ŞCOALA NAŢIONALĂ DE STUDII POLITICE ŞI ADMINISTRATIVE

FACULTATEA DE ADMINISTRAŢIE PUBLICĂ

CONTABILITATEA INSTITUTIILOR PUBLICE

- Suport de curs -

Lect.univ.dr.Ion MANEA

Asist. univ. drd. Adelina DUMITRESCU

BUCUREŞTI

1

Modulul 1: Introducere în contabilitatea instituţiilor publice.................................7

1.1. Concepţia socială privind contabilitatea .............................................................7 1.2. Obiectul şi metoda contabilităţii .........................................................................9 1.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice ...........................11

1.3.1. Ordonatorii de credite 11 1.3.2. Organizarea contabilităţii 13

1.4. Sisteme de contabilitate ....................................................................................13 1.5. Moneda şi cursul de înregistrare .......................................................................15 1.6. Forma de înregistrare în contabilitate ...............................................................15 1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate .......................................16 1.8. Balanţa de verificare .........................................................................................17 1.9. Principiile şi convenţiile contabile....................................................................18 1.10. Politici contabile .............................................................................................20 1.11. Informaţii şi proceduri utile ............................................................................20 1.12. Arhivarea, păstrarea şi reconstituirea documentelor.......................................22 1.13. Sistemul informatic .........................................................................................22 1.14. Exerciţiul financiar..........................................................................................22

Modulul 2: Evidenţa activelor în contabilitatea publică ........................................24 2.1. Active fixe.........................................................................................................30

2.1.1. Active fixe necorporale 30 2.1.2. Active fixe corporale 33 2.1.3. Active financiare 35

2.2. Active curente (circulante)...............................................................................36 2.2.1. Stocurile 36 2.2.2. Creanţe 37 2.2.3. Investiţii pe termen scurt 38 2.2.4. Casa şi conturi la bănci 38

Modulul 3: Contabilitatea trezoreriei şi a disponibilităţilor ..................................40 3.1. Disponibilităţi ale instituţiilor publice la trezoreria statului şi bănci ................40 3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor......................................41 sociale de stat şi bugetelor locale.............................................................................41 3.3. Casa şi alte valori ..............................................................................................41 3.4. Acreditive..........................................................................................................42 3.5. Disponibil din fonduri cu destinaţie specială ....................................................42 3.6. Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral sau....................................42 parţial din venituri proprii ........................................................................................42 3.7. Disponibil al fondurilor speciale.......................................................................42 3.8. Viramente interne..............................................................................................43 3.9. Fonduri externe nerambursabile........................................................................43

Modulul 4: Decontări cu terţii ..................................................................................45 4.1. Furnizori............................................................................................................45 4.2. Clienţi................................................................................................................45 4.3. Personal.............................................................................................................46 4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor......................................46 sociale de stat ...........................................................................................................46 4.5. Asigurări sociale, protecţia socială ...................................................................46 4.6. Decontări cu Comunitatea Europeană ..............................................................47 4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc ........................................................................47

2

4.6.2. Decontări cu bugetul U.E. ............................................................................56 4.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai...........................................47 bugetelor...................................................................................................................47 4.8. Conturi de regularizare......................................................................................48 4.9. Decontări...........................................................................................................48

Modulul 5: Datorii şi capitaluri ................................................................................49 5.1. Datorii ...............................................................................................................49

5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente) 49 5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) 49 5.1.3. Datoria publică 49

5.1.3.1. Datoria publică guvernamentală .........................................................49 5.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale ..............50

5.1.4. Datoria publică locală 50 5.2. Provizioane .......................................................................................................51 5.3. Capitaluri...........................................................................................................51

5.3.1. Fonduri 51 5.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat 53 5.3.3. Rezerve din reevaluare 53 5.3.4. Fonduri cu destinaţie specială 53

5.4. Cheltuieli...........................................................................................................56 5.4.1. Grupele de cheltuieli 57 5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare 59 5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli 60

5.5. Venituri şi finanţări ...........................................................................................61 5.5.1. Grupele de venituri 61 5.5.2. Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu 64 destinaţie specială 64 5.5.3. Veniturile bugetare 66 5.5.4. Execuţia de casă bugetară 68 5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare 81 5.5.6. Structura conturilor de venituri 68

5.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanţiere ........................69Modulul 6: Situaţiile financiare anuale...................................................................69

6.1. Componenţa situaţiilor financiare.....................................................................70 6.1.1. Bilanţul 71

1. Definiţie. Componenţă .................................................................................71 2. Modificările bilanţului .................................................................................75

6.1.2. Contul de rezultat patrimonial 76 6.1.3. Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor 76 6.1.4. Anexele la situaţiile financiare 76 6.1.5. Contul de execuţie bugetară 77

Extras din planul de conturi general pentru instituţii publice Bibliografie selectivă

3

Date de identificare a cursului Prin didactica prezentării, acest curs se adresează studenţilor interesaţi de specificul contabilităţii entităţilor din sectorul bugetar. Conţinutul cursului a fost organizat astfel încât să reprezinte un ghid în activitatea desfăşurată la curs, iar exemplele fiind corelate cu legislaţia în vigoare. Date de contact ale titularului de curs:

Nume: MANEA ION Birou: Str. Povernei, nr.6, Bucureşti Telefon: 021 3180897 Fax: 021 314 6507 E-mail: adelina_dumitrescu2005@yahoo.com Consultaţii: Miercuri, orele 12-16

Date de identificare curs şi contact tutori:

Contabilitatea instituţiilor publice Anul II, Sem. II Curs obligatoriu www.cvapid.snspa.ro

Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite

Disciplina „Contabilitatea instituţiilor publice” necesită parcurgerea şi promovarea cursurilor aferente anului I, în special cele de „Drept financiar şi fiscal”, „Drept administrativ” şi „Administrarea finanţelor publice şi a bugetului” Descrierea cursului Cursul a fost structurat astfel încât să abordeze de o manieră cât mai pragmatică toate categoriile de elemente raportate de instituţiile publice în situaţiile financiare întocmite periodic: active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli. Prezentarea tranzacţiilor cu aceste elemente în funcţie de momentul evaluării lor a avut drept punct de plecare faptul că pentru a recunoaşte contabil un activ sau o datorie, un venit sau o cheltuială, este necesar ca acestora să le fie atribuită o valoare. Organizarea temelor în cadrul cursului

o Sursele relevante de informaţii se regăsesc în bibliografia anexată suportului de curs.

o Logica privind abordarea temelor este explicată studenţilor pentru a înţelege: însuşirea noţiunilor, conceptelor şi procedurilor contabile;

fixarea rolului contabilităţii în instituţiile publice;

identificarea elementelor patrimoniale, exersarea principalelor aplicaţii contabile

necesare întocmirii unui bilanţ contabil;

4

aspecte specifice aflate în relaţie de interdependenţă cu misiunea de ţinere a

contabilităţii în cadrul unei instituţii publice: controlul financiar preventiv, procedura

de angajare, lichidare, ordonanţare şi plată a cheltuielilor.

o Temele aferente modulelor cursului pot fi accesate electronic din textul suportului de curs sau din cărţile cuprinse în bibliografie disponibile la biblioteca SNSPA.

Formatul şi tipul activităţilor implicate de curs În cadrul cursurilor se utilizează ca metode de predare prelegerea, explicaţia şi dialogul cu studenţii, printr-o prezentare sub aspect teoretic şi practico-aplicativ, ceea ce presupune prezenţa obligatorie la sediul facultăţii. Pregătirea pentru fiecare modul va cuprinde 40 de ore studiu individual prealabil pentru iniţierea studentului în materia studiată, participarea obligatorie la orele de curs prevăzute în programarea modulelor. Materiale bibliografice obligatorii 1. Pitulice, Cosmina; Glăvan, Mariana; Contabilitatea instituţiilor publice din România, Editura

Contaplus, Ploieşti, 2007 (biblioteca SNSPA).

2. Creţoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, Ediţia a II-a,

Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007 (Editura C. H. Beck)

3. Ministerul Finanţelor Publice – Ordinul ministrului finanţelor publice Nr. 1917/2005 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului

instituţiilor publice şi Planul de conturi pentru instituţiile publice şi intrucţiunile de aplicare a

acestuia (www.monitoruloficial.ro).

Materiale şi instrumente necesare pentru curs Pentru participarea la curs este necesar ca studentul să se prezinte cu Planul de conturi pentru instituţiile publice, plan ce se poate accesa de pe clasa virtuală http://www.cvapid.snspa.ro/moodle/. Calendar al cursului Calendarul disciplinei este adus la cunoştinţa studenţilor şi cuprinde datele celor două întâlniri care vor fi anunţate in timp util pe site-ul facultăţii, mai exact pe clasa virtuală. Politica de evaluare şi notare Pe parcursul prelegerilor, studenţii sunt invitaţi să discute cu personalul didactic orice nelămurire cu privire la materia studiată, să aducă exemple din practică sau să pună întrebări de natură să aprofundeze materia discutată. Participarea activă a studenţilor la curs este binevenită, putându-se acorda măriri de notă pentru aceia care se fac remarcaţi printr-o participare activă şi constructivă la orele de curs.

5

Modalitatea de evaluare se prezintă studenţilor de la începutul cursului şi constă într-un examen scris cu bilete (subiecte individuale). Subiectele se vor trata atât teoretic, cât şi aplicativ, având ca bază suportul de curs şi explicaţiile prezentate în cadrul modulelor.

Elemente de deontologie academică

Orice tentativă de fraudă sau fraudă depistată va fi sancţionată prin acordarea notei minime sau, in anumite condiţii, prin exmatriculare. • Studenţi cu dizabilităţi Pe parcusul desfăşurării acestui curs studenţii afectaţi de dizabilităţi motorii sau intelectuale pot lua legătura cu titularul de curs sau cu tutorii de an pentru tratarea acestora cu şanse egale.

6

Modulul 1: INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA  INSTITUŢIILOR PUBLICE 

Obiectivele modulului:

• Definirea conceptului de contabilitate şi precizarea obiectului ştiinţei contabilităţii • Modul de organizare şi de conducere a contabilităţii instituţiilor publice • Precizarea documentelor financiar – contabile • Definirea principiilor contabilităţii

1.1. Concepţia socială privind contabilitatea La un moment dat, dar şi în succesiunea generaţiilor, există o anumită reprezentare socială

asupra contabilităţii, aşa cum există o anumită concepţie socială, politică, juridică, religioasă etc. Ceea ce este denumit aici generic concepţie contabiă, se constituie în mod curent în atitudini, reprezentări, evenimente corelate sau disparate; în fapt, sinteza acestor exteriorizări (ca manifestări, atitudini ale indivizilor, grupurilor sociale) alcătuiesc concepţia socială contabilă la un moment dat.

Concepţia contabilă, asemenea oricărei concepţii cu caracter social, evoluează odată cu societatea. Reprezentările contabile de astăzi sunt diferite de cele din deceniile şi secolele anterioare şi, de asemenea, de cele viitoare. Admiterea României în Uniunea Europeană va modifica concepţia socială asupra contabilităţii, ca urmare a creşterii rolului acesteia în viaţa socială. Mai în glumă, mai în serios, se acreditează ideea că o familie are din ce în ce mai multă nevoie, pe lângă medicul său, şi de avocatul de familie, de brokerul, mecanicul, notarul de familie, dar şi de contabilul de familie. Contabilitatea impozitului pe venit, pe profit ş.a. confirmă cele de mai sus. Odată cu dezvoltarea socială, cu cunoaşterea în general, evoluează şi reprezentările sociale asupra contabilităţii.

Reprezentările sociale care alcătuiesc concepţia contabilă la un moment dat vizează abordarea contabilităţii ca ştiinţă, ca disciplină de studiu, ca îndeletnicire umană / profesie. Perceperea contabilităţii ca utilă/inutilă, sau foarte necesară, sau indispensabilă, sau ca o activitate birocratică poate fi în acelaşi timp una individuală, dar şi una socială în ansamblu. Dacă unii membrii ai societăţii au părerea, sau convingerea, că n-ar fi aşa de necesară contabilitatea, sau că aceasta le complică inutil existenţa, faptul face parte tot din ceea ce este denumit generic concepţie socială contabilă la un moment dat. Este evident însă că cu cât contabilitatea este privită într-un anumit mod – oricare – de mai mulţi indivizi, cu atât acea concepţie are un caracter social mai cuprinzător. Şi, întrucât o concepţie contabilă solidă, cuprinzătoare, nu poate fi decât una folositoare, apreciem că este întemeiat efortul generaţiilor tinere de a-şi însuşi această disciplină, de a-şi apropria calificarea ca atare.

Contabilitatea ca ştiinţă. Contabilitatea n-a fost considerată o ştiinţă de sine-stătătoare. La început, a fost practica, înregistrările de date – cantităţi, socoteli, obligaţii etc. Apoi s-a ajuns la stadiul de ţinere a registrelor, cu tehnica de rigoare. Înregistrarea operaţiilor în conturi, corespondenţa acestora, verificarea şi închiderea periodică a conturilor au impus o ordine, principii teoretice şi, în cele din urmă, un sistem deschis, închegat, un ansamblu de metode de lucru.

În prezent este depăşit stadiul în care se punea în discuţie problema dacă contabilitatea este o tehnică de înregistrare a unor date, sau este o ştiinţă de sine-stătătoare. Astăzi îi este recunoscut contabilităţii, în mod unanim, de către practicieni şi teoreticieni, caracterul de ştiinţă şi de exerciţiu, de profesie, fiind prezentată în dicţionarele de specialitate ca „ştiinţă economică al

7

cărui obiect îl constituie evidenţa şi controlul integrităţii şi mişcării fondurilor materiale şi al mijloacelor băneşti, gospodărite de unităţile economice în procesul de producţie şi de circulaţie.”1

În evoluţia contabilităţii de la practică la ştiinţă, practica a constituit forţa motrice. „Practica este, după cum se ştie, izvorul oricărei cunoaşteri, piatra de încercare a oricărei teorii, iar teoria, la rândul ei, reprezintă o generalizare a practicii, între teorie şi practică existând o unitate dialectică.”2

Ca ştiinţă, contabilitatea este una exactă, fără de care nu poate fi cunoscută, analizată şi valorificată activitatea unei entităţi patrimoniale. Ştiinţa contabilităţii este una de analiză şi sinteză. Datorită acestor caracteristici, contabilitatea a fost încadrată la început în rândul ştiinţelor matematice. La această încadrare a contribuit şi faptul că, în contabilitate, se operează numai cu elemente măsurabile, cuantificabile, evaluabile, care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule.

Odată cu multiplicarea şi creşterea complexităţii entităţilor patrimoniale s-a dezvoltat managementul întreprinderii şi, implicit, rolul contabilităţii. Ca urmare, contabilitatea s-a impus tot mai mult ca ştiinţă şi practică, fiind considerată – datorită rolului acesteia în organizarea şi evidenţa patrimoniului entităţii – ca activitate esenţială, indispensabilă.

Contabilitatea ca îndeletnicire umană/profesie. Stadiul actual de dezvoltare a contabilităţii reflectă prin el însuşi faptul că această îndeletnicire umană a evoluat odată cu societatea. Retrospectiva evoluţiei contabilităţii în decursul timpului pune în evidenţă faptul că aceasta a apărut, s-a dezvoltat şi perfecţionat asemenea tuturor celorlalte activităţi umane.

Înregistrările contabile, începând cu însemnările simple, datează de la începuturile societăţii omeneşti. Evidenţele contabile au rezultat din necesităţile practicii economice, ajungând la stadiul actual în urma unui proces continuu de dezvoltare a forţelor de producţie şi a schimbărilor petrecute în sfera relaţiilor de producţie. De asemenea, suportul principal al dezvoltării şi sistematizării însemnărilor contabile l-a constituit legile şi procedeele matematice de calcul, care au fost aplicate cu mult înainte de crearea contului şi au servit, ulterior, ca bază pentru demonstrarea relaţiilor existente între diferite conturi ca şi pentru stabilirea funcţiei acestora.

De la simple însemnări, de la evidenţe întâmplătoare s-a trecut la însemnări organizate, cu caracter permanent şi, în prezent, la evidenţe globale odată cu globalizarea societăţii. Contabilitatea s-a dezvoltat odată cu adâncirea diviziunii sociale a muncii, cu intensificarea schimbului de activităţi, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu informatizarea şi globalizarea societăţii. Niciodată în decursul istoriei contabilitatea n-a atins stadiul de astăzi, dar nici nu va rămâne la acest stadiu. Ca ştiinţă şi practică, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de studiu şi obiect serios de activitate. Identificarea unei însuşiri exhaustive a lucrărilor de contabilitate elaborate de-a lungul timpului, şi cu atât mai mult a preocupărilor teoreticienilor şi practicienilor contabili, este imposibil de realizat. Dedicarea generaţiilor trecute, prezente şi viitoare cercetării teoriei şi practicii contabile, pe lângă faptul că este o activitate socialmente utilă, oferă satisfacţii profesionale dintre cele mai intense.

Contabilitatea ca disciplină de studiu. Contabilitatea a evoluat de-a lungul timpului asemenea oricărei alte discipline: a cunoscut momente de glorie ca şi perioade de stagnare; se cunosc forme variate de utilizare a contabilităţii în practica economică; lucrările şi tratatele de contabilitate elaborate de diverşi autori pot fi prezentate cronologic şi sistematic; sunt cunoscuţi cercetători celebri în practica şi teoria contabilităţii; a evoluat de sine-stătător ca disciplină de studiu; au existat, şi există, curente şi şcoli dedicate aprofundării obiectului şi metodei contabilităţii; au fost emise concepte şi teorii ştiinţifice proprii acestei discipline.

