ŞCOALA NAŢIONALĂ DE STUDII POLITICE ŞI ADMINISTRATIVE

FACULTATEA DE ADMINISTRAŢIE PUBLICĂDepartamentul pentru Învăţământ la Distanţă

CONTABILITATE ÎN ADMINISTRAŢIA PUBLICĂSuport de curs

Prof. univ. dr. MARILENA POPESCU

ANUL IISTUDII UNIVERSITARE

1

Contabilitatea in administratia publicaCuprins

Prima parte- BAZELE CONTABILITATIII. Capitolul 1- Contabilitatea- menirea, locul si rolul acesteia in fata

cerintelor cunoasterii si realitatii (existentialitatii) actualeI.1. Puncte de vedere, realitati privind statutul contabilitatii;I.2. Delimitarea domeniului contabilitatii si locul acesteia in cadrul sistemului general al stiintelor;I.3. Obiectul contabilitatii;I.4. Principiuile si conventiile contabile.II. Capitolul II- Procedeele specifice metodei contabilitatii;1. Bilantul 1.1. Definitie, componenta 1.2. Modificarile bilantului;2. Contul 2.1. Definitie, continut, structura;2.2. Elementele componente ale contului;2.3. Clasificarea contului si regulile de functionare ale acestora;3. Dubla inregistrare3.1. Prezentarea sistemului metodologic al procedeului metodei contabilitatii;3.2. Formula contabila (articolul contabil, mijloc de realizare practica a dublei

inregistrari);3.3. Analiza contabila, cerinta de baza a verificarii permanente a inregistrarii

operatiilor economice.III. Capitolul III- Documentele si registrele de contabilitateIII.1. Documentele- mijloc de consemnare a operatiunilor economico-financiareIII.2. Registrul jurnal, rolul acestuia, modul de inregistrare a operatiunilor economico-financiare din documentele justificative;III.3. Registrul “Cartea mare” – functiune, mod de intocmire;III.4. Registrul “Inventrar”;III.5. Registrul “Jurnal de incasari si plati”.

Partea a II-a- Contabilitatea publica

I. Capitolul I- Arie de cuprindere si precizari metodologice privind contabilitatea finantelor publice

I.1. Reguli de baza privind organizarea si conducerea contabilitatii;I.2. Cerinte obligatorii privind conducerea evidentei financiar-contabile cu ajutorul sistemului de prelucrare automata a datelor;II. Capitolul al II- Particularitatile organizarii si conducerii contabilitatii

institutiilor publice;II.1. Elementele de baza ce guverneaza sistemul de formare, administrare si utilizare a fondurilor publice de catre institutiile implicate in procesul bugetar;II.2. Problemele specifice organizarii contabilitatii institutiilor publice;II.3. Contabilitatea unitatilor administrativ-teritoriale (comune, orase, municipii, judete);II.4. Planul de conturi pentru institutii publice si pentru unitati administrativ-teritoriale (comune, orase, municipii, judete).

2

Partea a III-a Aplicatii practice privind inregistrarea operatiunilor patrimoniale in contabilitatea institutiilor publice si a unitatilor administrativ-teritoriale

I. Capitolul I- Contabilitatea patrimoniuluiI.1. Caracteristici generale;I.2. Operatiuni privind evidenta mijloacelor fixe;I.3. Operatiuni privind evidenta obiectelor de inventar;II. Capitolul II – Contabilitatea trezorerieiII.1. Caracteristici generale privind organizarea si functionarea trezoreriei unei entitati publice;II.2. Instrumente de trezorerie;II.3. Operatiuni privind evidenta decontarilor cu personalul;II.4. Operatiuni privind evidenta decontarilor cu tertii.III. Captiolul III- Contabilitatea veniturilorIII.1. Structura veniturilor publice;III.2. Caracteristici privind conducerea si organizarea contabilitatii veniturilor publice;III.3. Operatiuni privind evidenta contabila a veniturilor.Capitolul al IV- Finantari, imprumuturi, fonduri specialeIV.1. Continutul si structura formelor de finantare si creditare a investitiilor;IV.2. Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor privind finantarea din resurse proprii si din imprumuturi;IV.3. Continutul si structura imprumuturilor;IV.4. Fondul de tezaur;IV.5. Fondul de rulment;IV.6. Contabilitatea fondurilor speciale.Capitolul al V- Operatiuni contabile privind executia bugetara si inchiderea exercitiului financiarV.1. Operatiuni privind executia bugetului institutiei publice finantate de la buget;V.2. Operatiuni privind executia bugetului local si stabilirea rezultatului executiei curente a bugetului local;V.3. Inchiderea exercitiului financiar- complexul de operatiuni;V.4. Darea de seama contabila anuala;

3

Prima parte- BAZELE CONTABILITĂŢII

I. Capitolul 1- Contabilitatea- menirea, locul şi rolul acesteia în faţa cerinţelor cunoaşterii şi realităţii (existenţialităţii) actuale

I.1. Puncte de vedere, realităţi privind statutul contabilităţii;I.2. Delimitarea domeniului contabilităţii şi locul acesteia în cadrul sistemului general al ştiinţelor;I.3. Obiectul contabilităţii;I.4. Principiile şi convenţiile contabile.II. Capitolul II- Procedeele specifice metodei contabilităţiiII.1. Bilanţul II.1.1. Definiţie, componenţă II.1.2. Modificările bilanţului;II.2. Contul II.2.1. Definiţie, conţinut, structură;II.2.2. Elementele componente ale contului;II.2.3. Clasificarea contului şi regulile de funcţionare ale acestora;II.3. Dubla înregistrareII.3.1. Prezentarea sistemului metodologic al procedeului metodei contabilităţii;II.3.2. Formula contabilă (articolul contabil mijloc de realizare practică a dublei înregistrări);II.3.3. Analiza contabilă- cerinţă de bază a verificării permanente a înregistrării operaţiilor economice.III.Capitolul III- Documentele şi registrele de contabilitateIII.1. Documentele- mijloc de consemnare a operaţiunilor economico-financiareIII.2. Registrul jurnal, rolul acestuia, modul de înregistrare a operaţiunilor economico-financiare din documentele justificative;III.3. Registrul “Cartea mare” – funcţiune, mod de întocmire;III.4. Registrul “Inventar”;III.5. Registrul “Jurnal de încasări şi plăţi”.

4

Capitolul 1- Contabilitatea- menirea, locul şi rolul acesteia în faţa cerinţelor cunoaşterii şi realităţii (existenţialităţii) actuale

I.1. Puncte de vedere, realităţi privind statutul contabilităţii.

Realitatea demonstrează existenţa contabilităţii în domeniul public, privat,la nivel micro şi macro economic. Fiind un sistem ce se bazează pe logică, din toate mediile- cercetare, literatură straină şi română de specialitate, din domeniul academic, apare întrebarea: ce este contabilitatea?

Evoluţia contabilităţii din ultimul secol a general controverse aprinse în legătură cu statutul acesteia. În faţa acestor controverse şi a numeroaselor atitudini de gândire s-a desfăşurat şi continuă şi astăzi disputa “ În ce măsură contabilitatea poate fi considerată artă sau ştiinţă, tehnică sau joc social, limbaj de comunicare sau veritabil bun social”?1.

Chiar şi la nivelul anului 2000, printr-o analiză atentă a celor patru ipostaze în care poate să se afle contabilitatea, respectiv artă, tehnică, ştiinţă sau limbaj, s-a apreciat că nu sunt suficiente argumente pentru a se acredita contabilitatea drept ştiinţă şi se însuşeşte “ pledoaria pentru o tehnoştiinţă contabilă”2.

Dacă facem o sinteză a diferitelor concepţii privind statutul contabilităţii din perspectiva ipostazelor privind natura acesteia, distingem următoarele accepţiuni:

a. contabilitatea ca artă. Încă din 1514 contabilitatea este considerată drept arta de Luca Paciolo, ulterior în

1870 de Francesco Marchi, iar in literatura română, profesorul Theodor Stefănescu socoteşte contabilitatea drept artă, iar ulterior o defineşte “ştiinţa care ne învată arta de a uni socotelile unei case de comerţ sau a oricărei alte case publice care administrează fonduri”3.

În decursul timpului, alţi profesori români preiau în lucrările lor definiţii din literatura franceză ce consideră contabilitatea “arta de a înregistra şi sitematiza valoarea monetară a tranzacţiilor comerciale, şi a evenimentelor financiare, de a întocmi documentele contabile de sinteza şi de a interpreta rezultatele” 4.

Americanii, prin Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (A.I.C.P.A.) considerau în 1941 contabilitatea tot o artă a înregistrării operaţiunilor, evenimentelor şi rezultatelor cu caracter financiare într-o formă sintetică şi în experesie bănească pentru a putea fi interpretate, iar în 1980 au completat şi au formulat opinia concluzionând că informaţiile contabile reprezintă suportul elaborării deciziilor economice într-o entitate economică.

b. contabilitatea ca tehnicăÎn literautra franceză, autori ai unor studii consacrate în domeniu şi în special Bernard

şi Esnault şi Cristian Hoaran au considerat contabilitatea “tehnică de ordin cantitativ, de colectare, prelucrare şi analiză a informaţiilor privind evenimentele economice şi juridice din viaţa întreprinderii”5.

În decursul istoriei, statutul de tehnică al contabilităţii, în evoluţie corespunzător practicilor sociale diverse, este recunoscut ca o parte practică, aplicativă a teoriei contabile şi nu o simplă rutină, respectiv simple calcule sau registre de socoteli.

Permanent s-a simţit nevoia unui sistem riguros de proceduri, obiective şi principii contabile pentru practicarea meseriei de contabil.

1 E. Homorodea- Tratat de contabilitate- Teorii, concepte, principii şi standarde, aplicaţii, vol. 1, Ed. Sedcom, Libris, Iaşi, 20012 Constantin Roman- Gestiunea financiară a instituţiilor publice, vol.1, p. 1893 Theodor Stefănescu- Curs de contabilitate în partidă dubla, Ediţia a doua, Bucureşti, 1874, p. 174 N. Feleaga, I. Ionaşcu- Tratat de contabilitate financiară-, vol. 1, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p. 1675 Bernard Esnault si Cristian Hoaran, Comptabilite Financiere, Presses Universitaires de France, Paris, 1994

5

Dacă la început a fost suficientă organizarea în partidă simplă a operaţiunilor numai a intrărilor şi ieşirilor de valori, în timp, realitatea a impus nevoia consemnării şi urmăririi tuturor mutaţiilor patrimoniale.

Astfel, dupa generalizarea partidei duble, contabilitatea a urmărit înregistrarea originii, provenienţei fondurilor ce intrau, alimentau patrimoniul, precum şi utilizarea acestora indiferent de forma şi natura lor.

c. contabilitatea ca limbajÎn lumea afacerilor, comunicarea este suportul cunoaşterii şi contabilitatea poate fi

considerată “limbajul formalizat de comunicare”6.Latura practică a limbajului contabil se caracterizează prin legatura ce trebuie să

existe şi să se realizeze practic între informaţiile contabile comunicate, modul de utilizare a acestora de diferiţi beneficiari, precum şi referitor la controlul ce se asigură asupra unor activităţi sau entităţi, rezultate ce influenţează procesul decizional.

Pentru o normalizare contabilă Claude Perochon7 consideră că limbajul comun al contabilităţii trebuie să se bazeze pe:

- definiţii şi o terminologie precise;- metode de evaluare comune;- reguli uniforme de funcţionare a conturilor.În practică, utilizarea informaţiei contabile în procesele de decizie economică

generează interese adeseori contradictorii în rândul diferitelor categorii de utilizatori (acţionari, sindicatele, managerul, statul, clienţii, creditorii, furnizorii etc.).

Astfel, aceste conflicte între diferitele categorii de utilizatori a informaţiilor contabile, denatureaza adevărul contabil, ceea ce conduce la situaţia în care contabilitatea devine un “joc social”.

Tot practica a dovedit că disciplinarea vieţii economice s-a realizat prin funcţiile contabilităţii, prin rigoarea impusă de metodele şi procedeele specifice contabilităţii.

Pornind de la realitatea că ordinea, rigoarea, disciplina şi moralitatea în viaţa economică sunt date de contabilitate, a determinat atribuirea contabilităţii pentru societatea umana a rolului de “bun social”8.

I.2. Delimitarea domeniului contabilităţii şi locul acesteia în cadrul sistemului general al ştiinţelorToate ştiinţele au aparut si s-au dezvoltat pornind de la o cunoaştere empirică,

transformată treptat în cunoaştere sistematică, ale căror adevăruri au fost recunoscute în practică.

Delimitarea metodelor şi tehnicilor specifice fiecărei ştiinţe a fixat domeniul cercetării pentru fiecare, ceea ce a impus poziţionarea lor în sistemul general al cunoaşterii.

De la Aristotel ştiinţele se structureaza în trei ramuri9:1. teoretice: - metafizică;- matematică;- fizică.2. practice:- etică;- stiinţa economică;

6 E. Horomnea- Consideratii asupra statutului contabilitatii in procesul cunoasterii, Revista Finante publice, contabilitate nr. 6/20027 Claude Perochon, Presentation de plan comptable francais, Les editions foncher, 19838 John Bernal- Stiinţa în istoria societăţii, Ed. Politică, Bucureşti, 1964 9 J.D.Bernal, op. cit., p. 392

6

- politică;3. poetice:- muzică;- arhitectură.Dupa obiectul de studiu sunt cunoscute10:1. stiinţe ale naturii:- astronomia;- geologia;- fizică;- chimia;- biologia, care studiază relaţiile dintre fenomenele naturale.2. ştiinţe sociale sau umane:- stiinţele juridice;- stiinţele economice;- stiinţele de gestiune;- sociologia;- istoria, care studiază raporturile dintre oameni, inclusiv omul ca membru al

societăţii.Pornind de la aceste aspecte, secolul XX consacră contabilitatea drept o stiinţă socială,

“o ştiinţă economică, pentru ca:- are un obiect propriu de investigaţie;- are un sistem metodologic şi categorial propriu;- rezultatele generalizării materialului faptic sunt exprimate în legi, principii şi

teorii;- pe baza studierii legilor care guvernează mişcarea obiectului ei de studii

elaborează previziuni economice, ştiinţifice şi reprezintă una dintre formele conştiinţei sociale, în care predomină funcţia cognitivă, a cugetării umane”11.

Ca disciplină se poziţionează în domeniul ştiinţelor de gestiune, aşa cum marile şcoli de afaceri americane consideră contabilitatea un instrument de gestiune a afacerilor.

Întrucât cu ajutorul contabilităţii se gestionează toate resursele, atât materiale, cat şi umane, este considerată o ştiinţa a gestiunii şi controlului economic, a modului de administrare şi conducere a unei entităţi economice, alături de finanţe, management şi marketing.

Contabilitatea ca ştiinţă, dispune de legi şi reguli privind funcţiunea conturilor, calculul bilanţier, principii generale de întocmire a balanţelor, situaţiilor financiare şi de determinare a rezultatului final.

Poziţia stiinţifică a contabilităţii este susţinută şi de obiectul de cercetare, metoda proprie, puterea de prevedere şi scopul exprimat al acesteia.

I.3. Obiectul contabilităţii

Clarificarea statutului şi pozitionării unei ştiinţe în raport cu altele se realizează îndeosebi prin cunoaşterea obiectului acesteia (ce studiază, cu ce se ocupă).

“Obiectul propriu al unei ştiinţe exprimă o categorie de fapte, un grup de fenomene de care se ocupă o anumită ştiinţă, dintr-un anumit unghi de vedere, cu scopul de a stabili

10 E. Homorea- Locul contabilităţii în sistemul general al clasificării ştiinţelor- Revista finanţe publice şi contabilitate nr. 5/200211 D. Rusu, Fra Luca, de Borgo şi doctrinele contabilităţii în cultura economică română, Ed. Junimea, Iaşi, 991, p. 262

7

raporturi invariabile, legităţi sau principii, între fenomenele şi cauzele care le-au produs, într-un cadru de categorii specifice”12.

Prima definiţie a obiectului contabilităţii a fost dată de Luca Paciolo potrivit căruia “contabilitatea studiază tot ceea ce după părerea negustorului îi aparţine pe lume, ca avere mobilă şi imobilă, precum şi afacerile mari şi mărunte, în ordinea în care acestea au avut loc”13.

Doctrinele contabilităţii conţin numeroase puncte de vedere privind obiectul ştiinţei contabilităţii. Principalele concepţii referitoare la obiectul contabilităţii existente în literatura de specialitate sunt14:

- concepţia juridică;- concepţia economică;- concepţia financiară; a. Concepţia juridicăPotrivit acestei teorii, cu ajutorul procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control

asupra existenţei, stării, mişcării şi transformării patrimoniului, contabilitatea furnizează date şi informaţii pe titulari de patrimoniu şi perioade de gestiune asupra averii şi rezultatelor unor subiecţi participanţi la circuitul economic.

Patrimoniul reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică, ce aparţin unui subiect de drept (persoane fizice sau juridice) şi totalitatea obiectelor (bunurilor) la care acestea se referă.

Pentru ca patrimoniul să existe sunt necesare două elemente interdependente:

Patrimoniu

Bunuri economice ca obiecte de drepturi şi obligaţii evaluabile în

bani

persoane fizice saujuridice

drepturi şi obligaţi evaluabile în bani

Se observă, că între relaţiile dintre substanţa materială a patrimoniului (bunurile economice) şi drepturile şi obligaţiile create de realitatea economică stau persoanele fizice sau juridice.

Ca prim element component al patrimoniului, bunurile economice se caracterizează printr-o structură proprie ce exprimă existenţialitatea şi respectiv capacitatea acestora de a satisface nevoile de producţie şi consum.

În structura bunurilor economice putem distinge:- bunuri corporale: clădiri, utilaje, materii prime, mărfuri etc;- bunuri necorporale: brevete, licenţe, creanţe, mărci de comerţ;- bunuri financiare: disponibilităţi în lei şi valuta, titluri de participare;- titluri de plasament, efecte de comerţ etc.Utilitatea bunurilor economice ca expresie a laturii economice a bunurilor determină

valoarea acestora, ce poate fi: - valoare de întrebuinţare ce exprimă gradul de utilitate, de folosinţă a unui bun;- valoare de schimb care reprezintă valoarea la care pot fi achiziţionate alte bunuri

de pe piaţă.

12 E. Horomnea- Consideraţii asupra obiectului contabilităţii, R.F.P.C., nr. 7-8/200213 Luca Paciolo- Summandi arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita- Veneţia, 149414 Constantin Roman- gestiunea financiară a instituţiilor publice, Ed. Economică, 2000, p. 19-30

8

Drepturile şi obligaţiile evaluabile în bani ca cel de al doilea element constitutiv al patrimoniului exprimă raporturile de proprietate ce se creează pentru procurarea şi gestionarea bunurilor.

Expresia echilibrului intern al patrimoniului este:

Bunuri economice = Obligaţii + Drepturi

Concepţia juridică asupra obiectului contabilităţii

Patrimoniu

Bunuri economice ca obiect de drepturi şi obligaţiiSubstanţa materiala a realităţii economice

Persoane fizice şi juridice

Drepturi şi obligaţii

Raporturi juridice de proprietate

Latura Latura Drepturi Obligaţiiexistenţială economică

Bunuri corporale Utilitateaşi necorporale bunurilor

Bunuri mobile Valoarea şi imobile bunurilor

Contabilitatea analizează fiecare element şi operaţiune în parte în vederea determinării influenţei lor asupra rezultatelor obţinute.

Astfel, controlul asupra integrităţii patrimoniale se realizează pe baza informaţiilor furnizate de contabilitate privind starea, mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale.

b. Concepţia economicăDin acest punct de vedere, cu ajutorul procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi

control, contabilitatea reflectă expresia valorică a existenţei, stării şi mişcării, transformării capitalului.

Capitalul este astfel studiat sub două aspecte:- al modului în care bunurile economice se învestesc, se întrebuintează, se consumă

şi se înlocuiesc;- al modului de procurare şi de dobândire a acestor bunuri.

9

Sub un prim aspect distingem: capital fix (active imobilizate); capital circulant (active circulante).

Concepţia economică

Capitalul

Bunuri economice după modul de :- învestire;- întrebuinţare;- consumare;- înlocuire

Drepturi şi obligaţii determinate de modul de procurare şi dobândire a lor

active active capital obligaţiiimobilizate circulante propriu

Capitalul fix (activele imobilizate) este format din bunurile care participă la mai multe cicluri de exploatare şi se înlocuiesc după un număr de ani de utilizare, se consumă treptat, pe calea amortizării.

Capitalul circulant (activele circulante) este format din bunurile economice care se consumă după fiecare ciclu de exploatare finalizat.

Ecuaţia de echilibru prin care se evidenţiază calculul, analiza şi controlul mişcarii şi tranformării capitalului este:

Bunuri economice= Capital propriu+ Obligaţii

c. Concepţia financiarăDin acest punct de vedere, obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie elaborarea şi

aplicarea procedeelor de evidenţă, calcul, analiză şi control în expresie valorică a existenţei, stării, mişcării şi transformării resurselor economice.

10

Concepţia financiară

Resursele economice

Utilizarea resurselor Provenienţa resurselor

Utilizari Utilizari Resurse Resursedurabile ciclice permanente temporare

ACTIVE PASIVE

Resursele economice sunt abordate de contabilitate din două puncte de vedere:- al modului de utilizare;- al provenienţei.Din punct de vedere al modului de utilizare desprindem:- utilizări durabile ce corespund activelor imobilizate;- utilizări ciclice, temporare, ce corespund activelor circulante.Din punct de vedere al provenienţei, contabilitatea delimitează:- resurse permanente, finanţări sau împrumuturi pe termen lung (mai mari de 1 an);- resurse temporare, furnizori, creditori, împrumuturi pe termen scurt (cu scadenţă

mai mică de 1 an).

I.4. Principiile şi convenţiile contabile

Prezentarea bilanţurilor, stabilirea rezultatelor şi respectiv fundamentarea activităţii contabile, trebuie să se bazeze pe un sistem unitar de norme, denumite principii şi convenţii contabile.

Acestea au rolul de a asigura prezentarea fidelă a datelor contabilităţii cu ajutorul situaţiilor financiare.

În literatura de specialitate varietatea principiilor contabile este foarte laborioasă, acestea putând fi structurate după reglementarea lor în15:

- principii explicit reglementate, care sunt considerate strict necesare pentru satisfacerea obiectului contabilităţii de a reflecta fidel realitatea;

- principii nereglementate, neregăsite în legislaţiile contabile dar care sunt utilizate în practică pentru buna desfaşurare a lucrărilor contabilităţii;

Potrivit legislaţiei române, pentru asigurarea unei imagini fidele asupra unei unităţi se impune respectarea regulilor de evaluare a patrimoniului şi a următoarelor principii contabile:15 C. Toma- Principii contabile şi imaginea fidelă în contabilitate, în volumul “mecanisme şi instituţii economice de piaţă”, Ed. Universităţii “Al. Ioan Cuza”, Iaşi, 1997, p. 377

11

- prudenţa;- permanenţa metodelor;- continuitatea activităţii;- independenţa exerciţiilor;- intangibilitatea bilanţului de deschidere;- costul istoric;- necompensarea;- evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv;- prevalenţa economicului asupra juridicului;- importanţa relativă (pragul de semnificaţie).

Principiul prudenţeiAplicarea lui, interzice supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor şi

subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor.Trebuie avute în vedere riscurile, deprecierile şi pierderile generate de activităţi din

exerciţiul curent sau precedent.De asemenea, trebuie luate în considerare fapte viitoare care risca să afecteze

nefavorabil patrimoniul sau situaţia financiară şi rezultatele unităţii.Sintetizând, principalele reguli ce trebuie avute în vedere la aplicarea acestui principiu

sunt16:- la închiderea exerciţiului financiar, se contabilizează datoriile şi pierderile

probabile, nu se contabilizează activele şi profitul probabile;- se înscriu în bilanţ numai beneficiile realizate la data închiderii exerciţiului;- exercitarea prudenţei nu permite crearea unor provizioane excesive şi de asemenea

impune declararea unui profit real care să corespundă sarcinilor fiscale, dar care să evite distribuirea de dividende fictive;

- trebuie să se ţină cont de riscuri previzibile, eventuale pierderi şi deprecieri, indiferent care este rezultatul exerciţiului.

Aplicarea corectă a acestui principiu este condiţionata în mare măsură de puterea de analiză şi previziune a tuturor evoluţiilor politice, sociale şi economice pe anumite segmente de piaţă.

Întrucât el se regăseşte în legislaţia tuturor ţărilor este important de atins scopul acestuia şi anume acela de a se asigura o marjă de siguranţă pentru toate categoriile de terţi asupra informaţiilor furnizate de stat prin organismele sale de normalizare contabilă.

Principiul permanenţei metodelorAnaliza situaţiilor finaciare ce dau posibilitatea măsurării performanţelor prin

realizarea de comparaţii, impun asigurarea continuităţii de la un exerciţiu la altul a aplicării metodelor de evaluare şi calcul a activelor, datoriilor şi rezultatelor.

Întrucât din raţiuni de reflectare fidelă a tranzacţiilor şi evenimentelor se impune încălcarea acestui principiu, legislaţia română dă dreptul ca în cazuri justificate şi în condiţii prevăzute de lege să se apeleze la alte metode de evaluare.

În acest sens se impune ca din anexele la bilanţ să rezulte o tratare a informaţiilor şi documentelor atât potrivit vechii metode, cât şi celei noi pentru a se asigura compararea de date între exerciţii financiare.

De asemenea, trebuie să se prezinte care sunt efectele asupra situaţiei patrimoniului, rezultatului, inclusiv cel fiscal.

Principiul continuităţii activităţii

16 M. Ristea, Contabilitatea soicetăţilor comerciale, vol. I, CECAR, Bucureşti, 1995, p. 19-20

12

Prin rolul previzional al ştiinţei contabilităţii şi pe baza informaţiilor prin care se poate aprecia continuitatea unei unităţi se poate realiza fundamentul de bază al principiului şi anume presupunerea că un agent economic îşi poate desfăşura activitatea într-un viitor previzibil fară a-şi reduce semnificativ activitatea sau a intra în imposibilitate de continuare a activităţii.

Principalele alemente ce pot sta la baza unei analize de depistare şi prevenire a dificultăţilor intervenite într-o gestionare previzională eficientă sunt:

- structura patrimoniului;- natura drepturilor şi obligaţiilor asupra bunurilor utilizate;- mărimea creanţelor şi datoriilor cât şi scadena de rambursare a lor;- situaţia pieţei de aprovizionare şi desfacere;- gradul de uzură a echipamentelor;- gradul de competitivitate a produselor şi serviciilor oferite;Aplicarea acestui principiu presupune raportarea în anexa la bilanţ (conturile anuale) a

următoarelor informaţii pentru a fi cunoscute de către toţi terţii interesaţi în cunoaşterea şi aprecierea certitudinii continuării activităţii:

- elementele de activ şi pasiv, cheltuieli şi venituri evaluate la costul istoric;- rezultatele inventarierii generale evaluate la valoarea de utilitate;- situaţia patrimonială, financiară şi rezultatele obţinute pe exerciţii financiare;- cheltuielile şi veniturile delimitate în timp;- activele grupate în fixe şi circulante;- amortizarea înregistrată şi provizioanele constituite;- pasivele pe termen lung şi scurt;- reevaluările efectuate periodic pentru diminuarea efectului general al inflaţiei.În situaţia unei incertitudini în continuarea activităţii, chiar dacă aceasta a apărut în

perioada cuprinsă intre închiderea exerciţiului şi cea a elaborării conturilor anuale, este necesar să apară alături de situaţiile de raportare toate informaţiile si motivele care au stat la baza aprecierii că agentul economic nu îşi mai poate continua activitatea.

