UNIVERSITATEA DIN PETROŞANIFACULTATEA DE ŞTIINŢE

CATEDRA DE STIINŢE ECONOMICE

Lect. univ. dr. ec. MĂCRIŞ MARIA

CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE

PETROŞANI2009

2

PREFAŢĂ

Lucrarea, „Contabilitatea instituţiilor publice” are menirea de a elucida fundamentele teoretice şi practice ale acestui domeniu şi de a oferi soluţii concrete tuturor celor interesaţi de conducerea activităţii financiar contabile din instituţiile publice.

Este o lucrare deosebit de utilă studenţilor de la Facultatea de Ştiinţe cu profil economic, îndeosebi specializarea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune, precum şi masteranzilor care au prevăzut în planul de învăţământ această disciplină, precum şi tuturor celor interesaţi care lucrează în sistemul public.

Această lucrare îşi propune să fie un ghid de abordare a teoriei şi practicii contabile din sistemul public, în cadrul căreia este tratată complexitatea proiectelor de norme, a noutăţilor apărute în domeniu, lucrarea fiind actualizată atât în ceea ce priveşte normele naţionale cât şi elementele din Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.

Pentru realizarea acestui demers ştiinţific s-a avut în vedere legislaţia de specialitate în domeniu care a fost confruntată cu practica din instituţiile publice, la care s-a adăugat experienţa şi strădania autoarei.

În cadrul acestei lucrări se regăsesc elemente legate de teoria contabilităţii, principiile contabile, procedeele specifice, metode şi tehnici de lucru dar şi o serie de abordări generate de relaţiile care se stabilesc între instituţiile din sistemul public şi mediul economico-social.

Consider că această lucrare este susceptibilă de dezvoltări, şi din acest punct de vedere poate constitui o bază de plecare pentru cercetări ulterioare generate de perfecţionarea continuă a managementului activităţii financiar contabile în domeniu.

În acest sens sugestiile, propunerile şi consideraţiile cititorilor cu privire la îmbunătăţirea conţinutului acestei lucrări la apariţia unei noi ediţii, vor fi luate în considerare, motiv pentru care autoarea le mulţumeşte tuturor.

Lect. univ. dr. ec. Maria Măcriş

3

CUPRINS

PREFAŢĂ..................................................................................................................................................................2

CAPITOLUL 1ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII INSTITUŢIILOR PUBLICE..................................5

1.1. Particularităţi ale sistemului instituţiilor publice din ţara noastră.................................................................51.2. Tipologia instituţiilor publice.........................................................................................................................91.3. Conţinutul principiilor bugetare...................................................................................................................101.4. Prezentarea principiilor execuţiei bugetare..................................................................................................131.5. Obiectul contabilităţii publice......................................................................................................................131.6. Organizarea şi conducerea contabilităţii în instituţiile publiece..................................................................141.7. Particularităţi ale planului de conturi utilizat în instituţiile publice.............................................................171.8. Clasificaţia bugetară-instrument de structurare şi urmărire a veniturilor

şi cheltuielilor la instituţiile publice.............................................................................................................19

CAPITOLUL 2CONTABILITATEA FINANŢĂRII BUGETARE A INSTITUŢIILOR PUBLICE..........................................22

2.1. Aspecte privind finanţarea bugetară a instituţiilor publice..........................................................................222.2. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice din sursele bugetului de stat..................................................26

2.2.1. Conturi utilizate....................................................................................................................................262.2.2. Contabilitatea finanţării instituţiilor de subordonare centrală...........................................................29

2.3. Contabilitatea finaţării din surse bugetare locale.........................................................................................352.3.1. Specificul finanţării prin bugetele locale.............................................................................................352.3.2. Conturi utilizate....................................................................................................................................372.3.3. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice de interes local..............................................................37

CAPITOLUL 3CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE............................................................................................................39

3.1. Particularităţi referitoare la active fixe.........................................................................................................393.2. Contabilitatea activelor fixe.........................................................................................................................43

3.2.1.Conturi utilizate.....................................................................................................................................433.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe necorporale...........................................................443.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe corporale...............................................................453.2.4. Contabilitatea operaţiunilor privind activele financiare.....................................................................58

CAPITOLUL 4CONTABILITATEA STOCURILOR....................................................................................................................60

4.1. Aspecte cu privire la stocuri.........................................................................................................................604.2. Contabilitatea stocurilor...............................................................................................................................62

4.2.1. Conturi utilizate....................................................................................................................................624.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile de materii prime şi materiale consumabile...............644.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind materialele de natura obiectelor de inventar............................66

CAPITOLUL 5CONTABILITATEA TERŢILOR.........................................................................................................................70

5.1. Particularităţi privind terţii...........................................................................................................................705.2. Contabilitatea terţilor...................................................................................................................................72

5.2.1. Conturi utilizate....................................................................................................................................725.2.2. Contabilitatea furnizorilor, clienţilor şi conturilor asimilate.............................................................725.2.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale,

protecţia socială şi conturile asimilate...............................................................................................765.2.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local,bugetul asigurărilor

sociale de stat şi conturi asimilate.....................................................................................................895.2.5. Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice..........................................................................93

CAPITOLUL 6CONTABILITATEA TREZORERIEI..................................................................................................................95

6.1. Aspecte ale contabilităţii trezoreriei............................................................................................................956.2. Contabilitatea trezoreriei..............................................................................................................................97

6.2.1. Conturi utilizate....................................................................................................................................976.2.2. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt..........................................................................................97

4

6.2.3. Contabilitatea disponibilităţilor băneşti..............................................................................................986.2.4. Contabilitatea altor valori, acreditivelor şi avansurilor de trezorerie............................................100

CAPITOLUL 7CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR..........................................................................104

7.1. Aspecte cu privire la cheltuieli şi venituri..................................................................................................1047.2. Contabilitatea cheltuielilor.........................................................................................................................1057.3. Contabilitatea veniturilor şi finanţărilor.....................................................................................................111

CAPITOLUL 8SITUAŢIILE FINANCIARE LA INSTITUŢIILE PUBLICE..........................................................................118

8.1. Particularităţi ale situaţiilor financiare la instituţiile publice.....................................................................1188.2. Componentele situaţiilor financiare la instituţiile publice.........................................................................119

8.2.1. Structura şi conţinutul bilanţului........................................................................................................1208.2.2. Structura şi conţinutul contului de rezultat patrimonial....................................................................1218.2.3. Structura şi conţinutul situaţiei fluxului de trezorerie........................................................................1238.2.4. Conţinutul situaţiei modificărilor în structura activelor/capitalurilor..............................................1248.2.5. Structura şi conţinutul contului de execuţie bugetară........................................................................1248.2.6. Conţinutul anexelor la situaţiile financiare........................................................................................124

8.3 Etapele premergătoare întocmirii situaţilor financiare anuale....................................................................125

BIBLIOGRAFIE..................................................................................................................................................132

ANEXE.................................................................................................................................................................135

5

CAPITOLUL 1ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII

INSTITUŢIILOR PUBLICE

1.1. Particularităţi ale sistemului instituţiilor

publice din ţara noastră

Instituţiile publice sunt reprezentate de acele unităţi prin care statul îşi realizează funcţiile sale în domeniul administraţiei, în sfera acţiunilor social-culturale, justiţiei, procuraturii, apărării ţării.

Legea finanţelor publice nr. 500/2002 şi Ordonanţa de urgenţă nr. 45/2003 privind finanţele publice locale cuprind precizări cu privire la formarea, administrarea şi întreţinerea resurselor financiare ale statului, ale unităţilor administrativ-teritoriale şi ale instituţiilor publice.

În marea majoritate a cazurilor, resursele financiare publice se constituie din încasarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi veniturilor nefiscale de la persoane juridice şi fizice în baza criteriilor stabilite de lege.

În categoria instituţiilor care participă la constituirea resurselor financiare publice şi utilizarea lor intră:

Parlamentul României; Administraţia prezidenţială; Guvernul României; Ministerele şi celelalte organe ale administraţiei publice centrale şi locale; Instituţiile de stat de subordonare centrală sau locală; Autoritatea judecătorească; Instituţiile publice autonome precum şi instituţiile din subordinea acestora,

indiferent de modalitatea de finanţare; Alte autorităţi publice.

Resursele financiare ale instituţiilor publice pentru întreţinere şi funcţionare cât şi pentru cheltuieli de capital, în conformitate cu prevederile legale1, sunt asigurate prin:

finanţare integrală din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;

finanţare din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale, după caz;

finanţare integrală din veniturile proprii.Instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale

de stat, bugetele fondurilor speciale, varsă integral veniturile realizate la bugetul din care sunt finanţate.

Avându-se în vedere specificul activităţii desfăşurate, instituţiile publice din domeniul social-cultural cum sunt: şcolile de arte, casele universitarilor, policlinicile cu plată şi unele cluburi sportive constituite ca unităţi cu personalitate juridică aparte, pot să îşi finanţeze în totalitate cheltuielile din veniturile proprii.

1 Legea finanţelor publice nr.500/2002.

6

Instituţiile publice mai pot utiliza pentru derularea şi lărgirea activităţilor lor, mijloace materiale şi băneşti primite de la persoane fizice şi juridice sub formă de donaţii şi sponsorizări prin transmitere gratuită potrivit prevederilor legale. Aceste valori materiale şi băneşti sunt utilizate în conformitate cu destinaţiile stabilite de transmiţător.

Finanţarea cheltuielilor unor instituţii din domeniul social-cultural, indiferent de subordonare se asigură atât din bugetul de stat cât şi din bugetul unei unităţi administrativ-teritoriale numai în cazuri în care prin lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finanţează din fiecare buget.

Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice se încasează, administrează şi centralizează de instituţiile în cauză potrivit normelor pentru finanţele publice, fără a se efectua vărsămintele din acestea la bugetul de stat sau bugetele locale dacă legea nu prevede altfel.

Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice provin din chirii, taxe, manifestări culturale, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, concursuri artistice, publicaţii, impresariat, exploatarea filmelor, prestaţii editoriale, consultaţii şi servicii medicale, studii, proiecte, prestări de servicii, lucrări, exploatări ale unor bunuri pe care le au în administrare şi altele stabilite de legile de organizare a instituţiilor sau de Guvern.

Soldurile anuale rezultate din execuţia bugetului instituţiilor publice finanţate integral din mijloace extrabugetare se preiau ca venituri în anul următor.

Bugetele instituţiilor publice finanţate din mijloace extrabugetare se includ în bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite.

Plăţile pentru investiţiile instituţiilor publice se efectuează prin unităţile trezoreriei statului care, potrivit legii, execută aceste operaţii pe bază de listă de lucrări, utilaje, mobilier şi alte obiecte de investiţii, a documentaţiei tehnice prevăzute de lege şi a mijloacelor depuse de către instituţie, cu respectarea dispoziţiilor legale privind investiţiile şi decontarea acestora.

Spre deosebire de agenţii economici, instituţiile publice prezintă anumite trăsături caracteristice, dintre care mai importante sunt:

1) Instituţiile publice sunt unităţi care în general nu desfăşoară activităţi productive ci activităţi de conducere, îndrumare, coordonare şi control în domeniul administraţiei de stat şi prestează servicii cu anumite funcţii sociale în sfera acţiunilor social-culturale, justiţiei, procuraturii şi apărării ţării.

2) Unele instituţii publice nu îşi acoperă cheltuielile generate de întreţinerea şi funcţionarea acestora din veniturile proprii realizate.

3) Acele instituţii publice care realizează unele venituri din activitatea desfăşurată, au obligaţia de a le vărsa la bugetul statului sau în baza unor dispoziţii legale beneficiează de dreptul de a le reţine parţial sau integral, ca surse de autofinanţare a activităţii.

4) Pentru activitatea derulată întocmesc bugete de venituri şi cheltuieli.5) Instituţiile publice nu pot efectua cheltuieli din veniturile încasate.6) În funcţie de subordonarea lor, instituţiile publice primesc alocaţii bugetare pentru

acoperirea cheltuielilor de funcţionare şi a cheltuielilor de capital, de la bugetul de stat sau bugetele locale, după caz;

7) Instituţiile publice calculează o serie de indicatori economico-financiari;8) De la data de 1 ianuarie 2004, instituţiile publice calculează amortizarea activelor

fixe necorporale şi corporale. Pe parcursul exerciţiului bugetar, în procesul de elaborare a proiectelor de buget

şi de execuţie a bugetului aprobat, un rol deosebit de important îl deţin ordonatorii de credite.Ordonatorii de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor de stat mandataţi

prin lege să contribuie la proiectarea bugetului public şi la executarea acestuia. Ordonatorii de

7

credite2 sunt ierarhizaţi pe următoarele trei nivele:a) ordonatori principali de credite;b) ordonatori secundari de credite;c) ordonatori terţiari de credite.

Ordonatorii principali de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică, care au aprobată finanţarea atât pentru cheltuielile proprii cât şi pentru instituţiile din subordine, în conformitate cu bugetele aprobate prin legea bugetară anuală. Această categorie de ordonatori repartizează credite bugetare instituţiilor ierarhic inferioare, ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari sau terţiari, au dreptul să modifice bugetul acestora şi să aprobe efectuarea de cheltuieli în limita şi destinaţia aprobată prin bugetul propriu.

Din categoria ordonatorilor principali de credite fac parte: miniştrii şi conducătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali ai

bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor fondurilor speciale; preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al capitalei, primarii

sectoarelor municipiului Bucureşti şi primarii municipiilor, oraşelor şi comunelor sunt ordonatorii principali ai bugetelor locale respective.

Ordonatorii secundari de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor de stat, centrale sau locale, care au în subordine instituţii de stat cu personalitate juridică pentru care trebuie să defalce credite bugetare menţinând necesarul propriu de credite. În această categorie de ordonatori secundari intră următoarele instituţii: inspectoratele şcolare, direcţiile de sănătate publică, direcţiile de muncă şi protecţie socială, instituţiile de învăţământ superior.

În categoria ordonatorilor terţiari de credite intră conducătorii instituţiilor de stat care nu au în subordine unităţi cu personalitate juridică, aceştea fiind răspunzători de folosirea creditelor repartizate de către ordonatorul principal sau secundar de credite în funcţie de poziţia instituţiei în ierarhie.

Potrivit prevederilor din legea finanţelor publice, ordonatorilor de credite le revin următoarele responsabilităţi :

angajarea, lichidarea, ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare repartizate şi aprobate;

realizarea veniturilor; angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza unei bune gestiuni

financiare; integritatea bunurilor încredinţate instituţiei care o conduc; organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea în termen a situaţiilor

financiare asupra situaţiei patrimoniului aflat în administrare şi execuţiei bugetare; organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a

programului de lucrări de investiţii publice; organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora; organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform prevederilor

legale.Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi

bugetul fondurilor speciale se realizează potrivit Legii finanţelor publice, de către Ministerul Finanţelor Publice, pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite sub directa îndrumare, urmărire şi coordonare din partea Guvernului României.

Ordonatorii principali de credite, la întocmirea şi prezentarea proiectului de buget pe anul următor şi a estimărilor pentru cei trei ani, vor avea în vedere următoarele:

2 Drehuţă E., ş.a. - „Bugetul public şi contabilitatea cheltuielilor bugetare”, Editura Agora, Bacău, 2002, p. 20.

8

Prezentarea unui „Document de politică, strategie şi performanţă", care trebuiesă cuprindă următoarele:

misiunea şi activitatea ordonatorului de credite; schimbările de politică şi strategie; politica sectorială şi strategia în domeniu; priorităţile stabilite de ordonatorii principali de credite pentru perioada

menţionată, în concordanţă cu politicile şi priorităţile Guvernului; consecinţele bugetare anticipate ale politicilor promovate prin proiectul de

buget; obiectivele programelor şi indicatorii acestora urmăriţi prin propunerile

prezentate pe care ordonatorul de credite intenţionează să le îndeplinească. Indicatorii de program trebuie să pună în evidenţă rezultatele specifice, măsurabile, atât ale perioadei anterioare, cât şi cele anticipate.

Identificarea, dezvoltarea, perfecţionarea şi implementarea finanţării pe bază deprograme, având drept scop:

luarea deciziilor în legătură cu modalitatea de alocare a fondurilor, în funcţie de priorităţi;

folosirea fondurilor publice în condiţii de eficacitate optimă; identificarea şi evidenţierea rezultatelor programelor, măsurate prin indicatorii

programelor respective pe anii: anterior, curent şi următori. Structurarea şi detalierea informaţiilor cuprinse în proiectul de buget de către

ordonatorii principali de credite, în vederea creşterii gradului de transparenţă a alocării, utilizării şi gestionării fondurilor publice.

Prezentarea propunerilor pentru toate fondurile publice, provenite din: bugetul de stat; bugetul fondului special; credite externe; venituri proprii reţinute şi utilizate potrivit legii; fonduri externe nerambursabile

Includerea ca anexă la proiectul de buget a numărului maxim de posturi şi a sumelor aferente finanţării acestuia din fonduri publice

Inventarierea şi prezentarea tuturor proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile (de la Uniunea Europeană şi alţi donatori)

Folosirea estimărilor multianuale la: proiectul de buget, la nivel de capitol bugetar, subcapitole şi titluri de

cheltuieli; finanţarea pe bază de programe; proiectele finanţate din fonduri externe nerambursabile; cheltuielile pentru investiţii.

Sumele solicitate de la buget vor fi alocate pe programe măsurate prin indicatorii fizici, de eficienţă şi de rezultat aprobat prin hotărâre a Guvernului, pentru fiecare ordonator principal de credite, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.

În baza legii finanţelor publice, a ordonanţei de urgenţă privind finanţele publice locale şi potrivit prevederilor Constituţiei, în bugetul general consolidat al statului se include un sistem unitar de bugete compus din:

bugetul de stat; bugetul asigurărilor sociale de stat; bugetele locale;

9

bugetele fondurilor speciale; bugetul trezoreriei statului; bugetele altor instituţii publice ce au caracter autonom.

1.2. Tipologia instituţiilor publice

Datorită particularităţilor şi specificul activităţii bugetare gruparea instituţiilor publice se realizează în funcţie de anumite criterii3, dintre care amintim:

A. Din punct de vedere al regimului de finanţare există: a) Instituţii publice finanţate de la bugetul de stat, în care se cuprind:

Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice din judeţe şi municipiul Bucureşti;

Unităţile Vamale teritoriale coordonate de către Direcţia Generalăa Vămilor;

Direcţiile Judeţene de Muncă şi Protecţie Socială şi DirecţiaGenerală a municipiului Bucureşti;

Inspectoratele de stat teritoriale pentru protecţia muncii; Inspectoratele şcolare judeţene şi al municipiului Bucureşti; Instituţiile de Învăţământ Superior de stat; Bibliotecile centrale universitare,ş.a.

b) Instituţiile publice finanţate din bugetul asigurărilor sociale de stat, cum sunt:

Oficiul central de plată a pensiilor; Corpul de control privind Asigurările Sociale;

c) Instituţiile publice finanţate din venituri extrabugetare: Institutul Român de Management; Institutul de Cercetare Ştiinţifică în domeniul Muncii şi Protecţiei

Sociale; Institutul Naţional pentru Fizica Pământului Bucureşti; Revista Finanţe, Credit, Contabilitate, ş.a.

d) Instituţii publice finanţate din venituri extrabugetare şi din subvenţii de la bugetul de stat (denumite instituţii publice cu finanţare mixtă), în cadrul cărora intră:

Muzeul de Istorie Naturală „Grigore Antipa” Bucureşti; Casele de cultură ale studenţilor; Corul de Cameră „Madrigal”.

e) Instituţii publice autofinanţate integral cum sunt: Şcolile de artă; Casele Universitarilor din Bucureşti, Cluj-Napoca, Iaşi, Timişoara,

Braşov, Craiova; Policlinicile cu plată.

B. În raport cu importanţa activităţii derulate şi de subordonarea instituţiilor publice avem:

Instituţii ale administraţiei publice centrale; Instituţii ale administraţiei publice locale.

În categoria instituţiilor administraţiei publice centrale intră: Preşedenţia

3 Şoşdean A. - „Gestiunea financiară a instituţiilor publice”, Editura Inter Graf, Reşiţa, 1996, p. 14.

10

României, Parlamentul, Guvernul, ministerele şi celelalte autorităţi centrale de specialitate ale administraţiei publice şi instituţiile din subordinea lor directă.

Instituţii ale administraţiei publice locale din unităţile administrativ-teritoriale cuprind comunele, oraşele şi judeţele precum şi unităţile subordonate acestora şi au la bază principiul autonomiei locale şi al descentralizării serviciilor publice.

Autonomia priveşte atât organizarea şi funcţionarea administraţiei publice locale, cât şi gestionarea sub propria responsabilitate a intereselor colectivităţii pe care le reprezintă.

Autorităţile administraţiei publice prin care se realizează autonomia locală în comune şi oraşe sunt reprezentate de consiliile locale alese şi primarii aleşi în condiţiile legii.

Consiliul Judeţean funcţionează în calitatea sa de autoritate a administraţiei publice pentru coordonarea activităţilor consiliilor comunale şi orăşeneşti în vederea realizării serviciilor publice de interes judeţean.

Guvernul numeşte câte un prefect în fiecare judeţ şi în municipiul Bucureşti care îl reprezintă pe plan local şi are sarcina de a conduce serviciile publice descentralizate ale ministerelor şi ale celorlalte organe centrale din unităţile administrativ-teritoriale.

Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel judeţean cuprind: Direcţia Generală Judeţeană a Finanţelor Publice; Inspectoratele Şcolare Judeţene şi al municipiului Bucureşti; Direcţiile Judeţene Sanitare; Consiliul Judeţean de Cultură.

Organele administraţiei locale finanţează acţiunile social-culturale, de sănătate, asistenţă socială, gospodărie comunală şi locuinţe, prin afectarea bugetelor locale.

C. Din punct de vedere al statutului juridic, instituţiile publice se împart în: Instituţii publice cu personalitate juridică; Instituţii publice fără personalitate juridică.

Instituţiile publice cu personalitate juridică sunt acele instituţii ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, li s-a acordat autonomie de decizie şi dreptul de a avea buget anual propriu aprobat de către consiliul de conducere ales.

Instituţiile publice fără personalitate juridică sunt acelea ai căror conducători nu au calitatea de ordonatori de credite bugetare, categorie în care intră: şcolile generale, căminele culturale, dispensarele medicale şi care sunt integrate din punct de vedere financiar contabil în activitatea unei instituţii ierarhic superioare.

D. În funcţie de drepturile legate de aprobarea, repartizarea şi utilizarea fondurilor bugetare, instituţiile publice se împart în:

Instituţii publice superioare; Instituţii publice subordonate.

Instituţii publice superioare reprezintă unităţile ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite şi sunt miniştrii şi conducătorii celorlalte organe centrale de stat care primesc mijloace bugetare direct de la bugetul administraţiei centrale şi repartizează credite bugetare aprobate de unităţile ierarhic inferioare în raport cu sarcinile acestora.

Instituţii publice subordonate reprezintă unităţi ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari şi terţiari de credite şi care primesc prin repartizare mijloace bugetare pentru acoperirea nevoilor proprii de la instituţiile ierarhic superioare.

1.3. Conţinutul principiilor bugetare

11

În conformitate cu prevederile Legii finanţelor publice, principiile bugetare generale se adaptează la specificul fiecărui buget. Aplicarea acestora diferă de la ţară la ţară şi de la o perioadă la alta în cadrul aceluiaşi stat în funcţie de condiţiile concrete ale economiei respective cât şi de priorităţile şi obiectivele politicii acestuia.

Principiul universalităţii presupune înscrierea în buget a sumelor globale ale veniturilor şi cheltuielilor publice, chiar în condiţiile în care realizarea veniturilor bugetare presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Altfel spus, nu pot fi compensate veniturile bugetare cu cheltuielile aferente acestora. Prin urmare, în buget veniturile trebuie să figureze cu sumele lor brute, iar cheltuielile cu sumele lor totale, astfel încât să se ofere puterii legislative, respectiv Parlamentul, să cunoască veniturile totale pe care statul urmează să le încaseze precum şi destinaţia pe care acestea o vor primi. Aplicarea strictă a acestui principiu ne conduce la elaborarea unui buget brut care permite analiza corelaţiilor existente intre diferitele categorii de venituri şi cheltuieli aferente lor.

În activitatea practică, acest aspect nu este întotdeauna posibil, trecându-se astfel în unele cazuri la elaborarea unor bugete mixte, unde veniturile şi cheltuielile unor instituţii figurează cu sumele lor totale, iar altele numai cu soldurile dintre veniturile posibile şi cheltuielile aferente lor. Veniturile şi cheltuielile care se pot înscrie în buget numai cu soldul sunt următoarele:

a) veniturile de la întreprinderi publice şi subvenţiile către acestea;b) vărsămintele către buget şi subvenţiile primite de la acesta în cazul relaţiilor

bugetelor locale cu bugetul de stat;c) subvenţiile primite de unele instituţii din sfera nematerială, care obţin venituri pe

care le reţin pentru acoperirea unei părţi din cheltuielile necesare funcţionării lor.Principiul universalităţii presupune întotdeauna unitate bugetară, adică toate

cheltuielile şi veniturile bugetare vor trebui înscrise într-un singur document care să recunoască, printr-o prezentare clară, veniturile cu sursele lor de provenienţă şi cheltuielile cu destinaţia lor. Aşadar, unitatea bugetară are drept efect elaborarea unui buget unic care sintetizează ansamblul relaţiilor financiare publice. Cu toate acestea în funcţie de complexitatea relaţiilor din cadrul economiei, precum şi de unele evenimente care apar în anumite condiţii pe lângă bugetul general, se mai întocmesc şi alte bugete cum ar fi:

Bugetele autonome se întocmesc de către colectivităţi locale şi de întreprinderi publice cu personalitate juridică şi autonomie funcţională. Asemenea bugete sunt întocmite de către:

a) unităţile administrativ-teritoriale pentru care autonomia bugetară este reală, fără ca ele să aibă şi o autonomie financiară întru-cât veniturile proprii nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor. În acest sens, bugetele locale sunt corelate cu bugetul administraţiei centrale de stat în măsura în care primesc de la acesta subvenţii;

b) întreprinderile publice cu caracter industrial sau comercial care realizează venituri ce le permit în mare parte acoperirea cheltuielilor necesare funcţionării.

Bugetele extraordinare sunt întocmite în situaţii speciale cum ar fi: crizele economice, calamităţile naturale, războaie. În aceste bugete veniturile înscrise provin din impozite special instituite, împrumuturi sau emisiune monetară.

Bugetele anexe sunt bugete separate de bugetul general al statului, care se anexează la acesta şi se votează separat de către Parlament. Acestea se elaborează pentru veniturile şi cheltuielile unor instituţii publice sau întreprinderi proprietate de stat care nu au în mod obligatoriu personalitate juridică. Şi în cazul acestui buget se realizează corelarea cu bugetul general al statului prin evidenţierea soldului lor la partea de venituri, dacă acestea sunt

12

mai mari decât cheltuielile sau la partea de cheltuieli dacă acestea sunt mai mari decât veniturile primind în completare subvenţii bugetare.

Conturile speciale de trezorerie evidenţiază încasări ce nu reprezintă propriu-zis un venit bugetar şi plăţi care nu au un caracter definitiv. Astfel pentru soldurile debitoare ale acestora, bugetul general realizează acoperirea.

În legătură strânsă cu universalitatea şi unitatea bugetară, funcţionează şi sintagma „neafectării veniturilor bugetare”, acesta însemnând că veniturile încasate la buget, se utilizează pentru acoperirea tuturor cheltuielilor, neadmiţându-se ca un anumit venit bugetar să fie utilizat pentru acoperirea unei anumite cheltuieli.

Principiul publicităţii bugetului presupune că după dezbatere şi aprobare, bugetul şi contul privind închiderea exerciţiului bugetar să fie publicate în Monitorul Oficial sau în culegeri de legi. De asemenea, datele înscrise în proiectul de buget sunt date publicităţii în presă, radio şi televiziune.

Necesitatea publicării bugetului este dată de condiţiile participării la relaţiile economice, financiare şi monetare internaţionale.

Principiul anualităţii bugetului se referă la perioada de timp pentru care se întocmeşte şi la perioada în care se încasează veniturile şi se efectuează cheltuielile. În conformitate cu acest principiu, bugetul se elaborează pe o perioadă de 12 luni.

Referitor la perioada în care se execută bugetul, acesta poate să coincidă sau nu cu perioada pentru care a fost aprobat, deoarece unele venituri se încasează, iar unele cheltuieli se efectuează după expirarea anului bugetar. O astfel de problematică poate fi soluţionată prin:

sistemul de exerciţiu prin care, execuţia bugetară se prelungeşte până la încasarea veniturilor prevăzute şi efectuarea cheltuielilor bugetare, având ca principal inconvenient funcţionarea paralelă a două bugete;

sistemul de gestiune prin care, la sfârşitul exerciţiului bugetar, bugetul se încheie iar contul de închidere a exerciţiului bugetar va cuprinde numai veniturile încasate şi cheltuilelile efectuate. Drept urmare, veniturile neîncasate urmează a se înscrie în bugetul anului următor, iar cheltuielile vor figura în bugetul anului în care se vor efectua.

Principiul unităţii presupune ca toate veniturile şi cheltuielile bugetare să fie înscrise într-un singur document, în vederea asigurării utilizării eficiente şi monitorizarea fondurilor publice. Potrivit acestui principiu, totalitatea veniturilor reţinute şi utilizate în sistem extrabugetar, se introduc în bugetul de stat, urmând regulile şi principiile acestui buget, cu excepţia: veniturilor proprii şi subvenţiilor acordate de la bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale; veniturile proprii ale instituţiilor publice; veniturile obţinute din activitatea autofinanţată; veniturile utilizate pentru constituirea fondului de stimulare a personalului.

Principiul specializării bugetare potrivit căruia înscrierea în buget şi aprobarea de către Parlament a veniturilor se realizează pe surse de provenienţă şi a creditelor bugetare pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora, potrivit clasificaţiei bugetare.

Prin credit bugetar se înţelege suma înscrisă în buget şi aprobată de către Parlament, în limita căreia se pot efectua plăţi în contul fiecărei cheltuieli. Astfel, devine necesar ca veniturile şi cheltuielile să fie înscrise în buget după o schemă unitară, care poartă numele de clasificaţie bugetară şi cuprinde gruparea veniturilor şi cheltuielilor într-o anumită ordine şi pe baza unor criterii clar determinate.

Principiul unităţii monetare se referă la faptul că toate operaţiunile bugetare sunt exprimate în moneda naţională.

13

Principiul echilibrului bugetar presupune acoperirea integrală a cheltuielilor din veniturile ordinare ale bugetului. Echilibrul bugetar are în vedere elaborarea unor bugete balansate, precum şi păstrarea echilibrului în perioada de execuţie a bugetului.În prezent, acest principiu bugetar nu mai figurează în noua lege a finanţelor publice din cauza practicii tot mai răspândite de elaborare a unor bugete deficitare, urmare a creşterii mai rapide a cheltuielilor publice.

Principiul realităţii bugetare nu apare în legea finanţelor publice, dar are în vedere următoarele aspecte:

înscrierea în buget a veniturilor bugetare posibile de realizat, cu un grad de certitudine cât mai mare şi a cheltuielilor necesare perioadei bugetare, prioritare în condiţiile perioadei date;

modul de elaborare şi execuţie a bugetului să aibă la bază date verificabile şi uşor de identificat.

1.4. Prezentarea principiilor execuţiei bugetare

Contabilitatea bugetară având ca sarcină reflectarea execuţiei bugetului se consideră necesară şi prezentarea acestor principii. Ele sunt descrise în Legea finanţelor publice şi se pot rezuma astfel;

creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu se prevăd şi aprobă prin legea bugetară anuală, care stabileşte structura funcţională şi economică a acestora;

creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exerciţiului bugetar; creditele bugetare pentru cheltuieli de personal nu pot fi majorate sau virate şi

utilizate la alte articole de cheltuieli; virările de credite bugetare între celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare

sunt de competenţa fiecărui ordonator principal de credite, pentru bugetul propriu şi cel al instituţiilor din subordine şi se pot efectua în limita a 10 % din prevederile capitolului bugetar la nivelul ordonatorului principal;

virările de credite bugetare de la un capitol la altul al clasificaţiei bugetare precum şi între programe se efectuează doar pe baza justificărilor şi trebuie să aibă acordul Ministerului Finanţelor Publice. Acestea se fac în limita a 10% din prevederile capitolului bugetar şi respectiv 5% din prevederile programului, cu cel puţin o lună înainte;

virările de credite se pot face începând cu trimestrul al III-lea al exerciţiului bugetar;

nu se pot efectua virări de credite bugetare de la capitolele care au fost majorate din fonduri de rezervă sau intervenţie aflate la dispoziţia Guvernului;

ordonatorii principali de credite transmit lunar Ministerului Finanţelor Publice, situaţia virărilor de credite bugetare aprobate.

Contabilitatea va trebui să respecte pe parcursul execuţiei bugetare principiile caracteristice ei ţinând cont de regulile impuse pentru utilizarea fondurilor publice.

1.5. Obiectul contabilităţii publice

Instituţiile publice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi după caz, contabilitatea de gestiune.

14

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea instituţiilor publice trebuie să asigure:

înregistrarea cronologică şi sistematică; prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia

financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora cât şi pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi utilizatori (organismele financiare internaţionale).

Contabilitatea publică asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la: execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli; rezultatul execuţiei bugetare; patrimoniul aflat în administrare; rezultatul patrimonial; costul programelor aprobate prin buget; informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a

bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale şi fondurilor speciale.În conformitate cu prevederile legale existente în domeniul finanţelor publice

şi a contabilităţii, contabilitatea publică cuprinde: contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare care să reflecte încasarea

veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar; contabilitatea trezoreriei statului; contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi

obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul şi deficitul patrimonial;

contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire

la execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea: contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale şi bugetelor locale.

1.6. Organizarea şi conducerea contabilităţii în instituţiile publiece

În baza reglementărilor contabile în vigoare răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instituţiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.

Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii.

Compartimentul financiar-contabil este considerat de către Legea finanţelor publice nr. 500/2002 ca fiind o structură organizatorică a instituţiei publice, în care este realizată execuţia bugetară. Conducătorul acestui compartiment răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plata cheltuielilor.

Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract de muncă individual, potrivit legii pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor

15

financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă autorizate sau cu persoane fizice care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, profesionişti liberi membrii ai Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (C.E.C.C.A.R). Încheierea contractelor se realizează cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii iar plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie.

Persoana aleasă să ocupe funcţia de director economic, contabil şef sau cea împuternicită să o îndeplinească în cadrul ministerelor celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi alte autorităţi publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite este numită doar cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

De asemenea, aceleaşi persoane mai sus menţionate care îndeplinesc această funcţie în cadrul instituţiilor subordonate ministerelor şi celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale se numesc cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organismului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite al instituţiilor respective.

Pe plan local competenţele de numire a persoanelor alese să răspundă de organizarea şi conducerea contabilităţii bugetare se împart între:

direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, care îşi dau avizul pentru conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunali;

conducătorul compartimentului financiar-contabil al consiliului local, care îşi dă avizul pentru conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituţiilor publice finanţate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale.

Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii publice trebuie să asigure, potrivit legii:

organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii; condiţiile necesare întocmirii documentelor justificative privind tranzacţiile şi

evenimentele economice; organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, inclusiv

valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare şi depunerea lor în

termen la organele în drept; păstrarea documentelor justificative, a registrelor contabile şi situaţiilor

financiare; organizarea contabilităţii de gestiune în funcţie de specificul activităţii

instituţiei publice.În conformitate cu legea contabilităţii, contabilitatea se ţine în limba română şi în

moneda naţională. Pentru operaţiunile efectuate în valută, contabilitatea se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.

Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de B.N.R.

La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută, cum ar fi: disponibilităţile, creanţele şi datoriile, se reevaluează la cursul comunicat de B.N.R. valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

16

În contabilitatea instituţiilor publice, înregistrarea operaţiunilor privind contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene se efectuează în EURO şi lei, la cursul INFO-euro.

Cursul INFO-euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naţională şi este comunicat de Banca Centrală Europeană .

Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor din luna curentă este cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente. Acest curs va fi utilizat de către toate instituţiile publice care efectuează operaţiuni finanţate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, respectiv Agenţii şi/sau Autorităţi de implementare, instituţiile publice, beneficiari finali ai fondurilor respective sub forme diverse: disponibilităţi, bunuri şi servicii.

La întocmirea situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în euro, respectiv disponibilităţi şi depozite, creanţe şi datorii, se reevaluează la cursul INFO-euro comunicat în penultima zi lucrătoare a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.

Finalizarea exerciţiului bugetar şi a trimestrelor se concretizează din punct de vedere contabil în situaţii financiare care reprezintă situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale.

Componenţa situaţiilor financiare potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public şi a Regulamentului Financiar al Uniunii Europene este următoarea:

a) bilanţul, document contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi pasiv la datele stabilite prin norme;

b) contul de rezultat patrimonial, prezintă situaţia veniturilor, finanţărilor şi cheltuielilor din cursul exerciţiului curent. Rezultatul patrimonial exprimă performanţa financiară a instituţiilor publice, respectiv deficitul sau excedentul patrimonial, determinat pe fiecare sursă de finanţare şi pe total;

c) situaţia fluxurilor de trezorerie, prezintă existenţa şi mişcările de numerar împărţite în:

- fluxuri de trezorerie din activitatea operaţională;- fluxuri de trezorerie din activitatea de investiţii;- fluxuri de trezorerie din activitatea de finanţare;

d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor, oferă informaţii referitoare la influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile, în urma reevaluării activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile;

e) anexe la situaţiile financiare, reprezentate de :- principii şi politici contabile care au în vedere explicarea principiilor care au stat

la baza întocmirii situaţiilor financiare şi a procedurilor contabile;- note explicative ce conţin informaţii referitoare la metodele de evaluare a

activelor precum şi orice alte informaţii care sunt relevante în aplicarea de către utilizatori a poziţiei şi performanţei financiare;

f) contul de execuţie bugetară, prezintă pe capitolele şi subcapitolele din bugetul aprobat plăţile nete efectuate pe surse de finanţare.

Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile de trezorerie a statului la care au deschise conturile, bilanţul şi situaţia fluxurilor de trezorerie în vederea obţinerii vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi pentru a se asigura concordanţa datelor din contabilitatea instituţiilor cu cele din contabilitatea trezoreriei statului. În situaţia în care vor exista neconcordanţe, situaţia fluxurilor de trezorerie se va restitui instituţiei publice în vederea efectuării corecturilor necesare.

17

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite secundari sau terţiari, depun un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ- teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, depun la Ministerul Finanţelor Publice sau la Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice Judeţene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale, la termenele stabilite de acestea.

Unităţile fără personalitate juridică, subordonate instituţiei publice, organizează şi conduc contabilitatea operaţiunilor economico-financiare până la nivel de balanţă de verificare, fără să întocmească situaţii financiare.

1.7. Particularităţi ale planului de conturi

utilizat în instituţiile publice

În conformitate cu prevederile din Legea contabilităţii nr. 82/1991, instituţiile publice au obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii proprii, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii.

Toate instituţiile publice, începând cu data de 1 ianuarie 2006 au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă, acest sistem contabil bazându-se pe contabilitatea de angajamente. Reglementările legale de organizare a contabilităţii româneşti ce se aplică la instituţiile publice sunt elaborate în conformitate cu Directivele Europene în domeniu şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru instituţii publice.

Planul de conturi reprezintă un sistem codificat de clasificare a tranzacţiilor şi evenimentelor care au loc într-o instituţie publică. El trebuie elaborat în aşa fel încât: să satisfacă cerinţele atât la nivel local cât şi central; să furnizeze o structură de codificare uniformă pentru reprezentarea operaţiunilor; să permită adaptarea cu uşurinţă la specificul fiecărei instituţii.

Astfel, planul de conturi conceput pentru implementarea contabilităţii de angajamente şi cu respectarea standardelor este structurat pe clase de conturi, simbolizate cu o cifră şi anume:

Clasa 1 „Conturi de capitaluri” cuprinde conturi care gestionează elementele componente ale capitalurilor permanente, respectiv: capital, rezerve, fonduri, rezultatul reportat, rezultatul patrimonial, fonduri cu destinaţie specială, provizioane, împrumuturi şi datorii asimilate.

Clasa 2 „Conturi de active fixe” reuneşte conturi care ţin evidenţa activelor fixe necorporale, corporale, financiare, în curs precum şi amortizarea şi ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe (provizioane).

Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” grupează conturi care ţin evidenţa activelor circulante, respectiv: stocuri de materii prime şi materiale, producţia în curs de execuţie, produse, stocuri aflate la terţi, animale, mărfuri, ambalaje precum şi ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie (provizioane).

Clasa 4 „Conturi de terţi” prin intermediul căreia se dă posibilitatea recunoaşterii în contabilitate a relaţiilor instituţiei cu furnizorii, clienţii, personalul angajat, bugetul, comunitatea Europeană, debitori, creditori precum şi cele din cadrul sistemului.

18

Clasa 5 „Conturi la trezorerii şi instituţii de credit” reuneşte conturi de investiţii pe termen scurt, disponibilităţi la trezoreria statului şi bănci, disponibil al bugetelor, numerar şi alte valori, acreditive, disponibilităţi din fonduri cu destinaţie specială ale instituţiilor publice şi ale activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii, din veniturile fondurilor speciale precum şi viramente interne şi ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie.

Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” asigură înregistrarea tuturor consumurilor de resurse corespunzător naturii lor. Cuprinde conturi de cheltuieli: privind stocurile, lucrările şi serviciile executate de terţi, cu alte servicii executate de terţi, cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cu personalul, operaţionale, financiare, finanţate din buget precum şi amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderile de valoare.

Clasa 7 „Conturi de venituri şi finanţări” face posibilă recunoaşterea surselor de finanţare a activităţii instituţiilor după provenienţă. Cuprinde conturi de venituri din activităţi economice, alte venituri operaţionale, venituri din producţia de active fixe, venituri fiscale, din contribuţii de asigurări, nefiscale, financiare precum şi finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială, venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderile de valoare, venituri extraordinare.

Clasa 8 „Conturi speciale” grupează conturile în afara bilanţului, care funcţionează în partidă simplă şi care înregistrează angajamente şi alte evenimente ce nu afectează direct patrimoniul instituţiei. Această clasă are şi o grupă de conturi care asigură respectarea principiului intangibilităţii.

Clasele la rândul lor conţin grupe de conturi care sunt simbolizate cu câte două cifre şi care nu au funcţie contabilă, grupele cuprind conturi sintetice de gradul I, simbolizare cu trei cifre şi respectiv conturi sintetice de gradul II, simbolizate cu patru cifre; unele conturi sintetice de gradul I au dezvoltare direct pe conturilor analitice constituite în funcţie de criterii specifice elementului pe care îl evidenţiază. Aşa este spre exemplu, cazul conturilor care au simboluri ce conţin puncte:

contul 117 „Rezultatul reportat”: 117.01 „Rezultatul raportat - instituţii publice finanţate integral de la

buget (de stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)”; 117.02 „Rezultatul reportat - bugetul local”; 117.03 „Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor sociale de stat”; .

. . 117.20 „Rezultatul reportat - alte influenţe”.

Planul de conturi pentru instituţii publice respectă logica de construcţie aplicată planului contabil general precum şi clasele acestuia. Datorită specificului sectorului public însă, apar o serie de particularităţi, între care putem aminti:

existenţa structurilor contabile pentru venituri, care presupun contraprestaţii şi sunt generate de activităţi cu caracter economic, separat de cele pentru finanţări, care sunt proprii domeniului public de activitate şi care apar în strânsă legătură cu îndeplinirea funcţiilor, sarcinilor şi obiectivelor statului prin instituţiile publice;

individualizarea rezultatului exerciţiului şi a celui reportat pe sursele sau activităţile din care decurg;

19

fonduri corespunzătoare activelor fixe, necesare identificării surselor de provenienţă şi apartenenţă la patrimoniul public sau privat;

separarea, în cadrul clasei de disponibilităţi, a surselor pe seama cărora se constituie;

existenţa unor conturi de stocuri specifice doar instituţiilor publice; crearea de conturi de decontări pentru evidenţierea relaţiilor cu Comunitatea

Europeană.La conturile de cheltuieli este obligatorie dezvoltarea în analitic pe structura

clasificaţiei bugetare funcţionale şi economice. Planul de conturi pentru instituţiile publice este prezentat în anexa 1.