Contabilitatea este o disciplină de studiu dificilă, atât ca iniţiere, ca însuşire, cât şi ca aprofundare, perfecţionare a cunoştinţelor de specialitate. Dificultăţile sunt generate de diversitatea, complexitatea şi exactitatea cunoştinţelor necesare înţelegerii procedeelor şi procedurilor contabile, evaluării şi încadrării operaţiilor supuse înregistrărilor contabile. Relaţiile biunivoce care se stabilesc în cazul contabilităţii în partidă dublă între procese, fenomene, operaţii îngreunează 1 Dicţionar de economie politică. Editura Politică, Bucureşti, 1974, p.166. 2 Gh. Enache, „Bazele contabilităţii”, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977, p.245.

8

perceperea şi transpunerea acestora în formule contabile. În lipsa unei experienţe, unei practici adecvate, dificultăţile se amplifică. De asemenea, contabilitatea solicită un efort susţinut pentru aducerea şi menţinerea cunoştinţelor în actualitate. Efortul vizează şi latura juridică, de reglementare. Efortul de însuşire a cunoştinţelor contabile este deosebit de cel pe care-l presupune navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV.

Aspectele menţionate mai sus ajung „la vedere” atunci când se pune problema angajării unui contabil, şi mai ales când acesta este testat. Altfel, contabilitatea este o disciplină interesantă, o profesie folositoare şi, uneori, bine remunerată.

1.2. Obiectul şi metoda contabilităţii Ştiinţele, ca obiecte de studiu, se deosebesc între ele prin ceea ce studiază, cu ce se ocupă

acestea. Ca teorie şi practică, contabilitatea are metodă şi obiect proprii, distincte de celelalte discipline. Prima încercare de definire a obiectului contabilităţii datează din 1494 şi se află în cartea publicată de Luca Paciolo la Veneţia cu titlul: Summade arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita: „contabilitatea studiază tot ce după părerea negustorului îi aparţine pe lume, ca avere mobilă şi imobilă, precum şi afacerile mari şi mărunte, în ordinea în care acestea au avut loc”.

În prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectul ştiinţei contabilităţii. Principalele concepţii privind obiectul contabilităţii se structurează sub aspect juridic, economic şi financiar.

Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee şi instrumente proprii, furnizează date şi informaţii pe titulari de patrimoniu şi perioade de gestiune în legătură cu averea şi rezultatele participanţilor la circuitul economic. În această concepţie, patrimoniul este privit ca totalitate a drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică ce aparţine unui subiect de drept – persoană fizică sau juridică. Astfel, sunt puse în evidenţă raporturile juridice între posesie şi administrare a patrimoniului pe de o parte şi, pe de altă parte, cele de drepturi şi obligaţii (cele de natură economică, comensurabile în bani). Astfel, se raportează la persoanele fizice / juridice atât patrimoniul în conţinutul său material (bunuri) cât şi drepturile şi obligaţiile generate de proprietate, administrare, folosinţă a bunurilor. Drepturile şi obligaţiile evaluabile în bani exprimă raporturile de proprietate ce se creează în cazul gestionării bunurilor.

Sub aspect economic, contabilitatea reflectă cu procedee şi instrumente proprii existenţa, starea, transformarea capitalului. Capitalul este reflectat în contabilitate sub aspectul modului în care se procură, se dobândesc bunurile şi cel al alocării, întrebuinţării, al consumului, înlocuirii acestora. Capitalul este tratat diferenţiat în contabilitate: ca active imobilizate (capital fix) şi active circulante (capital circulant), capital propriu, atras etc. Ca reflectare în contabilitate, bunurile nu pot fi altele decât cele procurate cu capital propriu şi cu capital din care rezultă obligaţii (capital împrumutat, atras).

Sub aspect financiar, obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie reflectarea existenţei, stării, mişcării şi transformării resurselor economice. Acestea se individualizează ca provenienţă şi ca mod de utilizare, ceea ce se şi reflectă prin procedeele şi lucrările contabile. La rândul lor, resursele pot fi proprii sau/şi împrumutate, deţinute pe diferite termene sau permanente etc. În această concepţie, resursele economice sunt tratate în contabilitate în acelaşi timp ca active şi pasive, egalitatea între cele două reprezentări fiind naturală, probată în bilanţul contabil.

Obiectul contabilităţii îl constituie reprezentarea patrimoniului şi a operaţiilor privind patrimoniul: evidenţa, calculul, analiza şi controlul bunurilor mobiliare şi imobiliare exprimate în etalon monetar. Legea contabilităţii, nr. 82/1991, defineşte contabilitatea „ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute” care trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimonială şi rezultatele obţinute atât pentru necesităţile proprii ale persoanelor fizice şi juridice, cât şi în relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice.

9

Cu ajutorul contabilităţii se asigură controlul operaţiunilor patrimoniale şi al procedeelor de prelucrare utilizate, precum şi exactitatea datelor contabile furnizate. O contabilitate bine organizată asigură furnizarea informaţiilor necesare stabilirii patrimoniului naţional, execuţiei bugetului public naţional, precum şi întocmirii balanţelor financiare şi a bilanţului pe ansamblul economiei naţionale.

Instituţiile publice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea instituţiilor publice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clienţii, dar şi alţi utilizatori (organismele financiare internaţionale).

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul execuţiei bugetare, patrimoniul aflat în administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar şi informaţii necesare pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale.

În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, instituţii publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora.

În sensul prevederilor Ordonanţei de urgenţă a Guvernului privind finanţele publice locale nr. 45/2003, aprobată cu modificări şi completări, instituţii publice reprezintă denumirea generică ce include comunele, oraşele, municipiile, sectoarele municipiului Bucureşti, judeţele, municipiul Bucureşti, instituţiile şi serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridică, indiferent de modul de finanţare a activităţii acestora.

Potrivit reglementărilor existente în domeniul finanţelor publice şi contabilităţii, contabilitatea publică cuprinde:

a) contabilitatea veniturilor şi a cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;

b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării

drepturilor şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial;

d) contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

În aplicarea prevederilor de la pct. a) şi c), planul de conturi cuprinde: - conturi bugetare – pentru reflectarea încasării veniturilor şi plăţii cheltuielilor şi

determinarea rezultatului execuţiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare se realizează cu ajutorul unor conturi speciale deschise pe structura clasificaţiei bugetare în vigoare. Aceste conturi asigură înregistrarea veniturilor încasate şi a cheltuielilor plătite, potrivit bugetului aprobat şi furnizează informaţiile necesare întocmirii contului de execuţie bugetară şi stabilirii rezultatului execuţiei bugetare.

- conturi generale – pentru reflectarea activelor şi pasivelor instituţiei, a cheltuielilor şi veniturilor aferente exerciţiului, indiferent dacă veniturile au fost încasate, iar cheltuielile plătite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).

Conturile contabile trebuie să fie conforme, corecte şi complete şi vor prezenta situaţia reală şi exactă a patrimoniului şi a modului de execuţie a bugetului.

10

Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi general.

Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi: - clasa 1 „Conturi de capitaluri”, - clasa 2 „Conturi de active fixe”, - clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”, - clasa 4 „Conturi de terţi”, - clasa 5 „Conturi la trezoreria statului şi bănci comerciale”, - clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, - clasa 7 „Conturi de venituri şi finanţări”, - clasa 8 „Conturi speciale”. În cadrul claselor există mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi

sintetice de gradul I şi II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate în conturi analitice în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii de informare.

Cu ajutorul acestor conturi, instituţiile publice înregistrează operaţiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilităţii de drepturi şi obligaţii (de angajamente), respectiv în momentul creării, transformării sau dispariţiei / anulării unei valori economice, a unei creanţe sau unei obligaţii. Potrivit principiilor contabilităţii de angajament, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc, şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.

Corespondenţele stabilite în cadrul funcţiunii fiecărui cont nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate în cadrul fiecărei instituţii, cu respectarea conţinutului economic al operaţiunii respective, a cerinţelor contabilităţii bazate pe principiul drepturilor şi obligaţiilor şi a prevederilor legale în vigoare. În acest sens, ordonatorii principali de credite pot să elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor în analitice precum şi monografii conţinând operaţiuni specifice domeniului de activitate respectiv.

1.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instituţiile publice revin

ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.

1.3.1. Ordonatorii de credite Calitatea de ordonator de credite este stabilită în legătură cu execuţia bugetului consolidat, respectiv cu activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de efectuare a plăţii cheltuielilor aprobate prin buget (a oricărui buget din componenţa bugetului naţional consolidat). Calitatea de ordonator de credite este deţinută în nume propriu de către persoanele care îndeplinesc o funcţie de demnitate publică. Exercitarea în nume propriu a funcţiei de ordonator de credite corespunde, în termeni juridici, cu răspunderea unipersonală a acestora faţă de utilizarea banului public. Un ordonator de credite, indiferent de rang: principal, secundar sau/şi terţiar poartă răspunderea directă, întreagă, unipersonal în ce priveşte execuţia bugetului asupra căruia îşi exercită această autoritate. Acei ordonatori de credite care înfiinţează comitete, comisii, alte organisme colective, sau care se prevalează de propunerile sau de deciziile acestor board-uri pentru a-şi justifica în faţa organelor de control unele dispoziţii privind alocările bugetare nu sunt exoneraţi de răspundere în cazul adoptării unor dispoziţii nelegale. Toate deciziile ordonatorului de credite poartă răspunderea unipersonală a acestuia, fără „acoperiri”, „influenţe”, „determinări obiective” etc. Sub această incidenţă se află şi reglementarea impusă de alinierea la legislaţia europeană privind răspunderea ministerială, inclusiv modificarea şi completarea recentă3.

3 O.U.G. nr. 3/2005 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 115/1999 privind responsabilitatea ministerială. M.O. nr. 116 din 4 feb. 2005.

11

In sistemul bugetar naţional sunt stabilite următoarele categorii de ordonatori de credite:

a. ordonatori principali: sunt miniştrii, conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, conducătorii altor autorităţi publice şi conducătorii instituţiilor publice autonome;

b. ordonatori secundari: sunt conducătorii instituţiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor principali;

c. ordonatori terţiari: sunt conducătorii instituţiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor secundari.

Calitatea de ordonator de credite, precum şi categoria anume din cele trei prezentate mai sus, sunt specificate în actul normativ opozabil instituţiei în cauză. In ierarhia arătată, ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori secundari sau terţiari de credite. La rândul lor, ordonatorii secundari de credite repartizează creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice subordonate, ai căror conducători sunt ordonatori terţiari de credite. Ordonatorii terţiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor instituţiilor pe care le conduc.

Atribuţiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002. Acestea privesc delegarea calităţii de ordonator către înlocuitori, elaborarea proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei execuţii bugetare prudente ş.a. Prin lege, delegarea atribuţiilor de ordonator de credite este stabilită ca posibilă numai în cazul ordonatorilor principali. Pot fi înlocuitori de drept locţiitorii acestora, secretarii generali sau alte persoane împuternicite/desemnate prin acte normative în acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor precise limitele şi condiţiile delegării. Dintre atribuţii menţionăm:

- realizarea veniturilor bugetare; - ordonanţarea cheltuielilor bugetare în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate; - repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori secundari/terţiari, aşa cum s-a arătat

mai sus; - deschiderea lunară de credite bugetare în limitele creditelor aprobate pe an,

trimestre, luni, capitole etc.; - aducerea la îndeplinire a reglementărilor specifice fiecărui exerciţiu bugetar4; - organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii; - îndeplinirea obligaţiilor care revin ordonatorilor de credite în fundamentarea

proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar5. Cererile de finanţare de la bugetul de stat, de suplimentare şi de virare a creditelor

bugetare, în cazurile în care nu îndeplinesc condiţiile legale sau se abat de la reglementările în vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, în cazurile în care se constată că finanţările bugetare se utilizează în alte scopuri decât cele stabilite, acestea sunt retrase. Situaţiile financiar-contabile ale ordonatorilor de credite care nu îndeplinesc condiţiile stabilite de normele legale sunt respinse, fiind stabilite noi termene pentru refacerea şi prezentarea acestora, cu aplicarea sancţiunilor prevăzute de lege.

Dintre atribuţii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este deosebit de importantă. Un proiect de buget fundamentat temeinic, fără prevederi în exces şi fără omisiuni, în deplin acord cu posibilităţile de finanţare existente în societate la un moment

4 Exerciţiu bugetar: perioada egală cu anul bugetar pentru care se elaborează, se aprobă se execută şi se raportează bugetul. 5 Calendar bugetar: etapele, lucrările şi termenele stabilite prin lege în legătură cu fundamentarea proiecţiei bugetare pentru următorul an bugetar.

12

dat - întotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, în deplin acord cu îndeplinirea atribuţiilor instituţiei (dacă această cerinţă preocupă conducerea instituţiei în cauză).

Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar următor, sunt formulate, iniţial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor încadra în limitele de cheltuieli şi estimările pentru următorii 3 ani. M.F.P. întocmeşte proiectele legilor bugetare pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite. Este de la sine înţeles că ordonatorii principali de credite formulează propunerile de buget cu participarea ordonatorilor secundari şi terţiari, dacă este cazul.

Propunerile bugetare se fundamentează astfel: - cheltuielile de personal – pe baza numărului de posturi aprobat, a cheltuielilor cu

salariile şi a cheltuielilor aferente acestora, potrivit legislaţiei în vigoare; - cheltuielile materiale şi cu serviciile – pe baza normativelor şi normelor de

consum unice/departamentale, a specificului instituţiei; - cheltuielile de capital – pe baza programelor de investiţii şi a celorlalte cheltuieli

de investiţii finanţate din fonduri publice. Documentaţiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investiţii noi se aprobă de către Guvern, ordonatorii principali de credite, de către ceilalţi ordonatori de credite pentru limite de valori care se modifică prin hotărâre a Guvernului, în funcţie de evoluţia indicilor de preţuri.

1.3.2. Organizarea contabilităţii Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea, de regulă, în compartimente

distincte, conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare şi răspund împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile legii.

Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcţia de conducere a compartimentului financiar–contabil şi care răspunde şi de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar–contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii.

Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie.

Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii, organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare, organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la specificul instituţiei publice.

1.4. Sisteme de contabilitate Contabilitatea în partidă simplă. Este localizată în timp şi spaţiu

în secolele XIII şi XIV, mai întâi în Italia şi, ulterior, şi în alte ţări din Europa occidentală; se foloseşte şi în zilele noastre în contabilitatea afacerilor simple. Legea contabilităţii nr. 82/1991, astfel cum a fost modificată şi completată, prevede în legătură cu contabilitatea în partidă simplă: „Categoriile de persoane fizice şi juridice care pot ţine contabilitatea în partidă simplă, precum şi sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice”. În

13

instituţiile publice elemente de contabilitate în partidă simplă se întâlnesc la clasa a 8-a de conturi – conturi în afara bilanţului - cunoscute drept conturi de evidenţă şi control.

Specificul acestui sistem de contabilitate constă în înregistrarea operaţiilor economice în aşa-zisul sistem al simplei înregistrări: valorile care intră în proces se înregistrează în debitul contului, iar în creditul aceluiaşi cont se înregistrează valorile rezultate. Un agricultor, spre exemplu, care cultivă cereale: grâu, porumb, orz ş.a., deschide câte un cont pentru fiecare cultură. În debitul fiecărui cont va înregistra cheltuielile (cu arătura, sămânţa, pentru fertilizare, erbicidare etc.). În creditul fiecărui cont va înregistra cantitativ şi valoric recolta obţinută şi destinaţia acesteia: pentru consumul familial, pentru sămânţă, pentru piaţă, eventual restituiri în contul unor împrumuturi etc.

Exemplu de contabilitate în partidă simplă în instituţiile publice. Contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie ” se foloseşte pentru

evidenţa valorilor materiale primite spre păstrare sau custodie pe bază de act de predare – primire (scoatere) din custodie. În debitul contului se înregistrează valoarea materialelor (bunurilor) primite în custodie, iar în credit – valoarea aceloraşi materiale (bunuri) ieşite din custodie ca urmare a restituirii, casării, lipsurilor de inventar etc. Valorile se înregistrează, atât în debit cât şi în credit, la preţurile trecute în documentele justificative. Contabilitatea analitică se ţine pe beneficiari cu indicarea felului, cantităţii, valorii, magaziei (gestionarului).

Sistemul de contabilitate în partidă simplă „este superior celor care l-au precedat prin aceea că are la bază criterii raţionale de organizare şi permite urmărirea mişcărilor de valori, în mod distinct, potrivit naturii şi destinaţiei lor.” 6

Contabilitatea în partidă simplă a reprezentat un progres real pe scara evolutivă a contabilităţii, fapt dovedit, aşa cum s-a arătat mai sus, de virtuţile, precum şi de longevitatea acesteia. Sistemul are însă şi limite: nu reflectă procesele economice în interdependenţa acestora, nu evidenţiază transformările suferite de patrimoniu în întregul său, nu serveşte, decât secvenţial, ca bază pentru stabilirea rezultatelor financiare.

Contabilitatea în partidă dublă. Dezvoltarea vieţii economice a impus şi perfecţionarea sistemului de contabilitate în partidă simplă, altădată singurul în funcţiune. Prin sine însăşi, contabilitatea în partidă simplă nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilităţii: reflectarea patrimoniului în complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impus întocmirea de noi documente, completarea de noi registre. Datorită acumulărilor în timp pe toate planurile, s-a impus un sistem nou de contabilitate: cel în partidă dublă. Acesta se bazează pe principii şi tehnici perfecţionate de reflectare a operaţiilor economice, dar şi a formelor de evidenţă economică.