Principiul independenţei exerciţiului (specializării sau delimitării perioadelor).În scopul determinări rezultatului financiar alături de principiul continuităţii activităţii

se aplică în corelaţie şi acest principiu potrivit căruia trebuie să se aloce unui exerciţiu veniturile şi cheltuielile care îi aparţin.

Deşi se consideră o impărţire artificială a activităţii agentului economic în perioade de gestiune denumite exerciţii, respectarea acestui principiu aduce multe avantaje utilizatorilor de informaţie economico-financiară şi anume:

- permite cunoaşterea de către organele de conducere a rezultatelor financiare şi eficientă a activităţii desfăşurate pe fiecare exerciţiu financiar şi prin comparare cu exerciţiul anterior;

- se păstrează succesiunea ciclurilor de exploatare, respectiv aprovizionare, producţie, vânzare, decontare, în condiţiile unei independenţe a exerciţiului curent faţă de cele precedente şi cele care urmează;

- structurile administrativ- teritoriale ale administraţiei publice pot determina cu precizie obligaţiile contribuabililor şi nivelul veniturilor încasate;

- toate organismele interesate în evaluări economice, organele statistice şi contabilitatea naţionala îşi realizează toate lucrările în bune condiţii;

- se poate realiza determinarea corectă a rezultatelor financiare obţinute în fiecare perioadă de gestiune, ce dă posibilitatea aprecierii modului de evoluţie a întreprinderii în decursul unui exerciţiu financiar (dacă s-a îmbogăţit, dacă a sărăcit, dacă a acumulat pierderi sau a obţinut profit).

13

Respectarea principiului impune utilizarea conturilor de regularizare, respectiv conturi privind cheltuielile de plată şi veniturile de realizat, contabilizarea unor evenimente posterioare închiderii exerciţiului financiar, dar anterior închiderii conturilor, daca acestea au legătură şi cu situaţia patrimonială sau rezultatul exerciţiului.

Principiul intangibilităţiiÎn baza acestui principiu, bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să

corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.În practică, aceste aspecte sunt atât de evidente, încât în ţările anglo-saxone

reglementarea lui nu mai este cuprinsă în legislaţiile contabile naţionale.Potrivit acestui principiu, se are în vedere asigurarea continuităţii şi coerenţei

informaţiilor furnizate de situaţiile financiare în legătură cu situaţia patrimonială şi rezultatele obţinute.

Principiul costului istoricCostul istoric, reprezintă valoarea reală a elementelor patrimoniale, la data intrării lor

în gestiunea unităţii.Potrivit acestui principiu, orice valoare economică înscrisă în contabilitate se bazează

pe costul de intrare consemnat în documentele justificative.Toate modificările intervenite în valoarea bunurilor, se operează cronologic în

situaţiile financiare ce reflectă evoluţia patrimonială a unităţii, astfel încat în scopul luării deciziei economice şi a asigurării capacităţii de finanţare la finele anului pe bază de inventar, se aplează la costul istoric.

Opţiunea pentru costul istoric, se întemeiază pe faptul că este singurul cost consemnat în documente justificative şi deci are un caracter verificabil şi o determinare obiectivă.

Principiul necompensăriiRespectarea acestui principiu, presupune evaluarea şi înregistrarea separată în

contabilitate a elementelor de activ şi de pasiv, nepermiţându-se compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile şi cheltuielile contului de rezultate.

Respectarea lui, asigură prezentarea prin bilanţ a tuturor elementelor patrimoniale şi a ansamblului cheltuielilor şi veniturilor perioadei, precum şi a fluxurilor monetare.

Întrucat orice compensare are ca efect reducerea fidelităţii imaginii reflectate prin bilanţ, se impune respectarea întocmai a acestui principiu împreună cu cel al permanenţei metodelor.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasivPotivit acestui principiu, se impune ca pentru stabilirea valorii totale a unui post de

bilanţ, să se determine separat valoarea fiecărui element de activ sau de pasiv care formează postul respectiv.

Acest principiu este în strânsă interdependenţă cu cel prezentat anterior.

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (realităţii) Informaţiile prezentate prin conturile anuale, trebuie să reflecte realitatea economică a

tranzacţiilor nu numai forma lor juridică.Principiul este tipic anglo-saxon şi presupune reflectarea în contabilitate a

modalităţilor de finanţare a unui bun, atât din punct de vedere juridic, cât şi din punct de vedere economic.

14

Pentru asigurarea credibilităţii informaţiilor publicate de întreprinderi, cadrul general pentru elaborarea situaţiilor financiare, consideră acest principiu o caracteristică calitativă, în sensul că realitatea economică, obligă la reflectarea prin conturile din bilanţ, a tuturor informaţiilor financiare.

Principiul pragului de semnificaţie (al importanţei relative)În baza acestui principiu, este obligatoriu ca în conturile anuale, să se prezinte în mod

distinct orice elemente care are o valoare semnificativă ( omisiunea sau prezentarea lui eronată influenţează deciziile economice ale utilizatorului).

Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau erorii apreciate în condiţiile omisiunii sau declarării greşite.

Pentru a nu se încărca situaţiile financiare cu informaţii inutile, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat.

Din punct de vedere al prezentării şi înţelegerii de către utilizatori a situaţiilor financiare, normele contabile internaţionale şi europene, impun cerinţa ca acestea să fie clare şi coerente.

În aprecierea importanţei relative, în practică se întâmpină suficiente dificultăţi, întrucât evenimente şi situaţii semnificative pentru o entitate, pot să nu aibă relevanţă pentru alta.

Astfel, se impune o selecţie a faptelor, situaţiilor şi evenimentelor semnificative, pentru a satisface nevoile comune ale agenţilor economici şi a instituţiilor de supraveghere şi control ale terţilor sau statului.

II. Capitolul II- Procedeele specifice metodei contabilităţiiII.1. BilanţulII.1.1. Definiţie, componenţă

Procesul de conducere, impune folosirea datelor contabile într-o formă centralizată şi sistematizată, la anumite perioade din cursul unui an fianciar şi la sfârşitul exerciţiului.

La această cerinţă, răspund documentele contabile, prin intermediul cărora, datele înregistrate cu ajutorul sistemului de conturi, sunt prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari, care caracterizează situaţia patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatele obţinute.

Pentru reprezentarea situaţiei patrimoniului, deci a tuturor valorilor economice aflate în proprietatea sau administrarea unei entităţi publice sau agent economic la un moment dat, se foloseşte un tabel bilateral17 denumit bilanţ sau “cont anual”.

Ca procedeu al metodei contabilităţii, bilanţul are două parţi distincte: ACTIVUL (stânga bilanţului) şi PASIVUL (dreapta bilanţului) cu ajutorul cărora patrimoniul este reprezentat sub două aspecte: utilitatea şi resursele.

Modelul schematic al unui bilant este următorul:

ACTIV=Utilităţi BILANŢ PASIV=Resurse

2 Imobilizări3 Stocuri5 Disponibilităţi baneşti

1 Capitaluri (fonduri) proprii

17 C.M. Dragan, Contabilitatea institutiilor si administratiei publice, Editor: CONTCONSULT, The European Audit, Bucuresti, 2001

15

4 Drepturi de creanţă (decontări) 4 Obligaţii (decontări)

Constatăm că în ACTIV, este reflectat patrimoniul din punct de vedere al componenţei şi structurii lui material-financiare şi anume starea bunurilor la un moment dat, în funcţie de ceea ce administrează entitatea respectivă- activele.

Prin structura sa, activul evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice, distingând din acest punct de vedere active imobilizate şi active circulante.

Activele imobilizate sau fixe, denumite şi imobilizări sau bunuri imobile, cuprind acele valori economice, a căror perioadă de utilizare şi lichiditate este mai mare de un an.

Activele fixe se caracterizează prin durabilitatea lor mai îndelungată şi prin participarea în mod repetat la circuitul economic.

Activele circulante denumite şi active curente, sunt acele valori economice sub forma stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor băneşti, care din punct de vedere financiar se află într-o continuă schimbare valorică sub aspect material şi al utilităţii acestora în cursul unui circuit economic al patrimoniului.

Stocurile reprezintă acele valori economice care prin natura şi destinaţia lor sunt utilizate ca materii prime şi materiale consumabile, mărfuri, ambalaje etc, care intervin în ciclul de exploatare al unităţii patrimoniale pentru a fi consumate.

În contabilitatea din ţara noastră, în sfera stocurilor se includ şi obiectele de inventar18

În PASIV, acelaşi patrimoniu este reflectat din punct de vedere al provenienţei, respectiv al surselor de formare – pasivele.

Obiectele de inventar, sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de funcţionare, sau cele care au o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor.

Sunt asimilate obiectelor de inventar şi echipamentul de protecţie, de lucru, dispozitive cu destinaţie specială şi alte obiecte asimilate.

Creanţele reprezintă valori economice care sunt avansate de persoana fizică sau juridică, în calitate de proprietar sau administrator al patrimoniului, pentru a primi un echivalent valoric, respectiv o lucrare, un bun, un serviciu.

Beneficiarii respectivei valori avansate poartă denumirea de debitori.Creanţele faţă de terţi privind achiziţionarea de bunuri materiale, lucrări şi servicii

sunt reprezentate de clienţi.Disponibilităţile băneşti, reprezintă numerarul din casieria unităţii şi din conturile

curente sau de disponibil, deschise la unităţile bancare sau ale trezoreriei statului.Din categoria disponibilităţilor baneşti, fac parte şi carnetele de cecuri cu limită de

suma, acreditivele şi avansurile de trezorerie.Prin componenta sa pasivul, evidenţiind sursele de finanţare a bunurilor economice, le

delimitează din punct de vedere al modului de constituire, respectiv finanţare proprie sau străină şi reflectă şi exigibilitatea lor (termenul de decontare).

Capitalurile, denumite şi fonduri proprii, reflectă modul de susţinere financiară a activului patrimonial, corespund finantării proprii a bunurilor economice aflate în circuit.

Datoriile (obligaţiile, decontările) reprezintă acele persoane juridice şi fizice faţă de care unitatea are obligaţii băneşti şi care generic sunt denumite creditori.

Ca sursă de finanţare, datoriile funcţioneaza din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până în momentul rambursării în cadrul creditelor, iar în cazul datoriilor generate de relaţiile de decontare, până la momentul plaţii lor.

Din punct de vedere al datoriilor, distingem mai importante, datorii financiare şi datorii fiscale, salariale şi sociale.18 Oprea Călin, Ilie Văduva, Mihai Ristea, Horia Neamţu, Bazele contabilităţii, ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2000

16

Datoriile financiare exprimă creditele primite de la bănci sau instituţii de credit pe termen lung şi mijlociu.

Datoriile fiscale, salariale şi sociale reprezintă obligaţiile din impozite şi taxe faţă de bugetul statului, salariile şi alte drepturi datorate angajaţilor, obligaţiile privind contribuţia la asigurarile sociale şi fondul de şomaj, precum şi alte datorii create în cadrul relaţiilor de decontare cu angajaţii, care se reţin din salarii de către angajator şi în funcţie de situaţie, urmează să fie decontate beneficiarilor.

Întrucât fiecare element din activul bilanţului are o sursă de provenienţă, permanent între totalul sumelor din activ şi a celor din pasiv, există egalitate, respectând astfel dubla reprezentare.

II.1.2. Modificările bilanţului

În cursul proceselor economice de aprovizionare, consum, producţie, desfacere etc, patrimoniul se află într-o continuă mişcare şi transformare, astfel încat, fiecare operaţiune economică, produce o anumită schimbare în situaţia patrimonială ce va fi oglindită la un moment dat prin bilanţ.

Principalele modificări ale bilanţului pot fi încadrate în următoarele categorii19:1. modificări de structură:A+x-x=P – modificarea concomitentă a unor elemente din activul bilanţului sub aspectul majorării sau micşorării acestora, respectiv o modificare de structură în componenţa elementelor patrimoniale.A=P+x-x – modificarea concomitentă a unor elemente din pasivul bilanţului sub aspectul majorării sau micşorării acestora, deci o modificare a resurselor patrimoniale.

2. modificări de volum:A+x=P+x – modificarea concomitentă a unor elemente atât din activul cât şi din pasivul bilanţului, respectiv o creştere a volumului patrimoniului.A-x=P-x – modificarea concomitentă a unor elemente atât din activ, cât şi din pasiv, respectiv o reducere a volumului patrimoniului.Întrucât bilanţul, este singurul procedeu al metodei contabilităţii cu ajutorul căruia

patrimoniul este reprezentat sub dublu aspect, activele şi pasivele, în decursul unui proces economic, produc operaţii ce se încadrează într-una din cele patru modificări bilanţiere prezentate, astfel încât egalitatea dintre cele două parţi ale tabloului bilanţier rămâne clară şi fermă.

Concluzionând, putem afirma că: - modificările de structură ale bilanţului, întrucât produc schimbări numai în cadrul

elementelor de activ sau a celor de pasiv, nu influenţeaza totalul bilanţier, respectiv totalul activului sau pasivului, întrucât au loc doar restructurări în coţinutul lor;

- cea de-a doua grupă de modificări de volum, influenţează totalul bilanţier prin creşterea sau micşorarea acestuia

- în cadrul fiecărei modificări sunt antrenate două posturi ale bilanţului (elemente, poziţii);

- indiferent de modificările bilanţiere intervenite, se menţine egalitatea activelor (a elementelor patrimoniale privite sub aspectul utilităţii) şi a pasivelor (resurse), sursele de provenienţa a activelor;

II.2. Contul

19 C.M. Drăgan, op. cit.,p. 17

17

II.2.1. Noţiunea şi funcţiile contuluiUrmărirea completă şi permanentă a modificărilor aduse bunurilor economice si

surselor de finanţare ale unităţilor patrimoniale, nu se poate realiza cu ajutorul bilanţului, întrucât nu se poate întocmi câte un bilanţ distinct după fiecare operaţie economică sau financiară ce a produs modificări în situaţia patrimoniului, datorită volumului mare de operaţiuni.

Întrucât contabilitatea trebuie să asigure cunoaşterea situaţiei economice şi financiare a unităţii patrimoniale la un moment dat şi modul cum s-a desfăşurat activitatea acesteia pe o anumită perioadă de timp, ce modificări s-au produs în volumul şi structura elementelor patrimoniale de care dispune, contabilitatea recurge la un alt procedeu al metodei sale de lucru conceput pentru a înregistra, urmări şi controla existentul şi modificările în decursul unei perioade de gestiune asupra elementelor patrimoniale şi surselor de finanţare ce poartă denumirea de cont.

În mod explicit, aceasta presupune că pornind de la o situaţie iniţială reflectată prin bilanţ, pentru a se cunoaşte existentul final, trebuie organizată urmărirea sistematica, în mod distinct a intrărilor şi ieşirilor de elemente patrimoniale, precum şi operarea lor pe soldul iniţial pentru a se ajunge la soldul nou.

Cu ajutorul conturilor contabilitatea înregistrează, urmareşte şi controlează existentul şi schimbările fiecărui bun economic sau sursa de finanţare conferind astfel contabilităţii capacitate de a-şi realiza funcţiile de observare şi de scriere analitică a tuturor operaţiilor economice şi financiare bazându-se pe un sistem coerent de reguli pentru a furniza date asupra cauzelor şi consecinţelor relaţiilor economice şi juridice ale unei unităţi patrimoniale.

În concret, pentru a răspunde acestor cerinţe, se deschide câte un cont dinstinct în contabilitatea curentă, cu ajutorul căruia se înregistrează pe bază de documente existente la începutul unei perioade de gestiune, a elementului pentru care s-a deschis contul şi se operează sistematic toate modificările acestuia, generate de operaţiile economice şi financiare din cursul perioadei de gestiune la care se referă.

Rezultă că, spre deosebire de bilanţ care arată situaţia tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat, contul se referă numai la unul dintre elementele patrimoniale cuprinse în bilanţ, arătând situaţia acestuia la un moment dat şi toate modificările pe care le suferă în decursul unei perioade de gestiune.

Contul, poate fi definit ca un procedeu al metodei contabilităţii, prezentat sub forma unui înscris, cu ajutorul căruia se urmăresc în expresie valorică, existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale, a surselor de finanţare, a capitalurilor (fondurilor), a drepturilor şi obligaţiilor, a veniturilor şi cheltuielilor, precum şi calculul elementelor financiare de sinteză a activităţii oricărui agent economic.

Întrucât orice cont deschis în contabilitate, are un anumit conţinut economic, determinat de elementul patrimonial ce îl evidenţiază, aceasta inseamnă, că obiectul contabilităţii se realizează prin înregistrarea completă şi permanentă în conturi, pe bază de documente, a tuturor operaţiunilor economice şi fiannciare, urmând ca bilanţul să se întocmească la sfârşitul exerciţiului financiar pentru generalizarea datelor din conturi.

Pentru a se asigura controlul integrităţii patrimoniale aflate în proprietatea sau administrarea unităţii, atât din punct de vedere cantitativ, cât şi valoric, sunt situaţii în care înregistrarea operaţiunilor economice şi financiare în conturi se face atât cantitativ, cât şi valoric.

Fiecare cont, are un anumit conţinut economic, determinat de elementul patrimonial a cărui situaţie se reflectă şi datorită căreia prezintă anumite particularităţi, dar în acelaşi timp, conturile între ele se găsesc într-o strânsă legătură şi condiţionare reciprocă determinată de corelaţiile ce există între elementele patrimoniale, având la bază dubla înregistrare, ceea ce conduce la formarea în totalitatea conturilor a unui sistem unitar.

18

Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate pentru respectarea obiectului său de studiu, constituie sistemul contului.

Pentru a răspunde tuturor cerinţelor contabilităţii ca instrumente curente de lucru ale acesteia, conturile îndeplinesc anumite funcţii:

- funcţia economică;- funcţia statistică;- funcţia de calcul;- funcţia de control;- funcţia de grupare;- funcţia de sistematizare;- funcţia contabilă.Funcţia economicăFiecare cont, reflectă un anumit bun economic, proces economic, sursa de finanţare

sau rezultat financiar, ce determină conţinutul economic al contului respectiv.Funcţia statisticăIndicatorii statistici de volum, se bazează pe datele şi informaţiile furnizate de

conturile contabile.Funcţia de calculCostul procesului economic, rezultatele financiare, se calculează pe baza datelor

furnizate din conturi asupra tuturor elementelor patrimoniale şi a momentelor economice în care se află acestea.

Funcţia de controlControlul integrităţii patrimoniului, a nivelului cheltuielilor şi a veniturilor realizate,

se asigură prin intermediul conturilor, ce furnizează date si informaţii referitoare la aceste aspecte.

Funcţia de grupareFiecare cont, reflectă toate operaţiile care se referă la un anumit element al bunurilor

economice, surselor de finanţare sau proceselor economice, asigurându-se o grupare pe elemente omogene.

Funcţia de sistematizareÎnregistrarea distinctă a operaţiilor economice şi financiare ce aduc modificări în

sensul creşterii sau a scăderii fiecărui element patrimonial este realizată de fiecare cont în parte.

Funcţia contabilăÎn raport cu conţinutul economic al fiecărui cont, se înregistreaza creşterile şi

micşorările determinate de operaţiile economice şi financiare, asigurându-se cu ajutorul acestei funcţii, exercitarea tuturor celorlalte funcţii prezentate anterior.

II.2.2. Elementele componente ale contuluiElementele patrimoniale reflectate cu ajutorul contului, ce constau în creşteri şi

micşorări, sunt înregistrate în conturi separat pe cele două feluri de modificări, pentru a se putea cunoaşte totalul fiecăreia dintre ele.

Sub acest aspect, cea mai adecvată forma ce corespunde necesităţilor respective, este cea care se prezintă simplificat sub forma literei T.

În acest fel, într-o parte a contului se înregistrează creşterile, iar în partea opusă micşorările, care fiecare se adună între ele pe aceeaşi parte.

Contul, prin forma sa bilaterală asemănătoare unui tabel cu două parţi, asigură înregistrarea într-una dintre acestea a existentului iniţial şi a creşterilor elementului pentru care s-a deschis contul respectiv, iar în cealaltă parte, înregistrarea micşorărilor aceluiaşi element.

19

Convenţional, s-a stabilit că în cazul conturilor de bunuri economice (de regula conturi de activ), existentul iniţial şi creşterile să se inregistreze în partea stângă, iar micşorările în partea dreaptă.

În cazul conturilor de surse de finanţare (conturi de pasiv), existentul iniţial şi creşterile se înregistrează în partea dreaptă iar micşorările în partea stângă (deci invers).

Pentru respectarea acestor reguli, între conturile ce realizează evidenţa contabilă şi bilanţul contabil întocmit la un moment dat, există o legătură fundamentală deoarece:

- pentru fiecare post (poziţie, element) din bilanţ se deschide câte un cont înscris în sistemul conturilor;

- contul respectiv preia existentul iniţial din bilanţ, urmăreşte sistematic mişcările determinând existentul final, ce constituie fundamentul stabilirea informaţiilor necesare la momentul dorit;

- soldurile finale stabilite cu ajutorul conturilor contabile, se vor înscrie periodic în noul bilanţ;

- deşi forma grafica este comună cu cea a bilanţului, sub aspectul coţinutului şi a modului de operare, funcţiunea conturilor este total diferită de cea a bilanţului.

Contul ca un instrument complex de lucru al contabilităţii, pentru a asigura înregistrarea, calculul şi controlul valoric şi uneori cantitativ al existentei şi mişcării fiecarui element matrimonial în parte pe o anumita perioada de timp, are următoarele elemente constitutive minimale, care îl fac funcţional şi anume:

- titlul contului, respectiv simbolul şi denumirea postului din bilanţ, pentru care a fost deschis;

- debitul (partea stângă a contului) si creditul (partea dreaptă a contului) care dau forma grafică în care se preia soldul iniţial din bilanţ şi înregistrate apoi elementele de mişcare (intrări şi respectiv ieşiri) ale bunurilor economice şi resurselor după anumite reguli ferme, calculându-se apoi soldul final pentru o reprezentare într-un nou bilanţ;

- rulajul contului reprezintă mişcările (intrările şi ieşirile) care se produc în volumul şi structura elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul, respectiv totalul sumelor înregistrate într-o perioadă de gestiune în debitul sau creditul unui cont, desprindem rulaj debitor şi rulaj creditor;

- soldul contului se stabileşte ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare, preluând semnul totalului mai mare, ce reprezintă existentul valoric la un moment dat, al elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv;

Soldul contului poate fi:- pentru activele bilanţului: sold final debitor= sold iniţial debitor+ rulaj debitor-

rulaj creditor;- pentru pasivele bilanţului: sold final creditor= sold iniţial creditor+ rulaj creditor-

rulaj debitor.Configuraţia unui cont contabil poate fi următoarea:

Configuraţia contului contabil Titlul contului : 013 “Mijloace fixe”

DEBIT CREDITSold iniţial 100.000.000 40.000.000 10.000.000 10.000.000 12.000.000

20

RULAJ: Rulaj 20.000.000 15.000.000 Rulaj creditor debitor 15.000.000 16.000.000 85.000.000 9.000.000

62.000.000

Sold final (debitor): 100.000.000+85.000.000-62.000.000=123.000.000 În practică, elementele constitutive ale contului pot fi înscrise în fise, registre, jurnale, în funcţie de

tehnica de prelucrare a datelor utilizată şi necesitatea de acces rapid la informaţii, cu obligaţia de a se delimita foarte clar, cele două parţi ale contului, respectiv debitul şi creditul, fără de care nu se poate realiza, sistematizarea corespunzatoare a datelor de calcul şi gestiune, pentru a respecta obligaţiile fiscale şi a determina rezultatul financiar real al unităţii patrimoniale.

Între conturile folosite pentru evidenţierea operaţiunilor economice ale fiecărui element patrimonial şi bilanţul ca schemă de reprezentare statică a patrimoniului, se creează o legătură indestructibilă, astfel:

- bilanţul iniţial s-a întocmit pe baza soldurilor conturilor perioadei precedente;- datele din bilanţ au fost preluate în conturi la începutul perioadei ca solduri

iniţiale.

II.2.3. Clasificarea conturilor şi regulile de funcţionare ale acestoraUrmărirea prin intermediul contului a poziţiilor bilanţiere, deschiderea pentru fiecare

post din bilanţ a căte unui cont, legăturile ce se nasc între conturi pe de o parte şi activul şi pasivul contului pe de altă parte, determină împărţirea contului în două categorii fundamentale:

- conturi de activ şi- conturi de pasivConturile de activ, reflectă existenţa şi mişcarea mijloacelor patrimoniale, sub

aspectul componenţei, structurii lor material-valorice (utilităţile), prin preluarea posturilor din partea de activ a bilanţului.

Conturile de pasiv, reflectă existenţa şi mişcarea patrimoniului sub aspectul provenienţei, a surselor sale de constituire (resursele), prin preluarea posturilor din partea de pasiv a bilanţului.

Se întâlnesc şi conturi bifuncţionale, care sunt în general conturi de calcul economic, întâlnite în practica contabilă pentru a răspunde cerinţelor de informare şi control.

Pentru înregistrarea corectă a operaţiilor economico-financiare cu ajutorul contului, se impune cunoaşterea regulilor de funcţionare ale acestora, cu ajutorul cărora se stabilesc în ce parte a conturilor, respectiv debit sau credit se înregistrează soldul iniţial (existentul), precum şi creşterile şi micşorările elementului patrimonial, pentru care s-a deschis respectivul cont.

La baza reflectării tuturor operaţiilor economice şi financiare în conturi, stă un alt procedeu al metodei contabilităţii, respectiv dubla reprezentare a patrimoniului, care concură la stabilirea regulilor de funcţionare a conturilor, având ca punct de plecare bilanţul.

Legătura dintre bilanţ şi cont se realizează, aşa cum s-a mai explicat şi anterior, în dublu sens şi anume de la bilanţ la conturi, la începutul exerciţiului financiar când se deschid conturile pe baza posturilor din bilanţ, şi de la conturi la bilanţ la sfârşitul exerciţiului financiar, când datele din contabilitate se utilizează pentru înscrierea posturilor în bilanţ.

Sintetizând, raţionamentele ce stau la baza conturării regulilor fundamentale de funcţionare a conturilor sunt20:

- existentul din bilanţ se preia ca sold iniţial, respectând regula “ stânga-stânga”, “dreapta-dreapta”, în sensul că sumele din partea stangă (activ) se trec solduri iniţiale în partea stângă (debit) a conturilor de activ, şi în acelaşi sistem sumele din

20 C.M. Drăgan, op. cit., p. 39-47

21

partea dreaptă (pasiv) a bilanţului se înscriu ca solduri iniţiale în partea dreaptă (credit) a conturilor de pasiv;

- pentru fiecare post din bilanţ, se deschide câte un cont, care poate fi de activ sau de pasiv, în funcţie de partea de bilanţ de unde provine;

- creşterile, majorările, intrările de bunuri economice se vor trece în aceeaşi parte a conturilor unde se află soldul iniţial, pentru a se adaugă existentului, iar ieşirile, scăderile se vor trece în cealaltă parte a contului;

Pornind de la aceste raţionamente, conturile de activ au următoarele reguli de funcţionare:

- încep să funcţioneze prin a se debita (cu soldul iniţial);- se debitează cu toate creşterile, majorările, intrările elementelor de activ;- se creditează cu toate scăderile, ieşirile, micşorările de elemente de aceaşi natură

economică (activ);- au sold final debitor sau balansat (0).Conturile de pasiv se caracterizează prin următoarele reguli de funcţionare:- încep să funcţioneze prin a se credita (cu soldul iniţial);- se creditează cu toate creşterile, majorările, intrările elementelor de pasiv;- se debitează cu toate scăderile, ieşirile, mişcarile aceloraşi elemente cu caracter de

pasiv;- au un sold creditor sau balansat (0).