1.8. Clasificaţia bugetară-instrument de structurare şi urmărire a veniturilor şi cheltuielilor la instituţiile publice

Clasificaţia bugetară este principalul instrument de sistematizare, urmărire şi control al realizării veniturilor şi efectuării cheltuielilor, ea fiind consecinţa funcţionării principiului specializării bugetare. Clasificaţia bugetară regrupează veniturile după natură şi provenienţă, iar cheltuielile după natură şi destinaţie, ceea ce face posibil următoarele aspecte4:

cunoaşterea cu exactitate a veniturilor şi cheltuielilor statului; compararea în timp a evoluţiei bugetului va permite analiza în dinamică a

veniturilor şi cheltuielilor statului; exercitarea controlului asupra întregului proces de execuţie bugetară şi

asigurarea disciplinei financiare; organizarea contabilităţii publice înlesneşte înregistrarea şi prelucrarea datelor.

Clasificaţia bugetară este obligatorie atât în procesul întocmirii bugetului cât şi în cel al executării sale.

Legea finanţelor publice nr. 500/2002 la articolul 29 pct.(1), prevede că „Veniturile şi cheltuielile se regrupează în buget pe baza clasificaţiei bugetare”. Aceasta este elaborată de către Ministerul Finanţelor Publice, având în vedere următoarele criterii de grupare:

criteriul administrativ sau guvernamental, în conformitate cu care veniturile şi cheltuielile statului sunt grupate după instituţiile care le încasează sau le efectuează;

criteriul economic, conform căruia sunt prezentate distinct categoriile de cheltuieli şi venituri atât ca operaţiuni curente cât şi ca operaţiuni de capital;

criteriul funcţional, în conformitate cu care cheltuielile sunt grupate după interesele urmărite de stat, funcţie de sarcinile şi obiectivele sale.

Clasificaţia bugetară care se aplică de la data de 01.01.2006 este aprobată prin Ordinul Ministerului Finanţelor publice nr. 1954/2005.

Trecerea la aplicarea unei noi clasificaţii a fost impusă de necesitatea corelării acesteia cu Sistemul Conturilor Naţionale şi cu Manualul de Statistica Finanţelor Publice, ediţie 2001.

Emiterea acestui ordin a avut drept scop respectarea standardelor organismelor internaţionale privind compilarea şi prezentarea statisticilor privind finanţele publice, în vederea îmbunătăţirii structurii şi a transparenţei operaţiunilor derulate pe seama fondurilor publice, precum şi a angajamentului ţării noastre privind implementarea acquis-lui comunitar în domeniul finanţelor publice. În cadrul Ordinului M.F.P nr. 1945/2005 sunt grupaţi în anexe următorii indicatori:

4 Nişulescu I., Dascălu C., Ştefănescu A.-„Noua contabilitate publică”, Editura Infomega, Bucureşti, 2005,p. 21.

20

A. Anexa I - Clasificaţia indicatorilor privind finanţele publice, cuprinde: Anexa nr.1. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul de stat; Anexa nr.2. Clasificaţia indicatorilor privind bugetele locale; Anexa nr.3. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor sociale de stat; Anexa nr.4. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul asigurărilor pentru şomaj; Anexa nr.5. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul Fondului Naţional Unic de

asigurări sociale de sănătate; Anexa nr.6. Clasificaţia cheltuielilor din credite externe; Anexa nr.7. Clasificaţia cheltuielilor din credite interne; Anexa nr.8. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul fondurilor externe

nerambursabile; Anexa nr.9. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul trezoreriei statului; Anexa nr.10. Clasificaţia indicatorilor privind bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii; Anexa nr.11. Clasificaţia veniturilor şi cheltuielilor evidenţiate în afara bugetelor locale;

B. Anexa II şi III - Clasificaţia în profil departamental.Clasificaţia economică este prevăzută în Anexa I în formă extinsă urmând ca

instituţiile publice să utilizeze numai subdiviziunile specifice domeniului lor de activitate şi pentru care există bază legală de efectuare.

Instituţiile publice pot detalia subdiviziunile prevăzute în clasificaţia economică şi funcţională, pentru necesităţi de analiză, raportare sau prelucrare a datelor.

Structura clasificaţiei bugetare cuprinde: la venituri: capitole, subcapitole şi paragrafe; la cheltuieli: capitole, părţi, titluri, articole şi aliniate.Clasificaţia bugetară grupează veniturile în:

venituri curente, care se încasează cu regularitate constituind o sursă permanentă de mijloace băneşti. În funcţie de modul de percepere, pot fi:

a) venituri fiscale, care constituie cea mai mare parte a veniturilor bugetare şi îmbracă forma unor impozite directe pe profit, salarii, taxe de propritate, precum şi indirecte: T.V.A, accize, etc.;

b) venituri nefiscale, sub forma prelevărilor încasate în etapa repartiţiei primare a P.I.B, ele fiind legate de calitatea statutului de proprietar şi organizator al activităţii întregii sfere bugetare. În această categorie intră: veniturile din proprietate, venituri din vânzări de bunuri şi servicii, venituri din taxe administrative, eliberare permise, diverse venituri;

veniturile din capital, sunt surse la care statul apelează atunci când veniturile curente sunt insuficiente. În această categorie intră veniturile din valorificarea unor bunuri;

operaţiunile financiare, în categoria cărora intră încasările din rambursarea împrumuturilor acordate.

În clasificaţia bugetară, cheltuielile sunt grupate după criteriul funcţional şi economic.

Criteriul funcţional are în vedere separarea cheltuielilor pe domenii de activitate în care statul are implicaţii majore. În cadrul clasificaţiei funcţionale cheltuielile sunt structurate pe părţi iar în cadrul acestora pe capitole, subcapitole şi paragrafe. Astfel structura pe părţi este următoarea:

21

Partea I – Servicii publice generale;Partea a II-a – Apărare, Ordine Publică şi Siguranţă naţională;Partea a III-a – Cheltuieli social-culturale;Partea a IV-a – Servicii şi dezvoltare publică, locuinţe, mediu, ape;Partea a V-a – Acţiuni economice.

Clasificaţia economică realizează o grupare a cheltuielilor pe titluri, articole şi aliniate. Potrivit acestei clasificaţii cheltuielile se împart în:

cheltuieli curente; chetuieli de capital; operaţiuni financiare.

Titlurile în cadrul acestei clasificaţii sunt:

Titlul I – Cheltuieli de personal;Titlul II – Bunuri şi servicii;Titlul III – Dobânzi;Titlul IV – Subvenţii;Titlul V – Fonduri de rezervă;Titlul VI – Transferuri între unităţi ale administraţiei publice;Titlul VII – Alte transferuri;Titlul VIII – Asistenţă socială;Titlul IX – Alte cheltuieli;Titlul X – Active nefinanciare;Titlul XI – Active financiare;Titlul XII – Împrumuturi;Titlul XIII – Rambursări de credite;Titlul XIV – Rezerve, excedent/deficit.

Conţinutul fiecărui titlu este împărţit pe articole iar unele articole sunt detaliate pe aliniate. Clasificaţia bugetară nu constituie temei legal pentru încasarea de venituri şi efectuarea de cheltuieli. Pornind de la această menţiune sunt relevante prevederile Legii finanţelor publice nr. 500/2002, art. 12, potrivit căreia „Veniturile şi cheltuielile bugetare se înscriu şi se aprobă în Buget pe surse de provenienţă şi respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate după natura lor economică şi destinaţia acestora, potrivit clasificaţiei bugetare”.În acest sens prin legea bugetară anuală se publică în fiecare an liste cu impozitele, taxele precum şi celelalte venituri ale statului care urmează a fi percepute, listă care constituie anexă la legea bugetului de stat.

În vederea întocmirii proiectului de buget a fiecărei instituţii publice este necesară cunoaşterea conţinutului clasificaţiei economice a cheltuielilor, respectiv modul de încadrare a cheltuielilor pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare5. Clasificaţia economică a cheltuielilor este prezentată în anexa 2.

5 Gherghel S., Măcriş M. - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Focus, Petroşani, 2002, p.31.

22

CAPITOLUL 2

CONTABILITATEA FINANŢĂRII BUGETARE A INSTITUŢIILOR PUBLICE

2.1. Aspecte privind finanţarea bugetară a instituţiilor publice

Activitatea sectorului public se desfăşoară cu aport substanţial de bani publici gestionaţi prin sistemul unitar de bugete, în interesul statului, pentru îndeplinirea sarcinilor acestuia.

Finanţarea bugetară reprezintă procesul prin care resursele publice sunt solicitate de către ordonatori, angajate în baza cererilor acestora şi acordate efectiv spre utilizare, responsabililor cu execuţia bugetară.

Creditul bugetar este suma aprobată prin buget, reprezentând limita maximă până la care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul exerciţiului bugetar pentru angajamentele contractate în cursul anului bugetar şi/sau din exerciţii anterioare pentru acţiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanţa şi efectua plăţi din buget pentru celelalte acţiuni.

Creditul de angajament reprezintă limita maximă a cheltuielilor ce pot fi angajate, în timpul exerciţiului bugetar în limitele aprobate6.

Sfera de aplicabilitate a acestui concept reuneşte acţiunile de angajare de credite bugetare şi respectiv de folosire efectivă a acestora. Astfel, finanţarea bugetară parcurge două etape:

deschiderea finanţării; finanţarea propriu-zisă.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite la cererea ordonatorilor principali de credite, numai după deschiderea, repartizarea şi/sau alimentarea conturilor de disponibil deschise la

Reprezintă programe, proiecte şi altele asemenea care se desfăşoară pe o perioadă mai mare de un an şi dau naştere la credite de angajament şi credite bugetare. În conformitate cu acţiunile finanţate prin buget sunt considerate acţiuni multianuale: programele sau proiectele finanţate în cadrul acordurilor de împrumut care se preiau de Ministerul Finanţelor Publice, conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 64/2007 privind datoria publică, aprobată cu modificări şi completări prin legea nr. 109/2008 cu modificările ulterioare; programele de investiţii publice care se prezintă în anexa ordonatorilor principali de credite; programele finanţate din fonduri externe nerambursabile de preaaderare precum şi programele şi proiectele finanţate din fonduri externe nerambursabile postaderare aferente politicii de coeziune a Uniunii Europene, politicilor agricole comune şi de pescuit, precm şi a altor facilităţi şi instrumente post aderare. Fondurile eferente acestor acţiuni multianuale se vor evidenţia sub forma creditelor de angajament şi a creditelor bugetare în anexele la bugetele ordonatorilor principali de credite. 6 Ordinul M. F. P. Nr. 547/20.03.2009 privind modificarea şi completarea Normelor metodologice privind

angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor instituţiilor publice, precum şi organizarea, evidenţa şi raportarea angajamentelor bugetare şi legale, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1792/2002.

23

trezorerie pe surse de finanţare. Aprobarea deschiderii de credite se face în limita creditelor aprobate pe capitole, subcapitole, titluri şi celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare.

Ordonatorii principali de credite pot dispune lunar retragerea creditelor bugetare deschise şi neutilizate din conturile proprii precum şi ale instituţiilor subordonate. Retragerile trebuie justificate, vizate de către Ministerul Finanţelor Publice şi retrase anterior datei de 25 a fiecărei luni.

În procesul execuţiei bugetare cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajare; lichidare; ordonanţare; plată.

Urmare a faptului că în execuţia bugetară funcţionează principiul separării atribuţiilor persoanelor care au calitatea de ordonatori de credite de cele ale persoanelor cu calitate de contabil, se poate preciza că primele trei faze sunt de competenţa ordonatorilor de credite, în timp ce plata este asigurată de şeful compartimentului financiar-contabil în limita fondurilor disponibile.

Ordonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare doar în limita prevederilor şi potrivit destinaţiilor aprobate.

Propunerea de angajare face obiectul unui act în care se determină pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare care este valoarea creditelor bugetare în contul căreia se mai pot angaja cheltuieli.

Angajarea cheltuielilor din fonduri publice îmbracă următoarele forme:a) angajament bugetar reprezentat de orice act prin care o autoritate

competentă afectează bani publici unor anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate. El trebuie să prevadă orice angajament de plată făcut în limita creditelor bugetare rezervate pentru efectuarea plăţii în cauză. Valoarea angajamentelor de plată nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare care pot fi:

angajamente bugetare individuale ce sunt specifice unor tranzacţii noi, care urmează a fi efectuate şi care au la bază un proiect;

angajament bugetar global ce se efectuează pentru cheltuieli curente de natură administrativă şi care se desfăşoară în mod repetat.

Angajamentele bugetare se realizează prin emiterea unui document scris prin care se certifică existenţa unor credite bugetare disponibile şi se pun sub rezervă creditele aferente unei cheltuieli, potrivit destinaţiei prevăzute în buget.

b) angajament legal reprezentat de orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice. Se prezintă sub formă scrisă, este semnat de ordonatorul de credite şi poate lua forma unui contract de achiziţie publică, comandă, contract de muncă, act de control, acord de împrumut, etc.

Creditele bugetare neangajate, precum şi creditele bugetare angajate şi neutilizate până la sfârşitul anului sunt anulate de drept. Orice cheltuială angajată şi neplătită până la încheierea exerciţiului financiar se va plăti în contul bugetului pe anul următor din credite bugetare aprobate în acest scop.

Lichidarea cheltuielii reprezintă acea fază a procesului execuţiei bugetare în care se verifică existenţa angajamentelor, se determină şi se verifică realizarea sumei datorate şi se apreciează exigibilitatea angajamentului legal pe baza documentelor justificative care atestă tranzacţia sau evenimentul. Documentele justificative angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat precum şi a celor care le înregistreză în contabilitate.

24

Documentele de lichidare a unei cheltuieli sunt documente care atestă că lucrările, bunurile şi serviciile au fost efectuate. Ele sunt vizate pentru „Bun de plată”.

Ordonanţarea este faza execuţiei bugetare în care se confirmă că livrările de bunuri au fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi realizată. Aceasta îmbracă forma unui document intern prin care ordonatorul de credite dă dispoziţie conducătorului compartimentului financiar-contabil să nefectueze plata. Ordonanţarea de plată cuprinde următoarele informaţii:

exerciţiul financiar în care se înregistrează plata; subdiviziunea din clasificaţia bugetară la care se înregistrează plata; suma de plată; datele de identificare ale beneficiarului plăţii; natura cheltuielilor; modalitatea de plată.

Plata reprezintă faza finală a execuţiei bugetare prin care instituţia stinge obligaţia faţă de terţii-creditori. Ea se efectuează de către profesioniştii contabili, în limita creditelor bugetare şi destinaţiilor aprobate prin unităţile trezoreriei la care instituţiile au conturi deschise.

Plăţile se efectuează doar dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: cheltuielile au parcurs primele trei faze ale execuţiei; există credite bugetare deschise/repartizate sau disponibilităţi în conturi; subdiviziunea bugetului aprobat de la care se face plata corespunde naturii

cheltuielii; există documente care să justifice plata; semnăturile de pe documente sunt ale persoanelor abilitate; beneficiarul sumei este îndreptăţit să o primească; suma datorată este corectă; documentele sunt întocmite conform normelor legale.

Plata nu poate fi efectuată dacă:nu există credite bugetare deschise, repartizate sau disponibilităţi în conturile

instituţiei;nu există confirmarea serviciului efectuat iar documentul nu are viza „bun de

plată” ;beneficiarul nu este cel faţă de care instituţia are datorii;nu există viza controlului financiar preventiv pe ordonanţare.

În concluzie,obiectivele principale ale angajării, lichidării, ordonanţării şi plăţii sunt: descrierea procedurilor privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata

cheltuielilor bugetare; descrierea conturilor contabile pentru evidenţierea angajamentelor bugetare şi

legale; stabilirea modului de raportare a angajamentelor bugetare şi legale;

De asemenea, în vederea realizării acesstor obiective, scopul angajării, lichidării, ordonanţării şi păţii este următorul:

aplicarea unitară a prevederilor Legii privind finanţele publice nr. 500/2002 cu privire la procedurile privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor bugetare;

întărirea disciplinei financiare în instituţiile publice; creşterea responsabilităţii ordonatorilor de credite bugetare în utilizarea cu

eficienţă a fondurilor publice;

25

preîntâmpinarea aplicării de către organele abilitate de lege a prevederilor art. 71 din Legea nr. 500/2002.

Schematic cele patru faze ale procesului de execuţie bugetară sunt redate în figura 2.1. Contabilitatea publică are drept sarcină urmărirea distinctă a celor două etape ale

finanţării bugetare, deschiderea finanţării şi finanţarea propriu-zisă.

26

27

Etapa deschiderii finanţării reprezintă doar un angajament din partea statului, care la momentul asumării nu afectează patrimonial instituţia publică. Din punct de vedere contabil aceasta se concretizează în utilizarea conturilor în afara bilanţului din clasa 8 „Conturi speciale”.

Finanţarea propriu-zisă presupune consumarea creditelor bugetare deschise sau repartizate concretizată în plăţi nete de casă şi cheltuieli efective.

Plăţile nete de casă constituie un concept specific contabilităţii publice şi desemnează fluxuri monetare efectuate pe seama fondurilor publice generate în urma unor evenimente sau tranzacţii care au efect asupra elementelor de activ şi pasiv ale instituţiei. Plăţile nete de casă conţin operaţiuni legate de: achitarea furnizorilor, achitarea salariilor cuvenite personalului, plăţile efectuate către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale reprezentând contribuţii sociale şi fiscale.

Cheltuielile efective reprezintă echivalentul bănesc al consumurilor de resurse, reflectând gradul de utilizare a fondurilor publice puse la dispoziţia instituţiei prin bugetul general.

În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul exerciţiului bugetar sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu altele decât cele rezultate din distribuirea către acţionari. De asemenea, mai sunt recunoscute în contabilitate drept cheltuieli efective consumul de stocuri, consumul de forţă de muncă exprimat prin drepturilesalariale totale cuvenite personalului angajat, consumurile de bunuri nestocabile.

În concluzie, finanţarea propriu-zisă generează evenimente şi tranzacţii care afectează patrimoniul instituţiei publice ceea ce presupune adoptarea unei politici contabile conduse prin conturi de bilanţ.

2.2. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice din

sursele bugetului de stat

Instituţiile publice finanţate integral sau în majoritate din sursele bugetului de stat sunt instituţii de subordonare centrală ce au relaţii de subordonare între ele şi care se regăsesc în contabilitate mai ales în etapa deschiderii de finanţare în care au loc repartizări de credite bugetare conform rolului ordonatorilor de credite prezentat în Legea finanţelor publice.

2.2.1. Conturi utilizate

În vederea deschiderii finanţării bugetare se utilizează conturile în afara bilanţului din grupa 80, cu acelaşi nume. Acestea sunt conturi care funcţionează în partidă simplă şi care evidenţiază pe ordonatori, creditele bugetare deschise pe seama surselor bugetului de stat, potrivit cererii de deschidere, respectiv a dispoziţiilor bugetare.

Ordonatorii de credite folosesc următoarele conturi: 8060 „Credite bugetare aprobate”; 8061 „Credite deschise de repartizat”; 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”.

Contul 8060 „Credite bugetare aprobate”, este utilizat de către toţi ordonatorii de credite, indiferent de modul de finanţare a cheltuielilor şi de gradul de subordonare. Acest

28

cont ţine evidenţa creditelor aprobate pentru efectuarea cheltuielilor aprobate prin buget. Contabilitatea analitică a acestor credite se ţine pe titluri, articole şi aliniate în cadrul fiecărui subcapitol sau capitol al clasificaţiei bugetare. Contul înregistrează:

în debit, la începutul exerciţiului bugetar creditele bugetare aprobate, cu defalcare pe trimestre, iar în cursul exerciţiului bugetar suplimentările efectuate, majorându-se astfel creditele bugetare aprobate iniţial;

în credit, diminuările sau anulările de credite efectuate în cursul exerciţiului bugetar.

Soldul contului, la sfârşit de trimestru sau finele anului, reflectă totalitatea creditelor bugetare aprobate până la data respctivă.

Contul 8061 „Credite deschise de repartizat”, este utilizat de ordonatorii principali şi secundari de credite, care au dreptul de a repartiza credite bugetare. Contabilitatea analitică a acestor credite de repartizat se ţine pe capitole şi subcapitole ale clasificaţiei bugetare.

În debitul acestui cont se înregistrează: la ordonatorul principal, creditele deschise pentru a fi repartizate ordonatorilor

din subordine şi creditele retrase de la aceştia pe parcursul exerciţiului bugetar; la ordonatorii secundari, creditele primite de la ordonatorii principali spre a fi

repartizate ordonatorilor terţiari din subordine.În creditul contului se înregistrează:

la ordonatorii principali, creditele bugetare repartizate ordonatorilor din subordine, precum şi creditele retrase;

la ordonatorii de credite secundari, creditele repartizate ordonatorilor terţiari de credite, precum şi creditele retrase de către ordonatorul principal.

Soldul este debitor şi reflectă valoarea creditelor bugetare de repartizat şi nerepartizate.

Contul 8062 „Credite bugetare deschise pentru cheltuieli proprii” este folosit de către toţi ordonatorii de credite în vederea reflectării creditelor bugetare deschise de Ministerul Finanţelor Publice pentru cheltuieli proprii. Acest cont înregistrează:

în debit, creditele bugetare deschise de M.F.P. pentru cheltuieli proprii ale acestora;

în credit, creditele bugetare retrase în cursul anului.Soldul debitor reflectă valoarea creditelor bugetare pentru cheltuieli proprii de care

beneficiază într-o anumită perioadă instituţia.Soldurile conturilor prezentate nu sunt preluate în perioada următoare deoarece ele

evidenţiază situaţia creditelor bugetare ale anului curent.Pentru evidenţierea finanţării propriu-zise, contabilitatea instituţiilor publice

utilizează următoarele conturi: 770.1 „Finanţarea de la bugetul de stat” pentru reflectarea plăţilor nete

efectuate din sursele bugetului de stat; conturile clasei 6 „Cheltuieli” pentru înregistrarea cheltuielilor efectuate pe

seama surselor bugetului de stat; 121.01 „Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral din buget”

pentru determinarea excedentului sau deficitului înregistrat în execuţia bugetului de stat.

Contul 7701 „Finanţarea de la bugetul de stat” este utilizat de către toţi ordonatorii de subordonare centrală pentru a ţine evidenţa plăţilor nete de casă efectuate din creditele bugetare deschise sau repartizate în vederea realizării sarcinilor prevăzute în buget. Are funcţie contabilă de pasiv. Acesta înregistrează:

29

în credit, în cursul exerciţiului financiar, plăţile efectuate din aceste surse; în debit, sumele recuperate din finanţarea anului curent, reconstituiri de plăţi

efectuate eronat, sumele din imputaţii.La sfârşitul exerciţiului bugetar contul se debitează pentru închidere, cu totalitatea

plăţilor nete efectuate prin creditul contului 121.01 „Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral din buget”.

Soldul creditor, înaintea operaţiunii de închidere reflectă totalul plăţilor efectuate în cursul anului din sursele bugetului de stat.

Contabilitatea cheltuielilor efective finanţate din bugetul de stat se realizează cu ajutorul conturilor clasei 6, cu precădere a celor din:

grupa 60 „Cheltuieli privind stocurile”; grupa 61 „Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi”; grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”; grupa 63 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”; grupa 64 „Cheltuieli cu personalul”; grupa 65 „Alte cheltuieli operaţionale”; grupa 66 „Cheltuieli financiare”.

Aceste conturi au funcţie contabilă de activ, se debitează cu totalitatea cheltuielilor efectuate şi se creditează la sfârşitul perioadei, pentru închidere, prin debitul contului 121.01 „Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral din buget”. Contabilitatea analitică a cheltuielilor se realizează pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare. În acest sens, structura simbolului contului de cheltuieli va fi:

simbolul contului sintetic din planul de conturi; capitolul; sursa de finanţare a cheltuielii: bugetul de stat, bugetele locale,

bugetul asigurărilor-sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile, bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii, cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale;

subcapitolul; titlu; articol; aliniat.

Rezultatul patrimonial se stabileşte anual prin compararea cheltuielilor cu plăţile nete de casă. Din punct de vedere contabil acest aspect este posibil cu ocazia închiderii conturilor de cheltuieli, respectiv a conturilor de venituri şi finanţări prin intermediul contului 121.01 „Rezultatul patrimonial-instituţii publice finanţate integral de la buget”.

Rezultatul patrimonial include drepturi constatate şi obligaţii neachitate în cursul exerciţiului bugetar şi poate fi excedent sau deficit patrimonial.

Excedentul patrimonial apare atunci când plăţile nete sunt mai mari decât cheltuielile efective, situaţie în care fondurile publice sunt imobilizate în bunuri achiziţionate şi neutilizate.

Deficitul patrimonial apare în situaţia în care plăţile nete de casă sunt mai mici decât cheltuielile efective, ceea ce înseamnă că s-au consumat resurse existente din exerciţiile trecute, ori s-au creat obligaţii care nu au fost onorate.

Acest cont este bifuncţional, înregistrând în: debit, cheltuielile angajate ale instituţiei după natura sau destinaţia lor; credit, veniturile constatate ale instituţiei după natura şi sursa lor;

30

Soldul debitor reflectă deficit patrimonial iar soldul creditor reprezintă excedent înregistrat în execuţia bugetară.

2.2.2. Contabilitatea finanţării instituţiilor de subordonare centrală

Principalele operaţiuni legate de finanţarea instituţiilor publice au în vedere următoarele evenimente: • deschiderea creditelor bugetare; • finanţarea propriu - zisă; • închiderea conturilor şi stabilirea rezultatului patrimonial.

Deschiderea creditelor bugetare are în vedere evidenţierea creditelor bugetare aprobate, în baza cererii de deschidere, repartizarea creditelor pe baza dispoziţiilor bugetare, precum şi operaţiuni de suplimentări, anulări, diminuări sau retrageri de credite bugetare.

Aplicaţie:

Ordonatorul principal „X” întocmeşte o cerere de deschidere de finanţare pentru credite bugetare în valoare de 1.000.000 lei, din care 800.000 lei de repartizat ordonatorilor din subordine şi 200.000 lei credite pentru cheltuieli proprii.

Ordonatorul principal a repartizat integral creditele bugetare de repartizat, unui ordonator secundar „Y”, astfel:

credite pentru cheltuieli proprii: 300.000 lei; de repartizat ordonatorului terţiar „Z”: 500.000 lei;

Ordonatorul secundar repartizează creditele bugetare ordonatorului terţiar „Z”. La sfârşitul perioadei ordonatorului terţiar i se retrag credite bugetare neutilizate în valoare de 50.000 lei.

A. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului principal „X”:

a) aprobarea cererii de deschidere de credite bugetare.

Debit 8060 „Credite bugetare aprobate” 1.000.000

b) recunoaşterea creditelor de repartizat şi pentru cheltuieli proprii.

Debit 8061 „Credite deschise de repartizat” 800.000 Debit 8062„Credite deschise pentru cheltuieli proprii” 200.000

c) repartizarea creditelor bugetare către ordonatorul secundar „Y”.

Credit 8061 „Credite deschise de repartizat” 800.000

B. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului secundar „Y”.

a) credite bugetare aprobate.

31

Debit 8060 „Credite bugetare aprobate” 800.000

b) primirea creditelor de repartizat şi pentru nevoi proprii de la ordonatorul principal „X”.

Debit 8061 „Credite deschise de repartizat” 500.000 Debit 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” 300.000

c) repartizarea creditelor bugetare către ordonatorul terţiar „Z”.

Credit 8061„Credite deschise de repartizat” 500.000

C. Înregistrarea operaţiunilor în contabilitatea ordonatorului terţiar „Z”.

a) primirea creditelor bugetare aprobate. Debit 8060 „Credite bugetare aprobate” 500.000

b) retragerea finanţării neutilizate la sfârşitul perioadei.

Credit 8060 „Credite bugetare aprobate” 50.000 Creditul bugetar neutilizat ajunge la ordonatorul principal „X” de unde este returnat

bugetului de stat, drumul parcurs este cel invers acordării:a) la ordonatorul secundar „Y”, reîntregirea unei părţi a creditului de repartizat iar apoi

returnarea către ordonatorul principal:

Debit 8061„Credite deschise de repartizat” 50.000 Credit 8061 „Credite deschise de repartizat” 50.000

b) la ordonatorul principal „X” au loc aceleaşi înregistrări ca şi la ordonatorul secundar, după care se rectifică valoarea creditelor aprobate cu contravaloarea creditelor retrase:

Credit 8060„Credite bugetare aprobate” 50.000 • Finanţarea propriu - zisă în contabilitate este numită execuţie bugetară, care constă

în utilizarea creditelor bugetare deschise sau repartizate.

Aplicaţie: În baza unei finanţări de 500.000 lei din sursele bugetului de stat, un ordonator terţiar

efectuează următoarele operaţiuni:

a) Înregistrarea drepturilor salariale totale în valoare de 50.000 lei cuvenite angajaţilor săi.

641/10.01.01...30 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal - salarii datorate” 50.000

32

personalului” b) În baza centralizatorului ştatelor de salarii se efectuează următoarele reţineri din salarii:

impozit pe salarii, 6.680 lei; contribuţii individuale la asigurările sociale, 5.250 lei; asigurări sociale de sănătate, 2.750 lei; asigurări pentru şomaj, 250 lei.

421 „Personal - salarii datorate” = % 14.930 444 „Impozit pe venitul din 6.680

salarii şi alte drepturi” 4312 „Contribuţiile asiguraţilor 5.250

pentru asigurări sociale” 4314 „Contribuţiile asiguraţilor 2.750

pentru asigurări sociale de sănătate”

4372 „Contribuţia asiguraţilor 250 pentru asigurări de şomaj”

c) Se înregistrează achiziţionarea de la furnizor a următoarelor materiale pentru curăţenie în sumă de 100.000 lei.

302 „Materiale consumabile” = 401 „Furnizori” 100.000

d) Se achită furnizorul de materiale consumabile din finanţarea acordată de la bugetul statului, în sumă de 100.000 lei.

401 „Furnizori” = 7701/20.01.02 100.000 „Finanţarea de la bugetul de stat”

e) Se înregistrează un consum de materiale consumabile în valoare de 30.000 lei.

6028/20.01.02 = 302 „Materiale consumabile” 30.000„Cheltuieli cu alte materiale consumabile”

f) Se înregistrează şi se achită contravaloarea unei facturi de apă, în valoare de 80.000 lei.

610/20.01.04 = 234 „Furnizori” 80.000„Cheltuieli privind energia şi apa”

234 „Furnizori” = 7701/20.01.04 80.000 „Finanţarea de la bugetul

de stat”

g) Se înregistrează contribuţiile instituţiei privind: asigurările sociale, 10.400 lei; asigurările sociale de sănătate, 2.600 lei; asigurările de şomaj, 250 lei;

33

asigurările pentru accidente de muncă şi boli profesionale, 102 lei. concediile şi indemnizaţiile, 425 lei;

6451/10.03.01 = 4311 „Contribuţiile angajatorilor 10.400 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale”

pentru asigurări sociale” 6453/10.03.03 = 4313 „Contribuţiile angajatorilor 2.600 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale pentru asigurări sociale de sănătate” de sănătate” 6452/10.03.02 = 4371 „Contribuţiile angajatorilor 250 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj” pentru asigurări de şomaj” 6454/10.03.04 = 4315 „Contribuţiile angajatorilor 102 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă pentru accidente de muncă şi boli profesionale” şi boli profesionale”

6455/10.03.06 = 4317 „Contribuţiile angajatorilor pentru 425 „Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii” concedii şi indemnizaţii”

h) Se înregistrează virarea la bugetul în drept a contribuţiilor individuale şi ale instituţiei precum şi impozitul pe salarii astfel:

contribuţia la asigurările sociale: 10.400ei + 5.250 lei + 102 lei + 425 lei = 16.177 lei;

contribuţia la asigurările de sănătate: 2.750 lei + 2.600 lei = 5.350 lei;

contribuţiile la asigurările de şomaj: 250 lei + 250 lei = 500 lei;

impozit pe salarii: 6.680 lei.

% = 7701/10.03.01 15.650 4311 „Contribuţiile angajatorilor „Finanţarea de la bugetul de stat” 10.400 pentru asigurări sociale” 4312 „Contribuţiile asiguraţilor 5.250 pentru asigurări sociale” % = 7701/10.03.03 5.350 4313 „Contribuţiile angajatorilor „Finanţarea de la bugetul de stat” 2.600 pentru asigurări sociale de sănătate” 4314 „Contribuţiile asiguraţilor 2.750 pentru asigurări sociale de de sănătate”

34

4315 „Contribuţiile angajatorilor = 7701/10.03.04 102 pentru accidente de muncă „Finanţarea de la bugetul de stat” şi boli profesionale” 4317 „Contribuţiile angajatorilor = 7701/10.03.06 425 pentru concedii şi indemnizaţii” „Finanţarea de la bugetul de stat”

% = 7701/10.03.02 500 4371 „Contribuţiile angajatorilor „Finanţarea de la bugetul de stat” 250 pentru asigurări de şomaj” 4372 „Contribuţiile asiguraţilor 250 pentru fondul de şomaj” 444 „Impozitul pe venitul din = 7701/10.01.01 6.680 salarii şi alte drepturi” „Finanţarea de la bugetul de stat”

i) Se va înregistra achitarea salariilor nete în sumă de 35.070 lei. Salariul net este stabilit ca diferenţă între drepturile salariale totale şi reţinerile din salarii, iar din punct de vedere contabil acesta este reprezentat de soldul creditor al contului 421 „Personal - salarii datorate”. Plata salariilor nete se achită astfel:

se înregistrează ridicarea de numerar de la trezorerie şi se depune în casieria instituţiei în vederea achitării salariilor în sumă de 5.070 lei.

581 „Viramente interne” = 7701/10.01.01 5.070 „Finanţare de la bugetul de stat” 5311 „Casa în lei” = 581„Viramente interne” 5.070

se înregistrează achitarea salariilor ridicate, din care suma de 700 lei, nu se ridică în termen legal.

421 „Personal - salarii datorate” = % 5.070

5311 „Casa în lei” 4.370 426 „Drepturi de personal neridicate” 700

se înregistrează, după termenul legal de păstrare a banilor în casierie, depunerea acestora în cont la trezorerie.

581 „Viramente interne” = 5311 „Casa în lei” 700 7701/10.01.01 = 581 „Viramente interne” 700 „Finanţarea de la bugetul de stat”

se înregistrează virarea în contul de carduri, salariile nete rămase neachitate în valoare de 30.000 lei.

421„Personal - salarii datorate” = 7701/10.01.01 30.000 „Finanţarea de la bugetul de stat”

35

Închiderea conturilor de cheltuieli şi finanţări în vederea stabilirii rezultatului patrimonial se va realiza în baza aceluiaşi exemplu.

a) Închiderea conturilor de cheltuieli prin intermediul contului 121.01 „Rezultatul patrimonial - instituţii publice finanţate integral de la buget” 121.01 „Rezultatul patrimonial - = % 173.777 instituţii publice finanţate 641/10.01.01...30 50.000 integral din buget” „Cheltuieli cu salariile personalului”

6028/120.01.02 30.000 „Cheltuieli privind alte materiale consumabile”

610/20.01.04 80.000 „Cheltuieli privind energia şi apa” 6451/10.03.01 10.400 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale”

6452/10.03.02 250 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj”

6453/10.03.03 2.600 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate” 6454/10.03.04 102 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale” 6455/10.03.06 425 „Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii”

se înregistrează închiderea contului de finanţare de la bugetul statului. Situaţia contului înainte de închidere fiind următoarea:

D 7701 „Finanţarea de la bugetul de stat” C

700 100.000 80.000 15.650 5.350 102 425 500 6.680 5070 30.000 RD 700 RC 243.777

36

SFC 243.077Soldul final creditor constituie plăţile nete de casă totale, efectuate din finanţarea de la

bugetul de stat. Acestea se virează asupra rezultatului patrimonial şi astfel contul 7701 se închide.

7701 „Finanţarea de la = 121.01 „Rezultatul patrimonial- 243.077 bugetul de stat” instituţii publice finanţate

integral din buget”

După această închidere în contul 121.01 se poate stabili rezultatul execuţiei, comparând plăţile nete cu cheltuielile efective, astfel:

121.01 „Rezultatul patrimonial - instituţii publice finanţate integral din buget” D C

173.777 243.077

RD 173.777 RC 243.077

SFC 69.300

Soldul final creditor reprezintă excedent patrimonial care se constituie din creşterea valorii stocului de materii prime, de la 0 la 70.000 lei şi o datorie neachitată angajaţilor care nu şi-au ridicat salariile, în sumă de 700 lei. Aceste două componente ale rezultatului au naturi contrare, ele se scad rezultând acest excedent de 69.300 lei, care constituie o imobilizare în stocuri a bunului public.

2.3. Contabilitatea finaţării din surse bugetare locale

2.3.1. Specificul finanţării prin bugetele locale

Finanţarea cheltuielilor curente şi de capital ale instituţiilor publice de interes local se realizează astfel7:

integral din bugetul local, în funcţie de subordonare; din venituri proprii şi din subvenţii acordate de la bugetul local, în funcţie de

subordonare; integral din venituri proprii.

Instituţiile publice finanţate integral din bugetul local, varsă veniturile realizate la bugetul unităţii administrativ-teritoriale care le finanţează. De asemenea, mai pot folosi pentru desfăşurarea şi lărgirea activităţii lor, mijloace materiale şi băneşti primite de la persoane juridice şi fizice, sub formă de donaţii şi sponsorizări, cu respectarea dispoziţiilor legale.

Fondurile acordate de persoanele juridice şi fizice în vederea participării împreună cu autorităţile administraţiei publice locale la finanţarea unor acţiuni de interes public, precum şi mijloacele băneşti primite în situaţia instituţiilor şi serviciilor publice, finanţate integral de la buget, sunt vărsate direct la bugetul local din care se

7 Ordonanţa de urgenţă nr. 45/2003 privind finanţele publice locale.

37

finanţează acesta. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului local, iar fondurile vor fi utilizate în conformitate cu destinaţiile stabilite de transmiţător.

Veniturile proprii ale bugetelor instituţiilor de interes local, provin din taxe, chirii, manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele.

Soldurile anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor de interes local, finanţate integral din venituri proprii, rămân la dispoziţia acestora, urmând a fi folosite în anul următor cu aceeaşi destinaţie.

Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot hotărî ca soldurile anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor subordonate, finanţate integral din venituri proprii, să se preia la bugetul local, după deducerea sumelor încasate anticipat şi a obligaţiilor de plată.

Bugetele de venituri şi cheltuieli pentru activităţile finanţate integral din venituri proprii se întocmesc o dată cu bugetul instituţiei sau serviciului public de interes local de care aparţin şi se aprobă o dată cu bugetul acestora.

Veniturile şi cheltuielile activităţilor finanţate integral din venituri proprii se grupează pe baza clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice, aprobate de Ministerul Finanţelor Publice.

În cazul nerealizării veniturilor prevăzute în bugetele activităţilor finanţate integral din venituri proprii, cheltuielile se vor efectua în limita veniturilor realizate.

Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, pot aproba contractarea de împrumuturi interne sau externe, pe termen mediu şi lung, în vederea realizării de investiţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale.

Datoria publică locală reprezintă o obligaţie generală care trebuie rambursată, conform acordurilor încheiate, din resursele aflate la dispoziţia unităţii administrativ-teritoriale, excepţie făcând transferurile de la bugetul de stat cu destinaţie specială.

Instrumentele datoriei publice sunt formate din : • titluri de valoare;

• împrumuturi de la bănci sau de la alte instituţii de credit;Emiterea şi lansarea de titluri de valoare se poate face direct de către autoritatea

administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii sau al unor instituţii specializate.

Ratele scadente aferente împrumuturilor contractate, dobânzile şi comisioanele datorate de unităţile administrativ-teritoriale se prevăd în bugetul local. Aceste împrumuturi pot fi garantate de către autoritatea administraţiei publice locale prin orice sursă de venituri.

Datoria publică locală nu reprezintă obligaţia sau răspunderea Guvernului, aceasta fiind rambursată exclusiv din veniturile prin care s-a garantat acest împrumut.

Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice accesul la orice fel de împrumut, dacă totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturile contractate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care urmează a fi angajat în anul respectiv, depăşeşte limita de 20%, din totalul veniturilor curente ale bugetelor locale.

Valoarea totală a împrumutului care poate fi angajat de autorităţile administraţiei publice locale este supusă următoarelor limite:

să nu depăşească 5% din totalul veniturilor estimate a fi încasate pe durata anului fiscal în care se face împrumutul;

autorităţile administraţiei publice locale nu pot angaja împrumuturi mai mari decât fondurile pe care le pot rambursa pe durata aceluiaşi an fiscal.

38

Finanţarea din sursele bugetare locale, ca şi în cazul finanţării din bugetul de stat parcurge cele două etape. De asemenea, deschiderea de finanţare afectează conturi în afara bilanţului, ponderea de deschidere a finanţării fiind aceeaşi ca şi în cazul finanţării din sursele bugetului de stat. Aici apare totuşi şi o deosebire majoră cu implicaţii directe în contabilitatea instituţiilor de subordonare locală şi anume că între ordonatorii de credite de la nivelurile administrativ teritoriale nu există relaţii de subordonare identificate la nivel central.

În conformitate cu prevederile legii finanţelor publice locale, instituţiile publice de interes local funcţionează cu deplină autonomie. Din această cauză, ordonatorii finanţaţi din bugetele locale nu desfăşoară lanţul de relaţii cu ordonatorii de rang superior ei fiind direct răspunzători de elaborarea bugetului, solicitarea creditelor şi execuţia bugetelor.

2.3.2. Conturi utilizate

În condiţiile autonomiei la nivel local, contabilitatea publică realizează o diferenţiere a

creditelor în funcţie de perioada de timp pentru care sunt aprobate, respectiv deschise. Astfel, la nivelul fiecărui ordonator de subordonare locală se evidenţiază credite aprobate, conform bugetului, utilizând contul 8060 „Credite bugetare aprobate”. În acest cont se înregistrează creditele bugetare solicitate şi aprobate pentru tot exerciţiul bugetar.

Deschiderea de finanţare se realizează pe trimestre cu ajutorul contului 8061 „Credite deschise de repartizat”, care se debitează la începutul trimestrului cu creditele bugetare alocate pe baza repartizării pe trimestre a creditelor, precum şi cu suplimentările din timpul trimestrului. Acest cont se creditează cu diminuările sau anulările de credite bugetare efectuate în cursul trimestrului. Soldul debitor reflectă creditele repartizate din bugetul local până la sfârşitul perioadei.

Ordonatorii de la nivel local evidenţiază creditele bugetare pentru nevoi proprii, conform contului 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”. Acest cont este utilizat de către ordonatorii finanţaţi din bugetul local şi înregistrează creditele deschise pe trimestre cu destinaţia cheltuieli proprii.

Cu privire la finanţarea propriu - zisă, se aplică aceleaşi reguli şi proceduri ca şi în cazul finanţării din sursele bugetului de stat. Întrucât sursa de finanţare diferă, conturile de plăţi nete şi rezultat patrimonial, primesc la ultima cifră în simbol, cifra 2, care înseamnă că sursa de finanţare este bugetul local. Prin urmare, conturile folosite pentru finanţarea propriu - zisă din sursele bugetelor locale sunt:

contul 7702 „Finanţarea de la bugetele locale” folosit pentru evidenţierea plăţilor nete, după aceleaşi reguli ca şi în cazul finanţării din bugetul de stat;

conturi din clasa 6 „Cheltuieli” pentru înregistrarea după natură a cheltuielilor efective;

contul 121.02 „Rezultatul patrimonial - bugetul local” utilizat pentru stabilirea rezultatului execuţiei bugetului local.

2.3.3. Contabilitatea finanţării instituţiilor publice de interes local

Inexistenţa legăturilor ierarhice va determina pe ordonatorii de interes local să înregistreze deschiderea de finanţare în condiţii de autonomie deplină. De reţinut, este faptul că pe linia unor proiecte sau acţiuni comune au loc transferuri de fonduri între ordonatorii de credite de la acest nivel. Acest aspect poate fi prezentat prin intermediul următoarei aplicaţii:

39

Consiliul judeţean Hunedoara-Deva beneficiază de o finanţare în baza bugetului propriu de 500.000 lei pentru exerciţiul financiar 2009. Pentru trimestrul I se repartizează din bugetul consiliului, conform repartizării pe trimestre a cheltuielilor acestuia suma de 100.000 lei, din care: 90.000 lei reprezintă credite bugetare pentru cheltuieli proprii şi 10.000 lei se repartizează Consiliului local Petroşani în vederea modernizării drumului de acces către zona Parâng.

a) Înregistrările în contabilitatea Consiliului judeţean Hunedoara - Deva:

aprobarea finanţării pentru exerciţiul financiar 2009.