Contabilitatea în partidă dublă asigură evidenţa mişcărilor şi transformărilor produse în structura patrimoniului, permite stabilirea situaţiei patrimoniale la momentele dorite şi, implicit, a rezultatelor financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfârşitul secolului al XV-lea; acesta fiind prezentat în lucrarea fundamentală: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita. Apariţia acestei lucrări, şi a altora în acel timp, face ca Italia să fie considerată patria contabilităţii în partidă dublă, iar Veneţia – leagănul acestui sistem.7

Contabilitatea în partidă dublă are la bază dubla înregistrare a fondurilor, după modul de procurare şi modul de întrebuinţare a acestora. Operaţiile economice se înregistrează în conturi după sistemul dublei înregistrări: în debitul unui cont şi, concomitent, în creditul altui cont. Reflectarea operaţiilor în conturi se efectuează în ordine cronologică, iar relaţiile reciproce dintre conturi se realizează prin articole contabile.

Contabilitatea în partidă dublă se bazează pe registre ajutătoare, unele preluate din sistemul de contabilitate în partidă simplă: cartea mare, registrul-jurnal, registrul-inventar ş.a. Caracterul de noutate în utilizarea registrelor a constat în uniformizarea modelelor, imprimatelor, a conţinutului acestora şi a modului de completare şi utilizare.

Încercările de clasificare şi reclasificare a conturilor au fost permanente şi continuă şi astăzi. 6 Gh. Enache – Bazele contabilităţii. Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1977, p.241. 7 Demetrescu, C.G. – Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972, p.68.

14

Contabilitatea în partizi multiple. Este de dată mai recentă, în secolul XX, şi este rezultatul evoluţiei contabilităţii, dar şi a globalizării relaţiilor economice. Apariţia sistemului de contabilitate în partidă multiplă a fost posibilă datorită informatizării, utilizării metodelor matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor şi dubla înregistrare a operaţiilor economice în sistemele de contabilitate prezentate mai sus se dovedesc insuficiente în raport cu complexitatea activităţilor şi relaţiilor societăţilor multinaţionale.

În sistemul de contabilitate în partidă multiplă se propune folosirea conturilor bugetare de venituri şi cheltuieli, de felul celor în care se ţine evidenţa fondurilor speciale. Numărul fondurilor speciale existente la un moment dat dă numărul partizilor, fiecare fond având o gestiune proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societăţilor multinaţionale sunt considerate partizi autonome care încorporează şi elemente de contabilitate autohtonă, constituindu-se la societatea-mamă în sistemul de partizi multiple. Funcţia de control realizată în sistemul de contabilitate în partizi multiple este îndeplinită mai bine de acest sistem de contabilitate.

1.5. Moneda şi cursul de înregistrare Contabilitatea operaţiunilor economico–financiare se ţine în limba română şi în monedă

naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în monedă naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens.

Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.

La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şi datorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Naţională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Înregistrarea în contabilitatea instituţiilor publice a operaţiunilor privind contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene se efectuează în EURO şi în lei, la cursul INFO–euro.

Cursul INFO–euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naţională şi este comunicat de Banca Centrală Europeană.

Cursul INFO–euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor din luna curentă (n), sau poate fi cel din penultima zi lucrătoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de către toate instituţiile publice care efectuează operaţiuni financiare din fonduri comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: Agenţii şi/sau Autorităţi de Implementare, instituţiile publice ca beneficiari finali ai fondurilor respective, sub diverse forme: disponibilităţi, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităţi şi depozite bancare, creanţe şi datorii, se reevaluează la cursul INFO–euro comunicat în penultima zi lucrătoare a lunii în care se întocmesc situaţiile financiare.

1.6. Forma de înregistrare în contabilitate Formele de înregistrare în contabilitate reprezintă sistemul de registre, formulare şi

documente contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exerciţiului bugetar.

La instituţiile publice, forma de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare este "maestru-şah".

În cadrul formei de înregistrare "maestru-şah", principalele registre şi formulare care se utilizează sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare şi balanţa de verificare.

La instituţiile publice se poate folosi forma de înregistrare în contabilitate "maestru-şah simplificat". În acest caz, contabilitatea sintetică se ţine pe "Fişe de cont pentru operaţii diverse", deschise pentru fiecare cont sintetic în cartea-mare (şah), iar contabilitatea analitică se ţine pe fişele menţionate la forma de înregistrare "maestru-şah".

Evidenţa analitică a creditelor bugetare, plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective se ţine cu ajutorul "Fişei pentru operaţii bugetare".

15

1.7. Documente justificative şi registrele de contabilitate Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi

obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, constituie contravenţii la Legea contabilităţii, dacă nu sunt săvârşite în astfel de condiţii încât, potrivit legii, să fie considerate infracţiuni.

Instituţiile publice consemnează în documente justificative operaţiunile economico–financiare în momentul efectuării lor pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi alte documente contabile după caz.

Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: - denumirea documentului; - denumirea şi, după caz, sediul unităţii care întocmeşte documentul; - numărul documentului şi data întocmirii acestuia; - menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico–financiare

(când este cazul); - conţinutul operaţiunii economico–financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal

al efectuării acesteia; - datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico–financiare efectuate; - numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea

operaţiunii economico–financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, după caz;

- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate. Înregistrările în contabilitate se efectuează cronologic, prin respectarea succesiunii

documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate şi sistematic, în conturi sintetice şi analitice, în conformitate cu regulile stabilite pentru forma de înregistrare în contabilitate "maestru-şah".

Înregistrările în contabilitate se pot face manual sau utilizând sistemele informatice de prelucrare automată a datelor.

Registrele de contabilitate şi formularele comune pe economie, care nu au regim special de înscriere şi numerotare, privind activitatea financiară şi contabilă, pot fi adaptate în funcţie de specificul şi necesităţile instituţiilor publice, cu condiţia respectării conţinutului minimal de informaţii şi a normelor de întocmire şi utilizare a acestora. Acestea pot fi tipizate sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor.

Numărul de exemplare al formularelor care nu au regim special de înscriere şi numerotare poate fi diferit de cel prevăzut în reglementările legale, în condiţiile în care procedurile proprii privind organizarea şi conducerea contabilităţii impun acest lucru.

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar şi cartea mare. Acestea se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia lor şi se prezintă în mod ordonat

şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registru, foi volante sau listări informatice, după caz.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale instituţiei.

Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei.

16

Numerotarea filelor registrelor se va face în ordine crescătoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor.

Se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale unităţii.

Operaţiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal.

Instituţiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operaţiunile de casă şi bancă, decontările cu furnizorii, situaţia încasării-achitării facturilor etc. Acestea pot înregistra în registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale.

În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, fiecare operaţiune economico-financiară se va înregistra prin articole contabile, în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor în unitate. În această situaţie, registrul-jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor.

În cazul în care o instituţie publică are unităţi subordonate fără personalitate juridică, care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, registrul-jurnal se va conduce de către unităţile subordonate, cu condiţia înregistrării acestuia în evidenţa unităţii.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate elementele de activ şi de pasiv grupate în funcţie de natura lor, inventariate potrivit legii.

Registrul-inventar se întocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei.

Registrul-inventar se întocmeşte pe bază de inventar faptic la înfiinţarea instituţiei, cel puţin odată pe an pe parcursul funcţionării instituţiei, cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.

În acest registru se înscriu, într-o formă recapitulativă, elementele inventariate după natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conţinutul fiecărui post al bilanţului.

Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărui cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul acestora.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă rulajele intrărilor şi se scad rulajele ieşirilor de la data inventarierii până la data încheierii exerciţiului.

În cazul în care o instituţie publică are unităţi subordonate fără personalitate juridică, care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, registrul-inventar se va conduce de către unităţile subordonate, cu condiţia înregistrării acestuia în evidenţa unităţii.

Registrul "Cartea mare" este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, existenţa şi mişcarea elementelor de activ şi de pasiv, la un moment dat.

Registrul cartea mare (şah) se întocmeşte într-un exemplar, lunar, separat pentru debitul şi separat pentru creditul fiecărui cont sintetic, pe măsura înregistrării operaţiunilor.

Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare. Registrul cartea mare poate fi înlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni diverse. Editarea cărţii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau în funcţie de necesităţile proprii.

1.8. Balanţa de verificare Balanţa de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactităţii

înregistrărilor contabile şi controlul concordanţei dintre contabilitatea sintetică şi cea analitică, precum şi principalul instrument pe baza căruia se întocmesc situaţiile financiare.

Balanţa de verificare se întocmeşte pe baza datelor preluate din cartea mare (şah), respectiv din fişele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic.

Pentru verificarea înregistrărilor în contabilitatea analitică se întocmesc balanţe de verificare analitice. La instituţiile publice, balanţele de verificare sintetice se întocmesc lunar, iar

17

balanţele de verificare analitice - cel mai târziu la sfârşitul perioadei pentru care se întocmesc situaţiile financiare.

Balanţa de verificare cuprinde pentru toate conturile instituţiei următoarele elemente: simbolul şi denumirea conturilor, în ordinea înscrisă în planul de conturi, soldurile iniţiale sau totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, după caz, rulajele curente debitoare şi creditoare, totalul sumelor debitoare şi creditoare, soldurile finale debitoare şi creditoare. În balanţa de verificare pentru luna ianuarie rubrica "solduri iniţiale" se completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.

1.9. Principiile şi convenţiile contabile Principiile, procedeele, convenţiile contabile, ansamblul cunoştinţelor necesare însuşirii

contabilităţii s-au structurat în timp, au evoluat, şi evoluează. Contabilitatea, condusă şi ţinută potrivit principiilor şi convenţiilor proprii, asigură

prezentarea fidelă a realităţii. Aceasta este reflectată în situaţii financiare, conturi de rezultat, bilanţuri contabile etc.

Sistemul unitar de norme, constituite în principii şi convenţii contabile, sunt aplicabile într-un teritoriu administrativ determinat, naţional, sau, în cazul Uniunii Europene, teritoriul este cel al ţărilor membre ale Comunităţii Europene.

Principiile contabile. N-au fost niciodată aceleaşi. Acestea s-au diversificat în acord cu evoluţia contabilităţii şi cu realitatea în care se foloseşte contabilitatea. Sunt principii contabile reglementate explicit, considerate obligatorii a fi îndeplinite pentru ca realitatea să fie reflectată fidel în lucrările contabile. Fenomenul globalizării atinge şi acest domeniu, în sensul că principiile contabile sunt recunoscute şi se generalizează la scară multinaţională. Pe lângă acestea, sunt şi principii contabile nereglementate, utilizate în practică, unele în mod cutumiar.

În legislaţia românească sunt reglementate următoarele principii contabile: 1. Principiul prudenţei. Aplicarea acestui principiu are rolul să prevină supraevaluarea

elementelor de activ şi a veniturilor, precum şi subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Natura umană în general este înclinată să fie favorabilă activităţilor care convin în detrimentul celor care nu convin. Rolul activ al acestui principiu se răsfrânge şi asupra riscurilor, deprecierilor şi pierderilor înregistrate – în mod natural sau inevitabil – în activităţi din exerciţiul curent sau precedent, care trebuie avute în vedere. De asemenea, trebuie luate în considerare fapte viitoare care prezintă riscul de a afecta – favorabil sau nefavorabil – situaţia financiară şi rezultatele unităţii. În cazul instituţiilor publice, la încheierea exerciţiului financiar se evidenţiază distinct veniturile efectiv încasate dintre cele certe, inclusiv transferuri, subvenţii efective. Aşa–numitele rămăşiţe – veniturile certe cuvenite unui buget dar neîncasate în cursul exerciţiului financiar – se urmăresc în continuare, existând însă riscul de a nu fi încasate integral. La rândul lor, veniturile anticipate incumbă un risc de evaluare. Concluzia este că, şi în contabilitatea publică, trebuie să se ţină seama de incertitudini, riscuri previzibile, de pierderi şi distrugeri în cazul calamităţilor naturale, prin manifestarea unei prudenţe ponderate. Aplicarea corectă a acestui principiu depinde de capacitatea managerială, de experienţa personalului implicat în actul de conducere. Informaţiile privind corecţiile rezultate din manifestarea unei atitudini prudente sunt utile proiecţiilor bugetare, dar şi terţilor (structuri ierarhice de conducere sau furnizori).

2. Principiul permanenţei metodelor. Este vorba de necesitatea asigurării continuităţii metodelor de evaluare şi calcul a activelor, datoriilor şi rezultatelor de la un exerciţiu bugetar la altul. Stabilitatea folosirii acestora favorizează analiza situaţiilor financiare, asigură comparabilitatea în timp a performanţelor. În cazuri justificate şi in condiţii prevăzute de lege se poate apela şi la alte metode (de evaluare, de calcul, de prezentare a rezultatelor etc.), dar despre aceste schimbări ordonatorul de credite prezintă raportări odată cu prezentarea bilanţului. În anexele la bilanţ se prezintă fie note justificative în care sunt redate diferenţele rezultate prin aplicarea diferitelor metode, fie sunt redate separat situaţiile financiare în cauză pentru a putea fi comparate între ele. În cazul instituţiilor publice schimbarea metodelor are efect mai mult asupra rezultatului,

18

eventual a patrimoniului, şi mai puţin – sau deloc – un efect fiscal (ca în cazul operatorilor economici).

3. Principiul continuităţii activităţii. Contabilitatea este organizată şi condusă în instituţiile publice (dar şi la operatorii economici) în condiţiile în care activitatea şi funcţiile acestora se exercită fără a fi reduse semnificativ într-un viitor previzibil. Acţiunea acestui principiu ţine de necesitatea gestionării previzionale şi predictibile a resurselor, ceea ce se realizează şi cu ajutorul contabilităţii. Or, gestionarea previzională într-o instituţie publică priveşte patrimoniul încredinţat spre administrare acesteia, natura drepturilor şi obligaţiilor rezultate din exercitarea atribuţiilor ş.a. Ca urmare, în lucrările de bilanţ vor fi cuprinse acele informaţii necesare a fi cunoscute de către cei interesaţi, eventual, tocmai în cunoaşterea şi aprecierea certitudinii continuării activităţii acesteia: activul şi pasivul, cheltuielile şi veniturile evaluate la costul istoric, situaţia patrimonială, financiară şi rezultatele obţinute pe exerciţii financiare ş.a. În administraţia publică este mai puţin posibil să se înregistreze o situaţie de incertitudine în continuarea activităţii datorită specificului relaţiilor dintre instituţii, specific care cuprinde o stare permanentă de control bugetar şi financiar.

4. Principiul independenţei exerciţiului (specializării sau delimitării perioadelor). Rezultatul exerciţiului priveşte o perioadă anume, precis determinată; pentru instituţiile publice această perioadă este cunoscută sub denumirea de exerciţiu bugetar, sau an bugetar, care, în România şi în ţările membre UE, coincide cu anul calendaristic. Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezintă multe avantaje, ceea ce face să se constituie într-o necesitate. Permite, în primul rând, cunoaşterea rezultatelor financiare a activităţii desfăşurate pe fiecare exerciţiu financiar şi, prin comparare, cu exerciţiile anterioare. Se individualizează, totodată ciclurile de activitate în condiţiile menţinerii independenţei exerciţiului curent faţă de cele precedente şi cele care urmează. În cazul instituţiilor publice acestea privesc programarea, execuţia şi raportarea bugetară. Autorităţile administrativ-teritoriale ale administraţiei publice pot determina obligaţiile contribuabililor, colectarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor într-o perioadă precis determinată, ceea ce sprijină activităţile de evaluare, de raportare statistică şi de evidenţă contabilă. Aplicarea principiului independenţei exerciţiului face necesară utilizarea conturilor de regularizare, înregistrarea cheltuielilor de plată şi a veniturilor de încasat aferente perioadei (potrivit principiului „accrual”: drepturile şi obligaţiile se evidenţiază în momentul constituirii şi nu în momentul plăţii/încasării acestora).

5. Principiul intangibilităţii. Potrivit acestui principiu, bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent. Cerinţa acestui principiu este aplicabilă în contabilitate sine die, este una din aplicaţiile cutumiare. Principiul intangibilităţii asigură continuitatea şi coerenţa informaţiilor furnizate de situaţiile financiare în succesiunea temporală a acestora.

6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezintă valoarea nominală a elementelor patrimoniale la data achiziţionării acestora, respectiv la data înregistrării acestora în contabilitate. Potrivit acestui principiu, orice bun/valoare preluată în gestiune este înregistrată în contabilitate la costul de intrare înscris în documentele justificative (care stau la baza înregistrării). Toate modificările care intervin ulterior în valoarea acestora se operează cronologic în situaţiile financiare în care se reflectă evoluţia patrimonială a instituţiei astfel încât, ori de câte ori se impune luarea unei decizii privind finanţarea sau se efectuează raportări de bilanţ se face referire la costul istoric. Opţiunea pentru costul istoric are la bază faptul că este singurul cost consemnat în documente în chiar momentul preluării în patrimoniu, ceea ce-i conferă un caracter verificabil, deci o determinare obiectivă.

7. Principiul necompensării. Respectarea acestui principiu presupune evaluarea şi înregistrarea distinctă în contabilitate a elementelor de activ şi a celor de pasiv, fiind interzisă compensarea între posturile de activ şi între posturile de pasiv, precum şi între venituri şi cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigură reprezentarea nedeformată a elementelor patrimoniale în bilanţ, precum şi a cheltuielilor şi veniturilor perioadei şi, implicit, a fluxurilor monetare. Cum o compensare poate ascunde ceva, având ca efect reducerea reprezentării fidele a fenomenului redat

19

în postul respectiv de bilanţ, se impune respectarea întocmai a acestui principiu coroborat cu principiul permanenţei metodelor.

8. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi a celor de pasiv. Posturile în bilanţ se compun din valori cumulate. Pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilanţ se impune determinarea separată a valorii fiecărui element de activ şi de pasiv, cele care compun postul respectiv. Este evidentă legătura dintre acest principiu şi cel al necompensării.

9. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (realităţii). Informaţiile prezentate în conturile anuale trebuie să reflecte realitatea economică a operaţiilor, nu numai forma lor juridică. De exemplu, dacă este vorba de reflectarea în contabilitate a modalităţilor de finanţare a unui bun aceasta va privi atât latura juridică (aspectele de legalitate a plăţilor) cât şi latura economică (modalităţile, sursele din care se efectuează acestea). Cadrul general pentru elaborarea situaţiilor financiare imprimă acestui principiu o caracteristică calitativă în sensul că realitatea economică obligă la reflectarea prin conturile de bilanţ a tuturor informaţiilor financiare.

10. Principiul pragului de semnificaţie (al importanţei relative). În conturile anuale este obligatoriu să se prezinte în mod distinct orice element care are o valoare semnificativă; omisiunea sau prezentarea eronată a vreunui element semnificativ influenţează deciziile economice. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau erorii apreciate în condiţiile omisiunii sau declarării greşite. Prin contrast, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat (pentru a nu „încărca” situaţiile financiare). În aprecierea importanţei relative în practică apar dificultăţi deoarece pot interveni aprecieri subiective (situaţii şi evenimente semnificative pentru o entitate pot să nu aibă relevanţă pentru altă entitate). Ca urmare, se impune o selecţie a faptelor, situaţiilor şi evenimentelor în mod real semnificative pentru a satisface nevoile generale de supraveghere şi control.

1.10. Politici contabile Acestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de către conducerea fiecărei instituţii

publice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale.

Aceste proceduri trebuie elaborate de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai specificului activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de instituţie.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de bază ale contabilităţii de angajamente.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii care trebuie să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor economice; şi b) credibile în sensul că: - reprezintă fidel rezultatul patrimonial şi poziţia financiară a instituţiei publice; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Modificări ale politicilor contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile instituţiei publice. Acest lucru trebuie menţionat în notele explicative.

1.11. Informaţii şi proceduri utile 1. Corectarea erorilor contabile. Eventualele erori constatate în

contabilitate, după aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare, vor fi corectate în anul în care acestea se constată.

Erorile contabile pot să apară ca urmare a unor greşeli matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor.

Corectarea unor asemenea erori aferente exerciţiilor precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat.

20

În notele la situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii suplimentare cu privire la erorile constatate.

2. Momentul înregistrării. Potrivit ordinii contabilităţii de angajamente, efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit.

3. Comasarea prin absorbirea unei instituţii publice de către o altă instituţie publică are ca efect dizolvarea fără lichidare a instituţiei care îşi încetează existenţa şi transmiterea patrimoniului său către instituţia publică absorbantă, în starea în care se găseşte la data comasării.

Operaţiile care trebuie efectuate, în situaţia comasării prin absorbire, divizare sau dizolvare sunt:

* inventarierea patrimoniului în conformitate cu prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi cu normele privind inventarierea elementelor de activ şi de pasiv.

* întocmirea situaţiilor financiare de încetarea activităţii, pe formulare şi conform metodologiei elaborate de Ministerul Finanţelor Publice pentru instituţii publice.

În cazul comasării prin absorbire, instituţia publică absorbantă dobândeşte toate bunurile, drepturile şi obligaţiile instituţiei publice care îşi încetează activitatea şi care este absorbită. Predarea-primirea activelor şi pasivelor instituţiei absorbite, către instituţia absorbantă are loc după publicarea actului de reorganizare şi aprobarea de către ordonatorul principal de credite a inventarului, situaţiilor financiare şi contractelor în curs de execuţie la data comasării.

4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilanţ se aplică următoarele reguli: a) Evaluarea la data intrării în instituţia publică La data intrării în patrimoniu bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la

valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric), care se stabileşte astfel: - la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; - la cost de producţie - pentru bunurile produse în instituţie; - la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit. Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde: a) Preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care instituţia

publică le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective, cheltuieli cu montajul, probe tehnologice ş.a.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii Evaluarea elementelor de activ şi pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală a

fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se

evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

În acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar.

d) Evaluarea la data ieşirii din unitate La data ieşirii din instituţie sau la darea în consum, bunurile se

evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. 5. Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi

materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului. 6. Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de

bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

Pentru bunurile care au valoare de piaţă, valoarea justă este identică cu valoarea de piaţă.

21

1.12. Arhivarea, păstrarea şi reconstituirea documentelor Instituţiile publice au obligaţia păstrării în arhiva lor a registrelor de contabilitate, a

celorlalte documente contabile, precum şi a documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate.

Răspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii beneficiare.

Registrele de contabilitate şi documentele justificative şi contabile se pot arhiva, în baza unor contracte de prestări servicii, cu titlu oneros, de către alte persoane juridice române, care dispun de condiţii corespunzătoare.

Termenul de păstrare a registrelor şi documentelor justificative şi contabile este de 10 ani cu începere de la data încheierii exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii, care se păstrează timp de 50 de ani. Situaţiile financiare anuale se păstrează timp de 50 de ani. În caz de încetare a activităţii, instituţiile publice predau documentele la arhivele statului sau arhivele militare, după caz. Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative şi contabile se face în conformitate cu prevederile legale în vigoare. Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operaţiunile economico-financiare trebuie să fie înscrise în documente originale, întocmite sau reconstituite, potrivit legii. Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligaţia să înştiinţeze în scris, în termen de 24 de ore de la constatare, ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării unităţii respective. În cazul în care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infracţiune, se înştiinţează imediat organele de urmărire penală. Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire". Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menţiunea "RECONSTITUIT", cu specificarea numărului şi datei dispoziţiei pe baza căreia s-a făcut reconstituirea. Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legală pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

1.13. Sistemul informatic Sistemul informatic de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei instituţii trebuie să

asigure prelucrarea datelor înregistrate în contabilitate în conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice. La elaborarea şi adaptarea programelor informatice trebuie avute în vedere criteriile minimale pentru programele informatice utilizate în activitatea financiară şi contabilă, potrivit reglementărilor legale în vigoare.

Unităţile de informatică sau persoanele care efectuează lucrări cu ajutorul sistemului informatic de prelucrare automată a datelor poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informaţiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare. Responsabilităţile ce revin personalului instituţiei cu privire la utilizarea sistemului informatic de prelucrare automată a datelor se stabilesc prin regulamente interne. Din punct de vedere al bazei de date trebuie să existe posibilitatea reconstituirii în orice moment a conţinutului registrelor, jurnalelor şi altor documente financiar-contabile.

1.14. Exerciţiul financiar Exerciţiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situaţiile financiare

anuale şi, de regulă, coincide cu anul calendaristic. Durata exerciţiului financiar este de 12 luni. Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării instituţiei publice, potrivit legii.

Materiale bibliografice obligatorii 1. Pitulice, Cosmina; Glăvan, Mariana; Contabilitatea instituţiilor publice din România, Editura

Contaplus, Ploieşti, 2007 (biblioteca SNSPA). 2. Ministerul Finanţelor Publice – Ordinul ministrului finanţelor publice Nr. 1917/2005 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului

22

institu turi pentru instituţiile publice şi intrucţiunile de aplicare a a s

ţiilor publice şi Planul de conce tuia (www.monitoruloficial.ro).

Întrebări recapitulative: 

ublice? 

1. Cum se defineşte contabilitatea instituțiilor p

2. Care sunt principiile înregistrării şi ținerii contabilității? 

ntabilitatea de angajamente. 3. Prezentati principiul continuității activității. 4. Analizați trecerea de la contabilitatea de casă la co5. Sistemul ordonatorilor de credite. Definiție şi rol. 

23

Modulul 2: EVIDENŢA ACTIVELOR ÎN  CONTABILITATEA PUBLICĂ 

Obiectivele modulului:

• Definirea activelor în administraţia publică • Identificarea diferenţei dintre acele bunuri care se folosesc pe o perioadă mai mare

de un an, însă valoarea lor este diferită, mai exact activele fixe şi obiectele de inventar

• Modul de evidenţă al activelor fixe, circulante şi financiare prin reflectarea lor în contabilitate

Activele în administraţia publică Din fig. 1 (p.36) rezultă natura materială a elementelor nefinanciare de activ din

patrimoniul administraţiei publice, privită ca sistem. Sunt denumite generic active pentru faptul că au un rol activ în funcţionarea autorităţilor/instituţiilor de administraţie publică şi, ca urmare, pentru faptul că sunt reflectate în activul bilanţului. Şi activele financiare se pot prezenta ca imobilizări. Activele nefinanciare sunt imobilizări: corporale (tangibile) şi necorporale (intangibile). Fiecare activ – corporal sau necorporal – este caracterizat sub aspect valoric prin:

• Valoarea sa iniţială, de intrare (contabilă); • Valoarea la începutul exerciţiului financiar; • (eventual) modificarea valorii în timpul exerciţiului financiar; • Valoarea activului în cauză la sfârşitul exerciţiului financiar. În cursul exerciţiului financiar pot avea loc intrări şi/sau ieşiri de

active. Intrările au loc prin achiziţionare, intrări din producţie proprie, prin donaţii, sponsorizări, transferuri ş.a. Valorile de intrare sunt diferite, potrivit specificului modului de dobândire. Ieşirile au loc prin casare, vânzare, transfer ş.a.

Imobilizări necorporale. Sunt active fixe necorporale, intangibile. În fig. 1 sunt date exemple din categoria imobilizărilor necorporale.

O categorie distinctă o reprezintă imobilizările necorporale în curs. Sunt acele imobilizări necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei. Acestea sunt evaluate la costul de producţie, respectiv costul de achiziţie.

Evaluarea iniţială, ca şi cea la data bilanţului, a imobilizărilor necorporale se efectuează la costul de achiziţie (dacă sunt cumpărate)sau la costul de producţie (dacă sunt produse în unitate). În unele situaţii (de exemplu donaţii, sponsorizări, imobilizări primite cu titlu gratuit) evaluarea are loc pe baza preţurilor produselor similare existente pe piaţă sau este simulată o estimare a preţului la care aceste active ar putea fi achiziţionate pe piaţă la data înregistrării în conturi. Acestea urmează a se înregistra în contabilitate la valoarea justă.

Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv. Conturile în care se înregistrează imobilizările necorporale sunt de activ: se debitează cu valoarea intrărilor, se creditează cu valoarea ieşirilor, au sold final debitor, care exprimă valoarea imobilizărilor necorporale aflate în patrimoniul instituţiei publice la acel moment.

Exemple: Contul 203 – „Cheltuieli de dezvoltare”. Sunt acele cheltuieli făcute pentru aplicarea

rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea începerii producţiei de serie. De natura cheltuielilor de dezvoltare

24

sunt şi cele efectuate pentru: a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare (de exemplu, producţia din seria 0) sau folosirea în cadrul testelor a prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor, sculelor, matriţelor care implică tehnologie nouă; c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă. Cheltuielile de dezvoltare se eşalonează pe durata mai multor exerciţii financiare.

Contul 205 – „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”. Pot fi achiziţionate sau dobândite pe alte căi, ceea ce determină costul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate.

Momentul înregistrării în contabilitate al activelor fixe necorporale este cel al transferului de proprietate (dacă sunt achiziţionate cu titlu oneros) sau cel al întocmirii documentelor (dacă sunt construite sau produse de instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit). Când sunt cumpărate, valoarea iniţială a imobilizărilor necorporale coincide cu costul de achiziţie. Dacă sunt produse pe cont propriu valoarea de înregistrare este dată de costul de producţie . Când nu este cazul a unei procurări, nici a provenirii din producţie proprie (donaţie, ş.a) valoarea iniţială se stabileşte pe baza preţurilor produselor similare, constate pe piaţă.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal – după cumpărarea sau finalizarea acestuia – se înregistrează în conturile de cheltuieli, când acestea sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului în cauză atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor avea ca rezultat îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali, creşterea performanţelor acestuia.

La data bilanţului un activ necorporal este prezentat în bilanţ la o anumită valoare: aceasta este valoarea de achiziţie sau de producţie a activului în cauză, mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere. Operaţia în sine este una de ajustarea a valorii: utilizarea activelor fiind limitată în timp, prin asemenea ajustări se asigură o depreciere sistematică, în concordanţă cu natura activului respectiv. Amortizarea reprezintă expresia bănească a uzurii unui activ. (Este o ajustare de valoare cu caracter permanent, spre deosebire de ajustările provizorii pentru depreciere). Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare dării în folosinţă sau punerii în funcţiune a activului.

Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale. Cota de amortizare se determină ca raport între 100 şi durata normală de utilizare prevăzută de lege. Valoarea amortizabilă a unui activ trebuie să fie eşalonată sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă. În cazul constatării unei deprecieri ireversibile (definitive) se va proceda la constituirea unor amortizări suplimentare în vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită în momentul inventarierii.

Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată după deducerea valorii sale reziduale. O valoare reziduală, alta decât zero, presupune că unitatea intenţionează să înstrăineze actul înainte de sfârşitul vieţii sale economice, iar acest lucru trebuie să aibă o mare certitudine. Astfel se merge pe valoarea reziduală zero. Se practică mai multe metode de amortizare: liniară (uniformă), progresivă, regresivă, accelerată. În Regulamentul nr. 2909/2000 al C.E. se recomandă metoda amortizării liniare. Pentru serviciile şi activităţile economice, îndeosebi cele specifice unităţilor administrativ-teritoriale, se poate folosi oricare dintre metodele de amortizare alese pe baza raţionamentului profesional.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280). Înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează. Programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizare în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii în funcţiune.

25

Pe lângă deprecierea ireversibilă a unui activ este posibilă şi o depreciere reversibilă, relativă. În această situaţie se constituie provizioane care să reflecte deprecierea nedefinitivă sub forma de ajustare. (Contul 290: „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale).

Scoaterea din uz a unui activ – şi, deci, din bilanţ – are loc ca urmare a înstrăinării acestuia sau când nu se mai aşteaptă nici un beneficiu economic din folosinţa acestuia. Câştigurile sau pierderile provenite prin scoaterea din uz sau înstrăinarea unui activ trebuie să fie determinate ca o diferenţă dintre încasările nete aferente înstrăinării şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de execuţie (sau în contul de profit şi pierdere la operatorii economici). Un activ poate fi schimbat cu unul similar, operaţie în urma căreia poate rezulta un câştig, o pierdere sau o echivalenţă.

Periodic, imobilizările necorporale sunt supuse reevaluării. Reevaluarea poate fi efectuată anual (când rata inflaţiei este ridicată), sau odată la 5 ani. Ministerul Finanţelor Publice are competenţa elaborării de norme cu caracter general referitoare la reevaluarea imobilizărilor, urmând ca ordonatorii principali de credite să elaboreze proceduri pentru bunurile cu caracter specific. Evaluarea, ca şi reevaluarea, pot fi efectuate de evaluatori autorizaţi acolo unde există fonduri prevăzute în buget cu această destinaţie. Scopul normelor generale şi al celor specifice este de a-i ajuta pe lucrătorii din cadrul instituţiilor publice sa-şi rezolve singuri aceste problemă. Rezultatele reevaluării se înregistrează în Contul 105: „Rezerve din reevaluare”. Aplicaţii contabile

Contul 203: „Cheltuieli de dezvoltare” a) achiziţionarea de lucrări şi proiecte de dezvoltare

203 = 404 (cu valoarea lucrărilor şi proiectelor „Cheltuieli cumpărate) de dezvoltare” „Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producţia proprie de active fixe necorporale 203 = 721 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor „Cheltuieli primite)

de dezvoltare” „Venituri din producţia de active fixe necorporale”

c) înregistrarea veniturilor din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit 203 = 779 (cu valoarea bunurilor şi serviciilor „Cheltuieli primite) de dezvoltare” „Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit” d) înregistrarea cheltuielilor de dezvoltare făcute pentru concesiuni, brevete etc. 205 = 203 (cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare aferente acestor active)

„Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale...”

e) înregistrarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare scăzute din evidenţă: 280 = 203 (cu valoarea amortizării cheltuielilor de dezvoltare „Amortizări privind scăzute din evidenţă) activele fixe necorporale”

Contul 205: „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”

a) achiziţionarea de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 404 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. achiziţionate de la furnizorii de active fixe) „Furnizori de active fixe”

b) înregistrarea veniturilor din producţia proprie de concesiuni, brevete...etc.: 205 = 721 (cu valoarea concesiunilor, brevetelor...etc. realizate din producţie proprie)

26

„Venituri din producţia de active fixe necorporale” c) înregistrarea amortizării concesiunilor, brevetelor...etc. scăzute din evidenţă:

280 = 205 (cu valoarea amortizării concesiunilor, „Amortizări privind brevetelor...etc. scăzute din evidenţă) activele fixe necorporale”

d) scăderea valorii neamortizate a concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosinţă: 691 = 205 (cu valoarea neamortizată aferentă

concesiunilor, brevetelor...etc. scoase din folosinţă) „Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”

Imobilizări corporale. Sunt active fixe corporale, tangibile. Se folosesc pe o perioadă mai mare de un an, au o valoare de înregistrare mai mare decât cea stabilită la un moment dat prin act normativ (hotărâre a guvernului) şi au o utilitate, îndeplinesc o funcţionalitate specifică. Fiecare obiect singular, sau complex de obiecte, cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, îndeplineşte în mod independent o funcţie distinctă. În prezent sunt active fixe – corporale şi necorporale – cele care au o valoare de înregistrare de peste 1500 lei. În contabilitatea europeană sunt active fixe cele care au o valoare de înregistrare de peste 420 euro.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ţine pe categorii, iar contabilitatea analitică pe fiecare obiect de evidenţă. În figura de mai jos sunt exemplificate activele fixe corporale.