Conturi de ACTIV (Exemplu: “Materiale”) D C

Conturi de PASIV (Exemplu: “Venituri proprii”) D C

Sold iniţial

Creşterea Micşorarea existentelor existentelor de activ de activ (+) (-)

Sold iniţial Micşorarea Creşterea existentelor existentelor de pasiv de pasiv (-) (+)

Referitor la conturile bifuncţionale, acestea încep să funcţioneze fie prin a se debita, fie prin a se credita, se închid după reguli specifice indicatorilor pe care îi calculează sau controlează (diferenţe de preţ, rezultate financiare).

Ele pot prezenta la un moment dat fie sold debitor, fie sold creditor, funcţionând în anumite cazuri după regula de funcţionare a conturilor de activ, iar în altele după cea de funcţionare a conturilor de pasiv.

Încadrarea în categoria conturilor de activ sau a conturilor de pasiv se face după natura soldului pe care îl prezintă la sfârşitul perioadei.

Pentru a se putea reflecta toate elmentele patrimoniale din cadrul unei entităţi patrimoniale, în totalitatea lor şi pe parţi componente, se folosesc două feluri de conturi: conturi sintetice şi conturi analtice.

Conturile sintetice sunt conturile cu ajutorul cărora bunurile economice, procesele economice şi sursele de finanţare ale acestora, sunt reflectate în contabilitate, urmare grupării

22

acestora după caracteristicile lor, iar conturile analitice sunt utilizate pentru a reflecta, părţile componente ale acestor elemente pătrimoniale, înregistrate în conturile sintetice.

Conturile sintetice, se folosesc pentru a determina, că toate operaţiile economice şi financiare înregistrate, trebuiesc exprimate în etalon monetar.

Conturile analitice, permit detalierea şi dezvoltarea conturilor sintetice, funcţionând în paralel, contabilitatea sintetica şi contabilitatea analitica, din nevoia de detaliere şi cunoaştere a conţinutului economic al bunurilor economice, proceselor economice şi surselor de finanţare.

Orice operaţie economică sau financiară înregistrată în contabilitatea analitică, este necesară a fi reflectată şi în cea sintetică.

Conturile analitice, funcţionează dupa aceleaşi reguli ca şi conturile sintetice, deoarece, în ambele categorii de conturi, se înregistrează aceleaşi elemente patrimoniale, deci acestea au acelaşi continut.

Utilizarea conturilor analitice are o importanţă majoră, întrucât creează posibilitatea efectuării controlului gestionar asupra integrităţii patrimoniale, întrucât se urmăreşte existentul şi mişcarea fiecarui element patrimonial în parte pe părţi componente.

Totodată, sistematizarea informaţiilor contabile se concretizează în detalierea cunoaşterii distincte a tuturor elementelor obiectului contabilităţii, cu ajutorul conturilor analitice.

Între datele din conturile sintetice şi cele din conturile analitice, trebuie să existe în permanenţă o concordanţă deplină, în sensul că:

- totalul sumelor înregistrate în debitul conturilor analitice, trebuie să fie egal cu totalul debitului contului sintetic de origine;

- totalul sumelor înregistrate în creditul conturilor analitice, trebuie să fie egal cu totalul creditului contului sintetic respectiv;

- suma soldurilor iniţiale şi finale ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu soldul contului sintetic pe care il reprezintă;

Ansamblul conturilor analitice precum şi corelaţiile care există între conturile sintetice şi analitice asigură gradul de detaliere a informaţiilor economice, în funcţie de complexitatea şi diversitatea activităţii unităţii patrimoniale, de gradul de generalizare a elementelor patrimoniale înregistrate şi urmărite cu ajutorul conturilor sintetice şi răspund cerinţelor conducerii operative şi analizei economico-financiare, precum şi controlului integrităţii patrimoniului.

II.3. Dubla înregistrareII.3.1. Prezentarea sistemului metodologic al procedeului metodei contabilităţii;Înregistrarea corectă a operaţiilor economico-financiară în conturi şi reflectarea

acestora cu ajutorul bilanţului, necesită cunoaşterea nu numai a regulilor de funcţionare a conturilor, ci şi a elementelor specifice ale metodelor contabilităţii, respectiv dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor.

Dubla înregistrare, constă în înregistrarea concomitentă a operaţiilor economico-financiare în două conturi şi anume în debitul unui cont şi în creditul altui cont cu aceeaşi sumă.

Legătura ce se stabileşte între debitul unui cont şi creditul altui cont cu ocazia înregistrării operaţiilor economico-financiare pe baza dublei înregistrări, reprezintă corespondenţa conturilor, iar conturile între care se stabileşte o astfel de legătură se numesc conturi corespondente.

În ţara noastră, corespondenţa conturilor este stabilită în mod unitar prin instrucţiuni de aplicare a planurilor de conturi.

23

Aceasta are o importanţa deosebită, întrucât din corespondenţa lor rezultă conţinutul economic al fiecărei operaţii în parte, chiar fără a mai apela la documentele justificative, asigurându-se astfel întocmirea unor bilanţuri reale.

Principalele trăsături caracteristice ale dublei înregistrări sunt următoarele:- orice operaţie economică consemnată în documentele justificative va afecta două

conturi, respectiv debitul unui cont şi creditul altui cont;- de asemenea, orice operaţie economică produce inevitabil o dublă modicare în

situaţia patrimonială reprezentată cu ajutorul bilanţului;- bilanţul, ca procedeu al metodei contabilităţii, aşa cum s-a prezentat şi anterior,

reflectă patrimoniul indiferent de mărimea şi structura lui, sub dublu aspect şi anume al conţinutului şi structurii sale pe de o parte şi al surselor de provenienţă pe de altă parte;

- reflectarea tuturor operaţiilor economice şi financiare în conturi, dă posibilitatea verificării exactităţii înregistrărilor efectuate cu ajutorul balanţelor de verificare şi pe această bază, asigură existenta permanentă a egalităţii bilanţiere.

Demonstrarea dublei înregistrări şi a corespondenţei conturilor, se realizează prin exemplificarea unor operaţii economice ce au ca efect toate cele patru tipuri de modificări bilanţiere, pornind de la situaţia iniţiala din bilanţ şi continuând cu regulile de funcţionare a conturilor respective (aspecte prezentate schematic în capitolul anterior).

II.3.2. Formula contabila (articolul contabil mijloc de realizare practică a dublei înregistrări);Formula contabilă reprezintă modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţii

economice sau financiare în conturile corespondente pe baza dublei înregistrări.O formulă contabilă este compusă din următoarele părţi:- denumirea contului corespondent debitor;- denumirea contului corespondent creditor şi- suma corespunzătoare a operaţiei care face obiectul înregistrării.Legătura dintre conturile corespondente, ca cele doua părţi ale formulei contabile, se

face prin punerea semnului egalităţii, care arată corelaţia reciprocă dintre conturi, creată de înregistrarea în ambele conturi, a aceleiaşi operaţii economice sau financiare, respectiv a aceleiaşi sume, stabilindu-se o egalitate valorică între conturile corespondente.

Într-o formulă contabilă, contul care se debitează se aşează în partea stângă a semnului egal, ca urmare a faptului ca debitul apare în partea stângă a unui cont, iar contul care se creditează se aşează în partea dreaptă a semnului egal, întrucât creditul reprezintă partea dreaptă a contului.

Dacă la elementele unei formule contabile, se adaugă explicaţia detaliată a operaţiei în cauză, adică a datei efectuării ei şi a documentului justificativ care o atestă, se creează articolul contabil, ca mijloc de reflectare cronologică a operaţiunilor economice şi financiare în conturi, pe baza dublei înregistrări.

Spre exemplu: la formula contabilă: “Materiale” = “Furnizori” 5.000.000 lei;“Articolul contabil” este:

20 iunie 2003“Materiale” = “Furnizori” 5.000.000 lei;

Intrat materiale conform facturii nr…din data de …de la furnizorul…

24

În cadrul fluxului informaţional, datele privind operaţiile economice şi financiare, parcurg o serie de etape şi anume:

- consemnarea operaţiilor economice şi financiare în documente de evidenţa;- analiza contabilă a operaţiilor respective;- înregistrarea operaţiilor economice şi financiare analizate în conturi în ordine

cronologică şi pe această bază, apoi în forma sistematică;- întocmirea balanţei de verificare şi a bilanţului contabil.Astfel, în raport de numărul conturilor corespondente din care este formată, formula

contabilă poate fi de două feluri: simplă şi compusă.Formula contabilă simplă, este aceea prin care corespondenţa, se stabileşte între un

singur cont debitor şi un singur cont creditor, ea fiind caracteristică situaţiilor în care se afectează concomitent numai două elemente patrimoniale, fie ambele din activul bilanţului, fie ambele din pasiv, sau unul din activ şi celalalt din pasiv.

Formula contabilă compusă, este cea în care corespondenţa, se stabileşte fie între un singur cont debitor şi doua sau mai mult conturi creditoare, între un singur cont creditor şi doua sau mai multe conturi debitoare, sau între două sau mai multe conturi creditoare şi doua sau mai multe conturi debitoare.

Este specifică operaţiilor economice şi financiare ce afectează concomitent mai mult de două elemente patrimoniale din bilanţ, fie numai de activ, fie numai de pasiv, fie de activ, cât şi de pasiv, ceea ce impune utilizarea a mai mult de două conturi corespondente.

Un exemplu de formulă contabilă compusă poate fi exemplificată prin înregistrarea articolului contabil referitor la evidenţierea reţinerilor din salarii.

Această formulă contabilă se poate scrie astfel: 230 = % 8.000.000

“Decontări cu salariaţii” 220.01 2.000.000 “Avansuri spre decontare” 231.03 1.000.000“Reţineri din salarii pt. terţi” 232.01 3.500.000“Decontări privind impozitul

pe salarii” 233.02 1.000.000”Decontări privind contribuţia

personală pentru pensia suplimentară” 235.02 500.000“Contribuţia personalului la fondul de şomaj”

În contabilitate, pentru corectarea unor erori săvârşite cu ocazia înregistrării în conturi a sumelor din operaţiile economice şi financiare implicate în activitatea unităţii patrimoniale, se folosesc formulele contabile de stornare.

Acestea sunt impuse de faptul că în conturi nu se admit corectări de sume înregistrate greşit prin ştergerea sau tăierea lor şi înscrierea apoi a sumei corecte.

Spre exemplu, dacă s-a ridicat din contul curent deschis la unitatea de trezorerie a statului un numerar în sumă de 50.000.000 si formula contabila de inregistrare s-a stabilit gresit la ambele conturi corespondente, respectiv:

25

a) 700 = 13 50.000.000“Finanţarea de la buget “Casa”privind anul curent” Întrucât din analiza contabilă efectuată se observă că formula contabilă este greşită, se

procedează la stornarea ei, în negru sau roşu.În negru, stornarea se face astfel:

700 = 13 50.000.000“Finanţarea de la buget “Casa”privind anul curent”

După anularea înregistrării greşite se procedeaza la întocmirea formulei contabile astfel:

13 = 700 50.000.000“Casa” “Finanarea de la buget

privind anul curent” În cazul stornării în roşu se procedează la anularea formulei contabilă efectuată

anterior prin repetarea ei, dar cu suma înscrisă în roşu, sau în negru încadrată în chenar şi apoi se întocmeşte formula contabilă corectă în negru.

Pornind de la acest exemplu şi continuând cu multe altele, putem concluziona, că orice operaţie economică sau financiară se reflectă în contabilitate, concomitent în cel puţin două conturi corespondente şi anume debitul unui cont şi creditul altui cont, cu aceeaşi sumă pe baza dublei înregistrări.

II.3.3. Analiza contabilă- cerinţă de bază a verificării permanente a înregistrării operaţiilor economice.Înregistrarea corectă, raţională, ştiinţifică şi nu în mod mecanic şi intuitiv a operaţiilor

economice şi financiare în conturi se face pe baza analizei contabile ce constituie o metodă ştiinţifică de examinare şi studiu sistematic al fiecărui element ce caracterizează un fenomen, un procedeu economico-financiar.

În acest sens, contabilitatea ca disciplină ştiinţifică de sine stătătoare, foloseşte analiza pentru a stabili mai întâi, care sunt conturile corespondente în raport cu conţinutul economic al operaţiei respective, precum şi partea în care trebuie să se înregistreze operaţia respectivă.

Înainte de a fi înregistrate în contabilitate, operaţiile economice sau financiare consemnate în documente justificative se supun cercetării prin descompunerea ei în elemente componente, pentru a se putea efectua analiza contabilă, ce este necesar să parcurgă următoarele etape21:

- stabilirea naturii şi conţinutului operaţiei economice sau fianciare supuse analizei (aprovizionarea cu materiale, achiziţionare de mijloace fixe, încasări, plăţi etc.);

- determinarea modificărilor pe care le produce operaţia economică sau financiară în bilanţ, respectiv a elementelor de activ şi pasiv care se modifică şi a conţinutului economic al acestora (creşteri sau micşorări de activ sau pasiv , creşterea disponibilităţilor băneşti în conturile bancare, modificarea numerarului din casierie, modificarea stocurilor de bunuri materiale etc;

- stabilirea pe baza elementelor din bilanţul modificat, a conturilor corespondente în care urmează să se înregistreze operaţia economică sau financiară analizată;

21 Oprea Călin, Ilie Văduva, Mihai Ristea, Horia Neamţu, op. cit., p. 82 şi urm

26

- aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor pentru stabilirea părţii conturilor corespondente (debit sau credit) în care urmează să se înregistreze operaţia analizată, să se întocmească formula contabilă.

O analiză contabilă completă bazată pe elemente specifice ale operaţiilor economice şi financiare, se particularizează de la caz la caz şi necesită cunoaşterea conţinutului economic şi a funcţiei economice şi contabile a fiecărui cont în parte.

Crearea şi folosirea conturilor pentru evidenţa şi calculul circuitului economic al patrimoniului, se pot realiza urmare utilizării tehnicilor de înregistrare specifice contabilităţii şi pornind de la documentele ce evidenţiază în scris şi organizează material în procesul de culegere, prelucrare, stocare şi transmitere a datelor.

Varietatea mare de conturi utilizate de contabilitate şi legaturile ce se stabilesc între acestea pe baza dublei înregistrări şi a corespondenţei conturilor, determină utilizarea lor într-un sistem unitar cunoscut sub denumirea de sistemul conturilor.

Pentru a se crea posibilitatea studierii sistematice a conturilor şi a generalizării caracteristicilor comune ale lor, s-a impus clasificarea acestora, respectiv împărţirea, distribuirea şi repartizara sistematica pe clase într-o anumită ordine.

S-a realizat un număr redus de clase, grupe şi subgrupe pentru a se uşura studierea şi însuşirea conţinutului economic şi a funcţiei contabile a fiecărui cont.

Din punct de vedere metodologic, clasificarea conturilor cuprinde un plan de conturi general şi planuri de conturi pe ramuri de activitate, având la bază o justă analiză a activităţilor economico-financiare a unităţilor patrimoniale în baza informaţiilor furnizate de conturile contabile.

Cu ajutorul sistemului de conturi se reflectă obiectul de studiu al contabilităţii în toată complexitatea sa ca un tot unitar şi respectiv expresia valorică a bunurilor economice, proceselor economice şi surselor de finanţare a acestora.

Clasificarea conturilor se poate face după mai multe criterii şi anume: conţinutul lor economic, funcţia contabilă şi sfera de cuprindere.

Pornind de la aceste criterii, conturile se împart pe clase, grupe şi subgrupe, menţinand în cadrul fiecărei subdiviziuni acelaşi criteriu care permite o delimitare strictă a conturilor respective pe sub diviziunile clasificării.

Modelul normativ privind clasificarea şi codificarea conturilor îşi găseşte expresia în planul de conturi ce reprezinta o matrice a întregului sistem de conturi prin care se asigură uniformitatea, unitatea de conţinut, funcţie, denumire şi simbolizare a conturilor.

În cadrul planului de conturi pe baza criteriului bilanţier, conturile sunt clasificate şi asezate în raport de structurile de activ şi pasiv, ierarhizate în bilanţul contabil, contul de rezultate sau contul de execuţie pentru instituţiile publice şi anexele la bilanţ.

¤¤¤¤¤¤¤Pentru simbolizarea vonturiloe în cadrul planului de conturi se foloseşte de regulă sistemul zecimal de codificare, conturile fiind împărţite în 10 clase de conturi simbolizate de la 0 la 9, divizate la rândul lor în maxim 10 grupe denumite şi conturi principale.

Formatul general al planului de conturiX X X X

27

Clasa

Grupa

Cont gradul I

Cont gradul IIEXEMPLU

1 0 1 1

Clasa 1-Conturi de capitaluri Grupa 10-Capitaluri şi rezerve

Cont gradul I- 101 Capital Cont gradul II-1011

Capital subscris nevărsat

În planul de conturi general se cuprind 9 clase de conturi:- Clasa 1 – Conturi de capitaluri;- Clasa 2 – Conturi de imobilizări;- Clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie;- Clasa 4 – Conturi de terţi;- Clasa 5 – Conturi de trezorerie;- Clasa 6 – Conturi de cheltuieli;- Clasa 7 – Conturi de venituri;- Clasa 8 – Conturi speciale;- Clasa 9 – Conturi de gestiune.La baza clasificării conturilor pot sta mai multe criterii.Astfel, din punct de vedere al conţinutului financiar, conturile se pot grupa în conturi

de bunuri economice, de surse, conturi de cheltuieli, conturi de venituri.Analizând planul de conturi, putem prezenta câteva elemente privind conţinutul

economico-financiar şi funcţia contabilă a conturilor:- În Clasa 1- Conturi de capitaluri sunt în general conturi cu funcţie contabilă de

pasiv, 101 Capital social;- În Clasa 2 - Conturi de imobilizări sunt în general cuprinse conturi cu funcţia

contabilă de activ, exemplu 201 Cheltuieli de constituire;

28

- În Clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie de asemenea sunt cuprinse conturi cu funcţie contabilă de activ, exemplu 300 Materii prime;

- în Clasa 4 – Conturi de terţi sunt cuprinse conturi de datorii ce au funcţia contabilă de pasiv, exemplu 401 Furnizori şi conturi de creanţe ce au funcţia contabilă de activ, exemplu 411 Clienţi;

- În Clasa 5 – Conturi de trezorerie în general sunt cuprinse conturi ce au funcţia contabilă de activ, exemplu 531 Casa;

- În Clasa 6 – Conturi de cheltuieli sunt conturi cu funcţie de activ, întrucât cheltuielile prin definiţia lor micşorează capitalurile proprii, exemplu 601 Cheltuieli cu materii prime;

- În Clasa 7 – Conturi de venituri sunt conturi cu funcţie de pasiv, întrucât veniturile sunt opuse cheltuielilor în sensul că acestea majorează capitalurile, iar funcţia contabilă a conturilor este de pasiv, exemplu 701 venituri din vânzarea produselor finite.

- Clasele 8 si 9 cuprind conturi cu elemente rectificative ce corelează celelalte structuri bilanţiere, Exemplu Conturile de amortizări şi provizioane sunt asimilate conturilor de pasiv.

Toate aspectele ce caracterizează funcţia contabilă a conturilor cuprinse în planul general de conturi, precum şi celelalte elemente ce caracterizează accesibilitatea la utilizarea fiecărui cont se bazează pe logica contabilităţii.

Structura planului de conturi specific pentru unităţile patrimoniale din administraţia publică va fi detaliată în partea a doua.

III.Capitolul III- Documentele şi registrele de contabilitateIII.1. Documentele contabile - mijloc de consemnare a operaţiunilor economico-

financiare

Informaţiile specifice condiţiilor în care se produc operaţiile economice şi financiare caracterizeaza procesele de culegere, prelucrare, #######sticare şi transmitere a datelor şi de aceea este necesar ca acestea să fie consemnate în cadrul documentelor contabile.

Documentele contabile din punct de vedere a formularelor utilizate pot fi tipizate sau netipizate şi din acest punct de vedere informaţiile sunt grupate şi completate de utilizator în funcţie de formatul formularului, folosindu-se în acest scop dimensiunile standardizate şi respectiv simbolurile acestora.

În funcţie de modul de întocmire şi de rolul informaţiilor în cadrul sistemului decizional, documentele contabile pot fi:

- documente justificative;- registre contabile;- documente contabile de sinteza şi raportare.Documentele justificative asigură datele de intrare în sistemul informaţional contabil

şi potrivit prevederilor legii contabilităţii “orice operaţie patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un act înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”.

Principalele elemente ale unui document justificativ sunt:- denumirea, numărul şi data documentului;- denumirea şi sediul unităţii patrimoniale, serviciului sau sectorului de activitate

care a întocmit documentul;- conţinutul operaţiei economice şi financiare şi temeiul legal al efectuării ei;- datele cantitative şi valorice aferente operaţiei economice şi financiare efectuate;

29

- semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiilor a celor care avizează şi a celor cre aprobă operaţiile.

Întocmirea documentelor justificative se efectuează la locul unde se produce operaţia economico-financiară, completarea făcându-se pe bază de formulare tipizate sau netipizate dupa caz, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul.

Principalele operaţiuni privind prelucrarea informaţiilor din documentele justificative sunt următoarele:

- sortarea documentelor de operaţii şi exprimarea în etalon monetar a mărimii operaţiilor economico-fianciare;

- cumularea mai multor documente justificative pentru a se obţine documente centralizatoare;

- verificarea legalităţii, realităţii, oportunităţii, necesităţii şi economicităţii operaţiilor consemnate în documente;

- analiza şi contarea documentelor justificative, indicându-se simbolurile conturilor în care urmează să se reflecte operaţia consemnată în acestea;

- înregistrarea în contabilitate fie document cu document, fie din documentele centralizatoare în care sunt înscrise mai multe documente justificative al caror conţinut se referă la operaţii de aceeaşi natura şi din aceeaşi perioadă;

- înregistrarea în registrele contabile sistematic şi cronologic prin respectarea succesiunii documentelor dupa data de întocmire sau intrarea acestora în unitate;

- verificarea şi analiza înregistrării documentelor justificative şi în cazul constatării erorilor, corectarea prin tăierea cu o linie a textului sau cifrei greşite în toate exmplarele şi scrierea textului sau cifrei corecte deasupra;

Legislaţia română prevede obligaţia de a se confirma corectura cu semnătura persoanei sau persoanelor care au întocmit documentul justificativ, menţionându-se şi data efectuării operaţiei.

În cazul disponibilităţilor baneşti, nu se admit corecturi, procedându-se la anularea documentului greşit fără a se detaşa din carnetul respectiv, iar pentru operaţiile de predare-primire de valori materiale, corectura trebuie să fie confirmată de semnătura ambelor parţi.

În situaţia utilizării sistemului de prelucrare automată a datelor, corecturile se admit înainte de prelucrarea acestora, menţionându-se data rectificării şi semnătura celui care a făcut modificarea.

În listele de erori, anulări sau corecturi trebuiesc înscrise documentele pe baza cărora se fac modificari în baza de date şi aceste liste trebuiesc semnate de persoanele împuternicite în acest sens.

Potrivit articolului 23 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată cu modificările şi completările ulterioare, persoanele juridice şi fizice care utlizează sisteme de prelucrare automată a datelor, sunt obligate să respecte normele contabile privind stocarea, păstrarea şi controlul datelor înregistrate în contabilitate.

Agenţii economici care elaborează şi oferă programe informatice poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a datelor din documente, iar beneficiarii, respectiv unităţile patrimoniale răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare.

Potrivit aceleiaşi legi, în ţara noastră Ministerul Finanţelor este abilitată să emită planul de conturi general, modelelor registrelor şi bilanţelor contabile, formularele comune privind activitatea financiara şi contabilă şi normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora.

Astfel, nomenclatorul privind modelele registrelor şi formularelor tipizate pentru activitatea financiar-contabila, precum şi normele metodologice de întocmire şi utilizare a

30

acestora au fost aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 425/1998 completat prin Ordinul nr. 2329/2001.

În structura nomenclatorului documentelor contabile comune tipizate sunt cuprinse genurile de formulare tipizate pentru:

- registrele de contabilitate;- mijloacele fixe;- bunurile de natura stocurilor;- mijloacele baneşti şi decontări;- salariile şi alte drepturi de personal;- contabilitatea generală;- bilanţul contabil şi alte subactivităţi.Modelele acestor formulare fără legi speciale, comune pe economie, privind

activitatea fianciară şi contabilă pot fi adaptate în funcţie de specificul şi necesităţile persoanelor care le utilizează cu condiţia să respecte conţinutul de informaţii cuprins în modelele şi în normele de întocmire şi utilizare a acestora potrivit prevederilor actelor normative precizate anterior.

Din diversitatea acestora, persoanele juridice fără scop lucrativ pot utiliza doar acele formulare pe care le consideră necesare în funcţie de elementele specifice activităţii desfăşurate.

În vederea simplificării acestor formulare şi pentru a se permite păstrarea registrelor contabile pe suport magnetic Ministerul Finanţelor intenţioneaza că începând cu anul 2004 să revizuiască actele normative precizate mai sus prin simplificarea formularisticii.

Se are în vedere astfel ca ordinul revizuit să solicite date minimale pe care trebuie să le cuprindă documentele fără a se mai impune un anumit model aşa cum este în prezent.

Se intenţionează modificarea de asemenea a legii contabilităţii referitor la documentele justificative, dând posibilitatea ca registrele contabile să fie păstrate pe suport magnetic, iar listarea să se facă doar în cazuri de necesitate sau de control fiscal.

III.2. Registrul jurnal, rolul acestuia, modul de înregistrare a operaţiunilor economico-financiare din documentele justificative;

Datele înscrise în documentele justificative sunt înregistrate în ordine cronologică şi grupate în registrele contabile care se prezintă sub forma unor fişe şi situaţii ale căror conţinut şi formă corespund scopului pentru care se ţin.

Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registre sau foi volante şi listări informatice legate sub formă de registru după caz.

Aceste registre trebuiesc numerotate, jnuruite, parafate, înregistrate la organele financiare pentru a fi conduse în contabilitate cu regularitate, întrucât ele sunt admise ca probă în cazul litigiilor între unităţi patrimoniale, întrucât dau posibilitatea stabilirii obligaţiilor de plată faţă de bugetul statului şi terţe persoane.

Potrivit prevederilor din normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea documentelor contabile, numerotarea filelor registrelor contabile se face în ordine crescătoare, iar volumele se numerotează în ordinea completării lor, înregistrarea la organele fiscale făcându-se pe masura completării registrelor înregistrate şi parafate anterior.

Principalele registre utilizate în contabilitate sunt registrul jurnal, registrul inventar şi cartea mare.

Persoanele fizice autorizate să desfăşoare activităţi independente pot să înregistreze operaţiile patrimoniale numai prin folosirea registrului jurnal de încasări şi plaţi.

Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu în care sunt înregistrate operaţiile economico-financiare în ordinea efectuării lor în timp şi în care prin dubla înregistrare se înscrie formula contabilă.

31

Operaţiile economice şi financiare atestate prin documente justificative sunt înscrise în acest registru în ordinea lor cronologica şi în limitele unei perioade de gestiune (luna calendaristică).

Cu ajutorul acestui registru se realizează trecerea de la document la cont înlocuindu-se notele contabile şi prin totalul acestora controlându-se totalul rulajelor din balanţa de verificare.

Forma registrului jurnal se prezintă astfel:

32

REGISTRUL JURNAL

Nr. curentDataDocumentulExplicaţii

Simbolulconturilor

Debitoare Creditoare SUME

Debitoare Creditoare

………………………..………………………..