Debit 8060 „Credite bugetare aprobate” 500.000

repartizarea creditelor bugetare pentru trimestrul I din creditele aprobate exerciţiului bugetar 2009, cu recunoaşterea creditelor pentru cheltuieli proprii.

Debit 8061 „Credite deschise de repartizat” 100.000

Debit 8062 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii” 90.000

repartizarea creditelor pentru modernizarea drumului de acces.

Credit 8061 „Credite deschise de repartizat” 10.000

b) Înregistrarea operaţiunii la Consiliul local Petroşani:

Debit 8060 „Credite bugetare aprobate” 10.000

Cu privire la finanţarea propriu-zisă înregistrările contabile sunt similare cu cele de la finanţarea din sursele bugetului de stat cu deosebire că se utilizează conturile prezentate pentru finanţarea din bugetul local.

40

CAPITOLUL 3

CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE

3.1. Particularităţi referitoare la active fixe

Instituţiile publice deţin active fixe a căror structură diferă în funcţie de natura activităţii derulate şi de particularităţile organizatorice.

Activele fixe sunt reprezentate de bunuri şi valori destinate să deservească o perioadă îndelungată instituţiilor publice, ele neconsumându-se după prima utilizare, ci în timp ca urmare a folosirii lor de mai multe ori. În conforormitate cu IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” în categoria activelor fixe intră:

activele fixe corporale; activele fixe necorporale; activele financiare.

Activele fixe necorporale sunt active fixe fără substanţă fizică care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an. Acestea cuprind:

Cheltuieli de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. În această ategorie intră:

- proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;

- proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;

- proiectarea uneltelor şi matriţelor care implicpă tehnologie nouă;- proicatrea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele,

produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori îmbunătăţite.Concesiuni, brevede, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare

achiziţionate sau dobândite pe alte căi, înregistrându-se la cost de achiziţie sau de producţie, după caz.

Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive, respectiv reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice ori alte suporturi.

Alte active fixe necorporale, includ programele informatice create de instituţii sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţi proprii de utilizare, precum şi alte active fixe necorporale.

Avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie sunt reprezentate de active fixe necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz, precum şi avansurile acordate furnizorilor de active fixe necorporale.

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul unei instituţii publice sunt reprezentate de obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) au o durată de utilizare mai mare de un an;b) au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a

41

Guvernului8, valoare care este actualizată periodic în funcţie de indicele de inflaţie.Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS

17) „Imobilizări corporale”, un element de imobilizări corporale trebuie recunoscut ca activ atunci când: a) este posibil ca beneficiile economice viitoare sau potenţialul de servicii asociat cu activul să revină entităţii; b) costul sau valoarea justă a activului entităţii poate fi evaluat credibil. La momentul recunoaşteri iniţiale o instituţie va evalua cu atenţie, dacă un element de imobilizări corporale satisface primul criteriu prin existenţa unei certitudini suficiente că beneficiile economice viitoare sau potenţialul de servicii vor reveni instituţiei care va primi şi recompensele ataşate activului şi îşi va asuma riscurile asociate. În ceea ce priveşte cel de al doilea criteriu, acesta este mai uşor de realizat, întrucât dobândirea activului presupune şi identificarea costului prin tranzacţia de schimb, achiziţia de materiale, consumul de forţă de muncă şi alte consumuri legate de construcţie. În unele cazuri costul este determinat în raport cu valoarea justă.

În categoria activelor corporale fixe intră: - terenurile şi amenajările de terenuri;- construcţiile;- instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile;- mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecţie a valorilor umane, materiale şi alte active fixe corporale;- avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie;- alte active ale statului.

Terenurile sunt evidenţiate pe următoarele categorii: terenuri agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii, cât şi lacuri, bălţi şi iazuri care nu sunt rezultatul unei investiţii; iar amenajările de terenuri cuprind lucrări ca: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele asemenea.

Construcţiile, instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaţiile precum şi mobilierul, aparatura birotică, echipamentul de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale sunt evidenţiate pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a activelor fixe aprobat prin hotărâre a Guvernului.

Avansurile şi activele fixe corporale în curs de execuţie cuprind avansurile acordate furnizorilor de active fixe corporale precum şi lucrările de investiţii neterminate până la sfârşitul perioadei, efectuate în regie proprie sau în antrepriză, evaluate la cost de achiziţie sau cost de producţie. Acestea sunt trecute în categoria activelor fixe la finalizare, după recepţie, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune.

Alte active ale statului (zăcăminte, resurse biologice necultivate, rezerve de apă). Resursele minerale situate pe teritoriul ţării, în subsolul ţării şi platoului continental în zona economică a României din Marea Neagră, delimitate conform principiilor dreptului internaţional şi reglementărilor din convenţiile internaţionale la care România este parte, fac obiectul exclusiv al proprietăţii publice şi aparţin statului român.

În categoria resurselor minerale, potrivit legislaţiei în vigoare se includ: cărbunii, minereurile feroase, neferoase, de aluminiu şi roci alumifere, de metale nobile, radioactive, substanţe utile nemetalifere, valorile utile, pietrele preţioase şi semipreţioase, gazele necombustibile, apele geotermale, apele minerale naturale, apele minerale terapeutice, etc.

a) Zăcămintele sunt reprezentate de rezervele descoperite de minerale, atât de

8 H.G. Nr. 105/31.01.2007 privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe. De la data de 01.02.2007 valoarea minimă de intrare a mijloacelor fixe este de 1.800 lei.

42

suprafaţă cât şi subterane, care sunt exploatabile economic, ţinând cont de nivelul relativ al preţurilor. Acestea cuprind rezervele de: cărbune, petrol, gaze naturale, minereuri metalifere şi nemetalifere.

b) Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de producţie unică sau permanentă asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a căror creştere naturală şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct şi responsabilitatea unităţilor instituţionale şi nu este gestionată de acestea. Ca exemplu, pădurile virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naţional, incluzându-se aici doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt susceptibile de a fi exploatate într-un viitor apropiat.

c) Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în măsura în care prin exercitarea dreptului de proprietate le sunt date o valoare de piaţă.

În funcţie de specificul instituţiilor publice sunt asimilate în categoria activelor fixe corporale următoarele:

investiţiile efectuate la activele fixe corporale luate cu chirie; capacităţile de producţie puse în funcţiune parţial, pentru care nu au întocmit

formele de înregistrare; investiţiile efectuate la activele fixe corporale în scopul îmbunătăţirii

parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la majorarea valorii acestora; valorile de muzeu, obiectele de artă şi expoziţii; cărţile din biblioteci (bunurile culturale de patrimoniu constituite în colecţii

speciale sau în depozite legale, în conformitate cu Legea 334/2002 privind bibliotecile); animalele şi păsările pentru reproducere, respectiv, caii de reproducere şi de

muncă, măgari, catâri, boi şi bivoli de muncă, vaci de lapte şi tauri pentru reproducere, păsări pentru reproducere, câini de pază şi de vânătoare;

plantaţiile de arbori şi arbuşti. Nu sunt considerate active fixe corporale următoarele:

motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale activelor fixe corporale, procurate în scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai activului fix corporal;

sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale, indiferent de valoare şi de durata lor normală de utilizare;

construcţiile şi instalaţiile provizorii; animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale adulte,

animalele de îngrăşat, coloniile de albine, păsările cu excepţia celor pentru reproducere; pădurile; prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie

sau sunt supuse încercărilor în vechea omologare la producător; echipamentul de producţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, uniformele de

serviciu şi de oraş pentru elevii şi militarii în termen, echipamentele şi materialele sportive. Activele financiare în conformitate cu legislaţia actuală sunt constituite din

depozite, instrumente de capitaluri proprii ale unei entităţi sau un drept contractual. Acestea cuprind:

Titlurile de participare reprezintă drepturi sub formă de acţiuni deţinute de stat sau unităţile administrativ teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăţi comerciale sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividente.

Alte titluri imobilizate reprezentate de obligaţiunile deţinute de stat, a căror deţinere

43

pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi.Creanţele imobilizate reprezintă drepturile instituţiilor publice pentru împrumuturi

acordate pe termen lung şi alte creanţe pe termen lung, potrivit legii.Împrumuturile pe termen lung sunt constituite din sume acordate terţilor în baza unor

contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi, potrivit legii. În categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile, depozitele depuse de instituţia

publică la terţi.Datorită specificului instituţiilor publice unde majoritatea activelor fixe au caracter

neproductiv, nu s-a calculat şi contabilizat amortizarea aferentă activelor fixe corporale şi necorporale până la data de 01.01.2004.

Ordinul M.F.P. nr. 1487/2003 privind aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice şi al persoanelor juridice fără scop patrimonial a determinat obligativitatea calculării amortizării pentru activele fixe care fac parte din patrimoniul privat al statului, cele aparţinând patrimoniului public nefiind încă supuse amortizării. Prevederile acestui act normativ au fost înlocuite prin Ordinul M.F.P. nr. 3741/2008 prin care se aprobă Normele metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice. Pornind de la aceste considerente, tratamentul contabil aplicabil activelor fixe corporale şi necorporale trebuie încadrat în funcţie de categoria din care acestea fac parte în: patrimoniul public şi patrimoniul privat al statului.

Instituţiile publice pot deţine în patrimoniul lor atât bunuri care fac parte din domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale, cât şi bunuri din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale.

Legea administraţiei publice locale determină simultan sursele de formare a patrimoniului unităţilor administrativ-teritoriale, cât şi dreptul de proprietate privată exercitat asupra bunurilor mobile şi imobile din domeniul public şi privat de interes local. Bunurilor mobile şi imobile, în funcţie de afectarea acestora, le sunt aplicabile un regim special, reglementat prin norme de drept public pentru bunurile din domeniul public, iar pentru cele din domeniul privat, un regim de drept comun, reglementat de dreptul civil. Pentru gestionarea bunurilor din domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale se aplică regimul juridic al dreptului de proprietate publică.

Dreptul de proprietate publică asupra bunurilor care sunt de uz sau de interes public aparţine statului sau unităţilor administrativ-teritoriale. Dreptul de proprietate publică se dobândeşte: a) pe cale naturală; b) prin achiziţii publice efectuate în condiţiile legii; c) prin expropriere pentru cauză de utilitate publică (Legea nr. 33/1994); d) prin acte de donaţie sau legate acceptate de Guvern, de consiliul judeţean sau de consiliul local, după caz, dacă bunul în cauză intră în domeniul public; e) prin trecerea unor bunuri din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale în domeniul public al acestora, pentru cauză de utilitate publică; f) prin alte moduri prevăzute de lege. Dreptul de proprietate publică încetează odată cu trecerea în domeniul privat sau cu încetarea existenţei bunului. Datorită acestui regim juridic bunurile din domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale se disting de celelalte bunuri prin faptul că sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile şi ca urmare9:

nu pot fi înstrăinate, ele pot fi date numai în administrare, concesionate sau închiriate; bunuri destinate uzului direct;

nu pot fi supuse executării silite, asupra lor nu se pot constitui garanţii reale;

9 Consilier-Contabilitate pentru instituţii publice, Editura Rentrop Straton, Bucureşti, Ianuarie 2009.

44

nu pot fi dobândite datorită efectului posesiei de bună-credinţă neîntrerupte, continue şi netulburat, prin uzucapiune.

Bunurile din domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale nu pot fi vândute către persoane fizice sau juridice, însă pot fi date, după caz, în administrarea regiilor autonome, a prefecturilor, a autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale, a altor instituţii publice de interes naţional, judeţean sau local.

3.2. Contabilitatea activelor fixe

3.2.1.Conturi utilizate

Evidenţa, existenţa şi mişcarea activelor fixe se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a II-a a Planului de conturi, numită conturi de active fixe.

Acestea sunt conturi cu funcţie contabilă de activ.Se debitează cu valoarea intrărilor prin achiziţie, producţie, donaţii şi cu valoarea

titlurilor investite în capitalul unor societăţi comerciale, depozite, cauţiuni vărsate şi alte creanţe imobilizate.

Se creditează cu valoarea ieşirilor de active fixe prin scoaterea din folosinţă sau prin cedare altor instituţii.

Soldul final debitor reflectă valoarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiei. În bilanţ, soldul debitor este preluat după deducerea, dacă este cazul, a amortizărilor şi provizioanelor pentru depreciere.

În contabilitatea activelor fixe mai sunt utilizate:

conturi de fonduri din clasa I , grupa 10, respectiv:a) contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale”;b) contul 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”;c) contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”;d) contul 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale”;e) contul 104 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale”.

Acestea sunt conturi cu funcţie contabilă de pasiv.În credit, se înregistrează valoarea de intrare a activelor fixe necorporale, valoarea de

intrare în patrimoniul public sau privat al statului, sau al unităţilor administrativ teritoriale a activelor fixe corporale.

În debit, se va înregistra valoarea activelor fixe ieşite.Soldul este creditor şi reflectă valoarea activelor fixe necorporale şi a celor corporale

din domeniul public sau privat al statului aflat în patrimoniul instituţiei respective. conturi de amortizări şi provizioane

Sunt conturi cu funcţie contabilă de pasiv.În credit se vor înregistra deprecierile calculate iar în debit reluările de deprecieri,

respectiv ieşirile de active fixe.Soldul este creditor şi exprimă deprecierea calculată pentru activele fixe deţinute de

instituţie.

45

3.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe necorporale

Operaţiunile cu privire la activele fixe necorporale utilizează conturile specifice acestora. În acest sens vom prezenta următoarele exemple:

a) O instituţie publică achiziţionează de la furnizor un program informatic în valoare de 5.000 lei;

208 „Alte active fixe necorporale” = 404 „Furnizori de active fixe” 5.000

În situaţia în care acest program ar fi realizat în cadrul instituţiei, înregistrarea va fi:

208 „Alte active fixe necorporale” = 721 „Venituri din producţia de 5.000 active fixe necorporale”

b) Se calculează şi se înregistrează amortizarea lunară aferentă acestui program informatic, în valoare de 100 lei;

6811 „Cheltuieli operaţionale = 280 „Amortizări privind 100 privind amortizarea activelor activele fixe necorporale” fixe”

c) La expirarea duratei normale de utilizare, programul informatic se casează;

280 „Amortizări privind activele = 208 „Alte active fixe 5.000 fixe necorporale” necorporale”

d) La un Institut de cercetare autofinanţat, valoarea lucrărilor şi a proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu este de 100.000 lei, amortizarea lunară fiind de 2.000 lei. După doi ani de utilizare instituţia vinde proiecte în valoare de 30.000 lei, din care amortizate 2.000 lei.

Înregistrarea în contabilitate a proiectelor de dezvoltare:

203 „Cheltuieli de dezvoltare” = 721 „Venituri din producţia de active 100.000 fixe necorporale”

6811 „Cheltuieli operaţionale privind = 2803 „Amortizarea cheltuielilor 2.000 amortizarea activelor fixe” de dezvoltare”

Înregistrarea scăderii din gestiune prin vânzarea de proiecte: % = 203 „Cheltuieli de dezvoltare” 30.000 2803 „Amortizarea cheltuielilor 2.000 de dezvoltare” 691 „Cheltuieli extraordinare din 28.000 operaţiuni cu active fixe”

46

Înregistrarea vânzării proiectelor: 461 „Debitori” = 791 „Venituri din valorificarea 30.000 de bunuri ale statului”

e) În cadrul programului de informatizare a şcolilor, Şcoala generală nr. 1 I. G. Duca Petroşani primeşte după un an de utilizare, prin transfer de la Inspectoratul Şcolar Judeţean Hunedoara Deva, un soft educaţional în valoare de 10.000 lei, durata de utilizare a acestuia fiind de 5 ani. Această şcoală transferă softul Şcolii generale nr. 7 Petroşani după un an de folosire.

Înregistrarea ieşirii softului:

% = 2081 „Programe informatice” 10.000 4812 „Decontări privind activele fixe” 8.000 2805 „Amortizarea concesiunilor, 2.000 brevetelor, licenţelor, mărcilor”

Înregistrarea softului ca activ necorporal: 2081 „Programe informatice” = 4812 „Decontări privind activele fixe” 8.000

Calculul amortizării lunare:

8000 / 4 * 12 = 166,66 / lună = 2.000 / an

6811 „Cheltuieli operaţionale privind = 2805„Amortizarea concesiunilor, 2.000 amortizarea activelor fixe” brevetelor, licenţelor, mărcilor”

Descărcarea de gestiune în urma transferului la Scoala generală nr. 7, ce se centralizează la Şcoala generală nr. 1 I. G. Duca:

% = 2081 „Programe informatice” 8.000 482 „Decontări între unităţile subordonate” 6.000 2805„Amortizarea concesiunilor, 2.000 brevetelor, licenţelor, mărcilor”

3.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind activele fixe corporale

La o instituţie publică, principale operaţiuni legate de activele fixe corporale sunt: intrarea activelor fixe; ieşirea activelor fixe. cheltuielile ulterioare; reevaluarea acestora; amortizarea activelor fixe din patrimoniul privat al statului şi al unităţilor

administrativ-teritoriale;

A. Contabilitatea intrărilor de active fixe corporale

Activele fixe corporale pot intra în instituţiile publice pe următoarele căi:

47

prin achiziţionarea de la furnizori interni sau externi; prin construiere în antrepriză şi în regie proprie; donaţii sau închiriere; prin transfer; prin schimb.

Valoarea de intrarea a acestora este determinată funcţie de modalitatea de evaluare utilizată. Indiferent de modul cum acestea intră în instituţie, contabilitatea va trebui să ţină seama de apartenenţa activului fix. Astfel, dacă acesta face parte din patrimoniul privat intrarea este asemănătoare cu metodologia aplicată la societăţile comerciale, iar dacă aparţin domeniului public intrarea va trebui reflectată printr-o sursă de finanţare.

a) Intrarea prin achiziţionare de la furnizori

În situaţia în care activul fix respectiv aparţine domeniului public, contabilizarea operaţiunilor va genera o dublă înregistrare, şi anume, luarea în evidenţă a activului fix şi contabilizarea facturii de achiziţie.

Aplicaţii:

1. Muzeul Mineritului din Petroşani achiziţionează un tablou de la un colecţionar privat, considerat obiect al patrimoniului în valoare de 3.000 lei. Acest tablou urmează să facă parte din patrimoniul public al statului.

intrarea tabloului în patrimoniul instituţiei;

214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente = 101„Fondul bunurilor care 3.000 de protecţie a valorilor umane şi alcătuiesc domeniul public materiale şi alte active fixe corporale” al statului”

înregistrarea achiziţionării pe bază de factură.

6821 „Cheltuieli cu activele fixe = 404 „Furnizori de active fixe” 3.000 neamortizabile”

2. Spitalul de urgenţă din Petroşani achiziţionează de la un furnizor specializat, un ecograf, al cărui preţ de achiziţie este de 7.000 lei, cheltuieli de transport 70 lei şi T.V.A. 19 %. Pentru a fi pus în funcţiune acesta necesită cheltuieli de montaj efectuate de către o firmă de specialitate, în valoare de 300 lei, T.V.A. 19 %.

Întrucât, instituţiile publice nu contabilizează T.V.A., aceasta fiind un element de cost, costul de achiziţie va fi format din:

- preţul de achiziţionare 7.000 lei- cheltuieli de transport 70 lei- T.V.A. ((7.000+70)x19%) 1.343 lei- cheltuieli de montaj 300 lei- T.V.A. aferent montajului 57 lei Total cost achiziţie 8.770 lei

48

Se va înregistra factura de achiziţie în valoare de 8.413 lei;

231 „Active fixe corporale = 404 „Furnizori de active fixe” 8.413 în curs de execuţie”

Se înregistrează factura de montaj în sumă de 357 lei; 231 „Active fixe corporale = 404 „Furnizori de active fixe” 357

în curs de execuţie”

Se înregistrează punerea în funcţiune a ecografului în valoare de 8.770 lei.

2132 „Aparate şi instalaţii de = 231 „Active fixe corporale 8.770 măsurare, control şi reglare” în curs de execuţie”

b) Intrarea prin construire în antrepriză

Lucrările de investiţii realizate de firme de construcţii-montaj în calitate de antreprenor general, necesită un timp relativ îndelungat de realizare, pe parcursul căruia au loc o serie de decontări periodice, plăţi de avansuri pe bază de contract şi devize parţiale. La finalizarea şi recepţia obiectivului de investiţii are loc decontarea finală.

Aplicaţie:

O universitate de stat construieşte în antrepriză o clădire destinată procesului didactic. Pentru această lucrare se plăteşte un avans de 30.000 lei. Pe măsura realizării lucrării, instituţia plăteşte facturi primite de la antreprenor, în valoare de 100.000 lei. La finalizarea lucrărilor se recepţionează construcţia.

Înregistrarea avansului acordat antreprenorului, de construcţii-montaj;

232 „Avansuri acordate pentru = 551 „Disponibil din alocaţii 30.000 active fixe corporale” bugetare cu destinaţie

specială”

Înregistrarea devizelor parţiale de lucrări;

231 „Active fixe corporale = 404 „Furnizori de active fixe” 100.000 în curs de execuţie”

Achitarea furnizorului pentru lucrările executate şi reţinerea avansului acordat anticipat;

404 „Furnizori de active fixe” = % 100.000

232 „Avansuri acordate 30.000 pentru active fixe

corporale”

49

551 „Disponibil din alocaţii 70.000 bugetare cu destinaţie

specială”

Recepţionarea obiectului de investiţii terminat.

212 „Construcţii” = 231 „Active fixe corporale 100.000 în curs de execuţie”

c) Intrarea de active fixe prin construire în regie proprie

Construirea în regie proprie se realizează pentru obiective de investiţii care nu prezintă un grad de complexitate deosebit, instituţia fiind cea care se ocupă de aprovizionarea materialelor, recrutarea de forţă de muncă, închiriere de utilaje. În situaţia în care până la sfârşitul anului financiar, obiectivul de investiţii nu a fost terminat, pe baza situaţiilor de lucrări se constată un activ fix corporal în curs de execuţie.

Aplicaţie:

O instituţie de învăţământ superior execută în regie un cămin studenţesc, pentru care efectuează următoarele cheltuieli în exerciţiul financiar 2008:

- consum de materii prime: 100.000 lei.- cheltuieli cu salariile: 60.000 lei.- amortizarea utilajelor: 20.000 lei.

În exerciţiul financiar 2009 urmează să finalizeze construcţia, efectuând cheltuieli suplimentare cu salariile personalului recrutat în valoare de 20.000 lei.

Înregistrarea operaţiunilor în exerciţiul financiar 2008.

a) Consumul cu materii prime.

60/120.01.30 = 301 „Materii prime” 100.000 „Cheltuieli cu materiile prime”

b) Înregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului recrutat.

641/10.01.01...30 = 421 „Personal-salarii datorate” 60.000 „Cheltuieli cu salariile personalului”

c) Înregistrarea amortizării utilajelor.

6811/71.01.02 = 281 „Amortizări privind 20.000 „Cheltuieli operaţionale privind activele fixe corporale”

amortizarea activelor fixe”

d) La sfârşitul exerciţiului bugetar 2008 se înregistrează investiţia în curs de execuţie.

50

231 „Active fixe corporale = 722 „Venituri din producţia 180.000 în curs de execuţie” de active fixe corporale”

Înregistrarea operaţiunilor în exerciţiul financiar 2009.

a) Înregistrarea cheltuielilor suplimentare cu salariile; 641/10.01.01...30 = 421 „Personal-salarii datorate” 20.000 „Cheltuieli cu salariile personalului”

b) Înregistrarea punerii în funcţiune a căminului studenţesc.

212 „Construcţii” = % 200.000 231 „Active fixe corporale 180.000 în curs de execuţie” 722 „Venituri din producţia 20.000 de active fixe corporale”

d) Intrarea activelor fixe prin donaţie

Donaţiile fac obiectul unui contract de sponsorizare, în care donatorul impune modul de utilizare a respectivului activ fix. Astfel că, din punct de vedere contabil, operaţiunea se va înregistra la valoarea justă prin intermediul următoarei formule contabile:

21 „Active fixe corporale” = 776 „Fonduri cu destinaţie specială”

e) Intrarea de active fixe prin transfer

Pot fi transmise prin transfer fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de către o altă instituţie publică. În acest caz, instituţia care disponibilizează bunul va informa în scris alte instituţii publice care se consideră că ar avea nevoie de bunul disponibilizat.

În contabilitatea instituţiei primitoare, intrarea se va înregistra la valoarea contabilă, contabilizată la instituţia ce a deţinut bunul, astfel:

dacă activul fix respectiv aparţine patrimoniului public al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;

21 „Active fixe corporale” = %

101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul public al statului” 103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor

administrativ-teritoriale”

dacă activul fix aparţine domeniului privat al statului.

Valoarea 21 „Active fixe corporale” = %

51

de intrare 281 „Amortizări privind Amortizarea activele fixe calculată şi

corporale” înregistrată 779 „Venituri din bunuri Valoarea

şi servicii primite cu netă titlul gratuit” contabilă

f) Intrarea de active fixe prin schimb

Instituţiile publice pot valorifica activele fixe, fără organizarea de licitaţii, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelaşi fel, având cel puţin aceeaşi parametri. În situaţia în care la schimbarea activelor fixe se solicită diferenţe de preţ, plata se aprobă în prealabil de ordonatorul principal de credite, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

Dacă activele fixe schimbate au aceeaşi natură şi valoare, în contabilitate nu se efectuează înregistrări contabile.

Aplicaţie - schimb de active fixe de valori diferite.

O instituţie publică schimbă o clădire evaluată la 50.000 lei, valoarea iniţială fiind de 75.000, lei amortizare calculată de 35.000, lei cu o altă clădire care valorează 55.000 lei. Pentru diferenţa de valoare urmează a se emite facturi.

înregistrarea anulării amortizării vechiului activ.

281 „Amortizări privind activele = 212 „Construcţii” 35.000 fixe corporale”

evaluarea diferenţei nete.

valoarea contabilă a noii clădiri: 50.000 lei; valoarea netă contabilă a vechii clădiri: 40.000 lei (75.000 lei – 35.000 lei); diferenţa de valoare ce trebuie înregistrată este de 15.000 lei (50.000 lei –

35.000 lei), din care va trebui achitată o diferenţă în valoare de 5.000 lei (55.000 lei – 50.000 lei).

212 „Construcţii” = % 770 „Finanţarea de la buget” 5.000 7514 „Diverse venituri” 15.000

B. Contabilitatea ieşirilor de active fixe corporale

Activele fixe corporale pot ieşi din instituţie prin diverse căi: casare; vânzare; transfer sau donaţie; lipsuri constatate la inventariere; schimb de active; alte cauze de forţă majoră.

a) Ieşirea activelor fixe prin casare

52

Ieşirea activelor fixe corporale prin casare cuprinde o serie de operaţiuni privind dezmembrarea, demontarea sau demolarea acestora, valorificarea dacă este posibil a pieselor de schimb recuperate.

În situaţia în care scoaterea din funcţiune intervine înainte de expirarea duratei normale de utilizare, casarea va trebui aprobată de către ordonatorul de credite principal sau secundar, după caz.

Înregistrarea în contabilitate a casării se realizează în mod diferenţiat în funcţie de apartenenţa activului respectiv la patrimoniul public sau privat al statului şi al unităţilor administrativ teritoriale.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează casarea unei clădiri care a fost distrusă în urma unor calamităţi, în valoare de 150.000 lei. Aceasta face parte din domeniul public al statului.

101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc = 212 „Construcţii” 150.000 domeniul public al statului”

2. Cu ocazia inventarierii comisia de inventariere decide asupra casării unei imprimante multifuncţionale în valoare de 1.900 lei.

281 „Amortizări privind = 214 „Mobilier, aparatură birotică, 1.900 activele fixe corporale” echipamente de protecţie a

valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

3. Cu ocazia casării de active fixe corporale, comisia de casare, hotărăşte scoatarea din funcţiune a unei camionete de transport marfă în valoare de 20.000 lei, amortizarea calculată fiind de 15.000 lei, aflată într-un stadiu avansat de uzură care pune în pericol siguranţa rutieră. Din dezmembrarea camionetei, rezultă piese de schimb, în valoare de 5.000 lei.

înregistrarea casării camionetei: % = 2133 „Mijloace de transport” 20.000

281 „Amortizări privind 15.000 activele fixe corporale” 658 „Cheltuieli operaţionale” 5.000

înregistrarea pieselor de schimb recuperate:

3024 „Piese de schimb” = 719 „Alte venituri operaţionale” 5.000

b) Ieşirea de active fixe prin vânzare

Operaţiunile de ieşire prin vânzare a activelor fixe se realizează în mod asemănător cu operaţiunile de casare, cu precizarea că se înregistrează în plus factura de vânzare. Sumele încasate din vânzarea activelor fixe sunt virate la bugetul statului, în calitate de proprietar al bunurilor instituţiilor publice.

53

Aplicaţie:

O instituţie publică vinde o clădire în valoare de 150.000 lei, valoarea de intrare fiind de 120.000 lei, amortizarea calculată 80.000 lei.

înregistrarea vânzării pe baza facturii:

461 „Debitori” = 4481 „Alte datorii faţă de buget” 150.000

descărcarea de gestiune:

% = 212 „Construcţii” 120.000 2812 „Amortizărea construcţiilor” 80.000 6821/71.01.01 40.000 „Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile”

c) Ieşirea de active fixe prin transfer sau donaţie

Modalitatea de înregistrare în contabilitate este influenţaţă de apartenenţa bunului, aşa cum s-a prezentat şi la intrările prin transfer.

în situaţia în care bunul aparţine domeniului public al statului sau al unităţilor administrativ teritoriale, se înregistrează astfel:

% = 21 „Active fixe corporale” 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc

domeniul public al statului”sau

103 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ teritoriale”

în situaţia în care bunul aparţine domeniului privat, se înregistrează astfel:

% = 213 „Instalaţii tehnice, Valoarea de intrare mijloace de transport, animale şi plantaţii”

281 „Amortizări privind Amortizare cumulată activele fixe corporale” 6811 „Cheltuieli operaţionale Valoare neamortizată privind amortizarea

activelor fixe”

d) Ieşirea de active fixe din cauza unor calamităţi

Se înregistrează pe baza următoarei formule contabile: % = 213 „Instalaţii tehnice, Valoare de intrare

mijloace de transport,

54

animale şi plantaţii” 2813 „Amortizarea instalaţiilor Amortizare calculată tehnice, mijloacelor de transport

şi plantaţiilor” 6811 „Cheltuieli cu pierderi din calamităţi” Valoarea neamortizată

C. Contabilitatea cheltuielilor ulterioare

Pe parcursul funcţionării, la activele fixe corporale pot interveni modernizări şi reparaţii.Cheltuielile cu modernizările îmbunătăţesc performanţele activului fix faţă de parametrii de funcţionare stabiliţi iniţial şi sunt recunoscute drept o componentă a activului determinând creşterea valorii contabile iniţiale. Cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile sunt efectuate cu scopul păstrării performanţelor estimate iniţial şi se tratează drept costuri ale exerciţiului bugetar, reprezentând reparaţii curente.

Aplicaţie:

O instituţie publică care are în dotare autoturisme, efectuează o serie de cheltuieli legate de dotarea acestora cu aparate de aer condiţionat, în sumă de 20.000 lei şi schimbă subansamble uzate în valoare de 2.000 lei.

cheltuielile legate de dotarea cu aparate de aer condiţionat măresc confortul autoturismelor şi ca atare sunt recunoscute drept modernizări.

2132 „Aparate şi instalaţii de = 401 „Furnizori” 20.000 măsurare, control şi reglare”

cheltuielile legate de înlocuirea subansamblelor uzate determină aducerea activelor fixe în stare normală de utilizare şi prin urmare sunt recunoscute drept cheltuieli ale exerciţiului financiar.

6024/20.01.06 = 401 „Furnizori” 2.000 „Cheltuieli privind piesele de schimb”

D. Contabilitatea reevaluării activelor fixe corporale

Instituţiile publice prin Ordinul M. F .P. nr. 1487/2003 au fost obligate la reevaluarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniu la 30 septembrie 2003 şi la calculul amortizărilor aferente acestora. Prevederile acestui act normativ au fost înlocuite cu Ordinul M. F. P. Nr. 3471/2008, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice. Prin acţiunea de reevaluare a activelor fixe corporale existente în patrimoniul instituţiilor publice se realizează actualizarea valorii elementelor patrimoniale respective în situaţiile financiare anuale ale anului în care s-a efectuat reevaluarea. Această reevaluare se efectuează cu scopul determinării valorii juste a acestora la data bilanţului, ţinându-se seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi de preţul pieţei, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea justă. Instituţiile publice, indiferent de sursa de finanţare a cheltuielilor şi de subordonare inventariază activele

55

fixe corporale aflate în patrimoniul lor care urmează să fie reevaluate. În conformitate cu prevederile acestui ordin sunt supuse reevaluării următoarele10:

activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice; activele fixe corporale date în în concesiune, cu chirie, în folosinţă gratuită

persoanelor juridice fără scop patrimonial, precum şi cele date în administrarea regiilor autonome;

capacităţile puse în funcţiune parţial, de natura activelor fixe corporale, pentru care încă nu s-au întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale;

activele fixe corporale la care s-au efectuat lucrări de investiţii (modernizări, reparaţii capitale, reabilitări, consolidări) care au majorat valoarea de înregistrare în contabilitatea acestora, indiferent de sursa de finanţare.

Nu sunt supuse reevaluarii următoarele: activele fixe corporale care au intrat în patrimoniul instituţiilor publice în

cursul anului în care se efectuează reevaluarea şi au fost înregistrate în contabilitate la cost de achiziţie, de producţie sau la valoarea justă, după caz;

active fixe corporale care la data reevaluării au durata normală de funcţionare expirată;

activele fixe corporale aflate în conservare, precum şi rezervele de mobilizare care sunt evidenţiate în contabilitate ca active fixe corporale;

activele fixe corporale pentru care au fost întocmite documentele, dar nu s-au obţinut aprobările legale de scoatere din funcţiune, şi care nu au fost demontate, demolate sau dezmembrate;

activele fixe corporale în curs de execuţie.În vederea determinării diferenţelor din reevaluarea activelor fixe corporale aflate în

patrimoniul instituţiilor publice, respectiv a valorii rămase actualizate, se vor avea în vedere următoarele:

valoarea de înregistrare în contabilitate a activelor fixe corporale care se reevaluează;

data intrării în patrimoniu; data ultimei reevaluări pentru activele fixe corporale care au fost reevaluate

anterior; amortizarea calculată până la finele anului când se efectuează reevaluarea,

evidenţiată în contabilitate în creditul contului 281 „Amortizări privind activele fixe corporale”;

rata inflaţiei (indicele preţurilor de consum) comunicată de Institutul Naţional de Statistică (www.insse.ro);

valoare de înregistrare în contabilitate actualizată, determinată prin înmulţirea valorii de înregistrare în contabilitate cu rata inflaţiei.

Diferenţele din reevaluare se stabilesc astfel: în cazul reevaluării efectuate cu ajutorul indicelui preţurilor de consum, pe

baza datelor din: Situaţia diferenţelor din reevaluarea activelor fixe corporale din domeniul privat care se amortizează şi din domeniul public şi privat care nu se amortizează (Anexa 1a, 1b, 1c la O.M.F.P. 3471/2008);

în cazul reevaluări efectuate de evaluatori autorizaţi, pe baza datelor din: Situaţia diferenţelor din reevaluarea activelor fixe corporale din domeniul privat care se

10 Ordinul M.F.P. 3471/2008, pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice.

56

amortizează şi din domeniul public şi privat care nu se amortizează (Anexa 1d, 1e, 1f la O.M.F.P. 3471/2008).

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.

Rezultatele reevaluării se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului 105 „Rezerve din reevaluare”.

Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale neamortizabile este o creştere a valorii contabile se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare care se transferă concomitent în creditul conturilor de fonduri (conturile 101, 102, 103, 104), iar dacă rezultatul este o descreştere a valorii contabile, aceasta se tratează ca o diminuare a rezervei din reevaluare care se transferă concomitent în debitul conturilor de fonduri.

Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale amortizabile este o creştere a valorii contabile nete (valoarea contabilă – amortizarea cumulată) aceasta se tratează astfel: ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară, recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ (contul 105); ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ (contul 7813). Dacă rezultatul reevaluării activelor fixe corporale amortizabile este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează astfel: ca o scădere a rezervei din reevaluare, prezentată în cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea minimă dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii (contul 105); eventuala diferenţă rămasă neacoperită din rezervele din reevaluare existente se înregistrează ca o cheltuială (contul 6813); ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregsitrată o sumă aferentă acelui activ (contul 6813).

Diferenţele din reevaluare evidenţiate în contul 105 „Rezerve din reevaluare” urmează să fie trecute asupra contului 117.15 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din reevaluare” în situaţia în care activele fixe sunt amortizate integral, scoase din funcţiune, transferate cu titlu gratuit, vândute prin următoarea înregsitrare: 105 = 117.15.

De la data de 1.01.2008 activele fixe corporale de natura construcţiilor şi terenurilor aflate în patrimoniul instituţiilor publice vor fi reevaluate cel puţin odată la 3 ani de o comisie numită de conducătorul instituţiei publice sau de evaluatori autorizaţi, conform reglementărilor legale în vigoare, rezultatele reevaluării urmând a fi înregistrate în contabilitate până la finele anului în care s-a efectuat reevaluarea.

Bunurile din patrimoniul cultural naţional, cu excepţia acelora care nu pot fi reevaluate potrivit standardelor internaţionale de evaluare, vor fi reevaluate de către evaluatori autorizaţi, rezultatele reevaluării urmând a fi înregistrate în contabilitate până la finele anului 2010.

Documentele aflate în colecţiile bibliotecilor care au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate în categoria bunurilor culturale ce fac parte din patrimoniul cultural naţional mobil nu sunt active fixe, ele fiind evidenţiate, gestionate şi inventariate în condiţiile legii şi nu se reevaluează. Acestea sunt evidenţiate în contabilitate ca materiale de natura obiectelor de inventar aflate în depozit sau în folosinţă, după caz.

Aplicaţie:

O clădire aparţinând unui liceu este supusă revaluării. Valoarea de intrare este de 100.000 lei, amortizarea calculată este în valoare de 25.000 lei, coeficientul de actualizare este de 255,5 %.

Evaluare: valoarea de intrare actualizată: 100.000 x 255,5 % = 255.500 lei;

57

valoarea amortizării calculată actualizată: 25.000 x 255,5% = 63.875; diferenţa rezultată din reevaluarea valorii de intrare:

255.500 lei – 100.000 lei = 155.500 lei; diferenţa rezultată din reevaluarea amortizării calculate:

63.875 lei – 25.000 lei = 38.875 lei; diferenţa din reevaluare: 155.000 lei – 38.875 lei = 116.625 lei.

212 „Construcţii” = % 155.500 2812„Amortizarea construcţiilor” 38.875 105 „Rezerve din reevaluare” 116.625

E. Contabilitatea amortizării activelor fixe corporale

În conformitate cu prevederile legale, doar activele fixe corporale ce aparţin domeniului privat al statului sunt supuse amortizării, de la:

data achiziţiei pentru activele fixe corporale ce nu necesită montaj; data finalizării construcţiei, pe baza procesului-verbal de recepţie, pentru

utilajele ce necesită montaj dar nu şi probe tehnologice; data finalizării probelor tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere în

funcţiune, pentru utilajele şi instalaţiile ce necesită montaj şi probe tehnologice.Pentru determinarea amortizării trebuie luate în vedere: valoarea amortizabilă, ce

reprezintă valoarea contabilă a activului fix corporal, durata normală de utilizare şi metoda de amortizare.

Duratele normale de utilizare aprobate prin hotărâre de Guvern se pot corecta în sensul majorării sau reducerii cu până la 20 % cu aprobarea Ordonatorului de credite. Într-o astfel de situaţie se înscriu modernizările efectuate la activele fixe corporale, acestea pot mări durata de viaţă cu până la 20 %. Dacă modernizările au fost efectuate după exprimarea duratei normale de viaţă, se stabileşte o durată nouă, de către o comisie de specialitate, cu aprobarea Ordonatorului de credite de până la 20 % din durata iniţială. În cazul activelor fixe pentru care nu există date de identificare a duratei normale de utilizare consumate, deoarece nu se cunoaşte anul punerii în funcţiune, durata rămasă se stabileşte de o comisie de specialitate, cu aprobarea Ordonatorului de credite.

Metoda de amortizare utilizată de către instituţiile publice este metoda liniară. Amortizarea se înregistrează lunar în contul 281 „Amortizarea activelor fixe corporale”, începând cu luna următoare recepţiei sau punerii în funcţiune, după caz, a activului prin debitarea unui cont de cheltuieli corespunzător.

Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe corporale.

Cota de amortizare este determinată ca raport procentul între 100 şi durata normală de utilizare prevăzută în „Catalogul privind duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe” care se aprobă prin hotărâre de Guvern.

Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinţă gratuită, se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu.

Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituţiile publice se înregistrează de instituţiile publice care au efectuat investiţiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz. La încetarea contractului valoarea investiţiilor nediminuată cu amortizarea calculată, se cedează instituţiei publice care le are în patrimoniu sau agentului economic, după caz, pentru a majora corespunzător

58

valoarea de intrare a activelor fixe corporale. În procesul verbal de predare-preluare a investiţiei se va menţiona şi valoarea amortizării investiţiei, pentru ca instituţia publică care le are în patrimoniu să poată înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiei publice se amortizează pe o durată normală de funcţionare cuprinsă în cadrul unei plaje de ani (durata minimă şi maximă), existând posibilitatea alegerii numărului de ani de amortizare în cadrul acestei durate. Durata normală de funcţionare a activelor fixe astfel stabilită, rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia. În situaţia nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.

Aplicaţie:

La data de 20.02.2009, o instituţie de învăţământ superior achiziţionează un autoturism în valoare de 80.000 lei, care are o durată normală de utilizare de 5 ani, cota de

amortizare fiind de: = 20 %. În conformitate cu legislaţia în vigoare, instituţia va începe

să înregistreze în contabilitate amortizarea, în luna următoare dării în funcţiune, respectiv de la 01.03.2009. Astfel, amortizarea lunară va fi de: 80.000 lei x 20 % / 12 luni = 1.333,33 lei, ce se va înregistra cu formula contabilă:

6811 „Cheltuieli operaţionale = 2813 „Amortizarea instalaţiilor 1.333,33 privind amortizarea tehnice, mijloacelor de transport,

activele fixe” animalelor şi plantaţiilor”

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor, utilizând contul 291 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale”.

În cazul în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au condus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri. Dacă se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, atunci ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix corporal poate interveni în următoarele cazuri: bunul este inutilizabil sau trebuie cedat; deteriorare fizică a activului; diminuarea sau creşterea cererii sau valorii de servicii furnizate de

activ; există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminare

sau punere în funcţiune; performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei

preconizate; modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.

Instituţiile publice pot constitui la sfârşitul exerciţiului financiar, un provizion pentru deprecierea activelor fixe corporale, astfel: 681 „Cheltuieli operaţionale = 291 „Ajustări pentru deprecierea Diferenţa privind amortizările, activelor fixe corporale” dintre

59

provizionale şi ajustările valoarea pentru depreciere” actuală şi

valoarea rămasă

F. Aspecte cu privire la valorificarea şi scoaterea din funcţiune a activelor fixe

Conform prevederilor legale în vigoare, pot fi transmise fără plată, orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de utilizare, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice, care le are în administrare dar care pot fi folosite în continuare de altă instituţie publică sau dacă, potrivit legislaţiei în vigoare, instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv. Instituţia publică care disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituţii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de aceste bunuri. Transmiterea, fără plată, de la o instituţie publică la o altă instituţie publică, se realizează pe bază de proces verbal de predare-primire, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.

Instituţiile publice pot valorifica bunurile şi prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi, similare, având cel puţin aceeaşi parametri. În această situaţie, bunurile valorificate prin schimb, pot reprezenta, după caz, plată sau parte din plata datorată pentru bunurile noi care se achiziţionează conform prevederilor legislaţiei privind achiziţiile publice.