Terenuri şi amenajări de terenuriContabilitatea terenurilor se ţine separat pentru: terenuri (cont 2111) şi amenajări la

terenuri (cont 2112). În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe următoarele grupe: terenuri agricole, silvice, terenuri cu construcţii/fără construcţii, terenuri cu zăcăminte ş.a. Amenajările la terenuri cuprind lucrări cum ar fi: racordarea la sistemul de alimentare cu energie electrică, la lucrări de acces, cu împrejmuiri etc. Terenurile nu sunt supuse amortizării, dar amenajările la terenuri se amortizează pe o durată de 10 ani.

ConstrucţiiSe evidenţiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase, potrivit Catalogului privind

clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe aprobate prin hotărâre a Guvernului.

Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţiiSe evidenţiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie ş.a active corporale Se evidenţiază pe grupe, subgrupe, clase şi subclase. Imobilizări financiare. Sunt recunoscute şi ca active financiare. Se prezintă sub formă de

mijloace de plată şi/sau de creanţe financiare. În patrimoniul instituţiilor publice se regăsesc ca imobilizări financiare titlurile de participare şi creanţele imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de o instituţie publică în capitalul unei societăţi comerciale. De exemplu, ministerele pot deţine acţiuni în capitalul social al unor societăţi comerciale ale căror datorii către buget au fost convertite în acţiuni, precum şi primăriile care deţin acţiuni în capitalul social al unor societăţi comerciale.

Creanţele imobilizate se grupează în împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care instituţia percepe dobânzi, potrivit legii. La alte creanţe imobilizate se cuprind: garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi.

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea determinată prin contractul de achiziţie a acestora. Cheltuielile ulterioare privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se înregistrează în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.

Imobilizările financiare sunt prezentate în bilanţ la valoarea curentă de piaţă. Activele circulante. Pe lângă activele fixe şi activele financiare, instituţiile publice deţin

şi active circulante.

27

Un activ este circulant atunci când: • este achiziţionat, sau produs, pentru consumul propriu sau în scopul comercializării; • este reprezentat de creanţe curente (aferente ciclului de exploatare); • este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar, a căror utilizare nu este

restricţionată. (Ciclu de exploatare: reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care

intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar). (Prin echivalenţe de numerar se înţeleg investiţiile financiare pe termen scurt, uşor convertibile în numerar şi al căror risc la schimbare a valorii este nesemnificativ).

În categoria activelor circulante se cuprind: • stocurile; • terţii; • investiţii financiare pe termen scurt.

Stocurile reprezintă bunuri şi servicii produse în perioada curentă sau într-o perioadă anterioară, care sunt conservate în vederea vânzării, sau utilizării în producţie, sau cu alte destinaţii la o dată ulterioară. Stocurile cuprind: materii prime şi semifabricate, producţia neterminată, produse finite şi bunuri destinate vânzării. Sunt incluse toate stocurile deţinute de instituţiile publice, inclusiv stocurile de materii prime strategice şi de alte bunuri cu o importanţă deosebită pentru economia naţională.

Materiile prime participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc integral sau parţial în produsul finit în starea lor iniţială sau transformată. Sunt bunuri pe care proprietarul lor nu are intenţia să le revândă, ci să la utilizeze ca intrări intermediare în procesul de producţie.

Consumabilele (materiale) sunt materialele auxiliare, combustibilii, ambalajele, piesele de schimb, seminţele şi materialul de plantat, furajele, medicamentele, materialele sanitare ş.a., care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Obiectele de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, de lucru, sportiv, îmbrăcămintea specială, S.D.V-urile – sculele, dispozitivele, verificatoarele –, aparatele de măsură şi control, ş.a). Prin caracteristicile lor, obiectele de inventar sunt cunoscute şi ca obiecte de mică valoare sau de scurtă durată.

Documentele aflate în colecţiile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale comune, nu sunt mijloace fixe; sunt înregistrate ca documente de inventar. Casarea documentelor din colecţii se aplică numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau moral, după o perioadă de minimum 6 luni de la achiziţie.Urmărirea existenţei obiectelor de inventar date în folosinţă se va realiza cu ajutorul Fişei de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă (cod de formular comun 14-3-9) în contul în afara bilanţului 8053 „Obiecte de inventar în folosinţă”.

Terţii pentru instituţiile publice sunt furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, decontările referitoare la fondurile nerambursabile de la Comunitatea Europeană, debitorii şi creditorii diverşi pentru decontările între instituţii publice, operaţiunile ce nu pot fi înregistrate şi necesită clarificări ulterioare ş.a. Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiilor publice în relaţiile acesteia cu terţii.

Contabilitatea activelor La achiziţionarea activelor fixe corporale se face înregistrarea:

682 = 404 „Chelt. cu activele „Furnizori de fixe neamortizabile” active fixe”

La sfârşitul lunii contul 682 se închide: 121 = 682

28

„Rezultatul „Chelt. cu activele patrimonial” fixe neamortizabile”

Furnizorii vor fi plătiţi din disponibil la bănci (fiind vorba de valori mai mari decât plafonul de plăţi admis): 404 = 512.1 „Furnizori de „Conturi la active fixe” bănci în lei”

Activele fixe corporale, înregistrate la achiziţionare cum s-a arătat mai sus, sunt evidenţiate ca mijloace în conturile de activ:

- 211 – „Terenuri şi amenajări la terenuri” - 212 – „Construcţii” - 213 – „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” - 214 – „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie... alte active fixe

corporale”. Aceleaşi active fixe corporale sunt evidenţiate – potrivit procedeului dublei înregistrări – ca fonduri în conturile de pasiv:

- 101 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului” - 102 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului” - 103 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-

teritoriale” - 104 – „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-

teritoriale” Obiectele de inventar se înregistrează la achiziţionare:

303 = 401 „Materiale de natura „Furnizori” obiectelor de inventar”

Odată achiziţionate, obiectele de inventar se pot afla în magazie sau pot fi date în folosinţă:

303.1 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie” 303.2 – „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă”. Obiectele de inventar degradate se scad din gestiune: 117 = 303

„Rezultatul reportat” „Materiale de natura obiectelor de inventar”

Furnizorii de obiecte de inventar pot fi plătiţi din disponibilul la bănci sau prin casierie, potrivit reglementărilor şi procedurilor (stabilite prin acte normative şi în cadrul instituţiei).

Materialele consumabile sunt evidenţiate asemănător obiectelor de inventar, cu deosebirea că sunt gestionate printr-un cont propriu acestora:

302 = 401 „Materiale consumabile” „Furnizori”

Şi în cazul scăderii din gestiune a materialelor consumabile degradate se face înregistrarea:

117 = 302 „Rezultatul reportat” „Materiale consumabile”

Din exemplele date mai sus rezultă cum este folosit disponibilul la bănci (contul 512) în ce priveşte achiziţionarea activelor. La rândul său, disponibilul este alimentat pe mai multe căi:

512 = 461/prin încasări de la diverşi debitori; „Conturi la bănci” „Debitori” 472/prin încasare de venituri în avans; „Venituri înregistrate în avans” 519/prin obţinerea de credite bancare pe

29

30

termen scurt; „Împrumuturi pe termen scurt” 531/prin viramente din „casă”; „Casa”

Valorile materiale şi băneşti gestionate într-o instituţie publică se grupează şi sub aspectul naturii acestora în bunuri mobile şi bunuri imobile. În cele două grupe de bunuri se cuprind: mijloace fixe, obiecte de inventar, mijloace băneşti, acţiuni ş.a.

Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, prevede la art. 12 (2) că deţinerea de valori materiale şi băneşti sub orice formă şi cu orice titlu, a oricăror drepturi şi obligaţii patrimoniale, precum şi efectuarea de operaţii patrimoniale fără înregistrarea lor în contabilitate sunt interzise. Deţinerea, ca şi primirea şi eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fără documente justificative de intrare şi ieşire constituie contravenţii, sau infracţiuni. Amenzile administrate în aplicarea prevederii de mai sus se suportă de către persoanele vinovate (nu se trec pe costuri).

2.1. Active fixe Activele fixe sunt active deţinute de către instituţiile publice în scopul utilizării lor pe

termen lung. Activele fixe includ activele fixe necorporale, activele fixe corporale şi activele financiare (v. fig.1).

2.1.1. Active fixe necorporale Sunt active fără substanţă fizică, care se utilizează pe o perioadă mai mare de un an. Contabilitatea sintetică a activelor fixe necorporale se ţine pe categorii, iar contabilitatea

analitică pe feluri de active fixe necorporale. Activele fixe necorporale cuprind: - cheltuieli de dezvoltare; - concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, cu excepţia

celor create intern de instituţie; - înregistrări ale reprezentaţiilor teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări

muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi;

- alte active fixe necorporale; - avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie. Activele fixe necorporale se înregistrează în momentul transferului dreptului de

proprietate (dacă sunt achiziţionate cu titlu oneros) sau în momentul întocmirii documentelor (dacă sunt construite sau produse de instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit).

Activele fixe necorporale sunt evaluate iniţial la: - costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie; - valoarea justă pentru cele primite gratuit (ex. donaţii, sponsorizări). Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea

ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix necorporal după achiziţionarea, finalizarea

acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi iniţial, se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

Fig.1. Activele în administraţia publică

31

FINANCIARE titluri de participare (ex: acţiuni) alte titluri imobilizate (ex: obligaţiuni) creanţe imobilizate (ex: împrumuturi pe termen lung,

garanţii, depozite la terţi) ACTIVE

terenuri, amenajări terenuri CORPORALE clădiri, construcţii maşini, echipamente NEFINANCIARE animale (de muncă, de prod., de prăsilă) (FIXE) plantaţii (pe rod) mobilier, birotică

zăcăminte NECORPORALE rezerve de apă prospecţ. miniere, petrolifere programe software opere artist. (orig.) cheltuieli de dezvoltare concesiuni/ brevete/ licenţe/ mărci comerciale înregistrări pe pelicule, benzi magnetice, ş.a. alte active fixe necorporale

materii prime

NEFINANCIARE STOCURI materiale consumabile (CIRCULANTE) obiecte de inventar materiale de rezervă de stat şi de mobilizare alte stocuri

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix necorporal atunci când au ca efect îmbunătăţirea performanţelor faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial.Un activ fix necorporal trebuie evaluat la data bilanţului şi prezentat în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate de valoare.

Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite şi ajustări pentru depreciere, în funcţie de caracterul permanent, sau provizoriu, al deprecierii activelor fixe necorporale.

Amortizarea. Valoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă a activului fix necorporal ce trebuie înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utile. Instituţiile publice amortizează activele fixe necorporale utilizând metoda amortizării liniare.

Amortizarea se înregistrează lunar, începând cu luna următoare dării în folosinţă sau punerii în funcţiune a activului, după caz. Amortizarea anuală se calculează prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.

Cota de amortizare se determină ca raport între 100 şi durata normală de utilizare prevăzută de lege.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. Evidenţa acestora se ţine în contul 280 „Amortizări privind activele fixe necorporale”.

Exemplu: valoarea unui brevet este de 6000 lei. Durata normală de utilizare a acestuia este de 6 ani.

Cota de amortizare: 6

100 = 16,66

Amortizarea anuală: 16,66 x 6000 lei = 999,6 lei Amortizarea lunară: 999,6 lei : 12 = 83,30 lei Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare,

achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către instituţiile publice care le deţin. Înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează.

Programele informatice create de instituţiile publice, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite. În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe necorporale scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii acestora din funcţiune.

Ajustări pentru depreciere. Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare în situaţiile: - încetării sau apropierii momentului încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de

activ; - bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat; - există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminare sau punere în funcţiune; - performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate; - modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.

Reevaluarea. Se efectuează în baza unor reglementări legale sau de către evaluatori autorizaţi. Rezultatele reevaluării se înregistrează în contabilitate în contul 105 „Rezerve din reevaluare”.

2.1.2. Active fixe corporale Sunt considerate active fixe corporale obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca

atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: au valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului (v. pag.24) şi o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Contabilitatea sintetică a activelor fixe corporale se ţine pe categorii, iar contabilitatea analitică pe fiecare obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele şi accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitate, o funcţie distinctă.

Activele fixe corporale cuprind: - terenuri şi amenajări la terenuri; - construcţii; - instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; - mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale; - avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie.

Domeniul public şi privat al comunităţilor locale şi instituţiilor publice centrale este stabilit prin legi speciale.

Exemplu: Conturi analitice Conturi sintetice (distinct pentru terenurile din domeniul public de cele din domeniul privat) 211 211.1 •terenuri agricole „Terenuri şi „Terenuri” •terenuri silvice amenajări la terenuri” •terenuri fără construcţii •terenuri cu construcţii

•terenuri cu zăcăminte •alte terenuri neamenajate 211.2 • terenuri racordate la „Amenajări la sistemul de energie la terenuri” electrică/apă potabilă •terenuri pe care s-au efectuat lucrări de acces •terenuri împrejmuite •terenuri amenaj. piscicol

Momentul înregistrării. Activele fixe corporale se înregistrează la momentul transferului dreptului de proprietate pentru cele achiziţionate cu titlu oneros sau la data întocmirii documentelor pentru cele construite sau produse de instituţie, respectiv primite cu titlu gratuit.

Evaluarea. Iniţial, activele fixe sunt evaluate la: - costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros; - costul de producţie, pentru cele construite sau produse de instituţie; - valoarea justă pentru cele dobândite gratuit (ex. donaţii, sponsorizări). Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de

specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaţi.

33

Cheltuieli ulterioare. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ fix corporal, după achiziţionarea, finalizarea acestuia sau primirea cu titlu gratuit, care au drept scop menţinerea parametrilor funcţionali stabiliţi iniţial se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate (ca reparaţii curente).

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului fix corporal atunci când au ca efect îmbunătăţirea performanţelor, faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţial (modernizări) sau mărirea duratei de viaţă utile (reparaţii capitale) şi conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare.

Obţinerea de beneficii economice viitoare se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, creşterea potenţialului de servicii furnizate, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

În cazul clădirilor, investiţiile efectuate trebuie să asigure protecţia valorilor umane şi materiale şi îmbunătăţirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora.

La expirarea contractului de închiriere, valoarea investiţiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu se scad din contabilitatea instituţiei publice care le-a efectuat şi se înregistrează în contabilitatea instituţiei care le are în patrimoniu, sau a agentului economic, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

Evaluarea la data bilanţului. Un activ fix corporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate de valoare.

Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări provizorii, denumite şi ajustări pentru depreciere, în funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale.

Amortizarea. Modalitatea de determinare este aceeaşi ca la activele fixe necorporale. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în folosinţă gratuită

se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu. Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituţiile

publice se înregistrează de instituţiile publice care au efectuat investiţiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz.

La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuată cu amortizarea calculată se cedează instituţiei publice care le are în patrimoniu sau agentului economic, după caz, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a activelor fixe corporale.

În procesul-verbal de predare-preluare a investiţiei se va menţiona şi valoarea amortizării investiţiei, pentru ca instituţia publică care le are în patrimoniu sau agentul economic să poată înregistra amortizarea corespunzătoare noii valori de intrare.

Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice se amortizează pe o durată normală de funcţionare cuprinsă în cadrul unei plaje de ani (durata minimă şi maximă), existând posibilitatea alegerii numărului de ani de amortizare în cadrul acestor durate. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a activului fix rămâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia.

În cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a activelor fixe corporale scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se include în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.

Ajustări pentru depreciere. Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

34

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

Deprecierea unui activ fix corporal poate apare în aceleaşi situaţii ca şi în cazul unui activ fix necorporal, în plus putând interveni deteriorarea fizică a unui asemenea activ.

Reevaluarea. Reevaluarea activelor fixe corporale se face la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi, membrii ai unui organism profesional în domeniu.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix corporal este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.

Diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare.

Reevaluarea se efectuează pe baza normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor Publice sau de către evaluatori autorizaţi.

Valorificarea şi scoaterea din funcţiune. Potrivit prevederilor legale în vigoare, pot fi transmise fără plată orice fel de bunuri aflate în stare de funcţionare, indiferent de durata de folosinţă, dacă acestea nu mai sunt necesare instituţiei publice care le are în administrare, dar care pot fi folosite în continuare de altă instituţie publică sau dacă, potrivit reglementărilor în vigoare, instituţia nu mai are dreptul să utilizeze bunul respectiv.

Ca procedură, instituţia publică care disponibilizează bunuri va informa în scris alte instituţii publice pe care le consideră că ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.

Transmiterea, fără plată, de la o instituţie publică la o altă instituţie publică, se va face pe bază de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de credite al instituţiei publice care a solicitat să îi fie transmis bunul respectiv, precum şi de ordonatorul de credite care îl are în administrare.

Instituţiile publice pot valorifica bunurile şi prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi, similare, având cel puţin aceeaşi parametri. În acest caz, bunurile valorificate prin schimb pot reprezenta, după caz, plata sau parte din plata datorată pentru bunurile noi care se achiziţionează conform prevederilor legislaţiei privind achiziţiile publice.

Scoaterea din funcţiune a activelor fixe corporale, necorporale şi în curs se face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz.

La instituţiile publice la care conducătorii îndeplinesc atribuţiile ordonatorilor terţiari de credite, scoaterea din funcţiune a activelor fixe corporale, necorporale şi în curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, după caz, în funcţie de subordonare.

Activele fixe primite prin donaţii şi/sau sponsorizări. Activele fixe corporale şi necorporale primite ca donaţii, sponsorizări sau cu titlu gratuit se înregistrează în contabilitate la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza raportului întocmit de specialişti şi cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.

