A” folosind metoda LIFO

01.10.N: Sold iniţial:100 kg x 10 lei/kg 05.10.N: Intrare: 200 kg x 15 lei/kg

09.10. N: Consum 150kg 150 kg x 15 lei/kg

Stoc: 100 kg x 10 lei/kg 50 kg x 15 lei/kg 12.10. N: Intrare: 100 kg x 18 lei/kg

18.10. N: Consum 210 kg 100 kg x 18 lei/kg50 kg x 15 lei/kg 60 kg x 10 lei/kg

20.10. N:Stoc: 40 kg x 10 lei/kg Intrare: 250 kg x 12 lei/kg28.N:

25.N: Consum 280kg 250 kg x 12 lei/kg 30 kg x 10 lei/kg

60 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p. 10-11.

68

28.10. N Stoc 10 kg x 10 lei /kg Intrare 50 kg x 17 lei /kg

30. 10. N Stoc final : 10 kg x 10 lei /kg50 kg x 17 lei / kg

a) Exemplu CMP / varianta de calcvul după fiecare intrare 05.10.N. = 100x10+200x 15 = 13,34 lei / kg

100+200

09.10.N. consum 150 kg x 13,34Stoc : 150 kg x13,34 lei /kg

12.10. N CMP = 150 x13,34 + 100 x 18 = 15,21 lei / kg 150+100

18 10. N Consum 210 kg x 15,21 lei / kgStoc : 40 kg x 15,21 lei / kg

20 .10. N CMP = 40 x 15,21 + 250x 12 = 12,45 lei / kg 40 + 25025.10. N. Consum 280 kg x 12,45 lei /kgStoc 10 kg x 12,45 lei / kg

28.10. N CMP = 10 x 12,45 + 50x 17 = 16,25 lei / kg 10 + 50

Stoc final 60 kg x 16,25 lei / kg

b)CMP calculat la finele exerciţiului financiar

CMP = q si x p si + q i x p i

q si + q i = 100x10+( 200x15+100x18+250x12+50x17)=13,79 lei /kg 100 + ( 200+100+250+50)

5.2.Contabilitatea stocurilor obţinute din activitatea de producţie

In categoria stocurilor fabricate se cuprind: produsele finite; semifabricatele; produsele reziduale; producţia în curs de execuţie.

a) Produsele finite61 sunt produsele are au parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor.

b) Semifabricatele reprezintă produsele care nu au parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi care au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii sau se livrează terţilor

c)Produsele reziduale sunt stocuri care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar valorificate către întreprinderi specializate. Acestea se regăsesc sub forma:

61 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

69

- rebuturilor, - materialelor recuperabile sau - deşeurilor.

d) Productia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele prevazute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime (contul 331). În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie .

Evaluarea stocurilor fabricate se poate realiza la cost de producţie efectiv sau la cost standard.a)Stocuri fabricate evaluate la cost efectiv de producţie - costul efectiv de producţie

cuprinde totalitatea cheltuielilor directe (materii prime, materiale, salarii inclusiv contribuţiile la asigurările şi protecţia socială aferente etc.) şi cheltuielile indirecte repartizate conform unor criterii de repartizare.

Cp = Chd + Chindunde: Cp = cost de producţie; Chd = cheltuieli directe; Chind = cheltuieli indirecte

În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în momentul terminării şi predării la magazie a produselor finite, se utilizează costul standard.

b)Stocuri fabricate evaluate la cost standard de producţie - costurile standard sunt costuri prestabilite, antecalculate, pe baze ştiinţifice, riguroase şi sunt considerate costuri reale.

Costul standard ia în considerare nivelul consumurilor materialelor şi consumabilelor, manoperei şi al capacităţii de producţie, bazate pe informaţiile referitoare la aceleaşi stocuri din perioadele precedente, costul standard (prestabilit) reprezenând o medie a acestor costuri.Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat. La finele lunii se determină şi se înregistreză în contabilitate diferenţele de preţ la produse finite.Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Pentru determinarea ţi înregistrarea corectă a acestor diferenţe de preţ trebuie să avem în vedere următoarele situaţii:

a) atunci când costul de producţie efectiv costul standard (prestabilit) diferenţă nefavorabilă de preţ ( se înregistrează în negru , cu semnul + )

b) atunci când costul de producţie efectiv costul standard (prestabilit) diferenţă favorabilă de preţ ( se înregistrează în roşu , cu semnul - )

Constituie un mijloc eficient pentru exercitarea controlului preventiv asupra cheltuielilor de producţie, prin stabilirea anticipată a unor standarde pentru utilizarea raţională a materialelor, salariilor şi a altor mijloace pentru fiecare loc de muncă. Orice abatere în raport de aceste costuri standard este considerată abatere de la normal şi va afecta rezultatele financiare ale unităţii.

În contabilitate intrarea / ieşirea produselor finite va reflecta la cost standard de producţie, diferenţele între costul standard şi cel efectiv fiind reflectate folosind contul de diferenţe de preţ 348 „diferenţe de preţ la produse”, diferenţe ce se vor repartiza proporţional atât asupra stocurilor obţinute din procesul productiv, cât şi aspra celor ieşite din patrimoniu (vânzare sau alte căi). Repartizarea se va realiza folosind un coeficient de repartizare determinat astfel:

Coeficient de repartizare

( K 348)

=

Soldul iniţial al diferenţelor de preţ( Sid 348)

+

Diferenţele de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei

cumulate de la începutul anului (Rd 348)

Soldul iniţial al stocurilor la preţ de

înregistrare( Sid 345)+

Valoarea intrărilor în cursul perioadei de înregistrare, cumulate

de la începutul anului(Rd 345)

Pentru a determina valoarea diferenţelor ce se vor repartiza asupra produselor finite ieşite din patrimoniu, coeficientul determinat anterior se va înmulţi cu preţul de vânzare produselor finite.

70

diferenţe_ repartizate = K 348 x Rc 345La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz.

Cost de producţie efectiv =

Cost standard+-

Diferenţele de preţ

Exemplul 1. Obţinerea de produse finite înregistrate la cost de producţie O instituţie publică obţine produse finite în cursul perioadei în valoare de 12.000 lei – cost

efectiv, din care vinde produse finite a căror cost efectiv este de 10.000 lei, preţ de vânzare 14.000 lei.

a) Obţinerea produselor finite345

„Produse finite”= 709

„Variaţia stocurilor”12.000 12.000

b)Vânzarea produselor finite:411

„Clienţi”= 701

„Venituri din vânzarea produselor finite”

14.000 14.000

c) Descărcarea gestiunii de produsele finite vândute:709

„Variaţia stocurilor”= 345

„Produse finite”10.000 10.000

Exemplul 2 Înregistratrarea produselor finite la cost standardPentru reflectarea costului efectiv în contabilitate se utilizează contul 348 „Diferenţe de preţ

la produse finite”, care este un cont rectificativ al valorii de înregistrare, bifuncţional. Contul reflectă:- în debit

diferenţa nefavorabilă între costul efectiv calculat în contabilitatea de gestiune şi costul standard al produselor finite obţinute în cursul lunii;

diferenţa favorabilă aferentă produselor finite vândute.- în credit înregistrează

diferenţele de preţ nefavorabile aferente produselor finite vândute; diferenţele favorabile aferente produselor finite obţinute.

a) în situaţia cand contul 348 funcţionează ca un cont de activÎn acest caz:- reflectă în debit diferenţa favorabilă (în roşu) sau nefavorabilă (în negru) între costul efectiv

calculat în contabilitatea de gestiune şi costul standard al produselor finite obţinute înregistrate în contabilitate;

- în credit înregistrează diferenţele de preţ favorabile (în roşu) sau nefavorabile (în negru) aferente produselor finite vândute.

În timpul lunii, s-au obţinut produse finite la cost standard de 13.000 lei şi s-au vândut produse finite la cost standard de 15.000 lei, preţ de vânzare de 19.000 lei. La finele lunii se determină costul efectiv la produselor finite produse în cursul lunii de 12.000 lei.D 345 „Produse finite” C

D 348 „Diferenţe de Cpreţ la produse”

S.i. 4.000 S.i. 600

R.d 13.0001.100

R.c. 18.000 R.c. 1.600

71

a) Înregistrarea obţinerii de produse finite la cost standard:345

„Produse finite”= 709

„Variaţia stocurilor”13.000 13.000

b) Vânzarea produselor finite:411

„Clienţi”= 701

„Venituri din vânzarea produselor finite”

19.000 19.000

c) Descărcarea din gestiune a produselor finite la cost standard:709

„Variaţia stocurilor”= 345

„Produse finite”15.000 15.000

d) Înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute:13. 000 lei – 12.000 lei = 1.000 lei – diferenţă favorabilă, deoarece costul standard de 13.000

este mai mare decât costul efectiv de 12.000, se va înregistra în roşu şi se va scădea.

348 „Diferenţe de preţ la produse”

= 709 „Variaţia stocurilor”

e) Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite vândute:

Coeficient de repartizare

( K 348)

=

Soldul iniţial al diferenţelor de preţ( Sid 348)

+

Diferenţele de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei

cumulate de la începutul anului (Rd 348)

Soldul iniţial al stocurilor la preţ de

înregistrare( Sid 345)+

Valoarea intrărilor în cursul perioadei de înregistrare, cumulate

de la începutul anului(Rd 345)

Kr 348 =600 +1100

= 0,1 sau 10%4000+13000

Rc 348 = K348 x Rc 345 = 0,1 x 15.000 =

709 „Variaţia stocurilor”

= 348 „Diferenţe de preţ la

produse”

5. Repartizarea variaţiei stocurilor şi determinarea soldurilor finale ale conturilor de produse:

72

1000 1000

1500

1500 1500

D. 709 „Variaţia stocurilor” C

R.c 13.000Rd. 15.000

1.0001.500

T.S.C. 12.000T.S.D. 13.500

1.500

709 „Variaţia stocurilor”

= 121 „Rezultatul

patrimonial”

1.500 1.500

5.3.Contabilitatea stocurilor destinate vânzării

În categoria stocurilor destinate vânzării se cuprind: mărfurile; ambalajele achiziţionate de instituţii în vederea revânzării sau obţinute din producţie proprie şi destinate desfacerii în reţeaua magazinelor proprii.

A. Mărfurile reprezintă bunurile pe care entitatea le cumpară în vederea revânzării sau produsele realizate în instituţii predate spre vânzare magazinelor proprii.Contul în care se evidenţiază mărfurile este contul 371. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcarii stocurilor de marfuri.Contul 371 “Marfuri” este un cont de activ. In debitul contului se înregistrează intrările de mărfuri în gestiune, mărfurile constatate plus la inventar, iar în credit, mărfurile ieşite din gestiune prin vanzare, trimise în custodie sau consignaţie la terţi, lipsurile la inventar, pierderile din calamităţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor existente.

Evidenţa mărfurilor se poate realiza la : - la cost de achiziţie;- la cost standard - la preţ de vânzare cu amănuntul;

Evidenţa mărfurilor la cost de achiziţieExemplu O instituţie publică achiziţionează mărfuri în valoare de 12.000. Ulterior se vând mărfuri în valoare de 10.000 cu un adaos comercial de 25 %.

a) se înregistrează achiziţia de mărfuri cu TVA aferent: %371

„Mărfuri”4426

„TVA deductibil”

= 401 „Furnizori”

12.000

2880

14880

b) Pentru stabilirea preţului de vânzare se calculează adaosul comercial aferent mărfurilor

vândute, astfel:AC = 10000 x 25%=2.500Venit din vânzare = 10.000 + 2.500 = 12.500 lei

411 „Clienţi”

= %707

„Venituri din vânzarea

mărfurilor”4427

„TVA colectat”

15.500

12500

3000

c) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

607 „Cheltuieli cu mărfurile”

= 371 „Mărfuri”

12.000 12.000

Cea mai utilizată metodă de evidenţă a mărfurilor este reprezentată de cea a preţului cu amănuntulPreţul de vânzare cu amănuntul cuprinde:

- costul de achiziţie al mărfurilor, - adaosul practicat de unitate şi - cota de TVA aferentă preţului de vânzare.

Pa = Ca + adaos comercial + TVA aferent preţului de vânzare

73

Preţul de vânzare cu amănuntul se înregistrează în contul 371 „Mărfuri”, în momentul achiziţionării acestora de la terţi (furnizori). Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizează contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, care, în această situaţie, funcţionează ca un cont de pasiv.

Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizează contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, care, în această situaţie, funcţionează ca un cont de pasiv. Înregistrează:- în credit diferenţele de preţ (adaosul comercial) aferente mărfurilor intrate, - în debit, adaosul comercial aferent mărfurilor vândute (ieşite).

Pentru reflectarea în contabilitate a mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul se utilizează contul 4428 „TVA neexigibil”. În acest caz, acţionează ca un cont de pasiv şi înregistrează:- în credit TVA aferent preţului de vânzare al mărfurilor achiziţionate,- în debit, TVA aferent preţului de vânzare al mărfurilor vândute.

Diferenţa între preţul de vânzare cu amănuntul şi preţul de vânzare este tocmai valoarea TVA-ului.

Adaosul comercial este marja adăugată la costul de achiziţie al mărfurilor pentru determinarea preţului de vânzare. Pentru determinarea preţului de vânzare se utilizeată următoarele formule de calcul:

PV = (Ca x ad.com %) + Ca

În care:PV – preţ de vânzareCa – cost de achiziţie

Exemplu Instituţia X achiziţionează mărfuri la cost de achiziţie de 10.000 lei, adaosul comercial

practicat fiind de 25%, TVA 24%. În cursul lunii se vând mărfuri la preţ de vânzare de 15.000 lei.a) achiziţia mărfurilor de la furnizor

%371

„Mărfuri”4426

„TVA deductibil”

= 401 „Furnizori”

10.0002400

12.400

b) formarea preţului de vânzare cu amănuntul :

Pa = Ca + adaos comercial + TVA aferent preţului de vânzareAC = % x CaAC = 25% x 10.000 = 2500TVA = 24 % x (Ca + AC)TVA = 24 % x 12.500TVA = 3000

371 „Mărfuri”

= 378“Diferenţe de preţ la mărfuri”

”4428

“TVA neexigibil”

5500 25003000

b) Înregistrarea vânzării mărfurilorla un preţ de vânzare de 15.000 TVA inclus:

411 „Clienţi”

= %707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”4427

„TVA colectat”

15.00012605,10

2394,90

74

Extragerea TVA-ului se face folosind procedeul sutei majorate:

24 x 100= 15,966%

24 + 10015.000 x 15,966% = 2394.9 lei

c) Descărcarea gestiunii de marfa vândută

%607 ( 4)

„Cheltuieli cu mărfurile”378 (3)

„Diferenţe de preţ la mărfuri”4428

„TVA neexigibil”( 2)

= 371 „Mărfuri”(1) 15.000

10.084,082521,02

2394,90

Pentru determinarea costului de achiziţie aferent mărfurilor vândute, calculam cota de adaos comercial inclus în preţul de vânzare, astefl

25 x 100= 20%

25 + 100

Preţul de vânzare este de 12605, 1012605, 10 x 20% = 2521,02 lei12605, 10 – 2521,02 = 10.084,08

B. Contabilitatea ambalajelor - ambalajele sunt bunuri utilizate pentru protecţia materialelor, produselor, mărfurilor etc. în timpul transportului, manipulării şi depozitării. Ambalajele 62 includ materialele refolosibile, achiziţionate sau realizate în instituţie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vânzării şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte (contul 381).

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de ambalaje, achiziţionate sau confecţionate în instituţie, care sunt destinate ambalării şi transportului produselor finite, sau mărfurilor. Contul 381 “Ambalaje” este un cont de activ. In debitul contului se înregistrează ambalajele intrate în gestiunea instituţiei, iar în credit, ambalajele ieşite din gestiune pe diverse căi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor existente .Ambalajele pot fi63:

1. ambalaje destinate procesului productiv - sunt acele ambalaje pe care le vom regăsi în componenţa produsului finit, cum sunt de exemplu: cutiile pentru conserve, cutiile de carton pentru ambalarea laptelui pasteurizat etc.;

2. ambalaje pentru mişcarea bunurilor - sunt acele ambalaje care servesc în timpul transportului, manipulării şi depozitării. Aceste ambalaje pot fi sau nu recuperabile.

Ambalajele recuperabile nu sunt vândute odată cu marfa, ci se vor restitui furnizorului după o perioadă prevăzută. Aceste ambalaje se vor factura distinct (contravaloarea lor se va restitui clientului dacă acestea sunt restituite în stare bună şi la termenele prevăzute în contract), însoţind factura mărfurilor vândute de către furnizor. Cum aceste ambalaje nu se vând propriu-zis, ci vor fi păstrate temporar de către clienţi nu se impune calculul şi reflectarea de TVA. Se va determina TVA numai pentru ambalajele distruse sau deteriorate sau dacă clientul doreşte să achiziţioneze respectivele ambalaje.

62 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare63 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p.47.

75

Ambalajele nerecuperabile sunt vândute inerent clientului odată cu marfa sau produsul finit livrat, nefiind evidenţiate distinct în factură, preţul acestora fiind inclus în preţul bunurilor vândute. Dacă se vând separat ambalajele, vor fi evidenţiate distinct în factură şi va calcula de asemenea şi TVA.

Exemplu Instituţia trimite pungi de plastic la terţi spre îmbunătăţire pentru a putea fi utilizate ca ambalaje, ulterior acestea sunt returnate instituţiei, factura aferentă trimisă de terţ, este în valoare de 600 lei

Trimiterea materialelor la terţi spre recondiţionare351

“ Materii şi materiale aflate la terţi”= 301

„Materii prime”2000 2000

a) primirea ambalajelor de la terţ împreună cu factura acestuia: 381

„Ambalaje”= 351

“ Materii şi materiale aflate la terţi”

401„Furnizori”

25002000500

C. Contabilitatea animalelor şi păsărilor - următoarele categorii de animalele şi păsările nu sunt considerate active fixe: animalele şi păsări tinere deţinute în scopul creşterii şi folosirii lor pentru came, lapte, lână, ouă, pene; animale pentru reproducţie; animale pentru reprezentaţii şi expoziţii (grădini zoologice); animale şi păsări puse la îngrăşat pentru valorificare; coloniile de albine; animalele şi păsările născute vii.

Animalele sunt considerate stocuri din punct de vedere contabil. În general, instituţiile publice utilizează astfel de „stocuri” în cazul în care acestea au ca obiect de activitate:

- cercetări în ramura zootehniei, - cercetări legate de obţinerea de medicamente, - instituţii de spectacole (circul), - grădinile zoologice etc.

În acest caz, instituţiile pot folosi animalele şi pentru microproducţie.Evidenţa contabilă a acestor animale se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 36 „Animale”,

care cuprinde contul sintetic de gradul I – 361 „Animale şi păsări”.Contul 361 „Animale şi păsări” ţine evidenţa efectivelor de animale şi păsări care, potrivit

legii, nu sunt considerate mijloace fixe. Intră în această categorie64:- animale născute vii;- animale tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine, caprine, cabaline) în vederea creşterii

şi folosirii lor pentru lână, lapte, blană, pentru reproducţie, pentru muncă, pentru reprezentaţie (spectacole), pentru expunere (în parcuri şi grădini zoologice);

- păsări de orice fel în vederea creşterii şi folosirii lor pentru producţie, reproducţie, reprezentaţie (spectacole), expunere (în parcuri şi grădini zoologice);

- animale puse la îngrăşat pentru a fi valorificate;- păsări puse la îngrăşat pentru a fi valorificate;- colonii de albine.Contul 361 “Animale şi păsări” este un cont de activ. În debitul contului se inregistrează

animalele şi păsările achiziţionate de la furnizori, aduse de la terţi, cele obţinute din producţia proprie, plusurile de inventar sau cele primite de la instituţii sau subunităţi, iar în credit, animalele şi păsările ieşite din gestiune prin vânzare, cele constatate minus de inventar, animalele şi păsările livrate de la instituţie sau subunităţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

Exemple :

64 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

76

1. Instituţia publică achiziţionează animale tinere de la furnizori în valoare de 4.000 lei şi obţine din prăsilă (producţie proprie) animale evaluate la 1000 lei.

Înregistrarea în contabilitate a animalelor tinere intrate în gestiunea instituţiei publice se va face pe baza facturii primite de la furnizori şi a bonului de predare (pentru cele obţinute din prăsilă), astfel:

361 „Animale şi păsări”

= %401

„Furnizori”709

„Variaţia stocurilor”

500040001000

2. În cursul perioadei, s-au trimis la terţi pentru sacrificare şi prelucrare animale în valoare de 3.500 lei.

Ulterior, s-au primit produsele prelucrate de furnizor, iar acesta a facturat costul prelucrării la 1.500 lei.