Scoaterea din funcţiune a activelor fixe corporale se face cu aprobarea Ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz.

3.2.4. Contabilitatea operaţiunilor privind activele financiare

Contabilitatea activelor financiare are în vedere operaţiunile privind titlurile de participare, precum şi operaţiunile privind creanţele imobilizate.

Activele financiare de natura titlurilor de participare se înregistrează la momentul dobândirii acestora, în condiţiile prevăzute de lege. Ele sunt evaluate la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora. Toate cheltuielile accesorii generate de achiziţie nu afectează valoarea iniţială a titlului, şi se înregistrează în cheltuielile operaţionale.

Aplicaţii:

a) O instituţie înregistrează titluri de participare cotate în valoare de 20.000 lei, primite din fondurile speciale.

înregistrarea primirii titlurilor de participare cotate.

2601 „Titluri de participare cotate” = 466 „Creanţe ale bugetului 20.000 fondurilor speciale”

b) Se înregistrează suma de 10.000 lei, reprezentând sume încasate din răscumpărarea acţiunilor şi vinderea acestora astfel:

titluri vândute şi încasate prin conturile de disponibil al bugetului de stat: 9.000 lei.

60

diferenţe nefavorabile rezultate în urma reevaluării titlurilor de participare: 1.000 lei.

% = 2601 „Titluri de participare cotate” 10.000 520 „Disponibil al bugetului de stat” 9.000 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 1.000

c) La sfârşitul exerciţiului financiar, cursul acţiunilor primite scade la 18.000 lei, fapt

ce determină instituţia să-şi constituie un provizion pentru deprecierea în valoare de 2.000 lei.

6863 „Cheltuieli financiare = 296 „Ajustări pentru pierderea de 2.000 privind ajustările pentru valoare a activelor financiare”

pierderea de valoare aactivelor financiare”

d) În anul următor, provizionul se anulează, deoarece valoarea titlurilor a crescut la suma de 21.000 lei.

296 „Ajustări pentru pierderea = 7863 „Venituri din ajustări pentru 2.000 de valori a activelor pierderea de valoare a activelor financiare” financiare”

Operaţiunile privind creanţele imobilizate vizează acordarea de împrumuturi pe termen lung, deschiderea de depozite, încasarea de dobânzi aferente lor, rambursarea de împrumuturi, anularea de depozite, cauţiuni depuse şi rambursate. Împrumuturile acordate pe termen lung se înregistrează în momentul constatării dreptului de creanţă respectiv.

Aplicaţie:

a) Se înregistrează deschiderea unui depozit bancar pe termen de 3 luni, în valoare de 25.000 lei;

2678 „Alte creanţe imobilizate” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 25.000

b) Se înregistrează dobânda de încasat aferentă depozitului, în valoare de 3.000 lei;

2679 „Dobânzi aferente altor creanţe = 763 „Venituri din creanţe 3.000 imobilizate” imobilizate”

c) Se anulează depozitul deschis şi se încasează dobânda.

5121 „Conturi la bănci în lei” = % 28.000 2678 „Alte creanţe imobilizate” 25.000 2679 „Dobânzi aferente altor 3.000

creanţe imobilizate”

61

CAPITOLUL 4

CONTABILITATEA STOCURILOR

4.1. Aspecte cu privire la stocuri

Stocurile sunt active curente (circulante): deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus; sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie

utilizate în derularea activităţii curente a instituţiei publice, în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Din categoria stocurilor fac parte următoarele: materiile prime - participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în

produsul finit integral sau parţial, în stare iniţială sau transformată; materialele consumabile - sunt cele care participă sau ajută la procesul de

fabricaţie fără a se regăsi în produsul finit sau asigură desfăşurarea activităţii curente a instituţiei. Din această categorie fac parte: materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminţele şi materialele de plantat, furajele, medicamentele şi materialele sanitare precum şi alte materiale consumabile;

materialele de natura obiectelor de inventar - sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de folosinţă, precum şi bunurile asimilate acestora: echipamentul de lucru şi de protecţie, îmbrăcămintea specială, mecanismele, sculele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de măsură şi control, echipamentul sportiv şi alte obiecte pentru sport, echipamentul salvamont, echipamentul salvamar, echipamentul ce se acordă copiilor din casele de copii, şcolarilor, studenţilor, asistaţilor şi altor persoane, potrivit prevederilor legale în vigoare, suporturile tehnice de stocare şi păstrare a informaţiei, dischete, CD-uri, benzi magnetice, etc. De asemenea, documentele aflate în fondurile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune sau care au fost clasate în categoria bunurilor culturale care fac parte din patrimoniul cultural naţional mobil, fac parte din categoria materialelor de natura obiectelor de inventar, aflate în folosinţă;

materialele din rezerva de stat şi de mobilizare - rezerva de stat este formată din bunuri proprietate publică a statului care se constituie în scopul de a interveni operativ pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii excepţionale generate de calamităţi naturale, epidemii, epizotii, accidente industriale sau nucleare, fenomene sociale sau economice, conjucturi externe sau în caz de război. Rezerva de mobilizare este formată din bunuri proprietate publică a statului, şi anume: în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare; în comerţ : produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererii unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare; în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical; în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;

ambalajele din rezerva de stat şi de mobilizare - cuprinde ambalajele aferente bunurilor ce se constituie în rezervă de stat şi de mobilizare menţionate mai sus;

62

alte stocuri - categorie în care intră muniţiile şi furniturile pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi alte stocuri specifice unor instituţii publice;

semifabricatele - sunt produsele care nu au parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi care au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul instituţiei sau se livrează terţilor;

produsele finite - sunt produsele care au parcurs în întregime fazele procesului tehnologic şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul instituţiei ce pot fi depistate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile - categorie în care sunt cuprinse: rebuturile definitive sunt considerate produsele care nu corespund prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte şi nu pot fi utilizate decât, ca materie primă sau ca material pentru producerea altor bunuri; rebuturile parţiale cuprind produsele care nu corespund prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, şi care sunt supuse unor operaţii de remediere, eficiente sub aspect economic, devin produse corespunzătoare sau pot fi valorificate ca produse declasate; produsele declasate sunt considerate produsele care nu corespund prevederilor din standarde, norme tehnice, caiete de sarcini sau contracte, dar pot fi valorificate, potrivit prevederilor legale, la preţ redus;

producţia în curs de execuţie - este reprezentată de producţia care nu a trecut prin toate fazele procesului tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime, lucrările, serviciile şi studiile în curs de execuţie;

bunurile confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale precum şi bunurile de acest fel aflate în custodie sau în consignaţie la terţi sunt evidenţiate de către direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, sau alte instituţii ale statului, conform reglementărilor legale în vigoare;

stocurile aflate la terţi - sunt bunuri aflate în custodie, pentru prelucrare sau consignaţie la terţi;

animalele şi păsările - categorie în care sunt incluse: animalele născute vii şi cele tinere de orice fel, crescute pentru producţie, reproducţie, muncă, reprezentaţie, expunere în parcuri şi grădini zoologice;

mărfurile - sunt bunuri pe care o instituţie publică le cumpără în vederea revânzării sau produsele realizate în instituţie, predate spre vânzare magazinelor proprii;

ambalajele - cuprind materiale refolosibile, achiziţionate sau realizate în instituţie, folosite pentru ambalarea produselor destinate vânzării şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte.

Bunurile de natura stocurilor sunt considerate ca fiind achiziţionate de către instituţii din momentul în care acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci când livrarea acestor bunuri este terminată.

Costurile bunurilor de natura stocurilor se recunosc în momentul consumului acestora, excepţie fac materialele de natura obiectelor de inventar, al căror cost se recunoaşte în momentul scoaterii din folosinţă.

Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. În vederea respectării acestei

prevederi este necesar să fie asigurată: recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în instituţie şi înregistrarea acestora

la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în

63

cosignaţie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune, valoarea acestora înregistrându-se în conturi în afara bilanţului;

în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea instituţiei, se procedează în felul următor:

a) bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare;

b) bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct ca intrări în gestiune, la locul de depozitare pe baza documentelor însoţitoare. Nu se înregistrează în contabilitate datorită lipsei recepţiei acestora;

în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din instituţii, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:

a) bunurile facturate şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilanţului;

b) bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locul de depozitare cât şi în contabilitate pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii;

c) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

Standardul IPSAS 12 „Stocuri” în conformitate cu reglementările contabile internaţionale apreciază că stocurile sunt active:

sub formă de materiale sau provizii care vor fi consumate în procesul de producţie; sub formă de materiale sau provizii care vor fi consumate sau distribuie în furnizarea de

servicii; deţinute pentru vânzare sau distribuţie în cursul normal al activităţilor; în procesul de producţie pentru vânzare sau distribuţie.

În ceea ce priveşte sectorul public IPSAS 12 „Stocuri”, cuprinde următoarele categorii de stocuri: muniţie; materii prime consumabile; materiale pentru întreţinere; piese de schimb pentru imobilizările corporale, altele decât cele care sunt abordate în standardele privind imobilizările corporale; rezerve strategice (de exemplu, rezerve energetice); stocări de monedă neemisă; rezerve poştale deţinute pentru vânzare; producţie în curs de execuţie, inclusiv materiale pentru cursuri educaţionale/de pregătire, şi servicii pentru clienţi (de exemplu, servicii de audit), dacă acele servicii sunt vândute la preţuri obiective într-o tranzacţie obiectivă; pământ/proprietate deţinut(ă) pentru vânzare.

Din aspectele prezentate mai sus reiese divergenţa reglementărilor contabile româneşti cu IPSAS 12 „Stocuri” în ceea ce priveşte atât definiţia cât şi structura stocurilor.

4.2. Contabilitatea stocurilor

4.2.1. Conturi utilizate

Operaţiunile de intrare şi ieşire a stocurilor sunt reflectate prin intermediul conturilor

din clasa a III-a a Planului de Conturi „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.Conturile de stocuri au funcţie contabilă de activ.Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea instituţiei publice prin achiziţie

de la furnizori, realizate din producţie proprie, primite prin transfer de la ordonatorii superiori de credite, plusuri constatate la inventariere.

64

Se creditează cu valoarea stocurilor ieşită din gestiunea instituţiilor publice prin consum, vânzare, transferuri la ordonatorii de credite subordonaţi.

Soldul este debitor şi reflectă valoarea stocurilor existente la un moment dat în gestiunea instituţiei publice.

În conformitate cu prevederile legale contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

În cazul utilizării metodei inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric.

Metoda inventarului intermitent presupune stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În această situaţie ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final determinat pe baza inventarierii, conform relaţiei:

Ie = Si +In - Sf

Contabilitatea analitică a bunurilor se ţine pe baza uneia din următoarele metode: metoda cantitativ-valorică poate fi utilizată pentru contabilitatea analitică a

materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor. Metoda constă în conducerea evidenţei cantitative pe feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate ţinerea evidenţei cantitativ-valorice. Verificarea exactităţii înregistrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi din contabilitate se efectuează prin punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitic din contabilitate;

metoda operativ-contabilă poate fi aplicată pentru contabilitatea analitică a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor, animalelor şi ambalajelor. Metoda presupune conducerea, în cadrul fiecărei gestiuni, a evidenţei cantitative a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fişelor de magazie, iar în contabilitate, ţinerea evidenţei valorice pe conturi de materiale, derulate valoric pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după caz.

Controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se asigură prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor.

metoda global-valorică este utilizată pentru contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul, rechizitelor de birou, imprimatelor, materialelor utilizate la ambalare, materialelor de natura obiectelor de inventar, precum şi a altor categorii de bunuri. Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune cât şi în contabilitate, iar controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se realizează numai valoric la perioade stabilite de instituţie.

Ajustările pentru deprecierea stocurilor sunt evidenţiate în conturile din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”. Acestea sunt conturi rectificative.

În credit se înregistrează valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor, constituite sau majorate.

65

În debit se înregistrează diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor.

Soldul este creditor şi reflectă valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor constituite la sfârşitul exerciţiului financiar.

4.2.2. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile de materii prime şi materiale consumabile

Modalităţile de intrare în gestiunea instituţiilor publice a stocurilor de materii prime şi materiale sunt următoarele:

achiziţionare de la furnizori; plusuri de inventar constatate; primite cu titlu gratuit; rezultate din dezmembrarea activelor fixe; transfer de la instituţiile publice subordonate.

Stocurile de materii prime şi materiale consumabile pot ieşi din gestiunea instituţiilor prin următoarele modalităţi:

consum; lipsuri constatate cu ocazia inventarierii; pierderi din calamităţi naturale; transfer la instituţiile subordonate.

Aplicaţie:

O instituţie publică efectuează în luna aprilie, anul 2009 o serie de operaţiuni referitoare la stocurile de materii prime şi materiale consumabile:

a) Se înregistrează achiziţionarea de materii prime de la furnizor în valoare de 5.000 lei;

301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 5.000

b) Se înregistrează primirea prin donaţie a unor materii prime, care sunt evaluate la valoarea de 3.000 lei;

301 „Materii prime” = 779 „Venituri din bunuri şi servicii 3.000 primite cu titlu gratuit”

c) O universitate de stat primeşte prin transfer de la Ministrul Educaţiei, Cercetării şi Inovării reactivi în valoare de 12.000 lei;

3028 „Alte materiale consumabile = 4813 „Decontări privind stocurile” 12.000

d) Cu ocazia inventarierii se constată un plus de piese de schimb în valoare de 1.000 lei.

3024 „Piese de schimb” = 6024/20.01.06 1.000 „Cheltuieli privind piesele de schimb”

66

e) Se înregistrează piese de schimb în valoare de 2.000 lei rezultate din casarea unui mijloc de transport;

3024 „Piese de schimb” = 7514 „Diverse venituri” 2.000

f) O instituţie publică înregistrează consumul de combustibili pentru parcul auto din dotare, în valoare de 3.000 lei;

6022/20.01.05 = 3022 „Combustibili” 3.500 „Cheltuieli privind combustibilul”

g) Se înregistrează o lipsă neimputabilă de materiale sanitare constatate cu ocazia inventarierii în valoare de 1.500 lei;

6029/20.04.02 = 3029 „Medicamente şi materiale 1.500 „Cheltuieli privind medicamentele sanitare” şi materialele sanitare”

h) În urma unui incendiu la depozitul unei instituţii publice sunt distruse materiale

auxiliare în valoare de 10.000 lei;

690/20.01.30 = 3021 „Materiale auxiliare” 10.000 „Cheltuieli cu pierderi din calamităţi”

i) O instituţie de învăţământ superior, transferă imprimate tipizate cu caracter special Ministrului Educaţiei, Cercetării şi Inovării, a căror valoare este de 3.500 lei.

4813 „Decontări privind stocurile = 3028 „Alte materiale consumabile” 3.500

j) Se înregistrează primirea a 200 de bonuri valorice pentru carburanţi auto a câte 50 lei, de la ordonatorul superior de credite. Se alimentează un mijloc de transport cu motorină în valoare de 250 lei, în schimbul a 5 bonuri valorice şi 30 lei achitaţi în numerar din avansul spre decontare acordat.

5324 „Bonuri valorice pentru = 481 „Decontări între instituţia 10.000 carburanţi auto” superioară şi instituţiile subordonate”

3022 „Combustibili” = % 280 5324 „Bonuri valorice pentru 250 carburanţi auto” 542 „Avansuri de trezorerie” 30

67

4.2.3. Contabilitatea operaţiunilor privind materialele de natura obiectelor de inventar

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt asimilate elementelor de stocuri din categoria activelor circulante şi reprezintă bunuri materiale cu o valoare de înregsitrare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale indiferent de durata de folosinţă, precum şi cele care nu depăşesc durata de folosinţă de un an, indiferent de valoarea de intrare.

Materialele de natura obiectelor de inventar au modalităţi de intrare şi ieşire similare cu materiile prime şi materialele.

În cadrul acestei categorii de materiale un specific aparte prezintă echipamentul de lucru şi echipamentul de protecţie. Contravaloarea echipamentului de lucru se suportă în proporţie de 50 % de către instituţie şi 50 % de către salariaţi. În cazul echipamentului de protecţie, contravaloarea acestuia se suportă integral de către instituţie.

O primă observaţie, legată de materialele de natura obiectelor de inventar de mare valoare contabilă şi lungă durată de folosinţă, care se impune este dată de includerea pe cheltuieli a valorii contabile la ieşire în mod eşalonat pe mai multe exerciţii, iar în cadrul acestora pe fiecare lună în parte pentru a nu încărca nejustificat cheltuielile la data dării în consum, utilizând ca metode de calcul 11 următoarele:

metoda includerii treptate (lunare) pentru fiecare exerciţiu financiar, necesită un volum mare de muncă, impusă atât de calcularea uzurii pentru fiecare lună a exerciţiului, cât şi de amplificarea nejustificată a contabilităţii analitice a stocurilor de materii prime şi materiale. Un alt impediment este legat de aprecierea duratei de folosinţă care de cele mai multe ori are caracter relativ, spre deosebire de activele fixe când se cunoaşte cu exactitate durata de funcţionare. Primul impediment menţionat legat de consumul mare de muncă poate fi soluţionat prin dotarea şi folosirea tehnicii de calcul pe când cel legat de durata de utilizare, impune stabilirea prin norme tehnice, ştiinţific elaborate a unor astfel de durate de folosinţă;

metoda cotelor fixe 50 % la data dării în consum şi 50 % la data scoaterii din folosinţă, este mai simplă ca operaţie de calcul şi de contabilizare, ea poate denatura nivelul cheltuielilor privind materialele de natura obiectelor de inventar astfel:

a) în cazul unor valori mari, suma inclusă la darea în folosinţă şi la scoaterea din folosinţă, creşte exagerat nivelul cheltuielilor;

b) scoaterea scriptică din evidenţă nu se realizează de regulă la limita de întrebuinţare, ci cu unele întârzieri, ceea ce conduce la denaturarea nivelului cheltuielilor;

metoda recuperării integrale la darea în folosinţă sau la scoaterea din uz, din punct de vedere al calculului şi al înregistrării în contabilitate este mai simplă, prezentând ca dezavantaj supraîncărcarea cheltuielilor privind stocurile la data dării în folosinţă sau la data scoaterii din uz;

metoda coeficientului mediu de includere, pe baza metodei de evidenţă global-valorică, evidenţă ţinută numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate, este cea mai eficientă, realistă şi ştiinţifică metodă, dintre toate celelalte prezentate. Caracteristica esenţială constă în faptul că includerea valorii contabile a materialelor de natura obiectelor de inventar în cheltuielile privind stocurile de materii prime şi materiale, respectiv, cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, are la bază o eşalonare lunară global-valorică, care constă în calcularea unui coeficient mediu de includere de repartizare

11 Jitaru C-tin. - „Noua contabilitate a instituţiilor publice şi unităţilor administrativ teritoriale (comune, oraşe, municipii, judeţe), Editura Danubius, Brăila, 2006, p. 161-162.

68

lunară numai a valorilor totale a materialelor de natura obiectelor de inventar pe fiecare loc şi chiar loc de muncă colectiv sau individual. Coeficientul mediu de repartizare pentru includerea pe cheltuieli, se calculează la începutul fiecărui exerciţiu financiar pe baza datelor din contabilitatea exerciţiului de bază, utilizând următoarea relaţie:

, unde:

= coeficientul mediu de repartizare pentru includerea pe cheltuieli a valorii obiectelor de inventar;

V.ob.inv.an = valoarea obiectelor de inventar date în folosinţă în cursul anului;V.ob.inv.s.f.an = valoarea obiectelor de inventar scoase din folosinţă în cursul anului;

S.sl.ob.inv.f. = suma soldurilor lunare ale obiectelor de inventar aflate în folosinţă din anul de bază (exprimat la 31 XII).

Acest coeficient mediu de repartizare se aplică asupra soldului obiectelor de inventar în folosinţă, pe locuri de folosinţă potrivit documentului „Fişa obiectelor de inventar pe locuri de folosinţă” şi a „Fişei de conturi pentru operaţiuni diverse - global valorice”.

Utilizarea acestei metode conduce la reducerea considerabilă a volumului de muncă, impunându-se eliminarea evidenţei analitice, ţinută pe obiecte sau grupe de obiecte de inventar şi la încărcarea uniformă şi echilibrată a exerciţiului financiar cu cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar din instituţiile publice.

Contabilitatea analitică a operaţiunilor economice privind materiualele de natura obiectelor de inventar are la bază folosirea inventarului permanent şi metoda cantitativ valorică.

Contabilitatea sintetică a materialelor de natura obiectelor de inventar se ţine cu ajutorul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II :

3031 „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”; 3032 „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă”.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează valoarea contabilă a materialelor de natura obiectelor de inventar obţinută din producţie proprie în valoare de 10.000 lei;

3031 „Materiale de natura obiectelor = 345 „Produse finite” 10.000 de inventar în magazie” 2. În urma scoaterii din funcţiune a unui activ fix achiziţionat din alocaţii bugetare ,

rezultă materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 4.000 lei;

3031 „Materiale de natura obiectelor = 4481 „Alte datorii faţă de buget” 4.000 de inventar în magazie” 3. O instituţie publică achiziţionează de la o firmă de specialitate halate în valoare de

69

2.000 lei pentru ai fi distribuite ca echipament de lucru şi cizme de protecţie în valoare în valoare de 1.000 lei. Ulterior se va achita contravaloarea facturii şi se dau în folosinţă salariaţilor echipamentul de lucru şi de protecţie.

a) se înregistrează achiziţionarea materialelor de natura obiectelor de inventar;

3031 „Materiale de natura obiectelor = 401 „Furnizori” 3.000 de inventar în magazie”

b) se achită contravaloarea facturii;

401 „Furnizori” = 560/20.05.01 3.000 „Disponibil al instituţiilor

publice finanţate integral din venituri proprii”

c) se înregistrează distribuirea halatelor, reţinându-se 50 % din valoarea acestora, salariaţilor pe ştatul de plată;

3032 „Materiale de natura obiectelor = 3031 „Materiale de natura obiectelor 3.000 de inventar în folosinţă” de inventar în magazie”

8030 „Active fixe şi obiecte de inventar 3.000 primite în folosinţă” 603/20.05.01 = 3032 „Materiale de natura 2..000 „Cheltuieli privind materialele obiectelor de inventar de natura obiectelor de inventar” în folosinţă” 4282 „Alte creanţe în legătură = 4481 „Alte datorii faţă de buget” 1.000

cu personalul”

421 „Personal-salarii datorate” = 4282 „Alte creanţe în legătură 1.000 cu personalul”

d) se înregistrează distribuirea cizmelor de protecţie;

603/20.05.01 = 3032 „Materiale de natura obiectelor 1.000 „Cheltuieli privind materialele de inventar în folosinţă” de natura obiectelor de inventar”

4. Se înregistrează transferul cu titlu gratuit către o altă instituţie publică a unor materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 500 lei.

658 /20.05.01 = 3032 „Materiale de natura obiectelor 500 „Alte cheltuieli operaţionale” de inventar în folosinţă” 8030 „Active fixe şi obiecte de inventar 500 primite în folosinţă”

70

5. Se primesc prin transfer de la o altă instituţie publică, cărţi pentru bibliotecă în valoare de 3.000 lei, luate în evidenţă la locul de folosinţă. 3032 „Materiale de natura obiectelor = 117.01 „Rezultatul reportat-instituţii 3.000 de inventar în folosinţă” publice finanţate integral din buget”

6. Se înregistrează primirea prin donaţie de la un autor străin cărţi pentru biblioteca instituţiei în valoare de 400 euro (cursul de schimb BNR la data înregistrării în contabilitate 1 euro = 4,2 lei).

3032 „Materiale de natura obiectelor = 779 „Venituri din bunuri şi servicii 1.680 de inventar în folosinţă” primite cu titlu gratuit”

7. Se înregistrează scăderea de la locul de folosinţă a unor mingi de fotbal, primite prin transfer, în valoare de 1.500 lei, achiziţionate în anul 2002, cărora le-a expirat durata de utilizare.

117.01 „Rezultatul reportat-instituţii = 3032 „Materiale de natura obiectelor 1.500 publice finanţate integral din buget” de inventar în folosinţă”

71

CAPITOLUL 5

CONTABILITATEA TERŢILOR

5.1. Particularităţi privind terţii

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, Comunitatea Europeană, cu debitorii şi creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor, decontările între instituţiile publice, precum şi evidenţa operaţiunilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.

Datoriile curente (pe termen scurt) reprezintă acea categorie de resurse externe de finanţare puse la dispoziţia instituţiei publice de către furnizori (datorii comerciale), de personalul instituţiei (datorii sociale), de bugetul statului (datorii fiscale), de Comunitatea Europeană (fonduri PHARE, ISPA, SAPARD) sau de alţi terţi.

Datoriile pe termen scurt sunt generate de relaţiile instituţiei cu persoane fizice sau juridice referitoare la cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, la utilizarea forţei de muncă, la plata impozitelor şi taxelor etc, pentru care instituţia trebuie să plătească un echivalent valoric sau să efectueze o contraprestaţie.

Creanţele reprezintă drepturi ale instituţiei publice faţă de terţe persoane fizice sau juridice, rezultate în urma relaţiilor acesteia cu mediul economico-social, relaţii în urma cărora instituţia a avansat un bun, lucrare sau serviciu pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.

Urmărind modul de raportare a creanţelor şi datoriilor în bilanţul instituţiei publice în raport de natura şi lichiditatea creanţelor, respectiv de natura şi exigibilitatea datoriilor este important de a delimita creanţele curente de cele imobilizate şi datoriile curente de cele pe termen lung.

Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o creanţă, în calitatea ei de activ, trebuie clasificată ca activ curent în următoarele situaţii:

se aşteaptă ca această creanţă să fie realizată în cursul ciclului operaţional al unei entităţi;

se aşteaptă ca acesta să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului.Toate celelalte creanţe care nu se încadrează în una din situaţiile prezentate, trebuie să

fie clasificate drept creanţe imobilizate.În conformitate cu IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o datorie trebuie

clasificată ca datorie curentă în următoarele situaţii: să aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul ciclului operaţional al unei entităţi; datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

În baza celor prezentate mai sus se reţine faptul că în categoria generică de terţi se cuprind creanţele curente şi datoriile curente, chiar dacă în unele cazuri ele depăşesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanţului.

Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare se realizează pe baza a două criterii care trebuie îndeplinite în mod cumulativ:

probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active) respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);

evaluarea să se poată realiza în mod credibil.

72

În categoria terţilor intră următoarele:Furnizorii, clienţii şi conturile asimilate cuprind operaţiunile privind achiziţiile de

bunuri, livrările de mărfuri şi produse, lucrările executate şi serviciile prestate.Personalul şi conturile asimilate evidenţiază drepturile salariale, sporurile, primele,

indemnizaţiile pentru concediile de odihnă precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, achitate din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată. Tot aici, sunt evidenţiate şi decontările cu elevii, studenţii şi doctoranzii pentru bursele cuvenite.

Asigurările sociale, protecţia socială şi conturi asimilate evidenţiază contribuţiile angajatorilor (instituţii publice) pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări de şomaj precum şi contribuţiile asiguraţiilor (salariaţi) pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate şi asigurări pentru şomaj. La categoria alte datorii sociale intră sumele datorate altor categorii de persoane cum ar fi: drepturi pentru donatorii de sânge, alocaţii şi alte ajutoare pentru copii, ajutoare sociale, indemnizaţii pentru persoanele cu handicap şi altele.

Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi conturi asimilate, în cadrul cărora sunt cuprinse: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Decontările cu Comunitatea Europeană privind fondurile nerambursabile (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt reflectate de către instituţiile publice ca şi creanţe, respectiv sume de primit şi ca datorii, respectiv sume de plată. Aceste sume sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli numai în contabilitatea instituţiilor care au calitatea de beneficiari finali ai fondurilor respective.

Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor. Debitorii diverşi cuprind sumele datorate instituţiilor publice de către terţe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi clienţii. Creditorii diverşi cuprind sumele datorate de instituţiile publice unor terţe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi furnizorii. Evidenţa creanţelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj şi al Fondului Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate, se realizează pe baza declaraţiilor fiscale sau deciziilor emise de organul fiscal. Creditori ai bugetelor menţionate sunt persoanele fizice şi juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creanţe ale aceluiaşi buget sau cu creanţe ale altor bugete, la cererea acestora sau din oficiu. Tot aici, sunt evidenţiate şi împrumuturile pe termen scurt acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii, precum şi dobânzile aferente acestora.

Conturile de regularizare şi asimilate se utilizează când operaţiunile îşi extind efectele pe mai mulţi ani iar veniturile şi cheltuielile trebuie să fie atribuite exerciţiului în care au fost realizate sau efectuate.

Aceste conturi cuprind: cheltuielile în avans sunt reprezentate de sumele plătite în exerciţiul financiar

curent, dar care privesc exerciţiile financiare viitoare, cum ar fi spre exemplu: chiriile, asigurările, abonamente la publicaţii şi alte cheltuieli efectuate în avans;

veniturile în avans sunt reprezentate de sumele încasate în exerciţiul financiar curent, dar care privesc exerciţiile financiare următoare, cum ar fi spre exemplu, venituri din chirii, abonamente la spectacole, abonamente la publicaţii precum şi alte venituri;

decontările din operaţii în curs de clarificare sunt reprezentate de operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, deoarece sunt necesare

73

clarificării ulterioare care trebuie soluţionate în timpul cel mai scurt.Decontările între instituţiile publice cuprind operaţiunile de decontare intervenite în

cursul exerciţiului între instituţia superioară şi instituţiile subordonate sau între instituţiile subordonate aceleiaşi instituţii superioare, reprezentând valoarea activelor fixe, a materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei, precum şi sumele transmise de instituţia superioară către instituţiile din subordine pentru efectuarea de cheltuieli din alocaţii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturi externe rambursabile şi nerambursabile. Aceste decontări cuprind operaţiunile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea instituţiei debitoare, cât şi a celei creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator de credite. La consolidare soldurile conturilor respective se elimină.

5.2. Contabilitatea terţilor

5.2.1. Conturi utilizate

În Planul de conturi general, creanţele şi datoriile sunt reflectate în clasa a IV- a, numită „Conturi de terţi”.

Conturile de creanţe au funcţie contabilă de activ. Se debiteză la constituirea creanţelor asupra terţilor. Se creditează la încasarea creanţelor. Soldul este debitor şi reflectă creanţe de încasat de la terţi.

Conturile de datorii au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu sumele datorate terţilor. Se debitează cu sumele achitate terţilor. Soldul este creditor si reprezintă sume datorate terţilor.

Contabilitatea analitică a furnizorilor şi clienţilor se ţine pe fiecare client, pe termene de plată, respectiv încasare : sub 1 an şi peste 1 an.

Conturile de terţi mai includ şi grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor". Sunt conturi cu funcţie contabilă de pasiv. În credit se înregistrează valoarea ajustărilor constituite pentru clienţi incerţi, dubioşi, rău platnici sau aflaţi în litigii . În debit se înregistrează diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor-clienţi. Soldul este creditor şi reprezintă ajustări constituite şi neconsumate la finele exerciţiului financiar.

5.2.2. Contabilitatea furnizorilor, clienţilor şi conturilor asimilate

Furnizorii reprezintă datorii ale instituţiei publice faţă de terţi generate de achiziţionările de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de servicii cu achitare ulterioară.

Decontările cu furnizorii pentru care nu s-au primit facturi sunt înregistrate în contabilitate în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite” Este un cont de pasiv. În credit, se înregistrează sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au întocmit facturi. În debit se înregistrează valoarea facturilor sosite. Soldul este creditor şi reflectă datoriile faţă de furnizorii pentru care nu s-au întocmit facturi.

Avansurile acordate furnizorilor sunt înregistrate în contabilitate cu ajutorul contului 409 „Furnizori - debitori”. Este un cont cu funcţie contabilă de activ. În debit se înregistrează avansurile achitate furnizorilor. În credit se înregistrează regularizarea avansurilor la primirea bunurilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor. Soldul este debitor şi reprezintă avansuri achitate furnizorilor şi nedecontate.

74

Clienţii reprezintă creanţe ale instituţiilor publice faţă de terţi generate de vânzarea de bunuri, executarea de lucrări sau prestarea de servicii cu încasare ulterioară.

Decontările cu clienţii pentru care nu sau întocmit facturi sunt reflectate cu ajutorul contului 418 „Clienţi - facturi de întocmit”. Este un cont de activ. În debit se înregistrează valoarea prestaţiilor pentru care nu s-au întocmit facturi. În credit se înregistrează valoarea facturilor întocmite către clienţi. Soldul este debitor şi reflectă valoarea prestaţiilor pentru care nu s-au întocmit facturi.

Avansurile încasate de la clienţi sunt reflectate prin intermediul contului 419 „Clienţi - creditori”. Este un cont de pasiv. În credit se înregistrează avansurile încasate de la clienţi. În debit se înregistrează decontarea avansurilor primite de la clienţi. Soldul este creditor şi reprezintă avansurile primite de la clienţi şi nedecontate.

Efectele comerciale sunt reprezentate de titlurile de credit care îmbracă forma cambiei, biletului la ordin, trata şi atestă angajamentul clientului sau furnizorului de a efectua o plată la scadenţa înscrisă pe respectivul efect comercial.

Pentru înregistrarea efectelor comerciale se utilizează următoarele conturi : Contul 403 „Efecte de plătit” - ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru

bunurile achiziţionate, lucrările executate sau serviciile prestate pe bază de efecte comerciale. Este un cont de pasiv. În credit înregistrează obligaţia de plată a efectelor. În debit înregistrează plata efectelor. Soldul este creditor şi reprezintă valoarea efectelor de plătit.

Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi” - tine evidenta decontărilor cu clienţii pe bază de efecte comerciale. Este un cont de activ. În debit se înregistrează sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate. În credit se înregistrează sumele încasate de la clienţi. Soldul este debitor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.

Aplicaţii :

1. O instituţie publică finanţată din bugetul de stat a efectuat în cursul trimestrului I 2009, următoarele operaţiuni:

a) Se achiziţionează de la o societate comercială piese de schimb pentru repararea unor autoturisme existente în dotare în valoare de 3.500 lei. Ulterior se efectuează şi plata.

3024 „Piese de schimb” = 401 „Furnizori” 3.500

401 „Furnizori” = 7701/20.01.06 3.500 „Finanţarea de la bugetul de stat”

b) Se înregistrează acordarea unui avans pentru efectuarea unor reparaţii curente, in

valoare de 4.000 de lei.

4092 „Furnizori - debitori pentru = 7701/20.02 4.000 prestări de servicii şi „Finanţarea de la bugetul executări de lucrări” de stat”

c) Se înregistrează recepţia lucrării de reparaţii curente, a cărei valoare cuprinsă în factură este de 15.000 de lei.

75

611/20.02 = 401 „Furnizori” 15.000 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”

d) Se înregistrează achitarea obligaţiei faţă de furnizori, reţinându-se avansul acordat.

401 „Furnizori” = % 15.000 4092 „Furnizori - debitori 4.000 pentru prestări de servicii şi executări de lucrări”

7701/20.02 „Finanţarea de la bugetul de stat” 11.000

e) Se înregistrează achiziţionarea unui aparat de măsură în valoare de 6.000 de lei şi

se achită contravaloarea facturii.

2132/71.01.02 = 404 „Furnizori de active fixe” 6.000 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”

404 „Furnizori de active fixe” = 7701/71.01.02 6.000 „Finanţarea de la bugetul de stat”

f) Se înregistrează achiziţionarea unei imprimante laser în valoare de 1.000 de lei,

pentru care nu s-a întocmit factura.

3031 „Materiale de natura = 408 „Furnizori - facturi 1.000 obiectelor de inventar nesosite”

în magazie”

g) Se înregistrează factura primită ulterior în valoare de 1.500 de lei şi se achită contravaloarea acesteia.

% = 401 „Furnizori” 1.500 3031 „Materiale de natura obiectelor 500

de inventar în magazie” 408 „Furnizori - facturi nesosite” 1.000

401 „Furnizori” = 7701/20.05.30 1.500 „Finanţarea de la bugetul de stat”

2. O instituţie de învăţământ superior finanţată din venituri proprii a efectuat în

trimestrul I 2009 , următoarele operaţiuni :

a) Se înregistrează încasarea în avans a contravalorii unor cursuri postuniversitare, în suma de 20.000 de lei.

560 „Disponibil al instituţiilor = 419 „Clienţi - creditori” 20.000 publice finanţate integral

din venituri proprii”

76

b) Se înregistrează efectuarea cursurilor postuniversitare, conform facturii în valoare de 30.000 de lei.

4111 „Clienţi cu termen sub 1 an” = 704 „Venituri din lucrări executate 30.000 şi servicii prestate”

c) Se reţine avansul primit şi se încasează creanţele de la clienţi.

% = 4111 „Clienţi cu termen sub 1 an” 30.000 419 „Clienţi - creditori” 20.000

560 „Disponibil al instituţiilor 10.000 publice finanţate integral din venituri proprii”

3. O instituţie publică înregistrează chiria pentru un spaţiu închiriat, pentru care nu s-a întocmit factura în valoare de 2.000 de lei.

a) Înregistrarea chiriei fără factura.

418 „Clienţi - facturi de întocmit” = 706 „Venituri din chirii” 2.000

b) Ulterior se emite factura în valoare de 2.000 de lei.

4111 „Clienţi cu termen sub 1 an” = 418 „Clienţi - facturi de întocmit” 2.000

4. Un spital de urgenţă a efectuat în trimestrul I 2009 următoarele operaţiuni :

a) Înregistrează achiziţionarea de materiale sanitare şi medicamente conform facturii în valoare de 15.000 de lei.

3029 „Medicamente si materiale = 401 „Furnizori” 15.000 sanitare”

b) În vederea decontării, se acceptă la plată un bilet la ordin scadent peste 15 zile.

401 „Furnizori” = 403 „Efecte de plătit” 15.000c) La scadenţă se înregistrează plata biletului la ordin în valoare de 15.000 de lei.

403 „Efecte de plătit” = 7702 /20.04.01-02 15.000 „Finanţarea de la bugetele locale”

5. Un spital înregistrează efectuarea de servicii medicale pentru pacienţii neasiguraţi ai unei societăţi comerciale, care suportă cheltuielile de spitalizare, conform facturii în valoare de 6.000 de lei.

a) Înregistrarea efectuării serviciilor medicale

4111 „Clienţi cu termen sub 1 an” = 704 „Venituri din lucrări executate 6.000 şi servicii prestate”

77

b) Decontarea facturii se realizează prin acceptarea unei cambii scadente peste 10 zile.

413 „Efecte de primit de la clienţi” = 4111 „Clienţi cu termen sub un an” 6.000 c) Se înregistrează la scadenţă, încasarea cambiei în valoare de 6.000 de lei.

560 „Disponibil ale instituţiilor = 413 „Efecte de primit de la clienţi” 6.000 publice finanţate integral

din venituri proprii”

5.2.3. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările sociale, protecţia socială şi conturile asimilate

A. Decontările cu personalul sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul următoarelor conturi :

421 „Personal - salarii datorate” - evidenţiază decontările cu salariaţii instituţiei pentru salarii şi celelalte drepturi de personal cuvenite;

423 „Personal - ajutoare şi indemnizaţii acordate” - evidenţiază ajutoarele de boală, pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a ajutorului de deces şi a altor ajutoare acordate;

425 „Avansuri acordate personalului” - evidenţiază decontările cu personalul pentru avansurile acordate din salariu şi din alte drepturi salariale cuvenite acestuia;

426 „Drepturi de personal neridicate” - evidenţiază salariile, ajutoarele, indemnizaţiile şi pensiile neridicate in termen legal;

427 „Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor” - evidenţiază reţinerile şi popririle din salarii datorate terţilor;

428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” - evidenţiază sumele reţinute din salarii pentru stingerea debitelor datorate instituţiei, indemnizaţiile pentru concediul de odihnă neefectuat până la închiderea exerciţiului financiar, precum şi alte creanţe şi datorii în legătură cu personalul;

429 „Bursieri şi doctoranzi” - evidenţiază decontările cu elevii, studenţii si doctoranzii pentru drepturile sub formă de burse acordate în conformitate cu prevederile legale;

641 „Cheltuieli cu salariile personalului” - evidenţiază cheltuielile cu salariile personalului;

679 „Alte cheltuieli” - evidenţiază cheltuielile din buget pentru bursele acordate elevilor, studenţilor si doctoranzilor.

Contabilitatea decontărilor cu personalul reflectă drepturile salariale, sporurile, adaosurile premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată care se suportă din fondul de salarii. Sun considerate venituri din salarii, toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Stabilirea sistemului de salarizare în instituţiile publice se realizează în funcţie de

78

nivelul studiilor necesare exercitării funcţiei în raport de categoria instituţiilor respective: justiţie, sănătate, apărare naţională, învăţământ, administraţie, etc.

Necesarul de personal la instituţiile publice se stabileşte prin ştatele de funcţii aprobate de către organele competente.

Sunt asimilate salariilor în vederea impunerii următoarele: indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a exercitării unei funcţii de

demnitate publică stabilită prin lege; indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a exercitării unei funcţii alese în

cadrul persoanelor juridice fără scop lucrativ; drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi

ale personalului militar, acordate potrivit legii; orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.

Veniturile din salarii nu includ : ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile

reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariaţilor, contravaloarea transportului la şi de la locul de munca al salariaţilor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă , inclusiv transportul pentru salariaţii proprii sau alte persoane, conform contractului de muncă, ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităţilor naturale;

tichetele de masă, şi drepturile de hrană acordate de către angajatori angajaţilor în conformitate cu prevederile legale;

tichetele de creşă acordate potrivit legii; cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor

publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării, conform prevederilor legale;

sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, a indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului;

costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii obligaţiilor de serviciu;

cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului legate de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator;

indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaţiile de instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituţiile publice şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităţi din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, în care îşi au locul de muncă;

sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective, precum şi sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculat pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională la încetarea raporturilor de muncă sau de serviciu, ca urmare a restructurării, acordate potrivit legii;

veniturile din salarii realizate de persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, la funcţia de bază;

orice alte elemente prevăzute de codul fiscal.În instituţiile publice personalul angajat poate fi încadrad fie în categoria

79

funcţionarilor publici, fie în categoria personalului contractual. Salariile de bază şi indemnizaţiile de conducere pentru personalul contractual se stabilesc astfel încât, împreună cu celelalte elemente ale sistemului de salarizare, să se încadreze în fondurile alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale şi bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, în vederea realizări obiectivelor stabilite.

Fondul total de salarii brute lunare include: salariile de bază; indemnizaţiile; salariile de bază aferente pesonalului român trimis străinătate, corespunzătoare funcţiilor pe care persoanele respective sunt încadrate; sporurile, adaosurile şi indemnizaţiile; salariile de merit; sumele realizate prin plata cu ora, gărzile, indemnizaţiile clinice; premiile de orice fel care se plătesc din fondul de salarii; indemnizaţiile pentru concediul de odihnă; indemnizaţiile pentru perioadele de incapacitate temporară de muncă, suportate de unităţi din fondul de salarii; orice alte sume plătite din fondul de salarii, cu excepţia compensaţiilor acordate în condiţiile legii şi ale contractului colectiv de muncă, salariaţilor concediaţi pentru motive care nu sunt imputabile lor.

Salariul cuprinde: salariul de bază, indemnizaţiile, sporurile, precum şi alte adaosuri. Acestea sunt reglementate de Contractul individual de muncă la nivel naţional pe anii 2007-2010, precum şi de Codul muncii. Potrivit articolului 41 din Contractul individual de muncă la nivel naţional, sporurile se acordă numai la locurile de muncă unde acestea nu sunt incluse în salariu.

Pe lângă salariul de bază, venitul salarial al unei persoane poate cuprinde şi o serie de sporuri, de exemplu:

pentru orele suplimentare şi pentru orele lucrate în zilele libere şi în cele de sărbători legale, care nu au fost compensate cu ore libere plătite, în aceste cazuri se acordă un spor de 100% din salariul de bază;

pentru vechime în muncă, valoarea sporurilor se calculează astfel: minimum 5% pentru trei ani vechime şi maximum 25% pentru peste 20 de ani vechime;

pentru lucrul în timpul nopţii se acordă 25% din salariul de bază; pentru exercitarea şi a unei alte funcţii la locul de muncă se poate acorda (prin

negociere) un spor de până la 50% din salariul funcţiei de bază; pentru condiţii deosebite de muncă, grele, periculoase sau penibile, în astfel de

cazuri se acordă minimum 10% din salariul de bază; de asemenea, pentru condiţii nocive de muncă, sporul este de 10% din salariul

minim negociat la nivel de unitate.Sporurile prevăzute la ultimele două alineate anterioare nu se includ în salariul de bază

şi nu se mai acordă după normalizarea condiţiilor de muncă în conformitate cu dispoziţiile contractului colectiv de muncă la nivel naţional.