2.1.3. Active financiare Un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite, un instrument de capitaluri

proprii al unei alte entităţi, un drept contractual. Activele financiare cuprind: - titluri de participare; - alte titluri imobilizate; - creanţe imobilizate. Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de stat sau

unităţile administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăţi comerciale sau organisme internaţionale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dividende.

35

Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaţiunile deţinute de stat, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată aduce venituri sub formă de dobânzi .

Creanţele imobilizate reprezintă drepturile instituţiilor publice pentru împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe pe termen lung, potrivit legii.

Contabilitatea creanţelor imobilizate se ţine pe următoarele categorii: a. împrumuturi acordate pe termen lung şi b. alte creanţe imobilizate.

a. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi.

b. În categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile şi depozitele depuse de instituţia publică la terţi.

Iniţial, activele financiare de natura titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate se înregistrează la momentul dobândirii acestora.

Împrumuturile acordate pe termen lung se înregistrează în momentul constatării dreptului de creanţă respectiv.

Activele financiare se evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora; se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare.

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor. În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

În situaţia în care se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

2.2. Active curente (circulante) Un activ se clasifică ca activ circulant (curent) atunci când: - este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se

aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; - este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este

restricţionată. Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care

intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în trezorerie sau sub forma unui echivalent de trezorerie.

Activele circulante (curente) cuprind: 1. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factura; 2. creanţe; 3. investiţii pe termen scurt; 4. casa şi conturi la bănci.

2.2.1. Stocurile Stocurile sunt active circulante: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii;

sau c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie folosite în

desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

36

În cadrul stocurilor se cuprind: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele, animalele şi păsările, mărfurile, ambalajele, producţia în curs de execuţie şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi.

Sunt incluse, de asemenea, stocurile de materii prime strategice şi de alte stocuri cu o importanţă deosebită pentru economia naţională.

Stocurile se înregistrează iniţial în contabilitate la costul de achiziţie, costul de producţie sau valoarea justă, după caz.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.

Costul de producţie, sau de prelucrare a stocurilor, precum şi costul de producţie al activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.

Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Prin valoare realizabilă netă se înţelege preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.

Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor.

În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o oarecare măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzătoare la venituri.

De asemenea, dacă se constată o depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.

În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric.

Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei. În acest caz, ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.

Scăderea din gestiune a stocurilor. Potrivit prevederilor reglementărilor legale în vigoare, scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane se face în baza aprobării ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.

Pentru instituţiile publice, limitele maxime de perisabilitate admise se aprobă de ordonatorul principal de credite. În acest scop, ministerele stabilesc limite proprii, care sunt supuse spre avizare Ministerului Finanţelor Publice.

Declasarea şi casarea unor bunuri materiale se aprobă de către ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, după caz.

2.2.2. Creanţe Creanţele aferente ciclului de exploatare provin din relaţiile comerciale ocazionate de

achiziţia unor materiale, materii prime care urmează să intre într-un proces de transformare, prelucrare. Fiecărui ciclu de exploatare îi sunt aferente creanţe proprii. Creanţele aferente ciclului

37

de exploatare sunt altele decât creanţele imobilizate (ca drepturi ale instituţiilor publice pentru împrumuturi acordate de acestea pe termen lung ş.a.).

2.2.3. Investiţii pe termen scurt Investiţiile pe termen scurt sunt echivalente de trezorerie extrem de lichide, uşor

convertibile în numerar. Sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (datorită perioadei scurte de realizare). Investiţiile pe termen scurt la instituţiile publice se prezintă sub forma obligaţiunilor emise şi răscumpărate. În scopul asigurării surselor de finanţare, unităţile administrativ – teritoriale pot emite obligaţiuni cu dobândă sau cu discount pe care le răscumpără la termen.

2.2.4. Casa şi conturi la bănci Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării titlurilor de plasament, a

altor valori de trezorerie, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca Naţională a României, băncile comerciale şi în casierie.

În scopul întăririi rolului finanţelor publice şi al asigurării unei discipline bugetare ferme, instituţiile publice, indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri proprii, efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în condiţii de siguranţă. Este interzis instituţiilor publice de a efectua operaţiunile de mai sus prin băncile comerciale, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.

În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta trezoreriei statului la care au conturile deschise - bugetul de venituri şi cheltuieli.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale, pot fi folosite de instituţiile publice finanţate de la buget la cererea ordonatorilor de credite numai după deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare.

Creditele bugetare aprobate în bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii pot fi folosite în limita disponibilităţilor existente în cont.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Aplicaţie practică recapitulativă O instituţie publică a efectuat în luna curentă următoarele tranzacţii:

• Achiziţia unui teren conform facturii în valoare de 15.000 lei:

se înregistrează achiziţia terenului:

2111 = 101 15.000 lei

se înregistrează recepţia terenului:

6821 = 404 15.000 lei

• Primirea prin transfer de la o instituţie superioară, a unui terne în valoare de 6.000 lei:

2111 = 101 6.000 lei

• Transferul unui teren în valoare de 9.000 lei unui institut de cercetări:

101 = 2111 9.000 lei

38

• Reevaluarea unui teren agricol:

valoarea de intrare = 6.000 lei valoare justă stabilită de evaluatori, membrii ANEVAR: 9.000 lei Diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea contabilă, reprezintă rezerva din reevaluare, 3.000 lei (= 9000 - 6000) şi se reflectă în contabilitate astfel:

2111 = 1051 3.000 lei

Materiale bibliografice obligatorii 1. Pitulice, Cosmina; Glăvan, Mariana; Contabilitatea instituţiilor publice din România, Editura

Contaplus, Ploieşti, 2007 (biblioteca SNSPA).

2. Ministerul Finanţelor Publice – Ordinul ministrului finanţelor publice Nr. 1917/2005 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului

instituţiilor publice şi Planul de conturi pentru instituţiile publice şi intrucţiunile de aplicare a

acestuia (www.monitoruloficial.ro).

 Întrebări recapitulative: 

1. Ce  eprezintă activele imobilizate? 2. Definiți imobilizările  ecorporale, corporale şi financiare? 

t  să  fie  încadrat  ca  active 

r n

3. Ce  condiții  trebuie  îndeplinite  pentru  ca  un  elemen

necorporal? 

4. ctivele corporale şi activele necorporale. Particularități. 5. e reprezintă stocurile şi care sunt metodele de evaluare? 

AC 

39

Modulul  3: CONTABILITATEA TREZORERIEI ŞI A DISPONIBILITĂŢILOR 

 

Obiectivele modulului:

• Delimitarea şi definirea trezorerie şi disponibilităţilor băneşti • Modul de organizare şi de conducere a contabilităţii instituţiilor publice • Precizarea documentelor financiar – contabile • Definirea principiilor contabilităţii

Grupa Casa, conturi la trezoreria statului şi bănci include: conturi la trezoreria statului şi bănci (4.1.), disponibil al bugetelor(4.2.), casa şi alte valori (4.3.), acreditive (4.4.), disponibil din fonduri cu destinaţie specială (4.5.), disponibil al instituţiei publice finanţate din venituri proprii (4.6.), disponibil din veniturile fondurilor speciale (4.7.), viramente interne (4.8.), fonduri externe nerambursabile (4.9.).

Importanţa acestor conturi face necesară tratarea lor separată.

3.1. Disponibilităţi ale instituţiilor publice la trezoreria statului şi bănci

Această grupă cuprinde: a)disponibilul din împrumuturi din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei

statului; b) valorile de încasat sub forma cecurilor; c) disponibilul în lei şi valută al instituţiilor publice păstrat la băncile comerciale; d) disponibilităţile în lei şi valută provenind din împrumuturi interne şi externe contractate

de stat şi garantate de stat; e) disponibilul din fonduri externe nerambursabile f) disponibilul din împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei

publice locale şi garantate de acestea; g)dobânzile de plătit; h) dobânzile de încasat; i) împrumuturi pe termen scurt primite. Dobânzile de încasat aferente disponibilităţilor aflate în conturi la bănci se înregistrează în

contabilitate distinct, faţă de cele de plătit, aferente împrumuturilor primite pe termen scurt. Dobânzile de plătit şi cele de încasat, în cursul exerciţiului financiar, se înregistrează la

cheltuieli financiare sau venituri financiare, după caz. Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poştal, pe bază de documente prezentate

instituţiei şi neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează într-un cont distinct. Depozitele bancare constituite în condiţiile legii se evidenţiază distinct în cadrul conturilor

sintetice de disponibilităţi. Contabilitatea disponibilităţilor aflate în conturi la bănci comerciale şi a mişcării acestora,

ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate în valută, se ţine distinct în lei şi în valută. Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul

zilei, comunicat de Banca Naţională a României. Operaţiunile de vânzare-cumpărare de valută se înregistrează în contabilitate la cursul

utilizat de banca comercială la care se efectuează schimbul valutar, fără ca acestea să genereze diferenţe de curs valutar.

40

La finele perioadei, diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie cum sunt: acreditive, depozite pe termen scurt în valută, la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru această dată, se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Conturile curente la bănci comerciale se dezvoltă în analitic pe fiecare bancă.

3.2. Disponibil al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor locale

Conturile de disponibil ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor locale nu au un corespondent ca atare în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenţierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:

- disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului (contul 520), corespunzător conturilor de trezorerie: 20 "Venituri ale bugetului de stat" şi 23 "Cheltuielile bugetului de stat";

- disponibilul bugetului local la trezoreria statului (contul 521), corespunzător conturilor de trezorerie: 21 "Veniturile bugetelor locale" şi 24 "Cheltuielile bugetelor locale";

- disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat (contul 525), corespunzător conturilor de trezorerie: 22 "Veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat" şi 25 "Cheltuielile bugetului asigurărilor sociale de stat".

Această grupă mai include: disponibilul din fondul de rulment al bugetului local, disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibilul din venituri încasate pentru bugetul capitalei, disponibilul bugetului asigurărilor sociale de stat pentru constituirea fondului de rezervă, disponibilul din fondul de rezervă al asigurărilor sociale de sănătate, disponibilul din sume încasate în cursul procedurii de executare silită, disponibilul din sume colectate pentru bugete.

3.3. Casa şi alte valori Contabilitatea disponibilităţilor aflate în casieria instituţiilor publice, precum şi a mişcării

acestora ca urmare a operaţiunilor de încasări şi plăţi efectuate în numerar, se ţine distinct în lei şi în valută în contul 531.

Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor în lei sau în valută se efectuează cu respectarea reglementărilor emise de Banca Naţională a României şi Ministerul Finanţelor Publice, precum şi a altor reglementări în domeniu.8 Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a României.

La finele perioadei, disponibilităţile în valută şi alte valori de trezorerie (acreditive, depozite pe termen scurt în valută) se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată, iar diferenţele de curs rezultate se înregistrează în contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.

Instituţiile publice pot ridica din contul de finanţare sau din conturile de disponibil, după caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plăţi în numerar, reprezentând drepturi de personal, precum şi pentru alte cheltuieli care nu se justifică a fi efectuate prin virament.

Instituţiile publice au obligaţia să îşi organizeze activitatea de casierie, astfel încât încasările şi plăţile în numerar să fie efectuate în condiţii de siguranţă, cu respectarea dispoziţiilor legale în vigoare.

Încasările efectuate de către instituţiile publice prin casieria proprie se depun în conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului şi reprezintă venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale.

Veniturile încasate în numerar care sunt lăsate, potrivit legii, la dispoziţia instituţiilor ca venituri proprii se depun în conturile de disponibilităţi ale acestora.

8 Regulamentul operaţiilor de casă, aprobat prin Decretul nr.209/1976. Buletinul Oficial nr.64/1976.

41

Instituţiile publice conduc contabilitatea "altor valori" care includ: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice pentru carburanţi auto, biletele cu valoare nominală, tichetele de masă, alte valori etc.

3.4. Acreditive În vederea achitării unor obligaţii faţă de furnizori instituţiile publice pot deschide

acreditive la bănci, în lei sau în valută, în favoarea acestora. Sumele în numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, în vederea efectuării unor plăţi în numele instituţiei, se înregistrează în contabilitate distinct.

3.5. Disponibil din fonduri cu destinaţie specială Disponibilităţile din fondurile cu destinaţie specială, constituite în condiţiile legii, se

înregistrează în contabilitate distinct. Şi alocaţiile bugetare cu destinaţie specială acordate instituţiilor publice se înregistrează în contabilitate distinct.

Sumele de mandat şi sumele în depozit pe care instituţiile publice le pot păstra la finele anului într-un cont de disponibil distinct deschis la trezoreria statului se înregistrează în contabilitate distinct.

Această grupă mai include şi disponibilităţile unor fonduri gestionate de unităţile administrativ-teritoriale în afara bugetelor locale, respectiv: disponibilul din taxe speciale, disponibilul din amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local, disponibilul fondului de risc, disponibilul din depozitele speciale constituite pentru construirea de locuinţe.

În categoria disponibilităţilor cu destinaţie specială intră şi disponibilul din valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privată a statului, precum şi disponibilul din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din fonduri externe nerambursabile.

3.6. Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii

Veniturile proprii ale instituţiilor publice, precum şi subvenţiile primite de la buget în completarea acestora, se încasează, se administrează, se utilizează şi se contabilizează potrivit dispoziţiilor legale.

Excedentele rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate de la buget se regularizează la sfârşitul anului cu bugetul din care au fost acordate subvenţiile, în limita sumelor primite de la acesta.

Excedentele anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii se reportează în anul următor.

3.7. Disponibil al fondurilor speciale Fondurile speciale constituite potrivit legii sunt: Fondul naţional unic de asigurări sociale

de sănătate şi bugetul asigurărilor pentru şomaj. Conturile de disponibil ale acestor bugete nu au un corespondent ca atare în contabilitatea trezoreriei statului şi au drept scop evidenţierea veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate din aceste bugete astfel:

- disponibilul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, corespunzător conturilor de trezorerie: 26 "Veniturile bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate" şi 27 "Cheltuielile bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate";

42

- disponibilul bugetului asigurărilor pentru şomaj, corespunzător conturilor de trezorerie: 28 "Veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj" şi 29 "Cheltuielile bugetului asigurărilor pentru şomaj".

3.8. Viramente interne În contul de viramente interne se înregistrează transferurile de disponibilităţi băneşti între

conturile de la trezoreria statului şi bănci comerciale, precum şi între conturile de la trezorerie sau bănci, după caz, şi din casieria instituţiei.

3.9. Fonduri externe nerambursabile Fondurile externe nerambursabile se cuprind în anexe la bugetele ordonatorilor

principali de credite şi se aprobă odată cu acestea. Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile au caracter previzional şi se derulează conform acordurilor încheiate cu partenerii externi. Acestea sunt gestionate printr-un cont distinct şi sunt utilizate în limita disponibilităţilor existente în acest cont şi în scopul în care au fost acordate. M.F.P. avizează, în faza de proiect, acordurile, memorandumurile, protocoalele sau alte asemenea înţelegeri încheiate cu partenerii externi, precum şi proiectele de acte normative care conţin implicaţii financiare. Totodată, M.F.P. dispune măsurile necesare pentru administrarea şi urmărirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinanţării în bani, rezultate din contribuţia financiară externă acordată României.

Sunt fonduri nerambursabile cele structurale şi cele de coeziune. Fonduri structurale. Se alocă Statelor Membre cu regiuni defavorizate (Spania, Portugalia,

unele landuri din Germania de est ş.a.). În prezent, regiunile cu un PNB de sub 75% din nivelul mediu al U.E. sunt calificate

pentru finanţare din fonduri structurale; acestea sunt denumite „regiuni de categoria întâi” („category one regions”).

Fonduri de coeziune. Sunt acele fonduri care au ca scop eliminarea decalajelor economice dintre zonele mai bogate şi cele mai sărace din U.E.

Contribuţia financiară a Comunităţii Europene reprezintă sume care se transferă Guvernului României de către Comisia Comunităţilor Europene, cu titlu de asistenţă financiară nerambursabilă acordată României de către Comunitatea Europeană.

Fondurile externe nerambursabile sunt acumulate în conturi distincte şi se utilizează numai în limita disponibilităţilor existente în aceste conturi şi în scopul în care au fost acordate.

Ministerul Finanţelor Publice asigură gestionarea contribuţiei financiare a Comunităţii Europene prin conturi deschise la Banca Naţională a României, trezoreria statului sau, după caz, la bănci comerciale, conform prevederilor memorandumurilor de înţelegere, memorandumurilor de finanţare şi ale Acordului multianual de finanţare SAPARD.

Disponibilităţile din contribuţia financiară a Comunităţii Europene şi sumele recuperate şi datorate Comunităţii Europene, aflate în conturile deschise la Banca Naţională a României, trezoreria statului sau, după caz, la bănci comerciale, sunt purtătoare de dobândă; dobânda se bonifică şi se utilizează conform prevederilor memorandumurilor de înţelegere, memorandumurilor de finanţare, ale Acordului multianual de finanţare SAPARD şi ale altor documente încheiate sau convenite între Comisia Europeană şi Guvernul României, precum şi, după caz, conform instrucţiunilor emise de donator.

Contribuţia publică naţională destinată cofinanţării în bani a contribuţiei financiare a Comunităţii Europene se alocă, se utilizează şi se derulează conform cadrului tehnic, juridic şi administrativ prevăzut pentru fondurile nerambursabile.

Sumele necesare finanţării proiectelor/programelor în cazul indisponibilităţii temporare a contribuţiei financiare a Comunităţii Europene se transferă structurilor de implementare, urmând să se regularizeze cu fondurile primite de la Comisia Europeană, în limita sumelor eligibile transferate.