Aceste produse se vând prin magazinul propriu la un preţ de vânzare lei.(adaosul comercial practicat este de 25%)

a) Trimiterea spre prelucrare sau sacrificare se reflectă:356

„Animale aflate la terţi”= 361

„Animale şi păsări”3500 3500

b) Primirea produselor după sacrificare se înregistrează:345

„Produse finite”= %

356 „Animale aflate la terţi”

401 „Furnizori”

5000 35001500

c) transformarea produselor finite în mărfuri, pentru ca ulterior să fie vândute clienţilor:371

„Mărfuri”= %

345 „Produse finite”

378„Diferenţe de preţ la mărfuri”

4428„TVA neexigibil”

7750

500012501500

d)Vânzarea produselor prin magazinul propriu:5311

„Casa în lei”= %

707 „Venituri din vânzarea de mărfuri”

4427„TVA colectat”

775062501500

e) descărcarea gestiunii de mărfuri vândute%607

„Cheltuieli cu mărfurile”378

„Diferenţe de preţ la mărfuri”4428

„TVA neexigibil”

= 371 „Mărfuri”

500012501500

7750

77

D. Stocurile aflate la terţi, sunt stocuri aparţinând instituţiei publice şi care au fost trimise către terţi specializaţi pentru prelucrare, prezentare în standuri şi expoziţii, valorificare în sistem de consignaţie.

La nivelul instituţiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare la terţi se referă, în principal, la:

materii şi materiale date spre prelucrare sau păstrare către terţi; materialele aflate pentru prezentare în standuri şi expoziţii; animalele şi păsările trimise la terţi.Materiile şi materialele aflate la terţi se înregistrează la nivelul preţului de înregistrare în

contabilitate a stocurilor trimise spre prelucrare la terţi sau pentru prezentare la standuri şi expoziţii, adică la nivelul costului de achiziţie la care acestea s-au înregistrat iniţial. Contabilitatea acestora se realizează cu ajutorul contului 351 “ Materii şi materiale aflate la terţi” care este un cont de activ 65. În debitul contului se înregistrează materiile prime şi materialele aflate la terţi pentru prelucrare, standuri şi expoziţii, etc., iar în credit, materiile prime şi materialele aduse de la terţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea materiilor şi materialelor trimise la terţi .

Cheltuielile de prelucrare facturate de furnizor se vor reflecta în contabilitate ca datorie a instituţiei faţă de acesta, în contul 401 „Furnizori”.

Exemple: 1. O instituţie publică trimite spre prelucrare la terţi ţesătură în valoare de 500 lei pentru

confecţionarea unor halate. Factura trimisă de furnizor pentru serviciul prestat se ridică la suma de 300 lei.

1. Trimiterea spre prelucrare a materiilor prime:351

„Materii şi materiale aflate la terţi”

= 301 „Materii prime”

500 500

1. Primirea halatelor (obiecte de inventar) şi a facturii furnizorului:302

„Materiale de natura obiectelor de inventar”

= %351

„Materii şi materiale aflate la terţi”401

„Furnizori”

800

500300

2. În urma dezmembrării activelor fixe corporale de natura aparaturii birotice s-au obţinut piese de schimb în valoare de 5000 lei. Ulterior, instituţia le trimite spre asamblare unei firme specializate, obţinând computere în valoare de 10.000 lei.

a) obţinerea de piese de schimb din dezmembrare:302

„Materiale de natura obiectelor de inventar”

= 791„Venituri din valorificarea unor

bunuri ale statului”

5000

5000

b) Trimiterea spre prelucrare a pieselor de schimb:351

„Materii şi materiale aflate la terţi”

= 302 „Materiale consumabile”

5000 5000

c) Recepţionarea computerelor:214

„Mobilier, aparatură birotică, echipamente = %

351 10.000 5000

65 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

78

de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

„Materii şi materiale aflate la terţi”

401 „Furnizori”

5000

În relaţiile cu furnizorii, instituţiei publice pot obţine de la aceştia o serie de reduceri comerciale sau financiare în anumite situaţii. Reducerile de care instituţia publică poate beneficia sunt:66

a. reduceri comerciale - pot îmbrăca următoarele forme: - rabat - este reducerea pe care furnizorul o poate acorda unui client pentru calitatea nesatisfacătoare a produselor vândute, lichidări de stocuri sau reducerea unor stocuri de produse vechi, vânzări aniversare sau promoţionale;

- remiză - este reducerea pe care furnizorul o poate acorda unui client pentru vânzări superioare unui volum convenit sau pentru poziţia preferenţială a clientului;

- risturn - este reducerea pe care furnizorul o poate acorda unui client la sfârşitul unei perioade pentru un ansamblu de operaţii efectuate cu acelaşi client.

b. reduceri financiare - îmbracă forma sconturilor de decontare şi sunt acordate de furnizor ca urmare a achitării anticipate a datoriei.

Calculul şi contabilizarea reducerilor comerciale şi financiare se face respectând următoarele reguli:

- se calculează mai întâi reducerile comerciale, apoi cele financiare;- reducerile comerciale se vor determina în cascadă, în ordinea: rabat, remiză, ristum, baza

de calcul fiind reprezentată de ultimul net comercial (netul comercial reprezintă diferenţa dintre preţul de vânzare şi reducerile comerciale calculate). Conform prevederilor Codului Fiscal, în baza de calcul a TVA nu se cuprind rabatul, remiza, risturnul, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de furnizori direct clienţilor;rabatul şi remiza dacă sunt acordate prin factura iniţială nu se contabilizează. Se vor contabiliza numai dacă sunt acordate printr-o factură ulterioară;

- ristumurile, ca urmare a faptului că se acordă pentru un ansamblu de operaţiuni efectuate pentru o perioadă determinată, se acordă de regulă prin facturi ulterioare şi prin urmare se vor contabiliza;

- reducerile financiare se calculează asupra ultimului net comercial, sau dacă nu au fost acordate reduceri comerciale asupra preţului de vânzare. Diferenţa dintre ultimul net comercial dacă acesta există sau preţul de vânzare în situaţia în care nu s-au acordat reduceri comerciale şi scontul calculat se numeşte net financiar. Reducerile financiare se contabilizează ui momentul decontării facturii, respectiv atunci când acesta este acordat propriu-zis.

5.4. Ajustări pentru deprecierea stocurilor

La finele anului, înainte de întocmirea situaţiilor financiare, se face inventarierea generală a patrimoniului instituţiei. În urma acestei operaţii, se pot constata deprecieri de valoare, care se înregistrează în contabilitate drept „Ajustări pentru depreciere”.

Conturile care reflectă ajustările pentru depreciere ale stocurile se găsesc în grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie”, care sunt conturi rectificative de pasiv. Înregistrează în:

- credit valoarea deprecierii pentru fiecare categorie de stoc în parte,- debit, reluarea ajustărilor la venituri, în anul următor, în cazul în care deprecierea

devine definitivă sau nu-şi mai are obiectul.Exemplu1.

La finele anului, în urma inventarierii anuale se constată o depreciere a valorii stocurilor de materii prime în valoare de 800 lei. În anul următor se constată că deprecierea de valoare este definitivă şi ajustarea constituită în acest sens se reia la venituri.

a) Înregistrarea deprecierii la finele anului:681

„Cheltuieli operaţionale privind amortizările şi Ajustările”

= 391 „Ajustări pentru deprecierea

materiilor prime”

800 800

66 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p.47.

79

b)Înregistrarea deprecierii de valoare ca definitivă în anul următor:601

„Cheltuieli cu materiile prime”= 301

„Materii prime”800 800

c)Reluarea ajustării pentru depreciere la venituri:391

„Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”

= 781 „Venituri din Ajustări privind

activitatea operaţională”

800 800

80

CAPITOLUL V. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII

5.1 . Delimitări teroretice privind definirea, evaluarea, clasificarea creanţelor şi datoriilor instituţiilor publice

Din punct de vedere contabil relaţiile instituţiei publice cu terţii cu care interacţionează în mediul socio-economic, îmbracă forma datoriilor şi creanţelor. Aceste relaţii cu terţii sunt reprezentate de: relaţii cu furnizorii şi clienţii; personalul, asigurările şi protecţia socială, bugetul statului şi bugetele locale, Comunitatea Europeană, cu debitorii şi creditorii diverşi ai bugetelor, decontările între instituţiile publice, precum şi evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.

O creanţă67 reprezintă dreptul instituţiei publice asupra unui terţ (numit debitor), rezultat în urma relaţiilor acesteia cu mediul socio-economic, relaţii în urma cărora instituţia a avansat un bun, o lucrare sau a prestat un serviciu şi în schimbul cărora este îndreptăţită să primească numerar sau echivalente de numerar sau o contraprestaţie.

O datorie reprezintă dreptul terţilor (numiţi creditori) asupra instituţiei publice, rezultat în urma relaţiilor acesteia cu mediul socio-economic, relaţii în urma cărora instituţia publică a beneficiat de resurse externe de finanţare puse la dispoziţie de către terţi şi pentru care instituţia publică trebuie să asigure o prestaţie, numerar sau echivalente de numerar.

Raportarea creanţelor şi datoriilor în bilanţul intituţiei publice se realizează în raport de: natura şi lichiditatea creanţelor, respectiv de natura şi exigibilitatea datoriilor.

Este important de delimitat în mod clar creanţele curente de cele imobilizate şi datoriile curente de cele pe termen lung. O datorie68 trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci cand:

a) se asteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; saub) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o creanţă, în calitatea ei de activ,

trebuie clasificată ca activ curent în următoarele situaţii69: se aşteaptă ca această creanţă să fie realizată în cursul ciclul operaţional al unei

entităţi; se aşteaptă ca acesta să fie realizată în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Tot potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o datorie trebuie clasificată ca datorie curentă în următoarele situaţii: se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul ciclul operaţional al unei entităţi; datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Se poate concluziona astfel că în categoria generică de terţi se cuprind creanţele curente şi datoriile curente, chiar dacă în unele cazuri ele depăşesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanţului. Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare se realizează pe baza a două criterii care trebuie îndeplinite în mod cumulativ:

- probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active) respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);

67 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p.48.68 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare69IFAC – Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul public( IPSAS), Editura CECCAR. 2009, IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”.

81

- evaluarea să se poată realiza în mod credibil.În aceste condiţii, o creanţă curentă este recunoscută în bilanţ în momentul în care:

este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitatea publică şi creanţa curentă are o valoare care poate fi determinată în mod credibil,

O datorie curentă este recunoscută în bilanţ atunci când: este probabil că va rezulta o ieşire de resurse, purtătoare de beneficii economice, din

lichidarea unei obligaţii prezente şi când valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi determinată în mod credibil.

În ceea ce priveşte evaluarea creanţelor şi datoriilor acestea se realizează , conform Legii contabilităţii 82 /1991 la valoarea nominală70.

Diversitatea datoriilor şi creanţelor instituţiilor publice a condus la necesitatea grupării acestora în raport de mai multe criterii71:

a. în funcţie de conţinutul datoriilor şi creanţelor acestea se grupează în: - datorii şi creanţe comerciale;- datorii şi creanţe financiare;

- datorii şi creanţe fiscale; - datorii şi creanţe în legătură cu personalul; - datorii şi creanţe sociale; - decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite de la C.E.; - creanţele bugetare şi creditorii bugetari; decontările între instituţiile publice.b.în funcţie de moneda în care se realizează decontarea, avem:- datorii şi creanţe în lei;- datorii şi creanţe în valută.c.în raport natura şi lichiditatea creanţelor / exigibilitatea datoriilor, acestea se grupează în:- datorii şi creanţe curente;- datorii pe termen lung şi creanţe imobilizate.In categoria decontărilor cu partenerii comerciali ai instituţiei publice se includ:a. decontările cu furnizorii sunt rezultatul în principal al cumpărărilor pe care instituţia

publică le-a efectuat, inclusiv avansurile primite de la clienţi (clienţi creditori) şi efectele comerciale utilizate în schimbul stingerii datoriilor (efecte de plată). Generic sunt numite datorii comerciale.

b. decontările cu clienţii sunt rezultatul în principal al vânzărilor pe care instituţia publică le-a efectuat, inclusiv avansurile acordate furnizorilor (furnizori - debitori) şi efectele comerciale obţinute în schimbul stingerii creanţelor (efecte de încasat). Generic sunt numite creanţe comerciale.

5.2. Organizarea contabilităţii relaţiilor cu terţii

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei publice privind: furnizorii, clienţii, personalul, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul statului, bugetele locale, decontările cu Comisia Europeană privind fondurile nerambursabile Comunitatea

Europeană (PHARE, SAPARD ,ISPA, instrumente structurale, fonduri pentru agricultură, fonduri de la buget şi alte fonduri),

debitorii şi creditorii diverşi, creanţe bugetare şi creditori bugetari, decontările între instituţii publice, evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare, şi alte decontări.

70 71 Idem 67

82

Datoriile şi creanţele în devize se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor, cât şi în devize.

5.2.1. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii şi clienţii

A. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii Relaţiile de decontare cu furnizorii sunt generate în principal de:

cumpărările de active circulante materiale de natura stocurilor lucrări executate şi servicii prestate; cumpărările de active fixe.

De asemenea, se mai includ în această categorie: avansurile acordate furnizorilor; efectele comerciale utilizate pentru achitarea totală sau parţială a datoriilor faţă de

aceştia.Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii se organizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care formează conţinutul grupei 40 „Furnizori şi conturi asimilate” din Planul de Conturi General pentru Instituţii Publice. Sunt conturi de bilanţ, cu excepţia contului 409 „Furnizori –debitori”, care este de activ, toate celelalte conturi de datorii faţă de furnizori având funcţie contabilă de pasiv.Evidenţa analitică se organizează pe categorii de datorii, pe fiecare persoană fizică sau juridică. Se delimitează şi se înregistrează distinct datoriile cu termen de decontare sub 1 an de cele cu termen de plată peste un an.

Datoriile comerciale ale instituţiilor publice se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 401 „Furnizori”, care este un cont de datorii, cu funcţie contabilă de pasiv. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii72 pentru bunurile achiziţionate, lucrările executate şi serviciile prestate, pentru care s-au primit facturi. In creditul contului se înregistrează sumele datorate furnizorilor, iar în debit, sumele plătite furnizorilor. Soldul creditor al contului reflectă sumele datorate furnizorilor. Contabilitatea analitica se tine pe fiecare furnizor.Contul 403 “Efecte de platit”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru bunurile achiziţionate, lucrările executate şi serviciile prestate pe baza de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie, trată, etc.). Contul 403 “Efecte de plătit” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează obligaţia de plată a efectelor, iar în debit plata efectelor. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea efectelor de plătit. Contabilitatea analitică se ţine pe categorii de efecte comerciale.Contul 404 “Furnizori de active fixe”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii de active fixe corporale sau necorporale, pentru care s-au primit facturi. Contul 404 “Furnizori de active fixe” este un cont de pasiv. In creditul contului se inregistrează sumele datorate furnizorilor de active fixe, iar în debit, sumele platite acestora din disponibilităţile baneşti ale instituţiei. Soldul creditor al contului reflectă sumele datorate furnizorilor de active fixe.Contul sintetic de gradul I 404 se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv: 4041 Furnizori de active fixe sub 1 an , 4042 Furnizori de active fixe peste un an, realizându-se astfel o separare a datoriilor cu exigibilitate pe termen scurt, de cele cu exigibilitate pe termen lung.Contul 405 “Efecte de plătit pentru active fixe”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii de active fixe pe baza de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie, trata, etc.). Contul 405 “Efecte de plătit pentru active fixe” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează efectele de plătit iar în debit plata efectelor.Soldul creditor al contului reprezintă valoarea efectelor de plătit. Contabilitatea analitică se ţine pe categorii de efecte comerciale.Contul 408 “Furnizori- facturi nesosite”

72 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

83

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru materiale aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate pentru care nu s- au primit facturi. Contul 408 “Furnizori- facturi nesosite” este un cont de pasiv.În creditul contului se înregistrează sumele datorate furnizorilor de la care nu s-au primit facturi, iar în debit, valoarea facturilor sosite. Soldul creditor al contului exprimă datoriile faţă de furnizorii de la care nu s-au primit facturi.Contul 409 “Furnizori- debitori”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor acordate furnizorilor pentru livrări de bunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii. Contul 409 “Furnizori- debitori” este un cont de activ. In debitul contului se înregistrează avansurile platite furnizorilor, iar în credit, regularizarea avansurilor la primirea bunurilor, executarea lucrărilor sau prestarea serviciilor. Soldul debitor al contului exprimă avansurile acordate furnizorilor, nedecontate.Contul sintetic de gradul I se dezvoltă în două conturi de gradul II, prin intermediul cărora se separă avansurile aferente stocurilor de cele aferente prestărilor de lucrări şi executării de servicii.

Exemple În cadrul instituşiei publice X ăn cursul lunii noiembrie 2012 au avut loc următoarele

operaţiuni: 1. achiţiţie autoturism în valoare de 175.000, TVA = 24%. Se acordă furnizorului un avans reprezentând 20 % din valoarea bunului. La primirea facturii fiscale, se recepţionează mijlocul de transport. Diferenţa de plătit se achită printr-o cambie.

a) acordarea avansului:

%232

Avansuri acordate pentru active fixe corporale4426

TVA deductibilă

= 5121Conturi la bănci în lei

35.0008400

43400

b) primirea facturii fiscale şi recepţia mijlocului de transport, în condiţiile în care factura finală cuprinde şi avansurile care sunt stornate:

● Valoare autoturism: 175.000 lei + TVA 42.000 lei- avans (35.000) lei-TVA (8400) lei= Total factură fără TVA 140.000 lei+ TVA 33.600 lei= Total factură cu TVA 173.600

► stornarea avansului( am optat pentru stornarea în roşu sau în chenar deoarece nu conduce la dublarea rulajelor conturilor)

%232

Avansuri acordate pentru active fixe corporale4426

TVA deductibilă

= 5121Conturi la bănci în lei

► recepţia: %

2133Mijloace de transport

4426TVA deductibilă

= 404Furnizori de active fixe

175.00042.000

217.000

c) emiterea efectului pentru diferenţa de achitat: 214.200 lei404 = 405 173.600 173.600

84

35.000

8400

43.400

Furnizori de active fixe Efecte de plătit pentru active fixe

2. achiziţie obiecte de inventar , 5 bucăţi×700 lei = 3500 lei, TVA 24 %.%303

Materiale de natura obiectelor de inventar4426

TVA deductibilă

= 401Furnizori

3500840

4340

B. Contabilitatea relaţiilor cu clienţiiÎn categoria decontărilor cu terţii se includ şi creanţele instituţiilor publice faţă de terţe persoane

fizice şi juridice.Creanţele sunt active circulante care se regăsesc la instituţiile publice sub forma drepturilor instituţiei asupra persoanelor fizice şi juridice legate de relaţii de vânzare de produse sau/şi de servicii, sau de prejudicii produse instuţiei, pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie. Contabilitatea relaţiilor cu clienţii se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 41“ Clienţi şi conturi asimilate”.Grupa 41“Clienţi şi conturi asimilate” cuprinde urmatoarele conturi73: 411“Clienţi” care se dezvoltă pe două conturi analitice de gradul II Clienţi cu termen sub 1 an, Clienţi cu termen peste 1 an, 4118 Clienţi incerţi sau în litigiu , 413 “Efecte de primit de la clienţi”, 418 “Clienţi - facturi de intocmit” şi 419 “Clienţi creditori”.

Evidenţa decontărilor cu clienţii pentru produsele vândute, lucrările executate, serviciile prestate, facturate precum şi a materialelor vândute în condiţiile prevăzute de reglementările în vigoare se realizează cu ajutorul contului 411 “Clienţi”.Contabilitatea analitică a clienţilor se ţine pe fiecare client, grupaţi în clienţi interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare: sub un an şi peste un an.

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu clienţii pentru produsele vândute, lucrările executate, serviciile prestate, pentru care s-au întocmit facturi. Contul 411 “Clienţi” este un cont de activ. In debitul contului se înregistrează sumele datorate de clienţi, pentru care s-au întocmit facturi, iar în credit, sumele încasate de la aceştia. Soldul debitor al contului reprezintă sumele datorate de clienţi.

Contul 411 “Clienţi” se detaliează în următoarele conturi sintetice de gradul II: 4111 “Clienţi”; 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”.