Contractul colectiv de muncă la nivel de ramură, grupuri de unităţi şi unităţi mai poate prevedea sporuri de izolare sau pentru utilizarea unei limbi străine, dacă aceasta nu este cuprinsă în obligaţiile postului. Pe lângă acestea, în Codul muncii mai sunt menţionate următoarele situaţii în care se pot acorda sporuri salariale:

atunci când zilele de repaus săptămânal se acordă după o perioadă de activitate continuă ce nu poate depăşi 14 zile calendaristice;

în situaţia în care salariatul a fost chemat la muncă, pentru executarea şi terminarea lucrărilor urgente, în timpul repausului săptămânal;

în cazurile în care repausul săptămânal se acordă în alte zile decât sâmbătă şi duminică.

Pentru a determina salariul net (suma cuvenită salariatului pentru activitatea desfăşurată în cursul unei luni) se au în vedere:

80

deducerea personală se acordă în fiecare lună numai pentru veniturile din salarii la locurile de muncă unde se află funcţia de bază, aceasta se deduce din venitul net lunar;

contribuţiile personalului la asigurările sociale de stat, asigurările sociale de sănătate şi la ajutorul de şomaj în limitele prevăzute de reglementările legale;

impozitul pe salarii; reţineri din salariu dacă este cazul.

Deducerea personală se acordă persoanelor fizice care au un venit brut de până la 1.000 de lei lunar inclusiv la locul de muncă unde au funcţia de bază, astfel:

pentru contribuabili care nu au persoane în întreţinere 250 lei; pentru contribuabili care au în întreţinere o persoana 350 lei; pentru contribuabili care au în întreţinere doua persoane 450 lei; pentru contribuabili care au în întreţinere trei persoane 550 lei; pentru contribuabili care au în întreţinere patru sau mai

multe persoane, 650 lei.Persoane în întreţinere sunt considerate: soţia, soţul, copii sau alţi membri ai familiei,

rudele contribuabilului până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri impozabile sau neimpozabile nu depăşesc 250 de lei lunar.

Contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.000,01 lei şi 3.000 lei inclusiv, beneficiază de deduceri personale degresive stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice. Pentru venituri brute lunare din salarii mai mari de 3.000 lei nu se mai acordă deducere personală.

Impozitul lunar prevăzut se determină astfel: la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul

determinate ca diferenţă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele:

deducerea personală acordată pentru luna respectivă; cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; contribuţiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu

se depăşească echivalentul în lei a 400 euro; pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de

calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora;

Relaţia de calcul a bazei impozabile este următoarea:

Salariul de încadrare + Sporuri şi adaosuri + Indemnizaţii de conducere şi alte sporuri acordate pentru funcţii de conducere + Avantaje în natură + Alte drepturi de personal = Venit brut total

Venit brut total - Contribuţia personalului la asigurările sociale de stat - Contribuţia personalului la ajutorul de şomaj - Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate = Venit net

Venit net - Deduceri = Baza impozabilă

81

Relaţia de calcul a salariului net este următoarea:

Salariul de încadrare + Sporuri şi adaosuri + Indemnizaţii de conducere şi alte sporuri acordate pentru funcţii de conducere + Avantaje în natură + Alte drepturi de personal = Venit brut total

Venit brut total - Contribuţia personalului la asigurările sociale de stat - Contribuţia personalului la ajutorul de şomaj - Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate – Impozit pe salariu – Reţineri datorate terţilor – Reţineri în favoarea instituţiei = Salariul net

Prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 86/28 ianuarie 2005, ordonatorii principali de credite, instituţiile publice şi serviciile publice din subordinea acestora, trebuie să achite salariile într-o singură tranşă lunară, în perioada 5-15 a lunii curente, pentru luna precedentă.

B. Decontările cu asigurările sociale şi protecţia socială sunt reprezentate de contribuţiile instituţiei şi salariaţilor la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate, la asigurările pentru şomaj şi pentru accidente de muncă şi boli profesionale, evidenţiate prin intermediul conturilor:

4311 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale”;4312 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurările sociale”;4313 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurările de sănătate”;4314 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurările de sănătate”;4315 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidentele de muncă şi boli profesionale”;4317 „Contribuţiile angajatorilor pentru cincedii şi indemnizaţii”;4371 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj”;4372 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj”; 438 „Alte datorii sociale”;6451 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurările sociale”;6452 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj”;6453 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate”;6454 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de munca şi boli profesionale”;6456 „Contribuţiile angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale”;6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”;647 „Cheltuieli din fonduri destinat stimulării personalului”.

Instituţiile publice au obligaţia înregistrării în contabilitate atât a salariilor cuvenite personalului pentru munca prestată cât şi a contribuţiilor privind asigurările şi protecţia socială.

În sistemul public sunt consideraţi contribuabili: asiguraţii care datorează contribuţii individuale de asigurări sociale; angajatorii;

82

Agenţia Naţională de Ocupare şi Formare Profesională care administrează bugetul fondului pentru plata ajutorului de şomaj.

Contribuţiile angajatorului se determină prin aplicarea cotelor de contribuţii asupra fondului total de salarii brute realizate lunar, astfel:

a) Cotele de contribuţie la asigurările sociale se stabilesc pentru :

condiţii normale de munca 31,3 %; condiţii deosebite de munca 36,3 %; condiţii speciale de munca 41,3 %.

Cotele mai sus prezentate sunt diminuate cu contribuţiile asiguraţilor la asigurările sociale astfel:

condiţii normale de munca 31,3% - 10,5% = 20,8 %; condiţii deosebite de munca 36,3% - 10,5% = 25,8 %; condiţii speciale de munca 41,3% - 10,5% = 30,8 %.

În vederea determinării contribuţiei la asigurările sociale de către angajator, din fondul total de salarii brute realizate lunar se scad concediile medicale suportate de către angajator, astfel că la diferenţa rezultată se aplică procentul corespunzător în funcţie de categoria din care face parte instituţia.

b) Cota de contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii este de 0,85%. Din suma rezultată se scad concediile medicale suportate de angajator.

c) Cota de contribuţie la asigurările sociale de sănătate este de 5,2%.d) Cota de contribuţie la asigurările pentru şomaj este de 0,5%;e) Cota de contribuţie la fondul  pentru accidente de munca si boli profesionale este

cuprins între 0,15% şi 0,85%, în funcţie de clasa de risc conform Legii nr. 346/2002 (procente de risc 2009 CAEN);

f) Cota de contribuţie la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale este de 0,25%, excepţie făcând instituţiile publice definite conform legii nr. 500/2002 privind finanţele publice;

g) Cota de contribuţie la fondul pentru handicapaţi, pentru instituţii cu un număr de peste 50 salariaţi (legea 448/06.12.2006). Relaţia de calcul fiind următoarea:

Nr. de salariaţi x 4 % = Locuri pentru persoane cu dizabilităţi

Dacă nu sunt create aceste locuri, relaţia este: Nr. total locuri de munca/instituţie x salariul minim (600 lei) x 50 % = Contribuţie fond pentru handicapaţi.În situaţia în care instituţia are persoane cu dizabilităţi, relaţia este:Nr. total locuri de muncă/instituţie - nr. locuri pentru persoane cu dizabilităţi x salariul minim x 50% = Contribuţie fond pentru handicapaţi.

Totodată, angajatorul datorează la asigurările sociale o contribuţie pentru concediile medicale de asigurări conform următoarei relaţii:

Număr de zile în care angajaţii se află în concedii medicale x Salariul minim pe economie raportate la numărul de zile lucrătoare din luna respectivă.

83

La suma rezultată din această relaţie se aplică cota corespunzătoare de contribuţie.

Contribuţiile asiguraţilor la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate, se determină prin aplicarea cotelor de contribuţie asupra venitului salarial impozabil lunar iar contribuţia asiguraţilor la bugetul asigurărilor de şomaj se calculează prin aplicarea cotei de contribuţie asupra fondului de salarii. Cotele de contribuţie sunt următoarele:

contribuţia individuală la asigurările sociale, este de 10,5 %; contribuţia lunară la asigurările de sănătate datorate de angajaţi este de 5,5 %; contribuţia individuală datorată la fondul de şomaj este de 0,5 %.

Contribuţiile angajatorului şi angajaţilor la asigurările sociale şi protecţia socială trebuie achitate lunar de către instituţie până cel mai târziu la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se datorează contribuţiile.

Indemnizaţiile de maternitate şi cele de îngrijire a copilului se suportă din bugetul asigurărilor sociale de stat. Acestea se acordă numai dacă angajatul a cotizat la bugetul asigurărilor sociale de stat cel puţin 10 luni în ultimele 12 luni, anterioare producerii riscului şi sunt scutite de contribuţii la asigurările sociale, asigurările sociale de sănătate, şomaj, impozit pe salarii. Se utilizează următoarea formulă contabilă:

4311 „Contribuţiile angajatorilor = 423 „Personal - ajutoare şi pentru asigurările sociale” indemnizaţii datorate”

Aplicaţii:

a) O instituţie publică de învăţământ superior finanţată din alocaţii bugetareprimite de la MECI conform contractului instituţional, în luna Mai 2009, prezintă următoarele informaţii:

fond total de salarii 100.000 lei; avansuri acordate salariaţilor 5.000 lei; reţineri în favoarea terţilor 1.000 lei; contribuţiile salariaţilor sunt: CAS 10,5%, CASS 5,5%, şomaj 0,5%; impozit pe salarii 13.360 lei; salarii neridicate 1.000 lei; contribuţiile instituţiei sunt : CAS 20,8%, CASS 5,2%, ajutor de şomaj

0,5%, fond pentru accidente de muncă şi boli profesionale 0,205%; contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii 0,85%; concedii medicale suportate de angajator 3.000 lei; concedii medicale de asigurări: 50 de zile, număr de zile lucrătoare

pentru luna Mai, 20 zile.

1. Se înregistrează avansurile acordate personalului în sumă de 5.000 lei.

425 „Avansuri acordate personalului” = 5311 „Casa în lei” 5.000 2. Se înregistrează în baza centralizatorului statelor de salarii, fondul total de salarii

aferent lunii mai, în valoare de 100.000 lei.

84

641/10.01.01...30 = 421 „Personal - salarii 100.000 „Cheltuieli cu salariile personalului” datorate”

3. Se înregistrează reţinerile din salarii.

421 „Personal - salarii datorate” = % 35.860 4312 „Contribuţiile asiguraţilor 10.500 pentru asigurări sociale” 4314 „Contribuţiile asiguraţilor 5.500

pentru asigurări sociale de sănătate”

4372 „Contribuţiile asiguraţilor 500 pentru asigurări de şomaj” 444 „Impozit pe venitul din 13.360 salarii şi alte drepturi” 427 „Reţineri din salarii şi din alte 1.000 drepturi datorate terţilor” 425 „Avansuri acordate personalului” 5.000

4. Se înregistrează contribuţiile angajatorului la asigurările şi protecţia socială.

6451/10.03.01 = 4311 „Contribuţiile angajatorilor 20.176 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale” pentru asigurări sociale”

6452/10.03.02 = 4371 „Contribuţiile angajatorilor 500 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj” pentru asigurări de şomaj”

6453/10.03.03 = 4313 „Contribuţiile angajatorilor 5.200 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale pentru asigurări sociale de sănătate” de sănătate”

6454 /10.03.04 = 4315 „Contribuţiile angajatorilor 205 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă pentru accidente de muncă şi şi boli profesionale” boli profesionale”

6455/10.03.06 = 4317 „Contribuţiile angajatorilor 538 „Contribuţiile angajatorilor pentru pentru concedii şi concedii şi indemnizaţii” indemnizaţii”

5. Se înregistrează cota de contribuţie la asigurările sociale pentru concediile medicale de asigurări.

6451/10.03.01 = 4311 „Contribuţiile angajatorilor 312 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale”

85

pentru asigurări sociale”

6. Se înregistrează plata salariilor nete în valoare de 64.140 lei, din care 1.000 lei nu se ridică, 3.140 lei se achită prin caserie, diferenţa, se virează în conturile de card ale salariaţilor.

421 „Personal - salarii datorate” = % 64.140 426 „Drepturi de personal neridicate” 1.000

5311 „Casa în lei” 3.140 562/10.01.01..30 60.000

„Disponibil ale activităţilor finanţate din venituri proprii”

7. Se înregistrează virarea obligaţiilor la bugetele respective.

% = 562/10.03.01 30.988 4311 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil ale activităţilor 20.488

pentru asigurări sociale” finanţate din venituri proprii” 4312 „Contribuţiile asiguraţilor 10.500 pentru asigurări sociale”

% = 562/10.03.03 10.700 4313 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil ale activităţilor 5.200 pentru asigurări sociale finanţate din venituri proprii”

de sănătate” 4314 „Contribuţiile asiguraţilor 5.500 pentru asigurări sociale

de sănătate”

% = 562/10.03.02 1.000 4371 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil ale activităţilor 500 pentru asigurări de şomaj” finanţate din venituri proprii” 4372 „Contribuţiile asiguraţilor 500

pentru asigurări de şomaj”

% = 562/10.01.30 14.360 444 „Impozit pe venitul din „Disponibil ale activităţilor 13.360 salarii şi alte drepturi” finanţate din venituri proprii” 427 „Reţineri din salarii şi din 1.000 alte drepturi datorate terţilor”

4315 „Contribuţiile angajatorilor = 562/10.03.04 205 pentru accidente de muncă „Disponibil ale activităţilor şi boli profesionale” finanţate din venituri proprii”

4317 „Contribuţiile angajatorilor = 562/10.03.04 538 pentru concedii şi indemnizaţii” „Disponibil ale activităţilor finanţate din venituri proprii”

86

b) O instituţie publică de învăţământ superior finanţată din venituri proprii acordă unui salariat, în luna Mai 2009, următoarele drepturi salariale: salariu de încadrare: 1.000 lei, spor de vechime 25%, indemnizaţie de conducere 10%, spor de doctorat 15%, convorbiri telefonice 100 lei, tichete de masă 200 lei. Salariatul are în întreţinere trei copii minori. Se va calcula salariul cuvenit angajatului şi se vor înregistra în contabilitate operaţiunile corespunzătoare:

Salariul de încadrare: 1.000 leiSpor de vechime: 250 leiIndemnizaţie de conducere 100 lei

Spor de doctorat 150 leiTotal venit brut: 1.500 leiCAS (10,5% x 1.500 lei) : 157,5 leiCASS (5,5% x 1.500 lei) : 82,5 leiŞomaj (0,5% x 1.050 Lei) : 7,5 leiTotal venit net: 1.252,5 leiDeducere 3 persoane: 550 leiBaza impozabilă: 702,5 leiImpozit pe salariu (702,5 lei x 16%) 112,4 leiSalariu net (1.252,5 – 112,4): 1.140,1 lei

1. Se înregistrează salariul cuvenit conform ştatului de plată. 641/10.01.01 = 421 „Personal - salarii datorate” 1.000 „Cheltuieli cu salariile personalului”

641/10.01.03 = 421 „Personal - salarii datorate” 100

„Cheltuieli cu salariile personalului”

641/10.01.04 = 421 „Personal - salarii datorate” 250 „Cheltuieli cu salariile personalului”

641/10.01.06 = 421 „Personal - salarii datorate” 150 „Cheltuieli cu salariile personalului”

2. Se înregistrează reţinerile din salariul angajatului.

421”Personal - salarii datorate” = % 359,9 4312 „Contribuţiile asiguraţilor 157,5 pentru asigurări sociale” 4314 „Contribuţiile asiguraţilor 82,5

pentru asigurări sociale de sănătate”

4372 „Contribuţiile asiguraţilor 7,5 pentru asigurări de şomaj”

444 „Impozit pe venitul din 112,4 salarii şi alte drepturi”

3. Se înregistrează contribuţiile instituţiei pentru salariul cuvenit angajatului astfel:

87

CAS 20,8%, CASS 5,5%, şomaj 0,5%, fond pentru accidente de muncă şi boli profesionale 0,205%, contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii 0,85%.

6451/10.03.01 = 4311 „Contribuţiile angajatorilor 312 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale” pentru asigurări sociale”

6452/10.03.02 = 4371 „Contribuţiile angajatorilor 7,5 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj” pentru asigurări de şomaj”

6453/10.03.03 = 4313 „Contribuţiile angajatorilor 78 „Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale pentru asigurări sociale de sănătate”

de sănătate”

6454/10.03.04 = 4315 „Contribuţiile angajatorilor 3 „Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă pentru accidente de muncă şi boli profesionale” şi boli profesionale”

6455/10.03.06 = 4317 „Contribuţiile angajatorilor 12,75 „Contribuţiile angajatorilor pentru pentru concedii şi indemnizaţii” concedii şi indemnizaţii”

4. Se virează restul de plată cuvenit salariatului în contul de carduri.

421 „Personal - salarii datorate” = 560 „Disponibil al instituţiilor 1.140,1 publice finanţate integral din venituri proprii”

5. Se virează obligaţiile la bugetele în cauză.

% = 560/10.03.01 469,5 4311 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil al instituţiilor 312

pentru asigurări sociale” publice finanţate integral 4312 „Contribuţiile asiguraţilor din venituri proprii” 157,5

pentru asigurări sociale” % = 560/10.03.03 160,5 4313 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil al instituţiilor 78 pentru asigurări sociale publice finanţate integral

de sănătate” din venituri proprii”4314 „Contribuţiile asiguraţilor 82,5

pentru asigurări sociale de sănătate”

88

% = 560/10.03.02 154371 „Contribuţiile angajatorilor „Disponibil al instituţiilor 7,5

pentru asigurări de şomaj” publice finanţate integral 4372 „Contribuţiile asiguraţilor din venituri proprii” 7,5 pentru asigurări de şomaj”

4315 „Contribuţiile angajatorilor = 560/10.03.04 3 pentru accidente de muncă „Disponibil al instituţiilor

şi boli profesionale” publice finanţate integral din venituri proprii”

4317 „Contribuţiile angajatorilor = 560/10.03.06 12,75 pentru concedii şi indemnizaţii” „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”

444 „Impozit pe venitul din = 560/10.01.30 112,4 salarii şi alte drepturi” „Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii”

C. Imputarea minusurilor constatate in gestiune se efectuează la valoarea actuală. Diferenţa dintre valoarea actuală mai mare şi valoarea contabilă mai mică a bunului imputat reprezintă o datorie faţă de bugetul statului ce urmează a fi achitată. Aceasta se reflectă în contul 4481 „Alte datorii faţă de buget”, iar valoarea contabilă a bunului imputat, în creditul contului 719 „Alte venituri operaţionale”.

Aplicaţii:

Minusuri imputabile constatate în gestiune. La o instituţie publică, gestionarului magaziei de materiale i se impută un minus,

valoarea actuală fiind 500 lei, valoarea contabilă 200 lei. Gestionarul îşi recunoaşte vina şi depune banii.

a) Se înregistrează imputarea lipsei. 4282 „Alte creanţe în legătură = % 500

cu personalul” 719 „Alte venituri operaţionale” 200 4481 „Alte datorii faţă de buget” 300

b) Se înregistrează încasarea pagubei şi se depune numerarul în contul de disponibil.

5311 „Casa în lei” = 4282 „Alte creanţe în legătură 500 cu personalul”

581 „Viramente interne” = 5311 „Casa în lei” 500

7701 „Finanţarea de la = 581 „Viramente interne” 500 bugetul de stat”

89

c) Se înregistrează virarea obligaţiei la bugetul de stat. 4481 „Alte datorii faţă de buget” = 7701 „Finanţarea de la bugetul 300

de stat”

În situaţia în care imputaţiile urmează să fie soluţionate de instanţele judecătoreşti până la decizia acesteia, pentru suma depusă de vinovat se utilizează contul 462 „Creditori”.

Pentru soluţionarea cazului există următoarele variante : declararea vinovaţiei gestionarului; declararea nevinovaţiei gestionarului.

Având drept exemplu aplicaţia de mai sus, gestionarul contestă imputaţia în instanţă. Aceasta hotărăşte vinovăţia gestionarului.

a) Se înregistrează imputarea lipsei.

4282 „Alte creanţe in legătură = % 500 cu personalul” 719 „Alte venituri operaţionale” 200

4481 „Alte datorii faţă de buget” 300

b) Se înregistrează încasarea imputaţiei şi se depune numerarul în contul de disponibil bancar.

5311 „Casa în lei” = 462 „Creditori” 500

581 „Viramente interne” = 5311 „Casa în lei” 500

7701 „Finanţarea de la bugetul = 581 „Viramente interne” 500 de stat”

c) Instanţa decide că gestionarul este vinovat, prin urmare se va înregistra compensarea creanţei asupra gestionarului cu datoria instituţiei publice faţă de acesta.

462 „Creditori” = 4282 „Alte creanţe în 500 legătură cu personalul”

d) Se înregistrează virarea obligaţiei la bugetul de stat.

4481 „Alte datorii faţă de buget” = 7701 „Finanţare de la bugetul 300 de stat”

În situaţia în care instanţa hotărăşte nevinovăţia gestionarului.

a) Se înregistrează imputarea lipsei.

4282 „Alte creanţe în legătură = % 500 cu personalul” 719 „Alte venituri operaţionale” 200 4481 „Alte datorii faţă de buget” 300

90

b) Se înregistrează încasarea imputaţiei şi se depune suma în contul de disponibil bancar.

5311 „Casa în lei” = 462 „Creditori” 500

581 „Viramente interne” = 5311 „Casa în lei” 500

7701 „Finanţarea de la bugetul = 581 „Viramente interne” 500 de stat”

c) Se înregistrează restituirea sumei gestionarului.

5311 „Casa în lei” = 581 „Viramente interne” 500

581 „Viramente interne” = 7701 „Finanţarea de la 500 bugetul de stat”

462 „Creditori” = 5311 „Casa în lei” 500

d) Se înregistrează anularea operaţiunii de imputaţie.

4282 „Alte creanţe în legătură = % 500 cu personalul” 719 „Alte venituri operaţionale”

4481 „Alte datorii faţă de buget”

e) Se înregistrează minusul de materiale pe cheltuiala instituţiei.

602 „Cheltuieli cu materialele = 302 „Materiale consumabile” 200 consumabile”

5.2.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local,bugetul asigurărilor sociale de stat şi conturi asimilate

În cadrul decontărilor cu bugetul de stat se includ : impozitul pe venitul din salarii, taxa pe valoarea adăugată, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, alte datorii şi creanţe cu bugetul.

Problematica impozitului pe salarii a fost tratată la capitolul anterior.Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat bugetului de stat, de către

instituţiile publice finanţate din venituri proprii. Cu excepţia acestora, celelalte instituţii nu reflectă distinct în contabilitate taxa pe valoarea adăugată.

Documentele obligatorii ce trebuie întocmite de plătitorii de taxă pe valoarea adăugată, sunt :

Jurnalul pentru vânzări care stabileşte TVA colectat; Jurnalul pentru cumpărări care stabileşte TVA deductibilă; Decontul pentru TVA.

Cotele de TVA sunt:

500

200

300

91

a) cota de 19% aplicată asupra bazei de impozitare pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de TVA sau nu este supusă cotei reduse de TVA;

b) cota de 9% aplicată asupra bazei de impozitare pentru anumite categorii de bunuri şi servicii, spre exemplu : medicamente, livrarea de manuale şcolare, etc.;

c) există si operaţiuni scutite de TVA, spre exemplu : spitalizarea, centre de îngrijire şi diagnostic.

Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind taxa pe valoarea adăugată se realizează cu ajutorul următoarelor conturi :

4423 „TVA de plată”;4424 „TVA de recuperat”;4426 „TVA deductibilă”;4427 „TVA colectată”;4428 „TVA neexigibilă”.

Contul 4423 „TVA de plată”, ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat. Este un cont de pasiv.

În credit, se înregistrează, la sfârşitul lunii, TVA datorată bugetului de stat, rezultată ca diferenţă între TVA colectată mai mare şi TVA deductibilă mai mică.

În debit, se înregistrează TVA virată la bugetul statului.Soldul este creditor şi reflectă suma exigibilă datorată bugetului de stat.Contul 4424 „TVA de recuperat”, ţine evidenţa TVA de recuperat de la bugetul

statului. Este un cont de activ.În debit, se înregistrează, la sfârşitul lunii, TVA de recuperat de la bugetul de stat,

rezultată ca diferenţă între TVA colectată mai mică şi TVA deductibilă mai mare.În credit, se înregistrează TVA recuperată de la bugetul statului.Soldul este debitor şi reprezintă TVA rămasă de recuperat de la bugetul statului.Contul 4426 „TVA deductibilă”, ţine evidenţa TVA înscrisă în facturile emise de

furnizori pentru bunuri achiziţionate, lucrări executate şi servicii prestate. Este un cont de activ.

În debit, se înregistrează TVA deductibilă potrivit reglementarilor legale.În credit, se înregistrează suma dedusă din TVA colectată, suma ce urmează a se

recupera de la bugetul statului precum şi partea din TVA nedeductibilă pentru operaţiunile scutite de TVA.

Acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii.Contul 4427 „TVA colectată”, ţine evidenţa sumelor datorate bugetului de stat

reprezentând TVA aferentă vânzărilor de bunuri, executării de lucrări sau prestărilor de servicii. Este un cont de pasiv.

În credit se înregistrează, în cursul lunii, TVA aferentă vânzărilor de bunuri, executărilor de lucrări sau prestărilor de servicii către clienţi.

În debit, se înregistrează TVA reprezentând dreptul la deducere al instituţiei, precum şi TVA datorată bugetului de stat.

Acest cont nu prezintă sold la sfârşitul lunii.Contul 4428 „TVA neexigibilă”, ţine evidenţa TVA neexigibilă rezultată din

vânzările şi cumpărările de bunuri, servicii şi lucrări efectuate cu plata în rate, precum şi TVA inclusă în preţul de vânzare cu amânuntul la instituţiile care ţin evidenţa mărfurilor la acest preţ. Este un cont bifuncţional.

În credit, se înregistrează TVA înscrisă în facturile emise pentru bunurile livrate sau

92

serviciile prestate ce urmează a se încasa în lunile următoare sau prin decontări succesive, TVA aferentă preţului de vânzare cu amânuntul pentru mărfurile achiziţionate de către unităţile comerciale cu amânuntul în cazul în care evidenţa gestiunii se ţine la preţul de vânzare cu amânuntul, inclusiv TVA aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate devenită exigibilă.

În debit, se înregistrează TVA aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate devenită exigibilă, TVA aferenta mărfurilor vândute prin unităţile comerciale cu amânuntul, în cazul în care evidenţa gestiunii se ţine la preţul de vânzare cu amânuntul precum şi TVA aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii cu plata în rate.

Soldul acestui cont reprezintă TVA neexigibilă.

Aplicaţii:

1. O instituţie publică de învăţământ superior finanţată din venituri proprii a efectuat următoarele operaţiuni.

a) Se înregistrează achiziţionarea de combustibili conform facturii în valoare de 2.000 lei, TVA 19%.

% = 401 „Furnizori” 2.380 3022 „Combustibili” 2.000 4426 „TVA deductibilă” 380

b) Se înregistrează achiziţionarea unui autoturism cu plata în rate, conform facturii în valoare de 50.000 lei, TVA 19%.

% = 404 „Furnizori de active fixe” 59.500 2133 „Mijloace de transport” 50.000 4428 „TVA neexigibilă” 9.500

c) Se înregistrează plata primei rate a autoturismului în valoare de 1.000 lei, TVA 19%. 404 „Furnizori de active fixe” = 562/71.01.02 1.000 „Disponibil al activităţiilor

finanţate din venituri proprii”

4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 1 90

d) Se înregistrează vânzarea de produse finite conform facturii în valoare de 15.000 lei, TVA 19%, valoarea la preţ de producţie a produselor finite este de 10.000 lei.

4111 „Clienţi cu termen sub 1 an” = % 17.850 701 „Venituri din vânzarea 15.000

produselor finite” 4427 „TVA colectată” 2.850

711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 10.000

93

c) Se înregistrează închiderea conturilor de TVA.

D 4426 C D 4427 C D 4428 C380190

2.850 9.500 190

RD 570TSD 570

2.850 RC RD 9.500 190 RC

SFD 570 2.850 TSC TSD 9.500 190 TSCSFC 2.850 SFD 9.310

4427 „TVA colectată” > 4426 „TVA deductibilă” => 4423 „TVA de plată” = TVA colectată - TVA deductibilă = 2.850-570 = 2.280 lei

4427 „TVA colectată” = % 2.8504426 „TVA deductibilă” 5704423 „TVA de plată” 2.280

d) Se înregistrează plata TVA.

4423 „TVA de plată” = 562 „Disponibil al activităţii 2.280 finanţate din venituri proprii”

În situaţia în care 4426 „TVA deductibilă” > 4427 „TVA colectată” = 4424 „TVA de recuperat” = TVA deductibilă - TVA colectată. Înregistrarea contabilă fiind următoarea:

% = 4426 „TVA deductibilă” 4427 „TVA colectată” 4424 „TVA de recuperat”

a) Se înregistrează încasarea TVA de recuperat.

562 „Disponibil al activităţiilor = 4424 „TVA de recuperat” finanţate din venituri proprii”

b) Se înregistrează compensarea cu TVA de plată din lunile anterioare.

4423 „TVA de plată” = 4424 „TVA de recuperat”

În categoria alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate se includ taxe asupra mijloacelor de transport, impozitul pe clădiri, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. În contabilitatea analitică, acestea se detaliază pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat şi bugetelor locale.

Aplicaţie:

a) Se înregistrează achiziţionarea din import a unor piese de schimb în valoare de 1.500 euro, cursul de schimb fiind de 4,2 lei, taxe vamale 300 lei.

94

3024 „Piese de schimb” = % 6.600401 „Furnizori” 6.300 446 „Alte impozite,taxe 300

şi vărsăminte asimilate”

b) Se înregistrează impozitul pe clădiri în valoare de 3.500 lei.

658 „Alte cheltuieli operaţionale” = 446 „Alte impozite,taxe 3.500 şi vărsăminte asimilate”

5.2.5. Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice

Decontările între instituţiile publice sunt reflectate cu ajutorul următoarelor conturi: Contul 481 „Decontări între instituţia superioară şi instituţia subordonată”,

evidenţiază raporturile de decontare intervenite între instituţii, reprezentând valoarea activelor fixe, a materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei, precum şi cu sumele transmise de instituţia superioară către instituţia din subordine pentru efectuarea unor cheltuieli. Este un cont bifuncţional.

În debit, se înregistrează valoarea activelor fixe, a materialelor şi a sumelor transmise.În credit, se înregistrează justificarea utilizării materialelor şi sumelor transmise.Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare, soldul contului trebuie să fie

zero. Se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

4811 „Decontări privind operaţiuni financiare”;4812 „Decontări privind activele fixe”;4813 „Decontări privind stocurile”;4814 „Alte decontări”.

Contul 482 „Decontări între instituţii subordonate”, evidenţiază raporturile de decontare intervenite între instituţii subordonate aceluiaşi ordonator de credite. Este un cont bifuncţional. În debit, se înregistrează valoarea activelor fixe şi materialelor transmise de instituţia care transmite. În credit, se înregistrează valoarea activelor fixe şi materialelor primite la instituţia care primeşte. Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare, soldul contului trebuie să fie zero.

Contul 483 „Decontări din operaţii în participaţie”, evidenţiază decontările din operaţii în participaţie, respectiv a decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţii în participaţie, precum şi a sumelor virate intre coparticipanţi. Este un cont bifuncţional.

În credit, se înregistrează veniturile realizate din operaţii în participaţie transferate coparticipanţilor, conform contractului de asociere, cheltuielile primite prin transfer din operaţii în participaţie şi sumele primite de la coparticipanţi. În debit, se înregistrează veniturile primite prin transfer din operaţii în participaţie, cheltuielile transferate din operaţii în participaţie şi sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiei în coparticipaţie.

Soldul creditor, reflectă sume datorate participanţilor ca rezultat favorabil din operaţii în participaţie precum şi sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în participaţie. Soldul debitor, reflectă sume ce urmează a fi

95

încasate din operaţii în participaţie ca rezultat favorabil sau sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în participaţie.

Aplicaţii :

1. Se înregistrează transferul unor active fixe, respectiv tehnică de calcul, în valoare de 50.000 lei.

a) Înregistrarea operaţiunii în contabilitatea instituţiei superioare.

4812 „Decontări privind = 214 „Mobilier, aparatură birotică 50.000 activele fixe” echipamente de protecţie a

valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

b) Înregistrarea operaţiei în contabilitatea instituţiilor publice subordonate.

214 „Mobilier, aparatură birotică = 4812 „Decontări privind 50.000 echipamente de protecţie a activele fixe”

valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale”

2. Ministerul Educaţiei, Cercetării şi Inovării transferă Universităţii din Petroşani, materiale consumabile în valoare de 20.000 lei.

a) Înregistrarea operaţiei în contabilitate M.E.C.I.

482 „Decontări între instituţii = 3028 „Alte materiale consumabile” 20.000 subordonate”

b) Înregistrarea operaţiei în contabilitatea Universităţii din Petroşani.

3028 „Alte materiale consumabile” = 482 „Decontări între instituţii 20.000 subordonate”

3. În baza unui contract de asociere între Universitatea din Petroşani şi un Institut de Cercetare, se înregistrează suma de 25.000 lei primită de la coparticipanţi.

a) Înregistrarea operaţiei la Universitatea din Petroşani.

560 „Disponibil al instituţiei = 473 „Decontări din operaţii 25.000 publice finanţate integral în participaţie” din venituri proprii”

b) Înregistrarea operaţiei la Institutul de cercetare. 473 „Decontări din operaţii = 560 „Disponibil al instituţiei publice 25.000

în participaţie” finanţate integral din venituri proprii”

96

CAPITOLUL 6

CONTABILITATEA TREZORERIEI

6.1. Aspecte ale contabilităţii trezoreriei

Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării titlurilor de plasament, a altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca Naţionala a României, băncile comerciale şi în casierie.

Pentru asigurarea unei discipline bugetare ferme şi a întăririi rolului finanţelor publice, instituţiile publice indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi în condiţii de siguranţă si fără comisioane. Instituţiile publice au interdicţia de a efectua operaţiunile de mai sus prin bănci comerciale, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.

În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli, aprobat în conformitate cu prevederile legale. Creditele bugetare aprobate pot fi utilizate de către instituţiile publice finanţate de la buget la cererea ordonatorilor de credite numai după deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare. Angajarea şi folosirea creditelor bugetare se realizează în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiei.

Creditele bugetare aprobate în bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii pot fi utilizate numai în limita disponibilităţilor existente în cont.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Contabilitatea trezoreriei cuprinde : Investiţiile pe termen scurt sunt reprezentate de obligaţiunile emise şi

răscumpărate de consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti şi vărsămintele de efectuat pentru obligaţiuni emise şi răscumpărate şi alte investiţii pe termen scurt;

Conturile la trezoreria statului şi bănci sunt reprezentate de disponibil din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului, valori de încasat, conturi la bănci, disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de stat, disponibil din fonduri externe nerambursabile, disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale, dobânzi, împrumuturi pe termen scurt. Dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci se înregistrează în contabilitate distinct faţă de cele de plătit, aferente împrumuturilor pe termen scurt.

Dobânzile de încasat şi cele de plătit, în cursul exerciţiului financiar, se înregistrează la cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz.

Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente prezentate instituţiei şi neapărute în extrasele de cont, se înregistrează în mod distinct ca „Sume în curs de decontare”.

Contabilitatea disponibilităţilor aflate în conturi la bănci comerciale şi a mişcării acestora, ca urmare a încasărilor şi plăţilor în valută, se ţin atât în lei cât şi în valută. Aceste

97

operaţiuni se înregistrează în contabilitate la cursul zilei comunicat de BNR. Operaţiunile de vânzare-cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează schimbul valutar, fără ca acestea să genereze diferenţe de curs valutar. La sfârşitul perioadei, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie cum sunt creditele, depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de BNR, valabil pentru această dată, se înregistrează în conturile de venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Disponibil al bugetelor, sunt reprezentate de conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetelor locale şi bugetului asigurărilor sociale de stat care au drept scop evidenţierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete. De asemenea mai cuprinde: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri încasate pentru bugetul capitalei, disponibil din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat, disponibil din fondul de rezervă constituit conform O.N.G. nr. 150/2002, disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită şi disponibil din sumele colectate pentru unele bugete.

Casa şi alte valori. Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiilor publice precum şi a mişcării acestora, ca urmare a operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate în numerar, se ţine distinct în lei şi în valută.

Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin virament.

Instituţiile publice au obligaţia organizării activităţi de caserie, astfel încât încasările şi plăţile în numerar să fie efectuate în condiţii de siguranţă, cu respectarea condiţiilor legale în vigoare şi în limita plafonului de casă stabilit de către trezoreria statului pentru fiecare instituţie publică.

În contabilitatea „Altor valori” la instituţiile publice sunt cuprinse: timbrele fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice pentru carburanţi auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori.

Acreditivele în lei şi valută sunt deschise în vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizor;

Disponibilităţile din fonduri cu destinaţie specială se depun la unităţile trezoreriei statului şi se utilizează potrivit destinaţilor aprobate prin legislaţia în vigoare privind constituirea şi utilizarea acestor fonduri;

Disponibilităţi ale instituţiilor publice şi activităţiilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii;

Disponibilităţile fondurilor speciale aflate în conturile deschise la trezorerie sunt constituite pentru : Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi bugetul asigurărilor pentru şomaj şi au drept scop evidenţierea veniturilor încasate şi cheltuielilor efectuate din aceste bugete;

Viramentele interne înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile de la trezoreria statului şi bănci comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie sau bănci, după caz şi din casieria instituţiei;

Ajustările pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie sunt reprezentate de ajustările pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate.

98

6.2. Contabilitatea trezoreriei

6.2.1. Conturi utilizate

Conturile de trezorerie sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa a V-a a Planului de conturi, numită „Conturi la trezoreria statului şi instituţii de credit”.

Conturile din această clasă au funcţie contabilă de activ cu excepţia contului 519 „Împrumuturi pe termen scurt” şi contului 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt”care au funcţie contabilă de pasiv.

Conturile de activ se debitează cu intrările de disponibilităţii în contul deschis la trezorerie sau la bănci, sau în numerar şi se creditează cu plăţile efectuate de acestea. Soldul final este debitor şi reflectă disponibilităţile existente în cont sau în casierie la sfârşitul perioadei respective.

Contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt” se creditează cu sumele datorate pentru obligaţiuni emise şi se debitează cu sumele achitate pentru acestea. Soldul este creditor şi reprezintă sume datorate pentru obligaţiunile emise.

Contul 519 „Împrumuturi pe termen scurt” se creditează cu creditele pe termen scurt primite de instituţii. Se debitează cu rambursările de credite. Soldul este creditor şi reprezintă valoarea creditelor primite şi nerambursate.

6.2.2. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt

Obligaţiunile emise şi răscumpărate sunt titluri de credit pe care autorităţile locale le emit în vederea obţinerii de împrumuturi publice. Contabilitatea analitică se ţine distinct pe categorii de titluri de obligaţiuni emise, ce urmează a fi răscumpărate şi anulate.

Contabilitatea analitică a vărsămintelor de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt se ţine pe unităţile emitente de obligaţiuni.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează obligaţiuni emise şi răscumpărate în valoare de 20.000 lei, din care: 15.000 lei prin contul de finanţare bugetară şi 5.000 lei prin casierie.

505 „Obligaţiuni emise = % 20.000 şi răscumpărate” 5311 „Casa în lei” 5.000

770 „Finanţare de la buget” 15.000

2. Se înregistrează anularea obligaţiunilor emise şi răscumpărate în valoare de 20.000 lei.

161 „Împrumuturi din emisiunea = 505 „Obligaţiuni emise 20.000 de obligaţiuni” şi răscumpărate”

3. Se înregistrează suma de 15.000 lei, reprezentând nume datorate pentru

răscumpărarea a 10.000 de obligaţiuni emise.

505 „Obligaţiuni emise = 509 „Vărsăminte de efectuat 15.000 şi răscumpărate” pentru investiţiile pe termen scurt

99

4. Se înregistrează plata sumei de 120.000 lei, reprezentând plata pentru răscumpărarea obligaţiunilor emise.

509 „Vărsăminte de efectuat = 505 „Obligaţiuni emise 120.000 pentru investiţiile pe şi răscumpărate”

termen scurt”

6.2.3. Contabilitatea disponibilităţilor băneşti

Operaţiunile de încasări şi plăţi cu sau fără numerar sunt acele operaţiuni prin care strângerea drepturilor şi obligaţiilor se realizează prin intermediul trezoreriei statului a unităţilor bancare sau a casieriei instituţiei în baza documentelor depuse de acestea. Toate operaţiunile efectuate prin conturile de la trezorerie sau bănci vor fi consemnate în extrasul de cont.

În vederea înregistrării în contabilitate a operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar se utilizează contul 531 „Casa”. Pentru înregistrarea operaţiunilor prin virament se utilizează următoarele conturi.

Conturile grupei 51 „Conturi la trezorerii şi insituţii de credit”; Conturile grupei 52 „Disponibil al bugetelor”; Conturile grupei 55 „Disponibil din fonduri cu destinaţie specială”; Conturile grupei 56 „Disponibil al instituţiilor publice şi al activităţilor

finanţate integral sau parţial din venituri proprii”; Conturile grupei 57 „Disponibil din veniturile fondurilor speciale”.

În cadrul conturilor de disponibilităţi, un specific aparte prezintă contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit”. Cu acest cont, instituţiile publice ţin evidenţa sumelor primite:

a) de la agenţii economici, în vederea efectuării unor operaţiuni în cazuri speciale cum ar fi: garanţiile depuse de agenţii economici la instituţiile publice pentru participarea la licitaţii, inclusiv taxa de participare şi contravaloarea caietelor de sarcini, operaţii de mandat efectuate din sumele puse la dispoziţie de către agenţii economici care nu pot fi restituite până la finele anului.

b) de la persoanele fizice ale instituţiei, în vederea păstrări unor drepturi băneşti cum ar fi spre exemplu: drepturile băneşti ale persoanelor lipsite de libertate, păstrate de penitenciare, drepturi de personal şi sume ordonanţate dar neridicate în cursul anului de către persoanele beneficiare.

Contabilitatea analitică se ţine pe fiecare mandat şi depozit.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează încasarea la bugetul local a impozitului pe profit în valoare de 1.500.000 lei. 5211 „ Disponibil al = 730 „Impozit pe profit” 1.500.000

bugetului local”

2. Se înregistrează primirea de către o instituţie publică a sumei de 500.000 EURO la

100

cursul de 4,2 lei/EURO, reprezentând contribuţia financiară nerambursabilă a Uniunii Europene pentru Fondul PHARE.

515 „Disponibil din fonduri = 774 „Finanţare din fonduri 2.100.000 externe nerambursabile” externe nerambursabile”

3. O instituţie publică finanţată din venituri proprii achită obligaţia faţă de furnizori, în valoare de 500.000 lei.

401 „Furnizori” = 562 „Disponibil al activităţiilor 500.000 finanţate din venituri proprii”

4. Se înregistrează încasarea cotelor de contribuţie la fondul de asigurări de şomaj, în sumă de 2.000.000 lei.

574 „ Disponibil din veniturile = 7704 „Finanţarea din bugetul 2.000.000 bugetului asigurărilor asigurărilor pentru şomaj” pentru şomaj”

5. Consiliul judeţean Hunedoara-Deva, beneficiază de un împrumut extern garantat de către stat, în sumă de 200.000 EURO, la cursul de 4,2 lei/EURO.

5142 „Disponibil în valută = 165 „Împrumuturi interne 840.000 din împrumuturi interne şi externe garantate de stat” şi externe garantate de stat”

6. Se înregistrează diferenţe favorabile de curs valutar la următoarele conturi: pentru valută existentă în conturi la bănci 2.000 lei, pentru valută existentă în casierie 100 lei, pentru creditele deschise în valută 700 lei, pentru împrumuturile garantate de stat 3.000 lei.