Sumele plătite necuvenit din contribuţia publică naţională, reprezentând cofinanţarea în bani a contribuţiei financiare a Comunităţii Europene, în scopul achitării debitelor către

43

Comunitatea Europeană, ca urmare a eventualelor nereguli sau neglijenţe stabilite în baza prevederilor memorandumului de finanţare şi a Acordului multianual de finanţare SAPARD, se recuperează conform legii şi se fac venit la bugetul din care au fost acordate.

Orice înscris pe baza căruia se alocă fonduri provenind din contribuţia financiară a Comunităţii Europene şi din contribuţia publică naţională se învesteşte cu titlu executoriu.

Disponibilităţile din contribuţia publică naţională destinate cofinanţării în bani a contribuţiei financiare a Comunităţii Europene, rămase la finele exerciţiului bugetar în conturile structurilor de implementare, se reportează în anul următor pentru a fi folosite cu aceeaşi destinaţie.

Materiale bibliografice obligatorii 1. Creţoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, Ediţia a II-a,

Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007 (Editura C. H. Beck)

2. Ministerul Finanţelor Publice – Ordinul ministrului finanţelor publice Nr. 1917/2005 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului

instituţiilor publice şi Planul de conturi pentru instituţiile publice şi intrucţiunile de aplicare a

acestuia (www.monitoruloficial.ro).

  Întrebări recapitulative: 

1. Ce reprezintă disponibilitățile băneşti? 2. Care sunt metodele de înregistrare a încas3. Particularități privind fondurile externe? 

ărilor şi plăților. 

44

Modulul 4: DECONTĂRI CU TERŢII  Obiectivele modulului:

• Definirea furnizorilor, clienţilor şi personalului • Identificarea datoriilor către furnizorii de active fixe, de active circulante, dar şi a

datoriilor faţă de personalul angajat

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei în relaţiile acesteia cu furnizorii (5.1.), clienţii (5.2.), personalul (5.3.), bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat (5.4.), asigurări sociale, protecţie socială (5.5.), Comunitatea Europeană (decontările pentru fondurile PHARE, ISPA, SAPARD etc.) (5.6.), cu debitorii şi creditorii diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor (5.7.), decontările între instituţii publice (5.8.), precum şi evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări (5.9.).

4.1. Furnizori În contabilitatea furnizorilor se înregistrează operaţiunile privind achiziţiile de bunuri,

lucrări executate şi servicii prestate (conturile 401 şi 404). Avansurile acordate furnizorilor9 se înregistrează în contabilitate în conturi distincte. Bunurile cumpărate, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au primit

facturi se evidenţiază distinct în contabilitate. Datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la data

efectuării operaţiunilor, comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută. Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare (leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

Contabilitatea furnizorilor se ţine pe fiecare persoană fizică sau juridică. În contabilitatea analitică furnizorii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul

acestora pe termene de plată. 4.2. Clienţi În contabilitatea clienţilor se înregistrează operaţiunile privind livrările de mărfuri şi

produse, lucrările executate şi serviciile prestate. Creanţele incerte se înregistrează distinct în contabilitate. Bunurile vândute, lucrările executate şi serviciile prestate pentru care nu s-au întocmit

facturi, se evidenţiază distinct în contabilitate. Avansurile primite de la clienţi se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct. Creanţele în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb de la

data efectuării operaţiunilor, comunicat de Banca Naţională a României, cât şi în valută. Operaţiunile în valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de

raportare (leu), aplicându-se sumei în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

Contabilitatea clienţilor se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoana fizică sau juridică. În contabilitatea analitică clienţii se grupează astfel: clienţi interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare.

9 Potrivit H.G. nr.264/2003, republicată, privind stabilirea acţiunilor şi categoriilor de cheltuieli, criteriilor, procedurilor şi limitelor pentru efectuarea de plăţi în avans din fonduri publice, M.O. nr.109/2004.

45

4.3. Personal Contabilitatea decontărilor cu personalul evidenţiază drepturile salariale, sporurile,

premiile, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată.

Contabilitatea decontărilor cu pensionarii evidenţiază drepturile de pensie şi alte drepturi prevăzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii.

Ajutoarele şi indemnizaţiile datorate evidenţiază ajutoarele de boală pentru incapacitate temporară de muncă, îngrijirea copilului, ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate.

Contabilitatea decontărilor cu şomerii evidenţiază indemnizaţiile de şomaj datorate şomerilor, potrivit legii.

În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi acordate care, potrivit reglementărilor în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii.

Avansurile acordate personalului evidenţiază indemnizaţiile pentru concedii de odihnă acordate ca avans.

Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct, deschis pe fiecare persoană.

Reţinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaţii ale salariaţilor, datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale.

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal) aferente exerciţiului în curs se înregistrează ca alte datorii în legătură cu personalul.

Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipamente de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti, şi alte creanţe faţă de personalul unităţii, se înregistrează ca alte creanţe în legătură cu personalul.

4.4. Bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat

În cadrul decontărilor cu bugetul statului, bugetele locale şi alte bugete se cuprind: taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natură salarială, impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca diferenţă între valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor prestate şi a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri şi servicii.

Impozitul pe venituri din salarii şi din alte drepturi cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. Acesta trebuie recunoscut ca o datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma plătită depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă.

Alte impozite, taxe şi vărsăminte cuprind sumele datorate bugetului de stat (taxe vamale, accize) sau bugetelor locale (impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri) sau alte impozite şi taxe datorate, potrivit legii. Acestea se înregistrează în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.

Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului statului după prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi şi penalităţi, vărsăminte efectuate în plus la buget şi altele, precum şi sumele datorate bugetului de către instituţiile finanţate de la buget reprezentând venituri realizate în condiţiile legii.

4.5. Asigurări sociale, protecţia socială Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale evidenţiază contribuţiile

angajatorilor - instituţii publice - pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate,

46

accidente de muncă şi boli profesionale, asigurări pentru şomaj, precum şi contribuţiile asiguraţilor (salariaţi) pentru asigurări sociale de stat, asigurări sociale de sănătate şi asigurări pentru şomaj.

Alte datorii sociale reprezintă sume datorate altor categorii de persoane, cum ar fi: drepturi pentru donatorii de sânge, alocaţii şi alte ajutoare pentru copii, alocaţia suplimentară pentru familiile cu mai mulţi copii, ajutoare sociale, indemnizaţii pentru persoanele cu handicap şi altele.

4.6. Decontări cu Comunitatea Europeană 4.6.1. PHARE, ISPA, SAPARD etc.

Sumele primite din contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la instituţiile publice implicate în derularea acestor fonduri (Fondul Naţional şi Agenţiile de Implementare) ca şi creanţe - sume de primit şi datorii - sume de plată.

Aceste sume sunt recunoscute ca venituri şi cheltuieli numai în contabilitatea instituţiilor publice care au calitatea de beneficiari finali ai fondurilor respective.

4.6.2. Decontări cu bugetul U.E.

Statele membre U.E. contribuie, potrivit unor norme şi proceduri prestabilite, la constituirea bugetului U.E.

Contribuţiile statelor membre la bugetul U.E. provin din: resurse proprii tradiţionale

• prelevări din agricultură; • taxe asupra zahărului şi izoglucozei; • contribuţii din taxe vamale.

contribuţii din T.V.A. contribuţii bazate pe venitul naţional brut

Înregistrările în contabilitatea naţională urmează procedura arătată în continuare10: 1. Înregistrarea obligaţiei de plată a României la bugetul U.E.:

675 = 459 „Contribuţia României „Sume datorate la bugetul U.E.” bugetului U.E.”

2. Achitarea obligaţiei de plată, potrivit procedurilor convenite: 459 = 7701

„Sume datorate „Finanţarea de la bugetului U.E.” bugetul de stat”

3. Înregistrarea, pentru închiderea contului de cheltuieli, în contul de rezultat patrimonial:

121.01 = 675 „Rezultatul „Contribuţia României patrimonial” la bugetul U.E.”

4.7. Debitori şi creditori diverşi, debitori şi creditori ai bugetelor

Sumele datorate instituţiilor publice de către terţe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi clienţii, se înregistrează ca şi debitori diverşi.

Sumele datorate de instituţiile publice unor terţe persoane fizice sau juridice, altele decât personalul propriu şi furnizorii, se înregistrează ca şi creditori diverşi.

Evidenţa creanţelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj şi al Fondului naţional unic de asigurări sociale

10 OMFP nr. 1649/2006 pentru modificarea şi completarea OMFP nr. 1917/2005.

47

de sănătate, se realizează pe baza declaraţiilor fiscale sau deciziilor emise de organul fiscal. Evidenţa analitică se ţine pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe structura clasificaţiei bugetare.

Creditori ai bugetelor mai sus menţionate sunt persoane fizice şi juridice pentru sumele de restituit sau de compensat cu alte creanţe ale aceluiaşi buget sau cu alte creanţe ale altor bugete, la cererea acestora sau din oficiu; sunt evidenţiaţi pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe structura clasificaţiei bugetare.

În această grupă se cuprind şi conturi în care se evidenţiază împrumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii, precum şi dobânzile aferente acestora.

4.8. Conturi de regularizare Conturile de regularizare se utilizează când operaţiunile îşi extind efectele pe mai mulţi

ani, iar veniturile şi cheltuielile trebuie să fie atribuite exerciţiului în care au fost realizate sau efectuate, după caz.

Conturile de regularizare şi asimilate cuprind: cheltuieli în avans, venituri în avans şi decontări din operaţii în curs de clarificare.

Sumele plătite în exerciţiul financiar curent, dar care privesc exerciţiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la cheltuieli în avans (chirii, asigurări, abonamente publicaţii, alte cheltuieli efectuate în avans).

Sumele încasate în exerciţiul financiar curent, dar care privesc exerciţiile financiare următoare, se înregistrează distinct în contabilitate, la venituri în avans (venituri din chirii, abonamente la publicaţii, abonamente la instituţiile de spectacole, alte venituri realizate în avans).

Operaţiunile care nu pot fi înregistrate direct în conturile corespunzătoare, pentru care sunt necesare clarificări ulterioare, se înregistrează, provizoriu, într-un cont distinct. Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de către instituţie în termenul cel mai scurt.

4.9. Decontări Decontările între instituţiile publice cuprind operaţiunile de decontare intervenite în cursul

exerciţiului între instituţia superioară şi instituţiile subordonate sau între instituţiile subordonate aceleiaşi instituţii superioare, după caz, reprezentând valoarea activelor fixe şi a materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei, precum şi sumele transmise de instituţia superioară către instituţiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din alocaţii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturi externe rambursabile şi nerambursabile. Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice cuprinde operaţiile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea unităţii debitoare, cât şi a celei creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator principal de credite.

La consolidare soldurile acestor conturi se elimină. Înregistrarea în contabilitate a creanţelor şi datoriilor se efectuează în momentul constatării

drepturilor şi obligaţiilor.  Întrebări recapitulative: 

1. Ce operații se includ în categoria decontărilor cu terții? l

2. Ce reprezintă datorii e? Dar creanțele? 3. Prezentați contabilitatea decontărilor cu personalul prin exemple? 4. Cum  înregistrați  în  contabilitate  debitul  creat  de  către  un  angajat  într‐o  instituție 

publică? 

48

Modulul 5: DATORII ŞI CAPITALURI  Obiectivele modulului:

• Evidenţierea datoriei publice guvernamentale • Precizarea bunurilor care alcătuiesc domeniul public şi domeniul privat al statului şi

al unităţilor administrativ – teritoriale, precum şi modul de evidenţă al acestor bunuri în contabilitatea instituţiilor publice.

• Identificarea cheltuielilor şi veniturilor bugetului de stat şi bugetelor locale.

5.1. Datorii

5.1.1. Datorii pe termen scurt (curente)

O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci când:

a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; sau b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului. Toate celelalte datorii se clasifică drept datorii pe termen lung.

5.1.2. Datorii pe termen lung (necurente) O instituţie publică trebuie să menţină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de

dobândă în această categorie, chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanţului, dacă:

a) termenul iniţial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi b) există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor, care este încheiat înainte

de data bilanţului. Împrumuturile şi datoriile din această clasă reprezintă sume ce trebuie plătite într-o

perioadă mai mare de un an, conform acordului de împrumut. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele

categorii: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale, împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale, împrumuturi interne şi externe contractate de stat, împrumuturi interne şi externe garantate de stat, alte împrumuturi şi datorii asimilate, dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, prime privind rambursarea obligaţiunilor.

5.1.3. Datoria publică Datoria publică reprezintă datoria publică guvernamentală, la care se adaugă datoria

publică locală.

5.1.3.1. Datoria publică guvernamentală Cuprinde totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat,

provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele financiare.

Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică guvernamentală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate temporar din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanţarea temporară a deficitelor bugetare.

49

Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria publică guvernamentală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

5.1.3.2. Contractarea şi garantarea datoriei publice guvernamentale Guvernul este autorizat să contracteze în mod direct împrumuturi de la instituţiile

financiare internaţionale sau de la alţi creditori, numai prin Ministerul Finanţelor Publice şi să le subîmprumute unor beneficiari finali în scopul prevăzut de lege.

Subîmprumutarea împrumuturilor contractate de Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele statului, beneficiarilor finali se face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate între Ministerul Finanţelor Publice şi aceştia sau, după caz, pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar şi garanţie, încheiate între Ministerul Finanţelor Publice, pe de o parte, autorităţile administraţiei publice locale coordonatoare ale activităţii beneficiarilor finali şi, după caz, garante ale sumelor subîmprumutate acestora şi beneficiarii finali ai împrumutului, pe de altă parte. Guvernul este autorizat să garanteze împrumuturi interne şi externe numai prin Ministerul Finanţelor Publice, contractate în scopuri prevăzute de lege. Garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a căror rambursare se prevede a se face exclusiv din surse proprii, respectiv din bugetele locale, în cazul autorităţilor administraţiei publice locale.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de stat şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice guvernamentale includ, fără a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă, împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituţii de credit, persoane juridice române sau străine, împrumuturi de stat de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare internaţionale, sau de la alte organizaţii internaţionale, împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului, garanţii de stat.

5.1.4. Datoria publică locală Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale

autorităţilor administraţiei publice locale, la un moment dat, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pieţele financiare.

Datoria publică locală internă este partea din datoria publică locală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenite din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România.

Datoria publică locală externă este partea din datoria publică locală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

Împrumuturile contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale fac parte din datoria publică a României, dar nu reprezintă obligaţii ale Guvernului, iar plata serviciului datoriei publice aferentă acestor împrumuturi se va efectua exclusiv din bugetele locale şi prin împrumuturi pentru refinanţarea datoriei publice locale.

Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung, în scopurile prevăzute de lege, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a Împrumuturilor Locale.

Autorităţilor administraţiei publice locale li se interzice accesul la împrumuturi sau să garanteze orice fel de împrumut, dacă totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturile contractate şi/sau garantate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ale împrumutului care urmează să fie contractat şi/sau garantat în anul respectiv, depăşeşte limita

50

prevăzută de lege din totalul veniturilor proprii formate din: impozite, taxe, contribuţii, alte vărsăminte, alte venituri şi cote defalcate din impozitul pe venit, cu excepţia cazurilor aprobate prin legi speciale. Aceste condiţii se aplică şi pentru datoriile anuale care decurg din împrumuturile contractate şi/sau garantate de stat pentru autorităţile administraţiei publice locale.

Valoarea totală a datoriei contractate de autoritatea administraţiei publice locale va fi înscrisă în registrul de evidenţă a datoriei publice locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare.

Valoarea totală a garanţiilor emise de autoritatea administraţiei publice locale se înscrie în registrul garanţiilor locale al acestei autorităţi şi se raportează anual prin situaţiile financiare.

Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către unităţile administrativ-teritoriale a împrumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare, precum şi din împrumuturile contractate direct de unităţile administrativ-teritoriale şi subîmprumutate beneficiarilor finali, se constituie fondul de risc.

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, împrumuturi de la societăţile bancare sau de la alte instituţii de credit.

Emiterea şi lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de către autorităţile administraţiei publice locale sau prin intermediul unor agenţii ori al altor instituţii specializate.

Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot aproba contractarea de împrumuturi interne sau externe, pe termen scurt, mediu şi lung sau garantarea acestora pentru realizarea de investiţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice locale.

5.2. Provizioane Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Provizioanele nu pot depăşi, din punct de vedere valoric, sumele care sunt necesare

stingerii obligaţiei curente la data bilanţului. Instituţiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt: - litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte; - cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli

privind garanţia acordată clienţilor; - alte provizioane.

5.3. Capitaluri Capitalurile unei instituţii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul

reportat, rezervele din reevaluare.

5.3.1. Fonduri Fondurile unei instituţii publice includ: fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al

statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale, fondul activelor fixe necorporale, fonduri în afara bugetelor locale etc.

Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale. Statul şi unităţile administrativ-teritoriale exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia asupra bunurilor care alcătuiesc domeniul public, în limitele şi în condiţiile legii.

Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute în Constituţie, cele exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din orice alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ-teritoriale prin modalităţile prevăzute de lege.

51

Domeniul public al statului este alcătuit din bunurile prevăzute în Constituţie, exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia precum şi din alte bunuri de uz sau de interes public naţional, declarate ca atare prin lege.

Domeniul public al judeţelor este alcătuit din bunurile exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public judeţean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului judeţean, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional.

Domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este alcătuit din bunurile prevăzute exemplificate în anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia şi din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului local, dacă nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naţional ori judeţean.