230 %220

232

3.000.000 1.000.000 2.000.000

Toate modificările patrimoniului unităţii sunt înregistrate zilnic în acest document

contabil în mod cronologic, operaţie cu operaţie, fără spaţii libere.Operaţiile realizate în acelaşi loc de activitate, de aceeaşi natură şi desfăşurate în

cursul unei zile pot fi înscrise mai întâi într-un document centralizator.Întrucât cu ajutorul registrului jurnal se concentrează munca de contabilitate într-un

jurnal unic denumit jurnal general în cazul unităţilor patrimoniale cu un volum mare de operaţii, acesta trebuie susţinut de jurnale auziliare diferenţiate pe genuri de operaţii (operaţii de casă şi bancă, decontări cu furnizorii, situaţia avansurilor de trezorerie etc).

În situaţia utilizării acestor jurnale auxiliare, se impune înregistrarea periodică, de regula lunar, a sumelor centralizate pe conturi din aceste jurnale în registrul jurnal.

Orice înregistrare în registrul jurnal trebuie să cuprindă următoarele elemente: - felul, numărul şi data documentului justificativ;- explicaţii privind operaţiile respective;- conturile creditoare şi debitoare;- sumele corespunzătoare operaţiilor efectuate.Datele înscrise în registrul jurnal trebuie să corespundă cu cele înscrise în balanţa de

verificare a unităţii patrimoniale.În situaţia în care unitatea patrimonială optează pentru conducerea contabilităţii cu

ajutorul tehnicii de calcul, fiecare operaţiune economică şi financiară se va înregistra prin aticole contabile în mod cronologic după data de întocmire sau intrare a documentelor în unitate, iar registrul jurnal se va edita lunar, paginile fiind numerotate pe masura editării lor.

Registrul jurnal parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial se va completa lunar prin preluarea totalului sumelor debitoare şi creditoare din registrul jurnal obţinut cu ajutorul tehnicii de calcul.

III.3. Registrul “Cartea mare” – funcţiune, mod de intocmire;¤¤¤¤¤Registrul cartea mare este documentul contabil obligatoriu de sinteză şi

sistematizare prin care se asigură înregistrarea lunară si sistematică regrupând conturile a mişcării şi existenţei tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat.

În structura lui se cuprind:- simbolul contului debitor şi al conturilor creditoare corespondente;- rulajul debitor şi creditor;- soldul contului pentru fiecare lună a anului curent;- registrul Cartea mare conţine câte o filă pentru fiecare cont sintetic utilizat de

unitate;

33

Cartea mare serveşte la înregistrarea şi gruparea operaţiilor economice şi financiare în raport de natura lor şi în cadrul fiecărei grupă în ordinea succesiunii lor în timp şi în sensul modificării contului (debitor per creditor).

Acesta poate îmbraca mai multe forme:- fişele de cont pentru operaţiuni diverse;- fişe de cont şah sau pe conturi corespondente şi- cartea mare centralizatoare, care se pot prezenta schematic astfel:Fişele de cont pentru operaţii diverse:

FIŞA DE CONTContul

Simbol cont Pag.

Document Simbol RuData Explicaţii cont Felul Nr. corespondent Debitor

laj D/C Creditor

Sold

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Fişe de cont şah sau pe conturi corespondente

CARTEA MARE(SAH) Simbol cont Debit PagContul CreditNr. din Data Conturi corespondenteregistrul operaţiei Sumajurnal 19…

34

Forma carte-mare centralizatoare:Unitatea…CARTEA MARE

CONTUL…………………. Conturi corespondente SOLD Lunile creditoare Total rulaj Total rulaj debitor creditor D C Cont… Cont… Cont… jurnal jurnal jurnal La 1 ian.

IanuarieFebruarieMartieTOTALTRIM.I

OctombrieNoiembrieDecembrieTOTALGENERAL(I-IV)

Acestea sunt utilizate în cadrul tuturor tehnicilor de înregistrare şi prelucrare a datelor, ceea ce diferenţiaza un registru de altul, astfel încât natura tehnicii de prelucrare a datelor schimbă forma acestora, dar conţinutul rămâne acelaşi.

În fapt, registrul cartea mare este fişa centralizatoare a fiecărui cont în care se preiau din registrul jurnal operaţiile înscrise pe debit şi respectiv pe credit calculându-se soldul zilnic.

Se întocmeşte de către unităţile care aplică forma de înregistare pe jurnale, aceasta însemnând că:

- pentru fiecare cont rulajul creditor se obţine prin preluarea sumelor centralizate din “jurnalul creditului”;

- rulajul debitor se preia din aceleaşi jurnale, dar desfăşurat pe fiecare “cont corespondent” creditor;

- soldul curent se calculează prin preluarea soldului iniţial din “registru” şi a sumelor operate pe debit şi respectiv credit în jurnalele contului.

Soldul lunar se calculează direct pe registrul cartea mare iar rulajele sunt centralizate lunar şi pe întregul an.

În situaţia în care unităţile patrimoniale preiau din registrul jurnal operaţiunile rând pe rând şi cumulează rulajele debitoare şi creditoare pentru fiecare cont sintetic în parte în contrapartidă cu conturile care intră în relaţii de corespondenţă se utilizează forma registrului carte mare şah.

35

Conţinutul acestui registru stă la baza întocmirii balanţei de verificare a conturilor sintetice.

III.4. Registrul InventrarRegistrul inventar este documentul contabil obligatoriu în care sunt înregistate toate

elementele patrimoniale inventariate de unitate potrivit normelor şi ordinelor date de Ministerul Finanţelor în aplicarea Legii contabilităţii nr. 82/1991.

La sfârşitul exerciţiului financiar în acest registru sunt prezentate comparativ rezultatele inventarierii faptice a elementelor patrimoniale faţă de situaţia scriptică din conturi.

În acest registru, la finele anului, elementele patrimoniale sunt detaliate după natura lor pentru a se putea justifica conţinutul fiecarui post din bilanţul contabil.

Acesta se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ şi pasiv cuprins în bilanţul contabil anual şi se întocmeşte la înfiinţarea unităţii patrimoniale, anual la închiderea exerciţiului, cu ocazia fuziunii, divizării sau lichidării acesteia, pe bază de inventar faptic, precum şi în alte situaţii.

În situaţia în care inventarierea se face pe parcursul anului, registrul de inventar se completează cu soldurile existente la data inventarierii la care se adaugă intrările şi se scad ieşirile de la data inventarierii până la data închiderii exerciţiului.

Registrul Inventar se întocmeşte de către persoanele juridice prevazute de legea contabilităţii într-un singur exemplar (după ce a fost numerotat şi parafat), pe baza datelor din procesele-verbale de inventariere şi din bilantul contabil anual.

Acest registru nu ţine loc de listă de inventariere sau notă de constatare, ci sintetizeaza obiectivele inventariate, valorile constatate urmate de stabilirea rezultatelor inventarierii valorice a patrimoniului.

Forma de prezentare a registrului inventar este următoarea:

Nr. crt.

Recapitulaţia elementelor inventariate

Valoarea contabila

Valoarea de inventar

Diferenţe de evaluare (de înregistrat)

Valoarea Cauze diferenţe

1 2 3 4 5 6

III.5. Registrul “Jurnal de încasări şi plăţi”.Registrul “Jurnal de încasări şi plăţi” serveşte ca document de înregistrare a

încasărilor şi plăţilor şi de stabilire a situaţiei financiare a agentului economic care conduce contabilitatea în partidă simplă.

În acesta se înregistrează cronologic, zi de zi, toate operaţiile de încasări şi plăţi efectuate pe baza documentelor justificative de către persoanele fizice care au calitatea de comerciant.

Principalele informaţii ce trebuiesc înscrise sunt următoarele:- data când se face înregistrarea ce trebuie să coincidă cu ziua în care s-a efectuat

operaţia;- felul şi numărul documentului care atestă operaţiunea;- felul operaţiei şi explicaţiile în legătură cu aceasta;- încasările de orice fel;

36

- sumele plătite pentru cumpărări de mărfuri, prestari de servicii, lucrări executate, impozite, taxe etc.;

În acest registru se trec încasările şi plăţile, atât în numerar, cât şi cele efectuate prin contul curent deschis la unitatile bancare.

Se parafeaza de catre organul fiscal teritorial la începerea activităţii şi la încetarea activităţii, precum şi anual.

În situaţia conducerii contabilităţii cu ajutorul tehnicii de calcul se procedează la înregistrarea prin articole contabile în mod cronologic după data de intrare a documentelor în unitate, iar registrul jurnal de încasări şi plaţi se completează lunar prin preluarea totalului sumelor debitoare şi creditoare din registrul jurnal de încasari şi plăţi obţinut cu ajutorul tehnicii de calcul.

Forma de prezentare a registrului jurnal de încasări şi plaţi este următoarea:

NR.crt Data Documentul (felul,nr.)

Felul operaţiei(explicaţii)

ÎNCASĂRI PLAŢI

TOTAL TOTAL

1 2 3 4 5 6 7 8

Registrele de contabilitte se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora, se completează astfel încât să permită identificarea şi controlul operaţiilor economice şi financiare efectuate.

Documentele şi registrele contabile utilizate trebuie să constituie un sistem unitar având la bază reguli precise: întocmirea, folosirea, circulaţia şi evidenţa fiecărui document.

Astfel, în cadrul unităţilor patrimoniale se impune organizarea circulaţiei documentelor, evidenţa acestora, reconstituirea şi păstrarea lor.

Pentru rezolvarea completă şi la timp, fiecare document trebuie să circule într-o anumită ordine fără reţineri inutile în cadrul compartimentelor.

În acest sens, în cadrul unităţilor patrimoniale se impune stabilirea procedurilor privind:

- întocmirea, prelucrarea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile şi a formelor de înregistrare în contabilitate a acestora, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul;

- stabilirea circuitului documentelor justificative şi contabile în funcţie de particularităţile acestuia, întocmindu-se grafice de circulaţie a lor;

- conducerea registrelor contabile obligatorii;- stabilirea rezultatelor cu ocazia închiderii exerciţiului financiar prin compararea

fiecărui cont de activ şi pasiv determinat pe baza inventarului cu datele din contabilitate;

- întocmirea declaraţiilor cu caracter fiscal privind obligaţiile către bugete;- întocmirea bilanţului contabil;- reconstituirea documentelor contabile în cazul în care sunt pierdute, sustrase sau

distruse cu respectarea normelor stabilite prin legislaţia contabilă;- păstrarea, arhivarea documentelor contabile cu respectarea termenelor de păstrare

reglementate prin legislaţia contabilă specifică;- clasarea documentelor justificative în cadrul compartimentului financiar contabil

şi în arhiva generală folosind criteriile specifice operaţiilor economice şi financiare şi a informaţiilor stocate.

37

III.6. Balanţa de verificareVerificarea exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi şi enumerarea tuturor

conturilor din cartea mare ce furnizeaza informaţii în legătură cu soldurile iniţiale, mişcările şi rulajele intervenite într-o anumită perioadă de gestiune (lună, trimestru, semestru, an) şi soldurile finale, se efectuează cu ajutorul balanţei de verificare.

Balanţa de verificare este astfel un instrument de sinteză al informaţiilor reflectate în conturi în scopul constatării menţinerii egalităţii între debit şi credit pe de o parte, şi pe de altă parte al furnizării unei viziuni generale asupra conturilor în vederea întocmirii situaţiilor financiare, respectiv a bilanţului contabil şi a anexelor corespunzătoare.

În concret, în cadrul unei balanţe, fiecare cont în parte va putea arăta la momentul dorit:

- existentul la începutul perioadei;- creşterile (intrările) şi diminuările (ieşirile) atât ale perioadei, cât şi cumulate de la

începutul anului;- existentul (soldul final) al segmentului de timp respectiv.Întrucât balanţa de verificare îndeplineşte rolul unui instrument de reglare a

înregistrării operaţiilor economice şi financiare în conturi, de verificare şi control, în cazul înregistrării greşite a unor operaţii economice şi financiare ca urmare a nerespectării dublei înregistrări, determină inegalităţi între totalurile balanţei care se semnalează cu ajutorul acestuia.

În funcţie de sfera lor de curpindere, balanţele pot fi:- balanţe de verificare ale conturilor sintetice, sau generale care se intocmesc pe

baza datelor preluate din conturile sintetice;- balante de verificare ale conturilor analitice (auxiliare sau secundare) care se

întocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice, pentru fiecare cont sintetic care a fost desfăşurat pe conturi analitice. Acestea se întocmesc înaintea balanţei de verificare generale şi au rolul de a verifica exactitatea înregistrărilor din conturile sintetice şi cele analitice prin verificarea concordanţei ce trebuie să existe cu privire la soldurile iniţiale, rulaje, sume totale şi solduri finale.

Astfel, balanţele de verficare analitice fac legătura între conturile analitice şi cele sintetice.

În acelaşi timp, stând la baza întocmirii bilanţului contabil, balanţa de verificare face legătura dintre cont care furnizează informaţii de detaliu asupra fiecărui element patrimonial de activ şi pasiv şi bilanţ, care furnizează informaţii generale asupra activităţii unităţii patrimoniale.

În acest sens, soldurile finale ale conturilor de activ şi de pasiv se preiau din balanţa de verificare, se prelucrează şi apoi sunt înscrise în bilanţ şi corespund necesităţilor de grupare a informaţiilor cuprinse în anexele şi raportul de gestiune la bilanţ.

Astfel, balanţa asigură legătura între procesele de bază ale metodei contabilităţii, constituind o punte de legătura între conturile analitice şi cele sintetice şi între acestea şi bilanţ.

În vederea elaborării previziunilor necesare luării deciziilor pentru perioadele viitoare, balanţa de verificare asigură cumpărarea şi centralizarea datelor contabile, dând posibilitatea cunoaşterii volumului modificărilor intervenite în structura elementelor patrimoniale, atât pentru perioada curentă de gestiune cât şi pe perioadele precedente.

Întrucât asigură gruparea tutoror datelor contabilităţii curente, cu ajutorul balanţelor se poate face analiza activităţii economice prin compararea pe fiecare cont în parte pe grupuri de conturi şi pe total a datelor de la începutul unei perioade de gestiune cu cele de la sfârşitul ei.

38

În acest sens, se poate urmări mişcarea tuturor elementelor patrimoniale si modul de îndeplinire a indicatorilor programaţi prin compararea datelor efective cu cele prestabilite.

Astfel, în intervalul dintre două bilanţuri, este singurul instrument care furnizează informaţii necesare conducerii operative a unităţilor patrimoniale privind situaţia economică şi financiară pe perioade scurte de timp.

Concluzionând, balanţa de verificare îndeplineşte mai multe funcţii şi anume:- realizează concordanţa dintre conturile analitice şi cele sintetice;- asigură gruparea şi centralizarea datelor înregistrate în conturi;- asigură legătura dintre cont şi bilanţ;- este instrument de analiză a activităţii economice;După numărul egalităţilor pe care le cuprind, balanţele de verificare sintetice sau

generale se împart în balante de verificare cu o serie, cu două serii, cu trei serii şi cu patru serii de egalităţi.

Balanţele de verificare cu o serie de egalităţi se prezintă grafic sub o formă tabelară, fie ca balanţă de sume cuprinzând două coloane de sume debitoare şi creditoare al căror total trebuie să fie egal, fie ca balanţă de solduri cuprinzând două coloane de solduri debitoare şi creditoare, care de asemenea trebuie să fie egale între ele.

Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi ce reprezintă balanţa de verificare a sumelor şi soldurilor se întocmeşte grafic tot sub formă tabelară şi este o combinare a balanţei de sume cu balanţa de solduri.

Cuprinde patru coloane: - două de sume debitoare şi creditoare;- două de solduri debitoare şi creditoare, ceea ce permite stablirea a două serii de

egalităţi între totalul coloanelor-perechi (de sume şi respectiv de solduri).Balanţa de verificare cu trei egalităţi este o balanţă de rulaje cu solduri iniţiale şi

finale. În formă tabelara are 6 coloane din care:- două pentru solduri iniţiale debitoare şi creditoare;- două pentru rulaje lunare debitoare şi creditoare şi - două pentru solduri finale debitoare şi creditoare, ceea ce permite stabilirea a trei

serii de egalităţi între totalurile coloanelor perechi (de solduri iniţiale, de rulaje şi de solduri finale).

Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi (balanţa şah) este balanţa de rulaje lunare cu sume precedente şi solduri finale şi în forma tabelară cuprinde 8 coloane din care:

- două pentru sumele din lunile precedente debitoare şi creditoare;- două pentru rulajele lunii curente debitoare şi creditoare;- două pentru sumele totale debitoare şi creditoare şi - două pentru soldurile finale debitoare şi creditoare, ceea ce permite stabilirea a

patru serii de egalităţi între totalurile coloanelor perechi (de sume din lunile precedente, de rulaje ale lunii curente, de sume totale şi solduri finale).

Balanţele de verificare se întocmesc de regulă la sfârşitul unei perioade de gestiune şi ori de câte ori necesităţile o impun în scopul verificării exactităţii înregistrărilor contabile.

Principalele operaţiuni premergătoare întocmirii unei balanţe de verificare sunt:- înregistrarea operaţiilor din jurnale în cartea mare până la data întocmirii balanţei

de verificare;- totalizarea sumelor din debitul şi creditul fiecărui cont deschis în cartea mare şi

stabilirea soldului acestuia;- înscrierea datelor din conturile deschise în cartea mare în balanţa de verificare,

respectiv soldurile iniţiale, rulajele, sumele totale şi soldurile finale.

39

După întocmirea balanţei de verificare se procedează la adunarea coloanelor, iar totalurile stabilite în cadrul fiecărei perechi de coloane (debitoare-creditoare) trebuie să fie egale între ele.

Totalul rulajelor stabilite în cadrul balanţelor de verificare trebuie să fie egal cu totalul rulajelor din registrul jurnal.

Forma schematică a unei balanţe de verificare cu patru egalităţi este următoarea:

BALANŢA DE VERIFICAREîncheiată la…

Simbolul şi denumirea contului

Total sume din balanţa precedenta

Debit. Credit.

Rulaje în luna curentă

Debit. Credit.

TOTALSume

Debit. Credit.

SOLDURIFinale

Debit. Credit

Mij.Fixe 80.000 75.000 60.000 30.000 140.000 105.000 35.000

TOTAL 180.000 180.000 500.000 500.000 680.000 680.000 150.000 150.000

I-egalitate a II-a egalitate a III-a egalitate a IV-a egalitate

1. Sumele se iau în balanţa lunii precedente (“total sume”); pentru luna ianuarie se porneşte cu soldul de la 31 decembrie an precedent.

2. Totalul rulajelor se verifică cu totalul Registrului jurnal.3. III= I+II.

III.7. Formele de înregistrare în contabilitateFormele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul de registre formulare şi

documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologica şi sistematica în contabilitate a operaţiilor economice şi financiare ce au loc în unităţile patrimoniale în cursul unui exerciţiu financiar, precum şi la prelucrarea după anumite reguli a datelor respective.

Sistemul de formulare este format din: - documente justificative;- registre contabile;- date stocate pe suport magnetic;- balanţa de verificare a conturilor;- registrul inventar;- situaţiile financiar-contabile.În contabilitatea ţărilor occidentale formele de înregistrare în contabilitate reprezintă

sistemul contabil care este definit prin ansamblul de tehnici de prelucrare a datelor şi documente contabile corelate între ele.

40

În cazul unităţilor patrimoniale ce conduc contabilitatea în partidă dublă, principalele forme de înregistrare în contabilitate sunt:

- forma de contabilitate clasică sau jurnal unic;- forma de contabilitate pe jurnale multiple;- forma de contabilitate maestru şah;- forma combinată maestru şah cu jurnale.Fiecare formă de contabilitate diferă după modul de prelucrare a datelor şi structura

registrelor folosite pentru înregistarea cronologică şi sistematică a operaţiilor.În cadrul tuturor formelor de contabilitate se folosesc în principal aceleaşi genuri de

registre de contabilitate şi anume: registrul jurnal, registrul inventar, cartea mare şi balanta conturilor.

Forma de contabilitate clasică sau jurnal unicSe aplică în cazul unităţilor patrimoniale care au un volum mic de operaţii care pot fi

înregistrate zilnic.Se utilizează într-o formă corelată următoarele registre:- jurnalul unic pentru înregistrarea cronologică;- cartea mare pentru evidenţa sistematica şi analitică;- registrul inventar pentru inventarierea patrimoniului;- balanţa conturilor pentru centralizarea şi verificarea periodică a exactităţii datelor;- situaţiile fiunanciare pentru sistematizarea informaţiilor privind situaţia

patrimoniului şi rezultatele obţinute.Schematic forma de contabilitate se prezintă astfel:

INVENTARIEREA DOCUMENTE JUSTIFICATIVEPATRIMONIULUI

LISTELE DE INREGISTRAREAINVENTARIERE CRONOLOGICA

(JURNALIZARE)

ÎNREGISTRARE REGISTRUL JURNAL

ÎNREGISTRARESISTEMATICA

CARTEA MARE CENTRALIZAREŞI VERIFICARE

CENTRALIZARE BALANŢA

ŞI VERIFICARE PROVIZORIE

41

BALANŢA DEFINITIVĂ

SINTETIZARE

BILANŢUL CONTABIL

Forma de contabilitate centralizată sau pe jurnale multipleÎn acest caz, modul de prelucrare a datelor se face cu ajutorul unui sistem de jurnale şi

carte mare adaptate la volumul de operaţii utilizându-se jurnale analitice (auxiliare) structurate pe tipuri de operaţii.

Astfel, fiecare tip de jurnal trebuie să corespundă unui singur cont care se debitează sau se creditează prin debitul sau creditul a o serie de alte conturi.

În ţara noastră, sistemul de contabilitate centralizată se regăseşte prin formele de contabilitate denumita pe jurnale şi cea maestru şah.

Forma de contabilitate pe jurnale se caracterizează prin folosirea jurnalelor multiple pentru înregistrarea cronologică şi sistematică numai în creditul conturilor dezvoltat pe conturi corespondente debitoare.

Pe baza datelor centralizate şi cumulate în debitul fiecărui cont ce se regăseşte în diferite jurnale în funcţie de conturile creditoare cu care are corespondenţă se procedează la înregistrarea sistematică în cartea mare la sfârşitul lunii pentru rulajul debitor al contului respectiv.

Formularele utilizate în cadrul acestei forme de contabilitate sunt:- jurnalele multiple care servesc la înregistrarea cronologică şi sistematica a

operaţiilor în creditul conturilor sintetice şi în unele cazuri şi în conturile analitice;- situaţiile pentru debitul unor conturi (exemplu debitul conturilor casă şi bancă);- cartea mare utilizată pentru stabilirea rulajelor lunare şi a soldurilor pe conturi

sintetice;- jurnale pentru unele conturi şi fişe de cont analitice pentru valori materiale sau

pentru operaţiuni diverse, pentru organizarea contabilităţii analitice;- registrul jurnal general întocmit pe baza jurnalelor multiple în care sunt înscrise

formulele contabile centralizatoare;- cartea mare şah sau fişa de cont pentru operaţiuni diverse unde se fac înregistrări

pe baza datelor din jurnalul general.

42

Ciclul acestor operaţiuni poate fi prezentat schematic astfel:

DOCUMENTEJUSTIFICATIVE

PRELUCRARE,VERIFICARE,CONTARE

ÎNREGISTRAREA CRONOLOGICĂ ŞI SISTEMATICĂ

FIŞE ŞI SITUAŢII SITUAŢII PT JURNALE PENTRUPENTRU EVIDENŢA DEBITUL UNOR EVIDENŢA SINTETICĂ,ANALITICĂ CONTURI UNEORI ŞI ANALITICĂ

CENTRALIZARE ŞI CENTRALIZARE ŞIVERIFICARE INREGISTRARE

CENTRALIZARE CARTEA MAREŞI

VERIFICARE

BALANŢA CONTURILOR

GRUPARE ŞISINTETIZARE

BILANŢ CONTABIL

Forma de contabilitate Maestru - şah sau pe conturi corespondenteÎn cazul acestei forme de contabilitate se procedează la dezvoltarea pe conturi

corespondente atât a rulajului debitor, cât şi a celui creditor a conturilor sintetice.Contabilitatea analitică pentru evidenţa activelor şi pasivelor se utilizează diverse

metode.

43

Dacă pentru aceleaşi operaţii există mai multe documente justificative, acestea se totalizează zilnic sau pe perioade mai scurte cu ajutorul unor documente cumulative întocmite fie pentru debitul fie pentru creditul contului ce reflectă respectivele operaţii.

În cazul în care nu se întocmesc documentele cumulative se întocmesc documentele de contabilitate.

Principalele formulare utilizate sunt:- registrul jurnal utilizat pentru înregistrarea cronologică a operaţiilor economice şi

financiare şi stabilirea rulajului lunar al acestora;- cartea mare- şah cu conturi corespondenţe pentru evidenţierea sintetică a

operaţiilor economice şi financiare atât pentru debitul cât şi pentru creditul fiecărui cont sintetic;

- registrele de contabilitate analitică sub forma fişelor de cont analitic pentru valori materiale şi a fişelor de cont pentru operaţiuni diverse a situaţiilor şi a altor formulare specifice;

- balanţa conturilor care se întocmeşte lunar pe baza fişelor sintetice şah, prin care se stabilesc soldurile şi rulajele cumulate de la începutul anului pentru fiecare cont sintetic în parte;

- balanţe lunare pentru conturile analitice;Ciclul de prelucrare a datelor în cadrul acestei forme se prezintă schematic astfel:

DOCUMENTE BALANŢA CONTURILORJUSTIFICATIVE PERIOADA PRECEDENTĂ

ÎNREGISTRAREA SE TRANSCRIUCRONOLOGICĂ SOLDURI INIŢIALE

ÎNREGISTRARE ÎNREGISTRARE SISTEMATICĂ SISTEMATICĂ

FIŞE SAU SITUAŢII REGISTRUL FIŞA SINTETICĂ EVIDENŢA ANALITICĂ JURNAL ŞAH

SE CENTRALIZEAZĂ SE CENTRALIZEAZĂ SOLDURI ŞI RULAJE RULAJE

BALANŢA CONTURI SE CONFRUNTĂ BALANŢA CONTURILOR ANALITICE

GRUPAREA UNOR GRUPARE SOLDURI ŞI SOLDURI ŞI BILANŢ CONTABIL RULAJE RULAJE

44

În situaţia utilizării tehnicii de calcul, formele de contabilitate prezentate mai sus se vor adapta respectând conţinutul formei contabile încă de la introducerea datelor în calculator pe baza cărora se clădeşte întregul sistem de stocare şi prelucrar a datelor.

Obligatoriu se editează ulterior registrul jurnal pentru realizarea evidenţei cronologice şi pentru verificarea şi validarea datelor introduse în calculator.

În funcţie de sistemul utilizat editarea registrelor cartea mare poate fi obligatorie sau facultativă.

Obligatoriu este ca lunar să fie editate balanţele conturilor care de cele mai multe ori preiau şi funcţii ale registrelor cartea mare.

ÎNTREBĂRI

1. Ce reprezintă obiectul contabilităţii şi care sunt trăsăturile lui?2. Care sunt principiile şi regulile contabile general admise?3. Enumeraţi şi caracterizaţi tipurile de modificări privind activul şi pasivul unităţilor

patrimoniale.4. Ce este contul şi ce legatură are acesta cu cartea mare?5. Care sunt regulile de funcţionare a conturilor şi prin ce se caracterizează acestea?6. Care sunt elementele constitutive ale contului şi prin ce se caracterizează acesta?7. De ce sistemul de înregistare a operaţiilor economice şi financiare este numit al

dublei înregistrări (al partidei duble)? Care este specificul său?8. Care sunt etapele analizei contabile a operaţiilor economice şi financiare?9. Care sunt registrele de contabilitate şi ce rol au acestea?10. Prezentaţi conţinutul şi utilitatea registrului jurnal.11. Ce este formula contabilă şi care sunt tipurile întâlnite în activitatea practică de

evidenţă contabilă?12. Prin ce se caracterizează conturile sintetice şi analitice?13. Explicaţi rolul şi conţinutul registrelor cartea mare.14. Există posibilitatea renunţării la registrul jurnal şi înregistrarea directă a operaţiilor

economice şi financiare în registrul cartea mare? Argumentaţi raspunsul.15. Care sunt formele de contabilitate utilizate în ţara noastră şi în ce constau acestea?16. Explicaţi forma de contabilitate pe jurnale.17. Prezentaţi şi detaliaţi forma de contabilitate maestru şah.18. Care e rolul balanţei de verificare? În situaţia utilizării sistemului informatizat se

poate renunţa la balanţa de verificare? Argumentaţi răspunsul şi detaliaţi sistemul de lucru în cazul introducerii operaţiunilor economice şi financiare pe calculator.