Contul 413 “Efecte de primit de la clienti”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu clienţii pe baza de efecte comerciale

(bilet la ordin, cambie, trata, etc.). Contul 413 “Efecte de primit de la clienţi” este un cont de activ. In debitul contului se inregistrează sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate, iar în credit, sumele încasate de la clienţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.Contul 418 “Clienti - facturi de intocmit”Cu ajutorul acestui cont se evidenţiază decontările cu clienţii pentru bunurile livrate, serviciile prestate sau lucrările executate pentru care nu s-au întocmit facturi. Contul 418 “Clienţi - facturi de întocmit” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea prestaţiilor pentru care nu s-au întocmit facturi, iar în credit, valoarea facturilor întocmite către clienţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea bunurilor livrate, lucrarilor executate şi serviciilor prestate pentru care nu s-au întocmit facturi. Contabilitatea analitică se tine pe fiecare client.Contul 419 “Clienţi - creditori”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa avansurilor primite de la clienţi pentru livrări de bunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii. Contul 419 “Clienţi - creditori” este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează avansurile încasate de la clienţi, iar în debit, decontarea

73 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

85

avansurilor primite de la clienţi. Soldul creditor al contului reprezintă avansurile primite de la clienţi şi nedecontate.Contabilitatea analitică se ţine pe fiecare client- creditor. Clienţii- creditori segrupează în clienţi interni şi clienţi externi.

Exemplu Instituţia publică X organizează programe de instruire si pregătire profesională continuă pentru personalul propriu şi pentru cel al furnizorilor/prestatorilor de utilităţi publice. Instituţia organizează un curs de perfecţionare de 10 zile, la care se înscriu 20 de persoane. Preţul cursului este de 100 lei/zi, fără TVA, rezultă că pentru cele 10 zile valoarea este de 1000 lei, fără TVA. Pentru organizarea cursului, fiecare cursant achită un avans reprezentând 20 % din valoarea cursului. Instituţia va înregistra în contabilitate următoarele operaţiuni:1. încasarea avansului pe bază de factură fiscală, de la fiecare cursant în parte:

5121Conturi la bănci în lei

= %419

Clienţi- creditori/cursant X248

200

4427TVA colectată

48

2. întocmirea facturii definitive, pentru fiecare cursant în parte, odată cu susţinerea cursului; factura cuprinde:

Valoare curs: 1000 leiTVA 240 lei- avans (200) lei-TVA (48) leiTotal factură fără TVA 800 leiTVA 192 leiTotal factură cu TVA 992 lei► stornarea avansului:

411Clienţi

= %419

Clienţi- creditori/cursant X4427

TVA colectată

► înregistrarea facturii: 411

Clienţi/ cursant X

= %704

Venituri din lucrări executate şi servicii prestate/servicii de învăţamânt

4427TVA colectată

1240

1000

240

3. încasarea prin ordin de plată a facturii :5121

Conturi la bănci în lei= 411

Clienţi/ cursant X992 992

4. un cursant nu-şi achită contravaloarea cursului, drept pentru care este trecut în categoria clienţilor incerţi:

4118Clienţi incerţi sau în

litigiu/ cursant Y

= 411Clienţi/ cursant Y

992 992

C. Contabilitatea efectelor comercialeÎn cadrul operaţiunilor de vânzare, cumpărare, decontarea, fie că se realizează într-un interval mai

mare de timp, fie imediat, se poate realiza sub forma efectelor comerciale, numite şi fecte de comerţ.În categoria efectelor comerciale intră cambia, biletul la ordin, trata.

86

248 200

48

1. cambia – este obligaţia scrisă de a plăti sau de a face să plătească, la scadenţă, o sumă de bani determinată. Este un titlu de credit, care pune în legătură în procesul creării sale trei persoane, şi anume: trăgătorul, trasul şi beneficiarul.Trăgătorul, în calitate de creditor (furnizorul) crează titlul, prin care dă ordin debitorului său (clientul) – trasul -, să plătească o sumă fixă la o dată determinată în timp, fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă.Acceptarea este angajamentul luat de către tras faţă de orice posesor de drept, de a plăti cambia la scadenţă.2. biletul la ordin – este un instrument prin care emitentul (clientul) îşi ia angajamentul de a plăti la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului (furnizorului) sau celui care este posesorul legitim al biletului. Este un titlu de credit care pune în legătură două persoane: emitentul şi beneficiarul. Titlul este creat de emitent în calitate de debitor, care se obligă să plătească o sumă de bani, la un anumit termen sau la prezentarea acestuia, unui beneficiar care are calitatea de creditor.

Creanţele sub forma efectelor de primit prezintă următoarele avantaje:- pot fi imediat transformate în disponibilităţi, fără a aştepta plata efectivă din partea

clientului, prin vânzarea lor la bancă;- pot fi valorificate la bancă sub forma hârtiilor de valoare.Pentru necesităţi urgente de lichidităţi, instituţia care deţine efecte de comerţ, poate să le vândă

înaintea termenului de scadenţă. Operaţiunea de vânzare a efectelor comerciale poartă numele de negociere iar cea de cumpărare a lor, scontare.Scontul reprezintă operaţiunea prin care banca plăteşte valoarea unei cambii posesorului ei, înainte de scadenţă. Din valoarea cambiei banca reţine dobânda ce i-ar fi revenit până la scadenţă şi un comision numit taxa scontului. Prin scontare, efectele comerciale devin proprietatea băncii, instituţiei revenindu-i contravaloarea acestora, mai puţin dobânda, taxa de scont şi alte cheltuieli.Evidenţa drepturilor de creanţă stabilite pe bază de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie, trată etc.) se realizează cu ajutorul contului 413 “Efecte de primit de la clienţi”, cont cu funcţie contabilă de activ74. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu clienţii pe baza de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie, trata, etc.). In debitul contului se inregistrează sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate, iar în credit, sumele încasate de la clienţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.Exemplu:Presupunem următoarele operaţiuni desfăşurate de către o instituţie publică:1. achiziţionarea de materiale de natura obiectelor de inventar, în valoare de 1000 lei, TVA este

de 24%:%303

Materiale de natura obiectelor de inventar

4426TVA deductibilă

= 401Furnizori

1000240

1240

2. acceptarea de către furnizor a unui bilet la ordin, în valoare de 1240 lei:401

Furnizori= 403

Efecte de plătit1240 1240

3. plata biletului la ordin, în valoare de 1240 lei, la scadenţă, din contul de disponibil:403

Efecte de plătit= 5121

Conturi la bănci în lei1240 1240

4. acceptarea unui bilet la ordin din partea unui client, în valoare de 1.000 lei:

74 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

87

413Efecte de primit de la clienţi

= 411Clienţi

1.000 1000

5. depunerea la bancă, pentru încasare la scadenţă a biletului la ordin:5113

Efecte de încasat= 413

Efecte de primit de la clienţi1.000 1000

6. încasarea efectului:5121

Conturi la bănci în lei= 5113

Efecte de încasat1.000 1000

5.2.2. Contabilitatea decontărilor cu personalul

Contabilitatea decontărilor cu personalul reflectă drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, platite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată şi care se suportă din fondul de salarii.

Relaţiile de decontare cu personalul implică înregistrarea în conturile de cheltuieli a drepturilor de personal cuvenite angajaţilor, cât şi plata efectivă a acestor sume personalului. Conform art. 56, alin.(1) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit angajaţilor, sporurile, adaosurile, indemnizaţiile şi alte sume acordate (pentru conducere, indexările de salarii pentru compensarea creşterii preţurilor, indemnizaţiile acordate pentru concediul de odihnă etc.). Fondul total de salarii brute lunare include :

a. salariile de bază;b. indemnizaţiile ;c. salariile de bază aferente pesonalului român trimis în străinătate, corespunzătoare

funcţiilor în care persoanele respective sunt încadrate în ţară;sporurile, adaosurile şi indemnizaţiile;

d. salariile de merit;e. sumele realizate prin plata cu ora, gărzile, indemnizaţiile clinice;f. stimulentele şi premiile de orice fel care se plătesc din fondul de salarii;g. indemnizaţiile pentru concediul de odihnă;h. indemnizaţiile pentru perioadele de incapacitate temporară de muncă, suportate de

unităţi din fondul de salarii;i. orice alte sume plătite din fondul de salarii, cu excepţia compensaţiilor acordate în

condiţiile legii şi ale contractului colectiv de muncă, salariaţilor concediaţi pentru motive care nu ţin de persoana lor.

Salariul cuprinde salariul de bază, indemnizaţiile, sporurile, precum şi alte adaosuri.Salariu

brut efectiv realizat

= Salariu tarifat

(contractual)

+ Sporuri permanente

+ Alte sporuri

+ Avantaje în natură

+ Alte drepturi

- Reţineri

În practică sunt cunoscute următoarele categorii de salarii:

salariul brut – reprezintă suma primită de angajat, care cuprinde toate drepturile salariale neafectate de impozite, contribuţii sau alte reţineri de acest gen;

88

salariul mediu – reprezintă salariul calculat în medie pe un angajat în cadrul unei colectivităţi din care face parte (agent economic, domeniu de activitate, economie naţională), pe o anumită perioadă de timp şi pe categorii de salarii;

salariul minim – reprezintă salariul brut cel mai mic, înregistrat într-o anumită perioadă de timp la nivel de agent economic, domeniu de activitate, economie naţională.

salariul net – suma de bani pe care o primeşte salariatul după ce au fost scăzute toate contribuţiile, reţinerile şi impozitele;

salariul nominal – suma de bani pe care o primeşte pentru muncă prestată; salariul real – reprezintă cantitatea de bunuri şi servicii care pot fi procurate pe baza

salariului nominal. El reflectă puterea salariului nominal, iar mărimea acestuia este determinat de preţurile bunurilor de consum şi a tarifelor (chirie, transport urban şi feroviar, costul instituţiilor publice etc.). Salariul real creşte atunci când salariul nominal se măreşte, iar preţurile, tarifele şi impozitele scad sau rămân neschimbate.Sporurile se acordă numai la locurile de muncă unde acestea nu sunt cuprinse în salariul de bază.

Personalul contractual din sectorul bugetar reprezintă personalul angajat în funcţii de conducere sau în funcţii de execuţie, pe bază de contract individual de muncă. Salariile de bază şi indemnizaţiile de conducere pentru personalul contractual se stabilesc astfel încât, împreună cu celelalte elemente ale sistemului de salarizare, să se încadreze în fondurile alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale şi bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, în vederea realizării obiectivelor stabilite.

Contabilizarea operaţiilor legate de personal şi asimilate se asigură cu ajutorul conturilor din grupa 42 - Personal şi conturi asimilate.Contabilitatea decontărilor cu personalul75 evidenţiază drepturile salariale, sporurile, premiile, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată (contul 421). Contabilitatea decontărilor cu pensionarii - evidenţiază drepturile de pensie şi alte drepturi prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii (contul 422).Ajutoarele şi indemnizaţiile datorate – evidenţiază ajutoarele de boala pentru incapacitate temporară de muncă, îngrijirea copilului, ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate (contul 423).Contabilitatea decontarilor cu şomerii – evidenţiază indemnizaţiile de şomaj datorate şomerilor, potrivit legii (cont 424). În contabilitate se înregistreaza distinct alte drepturi acordate care, potrivit reglementarilor în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii (contul 423).Avansurile acordate personalului – evidenţiază indemnizaţiile pentru concedii de odihnă acordate ca avans (contul 425).Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct, deschis pe fiecare persoană (contul 426).Reţinerile din salariile personalului pentru cumparări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale (contul 427).Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal) aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii în legatură cu personalul (contul 4281).

Contul 4282 „Alte creanţe în legatură cu personalul” înregistrează debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecatoreşti, precum şi alte creanţe faţă de personalul instituţiei. Exemplu de înregistrare a reţinerilor salariale

75 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

89

Salariul reprezintă o cheltuială a instituţiei şi în acelaşi timp o datorie, care se înregistrează la valoarea brută. Se consideră un fond de salarii de 2000.

641Cheltuieli cu salariile personalului

= 421Personal – salarii datorate

2000 2000

Din salariile cuvenite salariaţilor se reţin contribuţiile la asigurările şi protecţia socială prezentate mai sus, astfel:

421Personal – salarii

datorate

= % 330

4312Contribuţia personalului pentru asigurări

sociale

210

4314Contribuţia angajaţilor pentru asigurări

sociale de sănătate

110

4372Contribuţia personalului la fondul de şomaj

10

În exemplul luat, impozitul pe salarii se calculează conform relaţiei de mai jos şi se înregistrează astfel:

2000-330-250 (se consideră deducere personală ) = 1420 Impozit = 1420 x 16% = 227.2

421Personal – salarii datorate

= 444Impozit pe venituri de natură salarială

227,2 227.2

Plata salariilor nete datorate personalului:421

Personal – salarii datorate

= 5121Conturi la bănci în lei (sau 5311

Casa în lei)

1442.8 1442.8

Reţinerile din salarii datorate terţilor se înregistrează prin formula contabilă :421

Personal – salarii datorate= 427

Reţineri din salarii datorate terţilor

Iar salariile neridicate:421

Personal – salarii datorate= 426

Drepturi de personal neridicate

Salariile neridicate se depun în termen de trei zile la trezorerie, de unde se ridică şi se achită în momentul în care persoana angajată face cerere de ridicare, iar în acest caz înregistrările sunt:

5311„Casa”

= 5121„Conturi la bănci în lei”

426„Drepturi de personal

neridicate”

= 5311„Casa”

Drepturile de personal neridicate care s-au prescris sunt datorate bugetului:426

Drepturi de personal neridicate

= 448Alte datorii şi creanţe cu bugetul

Cotele de impozitare pentru angajator şi angajat în vigoare sunt76:

PENSII- CONTRIBUŢIA LA ASIGURĂRI SOCIALE CAS

76 www.cabinetexpert.ro

90

Angajator: 20,8% – condiţii normale de muncă, 25,8% – condiţii deosebite de muncă, 30,8% – condiţii speciale de muncă (valabil la ce datorează un angajator)Angajat: 10,5 % – condiţii normale de muncă, 10,5% – condiţii deosebite de muncă, 10,5% – condiţii speciale de muncă (aferente contribuţiilor datorate de angajat)

SANATATE – CASS:- 5.2% (angajator)- 5.5% (angajat)- 0.85% (angajator) – contributia aferenta concediilor si indemnizatiilor

ANOFM – ŞOMAJ:- 0.5% (angajator)- 0.5% (angajat)- 0.25% (angajator) – fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale

IMPOZIT PE VENITURILE DIN SALARII – in cuantum de 16%, calculat astfel:

SALARIU BRUT – ( CAS ANAGAJAT (10,5%)+CASS ANAGAJAT (5,5%)+S ANGAJAT (0,5%) ) = REZULTAT 1apoiREZULTAT 1 – DEDUCEREA LEGALA (de la 250 RON in jos, in functie de salariu )= REZULTAT 2apoiREZULTAT 2 X 16% = IMPOZIT PE VENIT CE TREBUIE RETINUT ANGAJATULUI SI PLATIT

Evidenţa ajutoarelor de boală pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces şi a altor ajutoare acordate se ţine cu ajutorul contul 423 “Personal-ajutoare materiale datorate”, care este cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate salariaţilor. Contabilitatea analitică se ţine cu ajutorul statelor de plată privind acordarea acestor drepturi băneşti.

Exemplu:La o instituţie publică, la 31 decembrie, pe baza statelor de plată a ajutoarelor materiale, se înregistrează datoria instituţiei faţă de salariaţi în valoare de 600 lei suportată din contribuţia la asigurări sociale şi de 400 lei suportată de instituţie pe seama cheltuielilor privind protecţia socială:

% = 423Personal-ajutoare materiale

datorate

1000

4311Contribuţiile angajatorilor

pentru asigurări sociale

600

6458Alte cheltuieli privind

asigurările şi protecţia socială

400

Ulterior, se înregistrează reţinerile aferente ajutoarelor materiale, după cum urmează:423

Personal-ajutoare materiale datorate

= % 220

4314Contribuţiile asiguraţilor

pentru asigurări sociale de

55

91

sănătate4372

Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj

5

444Impozitul pe venituri din

salarii

160

Plata din casieria instituţiei se înregistrează:423

Personal-ajutoare materiale datorate

= 531Casa

780 780

În situaţia în care sunt achitate în plus personalului ajutoare materiale, acestea se înregistrează :423

Personal – ajutoare materiale datorate

= 4381Alte datorii în legatură cu

personalul

Decontările cu salariaţii la încheierea exerciţiului financiar privind cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului financiar expirat, precum şi cele privind alte creanţe şi datorii în raporturile cu personalul se înregistrează în contul 428 “Alte datorii şi creanţe în legatura cu personalul”. Acesta este detaliat în două conturi sintetice de gradul II, în raport de natura relaţiei de decontare, după cum urmează:

4281 Alte datorii în legatură cu personalul

4282 Alte creanţe în legatură cu personalul

Dacă, de exemplu, înainte de închiderea exerciţiului financiar, se constată indemnizaţii pentru concedii de odihnă neefectuate în sumă de 500 lei, acestea se înregistrează în contabilitate astfel:

641Cheltuieli cu salariile

personalului

= 4281Alte datorii în

legatură cu personalul

500 500

Garanţiile gestionare reţinute personalului, potrivit legii se înregistrează după cum urmează:421

Personal – salarii datorate

= 4281Alte datorii în legătură cu

personalul/Garanţii gestionari

60 60

Garanţiile reţinute gestionarilor, depuse în bancă sunt purtătoare de dobânzi şi se înregistrează:5121

Conturi la bănci în lei

= 4281Alte datorii în legătură cu

personalul/Garanţii gestionari

0.5 0,5

Garanţiile şi dobânda la aceste garanţii mai puţin comisionul perceput de bancă la retragerea sumelor, se restituie gestionarilor în situaţia în care aceştia părăsesc instituţia, ceea ce se înregistrează în contabilitate după cum urmează:

4281Alte datorii în legătură cu

personalul/Garanţii gestionari

= 5121Conturi la bănci în lei

Contul 429 “Bursieri şi doctoranzi”77

77 O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

92

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu elevii, studenţii şi doctoranzii pentru drepturile sub forma de burse acordate în conformitate cu reglementările legale în vigoare. Contul 429 “Bursieri şi doctoranzi” este un cont de pasiv. In creditul contului se înregistrează sumele datorate bursierilor şi doctoranzilor, iar în debit, sumele achitate acestora din disponibilităţile băneşti ale instituţiei. Soldul creditor al contului reflectă sumele datorate.

5.2.3 Contabilitatea contribuţiilor la asigurări sociale, protecţia socială şi asimilate

Pentru utilizarea muncii salariate instituţiile publice mai înregistrează datorii legate de asigurările şi protecţia socială, datorii care constituie pentru instituţii cheltuieli curente.

I. Contribuţia de asigurări sociale.

Baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale în cazul asiguraţilor o constituie:

a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile şi adaosurile, reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de munca, şi/sau veniturile asiguraţilor.

b) venitul lunar asigurat, prevăzut în declaraţia sau contractul de asigurare, care nu poate fi mai mic de o pătrime din salariul mediu brut lunar pe economie.

Baza lunară de calcul, la care instituţia publică datorează contribuţia de asigurări sociale, o constituie fondul total de salarii brute lunare realizate şi/sau veniturile brute lunare realizate de angajaţi.

Sumele reprezentând prestaţii de asigurări sociale, care se plătesc de angajator asiguraţilor, în contul asigurărilor sociale, se reţin de acesta din contribuţiile de asigurări sociale datorate pentru luna respectivă.

Cotele în vigoare de contribuţie de asigurări sociale suportate de angajat şi angajator se stabilesc după cum urmează:

- angajator: 20,8% – condiţii normale de muncă, 25,8% – condiţii deosebite de muncă, 30,8% – condiţii speciale de muncă (valabil la ce datorează un angajator)

- angajat: 10,5 % – condiţii normale de muncă, 10,5% – condiţii deosebite de muncă, 10,5% – condiţii speciale de muncă (aferente contribuţiilor datorate de angajat)

Contribuţia individuală de asigurări sociale se reţine integral din salariul sau din venitul brut lunar al asiguratului şi se virează lunar de angajator la casa teritorială de pensii în raza careia se află sediul intituţiei.

Instituţia publică, în calitate de angajator calculează şi virează lunar contribuţia de asigurări sociale pe care o datorează bugetului asigurărilor sociale de stat, împreună cu contribuţiile individuale reţinute de la asiguraţi.

II. Contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate Asigurările sociale de sănătate reprezintă principalul sistem de ocrotire a sănatăţii populaţiei. Constituirea fondurilor de asigurări sociale de sănătate se face din contribuţia asiguraţilor, din contributia persoanelor fizice şi juridice care angajează personal salariat, din subvenţii de la bugetul de stat, precum şi din alte surse. Administrarea fondului de asigurări sociale de sănătate se face prin Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi prin casele de asigurări sănătate judeţene şi a municipiului Bucureşti.