% = 765 „Venituri din diferenţe 5.800 5124 „Conturi la bănci în valută” de curs valutar” 2.000

5314 „Casa în valută” 100 5412 „Acreditive în valută”

700 5142 „Disponibil în valută 3.000

din împrumuturi interne şi externe garantate de stat”

7. Se înregistrează diferenţe nefavorabile de curs valutar la următoarele conturi: pentru valuta deţinută la conturi în bănci 1.500 lei, pentru valuta existentă în contul de disponibil din fonduri externe nerambursabile 1.000 lei, pentru valute deţinute în contul de disponibil din împrumuturi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale 2.000 lei.

665 „Cheltuieli din diferenţe = % 4.500 de curs valutar” 5124 „Conturi la bănci în valută” 1.500

515 „Disponibil din fonduri 1.000 externe nerambursabile”

101

5162 „Disponibil în valută din 2.000 împrumuturi interne şi externe

contractate de autorităţile administraţiei publice locale”

8. O universitate de stat încasează de la un agent economic o garanţie pentru participare la licitaţie, în valoare de 100.000 lei.

552 „Disponibil pentru sume de = 462 „Creditori” 100.000 mandat şi sume în depozit”

9. Se înregistrează restituirea garanţiei de participare la licitaţie agentului economic care nu a întrunit procedurile de câştigare a licitaţiei în sumă de 100.000 lei.

462 „Creditori” = 552 „Disponibil pentru sume de 100.000 mandat şi sume în depozit”

10. Se înregistrează virarea sumei de 2.000 lei din contul de la trezorerie în contul de sume de mandat.

581 „Viramente interne” = 7701 „Finanţarea de la bugetul 2.000 de stat”

552 „Disponibil pentru sume de = 581 „Viramente interne” 2.000

mandat şi sume în depozit”

6.2.4. Contabilitatea altor valori, acreditivelor şi avansurilor de trezorerie

A. Instituţiile publice pot păstra în casierie, în afara numerarului şi alte valori, categorie în care sunt cuprinse: timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanţi auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, bilete de intrare în muzee, expoziţii şi spectacole, cartele de masă pentru cantine.

Contul 532 „Alte valori” este cont cu funcţie contabilă de activ. În debit se înregistrează alte valori primite în gestiune, iar în credit, se înregistrează celor utilizate. Soldul este debitor şi reflectă alte valori existente.

Se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

5321 „Timbre fiscale şi poştale”;5322 „Bilete de tratament şi odihnă”;5323 „Tichete şi bilete de călătorie”;5324 „Bonuri valorice pentru carburanţi auto”;5325 „Bilete cu valoare nominală”;5326 „Tichete de masă”;5328 „Alte valori”.

102

Aplicaţie:

O instituţie publică achiziţionează timbre poştale în valoare de 5000 lei, bonuri valorice pentru carburanţi auto de 15000 lei şi tichete de masă de 100000 lei. Aceste valori sunt distribuite sau consumate.

a) Se înregistrează achiziţionarea acestor alte valori cu numerar existent în casierie.

% = 5311 „Casa în lei” 120.000 5321 „Timbre fiscale şi poştale” 5.000 5324 „Bonuri valoricepentru 15.000

carburanţi auto” 5326 „Tichete de masă” 100.000

b) Se înregistrează consumul de timbre poştale.

626 „Cheltuieli poştale şi taxe = 5321 „Timbre fiscale şi poştale” 5.000 de telecomunicaţii”

c) Se înregistrează consumul de bonuri valorice pentru carburanţi auto.

6022 „Cheltuieli privind = 5324 „Bonuri valoricepentru 15.000 combustibilul” carburanţi auto”

d) Se înregistrează distribuirea tichetelor de masă angajaţilor instituţiei.

642 „Cheltuieli salariale în natură” = 5326 „Tichete de masă” 100.000 B. Acreditivul reprezintă o formă de decontare solicitată de furnizor pentru a avea

certitudinea încasării de la instituţia publică a contravalorii bunurilor livrate, a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate. Acesta se deschide la o bancă, prin virarea unei sume din contul de disponibilităţi într-un cont deschis la dispoziţia furnizorului. Plata se realizează pe măsură ce furnizorul face băncii dovada realizării obiectivului prevăzut în contractul dintre părţi. El se deschide fie în lei, fie în valută.

Aplicaţie:

O instituţie publică deschide un acreditiv în lei în favoarea unui furnizor de active fixe în valoare de 20.000 lei. Pe măsură ce acesta furnizează instituţiei bunurile contractate se efectuează plăţi din acreditiv.

a) Se înregistrează deschiderea acreditivului.

5411 „Acreditive în lei” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 20.000b) Se înregistrează plata contravalori bunurilor livrate.

404 „Furnizori de active fixe” = 5411 „Acreditive în lei” 20.000

103

C. Avansurile de trezorerie sunt reprezentate de sumele puse la dispoziţia unor salariaţi ai instituţiei în vederea aprovizionării cu materiale, deplasări în interes de serviciu şi achitarea unor servicii.

În cazul în care titularii de avansuri întocmesc şi prezintă deconturi incomplete sau anexează la acestea documente nevalabile, avansurile se consideră justificate numai cu valoarea documentelor legale.

Titularii de avans care nu depun în termen deconturile pentru justificarea avansurilor, împreună cu documentele justificative sau nu restituie în termen sumele rămase necheltuite, vor plăti o penalizare de 0,50% asupra avansului primit sau asupra sumelor nerestituite în termen, pentru fiecare zi de întârziere12.

Suma percepută ca penalizare de întârziere nu poate depăşi debitul datorat. Dacă titularul de avans nu a justificat avansul primit sau nu a depus sumele rămase necheltuite la termenele stabilite ori până la data întocmirii statului de salarii, acestea, insclusiv penalizarea aferentă, se reţin din salariul titularului de avans.

Aplicaţie:

1. Un angajat al instituţiei publice se deplasează în interes de serviciu, motiv pentru care în baza Ordinului de deplasare primeşte un avans de .2000 lei în numerar. La întoarcere din deplasare justifică avansul astfel:

diurnă 52 lei; cazare 250 lei; cheltuieli de deplasare cu autoturismul 150 lei; materiale consumabile 1.300 lei; numerarul neutilizat 248 lei.

a) Se înregistrează acordarea avansului de trezorerie.

542 „Avansuri de trezorerie” = 5311 „Casa în lei” 2.000

b) Se înregistrează justificarea avansului acordat.

% = 542 „Avansuri de trezorerie” 2.000 614/20.06.01 400

„Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări”

646/10.01.13 52 „Cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare, detaşare şi

alte drepturi salariale” 3028 „Alte materiale consumabile” 1.300 5311 „Casa în lei” 248

12 Decretul nr. 2009/1976 pentru aprobarea Regulamentului operaţiilor de casă ale unităţilor socialiste. Această reglemetare este încă în vigoare, iar prevederile ei trebuie respectate de către instituţiile publice. Conform prevederilor din acest document, avansurile acordare pentru deplasarea în interes de serviciu trebuie justificate în termen de cel mult 3 zile lucrătoare de la sosirea din deplasare, exclusiv ziua sosirii.

104

2. Pornind de la aplicaţia de mai sus presupunem că titularul de avans a sosit din delegaţie în data de 06.05.2009, a depus decontul cu documentele justificative în data de 07.05.2009, dar a restituit diferenţa de 248 lei în data de 15.05.2009, achitând şi penalităţi de întârziere. În această situaţie, salariatul este obligat la plata unei penalizări de întârziere de: 248 x 6 x 0,5% = 7,44 lei.

a) înregistrarea depunerii decontului pe data de 07.05.2009.

% = 542 „Avansuri de trezorerie” 1.752 614/20.06.01 400

„Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări” 646/10.01.13 52 „Cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare, detaşare şi

alte drepturi salariale” 3028 „Alte materiale consumabile” 1.300

b) Constituirea creanţei asupra angajatului pe data de 11.05.2009.

4282 „Alte creanţe în legătură = 542 „Avansuri de trezorerie” 248 cu personalul”

c) recuperarea creanţei şi încasarea penalităţilor.

5311 „Casa în lei” = % 255,44 4282 „Alte creanţe în legătură 248 cu personalul” 719 „Alte venituri operaţionale” 7,44

105

CAPITOLUL 7

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR

7.1. Aspecte cu privire la cheltuieli şi venituri

Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor este organizată având în vedere clasificaţia bugetară, obiectul său fiind evaluarea şi înregistrarea în funcţie de natură şi destinaţia cheltuielilor şi în funcţie de natura şi sursa veniturilor.

În conformitate cu prevederile contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă costul bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţă socială acordată, aferente unei perioade de timp, indiferent dacă acestea au fost sau nu plătite în această perioadă. Prin legile bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a acestora. Pe parcursul execuţiei bugetare cheltuielile parcurg următoarele faze: angajare, lichidare, ordonanţare şi plată, operaţiunile specifice fiind de competenţa ordonatorului de credite şi efectuându-se pe baza avizelor compartimentelor de specialitate ale instituţiei publice. Aşadar, în buget nu poate fi înscrisă nici o cheltuială şi nici angajată, respectiv efectuată, dacă nu este aprobată şi nu are prevederi bugetare.

Efectuarea plăţilor în limita creditelor aprobate, se realizează numai pe bază de acte justificative întocmite în conformitate cu prevederile legale şi numai după ce acestea au fost lichidate şi ordonanţate.

Conform reglementărilor contabile în vigoare, activităţile instituţiei publice se împart în activităţi curente şi activităţi extraordinare. Prin activităţi curente se înţeleg activităţile desfăşurate de o instituţie publică, pentru realizarea obiectului său de activitate şi ele dau naştere veniturilor şi cheltuielilor curente.

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale instituţiei publice trebuie prezentate la venituri extraordinare şi cheltuieli extraordinare. Acestea rezultă din desfăşurarea unor tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităţile curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Pentru stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, natura elementului sau tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de instituţie, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe conturi sintetice şi analitice şi se dezvoltă pe structura clasificaţiei bugetare. Structura contului contabil de cheltuieli este următoarea:

a) Simbolul contului din planul de conturi;b) Capitolul;c) Sursa de finanţare a cheltuieli, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale,

bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile, bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii, cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale;

d) Subcapitolul;e) Titlul;f) Articolul;g) Alineatul;

106

Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei, lunar sau cel mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare, în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

În conformitate cu prevederile contabilităţii de angajamente, veniturile reflectă sumele care trebuie încasate în timpul unui an, chiar dacă sunt alocate sau nu,fiind prevăzute în bugetul ordonatorilor principali de credite şi sunt reprezentate de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate.

Indiferent de sursa de finanţare veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice, pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă, respectiv declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal, avize de creditare, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei. Înregistrarea veniturilor trebuie realizată conform contabilităţii de angajamente. Prin urmare, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când acestea sau produs şi nu la încasare, fiind înregistrate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

La instituţiile publice contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natură şi sursă. Conturile de venituri se detaliază în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Astfel, structura contului contabil de venituri este următoarea:

a) Simbolul contului din planul de conturi;b) Bugetul căruia îi aparţine venitul: bugetul de stat, bugetele locale, bugetul

asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj, bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, bugetul fondurilor externe nerambursabile, bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii, venituri evidenţiate în afara bugetelor locale;

c) Capitolul;d) Subcapitolul;e) Paragraful.

Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei în vederea stabilirii rezultatului patrimonial.

7.2. Contabilitatea cheltuielilor

Conform IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” cheltuielile sunt definite ca fiind „descreşteri ale beneficiilor economice sau ale potenţialului de servicii înregistrate pe parcursul perioadei de raportate sub formă de ieşiri sau consum de active, sau apariţii de datorii care au ca rezultat descreşteri în activele nete/capitalurile proprii altele decât cele legate de distribuirile către proprietari” .

Potrivit cadrului general elaborat de IASC, contabilitatea de angajamente aplicată şi în sistemul public din România de la 01.01.2006 se referă la modul cum trebuie să fie întocmite situaţiile financiare, pentru ca acestea să-şi atingă obiectivele. Conform contabilităţii de angajamente, cheltuielile vor fi recunoscute potrivit normelor contabile româneşti şi grupate după cum urmează: cheltuieli operaţionale; cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare.

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe grupe de cheltuieli, după natura şi destinaţia lor.Grupele de cheltuieli sunt următoarele:

cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi; cheltuieli cu alte impozite, taxe, şi vărsăminte asigurate;

107

cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli operaţionale; cheltuieli financiare; alte cheltuieli finanţate din buget; cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau

pierderile de valoare.

Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ. Se debitează, în cursul exerciţiului financiar cu cheltuielile înregistrate la data constatării sau la data consumului.

Se creditează, la sfârşitul perioadei sau exerciţiului financiar prin debitarea contului 121 „Rezultatul patrimonial”, pe surse de finanţare.

La sfârşitul perioadei, după efectuarea operaţiunilor de închidere, conturile de cheltuieli nu prezintă sold.

A. Grupa 60 „ Cheltuieli privind stocurile” cuprinde următoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile, cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar, animalele şi păsările, mărfurile, utilajele şi cheltuieli cu alte stocuri.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează un consum de materii prime, în valoare de 2.000 lei.

601 „Cheltuieli cu materiile = 301 „Materii prime” 2.000 prime”

2. O instituţie publică de învăţământ superior înregistrează un consum de alimente la cantina studenţească, pe luna Mai 2009 în valoare de 10.000 lei.

6027/20.03.01 = 3027 „ Hrana” 10.000 „ Cheltuieli privind hrana”

3. Se înregistrează animale trecute la categoria active fixe în valoare de 9.000 lei.

606 „Cheltuieli privind = 361 „ Animale şi păsări” 9.000 animalele şi păsările”

4. O instituţie publică înregistrează ambalaje nerestituite furnizorilor ca urmare a degradării, în valoare de 1.000 lei.

608 „ Cheltuieli privind = 409 „ Furnizori-debitori” 1.000 ambalajele”

5. Cu ocazia inventarierii se constată un plus de inventar la mărfuri în valoare de 2.500 lei.

371 „ Mărfuri” = 607 „ Cheltuieli privind mărfurile” 2.500

B. Grupa 61 „Cheltuieli cu serviciile şi lucrările executate de terţi”, cuprinde: cheltuieli privind energia şi apa, cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile, diurnele, primele de

108

asigurare, detaşări, deplasări, transferări.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează contravaloarea unei facturi de energie electrică emisă de CONEL în valoare de 100.000 lei.

610/20.01.03 = 401 „Furnizori” 100.000 „Cheltuieli privind energia şi apa

2. La 31.12.2008 se înregistrează preluarea de la instituţiile subordonate a cheltuielilor

cu chiriile în valoare de 3.500 lei.

612/20.30.04 = 4819 „ Alte decontări” 3.500 „Cheltuieli cu chiriile”

3. Se înregistrează justificarea unui avans de deplasare în interesul serviciului în valoare de 1.500 lei.

614/20.06.01 = 542 „ Avansuri de trezorerie” 1.500 „Cheltuieli cu deplasări,

detaşări, transferări”

C. Grupa 62 „ Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”, cuprinde: cheltuieli privind comisioanele şi avansurile, cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal, cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate, alte cheltuieli cu servicii executate de terţi şi alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale.

Aplicaţii:

1. O instituţie publică, înregistrează onorariul cuvenit unui avocat pentru a o reprezenta într-un proces, în suma de 300 lei.

622/20.30.30 = 401 „ Furnizori” 300 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”

2. Se înregistrează contravaloarea cheltuielilor de protocol efectuate de o instituţie publică pentru o delegaţie străină decontată din avansuri de trezorerie, în valoare de 1.500 lei.

623/20.30.02 = 542 „Avansuri de trezorerie” 1.500 „Cheltuieli de protocol,

reclamă şi publicitate

3. Pentru operaţiunile în valută din fonduri europene derulate prin conturile de la BCR, o instituţie publică plăteşte comisioane bancare de 100 lei.

109

627/20.30.30 = 515 „Disponibil din fonduri 100 „Cheltuieli cu serviciile externe nerambursabile” bancare şi asimilate”

4. Se înregistrează prestarea cu titlu gratuit a unor servicii de către o societate comercială în valoare de 5.000 lei.

628/20.30.30 = 779 „Venituri din bunuri 5.000 „ Alte cheltuieli cu şi servicii primite cu titluserviciile executate de terţi” gratuit”

D. Grupa 63 „ Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, cuprinde contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează taxa pe valoare adăugată aferentă lipsurilor constatate la inventariere peste normele legale neimputabile în sumă de 800 lei.

635 „Cheltuieli cu alte = 4427 „ T.V.A. colectată” 800 impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

E. Grupa 64 „ Cheltuieli cu personalul”, cuprinde: cheltuieli cu salariile personalului, cheltuieli salariale în natură, cheltuieli privind asigurările sociale, cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare, detaşare şi alte drepturi salariale, cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează cheltuielile cu diurna de deplasare în valoare de 130 lei, decontată din avansurile de trezorerie primite.

646/10.01.13 = 542 „Avansuri de trezorerie” 15 „Cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare, detaşare şi alte drepturi salariale”

2. Se înregistrează sume primite de către angajaţii unei instituţii din fondul destinat stimulării personalului, în valoare de 2.000 lei.

647 „Cheltuieli din fondul = 428 „Alte datorii şi creanţe 2.000 destinat stimulării în legătură cu personalul”

personalului”

F. Grupa 65 „ Alte cheltuieli operaţionale” cuprinde pierderile din creanţe şi debitori diverşi şi alte cheltuieli operaţionale.

110

Aplicaţii:

1. O primărie înregistrează suma de 15.000 lei, drept impozit pe proprietate neîncasat.

654 „Pierderi din creanţe = 464 „ Creanţe ale bugetului 15.000 şi debitori diverşi” local”

2. Se înregistrează transferul cu titlu gratuit către o altă instituţie a unei clădiri în valoare de 200.000 lei, amortizare calculată şi înregistrată 150.000 lei.

% = 212 „Construcţii” 200.000 658/71.01.01 „Alte cheltuieli operaţionale” 50.000

2812 „Amortizarea construcţiilor” 150.000

3. Se transferă cu titlu gratuit unei alte instituţii, un program informatic în valoare de 10.000 lei, amortizarea calculată 8.500 lei.

% = 208 „Alte active fixe corporale” 10.000 658/70.01.30 1.500„Alte cheltuieli operaţionale”

2808 „Amortizarea altor 8.500 active fixe necorporale”

G. Grupa 66 „ Cheltuieli financiare”, cuprinde: pierderile din creanţe imobilizate, cheltuieli din investiţii financiare cedate, din diferenţe de curs valutar, cheltuieli privind dobânzile, sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA, dobânzi de transferat Comunităţii europene sau de alocat programului – PHARE, SAPARD, ISPA, alte pierderi (cheltuieli neeligibile-conturi bancare) – PHARE. SAPARD, ISPA.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează o pierdere dintr-o creanţă imobilizată în valoare de 100 lei, reprezentată dintr-o garanţie telefonică.

663/20.30.30 = 267 „Creanţe imobilizate” 100 „Pierderi din creanţe imobilizate”

2. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unor titluri de participare în valoare de

8.000 lei.

664/20.30.30 = 260 „Titluri de participare” 8.000 „Cheltuieli din investiţii

financiare cedate”

3. Se înregistrează diferenţe de curs valutar nefavorabile înregistrate la împrumuturile externe contractate de stat, în sumă de 4.000 lei.

111

665/20.30.30 = 164 „Împrumuturi interne 4.000 „Cheltuieli din diferenţe şi externe contractate de curs valutar” de stat”

4. Se înregistrează plata dobânzilor aferente unor împrumuturi contractate, în valoare

de 1.000 lei.

666/20.30.30 = 168 „Dobânzi aferente 1.000 „Cheltuieli privind dobânzile” împrumuturilor şi datoriilor asimilate”

H. Grupa 67 „ Alte cheltuieli finanţate de la buget” înregistrează cheltuielile cu privire la sumele alocate din bugetul ordonatorilor principali de credite, conform bugetului aprobat. Cuprinde: subvenţii acordate de buget, transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice, transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice, transferuri interne, transferuri în străinătate, asigurări sociale şi alte cheltuieli.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează plata unor subvenţii efectuate din contul de finanţare bugetară, în valoare de 1.500.000 lei.

670/40.30 = 7701 „Finanţarea de la 1.500.000 „Subvenţii” bugetul de stat”

2. Se înregistrează transferul unor sume în străinătate din contul de finanţare bugetară, în valoare de 500.000 lei.

674/55.02.04 = 7701 „Finanţarea de la 500.000 „Transferuri în străinătate” bugetul de stat” 3. Se înregistrează decontarea cheltuielilor cu transportul elevilor efectuat de o firmă

specializată, în valoare de 1.200 lei, pentru deplasarea la un concurs şcolar.

677/57.02.01 = 401 „Furnizori” 1.200 „Ajutoare sociale”

4. Se înregistrează plata sumelor cuvenite doctoranzilor unei universităţi, în valoare de 3.500 lei.

679/59.01 = 429 „Bursieri şi doctoranzi” 3.500 „Alte cheltuieli”

I. Grupa 68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere”, cuprinde următoarele cheltuieli: cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere, cheltuieli cu activele fixe neamortizabile, cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierderea de valoare şi cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare.

112

Aplicaţii cu privire la utilizarea conturilor din această grupă au fost prezentate la capitolele 3,4,5 şi 6.

J. Grupa 69 „ Cheltuieli extraordinare”, cuprinde: cheltuieli cu pierderile din calamităţi şi cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe.

Aplicaţii:

1. În urma unui incendiu produs la un depozit de materiale din rezerva de stat, sunt constatate lipsuri de 250.000 lei.

690/20.30.30 = 304 „Materiale rezerva 250.000 „Cheltuieli cu pierderi din calamităţi” de stat şi de mobilizare”

2. La o instituţie publică se scot din funcţiune autoturisme în valoare de 118000 lei,

care se află într-un stadiu avansat de uzură, amortizarea calculată şi înregistrată este de 100.000 lei.

% = 2133 „Mijloace de transport” 118.000 691/71.01.02

„Cheltuieli extraordinare 18.000 din operaţiuni cu active fixe”

2813 „Amortizarea instalaţilor 100.000 tehnice, mijloacelor de transport,

animalelor şi plantaţiilor”

7.3. Contabilitatea veniturilor şi finanţărilor

Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” veniturile din activităţi curente sunt definite ca fiind „intrări brute de beneficii economice şi potenţial de servicii înregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci când aceste intrări se concretizează în creşteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii ale proprietarilor”.

Veniturile din activităţile curente vor fi evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de primit, ţinând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale şi de rabatul cantitativ permis de entitate aşa cum se precizează în IPSAS 9 „Venituri din tranzacţii de schimb”. Potrivit acestui standard valoarea justă este „suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau poate fi decontată o datorie între părţi interesate aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective”. De remarcat, este faptul că în standarde se tratează distinct noţiunile referitoare la venituri din activităţi curente şi elemente extraordinare.

Conform IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, elementele extraordinare sunt definite ca fiind „venitul sau cheltuielile care rezultă din evenimente sau tranzacţii care se delimitează clar de activităţile obişnuite ale entităţii, nu sunt preconizate a reapărea frecvent sau regulat şi sunt în afara controlului sau influenţei entităţii”. Având în vedere cerinţele IPSAS 1 privind situaţia performanţei financiare a instituţiei cât şi principiile

113

contabilităţii de angajamente, veniturile sunt urmărite potrivit reglementărilor contabile româneşti după natură şi provenienţă în următoarele categorii: venituri operaţionale; venituri financiare şi venituri extraordinare13.

Veniturile operaţionale reprezintă venituri ale instituţiilor publice care se realizează în mod curent pentru atingerea obiectivelor specifice entităţii şi care se referă Ia: venituri fiscale, venituri din contribuţii de asigurări, venituri nefiscale, venituri din activităţi economice, finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, alte venituri operaţionale.

Veniturile financiare apar în legătură cu activitatea de natură financiară şi se prezintă sub formă de: venituri din creanţe imobilizate, din investiţii financiare cedate, din diferenţe de curs valutar, venituri din dobânzi, alte venituri financiare.

Veniturile extraordinare sunt acelea legate de activităţi şi evenimente extraordinare cum sunt: venituri din despăgubiri din asigurări şi venituri din valorificarea unor bunuri ale statului.

La instituţiile publice, veniturile sunt grupate în:

venituri din activităţi economice; alte venituri operaţionale; venituri din producţia de active fixe; venituri fiscale; venituri din contribuţii de asigurări; venituri nefiscale; venituri financiare; finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie

specială,fonduri cu destinaţie specială; venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de

valoare; venituri extraordinare.

Conturile de venituri şi finanţări au funcţie contabilă de pasiv.Se creditează în cursul exerciţiului financiar cu veniturile înregistrate la data încasării

lor sau la momentul constatării.Se debitează, la finele perioadei sau exerciţiului financiar creditarea contului 121

„ Rezultatul patrimonial”, pe surse de finanţare.Conturile de venituri şi finanţări la sfârşitul exerciţiului financiar nu prezintă sold.

A. Grupa 70 „ Venituri din activităţi economice”, cuprinde venituri din vânzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale, mărfurilor, venituri din studii şi cercetări, lucrări executate şi servicii prestate, chirii, activităţi diverse şi variaţia stocurilor.

Aplicaţii:

1. O instituţie publică înregistrează venituri realizate din vânzarea mărfurilor în sumă de 12.000 lei şi din vânzarea produselor finite, în valoare de 9.000 lei.

a) Încasarea veniturilor.

13 Criveanu M. - „Contabilitate publică”, Editura Universitaria, Craiova, 2007, p. 347.

114

411 „ Clienţi” = % 21.000 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 12.000 701 „Venituri din vânzarea 9.000

produselor finite” b) Descărcarea de gestiune.

709 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 12.000

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 9.000

2. Un institut de cercetare înregistrează contracte de cercetare executate pentru o universitate de stat în valoare de 210.000 lei, pentru care nu s-a întocmit factură.

418 „Clienţi-facturi de întocmit” = 705 „Venituri din studii 210.000 şi cercetări”

3. Se înregistrează încasarea prin contul de disponibil al unei instituţii publice finanţate din venituri proprii, ambalaje vândute în valoare de 3.200 lei.

562 „Disponibil al activităţilor = 708 „Venituri din activităţi diverse” 3.200 finanţate din venituri proprii”

B. Grupa 71 „Alte venituri operaţionale” cuprinde veniturile din creanţe reactivate şi debitori diverşi şi alte venituri operaţionale.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează clienţi reactivaţi în valoare de 1.500 lei.

4112 „Clienţi peste 1 an” = 714 „Venituri din creanţe reactivate 1.500 şi debitori diverşi”

2. Se înregistrează obligaţii faţă de furnizori care au fost prescrise, în sumă de 2.500 lei.

401 „Furnizori” = 719 „Alte venituri operaţionale” 2.500

3. Se înregistrează datorii care au fost anulate, în valoare de 500 lei.

462 „Creditori” = 719 „Alte venituri operaţionale” 500

C. Grupa 72 „Venituri din producţia de active fixe”, cuprinde următoarele: veniturile din producţia de active fixe necorporale şi venituri din producţia de active fixe corporale.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează efectuarea unor proiecte de dezvoltare de către instituţia publică, în valoare de 3.000 lei.

115

203 „Cheltuieli de dezvoltare” = 721 „Venituri din producţia de 3.000 active fixe necorporale”

2. Se înregistrează de către o instituţia publică, realizarea cu forţe proprii a unei clădiri în curs de execuţie, în valoare de 325.000 lei.

231 „Active fixe corporale în = 722 „Venituri din producţia de 325.000 curs de execuţie” active fixe corporale”

D. Grupa 73 „Venituri fiscale”, cuprinde: impozitul pe venit, profit şi câştiguri de capital de la persoane fizice şi juridice, alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital, impozit pe salarii, impozite şi taxe pe proprietate, impozite şi taxe pe bunuri şi servicii, impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale, alte impozite şi taxe fiscale.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează încasarea în numerar a impozitului pe salarii în valoare de 150.000 lei.

5311 „Casa în lei” = 733 „Impozit pe salarii” 150.000

2. În baza declaraţiilor fiscale se înregistrează impozit pe venit datorat de persoane fizice în valoare de 10.000 lei.

463 „Creanţe ale bugetului = 731 „Impozit pe venit, profit şi 10.000 de stat” câştiguri din capital de la

persoane fizice”

3. Se înregistrează venituri realizate din impozitul pe comerţul exterior şi tranzacţii internaţionale în valoare de 350.000 lei.

463 „Creanţe ale bugetului = 736 „Impozit pe comerţul exterior 350.000de stat” şi tranzacţii internaţionale”

E. Grupa 74 „Venituri din contribuţii de asigurări”, cuprinde contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale, asigurări pentru şomaj, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, vărsăminte de la persoane juridice pentru persoane cu handicap neîncadrate, alte asigurări sociale datorate de către angajator şi contribuţiile asiguraţilor pentru: asigurări sociale, asigurări de şomaj, asigurări sociale de sănătate, alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări sociale.

Aplicaţii:

1. Se înregistrează creanţe bugetare provenite din contribuţii de asigurări sociale datorate de angajatori, pe baza declaraţiilor fiscale, în valoare de 35.000 lei

465 „Creanţe ale bugetului = 7451 „Contribuţiile angajatorilor 35.000 asigurărilor sociale de stat” pentru asigurări sociale”

116

2. Urmare a procesului legal de executare silită, se înregistrează creanţe bugetare stinse provenite din contribuţiile la asigurările sociale de sănătate datorate de angajator, în valoare de 15.000 lei.

4665 „Creanţe ale bugetului = 7453 „Contribuţiile angajatorilor Fondului naţional unic de pentru asigurări sociale

asigurări sociale de sănătate” de sănătate”

3. Se înregistrează creanţe bugetare provenite din contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj, în sumă de 15.000 lei.

4664 „Creanţe ale bugetului = 7462 „Contribuţiile asiguraţilor 15.000 asigurărilor pentru şomaj” pentru asigurări de şomaj”

4. Se înregistrează încasarea contribuţiilor din alte venituri prin contul de disponibil, datorate de alte persoane asigurate, în valoare de 7.000 lei.

5251 „Disponibil al bugetului = 7469 „Alte contribuţii ale altor 7.000 asigurărilor sociale de stat” persoane pentru asigurări sociale”

5. Casa de asigurări sociale de sănătate a utilizat până la sfârşitul exerciţiului financiar, din suma de 1.200.000 lei, 1.000.000 lei, diferenţa urmează a fi virată la bugetul de stat.

7453 „Contribuţiile angajatorilor = % 1.200.000 pentru asigurări sociale 121.05„Rezultatul patrimonial 1.000.000

de sănătate” bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale

de sănătate” 4481 „Alte datorii faţă de buget” 200.000

4481 „Alte datorii faţă = 571 „Disponibil din veniturile 200.000 de buget” Fondului naţional unic de

asigurări sociale de sănătate”

F. Grupa 75 „Venituri nefiscale”, cuprinde: veniturile din proprietate, din vânzări de bunuri şi servicii.

G. Grupa 76 „Venituri financiare”, cuprinde: veniturile din creanţe imobilizate, din investiţii financiare cedate, din diferenţe de curs valutar, din dobânzi, sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din schimb valutar – PHARE, SAPARD,ISPA, alte venituri financiare – PHARE, SAPARD, ISPA, sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile-conturi bancare-PHARE, SAPARD, ISPA).

H. Grupa 77 „Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială”, cuprinde: finanţarea de la buget, finanţarea în baza

15.000

117

unor acte normative speciale, veniturile din subvenţii, veniturile din alocaţii bugetare cu destinaţie specială, finanţarea din fonduri externe nerambursabile, venituri din cofinanţare de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile, venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit.

Aplicaţii:

1. Agenţia Naţională pentru Ocuparea Forţei de Muncă Hunedoara-Deva, beneficiază în luna Aprilie 2007, de subvenţii de la bugetul de stat, în valoare de 12.800.000 lei.

574 „Disponibil din veniturile = 7721 „Subvenţii de la bugetul 12.800.000 bugetului asigurărilor de stat” pentru şomaj”

2. O universitate de stat primeşte în cursul lunii Aprilie 2007, alocaţii bugetare pentru cheltuieli de capital în valoare de 450.000 lei.

551 „Disponibil din alocaţii = 773 „ Venituri din alocaţii 450.000bugetare cu destinaţie bugetare cu destinaţie specială” specială”

3. În baza contratelor încheiate cu programul naţional SOCRATES-ERASMUS, o universitate de stat încasează în contul de disponibil în valută, suma de 15.000 euro, la cursul de 3,25 lei/euro.

515 „Disponibil din fonduri = 774 „Finanţarea din fonduri 48.750 externe nerambursabile” externe nerambursabile”

4. Ca urmare a stingerii unor obligaţii bugetare prin compensare, potrivit legii se înregistrează sume datorate unor furnizori de materiale şi neachitate în valoare de 125.000 lei.

401 „Furnizori” = 771 „Finanţarea în baza unor acte 125.000 normative speciale”

I. Grupa 78 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierderile de valoare”, cuprinde: venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea operaţională şi veniturile financiare din ajustări pentru pierdere de valoare.

Aplicaţii legate de utilizarea conturilor din această grupă au fost prezentate la capitolele anterioare.

J. Grupa 79 „Venituri extraordinare”, cuprinde: venituri din despăgubiri din asigurări şi venituri din valorificarea unor bunuri ale statului.

Aplicaţii:

1. O instituţie publică, încasează în contul de disponibil din venituri proprii, despăgubiri pentru bunuri asigurate şi distruse în urma unui incendiu, în valoare de 15.000 lei.

118

561 „Disponibil al instituţiilor = 790 „Venituri din despăgubiri 15.000 publice finanţate integral din asigurări”

din venituri proprii”

2. O instituţie publică înregistrează vânzarea unor programe informatice în valoare de 10.000 lei.

461 „Debitori” = 791 „Venituri din valorificarea 10.000 unor bunuri ale statului”

119

CAPITOLUL 8

SITUAŢIILE FINANCIARE LA INSTITUŢIILE PUBLICE

8.1. Particularităţi ale situaţiilor financiare la instituţiile publice

Instituţiile publice reflectă situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ teritoriale precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli prin intermediul situaţiilor financiare trimestriale şi anuale care se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice, aprobate prin ordin al Ministerului Finanţelor Publice.

Potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice situaţiile financiare anuale se întocmesc în mod obligatoriu după inventarierea generală a elementelor de activ şi pasiv precum şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiunea instituţiilor.

Situaţiile financiare trimestriale şi anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei şi performanţei financiare precum şi a rezultatului patrimonial al instituţiei în exerciţiul financiar în cauză.

La instituţiile publice, situaţiile financiare se semnează de către conducătorul instituţiei (ordonatorul de credite) şi de conducătorul compartimentului financiar contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Un aspect important care trebuie reţinut, este faptul că instituţiile publice sunt obligate să prezinte la unităţile de trezorerie la care îşi au deschise conturile, situaţia fluxurilor de trezorerie pentru obţinerea vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi în vederea asigurării concordanţei datelor din contabilitatea trezoreriei cu cele din contabilitatea instituţiei publice. Astfel, instituţiile publice care centralizează situaţiile financiare ale instituţiilor din subordine, le este interzisă primirea lor fără viza trezoreriei statului.

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori secundari sau terţiari, depun un exemplar din situaţiile financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta iar ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, depun un exemplar din aceste situaţii financiare la Ministerul Finanţelor Publice sau Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice şi a municipiului Bucureşti la termenele prevăzute de aceştia.

Situaţiile financiare se întocmesc în monedă naţională, dar luând în considerare implicarea României ân relaţiile financiare internaţionale, precum şi acordurile de finanţare încheiate cu diverse organisme europene şi nu numai, există posibilitatea ca situaţiile financiare să fie întocmite şi într-o monedă străină, la solicitarea acestora.

Potrivit reglementărilor legale se recomandă ca situaţiile financiare anuale să fie însoţite de un raport privind auditarea bilanţului şi a contului de execuţie bugetară.

Depunerea la Ministerul Finanţelor Publice a situaţiilor financiare centralizate se realizează de către conducătorii compartimentelor financiar-contabile sau de către alte persoane cu atribuţii în activitatea de analiză şi centralizare a acestora şi care sunt în măsură să ofere informaţiile solicitate. Pe baza situaţiilor financiare primite de la instituţiile publice, Ministerul Finanţelor Publice întocmeşte anual bilanţul instituţiilor publice, care se prezintă Guvernului odată cu contul general de execuţie a bugetului de stat.

În vederea îndeplinirii angajamentelor asumate pentru aderarea României la Uniunea

120

Europeană au fost luate mai multe măsuri, realizându-se reforme în domenii diferite, unde s-a evidenţiat ca fiind mai semnificativă reforma administraţiei publice şi reforma contabilităţii publice, prin intermediul cărora s-a urmărit asigurarea convergenţei contabilităţii publice din România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public. Baza pentru aplicarea acestor standarde o constituie situaţiile financiare al căror obiectiv principal constă în oferirea informaţiilor utile luării deciziilor şi demonstrarea răspunderii instituţiei pentru resursele ce i-au fost încredinţate.

IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” oferă informaţii cu privire la întocmirea situaţiilor financiare, structura acestora şi conţinutul rapoartelor financiare de uz general întocmite pe baza contabilităţii de angajamente. Obiectivul şi scopul situaţiilor financiare este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţe şi fluxurile de trezorerie ale unei instituţii, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Potrivit IPSAS 1, setul complet de situaţii financiare cuprinde:

situaţia poziţiei financiare; situaţia performanţei financiare; situaţia modificării activelor nete / capitalurilor proprii; situaţia fluxurilor de trezorerie; politicile contabile şi notele la situaţiile financiare;

De reţinut este faptul că aceste standarde nu prevăd contul de execuţie bugetară.Din urmărirea cu atenţie a componentelor situaţiilor financiare conform IPSAS 1 se

observă că acest standard este inspirat din IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, cu precizarea unor diferenţe14:

IPSAS 1 conţine comentarii suplimentare faţă de IAS 1 pentru a clarifica aplicabilitatea standardelor la contabilitatea instituţiilor din sectorul public;

IPSAS 1 prezintă un set diferit de definiţii ale termenilor tehnici utilizaţi faţă de cel din IAS 1;

IPSAS 1 utilizează o terminologie diferită în anumite cazuri faţă de IAS 1. spre exemplu: instituţie-întreprindere; venituri din activităţi curente-profit; situaţia performanţei financiare-cont de profit şi pierdere; situaţia poziţiei financiare-bilanţ; active nete/capitaluri proprii-capitaluri proprii;

8.2. Componentele situaţiilor financiare la instituţiile publice

În conformitate cu prevederile legale şi ca urmare a introducerii Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” şi IPSAS 2 „Situaţiile fluxurilor de trezorerie”, instituţiile publice întocmesc situaţii financiare trimestriale şi anuale care cuprind:

Bilanţul; Contul de rezultat patrimonial; Situaţia fluxurilor de trezorerie; Situaţia modificării în structura activelor/capitalurilor; Contul de execuţie bugetară;

14 Criveanu M. - „Contabilitate publică”, Editura Universitaria, Craiova, 2007, p. 364.

121

Anexe la situaţiile financiare, care conţin: politici contabile şi note explicative;

8.2.1. Structura şi conţinutul bilanţului

Bilanţul (situaţia poziţiei financiare) este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ şi de pasiv la sfârşitul perioadei de raportare (trimestru sau an) precum şi în orice altă situaţie prevăzută în normele legale. În bilanţ fiecare post bilanţier este prezentat, în coloane separate, cu valoarea corespunzătoare pentru exerciţiul financiar precedent şi cu cea a exerciţiului curent. Elementul de bilanţ, pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent pentru exerciţiul financiar precedent. Structura bilanţului nu se poate modifica de la un exerciţiu financiar la altul. Bilanţul grupează elementele de activ (activele) funcţie de gradul crescător al lichidităţii, iar elementele de pasiv (datoriile) funcţie de gradul crescător al exigibilităţii.

Prevederile legale utilizează pentru elementele cu grad ridicat de lichiditate noţiunea de active curente, iar pentru cele cu un grad scăzut de lichiditate, noţiunea de active necurente.

Un activ reprezintă o sursă controlată de către instituţia publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea datoriilor.

Activele şi datoriile curente sunt prezentate în bilanţ distinct de activele şi datoriile necurente. Dacă din total active se scade totalul datoriilor se obţine capitalul propriu denumit şi activ net.

Conform normelor legale structura bilanţului (poziţia financiară) se prezintă astfel:

A. ACTIVE

I. Active necurente: Active fixe necorporale; Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii,

mobilier, aparatură birotică şi alte active corporale; Terenuri şi clădiri; Alte active nefinanciare; Active financiare; Creanţe (peste un an);

Total active necurente.

II. Active curente: Stocuri; Creanţe (sub un an); Investiţii pe termen scurt;

122

Conturi la trezorerii şi instituţii de credit; Cheltuieli în avans;

Total active curente.TOTAL ACTIVE

B. DATORII

I. Datorii necurente: Datorii (peste un an); Împrumuturi pe termen lung; Provizioane;

Total datorii necurente.

II. Datorii curente: Datorii (sub un an); Împrumuturi pe termen scurt; Împrumuturi pe termen lung ce trebuie plătite în exerciţiul curent; Venituri în avans; Provizioane;

Total datorii curente.TOTAL DATORII

Active nete/capitaluri proprii = Total active - Total datorii

C. CAPITALURI PROPRII Rezerve şi fonduri; Rezultatul patrimonial; Rezultatul reportat;

Ministerul Finanţelor Publice, funcţie de necesităţile de informare, poate solicita prezentarea în bilanţ a unor informaţii suplimentare faţă de cele care trebuie prezentate în concordanţă cu reglementările actuale.

Bilanţul se întocmeşte pe baza balanţei de verificare a conturilor sintetice încheiată la sfârşitul perioadei de raportare, pusă de acord cu soldurile conturilor analitice, întocmită după înregistrarea tuturor documentelor în care au fost înregistrate cronologic şi sistematic operaţiunile consemnate în documentele justificative aprobate de ordonatorul de credite, vizate în prealabil de persoanele care execută controlul financiar preventiv intern. În cazul operaţiunilor supuse controlului Curţii de Conturi, documentele de angajare a cheltuielilor vor avea şi viza acesteia.

În vederea întocmirea corecte a bilanţului ca document oficial de gestiune şi de prezentare a poziţiei financiare a instituţiei publice este necesară parcurgerea unor etape premergătoare, problematică care va fi tratată la subcapitolul următor. Modelul de bilanţ este prezentat în anexa 3.

8.2.2. Structura şi conţinutul contului de rezultat patrimonial

Contul de rezultat patrimonial (situaţia performanţei financiare) exprimă performanţa

123

financiară a instituţiei publice prin intermediul componentelor sale referitoare la cheltuieli şi venituri, atât pentru cerinţele proprii cât şi în relaţiile cu furnizorii, creditorii, clienţii, instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori. În cadrul acestora veniturile şi finanţările sunt prezentate pe feluri de venituri după natură sau sursă, indiferent dacă au fost încasate sau nu iar cheltuielile după natură sau destinaţie, indiferent dacă au fost plătite sau nu.

Ca şi în cazul bilanţului, în contul de rezultat patrimonial se prezintă în coloane separate, fiecare element cu valoarea pentru exerciţiul financiar precedent şi exerciţiul financiar curent. Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent pentru exerciţiul financiar precedent.

Contul de rezultat patrimonial prezintă şi veniturile calculate, cum ar fi spre exemplu: veniturile din reluarea provizioanelor şi ajustările de valoare care nu presupune o încasare a acestora precum şi cheltuielile calculate, cum sunt spre exemplu: cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare care nu presupun o plată a acestora.

Prin intermediul contului de rezultat patrimonial instituţia publică are posibilitatea determinării rezultatului economic al exerciţiului, care exprimă performanţa financiară, ca diferenţă între veniturile şi finanţarea pe de o parte şi cheltuielile pe de altă parte, pe fiecare sursă de finanţare şi pe total, respectiv excedentul sau deficitul patrimonial. Fiind astfel determinat, rezultatul patrimonial conţine angajamente şi datorii neachitate.