45

Partea a II-a- CONTABILITATEA PUBLICĂI.Capitolul I- Arie de cuprindere şi precizari metodologice privind contabilitatea finanţelor publiceI.1. Reguli de bază privind organizarea şi conducerea contabilităţii;I.2. Cerinte obligatorii privind conducerea evidenţei financiar-contabile cu ajutorul sistemului de prelucrare automată a datelor;II. Capitolul al II-lea- Particularităţile organizării şi conducerii contabilităţii

instituţiilor publice;II.1. Elementele de baza ce guvernează sistemul de formare, administrare şi utilizare a fondurilor publice de către instituţiile implicate în procesul bugetar;II.2. Problemele specifice organizării contabilităţii instituţiilor publice;II.3. Contabilitatea unităţilor administrativ-teritoriale (comune, oraşe, municipii, judeţe);II.4. Planul de conturi pentru instituţii publice şi pentru unităţi administrativ-teritoriale (comune, oraşe, municipii, judeţe).

I.Capitolul I- Domeniul contabilităţii publice şi modul de organizare şi conducere a contabilităţii patrimoniului instituţiilor publice

I.1. Arie de cuprindere şi precizări metodologice privind contabilitatea finanţelor publice

Spaţiul de cunoaştere şi acţiune al contabilităţii şi calitatea acesteia de ştiinţă a evidenţei calculului analizei şi controlului valorilor economice au generat în decursul timpului o activitate specializată în cunoaşterea, gestionarea şi controlul activelor, datoriilor, capitalurilor şi rezultatelor obţinute din activitatea personalor juridice.

Toate aceste premize au fost realizate prin asigurarea înregistrării cronologice şi sistematice a informaţiilor referitoare la poziţia financiară şi performanţa economică a fiecărei persoane juridice.

În vederea cunoaşterii de către toţi utilizatorii (creditori financiari, clienţi, instituţii publice) a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice, se impune prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie a unităţilor patrimoniale.

Potrivit prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, în denumirea generică de instituţii publice sunt incluse: Parlamentul, administraţia prezidenţială, ministrele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea lor, indiferent de modul de finanţare.

Contabilitatea instituţiilor publice fiind organizată ca activitate specializată de cunoaştere, gestiune şi control a elementelor patrimoniale şi a rezultatelor obţinute, furnizează informaţii ordonatorilor de credite cu privire la:

- execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli;- patrimoniul aflat în administrare;- întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat;- întocmirea contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat;- întocmirea contului anual de execuţie a bugetului fondurilor speciale;- întocmirea contului anual de execuţie a bugetelor locale;Aria de cuprindere a contabilităţii publice a fost stabilită prin articolul 74 din aceeaşi

lege şi anume:

46

- contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, cu ajutorul căruia să se evidenţieze modul de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor aferente unui exerciţiu bugetar;

- contabilitatea trezoreriei statului;- contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor

prin care să se evidenţieze evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale şi excedentul sau deficitul patrimonial;

- contabilitatea destinată analizei costurilor programelor aprobate şi finanţate din bugetul statului.

În afara clarificărilor aduse de Legea finanţelor publice nr. 500/2002 referitor la restructurarea contabilităţii bugetare, în România s-a deschis reforma contabilităţii publice ca obiectiv al programului de guvernare pentru perioada 2001-2004.

Ca o concretizare a acestui obiectiv, ministrul finanţelor publice a emis Ordinul nr. 1746 din 17 decembrie 2002 prin care au fost aprobate Normele Metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului instituţiilor public, planul de conturi pentru instituţii publice şi monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni.

În primul semestru al anului 2003 în paralel cu reglementarile existente au fost alese 13 institutii publice (ordonatori principali de credite) pentru implementarea în mod experimental a prevederilor acestui ordin.

Pentru realizarea cerinţelor impuse de organizarea contabilităţii pe baza drepturilor constatate şi constituirea sistemului de reglementări contabile naţionale armonizate cu reglementările europene şi internaţionale în cadrul proiectului “îmbunătăţirea organizării şi performanţei sistemului de contabilitate publică” s-au formulat propuneri de imbunătăţire a legislaţiei în domeniu.

Derularea acestui proiect s-a facut cu asistenţa externă acordată de experţi din Marea Britanie ce au formulat propuneri cu privire la reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind reevaluarea şi amortizarea activelor instituţiilor publice, constituirea de provizioane pentru deprecieri.

Nevoia de modificare a legislaţiei în domeniu a impus emiterea Ordinului 520 al Ministerului Finanţelor Publice din 25 aprilie 2003 privind organizarea contabilităţii veniturilor bugetare22 prin care s-a stabilit obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii drepturilor constatate de către ministere şi celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi locale care gestionează veniturile bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale şi Fondului Naţional Unic de Asigurări Sociale de Sănătate.

Astfel, contabilitatea veniturilor bugetare se conduce pe categorii de venituri potrivit clasificaţiei indicatorilor privind finanţele publice pentru partea de venituri.

Începand cu 1 ianuarie 2004, în cadrul contabilităţii veniturilor bugetului de stat se va organiza contabilitatea analitică pe fiecare contribuabil şi pe categorii de venituri din structura clasificaţiei bugetului de stat.

Unităţile teritoriale ale finanţelor publice care administrează venituri ale bugetului de stat trebuie, de asemenea, să conducă contabilitatea analitică pe plătitori.

În cazul primăriilor comunale, în situaţia în care nu s-a optat pentru conducerea contabilităţii in partidă dublă, contabilitatea creanţelor bugetare va fi condusă în partidă simplă şi se vor deschide partizi corespunzatoare conturilor contabile precizate în normele amintite mai sus.

22 Ordinul M.F.P. nr. 520/2003 publicat în Monitorul Oficial nr. 292 din 25 aprilie 2002 modificat prin Ordinul 1577 publicat în Monitorul Oficial nr. 825 din 21 moiembrie 2003

47

Potrivit acestor norme metodologice, în planul de conturi pentru instituţii publice au fost introduse noi conturi în vederea înregistrării în contabilitate a operaţiunilor privind constatarea şi încasarea veniturilor bugetare.

Modificarea şi completarea Ordinului M.F.P. nr. 520/2003 prin Ordinul M.F.P. 1577/2003 au vizat înregistrarea în contabilitatea instituţiilor publice a acţiunilor deţinute la unele societăţi comerciale ca urmare a conversiei în acţiuni a creanţelor bugetului de stat.

S-a impus precizarea în prezenta reglementare a tuturor operaţiunilor ce trebuiesc înregistrate în contabilitatea instituţiilor publice privind încasarea şi virarea dividendelor aferente acţiunilor dobândite ca urmare a conversei în acţiunea creanţelor bugetare la bugetul căruia i se cuvin, respectând structura clasificaţiei bugetare.

De asemenea, a fost elaborată Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice23 prin care s-a stabilit obligaţia ca toate instituţiile publice indiferent de sursa de finanţare a cheltuielilor şi de subordonre să inventarieze şi să reevalueze activele fixe corporale şi cele în curs aflate în patrimoniu la 30 septembrie 2003.

Aceasta are ca efect raportarea în bilanţul întocmit la 31 decembrie 2003, a rezultatelor reevaluării.

Toate reglementările privind:- coeficienţii de actualizare valabili la 31-2002 comunicaţi de Institutul naţional de

statistică;- activele supuse reevaluării şi cele care nu se supun reevaluării;- modul de corectare a duratelor normale de utilizare aprobate prin hotărârea

Guvernului;- regimul de amortizare şi calculul amortizării;- scoaterea din funcţiune a activelor fixeşi altele, au fost preluate şi detaliate în normele metodologice privind reevaluarea şi

amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice şi al persoanelor juridice fără scop patrimonial aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1487/200324.

În prezentele norme sunt precizate noile conturi introduse în planul de conturi pentru instituţiile publice şi modul de înregistrare a principalelor operaţiuni pivind diferenţele rezultate din reevaluarea activelor corporale în curs la 31 decembrie 2003.

De asemenea, se precizează modul de înregistrare în contabilitate, începând cu 1 ianuarie 2004 a cheltuielilor aferente amortizării activelor corporale şi necorporale.

Referitor la contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare se urmăreşte realizarea unor clase de conturi distincte în afara bilanţului deschise pe structura clasificaţiei bugetare, respectiv clasa 10 “Venituri” şi clasa 11 “Cheltuieli”, pentru a se asigura înregistrarea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat şi furnizarea informaţiilor necesare în vederea întocmirii contului de execuţie (situaţia fluxului de numerar- cash-flow).

Totodata, pentru înregistarea operaţiunilor economico-financiare în momentul generării drepturilor de creanţă sau de obligaţii (principiul accrual), în conformitate cu cerinţele europene, instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă, cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1746/2002.

I.2. Reguli de bază privind organizarea şi conducerea contabilităţii

23 Ordonanţa nr. 81/2003 publicată în Monitorul Oficial nr. 624 din 31 august 2003 aprobată prin Legea 493/2003 publicată în Monitorul Oficial 827 din 22 noiembrie 200324 Ordinul M.F.P. nr. 1487/2003 publicat în Monitorul Oficial nr. 788 din 7 noiembrie 2003

48

Conform prevederilor articolului 11 alin. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată25, răspunderea organizării şi conducerii contabilităţii îi revin administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.

În baza prevederilor articolului 33 alin. 1 din aceeaşi lege, Ministerul finanţelor publice este autorizat să organizeze contabilitatea trezoreriei finanţelor publice prin execuţia de casă a bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, a fondurilor cu destinaţie specială şi gestiunea datoriei publice interne şi externe.

Contabilitatea trezoreriei se organizează în cadrul direcţiei de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor, precum şi în cadrul trezoreriilor judeţene si a Muncipiului Bucureşti, trezoreriilor municipale orăşeneşti şi ale percepţiilor din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene şi a municipiului Bucuresti, respectiv administraţiilor financiare, circumscripţiilor fiscale şi percepţiilor rurale.

Totodata, contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa depozitelor constituite, a împrumuturilor de stat, a utilizării şi rambursării lor, a dobânzilor aferente, precum şi plasamentelor şi a altor operaţiuni financiare efectuate.

Contabilitatea veniturilor încasate prin trezorerie se ţine distinct pe bugete şi în cadrul acestora pe surse de venituri, conform clasificaţiei bugetare, precum şi pe plătitori.

De asemenea, contabilitatea creditelor bugetare şi a plăţilor efectuate prin trezorerie se organizează distinct pe bugete, creditele deschise pe seama ordonatorilor de credite finanţati pe bugete se înregistrează în contabilitatea trezoreriei la toate nivelurile, pe baza cererii de deschidere de credite în conturi în afara bilanţului pe structura clasificaţiei bugetare.

Conturile în afara bilanţului reflectă creditele repartizate de către ordonatorii principali de credite instituţiilor publice subordonate.

Contabilitatea trezoreriei finanţelor publice şi a instituţiilor publice este baza sistemului informaţional cu ajutorul căruia la nivel naţional se urmareşte derularea execuţiei financiare a sectorului public.

Astfel, Ministerul Finanţelor Publice întocmeşte anual bilanţul pe ansamblul economiei naţionale pe baza bilanţelor contabile ale unităţilor patrimoniale care desfăşoară activităţi economice, instituţiilor publice şi celorlalte persoane juridice care au obligaţia să depună bilanţ contabil pe care îl prezintă Guvernului o dată cu contul general anual de execuţie a bugetului de stat.

Pentru organizarea şi conducerea contabilităţii, instituţiile publice trebuie să asigure prin persoanele ce răspund de aceasta, condiţiile necesare pentru:

- întocmirea documentelor justificative privind peraţiile economice;- organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii;- organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, precum şi

valorificarea rezultatelor acesteia;- respectarea regulilor de intocmire a situaţiilor financiare, depunere la termen a

acestora la organele în drept;- păstrarea documentelor justificative a registrelor şi situaţiilor financiare;- organizarea contabilităţii de gestiune adaptată la specificul persoanei juridice.Pentru realizarea acestor cerinte persoanele juridice de orice natura, indiferent de

mărime sau obiect de activitate, au obligaţia să asigure după o procedură unică:- înregistrarea cronologică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu

privire la situaţia patrimonială proprie;- relaţiile cu clienţii furnizori, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice sau

fizice;

25 Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 629 din 26 august 2002

49

- controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate şi exactitatea datelor contabile precum şi a proceselor de prelucrare a lor;

- furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional execuţiei bugetului public naţional,precum şi întocmirii balanţelor financiare şi a bilanţului necesar pe ansamblul economiei naţionale.

În reprezentarea prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, structura organizatorică din cadrul instituţiei publice în care este organizată execuţia bugetară, este compartimentul financiar-contabil al cărui şef răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor.

Numirea directorului economic, al contabilului şef sau a altei persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie în cadrul ministerelor şi a celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale se face cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

În situaţia instituţiilor subordonate ministerelor şi a celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, numirea conducătorului compartimentului financiar-contabil se face pe baza propunerii ordonatorului de credit al instituţiei respective cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv.

La consiliile locale municipale ale sectoarelor Municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale, este nevoie de avizul direcţiilor gnerale ale finanţelor publice judeţene şi a Municipiului Bucureşti pentru numirea conducătorilor compartimentelor financiar-contabile.

În cazul instituţiilor publice finanţate din bugetele consiliilor locale, municipale ale sectoarelor Municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale, se va solicita avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil al consiliului local respectiv pentru numirea conducătorilor compartimentelor financiar-contabile din cadrul acestor instituţii.

Legislaţia prevede că în situaţia în care contabilitatea nu este organizată şi condusă în compartimente distincte, sau care nu are personal încadrat cu contract individual de muncă să se poată încheia contracte de prestări servicii pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, să se poată încheia contracte de prestări servici cu societăţi comerciale de expertiză contabilă, sau cu persoane fizice autorizate, cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii.

Procedurile interne privind organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să răspundă urmatoarelor cerinte:

-întocmirea şi aprobarea de către organele competente a organigramei unităţii, cu detalierea activităţii financiar-contabile;

-elaborarea fişei postului atât pentru personalul din compartimentul financiar-contabil, cât şi pentru salariaţii din alte compartimente care întocmesc, potrivit diagramei de circulaţie, documente justificative care se înregistrează în contabilitate;

-asigurarea personalului calificat de specialitate, a legislaţiei financiar-contabile şi fiscale, a normelor metodologice referitoare la activitatea desfăşurată de salariaţii implicaţi în întocmirea, utilizarea şi controlul documentelor justificative;

-stabilirea procedurilor de lucru privind întocmirea, prelucrarea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile şi a formelor de înregistrare în contabilitate a acestora, manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul;

-întocmirea diagramei de circulaţie a documentelor justificative şi contabile, adaptate de fiecare unitate patrimonială la specificul acesteia;

-stabilirea procedurilor de ţinere a registrelor de contabilitate obligatorii ,cu precizarea tuturor elementelor referitoare la întocmirea,completarea, păstrarea şi arhivarea acestora cu respectarea prevederilor legale specifice;

-precizarea competenţelor privind întocmirea, verificarea, aprobarea şi depunerea la organele legale competente a bilanţului contabil şi a anexelor respective;

50

-organizarea contabilităţii patrimoniului cu precizarea modului de organizare şi conducere a contabilităţii de gestiune şi financiare şi a procedurilor distincte pe fiecare gestiune (de imobilizari,de stocuri, casă,efectuarea inventarierii pstrimoniului, etc. );

-delimitarea problemelor legate de contabilitatea manageriala( tabloul de bord, tabloul fluxurilor de trezorerie, bugetul propriu);

-elaborarea procedurilor unitare de control privind controlul financiar preventiv şi controlul intern.

Respectând aceste reguli, în vederea aducerii la îndeplinire a obiectivelor de bază ale contabilităţii, concepţia organizării contabile trebuie să aibe în vedere organizarea contabilităţii generale sau financiare şi a contabilităţii analitice sau interne de gestiune.

Contabilitatea generală sau financiară are drept obiectiv circuitul patrimonial al unităţii în totalitatea şi structura sa, cu scopul de a determina periodic situaţia patrimoniului, concomitent cu rezultatul global,informaţii ce le ordonează periodic sub forma bilanţului contabil, a contului de execuţie şi a diverselor anexe la bilanţ.

Contabiliatea analitică sau internă de gestiune are menirea de a evidenţia calculul, analiza şi controlul costurilor şi al rezultatelor analitice pe subdiviziuni organizatorice interne componente ale unităţii.

Documentul de evidenţă analitică pentru instituţiile publice este “Fişa pentru operaţiuni bugetare” al cărui model caracteristic este prezentat în anexa 1b la Ordinul ministrului de stat, ministrului finanţelor nr. 1801/1995, în care sunt precizate şi modul de utilizare, difuzare şi păstrare.

Cu ajutorul acestei fişe se asigură evidenţa creditelor bugetare aprobate, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective la instituţiile publice finanţate de la bugetul de stat si evidenţa prevederilor din bugetul aprobat, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective la instituţiile publice finanţate din venituri proprii.

Contabilitatea analitică rămâne la dispoziţia organizatorica a fiecărei entităţi patrimoniale, cu respectarea următoarelor cerinte: -contabilitatea mijloacelor fixe se ţine pe categorii şi pe fiecare obiect de evidenţă în parte; -contabilitatea valorilor materiale se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric(şi implicit pe gestiuni); -contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli după natura lor; -contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, compatibile cu cheltuielile care le-au generat; -contabilitatea clienţilor, furnizorilor, a celorlalte creanţe şi obligaţii se ţine pe categorii precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică în parte.

Toate informaţiile financiar-contabile ce fac obiectul contabilităţii generale sau contabilităţii interne de gestiune, conţin operaţiuni care în momentul efectuării se consemneaza într-un înscris ce capătă calitatea de document justificativ, care stă la baza înregistrărilor în contabilitate

Acestea angajează, potrivit prevederilor din legea contabilităţii, răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate.

Legea contabilităţii interzice deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără a fi înregistrate în contabilitate.

Aşa cum s-a precizat şi în prima parte, fiecare document justificativ trebuie să cuprindă elementele principale prin care probează legal o operaţiune si anume:

- denumirea documentului;- denumirea şi sediul persoanei juridice care întocmeste documentu;

51

- numărul şi data întocmirii acestuia;- denumirea, când este cazul, a parţilor care participă la efectuarea operaţiunii;- conţinutul operaţiunii economice şi daca este cazul, temeiul legal al efectuării

acesteia;- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate;- numele şi prenumele, precum şi semnaturile persoanelor care le-au întocmit,vizat

şi aprobat, după caz;- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.Referitor la registrele de contabilitate obligatorii, instituţiile publice potrivit legii

contabilităţii sunt obligate să utilizeze în strictă concordanţă cu destinaţia lor următoarele registre: registrul jurnal, registrul inventar şi registrul cartea mare care trebuiesc astfel completate şi conduse pentru a permite în orice moment identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu în care se înregistrează cronologic operaţiunile patrimoniale, se întocmeşte pentru fiecare instituţie şi de fiecare subunitate a acesteia cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, dupa caz, prin înregistrarea cronologica fără ştersături şi spaţii libere a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi pasiv.

În situaţia conducerii contabilităţii cu ajutorul tehnicii de calcul, registrul jurnal se editează lunar prin preluarea totalurilor din registrul jurnal obţinut cu ajutorul tehnicii de calcul.

În funcţie de necesităţile instituţiei, pot fi utilizate şi registrele jurnal auxiliare privind aprovizionările, vânzările, trezoreria şi operaţiunile diverse.

Periodic, de regulă lunar, totalurile jrunalelor auxiliare se centralizează în registrul jurnal general.

Registrul-inventar este acel document obligatoriu în care se înregistrează toate elementele de activ şi pasiv, având la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil.

Se intocmeşte la înfiinţarea instituţiei, anual şi la inchidera exerciţiului cu ocazia încetării activităţii fără ştersături şi spaţii libere pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi procesele verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ şi pasiv pe baza inventarierii faptice.

În situaţia inventarierii pe parcursul anului, în registrul inventar se trec soldurile existente la data inventarierii la care se adaugă intrările şi se scad ieşirile de la data inventarierii până la data încheierii exerciţiului.

Registrul cartea mare este acel document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar direct sau prin regrupare pe conturi corespondente înregistrările efectuate în registrul jurnal,stabilindu-se situaţia fiecărui cont, respectiv soldul iniţial, rulajele debitoare, rulajele creditoare şi soldurile finale.

Se întocmeşte de fiecare instituţie şi fiecare subunitate a acesteia cu contabilitate proprie, şi stă la baza întocmirii balanţei de verificare.

La închiderea conturilor registrele se barează şi nu sunt admise înregistrări ulterioare.Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitatea operaţiunilor patrimoniale se

întocmeşte lunar balanţa de verificare.Balanţa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituţiei următoarele elemente:- simbolul şi denumirea conturilor în ordinea din planul de conturi;- totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente;- rulajele curente debitoare şi creditoare;- totalul sumelor debitoare şi creditoare;- soldurile finale debitoare şi creditoare;

52

Balanţa de verificare are drept scop verificarea:- corelaţiei lor dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiunilor

patrimoniale în contabilitate;- concordanţei dintre totalul înregistrărilor din registrul jurnal şi totalul rulajelor

debitoate şi totalul rulajelor creditoare din balanţă;- concordanţei dintre totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare

şi totalul soldurilor debitoare şi creditoare din balanţă.La instituţii publice, contabilitatea sintetică a operaţiunilor economice şi financiare în

situaţia în care forma de înregistrare contabilă utilizată este maestru-şah se ţine cu ajutorul registrului cartea mare.

În general, la instituţii publice se foloseşte forma de înregistrare în contabilitate “maestru-şah simplificat” şi în acest caz, contabilitatea sintetică se ţine pe fişe de cont pentru operaţiuni diverse deschise pentru fiecare cont sintetic în Cartea mare (şah).

Pentru a crea o imagine mai clară asupra documentelor şi registrelor de contabilitate ce trebuiesc utilizate în activitatea financiar-contabilă a instituţiilor publice şi a se cunoaşte utilitatea acestora, vom prezenta un extras din nomenclatorul privind registrele şi formularele tipizate comune aprobate prin Ordinul ministrului de stat, ministrului finanţelor nr. 1801/1995 şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 425/1998 cu completările ulterioare.

Balanţa de verificare la 1 ianuarie se completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie;

Balanţa de verificare se întocmeşte atât pentru conturile sintetice, cât şi pentru conturile analitice (pentru care se poate întocmi numai situaţia soldurilor).

Cu ajutorul balanţei de verificare analitice se verifică concordanţa dintre conturile sintetice şi conturile lor analitice.

53

NOMENCLATORULPRIVIND REGISTRELE ŞI FORMULARELE TIPIZATE COMUNE

PRIVIND ACTIVITATEA FINANCIARĂ ŞI CONTABILĂ

Nr. crt. Denumirea si codul formularului Unitatea 0 1 2

I.REGISTRELE DE CONTABILITATE1. Registrul-jurnal 14.1.1- Înregistrarea cronologică - registrul- jurnal de încasări şi plaţi 14.1.1./a- Înregistrarea operativă a

încasărilor şi plăţilor

2.Registrul-inventar 14.1.2. - Inventarierea anuală a patrimoniului

3.Cartea mare 14.1.3 -Înregistrarea sistematicî- Cartea mare (şah) 14.1.3/a proprie contului

II.MIJLOACE FIXE4.Registrul numerar de inventar 14.2.1. - Atribuirea numerelor de

inventar -Registrul pentru evidenţa mijloacelor fixe 14.2.1/a -Atribuierea numerelor de

inventar şi contabilitatea analitică a mijloacelor fixe

5.Fişa mijlocului fix 14.2.2 -Contabilitatea analitică6.Bon de mişcare a mijloacelor fixe 14.2.3. -Document justificativ de

predare-primire sau de însoţire-transport după caz

-Proces-verba de scoatere 14.2.3/a -Document justificativ dedin funcţiune a mijloacelor constatare şi scoatere dinfixe de declanşare a unor funcţune a mijloacelorbunuri materiale fixe

III.MATERIALE7.Nota de recepţie şi constatare 14.3.1/a -Document de recepţie a de diferente bunurilor naturale de

natura activelor circulante

-Nota de recepţie şiconstatare de diferenţe 14.3.1./b

54

8.Bon de primire (consignaţie) 14.3.2 -Document justificativ privind primirea în consignaţie a bunurilor

9.Bon de predare-transferrestituire 14.3.3/a -Document justificativ

privind produsele finiteobţinute din producţiaproprie şi transferul deproduse

10.Bon de consum 14.3.4/a -Document justificativ-Bon de consum(colectiv) 14.3.4/aA privind consumul de-Fişa limită de consum 14.3.4/bA materii prime şi materiale-Fişa limită de consum(colectivă) 14.3.4/cA-Lista zilnică de alimente 14.3.4/dA11.Dispoziţii de livrare 14.3.5 -Document de eliberare

din magazie a bunurilor pentru vânzarea lor la terţi

12.Aviz de însoţire a mărfii 14.3.6 -Document de însoţirepe timpul transportului

13.Borderou de predare a 14.3.7. -Predarea documentelordocumentelor de la gestiuni la contabilitate14.Fişa de magazie 14.3.8 -Evidenţa operativă a -Fişa de magazie 14.3.8/a stocurilor la locurile de(cu două unităţi de măsură) depozitare-Fişa de magazie a formularelor 14.3.8/bcu regim special-Fişa de magazie cu repartizarea 14.3.8/cieşirilor

15.Fişa de evidenţă a obiectelor 14.3.9 -evidenţa analitică şi de inventar în folosinţă operativă a obiectelor de

inventar în folosinţa-Fişa de evidenţă a materialelor 14.3.9/ade inventar pe locuri de folosinţa

16.Fişa de cont analitic pentru valori 14.3.10 -Contabilitatea analiticămateriale a stocurilor

17.Registrul stocurilor 14.3.11 -Evaluarea şi contabilitatea-Registrul stocurilor 14.3.11/a analitică a stocurilor

18.Lista de inventariere 14.3.12 -Inventarierea stocurilor

55

-Lista de inventariere 14.3.12/a aflate în gestiunea unităţii(pentru gestiuni global valorice)

IV.MIJLOACE BANEŞTI ŞI DECONTĂRI

19.Chitanţă 14.4.1 -Încasări în numerar la -Chitanţă (pentru operaţii în 14.4.1/a la casieria unităţiivalută)

20.Chitanţa fiscală 14.4.2 -Încasări, impozite la fiscalitate

21.Proces-verbal de plăţi 14.4.3 -Predarea, justificarea de casierul unităţii,casieruluiplătitor

22.Dispoziţia de plată-încasare 14.4.4 -Dispoziţia către casierie pentrucatre casierie plata-încasare în numerar a unor

sume-Dispoziţie de plată-încasare 14.4.4/acătre casierie (colectivţă)

23.Împuternicire 14.4.5 -Împuternicire pentru încasareaunor drepturi băneşti cândtitularul nu se poate prezenta

24.Borderoul documentelor 14.4.6 -Listing a documentelor plăţiteachitate cu cecuri de decontare cu cecuri de decontare, carnete

de cecuri

25.Registrul de casă 14.4.7/A -Evidenţa operativa a încasărilor-registrul de casă (în valută) 14.4.7/aA şi plăţilor în numerar