Calitatea de asigurat a salariaţilor se dobândeşte din ziua încheierii contractului individual de muncă al salariatului şi se păstrează pe toată durata acestuia. Obligaţia virării contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate revine celui care angajează persoane salariate.

Cuantumul contribuţiei băneşti lunare a persoanei asigurate se stabileşte sub forma unei cote de 5,5 % şi se aplică la venitul brut. Persoanele juridice sau fizice care angajează personal salariat au obligaţia să reţină şi să vireze casei de asigurări de sănătate teritoriale contribuţia pentru sănătate datorată pentru asigurarea sănătăţii personalului din unitatea respectivă. Acestea au obligaţia să anunţe casei de asigurări de sănătate orice schimbare care are loc în nivelul veniturilor.

93

Dreptul la concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate este condiţionat de plata contribuţiei de asigurări sociale de sănătate destinată suportării acestor indemnizaţii, denumită, potrivit legii, contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii.

Începând cu data de 1 ianuarie 2007, angajatorii au obligaţia plăti o cotă de contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii de 0,85% aplicată la fondul de salarii realizat.

Baza de calcul a indemnizaţiilor se determină ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni din cele 12 luni din care se constituie stagiul de cotizare, până la limita a 12 salarii minime brute pe ţară lunar, pe baza cărora se calculează contribuţia pentru concedii şi indemnizaţiiÎn Monitorul Oficial nr. 453 din 25 mai 2006 a fost publicată Legea nr. 200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale78, angajatorii au obligatia de a plăti lunar o contribuţie la Fondul de garantare, în cotă de 0,25%, aplicată asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariaţi. Din Fondul de garantare se asigură plata creanţelor salariale ce rezultă din contractele individuale de muncă şi din contractele colective de muncă încheiate de salariaţi cu angajatorii împotriva cărora au fost pronunţate hotărâri judecătoreşti definitive de deschidere a procedurii insolvenţei şi faţă de care a fost dispusă măsura ridicării totale sau parţiale a dreptului de administrare, denumiţi în continuare angajatori în stare de insolvenţă. Angajatorii au obligaţia de a plăti lunar o contribuţie la Fondul de garantare, în cotă de 0,25%, aplicată asupra fondului total de salarii brute lunare realizate de salariaţi.

Contribuţia la fondul de boli, risc şi accidente: se datorează de către angajator, făcând parte din sistemul de asigurări sociale garantate de stat, prin care se asigură protecţia socială împotriva pierderii, diminuării capacităţii de muncă şi decesului ca urmare a accidentelor de muncă şi bolilor profesionale.

Conturile utilizate în acest sens constituie conţinutul grupei 43 din Planul de Conturi General pentru Instituţii Publice

43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE (sub 1 an)431 Asigurări sociale4311 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale4312 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale4313 Contribuţile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate4315 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de munca şi boli profesionale 4317 Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii437 Asigurări pentru şomaj4371 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj4372 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj438 Alte datorii sociale

O instituţie publică, pentru luna decembrie 2012 calculează următoarele obligaţii ale instituţiei pentru asigurări sociale şi protecţie socială, fondul de salarii este de 100.000 lei.

a) Contribuţia angajatorului pentru asigurări sociale100.000 x 20,8% = 20.800b) Contribuţia angajatorului pentru asigurări sociale de sănătate100.000 x 5.2% = 5200c) Contribuţia angajatorului pentru asigurări de şomaj100.000 x 0,5 % = 500d) Contribuţia angajatorului pentru accidente de muncă şi boli profesionale79

100.000 x 0,65 % = 650

78 Legea nr.200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale, Monitorul Oficial nr.453 /25.05.2006

79 Legea nr. 346 / 2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, modificată şi completată prin O.U.G. nr.171/29.05.2005

94

e) Contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale100.000 x 0,25 % = 250f) Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii100.000 x 0,85 % = 850g) Comision Camera de Muncă100.000 x 0,25 % = 250

a) înregistrarea obligaţiilor instituţiei publice privind:1. contribuţia la asigurările sociale:

6451Contribuţiile

angajatorilor pentru asigurări sociale

= 4311Contribuţiile angajatorilor

pentru asigurări sociale

20.800 20.800

2. contribuţia la fondul de şomaj:6452

Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj

= 4371Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj

500 500

3. contribuţia la asigurările sociale de sănătate:6453

Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de

sănătate

= 4313Contribuţile angajatorilor pentru

asigurări sociale de sănătate

5200 5200

4. contribuţia la fondul de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale:6454

Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi

boli profesionale

= 4315Contribuţiile angajatorilor pentru

accidente de muncă şi boli profesionale

650 650

5. contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale:6458

Alte cheltuieli sociale/Cheltuieli privind contribuţia unităţii la

Fondul de garantare

= 4381Alte datorii sociale/Contribuţia unităţii la Fondul de garantare

250 250

6. contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii:6455

Cheltuielile angajatorilor pntru concedii şi indemnizaţii

= 4317Contribuţile angajatorilor pentru

concedii si indemnizaţii

850 850

6. comisionul pentru cărţi de muncă:

635Cheltuieli cu alte impozite, taxe

şi vărsăminte asimilate

= 446Alte impozite,taxe şi vărsăminte

asimilate

250 250

Virarea acestor sume către bugetul de stat, presupune debitarea conturilor de datorii (4311, 4371, 4313, 4315, 4381, 4317, 446 ) şi creditarea contului 5121.

95

5.2.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor

sociale de stat şi conturi assimilate

Datoriile faţă de bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat şi faţă de fondurile speciale se regăsesc la instituţiile publice sub forma: taxei pe valoarea adaugată, impozitului pe venituri de natură salarială, impozitului pe clădiri, taxei asupra mijloacelor de transport şi a altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Din grupa 44 – Bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat şi conturi asimilate fac parte următoarele conturi:

44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGURĂRILOR SOCIALE DE STAT ŞI CONTURI ASIMILATE (sub 1 an)

440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale441 Sume încasate pentru bugetul capitalei442 Taxa pe valoarea adaugată4423

Taxa pe valoarea adaugată de plată

4424

Taxa pe valoarea adaugată de recuperat

4426

Taxa pe valoarea adaugată deductibilă

4427

Taxa pe valoarea adaugată colectată

4428

Taxa pe valoarea adaugata neexigibilă

444 Impozitul pe venit de natură salarială446 Alte impozite,taxe şi vărsăminte asimilate448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul 4481

Alte datorii faţă de buget

4482

Alte creanţe privind bugetul

În categoria decontărilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat la nivelul instituţiilor publice, se cuprind decontările în legătură cu: taxa pe valoarea adăugată la instituţiile publice plătitoare de TVA; impozitul pe venitul din salarii; alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Taxa pe valoarea adăugata 80 este un impozit indirect datorat la bugetul statului. în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (4), (5) şi (6), din Legea 571 / 2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, instituţiile publice nu simt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile. Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, dar care sunt scutite de taxa, conform art. 141, care detaliază scutirile pentru operaţiuni din interiorul ţării. Totuşi, instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în aceleaşi condiţii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în calitate de autoritate publică, precum şi pentru următoarele activităţi81:

a) telecomunicaţii; b)furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele de aceeaşi natură; c) transport de bunuri şi de persoane; d) servicii prestate de porturi şi aeroporturi; e) livrarea de bunuri noi produse pentru vânzare; f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;

80 Legea 571/2003 privind codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.81 www.aseonline.ro

96

g) depozitarea; h) activităţile organelor de publicitate comercială; i) activităţile agenţiilor de călătorie; j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare.

Operaţunile impozabile, aşa cum sunt prezentate în Codul fiscal, sunt:1. Livrarea de bunuri - Prin livrare de bunuri se înţelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor(energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific şi altele de aceeaşi natură sunt considerate bunuri mobile corporale) de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acţionează în numele acestora. 2.Prestarea de servicii - Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri ( de exemplu închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing, transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare, prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţ publice sau potrivit legii, intermedierea efectuată de comisionari care acţionează în numele şi în contul comitentului atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii).3.Schimburi de bunuri sau servicii – Reprezintă operaţiuni care implică o livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii. 4.Importul de bunuri - Se consideră import de bunuri intrarea de bunuri în România provenind dintr-un alt stat.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă: a) tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmeaza fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni în cazul livrăririi de bunuri şi prestărilor de servicii; b) preţurile de achiziţie sau, în lipsa acestora, preţul de cost, determinat la momentul livrării pentru bunurile constatate lipsă, precum şi bunurile degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, cu exceptia celor prevazute de lege (bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, perisabilităţile în limitele prevăzute prin lege, bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne etc.), preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziţionate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor persoane în mod gratuit. Dacă bunurile sunt mijloace fixe, preţul de achiziţie sau preţul de cost se ajustează. c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru executarea prestărilor de servicii pentru utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării îmod gratuit, altor persoane, sau prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către persoana impozabilă în scopuri care nu au legatură cu activitatea sa economică, pentru uzul personal al angajaţilor săi sau al altor persoane.

Se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugată: a) impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adăugată; b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului;c) sumele încasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea în termen a bunurilor închiriate sau altele similare, care, de fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate.

În baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugată nu se cuprind următoarele:a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de furnizori direct clienţilor;

97

b) penalizările solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale, precum şi sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate. c) dobânzile percepute pentru: plăţi cu întârziere, livrări cu plata în rate, operaţiuni de leasing; d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de mărfuri şi clienţi prin schimb, fără facturare; e) sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata se ajustează în următoarele situaţii: a) dacă au fost emise facturi fiscale şi ulterior operaţiunea este anulată total sau parţial înainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor ; b) în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, calitatea sau preţurile bunurilor livrate sau a serviciilor prestate; c) în situaţia în care reducerile de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor, precum şi în cazul majorării preţului ulterior livrării sau prestării; d) contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului, caz în care ajustarea este permisă începând cu data de la care se declară falimentul; e) în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare. Cota standard a taxei pe valoarea adaugata este de 24 % şi se aplică asupra bazei de impozitare

pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adaugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adaugată de 9%.Contabilitatea operaţiunilor economice generatoare de TVA se realizează cu ajutorul următoarelor conturi:

- 4423 TVA de plată – cont care are funcţie contabilă de datorii şi care reflectă datoria agentului economic faţă de bugetul de stat;- 4424 TVA de recuperat – cont care are funcţie contabilă de activ şi care reflectă creanţa agentului economic asupra bugetului de stat; - 4426 TVA deductibilă – cont care are funcţie contabilă de activ şi care reflectă TVA înscrisă în facturile şi alte documente fiscale, primite de la furnizori;- 4427 TVA colectată – cont care are funcţie contabilă de datorii şi care reflectă TVA înscrisă în facturile şi alte documente fiscale, emise de către instituţia publică pentru bunurile vândute, serviciile şi lucrările prestate către terţi;- 4428 TVA neexigibilă – cont care poate avea fie funcţie contabilă de activ fie de datorii, în funcţie de caz ; evidenţiază TVA neexigibilă rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri cu plata în rate, TVA aferentă cumpărărilor şi vânzărilor de bunuri în baza avizului de însoţire a mărfii şi care devine deductibilă respectiv colectată la primirea sau la emiterea facturii fiscale etc.Regularizarea la sfârşitul lunii a taxei pe valoare adăugată se face respectţnd următoarele relaţii:

a) dacă 4427 4426 4423 ( TVA de plată)b) dacă 4427 4426 4424 ( TVA de recuperat)

Impozitul pe venituri de natura salariilor reprezintă totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat permanent al institutiei publice, impozitul reţinut din drepturile băneşti acordate salariaţilor temporari şi colaboratorilor de orice fel, impozitul reţinut din pensii potrivit legii.Codul fiscal detaliază sumele care sunt asimilate salariilor, în vederea impunerii, printre care amintim:

- indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate publică, stabilite potrivit legii;

- drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii;

98

- indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regiile autonome;

- orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor. Impozitul pe venitul din salarii, este un impozit direct datorat de contribuabilii persoane fizice pentru veniturile din salarii realizate. în conformitate cu prevederile art. 55 alin. (1) din Legea 571 / 2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi / sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de munca sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporara de munca.

Sunt asimilate salariilor82: indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate publică, stabilite potrivit legii; drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii / societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regiile autonome; orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.

Evidenţa impozitului pe veniturile din salarii datorate bugetului statului se realizează cu ajutorul contului 444 “Impozitul pe venit de natură salarială”, cont cu funcţie contabilă de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate bugetului reprezentând impozitul pe venituri din salarii, iar în debit se înregistrează sumele virate la buget. Soldul creditor al contului reprezinta sumele datorate bugetului.1. înregistrarea obligaţiei de plată a impozitului pe salarii:

421 Personal – salarii datorate = 444 Impozitul pe venituri de natură salarială

2. plata impozitului pe salarii: 444 Impozitul pe venituri de

natură salarială= 5121 Conturi la bănci în lei

De asemenea, instituţia este obligată să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare angajat.

La alte impozite, taxe şi varsaminte datorate bugetelor locale se cuprind impozitele şi taxele locale după cum urmează: a) impozitul pe clădiri; b) impozitul pe teren; c) taxa asupra mijloacelor de transport; d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor; e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; f) impozitul pe spectacole; h) taxe speciale; i) alte taxe locale. Evidenţa decontărilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate se realizează cu ajutorul contului 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate’’, cont de pasiv. Acestea se detaliază în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi varsaminte datorate bugetelor locale.

Raporturile de decontare cu bugetului statului în legătură cu datoriile şi creanţele aferente sunt generate de o serie de operaţii, printre care amintim: diferenţele dintre valoarea de înlocuire şi valoarea contabilă a imputaţii asupra personalului care a produs pagube instituţiei publice, drepturi de personal prescrise, inclusiv eventualele amenzi şi penalităţi aferente pagubelor produse; vărsăminte efectuate în plus de la buget etc.

Decontările între exerciţiile financiar sunt consecinţa directă a aplicării principiului

82 art. 55 alin. (2) din Legea 571 / 2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare

99

independenţei exerciţiului, ce presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor. Această delimitare se impune deoarece pe parcursul desfăşurării activităţii curente, pot apărea o serie de cheltuieli sau venituri care sunt realizate în exerciţiul curent, dar privesc şi activitatea instituţiei din exerciţiile viitoare. Aceste venituri şi cheltuieli sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli şi venituri în avans.

Cheltuielile efectuate în avans se vor suporta eşalonat pe cheltuieli în exerciţiile financiare următoare, ca de exemplu: chiriile plătite terţilor pentru bunurile închiriate de la aceştia, abonamentele efectuate la diverse periodice sau alte servicii furnizate de terţi, asigurările de bunuri, reviziile tehnice etc.

Veniturile înregistrate în avans se vor repartiza eşalonat pe venituri în exerciţiile financiare următoare, ca de exemplu: chiriile pentru bunurile închiriate terţilor, locaţiile de gestiune, redevenţele etc.

De asemenea există posibilitatea înregistrării de operaţii economice pentru care la data înregistrării, unul din conturile corespondente nu poate fi stabilit cu exactitate (din cauza unor explicaţii necorespunzătoare din cuprinsul documentelor justificative, lipsa unor documente justificative etc.). Aceste operaţii se tratează ca operaţii în curs de clarificare. Decontările în curs de clarificare pot apărea datorită: operaţiuni efectuate în conturile bancare pentru care nu există documente sau au fost operate în mod eronat, explicaţii necorespunzătoare din cuprinsul documentelor justificative, lipsa unor documente justificative, lipsuri în gestiuni în curs de clarificare, amenzi în curs de clarificare, cheltuieli de judecată în curs de clarificare etc.

Decontările între instituţiile publice (între instituţia publică superioară şi instituţiile subordonate, respectiv între instituţiile subordonate aceluiaşi ordonator de credite) vizează operaţiile legate de finanţarea cheltuielilor aprobate în bugetul de venituri şi cheltuieli, operaţii ce se vor înregistra reciproc şi în aceiaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea instituţiei debitoare, cât şi în contabilitatea instituţiei creditoare, aparţinând aceluiaşi ordonator principal de credite.

Cele mai frecvente raporturi de decontare între instituţia superioară şi instituţia subordonată sunt cele referitoare la:

- alimentarea conturilor de disponibil pe seama creditelor bugetare în scopul realizării cheltuielilor aprobate prin bugetul de venituri şi cheltuieli;

- sumele retrase în cursul anului din contul de disponibil;- închiderea conturilor de cheltuieli şi transmiterea acestor sume instituţiei superioare. Pentru operaţiile în participate, una din entităţile asociate are obligaţia contabilizării operaţiilor realizate în baza contractului de asociere în participaţie. Cheltuielile şi veniturile înregistrate în raport de natura acestora se transmit pe bază de decont fiecărei entităţi din asocierea realizată, pentru a putea fi înregistrate în contabilitatea proprie în raport de cota parte deţinută de fiecare entitate a asocierii în participate. De asemenea conturile asocierii în participaţie realizate trebuie să fie integrate în conturile entităţilor asociate în participaţie corespunzător cotelor părţi pe care ele le deţin în societatea în participare.

Deprecierea creanţelor se constată la sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventării patrimoniale, odată cu stabilirea valorii de inventar (valoarea realizabilă netă). Pierderile de valoare reversibile se stabilesc prin compararea valorii contabile cu valoarea realizabilă netă. Dacă valoarea realizabilă netă este mai mică decât valoarea contabilă, creanţele pentru care s-au stabilit aceste valori au înregistrat o depreciere ce implică evidenţierea unei pierderi în exerciţiile următoare, dată fiind imposibilitatea recuperării pe seama costurilor a valorii activului respectiv. în fapt deprecierea s-a produs în exerciţiul curent şi ar trebui suportată această pierdere în exerciţiile viitoare. Se poate evita acest aspect, dacă se înregistrează în exerciţiul curent o ajustare pentru deprecierea creanţelor pe seama cheltuielilor curente ale exerciţiului. în situaţia în care această ajustare înregistrată rămâne total sau parţial fără obiect, acesta se va anula pe seama veniturilor exerciţiului în care acest aspect este constatat.

100

101

CAPITOLUL VI. CONTABILITATEA TREZORERIEI IA NIVELUL INSTITUŢIILOR PUBLICE

Instituţiile publice, asemenea agenţilor economici au nevoie de mijloace băneşti pentru a-şi realiza activitatea şi achita obligaţiile. Normele contabile naţionale şi internaţionale nu definesc într-un mod explicit conceptul de trezorerie. Această noţiune însă poate fi înţeleasă cu uşurinţă pe baza obiectului şi conţinutului trezoreriei definite de aceste norme contabile.

Astfel conform O.M.F.P. nr.1917/2005, contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării titlurilor de plasament, a valorilor de trezorerie, a disponibilităţilor existente în conturi la Trezoreria statului, Banca Naţională a României, băncile comerciale şi în casierie83.

Obiectivul trezorerie conform IPSAS 2 ”Situaţiile fluxurilor de trezorerie” 84este „oferirea de informaţii referitoare la modificările istorice ale numerarului şi echivalentelor de numerar, prin intermediul unei situaţii a fluxurilor de trezorerie care împarte fluxurile de trezorerie din activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare”.

Componentele trezoreriei pot fi grupate în85:a. active financiare cu lichiditate imediată: numerar în casierie în lei şi / sau valută;

disponibilităţi în cont curent în lei şi / sau valută; acreditive în lei şi / sau valută; alté valori de trezorerie; investiţii financiare pe termen scurt.

b.datorii financiare cu exigibilitate imediată, credite bancare pe termen scurt şi credite de trezorerie; dobânzile aferente creditelor bancare pe termen scurt şi creditelor de trezorerie.

Un activ financiar este orice activ care reprezintă86:a. numerar;b. un drept contractual de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o altă entitate;c. un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu o altă entitate în condiţii care

sunt potenţial favorabile; saud.un instrument de capitaluri proprii al unei entităţi.O datorie financiară este orice datorie care este o obligaţie contractuală87 :a.de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entităţi; saub.de a schimba instrumente financiare cu altă entitate în condiţii care sunt potenţial

nefavorabile.Operaţiile care vizează trezoreria instituţiei publice88 sunt reprezentate de ansamblul

operaţiilor de încasare sau plată, realizate cu ajutorul: * mijloacelor băneşti din conturile curente ale instituţiei în lei sau valută; * mijloacelor băneşti din împrumuturi externe şi interne garantate sau contractate; * acreditivele în lei sau valută - acreditivul reprezintă acele disponibilităţi băneşti depozitate într-un cont distinct, numit cont de acreditiv, pentru a garanta plata obligaţiilor către un furnizor. Se deschide la solicitarea furnizorului la data încheierii contractului de prestare de servicii sau livrare de bunuri. Disponibilităţile din contul de acreditiv nu pot fi folosite de către instituţia publică decât în favoarea furnizorului pentru care contul a fost deschis pe măsura livrării bunurilor sau prestării de servicii. Contul de acreditiv rămas fără obiect se anulează.