Rezultatul patrimonial se completează cu datele preluate din rulajele conturilor de venituri, finanţări şi cheltuieli pe fiecare sursă de finanţare şi pe structura clasificaţiei bugetare. Veniturile, finanţările şi cheltuielile sunt grupate pe activităţi astfel: operaţionale, financiare şi extraordinare. Structura contului de rezultat patrimonial este următoarea:

VENITURI OPERAŢIONALE venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări şi alte venituri ale bugetelor; venituri din activităţi economice; finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială; alte venituri operaţionale;

Total venituri operaţionale.

CHELTUIELI OPERAŢIONALE cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente; subvenţii, transferuri; cheltuieli privind stocurile, lucrările şi serviciile executate de terţi; cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane; alte cheltuieli operaţionale;

Total cheltuieli operaţionale.

EXCEDENT/DEFICIT din activitatea operaţionalăVENITURI FINANCIARECHELTUIELI FINANCIARE

EXCEDENT/DEFICIT din activitatea financiară.

124

EXCEDENT/DEFICIT din activitatea curentă(excedent/deficit din activitatea operaţională +/- excedent/deficit din activitatea financiară).

VENITURI EXTRAORDINARECHELTUIELI EXTRAORDINAREEXCEDENT/DEFICIT din activitatea extraordinară.REZULTATUL PATRIMONIAL (excedent/deficit din activitatea curentă +/-

excedent/deficit dinactivitatea extraordinară).

Modelul pentru contul de rezultat patrimonial este prezentat în anexa 4.

8.2.3. Structura şi conţinutul situaţiei fluxului de trezorerie

Situaţia fluxurilor de trezorerie reprezintă o componentă importantă a situaţiilor financiare deoarece prin intermediul ei se prezintă existenţa şi mişcările de numerar aflate în conturile de disponibilităţi de la trezorerie, bănci comerciale şi casieria instituţiei publice. Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie permit utilizatorilor să determine modul în care instituţia publică a acumulat numerarul necesar pentru a-şi finanţa activităţile şi modul în care numerarul respectiv a fost utilizat. De asemenea, informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie creează posibilitatea utilizării lor pentru evaluarea acestora, pentru evaluarea modului în care instituţia publică respectă legislaţia şi reglementările, având posibilitatea de decizie în oferirea de resurse sau încheierea de tranzacţii cu o altă instituţie publică.

Situaţia fluxurilor de trezorerie identifică sursele de numerar, elementele care au condus la cheltuirea numerarului în timpul perioadei de raportare precum şi soldul numerarului şi al echivalenţelor sale de numerar la data întocmirii situaţiilor financiare. Această situaţie raportează fluxurile de trezorerie pe activităţi astfel:

Fluxurile de trezorerie din activitatea operaţională, prezintă mişcările de numerar rezultate din activitatea curentă:

încasări; plăţi;

Fluxurile de trezorerie din activitatea de investiţii prezintă mişcările de numerar ce rezultă din achiziţiile sau vânzările de active fixe:

încasări; plăţi;

Fluxurile de trezorerie din activitatea de finanţare, prezintă mişcările de numerar rezultate din împrumuturi primite şi rambursate, ori alte surse financiare:

încasări; plăţi;

Informaţiile pentru completarea situaţiei fluxurilor de numerar cu privire la încasări şi plăţi sunt preluate din rulajele conturilor de disponibilităţi. Situaţia se întocmeşte separat pentru conturile de disponibilităţi în lei şi separat pentru conturile de disponibilităţi în valută.

Modelul pentru situaţia fluxurilor de trezorerie este prezentat în anexa 5.

125

8.2.4. Conţinutul situaţiei modificărilor în structura activelor/capitalurilor

Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaţii importante cu privire la structura capitalurilor proprii, influenţele ce rezultă din schimbarea politicilor contabile, din reevaluarea activelor, calcularea şi înregistrarea amortizării sau din corectarea erorilor contabile. Prin intermediul acesteia se prezintă în detaliu creşterile şi diminuările din timpul anului al fiecărui element al conturilor de capital.

8.2.5. Structura şi conţinutul contului de execuţie bugetară

Contul de execuţie bugetară cuprinde toate operaţiunile din timpul anului bugetar cu privire la veniturile încasate şi plăţile efectuate pe structura în care a fost aprobat bugetul. Se întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise la trezorerie şi bănci.

Contul de execuţie bugetară se întocmeşte separat pentru cheltuieli şi separat pentru venituri.

Contul de execuţie pentru venituri conţine următoarele informaţii: Prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive (pentru raportările anuale); Drepturi constatate; Încasări realizate; Drepturi constatate de încasat;

Contul de execuţie pentru cheltuieli conţine următoarele informaţii: Credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive; Angajamente bugetare; Angajamente legale; Plăţi efectuate; Angajamente legale de plătit; Cheltuieli efective (consum de resurse, costuri):

Informaţiile cu privire la rezultatul execuţiei bugetare se referă la încasările realizate minus plăţile efectuate.

Conturile de execuţie ale instituţiilor publice de subordonare centrală vor fi însoţite de liste cu instituţiile care au fost cuprinse în aceste anexe.

În conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 629/03.04.2009, instituţiile publice au obligaţia raportării lunare a conturilor de execuţie pentru cheltuieli şi venituri.

Modelul pentru cont de execuţie-venituri este prezentat în anexa 6 iar modelul pentru cont de execuţie-cheltuieli este prezentat în anexa 7.

8.2.6. Conţinutul anexelor la situaţiile financiare

Anexele la situaţiile financiare în conformitate cu prevederile legale, constituie parte integrantă a acestora şi sunt reprezentate de politici contabile şi note explicative. În aplicarea

126

politicilor contabile, conducerea fiecărei instituţii publice trebuie să stabilească un set de proceduri pentru toate operaţiunile desfăşurate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situaţiilor financiare. Procedurile sunt elaborate de specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai specificului activităţii derulate şi ai strategiei promovate de instituţie şi cu respectarea conceptelor de bază ale contabilităţii, respectiv contabilitatea de angajamente şi principiile contabile generale specifice acesteia.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să asigure furnizarea unor informaţii relevante pentru necesităţile utilizatorilor în luarea deciziilor economice şi credibile în sensul de a reprezenta fidel patrimoniul şi poziţia financiară a instituţiei de a fi neutre, prudente, complete şi sub toate aspectele semnificative. Orice modificare intervenită în politicile contabile este posibilă numai dacă este cerută de lege sau are drept rezultat informaţii mult mai relevante şi credibile şi trebuie menţionată în notele explicative.

Conform prevederilor IPSAS 1 prezentarea politicilor contabile vizează următoarele aspecte:

descrierea fiecărei politici contabile relevante pentru înţelegerea situaţiilor financiare;

baza de evaluare utilizată la întocmirea situaţiilor financiare; măsura în care instituţia publică a aplicat prevederile tranzitorii din IPSAS 1.

Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii referitoare la metodele de evaluare a activelor şi orice informaţii suplimentare care sunt relevante pentru utilizatori în reflectarea poziţiei şi performanţei financiare. Ele sunt prezentate sistematic pentru fiecare element semnificativ din bilanţ, respectiv active fixe, stocuri, creanţe şi datori, venituri şi investiţii financiare. Pentru fiecare element prezentat în notele explicative, se trece suma corespunzătoare anului curent şi celui precedent.

8.3 Etapele premergătoare întocmirii

situaţilor financiare anuale

La instituţiile publice exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. Documentele oficiale pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar sunt situaţiile financiare anuale. Prelucrarea datelor în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale constituie un proces complex, care se concretizează într-o succesiune de etape (lucrări) dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele se referă la redactarea propriu-zisă a documentelor de sinteză. Dintre aceste etape amintim:

Verificarea înregistrări corecte în conturi a tuturor operaţiunilor economico-financiare şi stabilirea rulajelor şi soldurilor;

În această etapă se urmăreşte: dacă au fost întocmite documentele justificative pentru toate operaţiile

economice efectuate în cursul exerciţiului bugetar şi dacă acestea au fost corect înregistrate în contabilitate;

legalitatea şi sinceritatea datelor înregistrate în contabilitate care trebuie să dea o descriere fidelă, clară şi completă a operaţiunilor economico-financiare efectuate;

verificarea zilnică a operaţiunilor de deschidere şi repartizare a creditelor bugetare, a plăţilor înregistrate în extrasele de cont, corectarea eventualelor erori de înregistrare;

127

urmărirea lichidări debitorilor, clienţilor sau încasarea altor creanţe; dispunerea de măsuri de către ordonatorii de credite cu privire la

angajarea fondurilor până la sfârşitul exerciţiului bugetar în limita creditelor aprobate şi deservite şi numai pentru cheltuieli oportune funcţionării instituţiei;

Înainte de finalizarea exerciţiului bugetar Ministerul Finanţelor Publice elaborează „Norme metodologice de încheiere a exerciţiului bugetar”(anexa 8), în cadrul căruia sunt prevăzute elemente suplimentare cu privire la modalităţile şi termenele referitoare la executarea operaţiunilor şi evidenţierea lor în contabilitate.

Întocmirea balanţei de verificare înainte de inventarierePrin sistemul balanţelor de verificare se realizează verificarea exactităţii înregistrărilor

efectuate în cursul exerciţiului bugetar precum şi controlul relaţiilor de echilibru dintre elementele valorice ale conturilor sintetice şi analitice.

Cu ajutorul balanţei de verificare sintetică, pusă de acord cu balanţele de verificare analitice sunt identificate eventualele erori de înregistrare din contabilitatea curentă, care se grupează în:

a) erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor egalităţi valorice în cadrul balanţei de verificare a conturilor sintetice, între care reţinem:

erori de întocmire a balanţelor de verificare; erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor, respectiv rulaje,

sume, solduri finale; erori de înregistrare în evidenţa sistematică; erori de stabilire a sumelor în formulele contabile compuse din evidenţa

cronologică.Toate aceste erori sunt determinate de nerespectarea principiului dublei înregistrări a

operaţiilor economico-financiare în conturi care duce la nerespectarea principiului dublei centralizări a existenţelor, mişcările şi transformările elementelor patrimoniale, fapt manifestat prin inexistenţa unor egalităţi valorice care trebuie să existe în cadrul balanţei de verificare.

b) erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor corelaţii valorice din cadrul balanţei de verificare a conturilor sintetice şi a balanţelor de verificare analitice. Cu ajutorul balanţelor de verificare a conturilor sintetice nu pot fi descoperite erorile care modifică mişcările de conturi, în mod egal, atât în debit, cât şi în credit, între care amintim:

omisiunile de înregistrare contabilă; erorile de compensaţie; erorile de imputaţie; erorile de înregistrare în evidenţa cronologică

Inventarierea generală a patrimoniuluiInventarierea stabileşte situaţia reală a tuturor elementelor de activ şi pasiv ale fiecărei

instituţii, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei instituţiei pentru respectivul exerciţiu bugetar. Inventarierea patrimoniul instituţiilor publice se efectuează pe baza Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, aprobate prin Ordinul nr. 1753/2004.

Potrivit prevederilor legale, inventarierea elementelor de activ şi pasiv reprezintă

128

ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se realizează.

Instituţiile publice au obligaţia efectuării inventarierii generale a elementelor de activ şi de pasiv deţinute la începutul activităţii, cel puţin odată pe an, pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuzionării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege, cum ar fi:

în cazul predării-primirii de gestiune; la cererea organelor de control din cadrul instituţiei sau din afara ei; cu prilejul reorganizării gestiunilor; în cazul modificării preţurilor la bunurile aflate în stoc; în cazul producerii de calamităţi naturale sau în cazuri de forţă majoră; când au loc comasări, divizări sau desfiinţări de instituţii; ori de câte ori există indicii legate de lipsuri sau plusuri în gestiune, care

nu pot fi stabilite cu exactitate decât prin inventariere.La începutul activităţii, obiectul principal al inventarieri îl constituie stabilirea şi

evaluarea elementelor de activ şi pasiv. Pe parcursul funcţionării instituţia publică efectuează inventarierea elementelor de

activ şi de pasiv cel puţin odată pe an, de regulă, cu ocazia finalizării exerciţiului bugetar.Inventarierea are drept obiectiv principal constatarea faptică a existenţei tuturor

elementelor de activ şi pasiv, cantitativ şi valoric, a modului de îndeplinire a sarcinilor de către gestionari precum şi stabilirea eventualelor diferenţe faţă de situaţia scriptică din contabilitate, urmărind în principal:

inventarierea activelor fixe, materialelor, obiectelor de inventar, produselor etc.;

inventarierea disponibilităţilor băneşti; inventarierea decontărilor cu terţi; inventarierea creditelor bugetare.

Fiecare instituţie publică, are obligaţia ca funcţie de natura şi complexitatea activităţii derulate să asigure:

stabilirea perioadelor pentru efectuarea inventarieri elementelor de activ şi de pasiv;

numirea persoanelor împuternicite să efectueze inventarierea; pregătirea condiţiilor necesare efectuării inventarierii; înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiilor aferente exerciţiului

bugetar curent; realizarea faptică a inventarierii; determinarea rezultatelor inventarierii şi valorificarea acestora.

Inventarierea se efectuează la locurile de depozitare sau păstrare a bunurilor, prin observare directă, numărare, cântărire, măsurare în cazul bunurilor materiale şi compararea pe bază de registre sau documente justificative confirmate de terţi pentru cele nemateriale.

Pentru efectuarea corectă a inventarierii este necesară parcurgerea următoarelor etape:a) Declanşarea operaţiunii de inventariere. Conducătorul instituţiei publice emite

decizia de inventariere, prin intermediul căruia se stabileşte perioada de efectuare a operaţiunii de inventariere, componenţa comisiei de inventariere, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse inventarierii.

La instituţiile publice comisia de inventariere este unică. Din aceasta fac parte persoane cu pregătire economică şi tehnică care trebuie să asigure efectuarea corectă şi în bune condiţii a inventarierii elementelor de activ şi de pasiv. Fiecare membru al comisiei de

129

inventariere este numit prin decizie scrisă, semnată de ordonatorul de credite şi şeful compartimentului financiar-contabil. Din comisia de inventariere nu pot face parte: gestionarii, şeful compartimentului supus inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii supuse inventarierii. După primirea deciziei de inventariere responsabilul comisiei de inventariere va ridica, sub semnătura contabilului şef sau a altei persoane împuternicite, listele de inventariere vizate şi parafate de către acesta.

b) Pregătirea inventarierii constă în luarea unor măsuri de natură organizatorică şi contabilă care să asigure derularea în bune condiţii a inventarierii.

În vederea efectuării în bune condiţii a operaţiunii de inventariere, ordonatorii de credite şi gestionarii au obligaţia de a lua o serie de măsuri:

pregătirea instrumentelor de măsură, aranjarea şi etichetarea pe raft a valorilor materiale ce vor fi inventariate;

depozitarea valorilor materiale grupate pe sortimente, prototipuri, dimensiuni şi codificarea acestora;

punerea la zi a evidenţei tehnico-operative şi a celei contabile şi efectuarea lunară a confruntării datelor dintre aceste evidenţe;

dotarea comisiei de inventariere cu calculatoare şi cu mijloace tehnice pentru sigilarea gestiunilor;

dotarea gestiunilor cu două rânduri de încuietori diferite; separarea bunurilor degradate precum şi a bunurilor ce aparţin

altor instituţii.De asemenea, legat de etapele pregătirii inventarierii este necesar ca la magazii şi

depozite sa fie înregistrate în fişele de magazie toate documentele care privesc intrări sau ieşiri de bunuri. Acelaşi lucru trebuie făcut şi de către contabilul care ţine evidenţa gestiunii respective, adică să înregistreze la zi toate documentele pe care le deţine şi care privesc gestiunea supusă inventarieri, atât în contabilitatea sintetică cât şi în contabilitatea analitică.

c) Efectuarea inventarierii propriu-zise. În cazul acestei etape, inventarierea începe prin luarea unei declaraţii scrise gestionarului răspunzător de gestiunea valorilor materiale din care să rezulte:

dacă există în magazie bunuri ce aparţin unor terţe persoane, primite cu sau fără documente;

dacă a primit sau eliberat bunuri fără documente legale; are documente de primire-predare care nu au fost operate în evidenţa

tehnic-operativă sau contabilă; dacă gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare; are cunoştinţă de existenţa unor plusuri sau minusuri în gestiune.

Comisia de inventariere dispune sistarea operaţiunilor de predare-primire, iar dacă acest lucru nu este posibil se va menţiona pe documente „predat sau primit în timpul inventarierii”. Sunt şi situaţii în care la data inventarierii anumite bunuri nu se află în instituţie ci în afara ei, cum ar fi, spre exemplu: active fixe date cu chirie, materiale aflate la terţi sau în curs de aprovizionare. În astfel de cazuri, inventarierea se realizează prin verificarea documentelor care au stat la baza unor asemenea operaţiuni respectiv: facturi, contracte de concesionare, contracte de locaţie de gestiune, contracte de închiriere, dispoziţie de livrare-aviz de expediţie.

Diversele constatări ale comisiei de inventariere se fac numai în prezenţa tuturor membrilor comisiei de inventariere şi în prezenţa gestionarului. Acestea sunt consemnate în documentul intitulat „Listă de inventariere”, ce se întocmeşte pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri şi pe gestionari, menţionându-se existenţa în etalon natural şi se

130

completează cu situaţia fiecărui element preluată din contabilitatea curentă, după care se efectuează diferenţa între situaţia faptică şi cea scriptică, determinându-se diferenţele în plus sau în minus. Listele de inventariere se întocmesc separat: pentru bunuri aparţinând altor instituţii; pentru bunuri proprii care au mişcare lentă; pentru stocuri de bunuri obţinute din diverse surse de finanţare. Pentru produsele degradate se întocmesc procesele verbale în care se consemnează gradul de degradare şi persoanele vinovate. În cazul listelor de inventariere întocmite pentru bunuri care aparţin altor instituţii acestea vor fi trimise în copie şi instituţiilor aparţinătoare. Fiecare pagină a listelor de inventariere se semnează de către membri comisiei de inventariere şi de gestionar.

Disponibilităţile aflate în conturi la trezorerie şi bănci, precum şi creanţele şi obligaţiile aflate la terţi sunt inventariate prin verificarea şi confirmarea pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce funcţie de necesităţi.

Pentru celelalte elemente de activ şi pasiv, cu ocazia inventarierii se verifică realitatea soldurilor conturilor respective.

După efectuarea inventarierii, datele centralizate sunt trecute din listele de inventariere în Registru-inventar.

d) Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se realizează astfel:

bunurile de natura activelor fixe, stocurilor şi celelalte bunuri se evaluează la valoarea actuală, numită valoare de inventar;

bunurile depreciate, constatate ca atare la inventariere, se evaluează la valoarea de utilitate a fiecărui element funcţie de utilitatea bunului în instituţie şi de preţul pieţei;

creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală; creanţele şi datoriile incerte şi în litigiu se evaluează la valoarea de

utilitate stabilită funcţie de valoarea lor probabilă de încasare sau de plată;

creanţele, datoriile şi disponibilităţile în valută se evaluează la cursul valutar în vigoare din ultima zi a exerciţiului;

titlurile şi certificatele de trezorerie se evaluează la cursul valutar mediu al ultimei luni a exerciţiului bugetar sau la valoare probabilă de negociere.

e) Diferenţele constatate la inventariere şi regularizarea acestora este ultima etapă a acestei operaţiuni. Listele de inventariere conţin coloane anume în care se stabilesc diferenţele între existentul faptic şi cel scriptic, cantitativ şi apoi utilizând preţul unitar se calculează şi valoarea. În urma analizei diferenţelor, membrii comisiei de inventariere întocmesc procesul verbal de inventariere în care se înscriu rezultatele inventarierii, cu precizarea următoarelor elemente: data întocmirii; numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere; numărul şi data actului de numire a comisiei de inventariere şi gestiunea inventariată; data de începere şi finalizarea inventarierii; rezultatele inventarierii; concluziile şi propunerile comisiei cu privire la diferenţele constatate în urma inventarierii pentru eventuala recuperare a acestora, cu menţionarea persoanelor vinovate; compensările efectuate, dacă este cazul; bunurile depreciate fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată şi propuneri de măsuri în vederea integrări lor în circuitul economic; creanţele, datoriile şi lichidităţile în valută precum şi orice alte elemente specifice operaţiunii de inventariere.

Procesul verbal de inventariere se depune în termen de trei zile de la finalizarea operaţiunii de inventariere la conducătorul instituţiei, care, cu avizul contabilului şef şi a şefului compartimentului juridic, hotărăsc în termen de cinci zile, asupra soluţionării

131

propunerilor făcute.În urma operaţiunii de inventariere rezultă plusuri de inventar, adică existentul faptic

este mai mare decât cel scriptic sau lipsuri de inventar, când existentul faptic este mai mic decât cel scriptic.

Pentru lipsurile constatate cu ocazia inventarierii comisia poate propune o serie de soluţii, între care se pot menţiona:

- sunt situaţii în care lipsurile constatate la inventariere se încadrează în normele legale de perisabilitate prevăzute de lege. Într-un astfel de caz, comisia propune această soluţie după ce lipsa a fost constatată iar ordonatorul de credite decide asupra ei;

- uneori inventarierea are loc în urma producerii pe teren de calamităţi, situaţie în care comisia de inventariere constată şi evaluează pagubele produse şi propune soluţionarea lor;

- la unele elemente patrimoniale constatate lipsă, legea permite compensări, adică lipsurile constatate să fie compensate cu plusurile. Astfel comisia de inventariere propune compensarea în următoarele condiţii:

situaţia creată să se refere la produsele confundabile pentru care trebuie să existe o listă de produse confundabile întocmită de către specialişti şi depusă la compartimentul financiar-contabil;

să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material din cauza asemănărilor exterioare, respectiv desen, culoare, dimensiuni ş.a.m.d.;

diferenţele constatate în plus şi în minus să se refere la aceeaşi gestiune şi la aceeaşi perioadă de gestiune; compensarea poate fi propusă până la limita la care nu se produc pagube în

gestiune, respectiv compensarea plusurilor cu minusurile pentru cantităţi egale de plusuri şi minusuri, interzicându-se compensarea valorică;

să nu existe motive de a suspecta gestionarul de intenţii neloiale.Comisia de inventariere poate considera uneori, că lipsurile constatate se datorează

gestionarului, prin sustrageri, neglijenţă, lipsă de pregătire profesională, propunând ca aceste lipsuri să fie imputate. Imputarea se face la preţul pieţei existent la data producerii sau constatării pagubelor. La evaluarea pagubelor se va ţine seama şi de gradul de uzură stabilit prin probe legale, iar dacă acesta nu este posibil se impută la valoarea integrală. Rezultatele inventarierii sunt înregistrate şi în registrul-inventar.

Registrul-invetar regrupează datele rezultate în urma inventarierii după natura elementelor patrimoniale şi modul de evaluare a acestora. El este utilizat ca document contabil obligatoriu de înregistrare anuală şi de grupare a rezultatelor inventarierii elementelor de activ şi pasiv, precum şi ca probă în litigiu. Este întocmit într-un exemplar la sfârşitul anului, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi procesele verbale de inventariere, prin gruparea acestora pe conturi şi grupe de conturi.

Soluţionarea diferenţelor constatate la inventariere se realizează prin luarea în considerare a unor aspecte ca:

natura diferenţelor şi cauzele care le-au generat; forma juridică de organizare a instituţiei publice şi modalitatea de

finanţare a activităţii; categoria patrimonială inventariată, pentru care au fost consemnate

lipsurile: active fixe, disponibilităţi băneşti, materiale, debitori, creditori; natura activităţii în care se încadrează diferenţele constatate, cât şi

exerciţiul financiar la care se referă.Modalitatea de înregistrare în contabilitate a diferenţelor constatate cu ocazia

efectuării operaţiunii de inventariere a fost prezentată la capitolele anterioare.

132

Întocmirea balanţei de verificare după realizarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv.

După efectuarea inventarierii şi a regularizărilor ce i-au urmat se întocmeşte o nouă balanţă de verificare, al cărei scop este de a pregăti informaţia contabilă necesară închiderii conturilor de bilanţ şi a celor de venituri şi cheltuieli.

Stabilirea rezultatului execuţiei bugetare prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli.

La finalizarea exerciţiului financiar are loc regularizarea bugetelor instituţiilor publice şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare. Regularizarea excedentelor rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice în limita sumelor care au fost finanţate de la bugetul de stat şi cu aceste sume reconstituie plăţile de casă.

Elaborarea propriu-zisă a situaţiilor financiare.Are loc pe baza informaţiilor prelucrate şi înregistrate prin etapele premergătoare

întocmirii situaţiilor financiare. Este etapa în care se completează formularul tipizat de bilanţ atât pentru elementele de activ cât şi pentru cele de pasiv, celelalte situaţii şi anexe, în baza prevederilor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice.

133

BIBLIOGRAFIE

1. Chilărescu D. - „Ghidul managerului din universităţile de stat”, Editura Mirton, Timişoara ,2000.

2. Criveanu M. - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Universitaria, Craiova, 2001.

3. Criveanu M. - „Contabilitate publică”, Editura Universitaria, Craiova, 2007. 4. Dascălu C. -„Noua contabilitate publică”, Editura Infomega, Bucureşti, 2005. Ştefănescu A.

Niţulescu I.

5. Drehuţă E. - „Bugetul public şi contabilitatea cheltuielilor bugetare”, Editura Neamţu G. Agora, Bacău, 2002. Voicu E.

6. Gherghel S. - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Focus, Petroşani, Măcriş M. 2002.

7. Greceanu-Cocoş V. - „Contabilitatea instituţiilor publice. Comentată, actualizată şi simplificată”, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2006.

8. Jitaru C-tin - „Contabilitatea instituţiilor din administraţia publică”, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1996.

9. Jitaru C-tin - „Noua contabilitate a instituţiilor publice şi unităţilor administrativ teritoriale (comune, oraşe, municipii, judeţe)” Editura Danubius, Brăila, 2006.

10. Lefter C. -„Finanţe publice. Contabilitate bugetară şi de trezorerie”, Vol. I şi Bănuţ Al. II , Editura Economică, Bucureşti, 2002.

11. Măcriş M. - „Contabilitate publică”, Editura Universitas, Petroşani, 2007. 12. Moşteanu T. - „Buget şi trezorerie publică”, Editura Didactică şi Pedagogică,

Bucureşti, 1997.

13. Pântea I.P. - „Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele Bodea Ghe. Europene”, Editura Intelcredo, Deva, 2006.

14. Pitulice C. - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Inter Contact Group, Bucureşti, 2008.

15. Răscolean I. -„Gestiunea instituţiilor publice”, Editura Focus, Petroşani,2003. Măcriş M.

16. Roman C-tin - „Gestiunea financiară a instituţiilor publice. Contabilitate publică

134

la nivel macroeconomic”, Vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 2000.

17. Şoşdean A. - „Gestiunea financiară a instituţiilor publice”, Editura Inter Graf, Reşţa, 1996. 18. *** - „Contabilitatea instituţiilor publice - Legislaţie, formulare, registre”, Vol. II, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2005. 19. *** - IPSASB, Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul

Public, traducere, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005.

20. *** - Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 48/14.01.2005

21. *** - Legea finanţelor publice nr. 500/2002, Monitorul Oficial nr.597/ 13.08.2002.

22. *** - Legea finanţelor publice locale nr. 45/2003.

23. *** - Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea,

ordonanţarea şi plata cheltuielilor instituţiilor publice precum şi organizarea, evidenţa şi raportarea angajamentelor bugetare şi

legale, Monitorul Oficial, nr.37/23.01.2003.

24. *** - Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1487/30.10.2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice

şi al persoanelor juridice fără scop lucrativ.

25. *** - Hotărârea Guvernului nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a activelor

fixe, modificată prin H. G. 1496/2008.

26. *** - Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea patrimoniului instituţiilor publice, a Planului de conturi pentru instituţii publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, Monitorul Oficial nr. 1186/29.12.2005.

27. *** - Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1954/2005 privind Clasificaţia indicatorilor finanţelor publice, Monitorul Oficial nr. 176/2005.

28. *** - Norme metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice. Planul de conturi pentru instituţiilepublice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2006.

135

29. *** - Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 556/7.04.2006 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind

organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.

1912/2005, Monitorul Oficial nr. 439/22.05.2006.

30. *** - Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3769/23.12.2008 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea

situaţiilor financiare la instituţiile publice la 31.12.2008. 31. *** - Ordinul 3471/25.11.2008 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice.

32. *** - Legea 18/26.02.2009 a bugetului de stat pe anul 2009, Monitorul oficial nr. 121/27.02.2009.

33. *** - Legea 19/26.02.2009 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2009, Monitorul oficial nr. 121/27.02.2009.

34. *** - Ordonanţa de urgenţă nr. 226/30.12.2008 privind unele măsuri financiar bugetare.

35.*** - Ordinul 629/03.04.2009 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare trimestriale ale instituţiilor publice, precum şi a unor raportări financiare lunare în anul 2009.

36. *** - Ordinul Ministrului finanţelor publice nr. 529/19.03.2009 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul Ministrului finanţelor publice nr. 1917/2005.

37. *** - Ordinul Ministrului finanţelor publice nr. 547/20.03.2009 pentru modificarea şi completarea normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor instituţiilor publice, precum şi organizarea, evidenţa şi raportarea angajamentelor bugetare şi legale prin Ordinul Ministrului finanţelor publice 1972/2002.

38. *** - Colecţia, Consilier-Contabilitate pentru instituţii publice, Editura Rentrop & Straton, Bucureşti, 2008, 2009.

136

49. *** - w.w.w.mfinanţe.ro.

ANEXE

137

Anexa 1

PLANUL DE CONTURI GENERALpentru instituţii publice

Clasa Grupa Cont sintetic Denumirea conturilor

1 CONTURI DE CAPITALURI

10 CAPITAL, REZERVE, FONDURI100 Fondul activelor fixe necorporale101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor

administrativ-teritoriale104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor

administrativ-teritoriale105 Rezerve din reevaluare1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri1052 Rezerve din reevaluarea construcţiilor1053 Rezerve din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de

transport, animalelor şi plantaţiilor1054 Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice,

echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale

1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului106* Diferenţe din reevaluare şi diferenţe de curs aferente dobânzilor

încasate (SAPARD)

11 REZULTATUL REPORTAT117 Rezultatul reportat117.01 Rezultatul reportat – instituţii publice finanţate integral din buget (de

stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)117.02 Rezultatul reportat – bugetul local117.03 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor sociale de stat117.04 Rezultatul reportat – bugetul asigurărilor pentru şomaj117.05 Rezultatul reportat – bugetul Fondului naţional unic de asigurări

sociale de sănătate117.08 Rezultatul reportat – bugetul fondurilor externe nerambursabile117.09 Rezultatul reportat – bugetul de stat117.10 Rezultatul reportat – instituţii publice şi activităţi finanţate integral

sau parţial din venituri proprii117.11 Rezultatul reportat – bugetul trezoreriei statului117.12 Rezultatul reportat – trezoreria centrală117.13 Rezultatul reportat – operaţiuni de clearing, barter şi cooperare

economică117.15 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din reevaluare117.20 Rezultatul reportat – alte influenţe

138

12 REZULTATUL PATRIMONIAL121 Rezultatul patrimonial121.01 Rezultatul patrimonial – instituţii publice finanţate integral din buget

(de stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate)121.02 Rezultatul patrimonial – bugetul local121.03 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor sociale de stat121.04 Rezultatul patrimonial – bugetul asigurărilor pentru şomaj121.05 Rezultatul patrimonial – bugetul Fondului naţional unic de asigurări

sociale de sănătate121.08 Rezultatul patrimonial – bugetul fondurilor externe nerambursabile121.09 Rezultatul patrimonial – bugetul de stat121.10 Rezultatul patrimonial – instituţii publice şi activităţi finanţate

integral sau parţial din venituri proprii121.11 Rezultatul patrimonial – bugetul trezoreriei statului121.12 Rezultatul patrimonial – trezoreria centrală121.13 Rezultatul patrimonial – operaţiuni de clearing, barter şi cooperare

economică

13 FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ131 Fondul de rulment132 Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat133 Fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de urgenţă a

Guvernului nr. 150/2002134 Fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile

publice de interes local135 Fondul de risc136 Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe137 Taxe speciale139 Alte fonduri1391 Fond de dezvoltare a spitalului1392 Fond din comisioane de risc constituite conform O G nr. 34/961393 Fond din cota de 1/10 din dobânda BIRD1394 Fond din vărsăminte din privatizare şi din valorificarea activelor

neperformante1396 Fondul de contrapartidă

15 PROVIZIOANE151 Provizioane1511 Provizioane pentru litigii1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor1518 Alte provizioane

16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE – pe termen mediu şi lung

161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni1611 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de

răscumpărare în exerciţiul curent1612 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de

răscumpărare în exerciţiile viitoare162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile

administraţiei publice locale

139

1621 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul curent

1622 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare

163 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale

1631 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul curent

1632 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare

164 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat1641 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de

rambursare în exerciţiul curent1642 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de

rambursare în exerciţiile viitoare165 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat1651 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de

rambursare în exerciţiul curent1652 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de

rambursare în exerciţiile viitoare166 Sume primite pentru acoperirea deficitelor bugetare1661 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurărilor

sociale de stat din contul curent general al trezoreriei statului1662 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului de stat167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate1671 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în

exerciţiul curent1672 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în

exerciţiile viitoare168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni1682 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de

autorităţile administraţiei publice locale1683 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de

autorităţile administraţiei publice locale1684 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe

contractate de stat1685 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de stat1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

2 CONTURI DE ACTIVE FIXE

20 ACTIVE FIXE NECORPORALE203 Cheltuieli de dezvoltare205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active

similare206 Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive

140

208 Alte active fixe necorporale2081 Programe informatice2082 Alte active fixe necorporale

21 ACTIVE FIXE CORPORALE211 Terenuri şi amenajări la terenuri2111 Terenuri2112 Amenajări la terenuri212 Construcţii213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare2133 Mijloace de transport2134 Animale şi plantaţii214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor

umane şi materiale şi alte active fixe corporale215 Alte active ale statului

23 ACTIVE FIXE ÎN CURS ŞI AVANSURI PENTRU ACTIVE FIXE231 Active fixe corporale în curs de execuţie232 Avansuri acordate pentru active fixe corporale233 Active fixe necorporale în curs de execuţie234 Avansuri acordate pentru active fixe necorporale

26 ACTIVE FINANCIARE (peste 1 an)260 Titluri de participare2601 Titluri de participare cotate2602 Titluri de participare necotate265 Alte titluri imobilizate267 Creanţe imobilizate2671 Împrumuturi pe termen lung acordate din Fondul special de

dezvoltare aflat la dispoziţia Guvernului2672 Împrumuturi pe termen lung acordate din disponibilităţile contului

curent general al trezoreriei statului2673 Împrumuturi pe termen lung acordate din venituri din privatizare2675 Împrumuturi acordate pe termen lung2676 Dobânzi aferente împrumuturilor pe termen lung2678 Alte creanţe imobilizate2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate269 Vărsăminte de efectuat pentru active financiare

28 AMORTIZĂRI PRIVIND ACTIVELE FIXE280 Amortizări privind activele fixe necorporale2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor

comerciale, drepturilor şi activelor similare2808 Amortizarea altor active fixe necorporale281 Amortizări privind activele fixe corporale2811 Amortizarea amenajărilor la terenuri2812 Amortizarea construcţiilor2813 Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor

şi plantaţiilor 2814 Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de

141

protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale29 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE

VALOARE A ACTIVELOR FIXE290 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale2904 Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare2905 Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor,

mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare2908 Ajustări pentru deprecierea altor active fixe necorporale291 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale2911 Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor la terenuri2912 Ajustări pentru deprecierea construcţiilor2913 Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de

transport, animalelor şi plantaţiilor2914 Ajustări pentru deprecierea mobilierului, aparaturii birotice,

echipamentului de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale

293 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe în curs de execuţie2931 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale în curs de

execuţie2932 Ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale în curs de

execuţie296 Ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor2962 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor active financiare

3 CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

30 STOCURI DE MATERII ŞI MATERIALE301 Materii prime302 Materiale consumabile3021 Materiale auxiliare3022 Combustibili3023 Materiale pentru ambalat3024 Piese de schimb3025 Seminţe şi materiale de plantat3026 Furaje3027 Hrană3028 Alte materiale consumabile3029 Medicamente şi materiale sanitare303 Materiale de natura obiectelor de inventar3031 Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie3032 Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă304 Materiale rezervă de stat şi de mobilizare3041 Materiale rezervă de stat3042 Materiale rezervă de mobilizare305 Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare3051 Ambalaje rezervă de stat3052 Ambalaje rezervă de mobilizare307 Materiale date în prelucrare în instituţie309 Alte stocuri

142

33 PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE331 Produse în curs de execuţie332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie

34 PRODUSE341 Semifabricate345 Produse finite346 Produse reziduale347 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a

statului348 Diferenţe de preţ la produse349 Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a

unităţilor administrativ-teritoriale

35 STOCURI AFLATE LA TERŢI351 Materii şi materiale aflate la terţi3511 Materii şi materiale la terţi3512 Materiale de natura obiectelor de inventar aflate la terţi354 Produse aflate la terţi3541 Semifabricate aflate la terţi3545 Produse finite aflate la terţi3546 Produse reziduale aflate la terţi356 Animale aflate la terţi357 Mărfuri aflate la terţi358 Ambalaje aflate la terţi359 Bunuri în custodie sau în consignaţie la terţi

36 ANIMALE361 Animale şi păsări

37 MĂRFURI371 Mărfuri378 Diferenţe de preţ la mărfuri (adaos comercial)

38 AMBALAJE381 Ambalaje

39 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime392 Ajustări pentru deprecierea materialelor3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de

inventar393 Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie394 Ajustări pentru deprecierea produselor3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi3951 Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi

143

3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi3957 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi396 Ajustări pentru deprecierea animalelor397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor

4 CONTURI DE TERŢI

40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori403 Efecte de plătit404 Furnizori de active fixe4041 Furnizori de active fixe sub 1 an4042 Furnizori de active fixe peste 1 an405 Efecte de plătit pentru active fixe408 Furnizori – facturi nesosite409 Furnizori – debitori4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări

41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE 411 Clienţi4111 Clienţi cu termen sub 1 an4112 Clienţi cu termen peste 1 an4118 Clienţi incerţi sau în litigiu413 Efecte de primit de la clienţi418 Clienţi – facturi de întocmit419 Clienţi – creditori

42 PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE 421 Personal – salarii datorate422 Pensionari – pensii datorate4221 Pensionari civili – pensii datorate4222 Pensionari militari – pensii datorate423 Personal – ajutoare şi indemnizaţii datorate424 Şomeri – indemnizaţii datorate425 Avansuri acordate personalului426 Drepturi de personal neridicate427 Reţineri din salarii şi din alte drepturi datorate terţilor4271 Reţineri din salarii datorate terţilor4272 Reţineri din pensii datorate terţilor4273 Reţineri din alte drepturi datorate terţilor428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul4281 Alte datorii în legătură cu personalul4282 Alte creanţe în legătură cu personalul429 Bursieri şi doctoranzi

43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI

144

ASIMILATE 431 Asigurări sociale4311 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale4312 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale4313 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate4314 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate4315 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli

profesionale 4317 Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii437 Asigurări pentru şomaj4371 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj4372 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj438 Alte datorii sociale

44 BUGETUL STATULUI, BUGETUL LOCAL, BUGETUL ASIGURĂRILOR SOCIALE DE STAT ŞI CONTURI ASIMILATE

440 Cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale

441 Sume încasate pentru bugetul capitalei442 Taxa pe valoarea adăugată4423 Taxa pe valoarea adăugată de plată4424 Taxa pe valoarea adăugată de recuperat4426 Taxa pe valoarea adăugată deductibilă4427 Taxa pe valoarea adăugată colectată4428 Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă444 Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul 4481 Alte datorii faţă de buget4482 Alte creanţe privind bugetul

45 DECONTĂRI CU COMUNITATEA EUROPEANĂ PRIVIND FONDURILE NERAMBURSABILE (PHARE, SAPARD, ISPA etc.)

450* Sume de primit şi de restituit Comunităţii Europene – PHARE, SAPARD, ISPA

4501* Sume de primit de la Comunitatea Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA

4502* Sume de restituit Comunităţii Europene –PHARE, SAPARD, ISPA451* Sume de primit şi de restituit Fondului Naţional – PHARE,

SAPARD, ISPA4511* Sume de primit de la Fondul Naţional –PHARE, SAPARD, ISPA4512* Sume de restituit Fondului Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA452* Sume datorate Agenţiilor de Implementare – PHARE, SAPARD,

ISPA 453* Sume de primit şi de restituit Autorităţilor de Implementare –

PHARE, SAPARD, ISPA4531* Sume de primit de la Autorităţile de Implementare – PHARE,

SAPARD, ISPA 4532* Sume de restituit Autorităţilor de Implementare – PHARE,

SAPARD, ISPA 454* Sume de primit şi de restituit beneficiarilor* – PHARE4541* Sume de primit de la beneficiar – PHARE

145

4542* Sume de restituit beneficiarilor – PHARE 455* Sume de primit şi de restituit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi temporare de fonduri de la Comisia Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA

4551* Sume de primit de la buget (cofinanţare, indisponibilităţi temporare de fonduri de la Comisia Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA

4552* Sume de restituit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi temporare de fonduri de la Comisia Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA

456* Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile – PHARE, SAPARD, ISPA

457* Sume de recuperat de la Agenţiile de Implementare – PHARE, SAPARD, ISPA

458* Sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de Implementare (la beneficiarii finali)

46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI, DEBITORI ŞI CREDITORI AI BUGETELOR

461 Debitori 4611 Debitori sub 1 an4612 Debitori peste 1 an462 Creditori 4621 Creditori sub 1 an4622 Creditori peste 1 an463 Creanţe ale bugetului de stat464 Creanţe ale bugetului local465 Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat466 Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale şi ale bugetului trezoreriei

statului4664 Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj4665 Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de

sănătate4669 Creanţele bugetului trezoreriei statului467 Creditori ai bugetelor4671 Creditori ai bugetului de stat4672 Creditori ai bugetului local4673 Creditori ai bugetului asigurărilor sociale de stat4674 Creditori ai bugetului asigurărilor pentru şomaj4675 Creditori ai bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de

sănătate4679 Creditori ai bugetului trezoreriei statului468 Împrumuturi pe termen scurt acordate potrivit legii4681 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat4682 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local4683 Plasamente financiare pe termen scurt efectuate din contul curent

general al trezoreriei statului4684 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur4685 Împrumuturi pe termen scurt acordate din contul curent general al

trezoreriei statului4686 Împrumuturi pe termen scurt acordate din venituri din privatizare4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii4688 Împrumuturi pe termen scurt acordate din Fondul special de

dezvoltare aflat la dispoziţia Guvernului

146

4689 Alte împrumuturi acordate pe termen scurt469 Dobânzi aferente împrumuturilor acordate pe termen scurt

47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE471 Cheltuieli înregistrate în avans472 Venituri înregistrate în avans473 Decontări din operaţii în curs de clarificare

48 DECONTĂRI481 Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate4811 Decontări privind operaţiuni financiare4812 Decontări privind activele fixe4813 Decontări privind stocurile4819 Alte decontări482 Decontări între instituţii subordonate483 Decontări din operaţii în participaţie

49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR 491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi4911 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi sub 1 an4912 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi peste 1 an496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori 4961 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori sub 1 an4962 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori peste 1 an497 Ajustări pentru deprecierea creanţelor bugetare

5 CONTURI LA TREZORERII ŞI INSTITUŢII DE CREDIT

50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt

51 CONTURI LA TREZORERII ŞI INSTITUŢII DE CREDIT 510 Disponibil din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului

511 Valori de încasat5112 Cecuri de încasat512 Conturi la trezorerii şi instituţii de credit5121 Conturi la trezorerii şi instituţii de credit în lei5124 Conturi la trezorerii şi instituţii de credit în valută5125 Sume în curs de decontare5126 Disponibilităţi în lei ale trezoreriei centrale5127 Disponibilităţi în valută ale trezoreriei centrale5128 Conturi de clearing, barter şi cooperare economică513 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de stat5131 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe

contractate de stat5132 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe

contractate de stat514 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de stat 5141 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe garantate de stat5142 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe

147

garantate de stat515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile5151 Disponibil în lei din fonduri externe nerambursabile5152 Disponibil în valută din fonduri externe nerambursabile5153 Depozite bancare516 Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de

autorităţile administraţiei publice locale5161 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe contractate de

autorităţile administraţiei publice locale5162 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe contractate

de autorităţile administraţiei publice locale517 Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de

autorităţile administraţiei publice locale5171 Disponibil în lei din împrumuturi interne şi externe garantate de

autorităţile administraţiei publice locale5172 Disponibil în valută din împrumuturi interne şi externe garantate de

autorităţile administraţiei publice locale518 Dobânzi 5186 Dobânzi de plătit5187 Dobânzi de încasat519 Împrumuturi pe termen scurt5191 Împrumuturi pe termen scurt 5192 Împrumuturi pe termen scurt nerambursate la scadenţă5193 Depozite atrase5194 Împrumuturi primite din bugetul de stat pentru înfiinţarea unor

instituţii sau a unor activităţi finanţate integral din venituri proprii5195 Împrumuturi primite din bugetul local pentru înfiinţarea unor

instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din venituri proprii

5196 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale

5197 Sume primite din fondul de rulment conform legii

5198 Împrumuturi primite din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului

52 DISPONIBIL AL BUGETELOR520 Disponibil al bugetului de stat 5201 Disponibil al bugetului de stat5202 Rezultatul execuţiei bugetului de stat din anul curent5203 Rezultatul execuţiei bugetului de stat din anii precedenţi521 Disponibil al bugetului local 5211 Disponibil al bugetului local 5212 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent522 Disponibil din fondul de rulment al bugetului local5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local5222 Depozite constituite din fondul de rulment al bugetului local523 Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru

echilibrarea bugetelor locale524 Disponibil al bugetului trezoreriei statului5241 Disponibil al bugetului trezoreriei statului5242 Rezultatul execuţiei bugetului trezoreriei statului din anul curent

148

5243 Rezultatul execuţiei bugetului trezoreriei statului din anii precedenţi525 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat5251 Disponibil al bugetului asigurărilor sociale de stat5252 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent5253 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi526 Disponibil din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor

sociale de stat 527 Disponibil din fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de

urgenţă a Guvernului nr. 150/2002528 Disponibil din sume încasate în cursul procedurii de executare silită529 Disponibil din sumele colectate pentru unele bugete5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local5294 Disponibil din venituri încasate pentru bugetul capitalei5291 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul de stat5292 Disponibil din sumele colectate pentru bugetul local5299 Disponibil din sume colectate prin intermediul cardurilor

53 CASA ŞI ALTE VALORI531 Casa5311 Casa în lei5314 Casa în valută532 Alte valori5321 Timbre fiscale şi poştale5322 Bilete de tratament şi odihnă5323 Tichete şi bilete de călătorie5324 Bonuri valorice pentru carburanţi auto5325 Bilete cu valoare nominală5326 Tichete de masă5328 Alte valori

54 ACREDITIVE541 Acreditive5411 Acreditive în lei5412 Acreditive în valută542 Avansuri de trezorerie

55 DISPONIBIL DIN FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ550 Disponibil din fonduri cu destinaţie specială551 Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială552 Disponibil pentru sume de mandat şi sume în depozit553 Disponibil din taxe speciale554 Disponibil din amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice

de interes local555 Disponibil al fondului de risc556 Disponibil din depozite speciale constituite pentru construirea de

locuinţe557 Disponibil din valorificarea bunurilor intrate în proprietatea

privată a statului 558 Disponibil din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/ proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile

149

56 DISPONIBIL AL INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI AL ACTIVITĂŢILOR FINANŢATE INTEGRAL SAU PARŢIAL DIN VENITURI PROPRII

560 Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii

5601 Disponibil curent5602 Depozite ale instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii561 Disponibil al instituţiilor publice finanţate din venituri

proprii şi subvenţii562 Disponibil al activităţilor finanţate din venituri proprii

57 DISPONIBIL DIN VENITURILE FONDURILOR SPECIALE571 Disponibil din veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale

de sănătate5711 Disponibil din veniturile curente ale Fondului naţional unic de

asigurări sociale de sănătate5712 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent5713 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi5714 Depozite din veniturile Fondului naţional unic de asigurări

sociale de sănătate574 Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj5741 Disponibil din veniturile curente ale bugetului

asigurărilor pentru şomaj5742 Rezultatul execuţiei bugetare din anul curent5743 Rezultatul execuţiei bugetare din anii precedenţi5744 Depozite din veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj

58 VIRAMENTE INTERNE581 Viramente interne

59 AJUSTĂRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE TREZORERIE

595 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate

6 CONTURI DE CHELTUIELI

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime602 Cheltuieli cu materialele consumabile6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare6022 Cheltuieli privind combustibilul6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat6024 Cheltuieli privind piesele de schimb6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat6026 Cheltuieli privind furajele6027 Cheltuieli privind hrana6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile6029 Cheltuieli privind medicamentele şi materialele sanitare603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar606 Cheltuieli privind animalele şi păsările

150

607 Cheltuieli privind mărfurile608 Cheltuieli privind ambalajele609 Cheltuieli cu alte stocuri

61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI

610 Cheltuieli privind energia şi apa611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile612 Cheltuieli cu chiriile613 Cheltuieli cu primele de asigurare614 Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări

62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal6241 Cheltuieli cu transportul de bunuri6242 Cheltuieli cu transportul de personal626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi629 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale

63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

64 CHELTUIELI CU PERSONALUL641 Cheltuieli cu salariile personalului642 Cheltuieli salariale în natură645 Cheltuieli privind asigurările sociale6451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale6452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj6453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate6454 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli

profesionale6455 Contribuţiile angajatorilor pentru concedii şi indemnizaţii6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială646 Cheltuieli cu indemnizaţiile de delegare, detaşare şi

alte drepturi salariale 647 Cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului

65 ALTE CHELTUIELI OPERAŢIONALE 654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi658 Alte cheltuieli operaţionale

66 CHELTUIELI FINANCIARE663 Pierderi din creanţe imobilizate664 Cheltuieli din investiţii financiare cedate665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar666 Cheltuieli privind dobânzile667* Sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din

151

schimb valutar –PHARE, SAPARD, ISPA668* Dobânzi de transferat Comunităţii Europene sau de alocat

programului – PHARE, SAPARD, ISPA

669* Alte pierderi (cheltuieli neeligibile – costuri bancare) – PHARE, SAPARD, ISPA

67 ALTE CHELTUIELI FINANŢATE DIN BUGET670 Subvenţii671 Transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice 672 Transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice673 Transferuri interne674 Transferuri în străinătate676 Asigurări sociale677 Ajutoare sociale679 Alte cheltuieli

68 CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE

681 Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

6811 Cheltuieli operaţionale privind amortizarea activelor fixe6812 Cheltuieli operaţionale privind provizioanele6813 Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru deprecierea

activelor fixe6814 Cheltuieli operaţionale privind ajustările pentru deprecierea

activelor circulante682 Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile6821 Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile6822 Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile686 Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările

pentru pierderea de valoare6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a

activelor financiare6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a

activelor circulante6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de

rambursare a obligaţiunilor689 Cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare6891 Cheltuieli privind rezerva de stat6892 Cheltuieli privind rezerva de mobilizare

69 CHELTUIELI EXTRAORDINARE690 Cheltuieli cu pierderi din calamităţi691 Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe

7 CONTURI DE VENITURI ŞI FINANŢĂRI

70 VENITURI DIN ACTIVITĂŢI ECONOMICE701 Venituri din vânzarea produselor finite702 Venituri din vânzarea semifabricatelor

152

703 Venituri din vânzarea produselor reziduale704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate705 Venituri din studii şi cercetări706 Venituri din chirii707 Venituri din vânzarea mărfurilor708 Venituri din activităţi diverse709 Variaţia stocurilor

71 ALTE VENITURI OPERAŢIONALE714 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi718 Alte venituri ale trezoreriei statului719 Alte venituri operaţionale

72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE ACTIVE FIXE721 Venituri din producţia de active fixe necorporale722 Venituri din producţia de active fixe corporale

73 VENITURI FISCALE730 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice7301 Impozit pe profit7302 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital de la

persoane juridice731 Impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice7311 Impozit pe venit7312 Cote şi sume defalcate din impozitul pe venit732 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital7321 Alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital733 Impozit pe salarii734 Impozite şi taxe pe proprietate735 Impozite şi taxe pe bunuri şi servicii7351 Taxa pe valoarea adăugată7352 Sume defalcate din TVA7353 Alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii7354 Accize7355 Taxe pe servicii specifice7356 Taxe pe utilizarea bunurilor, autorizarea utilizării bunurilor sau

pe desfăşurarea de activităţi736 Impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale7361 Taxe vamale şi alte taxe pe tranzacţiile internaţionale739 Alte impozite şi taxe fiscale

74 VENITURI DIN CONTRIBUŢII DE ASIGURĂRI745 Contribuţiile angajatorilor7451 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale7452 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări de şomaj7453 Contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate7454 Contribuţiile angajatorilor pentru accidente de muncă şi boli

profesionale7455 Vărsăminte de la persoane juridice pentru persoane cu

handicap neîncadrate7459 Alte contribuţii pentru asigurări sociale datorate de angajatori746 Contribuţiile asiguraţilor

153

7461 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale7462 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări de şomaj7463 Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate7469 Alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări sociale

75 VENITURI NEFISCALE750 Venituri din proprietate751 Venituri din vânzări de bunuri şi servicii7511 Venituri din prestări de servicii şi alte activităţi7512 Venituri din taxe administrative, eliberări permise7513 Amenzi, penalităţi şi confiscări7514 Diverse venituri7515 Transferuri voluntare, altele decât subvenţiile (donaţii, sponsorizări)

76 VENITURI FINANCIARE763 Venituri din creanţe imobilizate764 Venituri din investiţii financiare cedate765 Venituri din diferenţe de curs valutar766 Venituri din dobânzi767* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderilor din

schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA768* Alte venituri financiare – PHARE, SAPARD, ISPA769* Sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi

(Cheltuieli neeligibile – costuri bancare – PHARE, SAPARD, ISPA

77 FINANŢĂRI, SUBVENŢII, TRANSFERURI, ALOCAŢII BUGETARE CU DESTINAŢIE SPECIALĂ, FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ

770 Finanţarea de la buget7701 Finanţarea de la bugetul de stat7702 Finanţarea de la bugetele locale7703 Finanţarea de la bugetul asigurărilor sociale de stat7704 Finanţarea din bugetul asigurărilor pentru şomaj7705 Finanţarea din bugetul Fondului naţional unic de asigurări

sociale de sănătate7709 Finanţarea de la bugetul trezoreriei statului771 Finanţarea în baza unor acte normative speciale772 Venituri din subvenţii7721 Subvenţii de la bugetul de stat7722 Subvenţii de la alte bugete773 Venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială774 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile7741 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în bani7742 Finanţarea din fonduri externe nerambursabile în natură776 Fonduri cu destinaţie specială778 Venituri din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/

proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile779 Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit

78 VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERILE DE VALOARE

781 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind

154

activitatea operaţională7812 Venituri din provizioane7813 Venituri din ajustări privind deprecierea activelor fixe7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante786 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare7863 Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a

activelor financiare7864 Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a

activelor circulante

79 VENITURI EXTRAORDINARE790 Venituri din despăgubiri din asigurări791 Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului

8 CONTURI SPECIALE

80** CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI8030 Active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinţă8031 Active fixe corporale luate cu chirie8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare8036 Chirii şi alte datorii asimilate8038 Ambalaje de restituit8039 Alte valori în afara bilanţului8041 Publicaţii primite gratuit în vederea schimbului internaţional8042 Abonamente la publicaţii care se urmăresc până la primire8043 Imprimate de valoare cu decontare ulterioară8044 Documente respinse la viza de control financiar preventiv8046 Ipoteci imobiliare8047 Valori materiale supuse sechestrului8048 Garanţie bancară pentru oferta depusă8049 Garanţie bancară pentru bună execuţie8050 Disponibil din garanţia constituită pentru buna execuţie8051 Garanţii constituite de concesionar8052 Garanţii depuse pentru sume contestate8053 Garanţii depuse pentru înlesniri acordate8054 Înlesniri la plata creanţelor bugetare8055 Cauţiuni depuse pentru contestaţie la executarea silită8056 Garanţii legale constituite în cadrul procedurii de suspendare a

executării silite prin decontare bancară8057* Garanţie bancară pentru avansul acordat (ISPA)8058 Creanţe fiscale pentru care s-a declarat starea de

insolvabilitate a debitorului8059 Garanţii acordate de autorităţile administraţiei publice locale8060 Credite bugetare aprobate8061 Credite deschise de repartizat8062 Credite deschise pentru cheltuieli proprii8063* Fonduri de primit de la bugetul de stat8064* Fonduri de primit de la Comunitatea Europeană – SAPARD8065* Fonduri de primit de la Comunitatea Europeană – PHARE8066 Angajamente bugetare

155

8067 Angajamente legale8068* Angajamente legale – SAPARD8069* Angajamente de plată8071 Credite de angajament aprobate8072 Credite de angajament angajate

8073 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat 8074 Dobânzi şi alte costuri aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de stat

89 BILANŢ891 Bilanţ de închidere892 Bilanţ de deschidere

156

Anexa 2CLASIFICAŢIA ECONOMICĂ A CHELTUIELILOR

Denumirea indicatorilor Cod indicatorCHELTUIELICHELTUIELI CURENTE 01

TITLUL I CHELTUIELI DE PERSONAL 10Cheltuieli salariale în baniSalarii de bază

10.01 10.01.01

Salarii de merit 10.01.02Indemnizaţie de conducere 10.01.03Spor de vechime 10.01.04Sporuri pentru condiţii de muncă 10.01.05Alte sporuri 10.01.06Ore suplimentare 10.01.07Fond de premii 10.01.08Prima de vacanţă 10.01.09Fond pentru posturi ocupate prin cumul 10.01.10Fonduri aferente plăţii cu ora 10.01.11Indemnizaţii plătite unor persoane din afara unităţii 10.01.12Indemnizaţii de delegare 10.01.13Indemnizaţii de detaşare 10.01.14Alocaţii pentru transportul la şi de la locul de muncă 10.01.15Alte drepturi salariale în bani 10.01.30Cheltuieli salariale în natură 10.02Tichete de masă 10.02.01Norma de hrană 10.02.02Uniforme şi echipament obligatoriu 10.02.03Locuinţa de serviciu folosită de salariat şi familia sa 10.02.04Transporiul la şi de la locul de muncă 10.02.05Alte drepturi salariale în natura 10.02.30Contribuţii 10.03Contribuţii de asigurări sociale de stat 10.03.01Contribuţii de asigurări de şomaj 10.03.02Contribuţii de asigurări sociale de sănătate 10.03.03Contribuţii de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale 10.03.04Prime de asigurare viaţă plătite de angajator pentru angajaţi 10.03.05Contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii 10.03.06Contribuţia la fond de garantare a creanţelor salariale 10.03.07TITLUL II BUNURI ŞI SERVICII 20Bunuri şi servicii 20.01Furnituri de birou 20.01.01Materiale pentru curăţenie 20.01.02Încălzit, iluminat şi forţă motrică 20.01.03Apă, canal şi salubritate 20.01.04Carburanţi şi lubrifianti 20.01.05Piese de schimb 20.01.06Transport 20.01.07Poşta, telecomunicaţii, radio, tv. internet 20.01.08

157

Materiale şi prestări de servic i i cu caracter funcţional 20.01.09

Alte bunuri şi servicii pentru întreţinere si funcţionare 20.01.30Reparaţii curente 20.02Hrană 20.03Hrană pentru oameni 20.03.01Hrană pentru animaleMedicamente şi materiale sanitare

20.03.02 20.04

Medicamente 20.04.01Materiale sanitare 20.04.02Reactivi 20.04.03Dezinfectant 20.04.04Bunuri de natura obiectelor de inventar 20.05Uniforme şi echipament 20.05.01Lenjerie şi accesorii de pat 20.05.03Alte obiecte de inventar 20.05.30Deplasări, detaşări, transferări 20.06Deplasări interne, detaşări, transferări interne 20.06.01Deplasări în străinătate 20.06.02Materiale de laborator 20.09Cercetare - dezvoltare 20.10Cărţi, publicaţii şi materiale documentare 20.11Consultanţă şi expertiză 20.12Pregătire profesională 20.13Protecţia muncii 20.14Muniţie, furnituri şi armament de natura activelor fixe pentru armată 20,15Studii şi cercetări 20.16Plăţi pentru finanţarea patrimoniului genetic al animalelor 20.18Contribuţii ale administraţiei publice locale Ia realizarea unor lucrări şi servicii de interes public local, în baza unor convenţii sau contracte de asociere

20.19

Reabilitare infrastructură program inundaţii pentru autorităţi publice locale 20.20

Meteorologic 20.21Finanţarea acţiunilor din domeniul apelor 20.22Prevenirea şi combaterea inundaţiilor şi îngheţurilor 20.23Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor 20.24Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor externe 20.24.01Comisioane şi alte costuri aferente împrumuturilor interne 20.24.02Stabilirea riscului de ţară 20.24.03Cheltuieli judiciare şi extrajudiciare derivate din acţiuni în reprezentarea intereselor statului, potrivit dispoziţiilor legale

20.25

Alte cheltuieli 20.30Reclamă şi publicitate 20.30.01Protocol şi reprezentare 20.30.02Prime de asigurare non - viaţă 20.30.03Chirii 20.30.04Prestări servicii pentru transmiterea drepturilor 20.30.06Fondul preşedintelui / Fondul conducătorului instituţiei publice 20.30.07Fondul primului ministru 20.30.08Executarea sili tă a creanţelor bugetare 20.30.09 Alte cheltuieli cu bunuri şi servicii 20.30.30TITLUL III DOBÂNZI 30Dobânzi aferente datoriei publice interne 30.01

158

Dobânzi aferente datoriei publice interne directe Dobânzi aferente datoriei publice interne garantate

30.01.01 30.01.02

Dobânzi aferente datoriei publice externe 30.02Dobânzi aferente datoriei publice externe directe 30.02.01Dobânzi aferente creditelor externe contractate de ordonatorii de credite 30.02.02Dobânzi aferente creditelor externe garantate şi / sau directe subîmprumutate 30.02.03Dobânzi aferente datoriei publice externe locale 30.02.05Alte dobânzi 30.03Dobânzi aferente împrumuturilor d i n Fondul de tezaur 30.03.01Dobânda datorată trezoreriei statului 30.03.02Dobânzi aferente împrumuturilor temporare din trezoreria statului 30.03.03Dobânzi la depozite şi disponibilităţi păstrate în contul trezorerie statului 30.03.04Dobânzi la operaţiunile de leasing 30.03.05TITLUL IV SUBVENŢII 40Subvenţii pe produse 40.01Subvenţii pe activităţi 40.02Subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi tarif 40.03Subvenţii pentru susţinerea transportului feroviar public de călători 40.04Subvenţii pentru transportul de călători cu metroul 40.05Acţiuni de ecologizare 40.06Valorificarea cenuşilor de pirită 40.07Subvenţii pentru dobânzi Ia credite bancare 40.08Plăţi către angajatori pentru formarea profesională a angajaţilor 40.09Fonduri nerambursabile pentru crearea de noi locuri de muncă 40.10Prime acordate producătorilor agricoli 40.11Subvenţii pentru completarea primelor de asigurare pentru factorii de risc în agricultură

40.12

Stimularea exporturilor 40.13Susţinerea infrastructurii de transport 40.14Sprijinirea producătorilor agricoli 40.15Programe de conservare sau închidere a minelor 40.16Programe de protecţie socială şi integrare socioprofesională a persoanelor cu handicap

40.17

Protecţie socială în sectorul minier 40.18Plăţi pentru stimularea creării de locuri de muncă 40.19Alte subvenţii 40.30TITLUL V FONDURI DE REZERVĂ 50Fond de rezervă bugetară la dispoziţia Guvernului 50.01Fond de intervenţie la dispoziţia Guvernului 50.02Fond de rezervă la dispoziţia autorităţilor locale 50.04TITLUL VI TRANSFERURI ÎNTRE UNITĂŢI ALE ADMINISTRAŢIEI PUBLICE

51

Transferuri curente 51.01Transferuri către instituţii publice 51.01.01Finanţarea de bază a învăţământului superior 51.01.02Acţiuni de sănătateFinanţarea drepturilor acordate persoanelor eu handicap 51.01.04Finanţarea aeroporturilor de interes local 51.01.05Transferuri din fondul de intervenţieTransferuri din bugetul de stat către bugetul asigurărilor sociale de stat

51.01.06 51.01.07

Transferuri din bugetul de stat către bugetul asigurărilor pentru şomaj 51.01.08Transferuri privind contribuţii de sănătate pentru persoane care satisfac serviciul militar în termen

51.01.09

159

Transferuri privind contribuţii de asigurări de sănătate pentru persoane care execută pedepse private de libertate sau arest preventiv

51.01.10

Transferuri din bugetul de stat către bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate

51.01.11

Contribuţia persoanelor asigurate pentru Finanţarea ocrotirii sănătăţii 51.01.12Transferuri pentru lucrările de cadastru imobiliar 51.01.13Transferuri din bugetele consiliilor judeţene pentru finanţarea centrelor de zi pentru protecţia copilului

51.01.14

Transferuri din bugetele locale pentru instituţiile de asistenţă socială pentru persoanele cu handicap

51.01.15

Transferuri din bugetul asigurărilor sociale de stat către bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate

51.01.16

Transferuri din bugetul asigurărilor pentru şomaj către bugetul asigurărilor sociale de sănătate

51.01.17

Transferuri din bugetul asigurărilor pentru şomaj către bugetele locale pentru finanţarea programelor pentru ocuparea temporară a forţei de muncă şi subvenţionarea locurilor de muncă

51.01.18

Transferuri din bugetul asigurărilor pentru şomaj către bugetul naţional unic de asigurări sociale de sănătate

51.01.19

Transferuri din bugetul asigurărilor pentru şomaj către bugetul asigurărilor sociale de stat reprezentând asigurare pentru accidente de muncă şi boliprofesionale pentru şomeri pe durata practicii profesionale

51.01.20

Transferuri din bugetul asigurărilor sociale de stat către bugetul fondului unic de asigurări sociale de sănătate reprezentând contribuţia persoanelor aflate în concediu medical din cauză de accident de muncă sau boli profesionale

51.01.21

Transferuri reprezentând cota - parte din tarifele de utilizare a spectrului 51.01.22Vărsăminte efectuate către bugetul fondului unic de asigurări sociale de sănătate din valorificare creanţelor bugetare

51.01.23

Transferuri din bugetele consiliilor locale şi judeţene pentru acordarea unor ajutoare către unităţile administrativ teritoriale în situaţii de extremă dificultate

51.01.24

Programe pentru sănătate 51.01.25Transferuri privind contribuţia de asigurări sociale de sănătate pentrupersoanele aflate în concediu pentru creşterea copilului

51.01.26

Transferuri către bugetele locale din venituri din privatizare realizate de AVAS 51.01.27Întreţinerea infrastructurii rutiere 51,01.28Transferuri privind contribuţia de sănătate pentru pensionari 51.01.30Transferuri privind contribuţia de sănătate pentru persoane beneficiare de ajutor social 51.01.31Reabilitarea termică a clădirilor de locuit 51.01.32 Transferuri pentru compensarea creşterilor neprevăzute ale preţurilor la 51.01.34combustibilTransferuri din veniturile proprii ale Ministerului Sănătăţii Publice către bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate

51.01.35

Transferuri pentru sprijin financiar la constituirea familiei 51.01.36Transferuri pentru acordarea ajutorului pentru încălzirea locuinţei cu lemne, cărbuni, combustibili petrolieri

51.01.37

Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale pentru finanţarea unităţilor de asistenţă medico - sociale

51,01.38

Transferuri dîn bugetele consiliilor locale şi judeţene pentru finanţarea unităţilor de asistenţă medico - sociale

51.01.39

Transferuri pentru acordarea trusoului pentru nou născuţi 51.01.40Transferuri către bugetul de stat din dividende şi dobânzi încasate de instituţiile implicate în procesul de privatizare

51.01.41

Transferuri de capital 51.02Finanţarea străzilor care se vor amenaja în perimetrele destinate construcţiilorde cvartale de locuinţe noi

51.02.01

160

Finanţarea investiţiilor finanţate parţial din împrumuturi externe 51.02.02Subprogramul privind pietruirea, reabilitarea, modernizarea şi / sau asfaltarea drumurilor de interes local clasate

51.02.03

Programul pentru construcţii de locuinţe şi săli de sport 51.02.04Finanţarea elaborării şi / sau actualizării planurilor urbanistice generale şi a regulamentelor locale de urbanism

51.02.05

Retehnologizarea centralelor termice şi electrice de termoficare 51.02.06Finanţarea studiilor de fezabilitate aferente proiectelor SAPARD 51,02,07Aparatura medicală şi echipamente de comunicaţii în urgenţe 51.02,08Finanţarea acţiunilor privind reducerea riscului seismic al construcţiilor existente cu destinaţie de locuinţă

51.02.09

Plăţi din contul creditelor garantate şi / sau subâmprumutate 51.02.10Transferuri pentru reparaţii capitale la spitale 51.02.11Transferuri pentru finanţarea investiţiilor la spitale 51.02.12Dezvoltarea infrastructurii rutiere 51.02,13Programe multianuale de mediu şi gospodărire a apelor 51.02,14 Finanţarea unor cheltuieli de capital ale unităţilor de învăţământ preuniversitar 51.02.15Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale din Fondul Naţional deDezvoltare

51.02.16

Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale pentru finanţarea investiţiilor capitale

51.02.17

Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale pentru finalizarea lucrărilor de construcţie a aşezămintelor culturale

51.02.18

Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale din Fondul pentru dezvoltarea satului românesc

51.02.19

Subprogramul privind alimentarea cu apă a satelor 51.02.20TITLUL VII ALTE TRANSFERURI 55Transferuri interne 55.01Restructurarea industriei de apărare 55.01.01Sprijin financiar pentru activitatea Comitetului Olimpic şi Sportiv Român 55.01.02Programe cu finanţare rambursabilăFondul de garantare a împrumuturilor acordate întreprinderilor mici şi mijlocii

55.01.03 55.01.04

Programul de realizare a sistemului naţional antigrindină 55.01.05Sprijinirea proprietarilor de păduri 55.01.06Programe comunitare 55.01.07Programe PHARE şi alte programe cu finanţare nerambursabila 55.01.08Programe 1SPA 55.01.09Programe SAPARDCofinanţarea asistenţei financiare nerambursabile post aderare de laComunitatea Europeană

55.01.10 55.01.11

Investiţii ale agenţilor economici cu capital de stat 55.01.12Programe de dezvoltare 55.01.13Fond Naţional de Preaderare 55.01.14Fond Român de dezvoltare Socială 55.01.15Sprijinirea înfiinţării de noi întreprinderi şi susţinerea dezvoltării întreprinderilor mici şi mijlocii

55.01.16

Transferuri pentru programe şt proiecte de prevenire a accidentelor de muncă şi bolilor profesionale

55.01.17

Mie transferuri curente interne 55.01.18Vârsăminte din fondul de risc pentru garanţiile de stat pentru împrumuturile externe (doar pentru instituţiile implicate în procesul de privatizare)

55.01.19

Vărsăminte din trezoreria statului din valorificarea activelor bancare şi creanţelor comerciale şi privatizare (doar pentru instituţiile implicate în procesul de privatizare)

55.01.20

161

Programe FEDR 55.01.21Programe FSE 55.01.22Programe FC 55.01.23Programe FEADR 55.01.24Programe FEP 55.01.25Sprijin financiar pentru construirea de locuinţe, reabilitarea, consolidarea şiextinderea locuinţelor existente

55.01.26

Programe FEDA 55.01.27Cheltuieli neeligibile ISPA 55.01.28Reparaţii curente aferente infrastructurii feroviare publice 55.01.29Programe finanţate în cadrul facilităţii Sehengen 55.01.30Programe IPA 55.01.31Programe ENPI 55.01.32Transferuri către întreprinderi în cadrul schemelor de ajutor de stat pentru stimularea realizării de investiţii

55.01.33

Transferuri către întreprinderi în cadrul schemelor de ajutor de stat pentru acordarea de ajutoare de minhnis

55.01.34

Sume aferente Fondului European pentru Refugiaţi 55.01.35Sume aferente 1 ondului European de Retumare 55.01.36Sume aferente Fondului European de integrare a resortisanţilor ţărilor terţe 55.01.37Sume aferente Fondului Frontierelor Externe 55.01.38Asistenţă tehnică în cadrul Programului Operaţional de Asistenta Tehnică 55.01.39Asistenţă tehnică în cadrul programelor operaţionale, altele decât Programul Operaţional de Asistenţă Tehnică

55.01.40

Asistenţă pentru dezvoltarea alocată în beneficiul statelor partenere 55.01.41Transferuri din bugetul local către asociaţiile de dezvoltare intercomunitară 55.01.42Transferuri în străinătate (către organizaţii internaţionale) 55.02Contribuţii şi cotizaţii la organismele internaţionale 55.02.01Cooperare economică internaţională 55.02.02Asistenţă pentru dezvoltare alocată in străinătate 55.02.03Alte transferuri curente în străinătate 55.02.04Contribuţia României la bugetul U.E. 55.03Contribuţii din taxe vamale (altele decât cele din sectorul agricol) Contribuţii din taxe vamale legate de sectorul agricol

55.03.01 55.03.02

Contribuţii din sectorul zahărului 55.03.03Contribuţii din resursa TVA 55.03.04Contribuţii pentru corecţia / rabatul acordat Marii Britanii 55.03.05Contribuţii din resursa VNB 55.03.06Contribuţii suplimentare şi neprevăzute 55.03.07Alte contribuţii 55.03.08Contribuţii pentru rezerve calculate la VNB 55.03.09Alte plăti către U.E. 55.04Sume virate la fondul temporar pentru restructurarea industriei zahărului în Comunitatea Europeană

55.04.01

TITLUL VIII ASISTENŢĂ SOCIALĂ 57Asigurări sociale 57.01Ajutoare sociale 57.02Ajutoare sociale în numerar 57.02.01Ajutoare sociale în natură 57.02.02Tichcte de masă 57.02.03Tichete cadou acordate pentru cheltuieli sociale 57.02.04TITLUL IX ALTE CHELTUIELI 59Burse 59.01Ajutoare pentru daune provocate din calamităţile naturale 59.02

162

Finanţarea partidelor politice 59.03Sprijinirea organizaţiilor cetăţenilor aparţinând minorităţilor naţionale, altele decât cele care primesc subvenţii de la bugetul de stat potrivit legii

59.04

Finanţarea unor programe şi proiecte interetnice şi combatere a intoleranţei

59.05

Producerea şi distribuirea filmelor 59.06Sprijinirea activităţii românilor de pretutindeni şi organizaţiilor reprezentative de pretutindeni ale acestora

59.07

Programe pentru tineret 59.08Despăgubiri acordate producătorilor agricoli în caz de calamităţi naturale în agricultură

59.09

Fond la dispoziţia primului ministru pentru sprijinirea comunităţilor româneşti de pretutindeni

59.10

Asociaţii şi fundaţii 59.11Susţinerea cultelor 59.12Contribuţia statului pentru sprijinirea Bisericii Ortodoxe Române din afara graniţelor

59.13

Contribuţia statului la salarizarea personalului de cult 59.14Contribuţii la salarizarea personalului neclerical 59.15Proiecte de comunicare, informare publică şi promovarea imaginii şi intereselor româneşti peste hotare

59.16

Despăgubiri civile 59.17 Despăgubiri pentru animale sacrificate în vederea prevenirii şi combaterii 59.18epizootiilorIndemnizaţia de merit 59.19Sume destinate finanţării programelor sportive realizate de structurile sportive de drept privat

59.20

Comenzi de stat pentru cărţi şi publicaţii 59.21Acţiuni cu caracter ştiinţific şi caracter social - cultural 59.22Finanţarea ansamblului „Memorialul victimelor comunismului şi al rezistenţei Sighet”

59.23

Finanţarea ansamblului „Memorialul revoluţiei Decembrie 1989" din municipiul Timişoara

59.24

Sume aferente plăţii creanţelor salariale 59.25Sume acordate membrilor Academiei Române 59.26Renta viageră agricolă 59.27Finanţarea Schitului Românesc Prodromu de la Muntele Athos 59.28Sume acordate membrilor Academici Oamenilor de Ştiinţă din România 59.29Programe şi proiecte privind prevenirea şi combaterea discriminării 59.30CHELTUIELI DE CAPITAL 70TITLUL X ACTIVE NEFINANCIARE 71Active fixe 71.01Construcţii 71.01.01Maşini, echipamente şi mijloace de transport 71.01.02Mobilier, aparatură birotică şi alte active corporale 71.01.03

Alte active fixe 70.01.30Stocuri 71.02Rezerve de stat şi de mobilizare 71.02.01Reparaţii capitale ale activelor fixe 71.03TITLUL XI ACTIVE FINANCIARE 72Active financiare 72.01Participare la capitalul social al societăţilor comerciale 72.01.01TITLUL XII FONDUL NAŢIONAL DE DEZVOLTARE 75OPERAŢIUNI FINANCIARE 79

163

TITLUL XIII ÎMPRUMUTURI 80Împrumuturi acordate pentru obiective aprobate prin convenţii bilaterale şi interguvernamentale

80.01

Împrumuturi pentru persoane cu statut de refugiat 80.02Împrumuturi pentru instituţii şi servicii publice sau activităţi finanţate integral din venituri proprii

80.03

Împrumuturi din bugetul asigurărilor pentru şomaj 80.04Împrumuturi acordate pentru construirea, cumpărarea, reabilitarea, consolidarea şi extinderea unor locuinţe

80.05

Microcredite acordate persoanelor fizice care desfăşoară activităţi pe cont propriu, aducătoare de venituri, în vederea întreţinerii materiale

80.06

Împrumuturi acordate pentru protejarea monumentelor istorice 80.07Fondul de rulment pentru acoperirea golurilor temporare de casă 80.08Împrumuturi acordate de agenţiile guvernamentale şi administrate prin agenţii de credit

80.09

Alte împrumuturi 80.30TITLUL XIV RAMBURSĂRI DE CREDITE 81Rambursări de credite externe 81.01Rambursări de credite externe contractate de ordonatorii de credite 81.01.01Rambursări de credite din fondul de garantare 81.01.02Rambursări de credite externe aferente datoriei publice externe locale 81.01.05Diferenţe de curs aferente datoriei publice externe Rambursări de credite interne

81.01.06 81.02

Rambursări de credite interne garantate 81.02,01Diferenţe de curs aferente datoriei publice inteme 81.02.02Rambursări de credite aferente datoriei publice interne locale 81.02.05PLAŢI EFECTUATE IN ANII PRECEDENŢI ŞI RECUPERATE ÎN ANUL CURENT

84

TITLUL XV PLAŢI EFECTUATE ÎN ANII PRECEDENŢI ŞIRECUPERATE ÎN ANUL CURENT

85

Plăţi efectuate în anii precedenţi şi recuperate în anul curent 85.01TITLUL XVI REZERVE, EXCEDENT / DEFICIT 90Rezerve 91.01Excedent 92.01Deficit 93.01

164

Anexa 3

BILANŢIncheiat la data de …….

- lei -NR. CRT.

DENUMIREA INDICATORILOR Cod rand

Sold la inceputul anului

Sold la sfarsitul perioadei

A B C 1 2

A. ACTIVE

I. ACTIVE NECURENTE

1. Active fixe necorporale(ct.203+205+206+208+233-280-290-293*)

01

2. Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale, plantatii, mobilier, aparatura birotica si alte active corporale(ct.213+214+231-281-291-293*)

02

3. Terenuri si cladiri(ct.211+212+231-281-291-293*)

03

4. Alte active nefinanciare(ct.215)

04

5. Active financiare necurente (investitii pe termen lung) – peste 1 an(ct.260+265+267-296)

05

6. Creante necurente – sume ce urmeaza a fi incasate dupa o perioada mai mare de 1an (ct.4112+4612 – 4912 - 4962)

06

7. TOTAL ACTIVE NECURENTE(rd.01+02+03+04+05+06)

07

ACTIVE CURENTE

1. Stocuri(ct.301+302+303+304+305+307+309+331+332+341+345+346+347+349+351+354+356+357+358+359+361+371+381+/-348+/-378-391-392-393-394-395-396-397-398)

08

2. Creante curente – sume ce urmeaza a fi incasate intr-o perioada mai mica de 1 an, din care:

09

Creante din operatiuni comerciale si avansuri(ct.232+234+409+4111+4118+413+418+425+4282+ 4611+ 473**+481+482+483 - 4911-4961+5187)

10

165

Creante bugetare(ct.431**+437**+4424+4428**+444**+446**+4482+463+464+465+4664+4665+4681+4682+4684+4687+469 - 497)

11

Creante din operatiuni cu ComunitateaEuropeana(ct.4501+4511+4531+4541+4551+456+457+458)

12

3. Investitii financiare pe termen scurt(ct.505 – 595)

13

4. Conturi la trezorerie si banci (rd.15+17)din care:

14

Conturi la trezorerie, casa, alte valori, avansuri de trezorerie(ct.510+5125+5126+5131+5141+5161+5171+520+5211+5212+5221+5222+523+524+5251+5252+5253+526+527+528+5291+5292+5299+531+532+542+550+551+552+553+554+555+556+557+558+5601+5602+561+562+5711+5712+5713++5714+5741+5742+5743+5744)

15

din care: depozite 16

Conturi la banci comerciale(ct.5112+5121+5124+5125+5126+5131+5132+5141+5142+5151+5152+5153+5161+5162+5172+5411+5412+550+558+560)

17

din care: depozite 18

5. Cheltuieli in avans(ct.471)

19

TOTAL ACTIVE CURENTE(rd.08+09+13+14+19)

20

TOTAL ACTIVE (rd.07+20) 21

B. DATORII 22

DATORII NECURENTE- sume ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de 1 an

23

1. Sume necurente de plata(ct.4042+269+4622+509)

24

2. Imprumuturi pe termen lung(ct.1612+1622+1632+1642+1652+166+1672+168 -169)

25

3. Provizioane (cont 151) 26

TOTAL DATORII NECURENTE 27

166

(rd.24+25+26)

1. DATORII CURENTE - sume ce trebuie platite intr-o perioada de pana la 1 an, din care:

28

Datorii comerciale si avansuri(ct.401+403+4041+405+408+419+4621+473481+482+483+ 269)

29

Datorii catre bugete(ct.438+440+441+4423+4428+444+446+4481+4671+4672+4673+4674+4675)

30

Datorii catre Comunitatea Europeana(ct.4502+4512+452+4532+4542+4552)

31

2. Imprumuturi pe termen scurt- sume ce trebuie platite intr-o perioada de pana la1 an(ct.5186+5191+5192+5194+5195+5196+5197+5198)

32

3. Imprumuturi pe termen lung – sume ce trebuie platite in cursul exercitiului curent(ct.1611+1621+1631+1641+1651+1671+168-169)

33

4. Salariile angajatilor si contributiile aferente(ct.421+423+426+427+4281+431+437+438)

34

5. Alte drepturi cuvenite altor categorii de persoane (pensii, indemnizatii de somaj, burse)(ct.422+424+429)

35

6. Venituri in avans (ct.472) 36

7. Provizioane (ct. 151) 37

TOTAL DATORII CURENTE(rd.28+32+33+34+35+36+37)

38

TOTAL DATORII (rd.27+38) 39

ACTIVE NETE = TOTAL ACTIVE – TOTAL DATORII = CAPITALURI PROPRII(rd.21- 39 = rd.41)

40

C. CAPITALURI PROPRII 41

167

1. Rezerve, fonduri(ct.100+101+102+103+104+105+106+131+132+133+134+135+136+137+139)

42

2. Rezultatul reportat(ct.117- sold creditor)

43

3. Rezultatul reportat(ct.117- sold debitor)

44

4. Rezultatul patrimonial al exercitiului(ct.121- sold creditor)

45

5. Rezultatul patrimonial al exercitiului(ct.121- sold debitor)

46

TOTAL CAPITALURI PROPRII(rd.42+43–44+ + 45- 46)

47

Conducătorul institutiei Conducătorul compartimentului financiar-contabil

168

Anexa .4

CONTUL DE REZULTAT PATRIMONIAL

la data de….

- lei-Nr. crt.

DENUMIREA INDICATORULUI Cod rand

An precedent An curent

A B C 1 2

I. VENITURI OPERATIONALE 01

1. Venituri din impozite, taxe, contributii de asigurari si alte venituri ale bugetelor(ct.730+731+732+733+734+735+736++739+745+746+750+751)

02

2. Venituri din activitati economice(ct.701+702+703+704+705+706+707+708 +/- 709)

03

3. Finantari, subventii, transferuri,alocatii bugetare cu destinatie speciala(ct.770+771+772+773+774+776+778+779)

04

4. Alte venituri operationale(ct.714+719+721+722+781)

05

TOTAL VENITURI OPERATIONALE(rd.02+03+04+05)

06

II. CHELTUIELI OPERATIONALE 07

1. Salariile si contributiile sociale aferente angajatilor(ct.641+642+645+646+647)

08

2. Subventii si transferuri(ct.670+671+672+673+674+676+677+679)

09

3. Stocuri, consumabile, lucrari si servicii executate de terti(ct.601+602+603+606+607+608+609+610+611+612+613+614+622+623+624+626+627+628+629)

10

4. Cheltuieli de capital, amortizari si provizioane(ct.681+682+689)

11

169

5. Alte cheltuieli operationale(ct.635+654+658)

12

TOTAL CHELTUIELI OPERATIONALE

13

III. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA OPERATIONALA

14

- EXCEDENT (rd.06- rd.13) 15

- DEFICIT (rd.13- rd.06) 16

IV. VENITURI FINANCIARE(ct.763+764+765+766+767+768+769+786)

17

V. CHELTUIELI FINANCIARE(ct.663+664+665+666+667+668+669+686)

18

VI. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA FINANCIARA

19

- EXCEDENT (rd.17- rd.18) 20

- DEFICIT (rd.18- rd.17) 21

VII. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA CURENTA

22

- EXCEDENT (rd.15+20) 23

- DEFICIT (rd.16+21) 24

VIII. VENITURI EXTRAORDINARE(ct.790+791)

25

IX. CHELTUIELI EXTRAORDINARE(ct.690+691)

26

REZULTATUL DIN ACTIVITATEA

27

- EXCEDENT (rd.25-rd.26) 28

- DEFICIT (rd.26-rd.25) 29

REZULTATUL PATRIMONIAL AL EXERCITIULUI

30

- EXCEDENT (rd.20+23+28) 31

- DEFICIT (rd.21+24+29) 32

Conducătorul institutiei Conducătorul compartimentului financiar-contabil

170

Anexa nr.5

SITUATIA FLUXURILOR DE TREZORERIE

- lei-DENUMIREA INDICATORULUI Cod

ran d

A B 1 2 3

I. NUMERAR DIN ACTIVITATEA OPERATIONALA

01

1. Incasari 02

2. Plati 03

3. Numerar net din activitatea operationala (rd. 02- rd.03) 04

II. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE INVESTITII

05

1. Incasari 06

2. Plati 07

3. Numerar net din activitatea de investitii (rd.06-07) 08

III. NUMERAR DIN ACTIVITATEA DE FINANTARE

09

1. Incasari 10

2. Plati 11

3. Numerar net din activitatea de finantare (rd.10- rd.11) 12

IV. CRESTEREA (DESCRESTEREA) NETA DE NUMERAR SI ECHIVALENT DE NUMERAR(rd.04+rd.08+rd.12)

13

V. NUMERAR SI ECHIVALENT DE NUMERAR LA INCEPUTUL PERIOADEI

14

VI. NUMERAR SI ECHIVALENT DE NUMERAR LA SFARSITUL PERIOADEI (rd.13+rd.14)

15

Conducătorul institutiei Conducătorul compartimentului Viză trezoreriefinanciar-contabil

171

Anexa 6

CONT DE EXECUTIE AL INSTITUTIEI PUBLICE-VENITURI

Nr. rrand

CODPrevederi

initialePrevederi

definitive

Drepturiconsta-

tateIncasarirealizate

Drepturiconstatate

de incasat

rândDENUMIREA

INDICATORILOR

A B C 1 2 3 4 5=3-4

172

Anexa 7

CONT DE EXECUTIE AL INSTITUTIEI PUBLICE-CHELTUIELI

Capitol…………………………….Subcapitol………………………..

Nr.rd.

Denumirea indicatorilor

codCredite bugetare

Angajamente

bugetareAngajamente

legalePlati

efectuate

Angajamente

legalede platit

Cheltuieli efective

anuale **) trimestriale cumulate**)

A B C 1 2 3 4 5 6=4-5 7

173