26.Dispoziţie bugetară 14.4.8 -Repartizarea, retragerea şi restituirea creditelor bugetare, după caz

27.Decont privind impozitul 14.4.9/A -Calculul şi decontarea pe circulaţia mărfurilor impozitului pe circulaţia

mărfurilor28.Factura 14.4.10/A -Facturarea şi decontarea

bunurilor materiale, lucrărilorşi serviciilor

V.SALARII ŞI ALTE DREPTURI DE PERSONAL

56

29.Stat de salarii 14.5.1 -Calculul şi plata remuneraţiei-Stat de salarii 14.5.1/a curente a salariilor-Stat de salarii (fără 14.5.1/belementele componenteale salariului total)-Stat de salarii (fără 14.5.1/celementele componenteale salariului total)-Lista de avans chenzinat 14.5.1/d-Lista de avans chenzinat 14.5.1/e-Lista de indemnizaţii pentru 14.5.1/fconcediul de odihnă-Desfăşurătorul indemnizaţiilor 14.5.1/gplătite în contul asigurărilorsociale de stat-Drepturi băneşti – Chenzina I 14.5.1/h(extras)-Drepturi băneşti – Chenzina II 14.5.1/I(extras)

30.Fişa de evidenţă a salariilor 14.5.2 -Evidenţa timpului lucrat-Fişa de evidenţă a salariilor 14.5.2/a efectiv şi a remuneraţiilor, (cu elementele componente precum şi a reţinerilor în rateale salariului total)

31.Stat de pensii 14.5.3 -Stabilirea drepturilor de pensie cuvenite pensionarilor încadraţi

în muncă

32.Ordin de deplasare 14.5.4 -Dispoziţii pentru deplasarea (delegaţie) şi decontarea cheltuielilor-Ordin de deplasare(delegaţie) 14.5.4/a efectuate de titularul de avansîn străinătate (transporturiinternaţionale)

33.Decont de cheltuieli 14.5.5 -Decontarea cheltuielilor (pentru deplasări externe) efectuate în valută şi în lei cu -Decont de cheltuieli valutare 14.5.5/a ocazia deplasării în străinatate(transporturi internaţionale)

VI.CONTABILITATEA GENERALĂ

57

34.Note de debitare-creditare 14.6.1/A -Comunicarea operaţiilor de decontare în cadrul întreprinderilor de grup

35.Nota de contabilitate 14.6.2/A -Registre de înregistrare-Nota de contabilitate 14.6.2/a cronologică a documentelor

justificative sau document justificativ de înregistrare a operaţiilor fără acte justificative (stornări, viramente)

36.Extras de cont 14.6.3 -Solicitarea şi confirmarea dedebitor a sumelor neachitate

37.Jurnal-situaţie privind 14.6.4 -Sunt registre contabileoperaţiile contabile utilizate pentru înregistrarea

cronologică şi sistematicaopozabile în cadrul formei decontabilitate pe jurnale

38.Jurnal-situaţie privind 14.6.5operaţiile de casă şi bancă-Jurnal situaţie privind operaţiile 14.6.5/ade casă şi bancă

39.Jurnal privind decontările cu 14.6.6furnizorii

40.Situaţia încasării-achitării 14.6.7facturilor

41.Jurnal privind consumurileşi alte ieşiri de materiale-Jurnal privind consumurile 14.6.8/aşi alte ieşiri de materiale

42.Situaţia privind mişcarea 14.6.9materialelor şi cheltuielilorde transport-aprovizionare

43.Jurnal privind salariile şi 14.6.10contribuţia la asigurărilesociale

58

44.Jurnal privind repartizarea 14.6.11şi decontarea cheltuielilorde producţie-Jurnal privind repartizarea 14.6.11/aşi decontarea cheltuielilor deproducţie

45.Jurnal privind vânzarea 14.6.12produselor şi alte ieşiri-Jurnal pentru vânzări (TVA) 14.6.12/a

46.Jurnal privind vânzarea 14.6.13mărfurilor şi alte ieşiri

47.Borderou de primire a 14.6.14 -Evidenţa obiectelor primite înobiectelor în consignaţie în consignaţieziua de…200…

48.Borderou de ieşire a 14.6.15 -Evidenţa obiectelor ieşite dinobiectelor din consignaţie în consignaţieziua de …200…--Borderou de vânzare (încasare) 14.6.15/aîn ziua de …

49.Borderoul programării la plata 14.6.16 -Programarea plăţilordin ziua de…200…

50.Jurnal privind operaţiile 14.6.17 -Înregistrarea cronologicădiverse şi sistematică-Jurnal privind operaţiile 14.6.17/adiverse-Jurnal pentru cumpărări (TVA) 14.6.17/b

51.Situaţie privind avansurile 14.6.18 -Contabilitatea analitică a spre decontare avansurilor spre decontare

52.Registrul pentru evidenţa 14.6.19 -Evidenţa analitică a veniturilorveniturilor

53.Registrul pentru evidenţa 14.6.20 -Evidenţa analitică a cheltuielilorcheltuielilor şi altor operaţii

59

54.Fişa de cont analitic 14.6.21 -Registrul Cartea mare pentrupentru costuri efective contabilitatea analitică a-Fişa de cont analitic 14.6.21/a costurilor şi a cheltuielilorpentru cheltuielile indirecteindirecte

55.Fişa de cont pentru 14.6.22 -Registrul Cartea mare pentruoperaţii diverse contabilitatea creditelor

bugetare, a plăţilor de casăşi cheltuilelilor efective

56.Fişa pentru operaţii 14.6.23 -Registrul Cartea mare pentru bugetare contabilitatea creditelor bugetare

a plăţilor de casă şi cheltuielilor efective

57.Document cumulativ 14.6.24 -Documentul de centralizare-Document cumulativ 14.6.24/a a datelor şi în unele cazuri -Document cumulativ 14.6.24/b pentru evidenţa analitică-Document cumulativ 14.6.24/c

58.Scadentul cheltuielilor 14.6.25 -Document de etalare şianticipare evidenţă a ratelor scadente

privind cheltuielile anticipate

59.Balanţa de verificare 14.6.30 -Document de centralizare şi -Balanţa de verificare 14.6.30/a verificare a datelor înregistrate (cu trei egalităţi) în conturi-Balanţa de verificare 14.6.30/b(cu două egalităţi)-Balanţa analitică a 14.6.30/cvalorilor materiale

VII.BILANŢUL CONTABIL

VIII.ALTE SUBACTIVITĂŢI

60.Declaraţie de inventar 14.8.1 -Declaraţie scrisă a gestionaruluiînainte de inventariere

61.Decizie de împuternicire 14.8.2 -Împuternicirea reţinerii valorii-Angajament de plată 14.8.2/a pagubei produse de persoanele

încadrate în muncă

60

62.Contract de garanţie 14.8.3 -Constituirea garanţiei pentruîn numerar acoperirea eventualelor pagube-Contract de garanţie 14.8.3/a aduse unităţilor patrimonialesuplimentară

Registrele de contabilitate şi documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitatea financiară se păstrează potrivit prevederilor legii contabilităţii timp de 10 ani cu începere de la data încheierii exercţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite cu excepţia statelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani.

Păstrarea şi arhivarea registrelor de contabilitate şi a documentelor contabile se face în forma lor originală, grupate într-o ordine cronologică a operaţiunilor ce au avut loc în cadrul exerciţiului financiar la care se referă.

În situaţia în care se pierd, sunt sustrase sau distruse unele documente contabile în termen de maxim 30 de zile de la constatare, trebuiesc reconstituite.

I.3. Cerinţe obligatorii privind conducerea evidenţei financiar-contabile cu ajutorul sistemului de prelucrare automată a datelor

Instituţiile publice care optează pentru utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor trebuie să asigure respectarea normelor contabile şi condiţile necesare efectuării controlului şi păstrării datelor înregistrate în contabilitate pe suporturi tehnice.

Potrivit prevederilor din Ordinul ministrului finanţelor nr. 425/1998 pentru aprobarea normelor metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor tipizate comune pe economie care nu au un regim special privind activitatea financiar contabilă, precum şi modelele acestora la elaborarea şi adaptarea programelor informatice, trebuiesc respectate criteriile considerate minimale pentru asigurarea controlului intern, controlului extern şi respectarea actelor normative ce reglementează activitatea financiar-contabilă.

Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lurari cu ajutorul tehnicii de calcul poartă răspunderea prelucrării informaţiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit spre prelucrare.

Prin regulamentele interne în cadrul fiecărei instituţii trebuiesc prevăzute responsabilităţile cu privire la utilizarea tehnici de calcul.

Sistemele de prelucrare automată a datelor trebuie să permită în orice moment reconstituirea elementelor şi conţinutului conturilor, a listelor şi informaţiilor supuse verificării, pornind fie de la date de intrare, fie în ordine inversă de la conţinutul sintetic al conturilor listelor sau alte informaţii pentru a ajunge la datele de intrare.

Pentru efectuarea corespunzatoare a testelor necesare, organele de control ce efectuează verificări la instituţiile publice care prelucrează în sistem automat datele din evidenţa contabilă, au drept de acces la documentaţia de analiză, programare şi utilizare a tehnicii de calcul.

Toate formele de control intern din cadrul unei instituţii publice, în situaţia utilizării sistemul de prelucrare automată a datelor din evidenţa contabilă trebuie să ia toate măsurile ce se impun privind:

- modificările ce pot interveni în legislaţia financiar-contabilă să poată fi cuprinse în procedurile de prelucrare a reglementărilor în vigoare şi să existe posibilităţi de actualizare;

61

- cunoaşterea adecvată a funcţiilor sistemului de prelucrare automată datelor de către personalul implicat şi respectarea acestora;

- gestionarea pachetelor de produse program, asigurarea protecţiei lor împotriva unor accese neautorizate, realizarea confidentialităţii datelor prin sistemul informatic;

- stabilirea tipului de suport pentru păstrarea datelor de intrare intermediare, sau de ieşire;

- soluţionarea eventualelor erori care pot să apară în funcţionarea sistemului;Pentru organele de audit intern, control financiar şi audit extern, instituţiile publice în

situaţia utilizării sistemului de prelucrare automată a datelor contabile trebuie să asigure posibilitatea de:

- verificare totală sau prin sondaj a modului de funcţionare a procedurilor de prelucrare prevăzute de sistemul informatic;

- verificarea totală sau prin sondaj a operaţiunilor economico-financiare înregistate în contabilitate în concordanţă cu prevederile actelor normative ce le reglementează.

- verificarea programului informatic utilizat prin diverse teste de control.Criteriile minimale pivind programele informatice utilizate în domeniul financiar-

contabil în cadrul instituţiilor publice potrivit prevederilor legale amintite mai sus sunt:- precizarea tipului de suport ce asigură prelucrarea datelor în condiţii de siguranţă;- arhivele pe suport magnetic trebuiesc împrospătate periodic pentru a se asigura

lizibilitatea, accesibilitatea;- fiecare dată înregistrată în contabilitate trebuie să se regăsească în conţinutul unui

document scris la care să poată avea acces beneficiarii şi organele de control;- sistemele de prelucrare automată a datelor trebuie să asigure concordanţa strictă a

rezultatelor prelucrărilor informatice cu prevederile actelor normative care le reglementează;

- să existe posibilitatea extragerii listelor de operaţiuni efectuate în evidenţa contabilă pe bază de documente justificative care să fie numerotate în ordine cronologică, interzicându-se orice eliminări sau adăugiri ulterioare;

- să se asigure conservarea datelor pe perioade de timp care să respecte prevederile legii contabilităţii în acest sens;

- să se asigure reluarea automată în calcul a soldurilor conturilor obţinute anterior;- să se asigure confidenţialitate şi protecţia informaţiilor şi a programelor prin

parole, cod de identificare pentru accesul la informaţii, copii de siguranţă pentru programe şi informaţii;

- să se asigure posibilitatea listărilor clare, complete care să conţină pentru fiecare pagină elementele de identificare;

- să se asigure listarea ansamblurilor de situaţii financiare şi documente de sinteză necesare conducerii operative a unităţii;

- să se permită în orice moment reconstituirea conţinutului conturilor, listelor şi informaţiilor supuse verificării;

- să se permită culegerea unui număr nelimitat de înregistrări pentru operaţiunile contabile;

- să posede documentaţia tehnică de utilizare a programelor informatice necesare exploatării optime a acestora;

- să se depună la sediul utilizatorului pe perioadă neprescrisă manualul de utilizare complet şi actualizat al fiecărui produs program utilizat;

- să se respecte reglementările referitoare la securitatea datelor şi fiabilitatea sistemului de prelucrare.

62

III. Capitolul al II-lea- Particularităţile organizării şi conducerii contabilităţii instituţiilor publice

II.1. Elementele de bază ce guvernează sistemul de formare, administrare şi utilizare a fondurilor publice de către instituţiile implicate în procesul bugetar

Procedurile privind formarea, administarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice, precum şi responsabilităţile instituţiilor publice implicate în procesul bugetar sunt prevăzute în Legea finanţelor publice nr. 500/2002, iar în cazul finanţelor publice locale reglementarile specifice fac obiectul Odonanţei de Urgenţă nr. 45/2003 privind finanţele publice locale cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2004.

În cadrul unui an bugetar ce reprezintă anul financiar pentru care se aprobă bugetul şi care corespunde cu anul calendaristic ce incepe de la 3 ianuarie şi se trermină la 31 decembrie, autorităţile publice afectează fonduri publice unei anume destinaţii în limita creditelor bugetare aprobate pe baza angajamentelor bugetare.

Documentul prin care instituţiile publice au prevăzute şi aprobate în fiecare an veniturile şi cheltuielile, sau dupa caz numai cheltuielile în funcţie de sistemul de finanţare, poartă denumirea de buget.

Sistemul de bugete reglementate prin cele două acte normative prezentate mai sus este format din:

- bugetul statului;- bugetul asigurărilor sociale de stat;- bugetele fondurilor speciale;- bugetul trezoreriei statului;- bugetele instituţiilor publice autonome, bugetele instituţiilor publice finanţate

integral sau parţial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale;

- bugetele instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii;- bugetul forndurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat

şi ale caror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice;- bugetul fondurilor externe nerambursabile;- bugetele locale. Bugetul general consolidat reprezintă ansamblul acestor bugete agregate şi

consolidate pentru a forma un întreg.Efortul financiar public pe un an financiar reprezintă veniturile şi cheltuielile

sistemului bugetar cumulate la nivel naţional din care se elimină transferurile între bugete dupa consolidare.

Finanţarea funcţiilor administraţiei publice se face pe seama creditelor bugetare aprobate şi utilizate pentru finanţarea programelor, acţiunilor, obiectivelor şi sarcinilor prioritare potrivit scopurilor prevăzute în legi şi reglementări, angajate şi folosite în strictă corelare cu gradul previzionat de încasarea veniturilor bugetare.

Legea bugetară anuală prevede şi autorizează pentru anul bugetar veniturile şi chltuielile bugetare, precum şi reglementările specifice exerciţiului bugetar.

Veniturile bugetare sunt resurse baneşti care se cuvin bugetelor amintite mai sus în baza unor prevederi legal formate din impozit, taxe, contribuţii şi alte vărsăminte.

Cheltuielile bugetare sunt sume aprobate în aceste bugete în limitele şi potrivit destinaţiilor stabilite prin aceste bugete.

Gruparea veniturilor şi cheltuielilor bugetare se face într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare potrivit clasificaţiei bugetare.

63

Gruparea cheltuielilor se poate face şi după natura şi efectul ei economic potrivit clasificaţiei economice şi după destinaţia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activităţi sau obiective care definesc necesităţile publice în baza clasificaţiei funcţionale.

Limita maximă în care cheltuielile se pot angaja în timpul unui exerciţiu bugetar respectând limitele aprobate, reprezintă creditul de angajament, iar suma aprobată prin buget ca limită maximă până la care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul anului bugetar pentru anagajamente contractate în cursul exerciţiului bugetar şi/sau exerciţii anterioare pentru acţiuni multianuale, reprezintă creditul bugetar.

Cu respectarea dispoziţiilor legale în situaţia în care se înregistrează disponibilităţi la una din subdiviziunile clasificaţiei bugetare, aceasta se poate diminua prin majorarea corespunzătoare la o altă subdiviziune la care fondurile sunt insuficiente prin operaţiunea de virare de credite bugetare.

Ordonatorilor principali de credite prin trezoreria statului li se comunică de către Ministerul Finanţelor Publice limita pâna la care pot efectua repartizări de credite bugetare şi plăţi prin deschiderile de credite bugetare.

Activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de efectuare a plăţilor cheltuielilor aprobate prin buget poartă denumirea de execuţie bugetară, iar complexul de operaţiuni referitoare la încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor bugetare reprezintă execuţia de casă a bugetului.

În procesul execuţiei bugetare autorităţile publice parcurg mai mult faze întocmind diverse acte juridice din care rezultă obligaţii pe seama fondurilor publice întocmind astfel diverse angajamente legale.

II.2. Problemele specifice organizării contabilităţii instituţiilor publice şi unităţilor administrativ-teritoriale (comune, oraşe, municipii, judeţe)

Sistemul românesc de contabilitate este statuat prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, care la articolele 33 şi 34 prevede: “ministerele, departamentele şi celelalte organe centrale ale administraţiei publice, ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, precum şi instituţiile publice cu personalitate juridică din subordinea acestora, organizează şi conduc contabilitatea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate, potrivit bugetului aprobat, a mijloacelor extrabugetare şi a fondurilor cu destinaţie specială”.

“Contabilitatea bugetelor locale se organizează şi se conduce la nivelul judeţelor şi al municipiului Bucureşti, municipiilor şi sectoarelor municipiului Bucureşti, oraşelor şi comunelor, potrivit normelor stabilite de Ministerul Finanţelor, care să asigure înregistrarea operaţiunilor privind:

a) veniturile încasate şi plaţile efectuate în executarea bugetelor locale şi a fondurilor cu destinaţie specială, constituite potrivit legii;

b) evidenţa transferurilor din bugetul de stat şi a fondului de tezaur, constituit în condiţiile legii”

“Instituţiile de stat de subordonare locală care au personalitate juridică şi ai caror conducători au calitatea de ordonatori de credite, organizerază şi conduc contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor, potrivit bugetului aprobat”.

“Ministere, departamentele şi celelalte organe le administraţiei publice centrale, prefecturile, consiliile locale, consiliile judetele şi consiliul Municipiului Bucureşti, ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, depun la Ministerul Finanţelor (şi la organul ierarhic superior) un exemplar din bilanţul contabil trimestrial şi anual potrivit normelor şi la termenele stabilite de acestea”.

Instituţiile publice au astfel obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă şi să întocmească situaţii financiare trimestriale şi anuale care se compun din bilanţ, cont de execuţie bugetară şi anexe.

64

Categoriile de persoane fizice şi juridice care pot ţine contabilitatea în partidă simplţ, precum şi sistemul de raportare utilizat de către acestea, se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice.

În cadrul instituţiilor publice, numai unele primării comunale (la nivelul anului 2002, 436 de primării comunale au optat pentru trecerea contabilităţii în partidă dublă) mai conduc încă contabilitatea în partidă simplă, fiind exceptate de la regula conducerii contabilităţii în partidă dublă.

Primăriile comunale ce conduc contabilitatea în partidă simplă cu ajutorul registrelor de contabilitate obligatorii, întocmesc şi depun la direcţiile generale ale finanţelor publice trimestrial şi anual situaţii financiare asupra execuţiei bugetare.

În vederea raportării elementelor patrimoniale şi a execuţiei bugetare, primăriile comunale au obligaţia primirii şi contralizării situaţiilor financiare de la ordonatorii terţiari de credite (instituţii de învăţământ) care conduc contabilitatea în partidă dublă.

Întrucât reglementarile europene în domeniul contabilităţii publice prevăd ca instituţiile publice să organizeze şi să conducă contabilitatea în partidă dublă, utilizând principiul dreptului constatat şi anume înregistrarea operaţiunilor în momentul naşterii dreptului de creanţa sau de obligaţte, se impune aplicarea acestor reglementări şi de către primăriile comunale.

Obiectul contabilităţii instituţiilor publice finanţate din bugetul de stat, bugetele locale, constituie patrimoniul public şi cel privat aflat în administrarea acestora, execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, drepturile şi obligaţiile rezultate din activitatea desfăşurată şi orice alte relaţii financiare generate de acest proces.

Pentru instituţii publice, documentul oficial de prezentare a situaţiei patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli, sunt situaţiile financiare trimestriale şi anuale.

Situaţiile financiare se compun din: bilanţ, cont de execuţie bugetară şi anexe.Potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice, elementele de activ şi de

pasiv şi celelalte bunuri şi valori aflate în gestiune şi administrare, înainte de a fi înscrise în situaţiile financiare anuale, trebuiesc inventariate.

La nivelul unui exerciţiu bugetar, din situaţiile financiare se poate vedea poziţia financiară şi performanţa persoanei juridice.

Instituţiile publice şi celelalte persoane juridice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite depun trimestrial şi anual un exemplar din situaţiile financiare la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, autorităţile publice şi unităţile administrativ-teritoriale ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, depun trimestrial şi anual la Ministerul Finanţelor Publice un exemplar din situaţia financiară, potrivit normelelor şi la termenele stabilite de acesta.

Toate situaţiile financiare, respectiv trimestriale şi anuale, se semnează de către conducătorul instituţiei şi de conducătorul compartimentului financiar-contabil, sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie.

Bilanţul contabil şi contul de execuţie bugetară trebuie prezentat la unităţile de trezorerie şi contabilitate publică la care instituţiile publice au deschise conturile pentru verificarea exactităţii plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi.

Situaţiile financiare anuale se păstrează timp de 50 de ani.Potrivit prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul

Public şi ale Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr.1605/2002, aşa cum sunt prezentate şi în proiectul normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului instituţiilor publice aprobat prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1746/17 decembrie 2002, situaţiile financiare şi anuale trebuie să cuprindă:

65

- bilanţ; - cont de execuţie bugetară (flux de trezorerie lunară-cash-flow);- situaţia veniturilor şi cheltuielilor;- situaţia modificărilor în structura activelor (capitalului);- anexele la situaţiile financiare, care include: principii, reguli şi metode contabile,

note explicative şi angajamente în afara bilanţului.În prezent, la nivelul instituţiilor publice, documentul de sinteză prin care se prezintă

execuţia bugetului aprobat, situaţia patrimoniului aflat în administrarea sau proprietatea instituţiilor, precum şi alte informaţii privind activitatea acestora, este darea de seamă contabilă care se întocmeşte trimestrial şi anual, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.

Darea de seamă contabilă se întocmeşte pe formulare aprobate de Ministerul Finantelor Publice şi este însoţită de raportul de analiză pe bază de bilanţ.

Elementele principale ale dărilor de seamă contabile sunt bilanţul contabil, contul de execuţie, detalierea cheltuielilor, disponibil de mijloace cu destinaţie specială, finanţarea bugetară, situaţia obligaţiilor de plată restante la finele perioadei, iar în cadrul raportului de sinteză pe bază de bilanţ se structurează informaţii pivind caracterizarea generală a execuţiei bugetului, detalierea execuţiei bugetului, realizarea veniturilor bugetare, analiza pagubelor şi modul de recuperare a lor, analiza bilanţului contabil, inventarierea patrimoniului, concluzii (indicatori de calcul şi fundamentare, explicaţii asupra soldurilor din bilanţ etc.).

BILANŢUL este documentul contabil de sinteză care cuprinde elementele de activ şi pasiv grupate după natura acestora, având coloană separată pentru fiecare post cu valoarea din exerciţiul financiar precedent.

Raportat la conformitatea cu prevederile standardelor internaţionale de contabilitate precizate anterior, structura bilanţului va fi următoarea:

A- Active:- imobilizări necorporale;- imobilizări corporale;- imobilizări financiare;- creanţe imobilizate (peste 1 an);- stocuri;- creanţe (sub 1 an);- investiţii financiare pe temen scurt, casa şi contul la bănci şi- cheltuieli în avans şi alte regularizări.B- Capitaluri şi datorii:Capitaluri:- rezultatul exerciţiului curent;- rezultatul reportat;- rezerve;- fonduri;- alte capitaluri;ProvizioaneDatorii (peste 1 an)Datorii (sub 1 an)Venituri în avans şi alte regularizări.CONTUL DE EXECUŢIE În contul de execuţie instituţiile publice înscriu plăţile efectuate pe capitole şi

subcapitole din bugetul aprobat (bugetul de stat, bugete locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, credite externe, asistenţă financiară externă nerambursabilă şi venituri proprii), detaliate pe structura clasificaţiei bugetare aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor nr.1394/1995 cu modificările şi completările ulterioare.

66

Datele vor fi luate din evidenţa contabilă a conturilor de finanţare (rulajul creditor al fiecărui cont în funcţie de sursa de finanţare).

În cazul finanţării pe bază de programe, construcţia bugetară şe face pe baza rezultatelor , elaborându-se indicatori de performanţă ai programelor respective derulate de instituţiile publice şi care trebuie să fie suficient de relevanţi pentru a se asigura informaţii referitoare la utilizarea resurselor publice.

În cadrul fiecărui buget pe programe sunt stabilite obiective precise, indicatori de rezultate şi de eficienţă, fiecare program având o estimare anuală a performanţelor privind acţiunile, posturile, obiectivele şi rezultatele estimative.

În acest caz, situaţiile financiare anuale, rapoartele anuale de performanţă trebuie să prezinte pentru fiecare program obiectivele, rezultatele preconizate şi cele obţinute, precum şi indicatorii şi situaţiile privind angajamentele legale.

Sursele de finanţare a programelor aprobate sunt din bugetul de stat, bugetele locale, ale fondurilor speciale, ale asigurărilor sociale de stat, contribuţii financiare nerambursabile şi împrumuturi externe.

Contabilitatea analitică trebuie astfel organizată încât conturile de execuţie pentru fiecare program şi sursă de finanţare trebuie să poată prezentă modul de realizare a indicatorilor de rezultate, a indicatorilor fizici, a indicatorilor de eficienţă aprobaţi.

În legea anuală a bugetului de stat se prezintă structura contului de execuţie pentru fiecare program şi cont de execuţie în situaţia în care programul se finanţează dintr-un capitol de cheltuieli al bugetului de stat sau din mai multe capitole ale acestuia sau mai multe programe dintr-un capitol de cheltuieli al bugetului din alte bugete.

În structura unui cont de execuţie, potrivit prevederilor Standului Internaţional de Contabilitate pentru Sectorul Public nr. 2, trebuie să fie cuprinse încasările şi plăţile din activitatea operaţională, din achiziţia sau vânzarea activelor şi din împrumuturi primite sau acordate şi alte surse financiare.

SITUAŢIA VENITURILOR ŞI CHELTUIELILORPe structura clasificaţiei bugetare şi pe fiecare sursă de finanţare în această situaţie se

determină rezultatul exerciţiului ca diferenţă între venituri, respectiv finanţări, şi cheltuieli, fiind un rezultat patrimonial ce exprimă angajamentele şi datoriile neachitate.

Datele se preiau din rulajele conturilor de venituri, finanţări şi cheltuieli.În structura situaţiei veniturilor şi cheltuielilor pe activităţi (operaţională, financiară,

excepţională) se detaliază structura cheltuielilor şi veniturilor şi se stabileşte rezultatul exerciţiului pe fiecare activitate.

Situaţia modificărilor în structura activelor (capitalului) cuprinde informaţii referitoare la structura capitalurilor şi influenţele rezultate urmare introducerii reevaluării şi amortizării activelor instituţiilor publice.