* efectele comerciale depuse spre încasare sau scontare,inclusiv cecurile; * investiţiile financiare pe termen scurt realizate de instituţia publică - se cuprind

obligaţiunile emise pentru asigurarea surselor de finanţare şi răscumpărate la scadenţă şi anulate.* disponibilităţile obţinute din fonduri speciale; împrumuturi contractate de instituţia publică pe termen scurt;

* alte valori de trezorerie - se cuprind: timbre poştale şi fiscale; biletele de tratament şi odihnă; tichete şi bilete de călătorie; bonurile valorice pentru carburanţii auto (BCF-uri); tichetele 83 O.M.F.P. nr.1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare84 IFAC – Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul public( IPSAS), Editura CECCAR. 2009. 85 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p. 55.86 Federaţia Internaţională a Contabililor - „Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public”, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2005, pag.2687 Idem 8488 Idem 85

102

de masă; bilete cu valoare nominală.Instituţiile publice pot efectua operaţii de încasări şi plăţi numai prin intermediul unităţilor

teritoriale de trezorerie a statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de disponibilităţi, în scopul întăririi rolului finanţelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare ferme. Instituţiile publice por derula operaţiuni prin intermediul băncilor comerciale numai în situaţiile expres prevăzute de lege. Instituţiile publice folosesc pentru evidenţierea operaţiunilor de încasări şi plăţi conturile din clasa 5 “Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale“ structurate în următoarele grupe:

50 “Investiţi financiare pe termen scurt“; 51 “Conturi la trezoreria statului şi băncii“; 52 “Disponibil al bugetelor“; 53 “Casa şi alte valori“; 54 “Acreditive“; 55 “Disponibil din fonduri cu destinaţie specială“; 56 “Disponibil al instituţiei publice finanţate din venituri proprii“; 57 “Disponibil din veniturile fondurilor speciale“; 58 “Viramente interne“; 59 “Provizioane“;

6.1. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt

La instituţiile publice, investiţiile financiare constau din obligaţiuni emise şi răscumpărate. Acestea se emit de primării pentru asigurarea surselor de finanţare şi trebuie răscumpărate la scadenţă şi anulate. Reflectarea în contabilitate a investiţiilor financiare pe termen scurt se realizează cu ajutorul contului 505 “Obligaţiuni emise şi răscumpărate“ cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu obligaţiunile emise şi răscumpărate, respectiv se creditează cu valoarea titlurilor anulate. Are sold final debitor ce semnifică valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate, care nu au fost anulate. Contabilitatea analitică a titlurilor se ţine distinct pe categorii de obligaţiuni emise ce urmează a fi răscumpărate. Circulaţia investiţiilor financiare determină următoarele operaţiuni: - răscumpărarea obligaţiunilor, la preţul de răscumpărare;

505Obligaţiuni emise şi

răscumpărate

= %531

Casa770

Finanţarea de la buget

10.0008.000

2000

- anularea obligaţiunilor emise şi răscumpărate:161

Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni

= 505 Obligaţiuni emise şi

răscumpărate

10.000

Evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru obligaţiuni emise şi răscumpărate se ţine cu ajutorul contului 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt”. Este un cont de pasiv, în creditul căruia se înregistrează sumele datorate pentru investiţii pe termen scurt cumpărate, şi care se debitează cu sumele achitate pentru acestea.Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate pentru investiţii pe termen scurt cumpărate. Contabilitatea analitică se ţine pe unităţile emitente de obligaţiuni.

6.2.Contabilitatea încasărilor şi plăţilor efectuate prin conturi la trezoreria statului şi bănci.

Prin intermediul conturilor la trezoreria statului şi băncii (grupa 51) se evidenţiază valorile de încasat cum sunt cecurile şi efectele comerciale primite de la clienţi, disponibilităţile în lei şi în valută, a dobânzilor şi a împrumuturilor pe termen scurt primite.

103

6.1.2. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de încasat, respectiv remise spre

scontare

Contul de gradul I 511 “Valori de încasat“ este folosit de către instituţiile publice pentru evidenţierea cecurilor, a efectelor de încasat, respectiv remise spre scontare. Este un cont de activ, se debitează cu valoarea cecurilor şi a efectelor comerciale primite de la clienţi şi se creditează cu valoarea cecurilor şi efectelor comerciale încasate. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea cecurilor şi efectelor comerciale neîncasate. Contabilitatea se ţine distinct pe conturile sintetice de gradul II: 5112 “Cecuri de încasat“; 5113 “Efecte de necasat“; 5114 “Efecte remise spre scontare“.Exemplu

a) Cecuri de încasat Înregistrarea cecului de încasat de la client:

5112 „Cecuri de

încasat”

= 411 „Clienţi”

3000 3000

Remiterea cecului la bancă şi încasarea lui:

5121„Conturi la bănci”

= 5112 „Cecuri de

încasat”

3000 3000

b) Efecte de încasat Înregistrarea acceptării de către furnizori a remiterii unui bilet la ordin către bănci:

413„Efecte de primit”

= 411 „Clienţi”

2000 2000

Înregistrarea primirii efective a biletului la ordin:

511/„Efecte de încasat”

= 413

„Efecte de primit”

2000 2000

Înregistrarea la scadenţă a biletului la ordin pe baza extrasului de cont:

5121 „Conturi la bănci”

= 511/ „Efectele de

încasat”

2000 2000

6.1.3. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor prin conturile la bănci

Contul 512 “Conturi la bănci“ este un cont bifuncţional ce se debitează cu sumele încasate de instituţie şi se creditează cu plăţile efectuate. Soldul debitor reprezintă disponibilităţile în lei şi în valută, iar soldul creditor, creditele primite. Contabilitatea analitică a încasărilor şi plăţilor se ţine pe titluri articole şi aliniate în cadrul fiecărui subcapitol sau capitol de cheltuieli. Contul 512 “Conturi la bănci“ se dezvoltă în sintetice de gradul II astfel: 5121 “Conturi la bănci în lei“; 5124 “Conturi la bănci în valută“;

104

5125 “Sume în curs de decontare“.Operaţiuni privind disponibilităţile în leiO instituţie publică încasează suma de 5000 lei, reprezentând chiria aferentă lunii curente, plăteşte contribuţia la asigurări sociale 6000 lei şi 1500 lei contravaloarea unei facturi de consumabile:

a) Înregistrarea prin bancă pe baza extrasului de cont a chiriei:5121

Conturi la băncii în lei= 706

Venituri din chirii5000 5000

a) Înregistrarea plăţii prin bancă a contribuţiei la asigurările sociale şi a facturii furnizorului pe baza ordinelor de plată şi a extraselor de cont:

%431

Asigurări sociale401

Furnizori

= 5121Conturile la băncii în lei 6000

1500

7500

Operaţiuni privind disponibilităţile în valută Operaţiunile bancare în devize se contabilizează atât în valută, cât şi în lei, la cursul zilei. De asemenea se stabilesc şi diferenţele de curs valutar faţă de data înregistrării creanţelor sau a datoriilor încasate respectiv plătite. La finele exerciţiului financiar, disponibilităţile în valută existente în conturi se evaluează la cursul de schimb oficial din ultima zi a lunii decembrie. Astfel, diferenţa de curs valutar rezultată se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare, după cum urmează:Exemplu: a) Se plăteşte un furnizor extern de 1000 euro. Obligaţia de plată a fost înregistrată la cursul de 4,40 lei/euro, conform declaraţiei vamale de import. La data plăţii cursul este de 4,45 lei/euro:

%401

„Furnizori”665

„Cheltuieli din diferenţele de curs valutar”

= 5124„Conturi la bănci în valută” 4400

100

4500

b) Se încasează un client extern. Creanţa a fost înregistrată în sumă de 1000E, cursul era 4,40 lei/euro, iar la încasarea efectivă a creanţei, cursul a fost de 4,45 lei/euro:

5124„Conturi la bănci în valută”

= %4111

„Clienţi”765

„Venituri din diferenţe de curs valutar”

4500 4400100

Operaţiuni privind sumele în curs de decontare

Sumele în curs de decontare reprezintǎ acele sume depuse la bǎnci sau prin mandat poştal de cǎtre terţi pe bazǎ de documente prezentate instituţiei publice, dar neapǎrute încǎ în extrasele de cont ale acesteia.

De exemplu, o instituţie publicǎ primeşte mandate poştale în suma de 100 lei, care nu a apǎrut în extrasul de cont. Ulterior suma apare în extrasul de cont.- înregistrarea mandatelor poştale :

5125 Sume în curs de decontare

= 4111 Clienţi

100 100

- înregistrarea încasǎrii sumei, conform extrasului de cont :5121

Conturi la bǎnci în lei= 5125

Sume in curs de decontare

100 100

105

6.1.4. Contabilitatea disponibilitǎţilor din împrumuturi

Instituţiile publice pot beneficia şi de unele disponibilitǎţi din împrumuturi necesare desfǎşurǎrii activitǎţii şi care se contabilizeazǎ, dupǎ caz cu ajutorul conturilor:

Contul 513 „Disponibil din împrumuturi externe contractate sau garantate de stat”Acest cont este folosit de instituţiile publice pentru reflectarea împrumuturilor externe contractate

sau garantate de stat, pe termen mediu şi lung, în baza acordurilor de împrumut încheiate cu organisme sau instituţii de credit.

Înregistrarea operaţiunilor se efectueazǎ în lei şi în valutǎ, la cursul de schimb valutar la momentul respectiv.

Contul 513 „Disponibil din împrumuturi externe contractate sau garantate de stat”89 este un cont de activ. Se debiteazǎ cu sumele primite în contul de disponibil în lei şi în valutǎ provenite din împrumuturi externe contractate sau garantate de stat. Se crediteazǎ cu plǎţile efectuate. Soldul este debitor şi reprezintǎ disponibilitǎţile în lei şi în valutǎ din împrumuturile externe contractate sau garantate de stat, existente la un moment dat. Dezvoltarea în analitic are la bazǎ structura clasificaţiei bugetare.

Exemplu . O instituţie publicǎ, potrivit acordului de împrumut garantat de stat , primeşte suma de 500 lei pentru efectuarea unor lucrǎri..

- Înregistrarea sumei împrumutate 513

Disponibil din împrumuturi contractate sau garantate de stat

= 160 Împrumuturi externe

contractate sau garantate de stat

500 500

- Plata facturii furnizorului 401

Furnizori= 513

Disponibil din împrumuturi externe

contractate sau garantate de stat

500 500

Contul 514 „Disponibil din împrumuturi din disponibilitǎţile contului curent general al trezoreriei statului ”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa împrumuturilor interne şi externe garantate de stat acordate de către instituţiile finanţatoare interne şi externe. Este un cont de activ, se debiteazǎ cu sumele primite în contul de disponibil, potrivit acordului încheiat şi se creditează cu plǎţile efectuate. Soldul contului este debitor şi reprezintǎ disponibilitǎţile existente la un moment dat. Contul 515 “Disponibil din fonduri externe nerambursabile”

Fondurile externe nerambursabile sunt alocate de instituţiile finanţatoare externe pentru finanţarea unor programe stabilite prin acordurile încheiate cu instituţia publicǎ în cauzǎ . Sumele vor fi acumulate în contul 515”Disponibil din fonduri externe nerambursabile” şi cheltuite numai în scopul în care au fost acordate.

Contul 515 Disponibil din fonduri nerambursabile este un cont de activ. Se debitează cu sumele primite în lei şi în valută şi se creditează cu plăţile efectuate pentru realizarea obiectivelor prevăzute în memorandumurile de finanţare.

Contul se dezvoltă pe două sintetice de gradul II şi anume:5151 ”Disponibil în lei din fonduri externe nerambursabile”,5152 ” disponibil în valută din fonduri externe nerambursabile”;Detaliere în analitic are la bază structura clasificaţiei bugetare.

89 O.M.F.P. nr.1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

106

Contul 516 ”Disponibil din împrumuturi contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale”.

Instituţiile publice de subordonare locală pot beneficia de împrumuturi contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale pe baza acordurilor încheiate cu instituţiile finanţatoare externe.Reflectarea în contabilitate a acestor sume se realizează cu ajutorul contului 516 ”Disponibil din împrumuturi contactate sau garantate de autorităţile administraţiei locale” care este un cont de activ. Se debitează cu sumele primite în lei şi în valută reprezentând împrumuturile contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale şi se creditează cu plăţile efectuate.

Soldul este debitor şi semnifică disponibilităţile în lei şi în valută din împrumuturi contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale, existente la un moment dat.

Instituţia publică ”X” este beneficiară unui împrumut garantat de administraţia publică locală în sumă de 100.000 euro, la cursul de 4,45 lei, pentru achiziţionarea de aparatură de birotică cu o dobândă de 10.000 euro. - Înregistrarea primirii împrumutului .

516 Disponibil din împrumuturi contractate sau garantate de

autorităţile administraţiei publice locale

= 162 Împrumuturi contractate

sau garantate de autorităţile administraţiei

publice locale

445.000 445.000

- Se plăteşte factura furnizorului la cursul de 4,40 lei:

404 Furnizori de active fixe

= 516Disponibil din împrumuturi

contractate sau garantate de autorităţile

administraţiei publice locale

440.000 440.000

Înregistrarea diferenţei de curs valutar favorabile:(100.000 euro x (4,45-4,40 ) = 5.000 )

516 Disponibil din împrumuturi contractate sau garantate de

autorităţile administraţiei publice locale

= 765 Venituri din diferenţe de

curs valutar

5.000 5.000

- Înregistrarea dobânzii plătite (10.000 euro, la cursul 4.40 lei ) = 44.000)666

Cheltuieli privind dobânzile= 516

Disponibil din împrumuturi contractate sau garantate

de autorităţile administraţiei publice locale

44.000 44.000

Contul 518 „Dobânzi” Contul 518 „Dobânzi” ţine evidenţa dobânzilor datorate aferente împrumuturilor contractate pe termen scurt precum şi a dobânzilor de încasat, aferente sumelor deţinute în conturi la bănci de către instituţiile publice.

Contabilitatea se ţine distinct pe conturile sintetice de gradul II:5181 „Dobânzi de plătit„5182 „Dobânzile de încasat„Contul 518 „Dobânzi„ este un cont bifuncţional, care se debitează cu dobânzile de încasat

aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente şi se creditează cu dobânzile datorate împrumuturilor contracte pe termen scurt. Soldul debitor reprezintă dobânzile de primit, iar soldul creditor dobânzilor de plătit.

107

Contul 519 „Împrumuturi pe termen scurt”Instituţiile publice care nu au suficiente mijloace băneşti pentru asigurarea desfăşurării

normale a acivităţii pot apela la împrumuturi pe termen scurt. În cazul în care sunt acordate sub forma unor linii de creditare, acestea apar pe măsura efectuării plăţilor solicitate de entitate. Reflectarea în contabilitate se realizează cu ajutorul contului 519 „Împrumuturile pe termen scurt primite”

Contul 519 „Împrumuturi pe termen scurt” este un cont de pasiv se creditează cu sumele primite reprezentând împrumuturile pe termen scurt şi se debitează cu restituirea sumelor în cauză. Soldul este creditor şi reprezintă împrumuturile pe termen scurt nerestituite la momentul respectiv.

Contabilitatea analitică se ţine pe obiective.Instituţiile publice finanţate din bugetele locale, pot primii credite pentru înfiinţarea unor noi

instituţii şi servicii publice de interes local sau pentru înfiinţarea unor activităţi finanţate integral din venituri extrabugetare. Evidenţa contabilă a acestor credite se realizează cu ajutorul conturilor:

5194 Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii

5195 Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii sau activităţi finanţate integral din venituri proprii

În momentul primirii creditului, instituţia va face înregistrarea:

560Disponibil din venituri proprii”

Sau 561Disponibil al institutiilor publice finantate din

venituri proprii si subventii

= 5194Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru

înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii

La restituirea creditului:

5194Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înfiinţarea unor instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii

= 560 Disponibil din venituri proprii

Respectiv:

561Disponibil al institutiilor publice finantate din

venituri proprii si subventii

= 5195Împrumuturi primite din bugetul local pentru

înfiinţarea unor instituţii sau activităţi finanţate integral din venituri proprii

Şi rambursarea împrumuturilor pe termen scurt primite pentru înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii şi subvenţii:

5195Împrumuturi primite din bugetul local pentru

înfiinţarea unor instituţii sau activităţi finanţate integral din venituri proprii

= 561Disponibil al institutiilor publice finantate din

venituri proprii si subventii

Împrumuturile pentru investiţii sunt specifice unităţilor administrativ teritoriale, care contractează acest tip de credite de la instituţii financiare în vederea realizării investiţiilor. Contabilitatea sintetică se realizează cu ajutorul contului 5196 „Împrumuturi interne şi externe primite de bugetul local pentru investiţii”. Contabilitatea analitică a creditelor pentru investiţii se realizează pe categorii de împrumuturi.

Exemplul1: Se înregistrează împrumutul pe termen scurt primit de o instituţie publică de la trezoreria statului în sumă de 15.000 lei cu dobândă de 750 lei.

- primirea împrumutului pe baza contractului de credit şi a extrasului de cont:521 = 5198 15.000 15.000

108

Disponibil al bugetului local la trezoreria

statului

Împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului

- reflectarea obligaţiei de plată a dobânzii aferente împrumutului la sfârşitul exerciţiului financiar

666 Cheltuieli privind

dobânzile

= 5186 Dobânzi de plătit

750 750

- plata dobânzilor datorate în perioada următoare pe baza extrasului de cont5186

Dobânzi de plătit= 5121

Disponibil al bugetului local local la trezoreria statului

750 750

În cazul în care la scadenţă nu s-a efectuat rambursarea împrumutului pe termen scurt se procedează la transferarea la împrumuturi nerambursate la scadenţa.

5191 Împrumuturi pe termen scurt primite = 5192 Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la

scadenţă

6.2.Contabilitatea disponibilităţilor bugetelor

Operaţiunile privind încasarea veniturilor de către ordonatorii de credite se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 52 „Disponibil al bugetelor”. Această grupă conţine conturile sintetice de gradul I.

- 520 „Disponibil al bugetului de stat”;- 521 „Disponibil al bugetului local”;- 522 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local”;- 523 „Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor

locale”;- 524 „Disponibil al bugetului trezoreriei statului”;- 525 „Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat”;- 526 „Disponibil din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat”;- 527 „Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Legii nr.95/2006”;- 528 „Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită”; - 529 „Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete”;

a) Contul 520 „Disponibil al bugetului de stat” se foloseşte de ordonatorii principali de credite pentru reflectarea disponibilităţilor bugetului de stat, provenite din venituri încasate. Este un cont bifuncţional, se debitează cu încasările reprezentând impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri bugetare şi se creditează cu sumele restituite sau plăţile din bugetul de stat.

Soldul debitor reprezintă disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului la un moment dat.

Soldul creditor reprezintă sume aferente finanţării bugetului de stat din împrumuturi.

Exemple1. Se înregistrează impozitul pe profit potrivit „Declaraţiei de impozite” cuvenite bugetului

de stat în valoare de 3.000 lei.

463„Creanţe ale bugetului

de stat”

= 730„Impozit pe venit, profit şi câştiguri din

capital de la persoane juridice”

3000 3000

Încasarea sumei în contul de disponibil: 520

„Disponibil al bugetului de stat”

= 463 „Creanţe ale bugetului de stat”

3000 3000

109

2. Se încasează preţul de cesiune în sumă de 5000 lei şi a titlurilor de participare, ştiind că valoarea contabilă de înregistrare este de 4750 lei.

520 „Disponibil al bugetului

de stat”

= %260

„Titluri de participare”750

„Venituri de proprietate”

5000

4750250

3. S-a încasat suma de 10 lei în contul de disponibil, fără existenţa unui titlu de creanţă, sumă ce se restituie din oficiu.

520„Disponibil al bugetului

de stat”

= 4671„Creditori ai bugetelor de stat”

10 10

Virarea sumei:

4671„Creditori ai bugetelor

de stat la trezoreria statului ”

= 520 „Disponibil al bugetului de stat”

10 10

b) Contul 521 „Disponibil al bugetului local”Acest cont este folosit de unităţile administrativ–teritoriale pentru evidenţierea disponibilităţilor bugetului local, provenite din venituri încasate pe structura clasificaţiei bugetare.

Contul 521 „Disponibil al bugetului local” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului local pe structura clasificaţiei bugetare, iar în credit, sume restituite sau plăţile din bugetul local. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului local aflate la trezoreria statului. În cursul exerciţiului, contul 521 „Disponibil al bugetului local” poate reprezenta şi sold-creditor, ca urmare a golurilor temporare de casă apărute pe parcursul execuţiei bugetare.

Contul 521 „Disponibil al bugetului local” se detaliază în conturi sintetice de gradul II:- 5211 „Disponibil al bugetului local”;- 5212 „Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent”; - 5213 „Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi”.

b1) Contul 5211 „Disponibil al bugetului local” se debitează prin creditarea conturilor.

5211 „Disponibil

al bugetului”

= %2675

„Împrumuturi acordate pe termen lung”

- sume rambursate din împrumutul pe termen lung

2676 „Dobânzi aferente

împrumuturilor pe termen lung”

- dobânzi încasate, aferente împrumuturilor pe termen lung;

464 „Creanţe ale bugetului local”

- sume încasate reprezentând creanţe detaliate pe structura clasificaţiei bugetare;

4672 „Creditori ai bugetului local”

- sume încasate ce urmează a fi restituite contribuabililor;

5212 „Rezultatul execuţiei bugetare

din anul curent”

- sume reprezentând excedentele la finele perioadei şi transferate;

522 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local”

- sume folosite la sfârşitul anului din fondul de rulment constituit în anii precedenţi, pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar;

751 „Venituri din valorificarea unor

bunuri”

- sume încasate din vânzarea unor bunuri;

110

752 „Venituri din prestări de

servicii”

- sume încasate reprezentând venituri din prestări servicii;

753„Venituri din taxe

administrative”

- sume încasate din taxe administrative, eliberări de permise;

7722 „Venituri din subvenţii

bugetul local”

- sume primite reprezentând subvenţii din bugetul de stat

Contul 5211 „Disponibil al bugetului local la trezoreria statului” se creditează prin debitarea conturilor:

%2675

„Împrumuturi acordate pe termen lung”

= 5211 „Disponibil al

bugetului local”

- valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung

4672 „Creditori ai bugetului local”

- sume plătite contribuabililor fie încasate eronat, fie reprezentând dobânzi cuvenite acestora

4682 „Împrumuturi acordate potrivit legii din

bugetul local”

- valoarea împrumuturiloracordate pe termen scurt

522 „Disponibil din fondul de rulment al

bugetului local”

- sume virate din contul de disponibil la finele anului, pentru constituirea fondului de rulment din excedentul anual al bugetului local

7702 „Finanţarea de la bugetele locale”

- închiderea contului de finanţare, la sfârşitul perioadei, la nivelul sumelor aflate în contul de disponibil

b2) Contul 5212 „Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent”La sfârşitul anului, unităţile administrativ-teritoriale stabilesc rezultatul execuţiei bugetului

local, conform normelor privind închiderea execuţiei bugetare.Evidenţierea în contabilitate se realizează cu ajutorul contului 5212 „Rezultatul execuţiei

bugetare din anul curent”, cont bifuncţional care intră în corespondenţă cu următoarele conturi:

D 5212 „Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent” C131

„Fondul derulment

5211„Disponibil

al bugetului”

– sume pentru constituirea fondului de rulment din excedentul anual al bugetului local– sume pentru rambursarea unor împrumuturi restante, plata dobânzilor, comisioane

5211 „Disponibil al

bugetului local”

sumele transferate (excedent) la finele perioadei, reprezentândrezultatul execuţieibugetare

Exemple 1. Se înregistrează acordarea unui împrumut pe o perioadă de 2 ani în sumă de 20.000 lei, cu

o dobândă de 1000 lei pe an:� acordarea împrumutului:

2675 „Împrumuturi acordate pe termen lung”

= 5211 „Disponibil al bugetului local”

20.000 10.000

� evidenţierea dobânzii de încasat:2676

„Dobânzi aferente împrumuturilor acordate pe termen lung”

= 763 „Venituri din creanţe

imobilizate”

1000 1000

111

� încasarea dobânzii: 5211

„Disponibil al bugetului local” = 2676

„Dobânzi aferente împrumuturilor acordate pe

termen lung”

1000 1000

Observaţie (ultimele două înregistrări se efectuează şi în al doilea an)

� evidenţierea primirii împrumutului acordat pe termen lung:5211

„Disponibil al bugetului local”= 2675

„Împrumuturi acordate pe termen lung”10.000 10.000

2. Se încasează prin trezoreria statului sume provenite din:- valorificarea unor bunuri confiscate potrivit legii: 2000 lei;- taxe de eliberare de permise: 500 lei;- subvenţii primite de la bugetul de stat: 4000 lei

5211 „Disponibil al bugetului local”

= %751

„Venituri din vânzări de bunuri şi servicii”7512

„Venituri din taxe administrative, eliberări de permise”

7722 „Subvenţii de la alte bugete”

6500 2000

500

4000

c) Contul 523 „Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale”Din impozitul pe venit, încasat la bugetul de stat la nivelul fiecărei unităţi administrativ-teritoriale, se alocă lunar, în termen de 5 zile lucrătoare de la finele lunii în care s-a încasat acest impozit, o cotă de 36% la bugetele locale ale comunelor, oraşelor şi municipiilor, pe teritoriul cărora îşi desfăşoară activitatea plătitorii de impozite, 10% la bugetul propriu al judeţului şi 17% într-un cont distinct, deschis pe seama consiliului judeţean, pentru echilibrarea bugetelor locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor şi judeţului.

În acest scop, consiliile judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti utilizează contul 523 „Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale” pentru evidenţierea încasărilor şi plăţilor efectuate. Este un cont de activ şi se debitează cu încasările de cote defalcate din impozitul pe venit, potrivit prevederilor legale, şi se creditează cu virările efectuate din contul de disponibil alocate comunelor, oraşelor, municipiilor şi judeţului, pentru echilibrarea bugetelor locale.

Soldul debitor reprezintă disponibilităţile din cote defalcate aflate în contul deschis la trezoreria statului.Exemplu

Se înregistrează de către CJS suma de 1000 lei, reprezentând cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale şi, respectiv, după care se virează consiliului local în cauză.

a) se înregistrează defalcarea sumei 523

„Disponibil din cote defalcate din

impozitul pe venit pentru echilibrarea

bugetelor locale”

= 440 „Cote defalcate din

impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor

locale”

1000 1000

b) virarea sumei 440

„Cote defalcate din impozitul pe venit

pentru echilibrarea

= 523 „Disponibil din cote

defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea

1000 1000

112

bugetelor locale” bugetelor locale”

şi, concomitent, primirea sumei de unitatea administrativ-teritorială:521

„Disponibil al bugetului local”

= 730 „Impozit pe venit, profit şi

câştig din capital de la persoane juridice”

1000 1000

d) Contul 524 „Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei” este folosit de consiliile locale ale sectoarelor municipiului Bucureşti, pentru reflectarea veniturilor bugetului local al Primăriei municipiului Bucureşti şi a sumelor virate bugetului local al Primăriei municipiului Bucureşti.

Contul 524 „Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei” este de activ. Se debitează cu sumele încasate de sectoarele municipiului Bucureşti şi se creditează cu sumele virate de consiliile locale ale sectoarelor, municipiului Bucureşti în contul bugetului local al Primăriei municipiului Bucureşti. Relaţia de corespondenţă se realizează prin intermediul contului 441 „Sume încasate pentru bugetul capitalei” cu funcţie contabilă de pasiv.Exemplu Consiliul local “A” încasează venituri din valorificarea unor bunuri în sumă de 18.500 lei:

a) înregistrarea încasării sumei:524

„Disponibil din venituri încasate pentru bugetul

capitalei”

= 441 „Sume încasate pentru

bugetul capitalei”

18.500 18.500

b)virarea sumei la bugetul Primăriei municipiului Bucureşti:441

„Sume încasate pentru bugetul capitalei”

= 524„Disponibil din

venituri încasate pentru bugetul

capitalei”

18.500 18.500

În contabilitatea Primăriei municipiului Bucureşti se înregistrează ca un venit:521

„Disponibil al bugetului local”

= 751„Venituri din vânzări de bunuri şi servicii”

18.500 18.500

e) Contul 525 „Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat” este folosit de Casele de pensii judeţene pentru reflectarea disponibilităţilor bugetului asigurărilor sociale de stat, provenite din venituri încasate potrivit legii, aflate în conturile deschise la unităţile trezoreriei statului.

Contul 525 „Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat” este un cont bifuncţional. Se debitează cu încasarea veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat pe structura clasificaţiei bugetare conform prevederilor legale şi se creditează cu sumele plătite sau restituite din bugetul asigurărilor sociale.

Soldul debitor semnifică disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat aflate la trezoreria statului, din care trebuie să se restituie subvenţiile primite de la bugetul de stat, să se acopere deficitul bugetului asigurărilor sociale de stat(din contul general al trezoreriei statului) şi pentru constituirea fondului de rezervă potrivit legii.

Soldul creditor reprezintă sumele aferente finanţării bugetului asigurărilor sociale de stat din contul general al trezoreriei statului.

Exemplu1. Casa de pensii judeţeană „A” încasează contribuţiile (veniturile) la bugetul asigurărilor

sociale de stat în sumă de 100.000 lei şi subvenţii de 5000 lei.a) înregistrarea încasării sumei de 100.000 lei;

5251„Disponibil al

bugetului asigurărilor sociale de stat”

= 4653 „Creanţe ale

bugetului asigurărilor sociale

100.000 100.000

113

de stat”

b) înregistrarea subvenţiei primite:5251

„Disponibil al bugetului asigurărilor

sociale de stat”

= 772„Venituri din

subvenţii”

5.000 5000

2. La sfârşitul exerciţiului, casa judeţeană „x” după închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, transferă rezultatul execuţiei curente-excedent de 500 lei.

5252 „Rezultatul execuţiei

bugetare din anul curent”

= 5251„Disponibil al

bugetului asigurărilor

sociale de stat”

500 500

În cazul deficitului, transferarea rezultatului execuţiei curente se înregistrează prin formula contabilă:

7703„Finanţarea din

bugetul asigurărilor sociale de stat”

= 5252„Rezultatul

execuţiei bugetare din anul curent”

6.3.Contabilitatea mijloacelor băneşti în numerar

Instituţiile publice pot efectua o serie de operaţiuni de încasări şi plăţi în numerar în lei şi în valută.Sumele în numerar, în lei şi în valută, de care dispune o instituţie publică sunt păstrate în casieria acesteia, cu gestionarea lor distinctă (separat lei de valută).

Operaţiunile de încasări şi plăţi în lei au o pondere redusă în totalul decontărilor instituţiei publice.

Toate operaţiunile de casă se înscriu de către casier în registrul de casă, care constitue evidenţa operativă pentru asemenea operaţiuni.

Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar se realizează cu ajutorul contului 531 „Casă„ care este un cont de activ şi care se debitează cu sumele încasate în numerar sau virate în contul de disponibil al instituţiei publice, se creditează cu sumele plătite în numerar sau virate în contul de disponibil al instituţiei publice, se creditează cu sumele plătite în numerar sau virate în contul de disponibil al instituţiei. Soldul contului este debitor şi semnifică numerarul existent în casieria instituţiei:

Contul 531 „Casa„ se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II:5311 „Casa în lei”5314 „Casa în valută”

Exemplul1:.a) ridicări de numerar din finanţarea bugetară 5000 lei, pe baza cecului de numerar;

581Viramente interne

= 770 Finanţarea de la buget

5000 5000

5311 Casa în lei

= 581 Viramente interne

5000 5000

b) achitarea avansurilor din salarii (chenzina I) în sumă de 5000 lei, pe baza listei de plată.425

Avansuri acordate personalului

= 5311 Casa în lei

5000 5000

114

c)încasarea unui debit de 1000 lei.5311

Casa în lei= 461

Debitori diverşi1000 1000

d) achitarea abonamentului efectuat la publicaţii de specialitate 1800 lei pe o perioadă de şase luni, pe baza chitanţei

471 Cheltuieli înregistrate în avans

= 5314 Casa în lei

1800 1800

e) achitarea burselor elevilor în sumă de 3000 lei429

Bursieri şi doctoranzi= 5311

Casa în lei3000 3000

f) se achită salariile personalului (chenzina II) în suma de 3810 lei, pe baza ştatului de salarii:421

Personal-salarii datorate= 5311

Casa în lei3810 3810

Trebuie reţinut că unităţile administrativ teritoriale utilizează contul 531 „Casa” pentru reflectarea încasărilor şi plăţilor cuvenite bugetului local.

Încasările efectuate în numerar se înregistrează prin formula contabilă:531

Casa= 464

Creanţe ale bugetului local

Depunerile de numerar la trezoreria statului reprezentând veniturile bugetului local se efectuează astfel:

581 Viramente interne

= 531 Casa

521 Disponibil al bugetului local

la trezoreria statului”

= 581Viramente interne”

Contabilitatea altor valori de trezorerieÎn casieriile instituţiilor publice se păstrează şi alte valori cum sunt timbre poştale şi fiscale,

bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanţi auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori care sunt evidenţiate cu ajutorul contului 532 „Alte valori”

Contabilitatea se ţine distinct pe conturile sintetice de gradul II, după cum urmează90:5321 „Timbre fiscale şi poştale”5322 „Bilete de tratament şi odihnă”5323 „Tichete şi bilete de călătorie”5324 „Bonuri valorice pentru carburanţi auto”5325 „Bilete cu valoare nominală”5326 „Tichete de masă”5328 „Alte valori”Contul 532 „Alte valori” se desfăşoară în analitic pe feluri de valori şi pe persoane

desemnate cu primirea păstrarea distribuirea şi încasarea lor.Contul 532 „Alte valori” este un cont de activ. Exemplul:1. Se achiziţionează cu plata în numerar timbre fiscale de 50 lei şi bonuri cantităţi fixe de

motorină 150 lei. Se dau în consum timbre fiscale de 20 lei şi motorină în valoare de 120 lei, din stocul existent. Se acordă unui salariat un bilet de odihnă şi valoare de 250 lei.

90 Alecu G. , Zăblău V., , Crişan P., Planul de conturi general pentru instituţiile publice, Revista Finanţe publice şi contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.

115

- înregistrarea bunurilor, pe baza notelor de intrare recepţie:

%5321

Timbre fiscale şi poştale5324

Bonuri valorice pentru carburanţi auto

= 5311 Casa în lei

200

50150

- folosirea timbrelor fiscale, pe baza bonului de consum

626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii

= 5321Timbre poştale

şi fiscale

20 20

- utilizarea bonurilor cantităţi fixe (BCF)pe baza bonului de consum:6022

Cheltuieli privind combustibilii

= 5324 Bonuri valorice pentru carburanţi auto

120 120

- acordarea biletului de odihnă pe baza cererii aprobate şi a bonurilor de consum:645

Cheltuieli privind asigurările sociale

= 5322Bilete de tratament şi odihnă

250 250

6.4. Contabilitatea acreditivelor şi avansurilor de trezorerie

Acreditivul este o formă de decontare care a luat o amploare destul de mare în cadrul relaţiilor de decontare interne, ştiut fiind că este utilizată cu prioritate în relaţiile internaţionale. Acreditivele reprezintă disponibilităţile băneşti ale unei entităţi virate într-un cont distinct la dispoziţia unui furnizor în vederea achitării obligaţiei faţă de acesta, pe măsura livrării bunurilor executării lucrărilor şi prestării serviciilor după caz, reprezentând o garantare a plăţii obligaţiilor. Contul de acreditive se deschide de beneficiar la momentul prevăzut în contract (legat de prestarea, livrarea, executarea de servicii) prin virarea mijloacelor băneşti din contul de disponibil sau din cel de finanţare bugetară. Din momentul deschiderii contului de acreditive instituţia nu mai poate efectua plăţi sau încasări către o altă persoană juridică sau fizică decât către persoana juridică pentru care a fost deschis contul. Evidenţa acreditivelor se realizează cu ajutorul contului: 541 „Acreditive”, cont de activ care se debitează cu sumele virate din conturile de disponibilităţi băneşti şi cu diferenţele favorabile de curs valutar atunci când acreditivele sunt deschise în devize. Se creditează cu sumele plătite terţilor sau retrase în contul de disponibilităţi, în cazul încetării valabilităţii acreditivului şi cu diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente soldului acreditivelor deschise în devize Soldul debitor reflectă acreditivele deschise la un moment dat.

În funcţie de natura acreditivelor (lei sau devize) contul 541 „Acreditive„se detaliază în două conturi sintetice de gradul II astfel: 5411 „Acreditive în lei„ 5412 „Acreditive în devize„

Avansurile de trezorerie - reprezintǎ sume puse la dispoziţia unor persoane împuternicite de entitate (salariaţi) în vederea efectuǎrii de plǎţi în favoarea acesteia.

Reflectarea în contabilitate a acestor operaţiuni se realizeazǎ cu ajutorul contului 542 „Avansuri de trezorerie”, cont de activ . Se debiteazǎ cu sumele acordate în numerar ca avansuri de trezorerie şi se crediteazǎ cu plǎţile fǎcute în contul entitǎţii din avansuri si cu sumele restituite din avansuri de trezorerie. Soldul debitor reflectǎ sumele acordate ca avansuri de trezorerie , nedecontate.

Contabilitatea analiticǎ se ţine pe fiecare titular de avansuri de trezorerie.Exemple :

116

1. Se acordǎ unui salariat un avans de trezorerie in suma de 2000 lei. Ulterior se deconteazǎ 1950 lei astfel :1450 lei pentru plata transportului si 500 lei pentru materialele procurate. Se depune la casierie suma de 50 lei ramasǎ nefolositǎ .

- înregistrarea acordǎrii avansului de trezorerie pe baza ordinului de deplasare şi a dispoziţiei de platǎ;

542Avansuri de trezorerie

= 5311Casa în lei

2000 2000

- înregistrarea decontǎrii avansului de trezorerie pe baza decontului de deplasare a documentelor de transport şi a chitanţei :

%624

Cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane302

Materiale consumabile

= 542 Avansuri de

trezorerie1450500

1950

- înregistrarea depunerii la casierie a sumei rǎmase de 50 lei din avansul acordat pe baza dispoziţiei de încasare şi a ordinului de deplasare :

5311Casa în lei

= 542 Avansuri de trezorerie

50 50

6.5. Contabilitatea disponibilităţilor din fonduri cu destinaţie specială

O categorie distinctă de disponibilităţi o reprezintă şi cele din fonduri cu destinaţie specială, potrivit reglementărilor în vigoare.

Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială„ care cuprinde următoarele conturi91:

- 550 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”;- 551 „Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”;- 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozite”;- 555 „Disponibil din fonduri de risc”;- 557 „Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în proprietatea privată a statului”.- 558 “ Disponibil din contribuţia naţională aferentă programelor/ proiectelor finanţate din

fonduri externe nerambursabile – OMFP 2169/2009”- 559 “Disponibil de la buget reprezentând prefinanţări şi fonduri în cazul indisponibilităţilor

temporare afernte programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile ” - OMFP 2169/2009”

Aceste conturi sunt de activ ca atare se debitează cu sumele încasate pentru constituirea fondurilor cu destinaţie specială şi se creditează cu plăţile pentru acţiunile respective, în concordanţă cu prevederile legale.

Soldul este debitor şi reprezintă mijloacele băneşti existente în contul de disponibil respectiv.

Exemplu:1. Instituţia publică „X„ primeşte o sponsorizare în sumă de 5000 lei pentru achiziţionarea

unor materiale de natura obiectelor de inventar.

91 Alecu G. , Zăblău V., , Crişan P., Planul de conturi general pentru instituţiile publice, Revista Finanţe publice şi contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.

117

- primirea sumei:550 Disponibil din

fonduri cu destinaţie specială

= 790 Fonduri cu destinaţie

specială

5000 5000

- recepţia materialelor:303

Materiale de natura obiectelor de inventar

= 401 Furnizori

5000 5000

- plata furnizorului :401

Furnizori= 550 Disponibil din

fonduri cu destinaţie specială

5000 5000

2. Pentru unele lucări de consolidare a unei şosele, instituţia publică „X„ primeşte alocaţii de la buget în sumă de 5000 lei. Se încep lucrările şi se acordă un avans de 2000 lei- furnizorului.

551 Disponibil din alocaţii bugetare

= 773Venituri din alocaţii

bugetare

5000 5000

- acordarea avansului de 1000 lei, furnizorului:409

Furnizori-debitori= 550

Disponibil din alocaţii bugetare

5000 5000

Instituţiile publice pentru evidenţierea unor operaţiuni speciale de natura organizării de licitaţie, de păstrarea unor drepturi băneşti etc, folosesc contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume de depozit”.