ANEXE LA SITUAŢII FINANCIAREPotrivit Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, conţinutul acestora este

format din:- principii şi politici contabile (reguli şi metode contabile);- note explicative;- angajamente în afara bilanţului.Principiile şi politicile contabile se referă la principiile general acceptate care stau la

baza evaluării posturilor cuprinse în situaţiile financiare trimestriale şi anuale şi procedurile ce trebuiesc elaborate în funcţie de specificul activităţii şi a strategiei adoptate de persoana juridică.

Pentru ca informaţiile furnizate către utilizatori prin situaţiile financiare să fie relevante şi credibile se impune ca la elaborarea politicilor contabile să fie respectate

67

conceptele de bază ale contabilităţii, respectiv contabilitatea de angajamente şi principiile general acceptate.

Potrivit prevederilor legii contabilităţii, evaluarea elementelor de pasiv trebuie să se facă ţinând cont de următoarele reguli:

- bunurile intrate în unitate se evaluează la data intrării lor şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă;

- cu ocazia inventarierii, elementele de activ se evaluează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţii;

- creanţele şi datoriile se vor stabili în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată;

- la închiderea exerciţiului elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii;

- disponibilităţile valutare se raportează în situaţiile financiare utilizând cursul de schimb comunicat de banca naţionala valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare;

- diferenţele de curs valutar valorabile şi nefavorabile între cursul de la data înregistrării creanţelor şi datoriilor în valută sau faţă de cursul la care au fost raportate in situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului se înregistrează la venituri sau la cheltuieli după caz;

- bunurile care ies din unitate sau sunt date în consum se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor contabilă;

Notele explicative la situaţiile financiare cuprind informaţii relevante pentru utilizatori din care să rezulte că situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu prevederile legii contabilităţii şi a celorlalte reglementări specifice.

De asemenea, trebuie să se precizeze metodele de evaluare a activelor utilizate, poziţia financiară şi rezultatele obţinute de către persoana juridică care face raportarea.

Pentru a se asigura comparabilitatea informaţiilor, în notele explicative trebuie să se precizeze data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaţiile financiare, moneda în care sunt întocmite şi nivelul de exprimare a cifrelor incluse în raportare (mii lei).

Pentru înţelegerea situaţiilor financiare, în notele explicative trebuie să se precizeze dacă au apărut erori în contabilitate şi cum au fost corectate, dacă au apărut evenimente ulterioare datei bilanţului şi dacă acestea afecteaza evaluarea situaţiilor financiare de către utilizatori.

Pentru uniformitatea informaţiilor prezentate în completarea bilanţului sunt structurate modele de note explicative pe genuri de informaţii.

În prezent, potrivit prevederilor din Ordinul nr. 1746/2002 la care s-a făcut referire pe tot parcursul acestei părţi, reglementările privind întocmirea situaţiilor financiare în anul 2003 au fost aplicate experimental în paralel cu reglementările existente de către instituţiile publice selectate în anexa 2, urmând a fi prezentate concluziile desprinse în vederea definitivării normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimioniului instituţiilor publice, planul de conturi specific şi monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni.

II.3. Planul de conturi pentru instituţii publice şi pentru unităţi administrativ-teritoriale (comune, oraşe, municipii, judeţe).

Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia au fost aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 324 din 21 decembrie 1984, fiind

68

modificat şi completat ulterior pentru a răspunde necesităţii de evidenţiere distincte a elementelor de activ şi pasiv a unităţilor din sistemul bugetar.

În prezent, există: 1. plan de conturi pentru instituţii publice completat prin: - Ordinul nr. 520/2003 anexa nr. 1, ordin ce a fost modificat şi completat de Ordinul

nr. 1577/2003;- Ordinul nr. 1487/2003 pentru aprobarea normelor metodologice privind revaluarea

şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice şi al persoanelor juridice fără scop patrimonial, pe care îl anexăm (Anexa nr.1).

2.plan de conturi pentru unităţi administrativ-teritoriale (comune, oraşe, municipii, judeţe) care respectă structura planului de conturi pentru instituţii publice, având însă şi conturi specifice generate de particularităţile activităţii unităţilor administrativ teritoriale ale administraţiei publice-Anexa 23. plan de conturi pentru activitatea trezoreriei statului din cadrul serviciilor

descentralizate ale Ministerului Finanţelor-Anexa 3, iar4. în prezent există în proiect planul de conturi pentru instituţii publice care este

adaptat potrivit cerinţelor Comunităţii Europene la planul general de conturi, având la bază principiul contabilităţii de angajamente şi aplicarea prevederilor regulamentului financiar aplicabil bugetului general al Comunităţii Europene nr. 1605/2002 şi ale sistemului european de conturi (SEC’95)-Anexa 4

În structura monografiei privind înregistrarea în contabilitate a principaleleor operaţiuni aprobată prin Ordinul nr. 1746/2002, există propunerea de transpunere a soldurilor conturilor din balanţa de verificare la 31 decembrie 2002 un nou plan de conturi general (Anexa 5).

Planul de conturi pentru instituţii publice a fost conceput la nivelul anului 1984 pentru a răspunde cerinţelor de organizare şi conducere a contabilităţii instituţiilor publice finanţate din bugetul de stat fiind completat şi îmbunătăţit ulterior după apariţia Legii nr. 189/1998 privind finanţele publice locale, când autorităţile administraţiei publice locale au capătat alături de autonomia administrativă şi unele elemente ce au caracterizat aspecte ale autonomiei financiare.

Procesul de autonomie financiară a autorităţilor administraţiei publice locale a continuat şi în anul 2001 prin descentralizarea unor acţiuni din domeniul pre-universitar, sănătăţii şi agriculturii şi în 2002 prin preluarea plăţii personalului neclerical angajat în unităţile şi instituţiile de învăţământ teologic şi va continua cu preluarea altor servicii publice comunitare ( de evidenţă a persoanelor).

Întrucât autorităţile administraţiei publice locale (municipii, sectoare, coumne şi judete, inclusiv municipiul Bucureşti) au buget propriu, îşi acoperă cheltuielile din resurse specifice, dar au şi relaţii de finanţare cu bugetele judeţene şi cu bugetul de stat acoperind o parte din cheltuielile instituţiilor publice locale şi pot desfăşura şi activităţi de natură economicţ, s-a simţit nevoia introducerii unor conturi specifice în cadrul planului de conturi pentru instituţii publice.

La stucturarea planului de conturi s-a avut în vedere ca instituţiile publice, respectiv serviciile publice de intres local (şcoli, spitale, dispensare, cămine de bătrâni etc) având bugete de venituri şi cheltuieli cu resurse proprii reduse.

În prezent, planul de conturi aplicabil în administraţia publică este structurat pe următoarele clase:

0.Mijloace fixe1.Mijloace băneşti2.Deconturi (creanţe) 2.Deconturi (datorii)

3.Fonduri4.Cheltuieli

69

5.Venituri6.Materiale

7.Finanţări şi credite bancareLa acestea se adaugă şi clasa a 9-a de conturi de ordine şi evidenţă (conturi “în afara

bilanţului”) care funcţionează în partidă simplă care asigură urmărirea completă a execuţiei de casă a veniturilor şi cheltuielilor pentru a se satisface sistemul informaţional necesar conducerii contabilităţii financiare în cadrul instituţiilor publice din administraţia publică centrală şi locală.

Proiectul noului plan general de conturi respectă structura planului general de conturi existent în ţara noastră pentru agenţi economici şi răspunde cerinţelor sistemului european de conturi cu privire la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare “pe baza drepturilor constatate, respectiv în momentul creării, transformării sau dispariţiei/anulării unei valori economice, a unei creanţe sau a unei obligaţii”.

În vederea reflectării în contabilitate a operaţiunilor privind reevaluarea şi amortizarea activelor instituţiilor publice începând din 1 ianuarie 2004, s-au facut completări la vechiul plan de conturi ce se aplică în prezent în sistemul public.

Pentru respectarea principiului constatării drepturilor şi obligaţiilor se impune reflectarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor patrimoniale, a valorilor rale a activelor aflate în administrare, precum şi a raportării prin situaţiile financiare trimestriale şi anuale a informaţiilor contabile cu privire la evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, cât şi a excedentului şi deficitului patrimonial.

Implementarea de către toate categoriile de instituţii publice a reglementărilor contabile armonizate cu reglementările europene şi internaţionale, presupune organizarea corespunzătoare a activităţii financiar-contabile care să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiara, performanţa financiară şi fluxul de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale instituţiilor publice, cât şi în relaţiile acestora cu creditorii financiari, clienţii, alte instituţii publice şi alţi utilizatori.

70

Partea a III-a APLICAŢII PRACTICE PRIVIND ÎNREGISTRAREA OPERAŢIUNILOR PATRIMONIALE ÎN CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI A UNITĂŢILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE

I. Capitolul I- Contabilitatea patrimoniuluiI.1. Caracteristici generale;I.2. Operaţiuni privind evidenţa mijloacelor fixe;I.3. Operaţiuni privind evidenţa obiectelor de inventar;II. Capitolul II – Contabilitatea trezorerieiII.1. Caracteristici generale privind organizarea şi funcţionarea trezoreriei unei entităţi publice;II.2. Instrumente de trezorerie;II.3. Operaţiuni privind evidenţa decontărilor cu personalul;II.4. Operaţiuni privind evidenţa decontărilor cu terţii.III. Capitolul III- Contabilitatea veniturilorIII.1. Structura veniturilor publice;III.2. Caracteristici privind conducerea şi organizarea contabilităţii veniturilor publice;III.3. Operaţiuni privind evidenţa contabilă a veniturilor

Partea a III-a APLICAŢII PRACTICE PRIVIND ÎNREGISTRAREA OPERAŢIUNILOR PATRIMONIALE ÎN CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR PUBLICE ŞI A UNITĂŢILOR ADMINISTRATIV-TERITORIALE

Capitolul I- Contabilitatea patrimoniului 1.1 Caracteristici generale; Aşa cum este cunoscut şi cum s-a prezentat şi anterior, obiectul contabilităţii

instituţiilor publice finanţate din bugetul de stat, bugetele locale, venituri proprii, îl constituie patrimoniul public şi cel privat aflat în administrarea acestora, veniturile şi cheltuielile bugetare, drepturile şi obligaţiile rezultate din activitatea desfăşurată.

În gestiunea permanentă a instituţiilor administraţiei publice, pentru desfăşurarea activităţii de bază şi asigurarea condiţiilor minime de desfăşurare a activităţii ei, se află un patrimoniu propriu compus din acele bunuri şi valori privite din punct de vedere al componenţei şi structurii lor, dar şi al resurselor, denumit şi patrimoniu social26.

Patrimoniul propriu al fiecărei persoane juridice din structura administraţiei publice, privit sub aspectul componenţei şi surselor de provenienţă, conform reglementărilor contabile aplicabile întregului sistem public în prezent, reflectat în bilanţ, este urmatorul:

ACTIV BILANŢ PASIV- Terenuri 200.000.000-Amenajări terenuri 100.000.000-Mijloace fixe 500.000.000……………………………………… -Obiecte de inventar în magazie 100.000.000

-Obiecte de inventarîn folosinţă 200.000.000

-Fondul mijloacelormijloacelor fixe alterenurilor 800.000.000………………………………………-Fondul obiectelor de inventar

300.000.000

26 C.M.Drăgan, op. cit.,p. 97 şi urm.

71

……………………………………… TOTAL activ 1.100.000.000

………………………………………

TOTAL pasiv 1.100.000.000Se observă că în pasiv sunt înregistrate pe categorii componentele material-valorice

ale patrimoniului, iar în pasiv sursele (fondurile) de provenienţă ale acestuia, păstrându-se egalitatea bilanţiera.

Modificările în structura patrimonială pot fi generate de diverse operaţii economice de natura achiziţionării, construirii de mijloace fixe şi cumpărării de obiecte de inventar (creşteri) sau de transferări, casări de mijloace fixe, consum, dare în folosinţă de obiecte de inventar (micşorari).

Instituţiile publice deţin în proprietate sau administrare bunuri de lungă durată şi cu o valoare mai mare decât limita stabilităapentru obiecte de inventar denumite prin lege mijloace fixe.

Potrivit prevederilor din Ordonanţa Guvernului nr. 81/200327 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice, mijloacele fixe au fost definite ca active fixe incluzând activele fixe corporale şi necorporale.

Din categoria activelor fixe corporale fac parte obiectele sau complexul de obiecte care îndeplinesc cumulativ două conditii şi anume:

- au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre de guvern şi- o durată normală de utilizare mai mare de un an.Activele fixe necorporale sunt activele fixe care se utilizează pe o perioada mai mare

de un an, dar nu au substanţa fizica(cheltuielile de dezvoltare, brevete , certificate de înregistrare, programe informatice, etc.).

Activele fixe corporale şi necorporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice sunt destinate să deservească activitatea acestora pe o perioadă mai mare de un an, se supun amortizării şi deci se consumă treptat. Astfel în vederea prezentării prin situaţiile financiare a unei imagini fidele asupra patrimoniului şi respectiv pentru reflectarea unei valori reale a acestuia de către instituţiile publice, începând cu 1 ianuarie 2004 activele corporale şi necorporale se vor supune amortizării. De asemenea, în bilanţul contabil întocmit la 31 decembrie 2003 toate instituţiile publice din structura administraţiei publice centrale şi locale sunt obligate să reflecte rezultatele reevaluării activelor fixe corporale aflate în patrimoniul lor la 30 septembrie 2003 ,precum şi a celor neterminate până la această dată( active corporale în curs ). În baza reglementărilor stabilite prin acelaşi act normativ, au fost nominalizate activele fixe corporale ce nu se reevaluează , excluzând:

- pe cele care au făcut obiectul reevaluării ( activele fixe corporale din patrimoniul unităţilor de apărare naţionala, ordine publică şs siguranţă natională care au fost reevaluate la 31 12.1999, şi cele din patrimoniul instituţiilor publice finanţate integral din venituri extrabugetare reevaluate în baza prevederilor din O.G.14/1998);

- activele fixe corporale care nu au fost demolate, dezmembrate sau demontate, întrucât au avut întocmite documentele dar nu s-au obţinut aprobările legale pentru scoaterea din funcţiune;

- rezervele de mobilizare reflectate în contabilitate ca active fixe corporale, precum şi cele în conservare;

27 Ordonanta Guvernului nr. 81/2003 publicata in Monitorul Oficial nr. 624/2003 aprobata prin legea nr. 493//2003 publicata in Monitorul oficial 827 din 22noiembrie 2003

72

- activele fixe corporale intrate în patrimoniu în cursul anului 2003 şi cele care la data de 30 septembrie 2003 aveau durata normală de utilizare expirată.

Diferenţele din reevaluarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiei publice la data de 30 septembrie 2003 se determină pe baza:

- valorii de înregistrare în contabilitatea activului fix la data intrării în patrimoniul instituţiei publice;

- coeficientului de actualizare valabil la 31 decembrie 2002 pentru intervalul cuprins între data intrării activului fix în patrimoniu şi data de 31 decembrie 2002 prevăzută în anexa 1 la normele metodologice privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în patrimoniul instituţiilor publice aprobate prin Ordinul 1487/2003;

- valoarea de înregistrare în contabilitate actualizată la 31 decembrie 2002 determinată prin înmulţirea valorii de înregistrare cu coeficientul de actualizare;

- ajustări ale valorii de înregistrare în contabilitate actualizate, stabilite de comisia de inventariere potrivit legii.

Determinarea rezultatelor reevaluării are în vedere şi data intrării în patrimoniu a activelor fixe corporale, aceasta se consideră:

- pentru activele fixe procurate cu titlu oneros sau construite, data înscrisă în documentele de achiziţie sau de construcţie;

- pentru activele fixe dobândite cu titlu gratuit, data înscrisă în documentele înscrise de donator;

- pentru activele fixe primite de la alte instituţii publice prin transfer, redistribuire, ca urmare a unor comasări sau desfiinţări de unităţi, data înscrisă în documentele de provenienţă. În situaţia în care nu se cunoaşte această dată, o comisie tehnică numită de ordonatorul de credite trebuie să stabilească durata normală de utilizare rămasă în funcţie de durata normală de utilizare din catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe prevăzute în anexa la H.G. nr. 964/1998.

Diferenţele din reevaluare se stabilesc ca diferenţă între valoarea de înregistare în contabilitate, actualizată la 31 decembrie 2002 şi valoarea de înregistrare în contabilitate a activului fix la data intrării în patrimoniul instituţiei publice.

La închiderea acţiunii de reevaluare instituţiile publice înregistrează diferenţele din reevaluare în conturile corespunzătoare introduse în actualul plan de conturi, începand cu 1 ianuarie 2004, după aprobarea de către ordonatorul de credite a situaţiilor privind determinarea diferenţelor din reevaluarea activelor fixe corporale care se supun amortizării începând cu 1 ianuarie 2004 (anexele 2a-2e).

Din punct de vedere al regimului de amortizare şi al calcului acesteia este important de cunoscut: ce metodă de calcul se utilizează? ce active fixe sunt supuse amortizării; în ce constă sistemul de calcul al amortizării anuale şi a valorii amortizării lunare şi care sunt regulile şi termenele de recuperare a cheltuielilor cu procurarea activelor fixe de către instituţii publice? S-a stabilit că instituţiile publice amortizează activele fixe corporale şi necorporale utilizţând metoda amortizării liniare,potrivit căreia în cheltuieli se includ uniform sume fixe stabilite proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a activului fix. Sunt considerate active fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice supuse amortizării, obiectul sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare şi care îndeplineşte cumulativ cele două condiţii de valoare şi durată normală de utilizare precizate anterior.

Pentru obiectele folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca active fixe şi la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot, sau set.

73

Sunt asimilate şi se înregistrează ca active fixe corporale ce se supun amortizării:- investiţiile efectuate la activele fixe corporale luate cu chirie;- investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor;- investiţiile efectuate la activele fixe corporale în scopul îmbunătăţirii parametrilor

tehnici iniţiali şi care conduc la majorarea valorii lor;- capacităţi puse în funcţiune parţial pentru care nu s-au întocmit forme de

înregistrare cu active fixe corporale;Nu sunt considerate active fixe corporale următoarele:- motoare, aparate şi alte subansamble ale activelor fixe corporale, procurate în

scopul înlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaţiilor de orice fel, care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai actvului fix corporal;

- animale care nu au îndeplinit condiţiile pentu a fi trecute la animale adulte, animale de ingrasat, coloniile de albine, pasarile, cu exceptia celor pentru reproducere;

- sculele, instrumentele si dispozitivele speciale, idiferent de valoarea si de durata lor normala de utilizare;

- constructiile si instalatiile provizorii;- padurile;- prototipurile, atat timp cat servesc ca model la executarea productiei de serie,

inclusiv seria 0, sau care sunt supuse incercarilor, in vederea omologarii la producator;

- echipamentul d eprotectie si de lucru;- imbracamintea speciala precum si accesoriile de pat, indiferent de valoarea si de

durata lor de utilizare;Nu se supun amortizarii urmatoarele active fixe corporale aflate in patrimoniul

institutiilor publice:- bunurile care apartin domeniului public al astatului si al unitatilor administrativ-

teritoriale potrivit legii, inclusiv investitiile efectuate la acestea (exemplu: terenurile si cladirile in care isi desfasoara activitatea Parlamentul, Presedintia, Guvernul, ministerle si celelalt eorgane de specialitate ale administratiei publice centrale si institutiile publice subordonate, consiliile judetene si aparatul propriu, consiliile locale si primariile etc);

- activele fixe corporale din patrimoniul serviciilor publice de interes local care desfasoara activitati de natura economica a caror uzura fizica si morala se recupereaza oprin tarif sau pret, potrivit legii;

- activele fixe corporale aflate in conservare, precum si rezervele de mobilizare care sunt evidentiate in contabilitte ca active fixe corporale;

- lacurile, baltine, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii;- terenurile, bunuri din patrimoniul cultural national, bunuri utilizate pe baza unui

contract de inchiriere, bunuri de natura armamentului sitehnicii de lupta. Potrivit normelor metodologice ale MF nr. 109/CG din 18-01-1995 in baza

prevederilor articolului 5 din legea nr. 15/1994, lacurile, baltile si iazurile, terenurile-inclusiv strazile, drumurile si plantatiile de pe marginea acestora, podurile de interes public si parcurile, se inregistreaza in contabilitatea mijloacelor fixe (in przent active fixe corporale) in conturi analitice si cu conturi specifice.

Evidenta contabila analitica a patrimoniului public se organizeaza si se conduce distinct pe fiecare obiect de evidenta delimitat ca denumire si caracteristici.

Terenurile achizitionate primite ca donatii sau preluate in proprietatea privata a unitatilor administrativ-teritoriale se inregistreaza in contabilitate la preturile de achizitie sau la pretul din raporturile de evaluare in conformitate cu prevederile legale.

74

Din punct de vedere al formei de proprietate mijloacele fixe pot apartine proprietatii publice sau private potrivit prevederilor Legii nr. 213/1990 privind proprietatea publica si regimul juridic al acesteia.

Activele fixe necorporale sunt:- cheltuielile de dezvoltare care au ca scop aplicarea rezultatelor cercetarii sau a

altor cunostiinte in scopul realizarii de produse sau servicii noi sau care sunt imbunatatite substantial, inaintea stabilirii productiei de serie sau a utilizarii;

- brevetele, certificatele de inregistrare, marcile, alte titluri de protectie a drepturilor de proprietate intelectuala, licentele si alte valori similare;

- alte active fixe necorporale, inclusiv programe informatice create de institutii sau achizitionate de la terti;

- inregistrari alte reprezentatiilor teatrale,programe de radio si televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi.

Avand in vedere noile reglementari in materie cat si tinancont de principiile si conventiile contabile general acceptate valoarea de intrare a activelor fixe corporale si necorporale inclusiv a terenurilor reprezinta:

- costul de achizitie pentru activele fixe corporale si necorporale inclusiv terenuri procurate cu titlu oneros;- valoarea justa pentru activele fixe corporale si necorporale inclusiv terenuri dobandite cu titlu gratuit, stabilita in baza unui raport intocmit de specialisti odata cu inscrierea bunurilor in activ si aprobata de ordonatorul de credite;- valoarea reevaluata tinand cont de prevederile normative prezentate;- costul de productie pentru activele fixe corporale si necorporale construite sau produse de institutiile publice.Totodata, la institutii publice prin valoarea de intrare a activelor fixe corporale se

intelege28: - suma cheltuielilor efectuate pentru realizarea investitiilor, inclusiv cheltuielile de

transport, cota de aprovizionare, costul ambalajelor nerecuperabile etc consemnate in procesul-verbal de receptie care in mod obligatoriu trebuie sa aiba anexata situatia definitiva de lucrari intocmita de constructori si verificata de reprezentantul institutiei publice desemnat pentru urmarirea lucrarilor pe toata perioada executiei.

Cheltuielile pentru investitii de la buget trebuei sa corespunda cu executia bugetara de la Titlul VII al clasificatiei bugetare “Cheltuieli de capital”, pozitia “Investitii ale institutiilor publice si activitatilor autofinantate”, insumate pe intreaba perioada de executie a capitolului respectiv.

- valoarea consemnata in documentele de transfer (in cazul primirii prin transfer);- valoarea stabilita prin documentele de evaluare in cazul plusurilor de inventar sau

al mijloacelor fixe (active fixe corporale) independente rezultate din dezmembrarea sua scoaterea din functiune a unor mijloace fixe coplexe (active fixe corporale);

Valoarea de inregistrare a mijloacelor fixe (active fixe corporale) se modifica in urma efectuarii unor completari, imbunatatiri sau modernizari, a reevaluarii si scoaterii partiale din functiune, a mijloacelor fixe (active fixe corporale) in conformitate cu dispozitiile legale in vigoare si in cazul corectarii eventualelor erori de inregistrare.

Operatiunile prin care mijloace fixe (active fixe corporale) pot iesi din patrimoniul institutiilor publice sunt:

28 Emilian Drehuta, Elena Voicu, Gheorghe Neamtu, Bugetul public si contabilitatea unitatilor bugetare, Ed. Agora, 2000, p. 72 si urm.

75

- casarea, dupa expirarea duratei normale de functionare si uzura fizica sau morala care nu mai permite exploatarea acestora in conditii de siguranta;

- demolarea cladirilor si constructiilor speciale ce nu mai pot fi utilizate in scopul pentru care au fost construite dupa avizul organelor competente;

- lipsa la inventariere prin imputarea valorii actualizate a bunurilor persoanelor vinovate;

- calamitati naturale sau provocate dovedite de documentele intocmite de organele competente;

- vanzare sau transfer in conditiile legii.Referitor la sistemul de calculare a amortizarii, institutiile publice utilizand metoda

amortizarii liniare calculeaza amortizarea anula prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor corporale si necorporale.

Cota de amortizare pentru activele fixe corporale se determina ca raport procentual intre 100 si durata normala de utilizare din catalog.

Cu aprobarea ordonatorului de credite, legiuitorul a dat posibilitatea ca duratele normale de utilizare aprobate prin hotarare a Guvernului sa se poata corecta in sensul reducerii sau majorarii cu 20%.

Valoarea amortizarii lunare se inregistreaza in contul de cheltuieli corespunzator sursei de finantare a activelor fixe (Titlul 70 “Cheltuieli de capital”), pentru activele fixe corporale achizitionate dupa dta de 1 ianuarie 2004 amortizare aclculandu-se incepand cu luna urmatoare punerii in functiune pana la recuperarea integrala a valorii de intrare conform duratelor normale de utilizare, iar pentru activele fixe corporale aflate in patrimoniul institutiilor publice la 30 septembrie 2003, incepand cu luna ianuarie 2004.

Sistemul de calcul al valorii amortizari lunare aferente duratei normale de utilizare ramase a activelor corporale si necorporale aflate in patrimoniul institutiilor publice la 30 septembrie 2002 este cel prevazut in anexa 2 a Normele metodologice precizate.

Aceasta se determina ca raport intre: - valoarea de amortizat si - durata normal de utilizare ramasa exprimata in luniDurata normala de utilizare ramasa se determian ca diferenta intre durata normala de

utilizare din catalog si durata normala de utilizare consumata la 31 decembrie 2003.Pentru a dispune de date complete privind evident analitica a axctivelor fixe

corporale, institutiile publice sutn obligate sa inscrie in documentul “Fisa mijlocului fix” (amintita in structura Nomenclatorulului formularelor tipizate din Partea I) valoarea ramasa de amortizat si amortizarea lunara aferenta activelor fixe corporale aflate in patrimoniu la 30 septembrie 2003.

Referitor la principalele reguli ce stau la baza calcului amortizarii putem preciza cateva mai importante.

Amortizarea activelor fixe corporale si necorporal se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune, pana la recuperarea integrala a valorii de intrare.

Amortizarea activelor corporale date in concesiune sau cu chirie se calculeaza de catreinstitutiilepublice care le au in patrimoniu.

Amortizarea investitiilor la activele fixe corporale inchiriate se recupereaza de catre institutiile publice care au efectuat investitiile pe perioada contarctului sau pe durata normala de utilizare ramasa.

Programele informatice create de institutiile publice achizitionate sau dobandite pe alte cai se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare care nu poate dapasi o parioada de 5 ani cu aprobarea ordonatorului de credite.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza cu aprobarea oprdionatorului decredite intr-o perioada de cel mult 5 ani.

76

Programele de radio sau televiziune, inregistrarile de reprezentatii teatrale, lucrari muzicale etc, egfectuate pe pelicule, bnzi magnetice sau alte suporturi, nu se amortizeaza.

Pentru activele fixe corporale si necorporale scoase din functiune, in cazul nerecuperarii integrale pe calea amortizarii a valorii contabile, valoarea ramasa neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral la momentul scoaterii din functiune.