În situaţia în care anumite bunuri intrate (fie şi legal confiscate) în proprietatea privată a statului se valorifică, sumele încasate se evidenţiază cu ajutorul contului 557 „Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în proprietatea privată a statului”.

Acest cont este folosit de direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, cât şi de administraţiile publice de sector din cadrul direcţiei generale a finanţelor publice a municipiului Bucureşti.

Fiind cont de activ, se debitează cu sumele încasate din valorificarea bunurilor intrate în proprietatea privată a statului, potrivit legii şi se creditează cu plăţile efectuate pentru acoperirea cheltuielilor cu valorificarea bunurilor respective precum şi cu sumele vărsate în contul bugetului de stat. Soldul este debitor şi reprezintă disponibilităţile existente la un moment dat.

Exemplu:În baza bonului de predare - primire şi a procesului de evaluare se înregistrează bunuri

confiscate în sumă de 10.000 lei. Se vând în totalitate prin magazinul organului de valorificare.

- intrarea în gestiune a bunurilor

347 Bunuri legal confiscate sau intrate

potrivit legii în proprietatea statului

= 102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul

privat al statului

10000 10000

- vânzarea bunurilor în numerar (cuvenite bugetului): 531

Casa= 4481

Alte datorii faţă de buget10.000 10.00

0

- virarea sumelor conturilor în contul de disponibil:581

Viramente interne= 531

Casa10.000 10.00

0

557 Disponibil din şi

valorificarea bunurilor intrate în proprietatea

= 581 Viramente interne 10.000 10.000

118

privată a statului

- virarea sumei bugetului statului:4481

Alte datorii faţă de buget

= 557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate

în proprietatea privată a statului

10.000 10.000

- descărcarea din gestiune a bunurilor:

102 Fondul bunurilor

care alcătuiesc domeniul privat al

statului

= 347Bunuri legal confiscate sau intrate potrivit

legii în proprietatea privată a statului

10.000 10.000

6.6. Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi din venituri proprii

Instituţiile publice pot desfăşura şi activităţi care determină obţinerea de venituri proprii. Asemenea activităţi se întâlnesc la instituţiile de spectacole, muzee, cantinele de elevi şi studenţi, instituţiile de cercetări, etc.

Sumele încasate din veniturile proprii se înregistrează în conturile:560 „Disponibil al instituţiilor publice finanţare din venituri proprii”561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii”Contul 560 “Disponibil al institutiilor publice finantate integral din venituri proprii92”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa sumelor încasate din venituri proprii,potrivit reglementărilor legale în vigoare.Contul 560 “Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează încasarile reprezentand venituri proprii, iar în credit plăţile efectuate. Soldul debitor reprezintă disponibilul existent în cont.

Evidenţa analitică a încasărilor şi plăţilor se ţine pe articole şi aliniate în cadrul fiecărui capitol şi subcapitol.

Notă: Instituţia publică înregistrează şi scăderea din gestiune a produselor finite.În anumite situaţi instituţiile publice finanţate din venituri proprii beneficiază de subvenţii în

completarea acestora. Astfel că încasările şi plăţile efectuate de aceste entităţi se efectuează cu ajutorul contului 561 „Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa sumelor încasate din venituri proprii şi subvenţii, potrivit reglementărilor legale în vigoare. Contul 561 “Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii” este un cont de activ. În debitul contului se inregistrează încasarile reprezentând venituri proprii şi subvenţii, iar în credit plăţile efectuate. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilul existent în cont. Contabilitatea analitică a încasărilor şi plăţilor se ţine pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare.

Contul 561 Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii are legături de corespondenţă ca şi contul 560 „Disponibil al instituţiilor finanţate din venituri proprii„ cu precizarea că se debitează şi cu subvenţiile primite. Formula contabilă este de forma:

561Disponibil al instituţiilor publice finanţate din

venituri proprii şisubvenţii

= 772Venituri din subvenţii

92 O.M.F.P. nr.1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare

119

Contul 562 “Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa sumelor încasate din venituri proprii, potrivit reglementărilor legale în vigoare. Contul 562 “Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii” este un cont de activ. În debitul contului se inregistrează încasarile reprezentand venituri proprii, iar în credit plăţile efectuate. Soldul debitor reprezintă disponibilul existent în cont.

Exemplu1. Instituţia publică „X” valorifică produsele obţinute la preţul de vânzare 1.700 lei şi le încasează ulterior.În vederea achiziţionării unui program informatic, instituţia contractează un împrumut pe termen scurt de 700 lei cu o dobândă de 70 lei. Cumpără programul informatic, potrivit facturii, la valoarea de 1900 lei. La scadenţă rambursează împrumutul şi plăteşte dobânda.

- înregistrarea livrării produselor:411

„Clienţi”= 701

„Venituri din vânzarea produselor finite”1700 1700

- încasarea sumei:560

„Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”

= 411„Clienţi”

1700 1700

- înregistrarea împrumutului pe termen scurt:560

„Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”

= 5195„Împrumuturi primite

din bugetul local pentru înfiinţarea unor instituţii

şi servicii publice sau activităţi finanţate

integral din venituri proprii”

700 700

- recepţionarea programului informatic:2081

„Programe informatice”= 404

„Furnizori de active fixe”1900 1900

- achitarea datoriei faţă de furnizori:404

„Furnizori de active fixe”

= 560„Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral

din venituri proprii”

1900 1900

- înregistrarea dobânzii aferente împrumutului primit:666

„Cheltuieli privind dobânzile”

= 5186„Dobânzi de plătit”

70 70

- rambursarea împrumutului pe termen scurt şi a dobânzilor:%

5195„Împrumuturi primite din bugetul local

pentru înfiinţarea unor instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din

venituri proprii”5186

„Dobânzi de plătit”

= 560„Disponibil al instituţiei

publice finanţate din venituri proprii” 700

70

770

120

6.7. Disponibil din veniturile fondurilor speciale

Contul 571 "Disponibil din Fondul naţional unic de asigurari sociale de sanatate" este un cont bifunctional.93 În debitul contului se înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului asigurărilor sociale de sanatate pe structura clasificaţiei bugetare conform prevederilor legale, iar în credit, sume restituite sau plătite din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sanatate. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilităţile bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănatate aflate la trezoreria statului. Disponibilităţile de la sfârşitul anului se utilizează pentru restituirea subvenţiilor primite de la bugetul de stat. Soldul creditor al contului, reprezintă sumele cu care cheltuielile exced veniturile la nivelul caselor de asigurari de sanatate şi Casei Natională de Asigurări de Sanatate.

6.8. Viramente interne

Contul 581 “Viramente interne”Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa viramentelor între conturile de disponibilităţi, sau între acestea şi casa . Contul 581 “Viramente interne” este un cont de bifunctional. În debitul contului se înregistrează sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, iar în credit sumele intrate într-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie. Contul nu prezinta sold.

6.9. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea investiţiilor financiare pe termen scurt

Înregistrarea constituirii provizioanelor pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate reprezintă o cheltuială financiară iar anularea sau diminuarea provizioanelor, deja constituite reprezintă un venit financiar.

Evidenţa provizioanelor pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate se realizează cu ajutorul contului: 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”. Este cont de pasiv. Se creditează cu sumele reprezentând constituirea sau majorarea provizioanelor aferente deprecierii obligaţiunilor emise şi răscumpărate şi se debitează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea acestora. Soldul creditor reflectă provizioanele constituite pentru deprecierile existente la sfârşitul perioadei.

Exemplu:Se constituie o „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi

răscumpărate” pentru depreciere la sfârşitul exerciţiului financiar pe baza procesului verbal de inventariere în sumă de 100 lei:

686 Cheltuieli financiare privind amortizarea şi provizioanele

= 595„Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise

şi răscumpărate”

100 100

În exerciţiul financiar N+1 se anulează ajustarea, deoarece a rămas fără obiect:

595 „Ajustări pentru pierderea de

valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”

= 786 Venituri financiare din

provizioane

100 100

93 http://www.scritube.com/economie/contabilitate/CONTABILITATEA-FINANTARII-SI-A53811911.php

121

CAPITOLUL VII. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE

Conform IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, cheltuielile94 reprezintă descreşteri ale beneficiilor economice sau ale potenţialului de servicii în timpul perioadei de raportare sub formă de ieşiri sau de consum de active sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri în active nete / capitaluri proprii, altele decât cele legate de distribuirea către proprietari.

Conform O.M.F.P. nr. 1917 / 2005, cheltuielile95 reflectă costul bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau a veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţă socială acordate, aferente unei perioade de timp.

Cheltuielile instituţiei publice sunt cunoscute şi sub denumirea de cheltuieli bugetare deoarece au o destinaţie precisă şi limitată de bugetele de venituri şi cheltuieli aprobate la nivelul instituţiei. Gruparea cheltuielilor instituţiilor publice se poate realiza în funcţie de mai multe criterii:

I. Gruparea cheltuielilor după natura acestora, criteriu care grupează cheltuielile instituţiei publice în:a) cheltuieli operaţionale - cuprind acele cheltuieli pe care instituţia publică le realizează pentru a-şi atinge obiectivele fundamentale. în categoria cheltuielilor operaţionale se cuprind: cheltuielile cu materiile prime şi materialele; cheltuielile cu lucrările şi serviciile prestate de terţi; cheltuielile cu personalul, inclusiv cele legate de asigurările şi protecţia salariaţilor; cheltuieli cu impozitele, taxele şi vârsămintele asimilate; alte cheltuieli operaţionale.b)cheltuieli financiare - cuprind cheltuielile legate de activitatea financiară a instituţiei. în categoria cheltuielilor financiare se cuprind: cheltuielile privind investiţiile cedate; pierderi din creanţe imobilizate; cheltuieli aferente diferenţelor de curs valutar; cheltuieli privind dobânzile; alte cheltuieli finanţate de la buget. c) cheltuieli extraordinare - cuprind cheltuielile neprevăzute generate de o serie de fenomene naturale sau situaţii neprevăzute (cheltuieli pentru pierderi din calamităţi, cheltuieli extraordinare din operaţii cu active fixe etc.).

II. Gruparea cheltuielilor conform clasificaţiei economice:- cheltuieli curente;- cheltuieli de capital;- cheltuieli eferente unor operaţiuni financiare;- rezerve, excedent / deficit.III. În funcţie de momentul recunoaşterii cheltuielilor în contabilitatea instituţiei publice,

acestea se grupează în96:- cheltuieli (costuri) ale perioadă - sunt recunoscute în contabilitate în momentul în care se

efectuează şi se vor înregistra îh contabilitate indiferent dacă instituţia realizează sau nu activităţi consumatoare de resurse şi / sau producătoare de beneficii economice.

- cheltuieli (costuri) de prelucrare - se recunosc în contabilitate în momentul realizării activităţii productive. Se grupează în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte de producţie.

- cheltuieli ale tranmcţiBor realizate (tranzacţii legate de achiziţia bunurilor, vânzarea de bunuri, lucrări şi prestarea de servicii) - se recunosc în momentul achiziţiei bunurilor, respectiv în momentul vânzării de bunuri, prestării de lucrări şi servicii în contabilitate aceste cheltuieli se vor recunoaşte îh momentul în care are loc transferul dreptului de proprietate.

- cheltuieli din diferenţe de curs valutar - se recunosc în perioada în care apar cu ocazia decontării sau raportării în situaţiile financiare a elementelor monetare, creanţelor şi datoriilor, la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare.

- cheltuieli cu dobânzile - se recunosc drept costuri în perioada când sunt datorate conform contractului de împrumut şi nu atunci când sunt plătite.

IV. După perioada la care se referă:

94 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – IFAC , Manualul de standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II, Edutura CECCAR, Bucureşti, 2009.95 O.M.F.P. nr.1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare96 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p. 56-57.

122

- cheltuieli curente - sunt acele cheltuieli angajate îh exerciţiul curent şi recunoscute în rezultatul exerciţiului curent;

- cheltuieli în avans - sunt cheltuieli angajate în exerciţiul curent, dar sunt aferente şi perioadelor viitoare, fiind recunoscute şi în rezultatele exerciţiilor viitoare.

Prin închiderea conturilor de cheltuieli la sfârşitul perioadei se stabileşte rezultatul patrimonial. în contabilitate înregistrările contabile sunt următoarele: 121 %„ Rezultat patrimonial” = clasa 6 „Cheltuieli”

123

CAPITOLUL VIII. CONTABILITATEA VENITURILOR ŞI A FINANŢĂRII INSTITUŢIILOR PUBLICE

Conform IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, veniturile din activităţi curente97

reprezintă intrări brute de beneficii economice şi potenţial de servicii înregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci când aceste intrări se concretizează în creşteri ale activelor nete / capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii ale proprietarilor.

Conform O.M.F.P. nr. 1917 / 2005, veniturile98 reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

Veniturile încasate de instituţiile publice sub formă de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii şi cuvenite bugetului de stat sau celorlalte bugete nu se încadrează în categoria veniturilor din activităţi curente deoarece nu produc beneficii economice sau potenţial de servicii şi nu au ca rezultat creşteri ale activelor sau scăderi ale datoriilor. Gruparea veniturilor instituţiilor publice se poate realiza în funcţie de mai multe criterii:

I. Gruparea veniturilor după natura acestora, criteriu care grupează veniturile instituţiei publice în:

a. venituri operationale - cuprind acele venituri pe care instituţia publică le realizează din activitatea operaţională. în această categoria se cuprind: venituri din activităţi economice; venituri din alte activităţi operaţionale; venituri din producţia de active fixe; venituri fiscale şi nefiscale; venituri din contribuţii de asigurări.

b. venituri financiare - cuprind acele venituri pe care instituţia publică le realizează din activitatea financiară: venituri din creanţe imobilizate; venituri din investiţii financiare cedate; venituri din diferenţe de curs valutar; alte venituri financiare.

c. venituri extraordinare ~ cuprind acele venituri pe care instituţia publică le realizează din activitatea extraordinară (despăgubiri din asigurări, venituri realizate prin valorificarea unor bunuri aparţinând statului).

II. în funcţie de momentul recunoaşterii veniturilor în contabilitatea instituţiei publice, acestea se grupează în99:

a) venituri din activităţi economice - se înregistrează în momentul transferului dreptului de proprietate către clienţi, moment ce este reprezentat de predarea bunurilor către clienţi, al livrărilor pe bază de factură sau în alte condiţii prevăzute prin contract, al facturării lucrărilor realizate şi serviciilor prestate.

b) venituri din producţia realizată - sunt recunoscute la nivelul costului de producţie al stocurilor sau activelor fixe realizate, inclusiv a celor aflate în curs de execuţie la finele perioadei.

c)alte venituri din exploatare - recunoaşterea lor se face în momentul încasării sau constatării lor

d)venituri din dobânzi - sunt recunoscute şi se înregistrează pe măsura generării veniturilor respective. e)venituri din diferenţe de curs valutar - se recunosc în perioada în care apar cu ocazia decontării sau raportării în situaţiile financiare e elementelor monetare, creanţelor şi datoriilor, la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare.

III. După perioada la care se referă:a) venituri curente - sunt acele venituri obţinute în exerciţiul curent şi recunoscute în

rezultatul exerciţiului curent;b) venituri în avans - sunt venituri obţinute în exerciţiul curent, dar sunt aferente şi

perioadelor viitoare, fiind recunoscute şi în rezultatele exerciţiilor viitoare. Prin închiderea

97 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – IFAC , Manualul de standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II, Edutura CECCAR, Bucureşti, 2009.98 O.M.F.P. nr.1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare99 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p. 56-57.

124

conturilor de venituri la sfârşitul perioadei se stabileşte rezultatul patrimonial. în contabilitate înregistrările contabile sunt următoarele:

% 121 Clasa 7 venituri = „Rezultat patrimonial

Cheltuielile curente şi de capital ale instituţiilor publice se pot finanţa100:- integral de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale sau bugetul

fondurilor speciale;- se pot autofinanţa integral sau parţial pe seama veniturilor proprii;- pe baza subvenţiilor acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor

sociale sau bugetul fondurilor speciale; fonduri externe nerambursabile; alocaţii bugetare cu destinaţie specială etc.

Pentru instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat există obligativitatea virării integrale Ia bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale sau bugetul fondurilor speciale după caz, în funcţie de bugetul din care au fost finanţate, a veniturilor realizate. Excepţia de la această regulă apare în situaţia veniturilor pe care instituţiile publice le realizează atunci când primesc valori materiale şi băneşti sub formă de donaţii, respectiv sponsorizări. Aceste venituri realizate de instituţia publică, respectiv aferente bugetului finanţator, vor majora creditele bugetare aferente bugetelor respective.

Pentru instituţiile publice finanţate pe seama veniturilor proprii, respectiv finanţate pe baza subvenţiilor, veniturile realizate pe seama valorilor materiale şi băneşti primite sub formă de donaţii şi sponsorizări, vor majora bugetul de venituri şi cheltuieli al instituţiei. Prin contul de execuţie bugetară trimestrial şi anual se vor prezenta în anexă sumele primite şi modul lor de utilizare. Veniturile proprii ale acestor instituţii se vor utiliza în conformitate cu bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat pentru instituţia în cauză.

Din punct de vedere conceptual creditul bugetar reprezintă limita maximă până la care se poate efectua o plată de casă. Deşi, noţiunea de “credit bugetar” ar trebui să aibă aceeaşi semnificaţie, importanţa şi valoarea practică, atât pentru ordonatorii de credite finanţaţi din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, cât şi pentru cei finanţaţi din bugetele locale, acest lucru în fapt nu este aşa. Aceasta deoarece, pentru instituţiile publice finanţate prin bugetul de stat şi bugetul asigurărilor sociale de stat pentru ca o cheltuială să poată fi finanţată sunt suficiente creditele bugetare aprobate şi deschise, pe câtă vreme pentru instituţiile publice finanţate prin bugetele locale, pe lângă creditele bugetare aprobate sunt necesare şi lichidităţi efective în cont. Altfel spus, în cazul serviciilor publice finanţate prin bugetele locale, în practică, se pot efectua cheltuieli chiar dacă nu există credite bugetare, în condiţiile în care există lichidităţi băneşti.

Din creditele bugetare deschise, ordonatorii principali de credite îşi reţin sumele necesare pentru cheltuielile proprii şi în termen de trei zile repartizează unităţilor din subordine creditele bugetare aprobate în acest sens, în baza documentului dispoziţie bugetară de repartizare.

Deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare declanşează procesul de utilizare a acestora în conformitate cu obiectivele bugetare aprobate. Orice cheltuială din sume alocate de la buget se poate efectua de ordonatorul de credite numai după ce documentele au fost în prealabil vizate de compartimentul financiar contabil sau de alte persoane împuternicite cu exercitarea controlului financiar preventiv.

Ordonatorii de credite, în baza creditelor bugetare deschise (principali) sau repartizate (secundari şi terţiari), pentru a-şi achita drepturile de salarii, serviciile prestate, procurările de materiale etc., sunt în drept se efectueze plaţi din cont sau să ridice numerar din cont pentru achitarea acestora. Aceste operaţiuni de plăţi efectuate de instituţiile publice finanţate din fonduri bugetare sau extrabugetare prin conturile lor deschise la Trezoreriile operative, poarta denumirea de plăţi de casă.

Contabilitatea creditelor bugetare la instituţiile publice se realizează cu ajutorul conturilor grupei 80 “Credite bugetare”, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice:Contul 8060 “Credite bugetare aprobate” se foloseşte pentru evidenţa creditelor bugetare aprobate în exerciţiul bugetar curent, precum şi a modificărilor intervenite pe parcursul exerciţiului bugetar curent, având funcţie contabilă de activ. Se foloseşte de către toţi ordonatorii de credite, indiferent

100 Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p. 27-28.

125

de gradul de subordonare, respectiv sursa de finanţare a cheltuielilor aprobate prin buget, detaliindu-se în conturi analitice pe titluri, articole, aliniate în cadrul fiecărui capitol sau subcapitol aprobat.

Contul 8061 “Credite deschise de repartizat” ţine evidenţa creditelor bugetare deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor secundari sau terţiari, după caz. Detalierea pe conturi analitice se face pe capitole şi subcapitole ale clasificaţiei bugetare. Are funcţie contabilă de activ. Se foloseşte de către ordonatorii principali şi secundari de credite.

Contul 8062 “Credite deschise pentru cheltuieli proprii” se foloseşte de către toţi ordonatorii de credite, având funcţie contabilă de activ.

Contul 8066 “Angajamente bugetare”, se utilizează de către toate instituţiile publice indiferent de gradul de subordonare şi modul de finanţare, evidenţiind angajamentele bugetare. Angajamentul bugetar reprezintă sumele reţinute / rezervate în scopul efectuării unor cheltuieli bugetare aprobate. Se defalcă pe conturi analitice pe titluri, articole, aliniate la nivelul fiecărui capitol sau subcapitol al clasificaţiei bugetare.

126

CAPITOLUL IX SITUAŢIILE FINANCIARE: NOŢIUNE, OBIECTIVE, STRUCTURĂ

Situaţiile financiare ale instituţiilor publice, numite şi raportări financiare ale sectorului public, reprezintă un ansamblu de documente oficiale pe baza cărora instituţia publică prezintă situaţia patrimoniului aflat în administrare, precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli. Acestea trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare (active nete, patrimoniu net, capital propriu), precum şi a performanţei financiare şi a rezultatului patrimonial.

Mai exact, obiectivul raportărilor financiare în sectorul public trebuie să ofere informaţiile utile luării deciziilor şi demonstrarea răspunderii entităţii pentru resursele încredinţate ei prin101:- oferirea informaţiilor privind sursele, alocarea şi utilizările resurselor financiare; oferirea

informaţiilor privind modul în care entitatea şi-a finanţat activităţile şi şi-a acoperit necesarul de numerar;

- oferirea informaţiilor utile în evaluarea capacităţii entităţii de a- şi finanţa activităţile şi de a-şi onora datoriile şi angajamentele;

- oferirea informaţiilor privind situaţia financiară a entităţii şi modificările ei; oferirea informaţiilor agregate utile în evaluarea performanţei entităţii în termeni de costuri ale serviciilor, eficienţă şi realizări.

Informaţiile cuprinse în situaţiile financiare trebuie să satisfacă nevoile utilizatorilor care nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. Utilizatorii situaţiilor financiare anuale ale instituţiilor publice sunt: contribuabilii şi abonaţii la diverse servicii;membrii legislativului; creditorii; furnizorii; media; angajaţii.

Situaţiile financiare se semnează de către ordonatorul de credite şi conducătorul compartimentului financiar - contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Se întocmesc în monedă naţională, respectiv în lei, fără subdiviziunile leului. Pentru necesităţile proprii de informare şi la solicitarea unor organisme internaţionale, se pot întocmi situaţii financiare şi într-o altă monedă.

Este obligatoriu ca instituţiile publice să depună la unităţile de trezorerie a statului la care au deschise conturile situaţia fluxurilor de trezorerie pentru a obţine viza privind exactitatea plăţilor de casă, respectiv a soldurilor conturilor de disponibilităţi, pentru a se asigura concordanţa între datele din contabilitatea instituţiei publice şi cele din contabilitatea unităţilor de trezorerie a statului, instituţiile publice superioare nu pot centraliza situaţiile financiare ale instituţiilor din subordine dacă nu au această viză a trezoreriei statului.

Trimestrial şi anual ordonatorii de credite secundari şi terţiari au obligaţia de a depune un exemplar din situaţiile financiare întocmite la ordonatorul de credite principal la termenele stabilite de către acesta. Aceştia la rândul lor vor depune la Ministerul Finanţelor Publice sau direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor şi termenelor stabilite de acesta.

Nu vor întocmi situaţii financiare, unităţile fără personalitate juridică subordonate instituţiei publice care vor organiza şi conduce contabilitatea operaţiunilor economico-financiare până la nivel de balanţă de verificare. Activitatea desfăşurată în străinătate de aceste unităţi fără personalitate juridică se va include în situaţiile financiare ale persoanei juridice române şi se raportează pe teritoriul României.

Situaţiile financiare proprii ale ministerelor, celorlaltor organe de specialitate ale administraţiei publice locale şi centrale, alte autorităţi publice, instituţiilor publice autonome şi ale instituţiilor publice subordonate, se recomandă să fie însoţite de un raport privind auditarea bilanţului şi a contului de execuţie bugetară, întocmite potrivit legii

Ministerul Finanţelor Publice pune la dispoziţia ministerelor, celorlaltor organe de specialitate ale administraţiei publice locale şi centralE, alte autorităţi publice, instituţiilor publice autonome discheta cu programul informatic de centralizare a situaţiilor financiare pentru instituţiile publice.

Situaţiile financiare ale instituţiilor publice sunt depuse şi pe suport magnetic, fiind principala sursă de informaţii ce stă la baza unor raportări la Institutul Naţional de Statistică (EUROSTAT) de către Banca Naţională a României şi Institutul Naţional de Statistică. Prin urmare Ministrul Finanţelor Publice transmite instituţiilor raportoare datele centralizate în termen de 15 zile de la expirarea termenului de depunere a situaţiilor financiare de către instituţiile publice, astfel că

101 Federaţia Internaţională a Contabililor - „Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public”, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2005, pag.29

127

orice întârziere în depunerea situaţiilor financiare ar putea periclita programul stabilit de raportare.Astfel termenul de predare la Ministerul Finanţelor Publice (Direcţia generală a contabilităţii

publice şi a sistemului de decontări în sectorul public) a situaţiilor financiare la finele trimestrului I este 15 iunie, pentru trimestrul II 15 august, iar pentru trimestrul III 15 noiembrie, iar pentru cele anuale 1 martie.

Un set complet de situaţii financiare trimestriale şi anuale conform O.M.F.P. nr.1917 / 2005102, va cuprinde: bilanţul contabil; contul de rezultat patrimonial; situaţia fluxurilor de trezorerie; situaţia modificărilor în structura activelor nete / capitalurilor proprii; anexele la situaţiile financiare: politici contabile, note explicative; contul de execuţie bugetară. Un set complet de situaţii financiare conform IPSAS1 „Prezentarea situaţiilor financiare”103, va cuprinde: o situaţie a poziţiei financiare; o situaţie a performanţei financiare; o situaţie a modificărilor activelor nete / capitalurilor proprii; o situatie’ a fluxurilor de trezorerie; politicile contabile şi note la situaţiile financiar.

102 O.M.F.P. nr.1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare103 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – IFAC , Manualul de standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II, Edutura CECCAR, Bucureşti, 2009.

128

Un set complet de situaţii financiare trimestriale şi anuale conform O.M.F.P. nr. 1917 /2005, va cuprinde:

I. Bilanţul contabil - reprezintă documentul contabil de sinteză cu ajutorul căruia se prezintă elementele de activ, datorii şi capitalul propriu ale instituţiei publice Ia sfârşitul perioadei de raportare. Este prima componentă a situaţiilor financiare şi oferă informaţii privind poziţia financiară a instituţiei publice. Normele contabile româneşti dau următoarele definiţii pentru elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii104:

Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituţia publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Capitalul propriu (numit şi patrimoniu net) reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea tuturor datoriilor.

Prezentarea elementelor patrimoniale în bilanţ se va face în raport de gradul crescător al lichidităţii pentru elementele patrimoniale de activ şi gradul crescător al exigibilităţii pentru elementele patrimoniale de natura datoriilor. Pentru fiecare element din bilanţ se va prezenta atât valoarea aferentă la finalul exerciţiului curent, cât şi la finalul exerciţiului precedent pentru a putea fi comparate. Dacă aceste valori nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţii trebuie prezentată iii notele explicative. Dacă un element de bilanţ nu are valoare, nu trebuie prezentat în bilanţ, decât dacă există un element corespondent în exerciţiul financiar precedent.

Bilanţul contabil se întocmeşte pe baza ultimei balanţe de verificare a conturilor sintetice la finele perioadei de raportare, pusă de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi pasiv stabilite pe baza inventarului. Se vor efectua în prealabil următoarele operaţii:

- se analizează soldurile conturilor contabile, astfel încât acestea să reflecte operaţiuni patrimoniale ale instituţiei publice şi să corespundă funcţiunii stabilite prin planul de conturi;

- se clarifică eventualele sume menţinute nejustificat în conturile de debitori sau creditori, urmărindu-se încasarea creanţelor şi achitarea datoriilor în lei sau valută, după caz;

- se analizează sumele ce trebuie încasate de debitori din anii precedenţi, care potrivit legii se virează la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj sau bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;

- dacă operaţiunile îşi extind efectele pe mai mulţi ani, se impune utilizarea conturilor de venituri şi cheltuieli în avans.

II. Contul de rezultat patrimonial este documentul contabil cu ajutorul căruia se prezintă situaţia veniturilor, finanţărilor şi cheltuielilor instituţiei publice din cursul exerciţiului curent Este a doua componentă a situaţiilor financiare şi oferă informaţii privind performanţa financiară a instituţiei publice, respectiv rezultatul patrimonial.

Rezultatul patrimonial (excedent sau deficit patrimonial) este un rezultat economic, ce se va determina pe fiecare sursă de finanţare în parte, dar şi pe total, ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent.

În contul de rezultat patrimonial veniturile şi finanţările sunt prezentate pe feluri de venituri după natura sau sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu, iar cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura şi destinaţia lor, indiferent dacă au fost plătite sau nu. Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial se va prezenta atât valoarea aferentă la finalul exerciţiului curent, cât şi la finalul exerciţiului precedent pentru a putea fi comparate. Dacă aceste valori nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative. Dacă un element din contul de rezultat patrimonial nú are valoare, nu trebuie prezentat în contul de rezultat patrimonial, decât dacă există un element corespondent în exerciţiul financiar precedent.

III. Situaţia fluxurilor de trezorerie - acestă situaţie oferă o bază pentru evaluarea capacităţii entităţii de a genera numerar şi echivalente de numerar, prezentându-se existenţa şi mişcările de numerar (încasări şi plăţi), pe tipuri de activităţi.

Raportarea fluxurilor de trezorerie se poate realiza folosind una dintre metodele:1. Metoda directă - sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute de

numerar, furnizând informaţii folositoare în estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare (acestea nu sunt disponibile prin metoda indirectă). Informaţiile privind clasele principale de plăţi şi încasări brute de numerar se obţin fie din înregistrările contabile ale entităţii, fie din ajustarea veniturilor şi 104 O.M.F.P. nr. 1.917 / 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005

cheltuielilor operaţionale şi a altor elemente din situaţia performanţei financiare (de exemplu modificări pe parcursul perioadei de stocuri, creanţe şi datorii aferente activităţii operaţionale). Situaţia fluxurilor de trezorerie conform metodei directe cuprinde informaţii în legătură cu: fluxurile de trezorerie din activitatea operaţională; fluxurile de trezorerie din activitatea de investiţii; fluxurile de trezorerie din activitatea de finanţare.

2. Metoda indirectă - prin care surplusul sau deficitul net este ajustat pentru efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară, pentru orice amânări sau angajamente de plăţi sau încasări de numerar din fluxuri de exploatare trecute sau viitoare şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiţii sau finanţări. Situaţia fluxurilor de trezorerie conform metodei indirecte cuprinde informaţii în legătură cu: fluxurile de trezorerie din activitatea operaţională; fluxurile de trezorerie din activitatea de investiţii; fluxurile de trezorerie din activitatea de finanţare.

Ambele metode vor furniza aceleaşi cifre, dar metoda directă este preferată de IPSAS 2 “Situaţiile fluxurilor de trezorerie” deoarece furnizează mai multe informaţii despre entitate. Totuşi, această metodă este rar utilizată în practică deoarece aplicarea ei este mai dificilă şi solicită mai mult timp. Instituţiilor publice pe baza normelor emise de Ministerul Finanţelor publice realizează situaţia fluxurilor de trezorerie folosind metoda directă.

IV .Cu ajutorul situaţiei modificărilor în structură a activului / capitalului propriu, entitatea pune la dispoziţia utilizatorilor informaţii în legătură cu :

- structura capitalurilor proprii (prezentarea detaliată a creşterilor şi / sau scăderilor din timpul anului al fiecărui element al conturilor de capital);

- influenţele rezultate prin schimbarea politicilor contabile;- influenţele rezultate în urma reevaluării activelor, calculului şi înregistrării amortizării

sau din corectarea erorilor contabile.Oentitate va prezenta fie în această situaţie, fie în note105:

- contribuţiile proprietarilor şi distribuirile către proprietari, în calitatea lor de proprietari;

- soldul surplusurilor şi deficitelor acumulate la începutul perioadei şi la data raportării, precum şi mişcările pe parcursul perioadei;

- în măsura în care componentele de active nete / capitaluri proprii sunt prezentate separat, o reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei componente de active nete / capitaluri proprii la începutul şi sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.

I. Anexele la situaţiile financiare cuprind: politicile contabile;notele explicative la situaţiile financiare.

Prin politici contabile se înţelege ansamblul de principii, convenţii, reguli şi practici adoptate de către o entitate în elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare, astfel încât informaţiile prezentate în situaţiile financiare determină calitatea pentru utilizatori.

a.Caracteristicile calitative, care asigură utilitatea informaţiilor oferite de situaţiile financiare sunt106: Inteligibilitatea - această caracteristică calitativă pentru informaţiile oferite de situaţiile financiare impune ca informaţiile să fie uşor înţelese de către utilizatori, utilizatori care se presupune că dispun de suficiente cunoştinţe referitoare la activitatea entităţii şi mediul în care acesta operează, şi doresc să studieze aceste informaţii.

b. Relevanţa - informaţiile furnizate de situaţiile financiare ale instituţiei publice sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor sau evaluările făcute pe baza acestor informaţii. Relevanţa informaţiei este afectată de natura sa şi de pragul de semnificaţie.

c.Credibilitatea - această caracteristică impune ca informaţiile să fie de calitate, să nu conţină erori semnificative şi să nu fie părtinitoare. Elementele prin care este definită credibilitatea informaţiilor, conform IPSAS sunt:

- reprezentarea fidelă - informaţiile trebuie să descrie în mod corect tranzacţiile şi evenimentele pe care le reprezintă;

- prevalenţa economicului asupra juridicului - tranzacţiile şi evenimentele trebuie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea economică, nu doar cu forma lor juridică;

- neutralitatea - informaţiile prezentate în situaţiile financiare sunt neutre dacă selectând

105 Federaţia Internaţională a Contabililor - „Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public”, Editura C.E.C.C.A.R, 2005, pag.53106 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – IFAC , Manualul de standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II, Edutura CECCAR, Bucureşti, 2009.

sau prezentând informaţiile pe care le conţin nu conduc la influenţarea luării unei decizii sau realizarea unui raţionament pentru a obţine un rezultat predeterminat;

- prudenţa impune includerea unui anumit grad de precauţie în realizarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine. Astfel veniturile şi activele nu pot fi supraevaluate, respectiv datoriile şi cheltuielile nu pot fi subevaluate;

- completitudinea - impune ca informaţiile să fie complete în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului de obţinere a lor.

IV. Comparabilitatea - conform acestei caracteristici, utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a compara informaţiile prezentate în situaţiile financiare ale instituţiei publice în timp, de la o perioadă la alta şi în spaţiu, la nivelul unor instituţii publice similare pentru a evalua poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare.

De asemenea IPSAS-urile prevăd şi constrângerile pentru ca informaţiile să fie relevante şi credibile107:

- oportunitatea - pentru a fi oportune în luarea deciziilor, informaţiile trebuie furnizate la timp. Raportarea înainte ca toate elementele unei tranzacţii să fie cunoscute poate să fie mai puţin credibilă aşa cum o raportare întârziată chiar dacă este credibilă nu mai este utilă, de aceea trebuie să se aleagă între valoarea relativă a raportării la un moment dat şi oferirea de informaţii credibile astfel încât să fie satisfăcute cât mai complet nevoile utilizatorilor.

- echilibrul dintre beneficiu şi cost - este o constrângere generală, potrivit căreia beneficiile derivate din informaţii trebuie să depăşească costurile furnizării acestora.

echilibrul între caracteristicile calitative - este o constrângere conform căreia trebuie să se păstreze un echilibru între caracteristicile calitative ale informaţiilor furnizate de situaţiile financiare.

V. Notele explicative la situaţiile financiare vor prezenta atât informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi politicile contabile specifice selectate şi aplicate pentru tranzacţii semnificative şi alte evenimente, cât şi eventuale informaţii cerute de Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public care nu sunt prezentate în altă parte din situaţiile financiare sau dacă nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar sunt necesare pentru o prezentare fidelă.

Notele explicative la situaţiile financiare includ descrieri narative sau programe şi analize mai detaliate a valorilor prezentate în situaţia performanţei financiare, situaţia poziţiei financiare, situaţia fluxurilor de trezorerie şi situaţia modificărilor în activele nete / capitalurile proprii, precum şi alte informaţii suplimentare VI.Contul de execuţie bugetară prezintă toate operaţiunile efectuate în exerciţiul financiar curent, respectiv încasările realizate şi plăţile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul, precum şi alte informaţii necesare unei bune administrări a bugetului astfel: - informaţii privind veniturile: prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare trimestriale / definitive; drepturi constate, total şi defalcat ani precedenţi / anul curent; încasări realizate; stingeri pe alte căi decât încasări; drepturi constate de încasat. - informaţii privind cheltuielile: credite bugetare iniţiale, credite bugetare trimestriale / definitive; angajamente bugetare; angajamente legale; plăţi efectuate; angajamente legale de plătit; cheltuieli efective (costuri, consumuri sau utilizări de resurse). - informaţii privind rezultatul execuţiei bugetare (încasări realizate minus plăţi efectuate).

Contul de execuţie bugetară se întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor de finanţare bugetară şi de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise la trezorerie sau bănci după caz.

Instituţiile publice care au calitatea de creditori bugetari ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic de asigurări de sănătate, precum şi instituţiile publice finanţate din fonduri externe nerambursabile şi instituţiile publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii / activităţi finanţate integral din venituri proprii (altele decât cele de subordonare locală) vor întocmi „Contul de execuţie a bugetului instituţiei publice - venituri”, cu informaţii privind veniturile realizate potrivit bugetului aprobat (clasificaţia funcţională). Pentru instituţiile publice cu subordonare locală (finanţate din bugetul local, finanţate integral din venituri proprii / venituri proprii şi subvenţii / activităţi finanţate integral din venituri proprii cu subordonare locală) se completează de asemenea „Contul de execuţie a bugetului instituţiei publice - venituri”, dar au fost prevăzute formulare diferite, însă modul de completare este similar.

Instituţiile publice finanţate din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic de asigurări de sănătate,

107 Federaţia Internaţională a Contabililor - „Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public”, Editura C.E.C.C.A.R, 2005, pag.68

credite externe, credite interne, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii/venituri proprii şi subvenţii ( altele decat cele de subordonare locală ), vor întocmi Contul de execuţie a bugetului instituţiei publice - cheltuieli, cu informaţii privind cheltuielile realizate pe structura bugetului aprobat( clasificarea funcţională). Se va realiza de asemenea o detaliere a cheltuielilor pe structura clasificaţiei economice , pe capitole , articole, aliniate.

BIBLIOGRAFIE

1. Legea nr.500 privind Finanţele publice, Monitorul Oficial nr.597 / 13 august 20022. Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p. 10-11.3. Legea 82 / 1991 cu modificările şi completările ulterioare 4. O.M.F.P. nr.1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare5. http://www.ipsas.org/en/ipsas_standards.htm6. Alecu G. , Zăblău V., , Crişan P., Planul de conturi general pentru instituţiile publice, Revista Finanţe publice şi contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.7. IPSAS 1 - Prezentarea situaţiilor financiare;

8. Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, cu modificările şi completările ulterioare

9. OMFP 40/2007 ( Legea nr. 95/10.04.2006 privind reforma în domeniul sănătăţii , M.Of. nr. 372/28.04.2006 cu modificările ţi completările ulterioare)10. Văcărel 1. Şi colectiv - „Finanţe publice”, ediţia a IV-a, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004, pag.54111. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 24 din 9 ianuarie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare ale instituţiilor publice la 31 decembrie12. 2011 (M.O. nr. 37 din 17 ianuarie 2012), cu modificările ulterioare;Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 479 din 5 aprilie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare trimestriale ale instituţiilor publice, precum şi a unor raportări financiare lunare în anul 2012 (M.O. nr. 254 din 17 aprilie 2012).13. O.M.F.P. nr.1917/2005 - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Best Publishing, Bucureşti, 2006, pag.2314. Legea datoriei publice nr. 313/200415. OMFP 529/2009 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1917/2005 Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 221 din 6 aprilie 2009. 16. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – IFAC , Manualul de standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II, Edutura CECCAR, Bucureşti, 2009.17. IFAC – Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul public( IPSAS), Editura CECCAR. 2009.18. Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul institutiilor publice, publicat în M.Of. 624/2003. 19. Anexa la H.G. 964/1998, Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe20. www.cabinetexpert.ro21. Legea nr.200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale, Monitorul Oficial nr.453 /25.05.200622. Legea nr. 346 / 2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, modificată şi completată prin O.U.G. nr.171/29.05.200523. Legea 571/2003 privind codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.24. www.aseonline.ro 25. http://www.scritube.com/economie/contabilitate/CONTABILITATEA-FINANTARII-SI-A53811911.php