In cazul activelor fixe corporale achizitionte cu durata normala de utilizare expirata, se stabileste o noau durata normala de utilizare de catre o comisie tehnica cu aprobarea ordonatorului de credite, dar nu mai mult de 20% din durata normla de utilizare initiala.

In situatia in care nu exista date de identificare a duratei normale de utlizare consumate, deoarece pnetru activele fixe nu se cunoaste anul punerii in functiune, aceasta se stabileste de catre o cfomisie tehnica cu aprobarea ordonatorului de credite.

Pentru activele fixe corporale date cu chirie in concesiune sau in folosinta gratuita, amortizarea se calculeaza de catre institutiilepublice care le au in patrimoniu.

Activele fixe corporale achizitionate de institutii publice in cadrul unor contracte de leasing financiar se supun de catre acestea amortizarii, incepand cu 1 ianuarie 2004.

I.2. Operatiuni privind evidenta mijloacelor fixe;La institutii publice, contabilitatea mijloacelor fixe si terenurilor se conduce cu

ajutorul urmatoarelor conturi din planul actual de conturi.

Conturi sintetice Conturi Denumirea grad I grad II analitice conturilor

01 Active fixe si terenuri 011 Terenuri

012 Amenajari de terenuri 013 Active fixe

013.01 Constructii 013.02 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) 013.03 Aparate si instalatii de masurare, control si reglare 013.04 Mijloace de transport 013.05 Animale si plantatii 013.06 Mobilier, aparatura birotica, echipament de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale 02 Active fixe necorporale04 Amortizari privind activele fixe necorporate

0.41 Amortizara cheltuielilor dedezvoltare

0.42 Amortizarea brevetelor,

77

certificatelor de inregistrare,marcilor si altor titluri deprotectie a drepturilor de proprietate intelectuala,licentelor si altor valori similare

05 Amortizari privind activelefixe corporale

0.51 Amortizarea constructiilor0.52 Amortizarea echipamentelor

tehnologice0.53 Amortizarea paratelor si

instalatiilor de masurare, control si reglare

0.54 Amortizarea mijloacelor de transport

0.55 Amortizarea animalelor si plantatiilor

0.56 Amortizarea mobilierului, aparaturii bilorice, echipamentelor de protectie, ale valorilor umane si materialelor si altor active corporale

06 Active fixe in curs0.61 Active fixe necorporale in curs0.62 Active fixe corporale

Conturile de mijloace fixe (active fixe) si terenuri sunt conturi de activ.Conturile 04,05 si 06 au fost introduse in planul de conturi in baza Ordinului M.F.P.

nr. 1487/2003. Cu ajutorul lor se tine evidenta existentei si miscarii bunurilor de natura mijloacelor

fixe si terenurilor achizitionate sau preluate in conditiile legii aflate in administrarea ministerelor si celorlalte organe centrale ale administratiei de stat si unitatilor administrativ teritoriale ale administratiei publice locale, precum si a institutiilor publice subordonate acestora.

Potrivit legii contabilitatii, terenurile se inregistreaza in contabilitate la intrarea in patrimoniu la valoarea stabilita in functie de clasele de fertilitate, suprafata, amplasarea acestora si alte criterii la costul de achizite sau valoarea de aport.

In contabilitatea analitica terenurile pot fi evidentiate pe grupe ca: terenuri agricole si silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii etc.

Contul 01 “Mijloace fixe (active fixe si terenuri)” se debiteaza prin creditul contului 310 “Fondul mijloacelor fixe si terenurilor” cu valorile de intrare si se crediteaza prin debitul aceluiasi cont cu valoarea de inregistrare scoase din functiune.

In cazul scoaterii din functiune prin casare sau distrugere, concomitent se inregistreaza materialele rezultate din dezmembrare prin debitarea contului 600 “Materiale” si creditarea contului 231 “Creditori”.

78

Sumele imputate persoanelor vinovate pentru lipsuri de mijloace fixe se inscriu in debitul contul 220 “Debitori” si creditul contului 231 “Creditori” cu sumele ce urmeaza a se incasa si varsa la bugetul statului sau la bugetul local dupa subordonarea institutiei.

Conturile 04 si 05 introduse incepand cu 1 ianuarie 2004 sunt conturi de pasiv, conturi rectificative ale valorii de inregistrare in contabilitate a activelor necorporale si corporale in creditul carora se inregistreaza incepnd cu 1 ianuarie amortizarea activelor fixe necorporale si corporale, iar in debit cu valoarea amortizata a activelor fixe necorporale si corporale iesite din patrimoniu, iar soldul creditor al lor reprezinta amortizarea activelor fixe necorporale si corporale existente in patrimoniu.

Asa cum s-a prezentat, ele se dezvolta pe conturi sintetice de gradul 2 in cazul contului 05 pe categorii de active fixe corporale potrivit prevederilor Hotararii Guvernului nr. 964/1998.

Contul 06 “Active fixe in curs” este un cont de activ in debitul caruia se inregistreaza cheltuielile aferente investitiilor neterminate la finele anului care se continua si in anul urmator, iar in credit investitiile terminate, receptionate, puse in functiune si inregistrate ca active, iar soldul contului reprezinta cheltuielile pentru investitii ce se executa in continuare.

Contabilitatea analitica se conduce pe obiective de investitii grupate pe surse de finantare.

INREGISTRARI CONTABILE PRIVIND MIJLOACELE FIXE SI TERENURILEAplicatia I- O institutie publicaefectueaza lucrari de mopdernizare a cladirii in cre isi

desfasoara activitatea pentru sporirea gradului de conform si ambient.Lucrarile sutn finantate in curusl anului 2003 din credite bugetare aprobate la capitolul

“Cheltuieli de capital” in valoarea de 1miliard lei.Pentru realizarea acestei lucrarui se organizzeaza licitatie publica.Potrivit prevederilor Orodnantei Guvernului nr. 81/2003 privind reevaluarea si

amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul institutiilor pulice corelate cu pervederile Legii nr. 213/1998 privind proprietatea publica si regimul juidic al acesteia, lucrarile deinvestitii nu se reevalueaza si nu se supun amortizarii.

Constructorul castigator al licitatiei executa lucrarea.Se inregistreaza in contabilitate urmatoarele operatii:1. Scrisoarea de garantie bancara pentru oferta depusa prezentata de participantii la

licitatie;D925 “Garantie bancara pentru oferta depusa”=5.000.000 lei2.Depunerea garantiei in contul 110 “Disponibil pentru sume de mandat si sume in depozit”110 = 231.07 =5.000.000 lei“Disponibil pentru “Alti creditori” sume de mandat si sume in depozit”3.Restituirea garantiei pentru oferta depusa ofertantilor necastigatori potrivit legii 231.07 = 110 =4.000.000“Alti creditori” “Disponibil pentru

sume de mandat sisume de depozit”

4.Crearea operatiei de virare la buget a garantiei pentru oferta depusa care nu se mai restituie in conditiile legii

231.07 = 232 =1.000.000

79

“Alti creditori” “Decontari cu bugetul statului”

5.Virarea la bugetul statului a garantiei pentru oferta depusa care nu s-a mai restituit in conditiile legii232 = 110 = 1.000.000“Decontari cubugetul statului”6.Obligatia de plata catre furnizori reprezebntand contravaloarea facturilor furnizorului contructor410 = 234.02 =1.000.000.000“Cheltuieli de la “Furnizori sibuget” antreprenori pt

investitii” 7.Avansuri acordate furnizorilor pentru investitii in cota de 30%220 = 700 = 300.000.000“Debitori” “Fianntarea de la

buget privind anulcurent”

8.Retinerea avansului acordat furnizorului in baza contarctelor incheiate din sumele datorate potrivit situatiei de lucrari234.02 = 220 =300.000.000“Furnizori si “Debitori”antreprenori pt.investitii”9.Plata facturii prin trezoreria teritoriala la care institutia publica are deschis contul curent si finantarea deschisa pe baza ordinului de plata la care sutn anexate situatiile de lucrari definitive vizate pentru control financiar preventiv propriu si control prventiv delegat si aprobata de ordonatorul principal de credite234.02 = 700 =700.000.000“Furnizori si “Finantareaantreprenori pt. de la bugetinvestitii” privind anul

curent”10.Receptionarea mijlocului fix, punerea in fucntiune a investitiei terminate si inregistrarea acestuia in domeniul public al statului013.01 = 306 =1.000.000.000“Constructii” “Fondul bunurilor

care alcatuiesc domeniulpublic al statului”

11.Scrisoarea de garantie bancara pentru buna executie prezentata de contractantD926 “Garantie bancara pentru buna executie” = 50.000.000 (5%)12.Constituirea grantiei pe baza extrasului de cont privind disponibilul din garantia de buan executie prezentat de contractantD927 “Disponibil din garantia constituita pentru =50.000.000buna executie”

80

13.La sfarsitul anului inchiderea contului de cheltuieli de capital aferente investitiilor terminate700 = 410 =1.000.000.000“Finantarea de la buget “Cheltuielile institutieiprivind anul curent” de la buget”In situatia in care investitia nu a fost finalizata in cursul anului 2003 si se continua si

in semestrul I 2004, nefiind executate decat 70% din lucrari.La finele anului 2003 se va inregistra:062 =410 =700.000.000“Active corporale “Cheltuielile institutieiin curs” de la buget”In semestrul I 2004 se inregistreaza diferenta de lucrari ramase de executat si obligatia

de plata catre furnizori410 234.02 =300.000.000“Cheltuielile institutiei “Furnizori side la buget” antreprenori pt.

investitii”Se achita facuta prin trezorerie234.02 =700 =300.000.000“Furnizori si antreprenori “Finantarea de lapt. investitie” buget privind anul

curent”Concomitent se inregistreaza receptionarea mijlocului fix la intreaga valoare a

lucrarilor de investitie executate definitiv013.01 =306 =1.000.000.000“Constructii” “Fondul bunurilor

care alcatuiesc domeniulpublic al statului”

La finele anului 2004 se inchid conturile de cheltuieli si active corporale in curs dupa receptionarea obiectivului terminat.

702 =% =1.000.000.000“Finantarea de la 062 = 700.000.000buget privind anii “Active corporale precedenti si alte surse” in curs”

410 = 300.000.000“Cheltuielileinstitutiei de labuget”

Aplicatia IIO scoala de invatamant primar primeste prin transfer in luna iunie 2003 aparatura de

calcul cu durata de utilizare expirata, dar intr-o stare buna de utlizare pentru cursul de initiere pe calculator in valoare de 30.000.000, intrucat urmare propunerii de casare efectuate cu ocazia inventarierii la sfarsitul anului 2000 scoate din functiune calculatoare in valoare de 10.000.000 din care recupereaza materiale in suma de 500.000.

81

1. In baza procesului-verbal de predare-primjire se inregistreaza activele corporale fixe primite la valoarea contabila.

013.06 = 307 = 30.000.000Aparatura birotica Fondul bunurilor

care alcatuiesc domeniul privat al statului

2. Se inregistreaza casarea mijloacelor fixe307 = 013.06 = 10.000.000Fondul bunurilor Aparatura biroticacare alcatuiesc domeniul privat al statului3.Se inregistreaza materialele recuperate din casare, conform procesului-verbal600 =231 = 500.000Materiale Creditori4.Se valorifica materialele rezultate, la unitatile specializate in colectare220.19 =600 = 500.000Alti debitori Materiale5.Se incaseaza in numerar contravaloarea fierului vechi rezultat din casare13 =220.19 = 500.000Casa Alti debitori6.Se evidentiaza obligatia de virare a sumei231 =232 = 500.000Creditori Decontari cu bugetul

statului7.Se depun la trezorerie pentru bugetul de stat veniturile din valorificarea unor bunuri

ale institutiei publice232 =13 = 500.000Decontari cu Casabugetul statului

Aplicatia a III-aUrmare inventarierii generale a patrimoniului efectuata la o institutie publica la 31

decembrie 2003 conform prevederilor din Ordinul Minsiterului Fiantelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea patrimoniului, au fost stabilite urmatoarele rezultate:

- valoarea cheltuielilor aferente obiectivelor de investiti in curs efectuate din credute externe si care a fost actualizata,evidentiata in contul 411 “Din credite externe” este de 2.000.000.000 lei.

- valoarea obiectivelor in curs de executie stabilita conform fiselor contabile deschise pe fiecare obiectiv in cadrul contului 415 “Cheltuieli pentru investitii in conitnuare”, actualizat, este de 1.500.000.000;

- fondul bibliotecar al institutiei inregistrat in contabilitate la mijloace fixe este de 10.000.000 lei;

- lipsurile de mijloace fixe trecute in sarcina persoanelor vinovate sunt de: 20.000.000 lei;

- lipsurile de obiecte de inventar trecute in sarcina persoanelor vinovate: 10.000.000 lei;

82

- lipsurile si degradarile de materiale imputabile: 5.000.000 lei;La inchiderea exercitiului financiar al anului 2003 se inregistreaza urmatoarele

operatiuni:La finele anului 2003 se transfera asupra contului 06 “Active fixe in curs” soldul

contului 415 “Cheltuieli pentru investitii” si al contului 411 “Cheltuieli din credite externe” (Partea reprezentand lucrari de investitii care nu au fost terminate si receptionate pana la finele anului).

1. 06 = % 3.500.000.000Active in curs 411 2.000.000.000

Cheltuieli dincredite externe415 1.500.000.000Cheltuieli pentruinvestiti in continuare

2.Conform prevederilor articolului 3 (4) si (5) din Normele metodologice privind reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul institutiilor publice aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1487/2003, fondul bibliotecar inregistrat in contabilitate ca mijloace fixe se trece la 31 decembrie 2003 in categoria obiectelor de inventar in folosinta

307.06 =013.06 =10.000.000“Fondul bunurilor care “Alte activealcatuiesc domeniul privat corporale”al statului”602 =311 =10.000.000“Obiecte de inventar “Fondul obiectelor in magazie” de inventar”603 =602 =10.000.000“Obiecte de inventar “Obiecte de in folosinta” inventar in magazie”2. Inregistrarea lipsurilor de mijloace fixe constatate cu ocazia inventarierii, trecute

in sarcina persoanelor vinovate307 =013 =10.000.000“Fondul bunurilor “Active fixecare alcatuiesc corporale”domeniul privat alstatului “Concomitent:220 =531 =10.000.000“Debitori” “Venituri de

realizat”

3.Inregistrarea lipsurilor obiectelor de inventar in folosinta, trecute in sarcina persoanelor vinovate

311 =603 =10.000.000“Fondul obiectelor de “Obiecte deinventar” inventar in folosinta”

83

Concomitent:220 =531 =10.000.000“Debitori” “Venituri de

realizat”

4.Inregistrarea lipsurilor si degradarilor de materiale imputabile220 =600 =5.000.000“Debitori” “Materiale”

5.Inregistrarea diferentelor dintre pretul de inregistare si sumele imputate pentru materiale

220 =531 =2.000.000“Debitori” “Venituri de

realizat”6.Inregistrarea veniturilor incasate din diferente de pret la materiale si din bunuri

imputate531 =232 =22.000.000“Venituri de realizat” “Decontari cu

bugetul statului”

7.Recuperarea in numerar a pagubelor de la debitori13 =220 =27.000.000“Casa” “Debitori”

8.Virarea la buget a sumelor incasate in numerar232 =13 =27.000.000“Decontari cu bugetul “Casa”statului”

Aplicatia a IV-aO institutie publica procura bunuri de natura mijloacelor fixe din credite contractate cu garantia statului in valoare de 15.000.000.000 lei in cursul anului 2003 si efectueaza plati din credite bugetare la scadenta potrivit bugetului aprobat (ramburseaza din creditul extern) in suma de 1.000.000.000 lei.1.Se inregistreaza procurarea bunurilor de natura mijloacelor fixe achizitionate din credite externe contractate cu garantia statului, receptionate(obligatia de plata catre furnizori).411 =234 =15.000.000.000“Cheltuieli din “Furnizori”credite externe”2.Se inregistreaza plata furnizorilor externi din credite externe acordate la cursul valutar al zilei234.02 =706 =15.000.000.000“Furnizori si “Finantare din

84

antreprenori pt. investitii” credite externe guvernamentale”Concomitent, inregistrarea in contabilitate a mijloacelor fixe achizitionate pe baza documentelor legal intocmite013.06 =307.06 =15.000.000.000“Aparatura “Fondul bunurilorbirotica” care alcatuiesc domeniul

privat al statului”3.Efectuarea la finele lunii a operatiunii de reevaluare a creditelor externe la cursul valutar din ultima zi a lunii si inregistrarea diferentelor de curs nefavorabile (urmare cresterii cursului valutar)412 =706 =5.000.000“Diferente “Finantare din creditede curs valutar” externe guvernamentale”In situatia in care diferentele de curs sunt favorabile urmare scaderii cursului valutar, inregistrarea contabila a acestei operatiuni este urmatoarea:706 =412 =5.000.000“Finantarea din credite “Diferenteexterne guvernamentale” de curs valutar”4.Inregistrarea platilor efectuate de institutia publica din creditele bugetare la scadenta potrivit bugetului aprobat (rambursarea creditului extern)410 =700 =1.000.000.000“Cheltuielile institutiei “Finantare dede la buget” la buget privind anul

curent”Concomitent, pe masura achitarii ratelor scadente din creditele externe, din mijloace bugetare, se inregistreaza inchiderea contului de cheltuieli din credite externe706 =411 =1.000.000.000“Finantarea din credite “Cheltuieli dinexterne guvernamentale” credite externe”Concomitent, pe masura achitarii ratelor scadente la creditele externe din mijloace bugetare, inchiderea contului de diferente de curs:706 =412 =5.000.000“Finantarea din “Diferente decredite externe curs valutar” guvernamentale”

I.3. Contabilitatea obiectelor de inventar si materialelor. Inregistrarea in contabilitate a principalelor operatiuniprivind intrarile si iesirile de obiecte de inventar si materiale

Obiectele de inventar sutn acele bunuri car auo valoare mai mica decat limita prevazuta prin hotarare de guvern pentru a fi considerate mijloce fixe, indiferent de durata lor normala de utilizare sau au o durata de functionare mai micade un an, indiferent de valoarea acestora.

Ca si caracteristica similara cu cea a mijloacelor fixe este aceea ca obiectele de inventar indeplinesc in mod independent o functie distincta.

85

Din categoria mijloacelor fixe putem enumera: echipamentul de protectie si de lucru, aparate de masura si control, lenjerie si accesorii de pat, materiale sportive, imbracaminte speciala etc.

Principalele caracteristici ale obiectelor de inventar sunt urmatoarele:- sunt obiecte singulare sau in complex de obiecte destinate sa indeplineasca in mod

indepenedent o functie distincta;- au o valoare de inregistrare maimica decat cea stabilita prin hotarare de guvern si

o durata normala de functionare mai mare de un an, sau o valoare de inregistrare mai mare dact cea prevazuta prin hotarare de guvern si o durta normala de functionare mai mica de un an;

- se aseamana cu materialele din punct de vedere al modului de procurare, finantare si intocmire a documentelor de intrare si iesire;

- se deosebesc de materiale prin aceea ca nu se consuma complet in momentul folosirii lor si intr-un timp mai indelungat;

- se deosebesc de piesele de schimb in sensul ca obiectele d einventar indeplinesc in mod indepenedent o functie distincta, iar piesele de schimb nu se consuma intr-un singur ciclu de productie, pot functiona un an sau mai mult de un an, pot avea valori mai mari decat cea prevazuta prin hotararae de Guvern, dar nu pot indeplini independent o functie distincta;

- la institutii publice cu valoarea obiectelor de inventar se afecteaza integral cheltuielile la data procurarii;

- contabilitatea obiectelor de inventar se conduce in sistemul public cu ajutorul urmataorelor conturi de activ:

602 “Obiecte de inventar in magazie”603 “Obiecte de inventar in folosinta”603.01 “Baracamente si amenajari provizorii”604 “Obiecte de inventar de mica valoare sau scurta durata aflate la terti”607 “Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit legii in proprietatea privata a statului”608 “Bunuri in custodie sau in consignatie la terti”311 “”Fondul obiectelor de inventar”, cont corespondent de pasiv pentru conturi de activ 602 la 608

Referitor la obiectele de inventar in magazie, practica impune organizarea evidentei

contabile analitice, respectiv contul 602.02 “Obiecte de inventar noi in magazie”29 si 602.02 “Obiecte de inventar folosite, aflate temporar in magazie”.

Aceasta situatie apare indeosebi in cazul echipamentului de protectie care dupa ce este utilizat partial poate fi restituit la magazie temporar sau definitiv.

In acelasi timp, in magazie pot fi si obiecte de inventar noi aprovizionate direct de la furnizori.

De asemenea, pentru obiectele de inventar aflate in folosinta exisetnte temporar in magazie pana la eliberarea catre alte persoane, practica impune sa se conduca atat la contabilitate cat si la magazie fise distincte de evidenta.

Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor privind intrarile de obiecte de inventar.Aplicatia nr. IO institutie publica aprovizioneaza 50 de birouri confrom prevederilor bugetare

aferente semestrului I 2003 la pretul de 4.000.000 lei bucata,inclusiv TVA, urmare selectarii ofertei celei mai avantajoase de la trei furnizori.

29 Emilian drehuta si altii, op. cit., p. 82

86

Se inregistreaza contravaloarea facturii in suma de 200.000.000 lei si a obiectelor de inventar receptionate in baza notei de intrare receptie.

410 =234.01 =200.000.000 lei“Cheltuielile “Furnizori pentruinstitutiei” activitatea curenta”Concomitent:602 =311 =200.000.000 lei“Obiecte de “Fondul obiectelorinventar in de inventar”magazie”

Se inregistreaza plata facturii prin trezoreria teritoriala234.01 =700 =200.000.000 lei“Furnizori pentru “Finantarea de la activitatea curenta” buget privind anul

curent”Se inregistreaza darea in folosinta a obiectelor de inventar pe baza bonului de consum

si a fisei nominale de inventar603 =602 =20.000.000 lei“Obiecte de “Obiecte de inventar inventarin folosinta” in magazie”Inregistrarea in contabilitate a operatiunilro privind iesirea obiectelor de inventar La o institutie publica in urma inventarierii general a patrimoniului s-a constatat o

lipsa in gestiune de 10.000.000, reprezentand 10 birouri.Valoarea contabila a unui birou este de 1.000.000 lei, iar pretul de cumparare la data

constatarii lipsei este de 4.000.000 lei, respectiv 40.000.000 lei de imputat persoanelor vinovate.

Pe baza procesului verbal de inventariere aprobat de ordonatorul de credite si a angajamentului de plata prin care persoanele vinovate isi insusesc lipsa se fac inregistrarile

311 =603 =10.000.000“Fondul “Obiecte deobiectelor de inventar ininventar” folosinta”

Daca lipsa se constata in anul urmator procurarii, valoarea imputata se inregistreaza astfel:

220.03 =531 =40.000.000“Debitori “Venituridin pagube de de realizat”mijloace materiale”

87

Daca lipsa se constata in acelasi an cand s-a facut achizitionarea obiectelor de inventar, inregistrarea contabila corespunzatoare este urmatoarea:

220.03 =% 40.000.000“Debitori din 410 10.000.000pagube de “Cheltuielilemijloace institutiei de la materiale” buget”

531 30.000.000“Venituri de realizat”

Se inregistreaza incasarea in numerar a sumelor imputate13 =220.03 40.000.000“Casa” “Debitori din

pagube de mijloacemateriale”

Se inregistreaza obligatia de virare catre bugetul statului531 =232 30.000.000“Venituri “Decontaride realizat” cu bugetul statului”Se vireaza la bugetul statului sumele incasate531 232 30.000.000“Venituri de “Decontarirealizat” cu bugetul statului”

Contabilitatea materialelorLa institutiile publice evidenta contabila a materialelor se tine cu ajutorul conturilor

din clasa a VI-a “Materiale” desfasurate pe conturi de gradul II asa cum sunt prezentate in planul de conturi din anexa.

Particularitatile organizari si conducerii contabilitatii materialelor sunt:- materialele procurate de la furnizori se inregistreaza in contabilitate la preturile de

achizitie prevazute in documentele justificative primite de la furnizori;- materialele refolosite, recuperate dupa scoaterea din functiune a mijloacelor fixe

sau de clasare a acestora se inregistreza la preturile stabilite potrivit legii;- cheltuielile de transport aprovizionare de la depozitul furnizorului pana la

institutie se include in pretul de aprovizionare al acestuia;- cheltuielile cu spezele si alte comisioane bancare se inregistreaza direct in

conturile de cheltuieli;- contabilitatea analitica a anterialelor se tine pe feluri sau categorii de materiale,

grupate pe magazii (gestiuni) potrivit metodei folosite (cantitativ-valorica, operativ-contabila sau global-valorica).

Principalele analitice cu ajutorul carora se evidentiaza materialele sunt:600.02 - “Materiale de intretinere si gospodarie” cu ajutorul careia se tien evidenta

materialelor aferente intretinerii si gospodaririi institutiei;600.04- “Materiale cu caracter functional cu ajutorul caruia se tine evidenta

materilelor care se utilizeaza in functie de specificul activitatii pentru indeplinirea functiei institutiei”;

88

600.06- “Alte materiale” cu ajutorul caruia se tine evidenta materialelor procurate pentru lucrari de intretinere si reparatii curente executate in regie la cladiri, instalatii,mobilier, ambalaje, materiale rezultate din scoatarea din functiune a mijloacelor fixe,etc.

Conturile de materiale sutn conturi de activ care se debiteaza prin creditul conturilor:13 “Casa” cu sumele platite in numerar pentru achizitionarea materialelor in limita si

conditiile stabilite prin dispozitiile legale;159 “Alte valori” cu pretul de inregistrare al carburantilor procurati pe baza de bunuri

valorice (consumul de carburanti inregistrandu-se prin articolul contabil 410=600);220 “Debitori” cu pretul d inregistrare al materialelor procurate din avansuri spre

decontare;231“Creditori” cu pretul de inregistrare al materialelor rezultate in urma scoaterii din

functiune a mijloacelor fixe retinute de institutie care urmeaza a se varsa la bugetul de stat. cand se utilizeaza materialele sau sutn valorificate se evudentiaza si obligatia ca sumele respective sa fie varsate la bugetul statului (231=232).

La utilizarea materialelor se inregistreaza 410=600, iar la vanzarea lor 225=600.234 “Furnizori” cu pretul de inregistrare a materialelor primite de la furnizori, inclusiv

TVA, deoarece institutile publice nu sutn platitoare de TVA.337 “Alte fonduri cu destinatie speciala” cu pretul de inregistrare al materialelor

primite sub forma de donatii.531 “Venituri de realizat” cu pretul d einregistrare al materialelor rezultate din

declasarea sau scoaterea din folosinta a obiectelor de inventar.702 “Finantare de la buget privind anii precedenti si alte resurse” cu pretul de

inregistare al materialelor preluate cu ocazia comasarii unor institutiiContul 600 “Materiale” se crediteaza prin debitul conturilor:220 “Debitori” cu pretul de inregistrare a materialelor constatate lipsa sau degradate,

trecute in sarcina persoanelor vinovate (diferenta de pret imputata se inregistreaza prin articolul contabil 220=531)

225 “Clienti” cu pretul de inregistrare al materialelor rezultate din scoaterea din functiuen a mijloacelor fixe a materialelor rezultate din declasarea bunurilor, precum si a celorlalte materiale vandute si facturate care se incaseaza ulterior

337 “Fonduri cu destinatie speciala” cu pretul de inregistrare a materialelor consumate, care provin din donatii.

410 “Cheltuielile institutiei de la buget” cu pretul de inregistrare al materialelor consumate efectiv

702 “Finantarea de la buget privind anii precedenti si alte surse” cu pretul de inregistrare al materialelor degradate care nu mai pot fi refolosite si cu diferentele valorice rezultate in urma declasarii materialelor in conformitate cu reglementarile legale, cu pretul de inregistrare al materialelor distruse din cauza calamitatilor.

89