Bunurile din domeniul public al localităţilor, judeţelor şi al statului sunt inalienabile, insesizabile şi imprescriptibile:

a) nu pot fi înstrăinate; ele pot fi date numai în administrare, concesionare sau închiriere, în condiţiile legii;

b) nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot constitui garanţii reale; c) nu pot fi dobândite de către alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de

bună-credinţă asupra bunurilor mobile. Bunurile din domeniul public pot fi date, după caz, în administrarea regiilor autonome şi

instituţiilor publice. Domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale este alcătuit din

bunuri aflate în proprietatea lor şi care nu fac parte din domeniul public. Bunurile din domeniul privat al statului şi unităţilor administrativ-teritoriale sunt supuse regimului juridic de drept comun, dacă legea nu dispune altfel.

Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se întocmeşte anual, de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, precum şi de autorităţile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri, după depunerea situaţiei financiare anuale.

Centralizarea inventarului menţionat se realizează de către Ministerul Finanţelor Publice şi se supune anual spre aprobare Guvernului.

Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale în domeniul public al acestora se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti ori a consiliului local.

Trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul societăţilor comerciale, la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar, se poate face numai cu plata şi cu acordul adunării generale a acţionarilor societăţii comerciale respective. În lipsa acordului menţionat, bunurile societăţii comerciale respective pot fi trecute în domeniul public numai prin procedura exproprierii pentru cauză de utilitate publică şi după o justă şi prealabilă despăgubire.

Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei unităţi administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, după caz, prin hotărâre a Guvernului.

Trecerea unui bun din domeniul public al unei unităţi administrativ-teritoriale în domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotărâre a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local.

Dreptul de proprietate publică încetează, dacă bunul a pierit ori a fost trecut în domeniul privat.

Trecerea din domeniul public în domeniul privat se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, dacă prin Constituţie sau prin lege nu se dispune altfel.

52

5.3.2. Rezultatul patrimonial şi rezultatul reportat Rezultatul patrimonial se stabileşte la sfârşitul perioadei (lunar, sau cel mult la întocmirea

situaţiilor financiare) prin închiderea conturilor de venituri şi finanţări şi a conturilor de cheltuieli. La începutul exerciţiului, soldul contului de rezultat patrimonial de la sfârşitul anului se

transferă asupra rezultatului reportat. Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor financiare anterioare. Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale instituţiei

publice trebuie prezentate la venituri extraordinare şi cheltuieli extraordinare. Acestea rezultă din desfăşurarea unor tranzacţii sau evenimente ce sunt clar diferite de activităţile curente ale instituţiei şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Prin activităţi curente se înţeleg activităţile desfăşurate de o instituţie publică pentru realizarea obiectului său de activitate, stabilit conform regulamentelor de organizare şi funcţionare.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de instituţie, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc.

5.3.3. Rezerve din reevaluare Activele fixe pot fi supuse reevaluării care se efectuează potrivit reglementărilor legale,

caz în care sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu excepţiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi sau de comisii tehnice constituite, în condiţiile legii.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie sau costului de producţie, după caz. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplică activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează astfel:

- ca o creştere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară, recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; - ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ. Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează

astfel: - ca o scădere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea

minimă dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii; eventuala diferenţă rămasă neacoperită din rezervele din reevaluare existente se înregistrează ca o cheltuială;

- ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o suma aferentă acelui activ.

5.3.4. Fonduri cu destinaţie specială Contabilitatea fondurilor/finanţărilor speciale

Fonduri cu destinaţie specială * Fondul de rulment

53

* Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat * Fondul de rezervă pentru sănătate * Sume reprezentând amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local * Fondul de risc * Fondul de dezvoltare a spitalului

Alocaţii bugetare cu destinaţie specială

Fonduri speciale * Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate * Bugetul asigurărilor pentru şomaj

Fonduri/finanţări speciale Taxe speciale Depozite speciale Disponibilităţi cu destinaţie specială * Disponibilităţi din valorificarea unor bunuri intrate în proprietatea privată a statului * Disponibilităţi din cofinanţarea de la buget * Fondul de tezaur

Fondul de rulment. Se constituie din excedentul anual al bugetului local după efectuarea regularizărilor în limita tansferurilor (din bugetul de stat). Disponibilităţile acestui fond pot fi utilizate temporar pentru acoperirea golurilor de casă provenite din decalaje între veniturile şi cheltuielile anului curent, precum şi pentru acoperirea definitivă a eventualului deficit bugetar rezultat la finele exerciţiului bugetar. Utilizarea fondului de rulment se aprobă de consiliul local/judeţean şi/sau a Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Fondul de rulment poate fi utilizat şi pentru finanţarea unor investiţii din competenţa autorităţilor administraţiei publice locale sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale în interesul comunităţii.

Exemplu: Evidenţa fondului de rulment constituit potrivit legii se ţine cu ajutorul Contului 131:

Fondul de rulment. Contabilitatea analitică a fondului de rulment constituit potrivit legii se ţine pe destinaţiile stabilite de lege:

- 131.01 – „Fondul de rulment destinat acoperirii golului de casă”; - 131.02 – „Fondul de rulment destinat acoperirii definitive a deficitului bugetar”; - 131.03 – „Fondul de rulment destinat unor investiţii sau pentru dezvoltarea serviciilor

publice locale”. Contul 131 „Fondul de rulment” este un cont de pasiv. În creditul contului se

înregistrează sumele repartizate din rezultatul execuţiei bugetare anuale pentru constituirea fondului de rulment, iar în debit – sumele utilizate din fondul de rulment constituit în anii precedenţi pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar în anul curent. Soldul creditor al Contului 131 reprezintă fondul de rulment constituit şi neutilizat.

Contul 131 „Fondul de rulment” se creditează prin debitul contului 121.02 „Rezultatul patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele repartizate, potrivit legii, din excedentul anual al bugetului local destinat constituirii fondului de rulment (concomitent: 522=521).

Contul 131 „Fondul de rulment” se debitează prin creditul contului 121.02 „Rezultatul patrimonial – buget local” la finele anului cu sumele utilizate din fondul de rulment constituit în anii precedenţi pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar în anul curent (concomitent: 521=522).

54

Contului 131, ca fond, îi corespunde un cont de disponibil: contul 522 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local”. În cadrul acestuia se evidenţiază distinct disponibilul curent din fondul de rulment al bugetului local (contul 5221) şi depozitele constituite din fondul de rulment al bugetului local (contul 5222).

Cu ajutorul Contului 522 unităţile administrativ – teritoriale ţin evidenţa încasărilor şi plăţilor efectuate din disponibilul din fondul de rulment al bugetului local deschis la trezoreria statului. Este un cont de activ. În debitul acestui cont se înregistrează sumele încasate din contul de disponibil al bugetului local pentru constituirea fondului de rulment, potrivit legii, iar în credit se evidenţiază sumele virate în contul de disponibil al bugetului local, pentru utilizare ca fond de rulment. Soldul debitor al Contului 522 reprezintă disponibilităţile existente la acel moment ca fond de rulment.

Contul 522 „Disponibil din fondul de rulment al bugetului local” se debitează prin creditul Contului 581 „Viramente interne” la finele anului cu sumele virate din contul de disponibil reprezentând fond de rulment propriu constituit la nivelul unităţii administrativ – teritoriale din execuţia bugetului local curent (concomitent: 581 = 521) şi (1222.1.01 = 131).

Contul 522 se creditează prin debitul Contului 581 „Viramente interne” cu sumele utilizate la finele anului din fondul de rulment constituit în anii precedenţi pentru acoperirea definitivă a deficitului bugetar (concomitent: 521 = 581) şi (131 = 1222.1.01).

Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat. Se constituie anual dintr-o cotă de până la 3% din veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat. Acest fond se utilizează pentru acoperirea costurilor prestaţiilor de asigurări sociale în situaţii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Sumele constituite ca fond de rezervă, necheltuite, se reportează în anul următor şi se completează potrivit legii.

Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat se acoperă din disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat din anii precedenţi şi, în continuare, din fondul de rezervă.

Evidenţa contabilă a fondului de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat se ţine cu ajutorul contului 132.

Fondul de rezervă pentru sănătate. Temeiul legal al constituirii acestui fond de rezervă este Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii. Este o componentă a Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate prin care este finanţată asistenţa de sănătate publică. Se constituie în baza prevederilor legale în cotă de 1% din sumele constituite la nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate. Bugetul fondului se aprobă ca anexă la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileşte prin legi bugetare anuale. Fondul de rezervă rămas neutilizat la finele anului se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie. Evidenţa contabilă a fondului de rezervă pentru sănătate se ţine cu ajutorul contului 133.

Sume reprezentând amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local. Serviciile publice de interes local care desfăşoară activităţi de natură economică au obligaţia calculării, înregistrării şi recuperării uzurii fizice şi morale a activelor fixe aferente acestor activităţi, prin tarif sau preţ potrivit legii. Aceste sume se utilizează pentru realizarea de investiţii în domeniul respectiv şi se evidenţiază distinct în programul de investiţii, ca surse de finanţare.

Evidenţa contabilă a sumelor reprezentând amortizarea activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local se ţine cu ajutorul contului 134.

Fondul de risc. Se constituie distinct pentru garanţii locale la împrumuturi interne şi, respectiv, pentru garanţii la împrumuturi externe, pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de către autorităţile administraţiei publice locale a împrumuturilor contractate de operatorii economici şi serviciile publice de subordonare locală. Fondul de risc se constituie din: sumele încasate sub formă de comisioane de la beneficiarii împrumuturilor garantate, dobânzile acordate de unităţile trezoreriei statului la disponibilităţile fondului, dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru neplata în termen de către beneficiarii împrumuturilor şi în completare de la bugetul local.

55

Evidenţa contabilă a sumelor reprezentând fondul de risc se ţine cu ajutorul contului 135. Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe. Se păstrează într-un cont distinct, deschis pe seama unităţilor administrativ-teritoriale, la unităţile trezoreriei statului. Evidenţa contabilă a sumelor cu destinaţie de construcţii de locuinţe se ţine cu ajutorul contului 136 „Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe”.

Taxe speciale. Pentru funcţionarea unor servicii publice locale, create în interesul persoanelor fizice şi juridice, consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, aprobă taxe speciale.

Cuantumul taxelor speciale se stabileşte anual, iar veniturile obţinute din acestea se utilizează integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru înfiinţarea serviciilor publice locale, precum şi pentru finanţarea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare ale acestor servicii.

Taxele speciale se încasează într-un cont distinct, deschis în afara bugetului local, fiind utilizate în scopurile pentru care au fost înfiinţate. O taxă specială încetează când încetează serviciul public pentru care a fost înfiinţată. Evidenţa contabilă a taxelor speciale se ţine cu ajutorul contului 137.

Fondul de dezvoltare a spitalului. Spitalele sunt autorizate să constituie un fond de dezvoltare care să fie utilizat pentru procurarea de echipamente şi aparatură medicală şi de laborator, necesară desfăşurării activităţii spitalului.

Acest fond se constituie din: • cota-parte din amortizarea calculată lunar, cuprinsă în bugetul de venituri şi cheltuieli; • sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum şi din cele casate, cu

respectarea dispoziţiilor legale în vigoare; • sponsorizări cu destinaţia "dezvoltare"; • o cotă de 20% din excedentul bugetului de venituri şi cheltuieli înregistrat la finele

exerciţiului bugetar. Fondul de dezvoltare a spitalului se evidenţiază în contul 1391, din cadrul grupei

13: „Fonduri cu destinaţie specială”. Contul 1391 este un cont de pasiv. In creditul contului se înregistrează sumele încasate cu titlul de fond de dezvoltare a spitalului, iar în debit, la sfârşitul anului, cheltuielile de amortizare aferente activelor fixe achiziţionate din fondul de dezvoltare a spitalului. Soldul creditor al contului 1391 reprezintă fondul de dezvoltare a spitalului constituit la un moment dat.

Fondul de tezaur. Se constituie la nivelul consiliului judeţean şi a Consiliului General al Municipiului Bucureşti din vărsămintele efectuate din excedentul anual al bugetului unităţilor administrativ-teritoriale. Din fondul de tezaur se realizează investiţii publice de interes multicomunitar (pentru două sau mai multe localităţi).

Împrumuturile acordate unităţilor administrativ-teritoriale din fondul de tezaur se înregistrează în contul 468.4 „Împrumuturi din fondul de tezaur”. Acesta este un cont de activ. In debit se înregistrează împrumuturile acordate din fondul de tezaur unităţilor administrativ-teritoriale, iar în credit – împrumuturile acordate şi nerambursate de acestea. Soldul debitor al contului 468.4 reprezintă împrumuturile acordate şi nerambursate.

5.4. Cheltuieli Potrivit contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă costul bunurilor şi serviciilor

utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţă socială acordate, aferente unei perioade de timp.

Cheltuielile de personal: salarii în bani şi în natură, prime, al 13-lea salariu, contribuţiile aferente acestora, se recunosc în perioada în care munca a fost prestată.

Drepturile cuvenite şi neachitate aferente exerciţiului bugetar, sunt incluse de asemenea în costurile de personal ale exerciţiului.

56

Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, cu excepţia materialelor de natura obiectelor de inventar care se înregistrează la scoaterea din folosinţă a acestora. Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achiziţionate şi plătite în exerciţiile bugetare anterioare şi consumate în exerciţiul bugetar curent.

Consumul propriu trebuie să fie înregistrat în momentul când are loc producţia destinată pentru acest scop.

Cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciile au fost prestate şi lucrările executate, indiferent de momentul când a fost efectuată plata acestora.

Cheltuielile cu dobânzile se recunosc drept costuri în perioada când sunt datorate conform contractului de împrumut şi nu atunci când sunt plătite.

Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării care se înregistrează în mod sistematic, pe parcursul duratei de viaţă utile a activului fix.

Valoarea rămasă neamortizată a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei normale de funcţionare a acestora, se recunoaşte drept cost al perioadei când acest eveniment a avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs nu reprezintă un cost al perioadei. Costul acestora va fi recunoscut după finalizarea şi punerea în funcţiune a activelor fixe şi calculul amortizării.

Transferurile între unităţi ale administraţiei publice, curente şi de capital, se recunosc ca şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor. Alte transferuri, interne şi în străinătate, se recunosc ca şi costuri la instituţia care transferă fondurile.

Cheltuielile bugetare sunt sumele aprobate în bugetele, în limitele şi potrivit destinaţiilor stabilite prin bugetele respective. Sumele aprobate la partea de cheltuieli în toat bugetele în cadrul cărora se angajează, se ordonanţează şi se efectuează plăţi, reprezintă limite maxime care nu pot fi depăşite. Cheltuielile bugetare se angajează numai în limita creditelor bugetare aprobate. Cheltuielile bugetare se ordonanţează, se achită şi se lichidează.

Ordonanţarea cheltuielilor constituie o fază în procesul execuţiei bugetare în care se confirmă ca livrări de bunuri şi de servicii au fost efectuate sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi dispusă. Şi plata cheltuielilor este o fază în procesul execuţiei bugetare reprezentând actul final prin care instituţia publica achită obligaţiile sale faţă de terţi.

Lichidarea cheltuielilor este faza în care se verifică existenţa angajamentelor, să determine sau să verifice realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.

5.4.1. Grupele de cheltuieli Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe grupe de cheltuieli, după natura şi destinaţia lor. Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu lucrările şi

serviciile executate de terţi, cheltuieli cu alte servicii executate de terţi, cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaţionale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanţate din buget, cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane, cheltuieli extraordinare.

Cheltuielile privind stocurile includ următoarele: - materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar,

materiale nestocate, animale şi păsări, mărfuri, ambalaje, alte stocuri. Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi. Acestea includ: - energie şi apă; - întreţinere şi reparaţii; - chirii; - prime de asigurare; - deplasări, detaşări, transferări. Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi: - comisioane şi onorarii; - protocol, reclamă şi publicitate;

57

- transportul de bunuri şi personal; - servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii; - servicii bancare şi asimilate; - alte servicii executate de terţi; - alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Această grupă include cheltuielile

cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ce trebuie plătite de către instituţiile publice, conform legii.

Cheltuielile cu personalul includ: - salariile personalului; - drepturi salariale în natură; - asigurări sociale: contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale, asigurări de

şomaj, asigurări sociale de sănătate, accidente de muncă şi boli profesionale, alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială;

- indemnizaţii de delegare, detaşare. Alte cheltuieli operaţionale includ: - pierderi din creanţe şi debitori diverşi; - alte cheltuieli operaţionale. Exemplu: Se acordă un avans spre decontare în sumă de 100 lei angajatului C.V. pentru procurarea

unei truse medicale (auto). 1. se înregistrează acordarea avansului din casierie: „Debitori” „Casa” 461 = 531.1 100 lei 2. Angajatul C.V. cumpără trusa medicală (obiect de inventar) cu suma de 78 lei, conf.

facturii fiscale. Se decontează în termenul legal de 3 zile suma primită ca avans spre decontare: % = % „Materiale de „Debitori” natura obiectelor de inventar” 303 461 78 lei „Casa” „Debitori” 531.1 461 22 lei 3. La momentul casării se trece pe cheltuieli contravaloarea trusei medicale: „Cheltuieli privind „Materiale de natura materiale de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar” 603 = 303 78 lei Cheltuielile financiare includ: - pierderi din creanţe imobilizate; - cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; - diferenţe de curs valutar; - dobânzi; - sume de transferat bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar în cadrul

programelor PHARE, SAPARD, ISPA; - dobânzi de transferat Comunităţii Europene sau de alocat în cadrul programelor:

PHARE, SAPARD, ISPA; - alte pierderi - cheltuieli neeligibile: PHARE, SAPARD, ISPA.

58

Alte cheltuieli finanţate din buget includ: - subvenţii; - transferuri curente între unităţi ale administraţiei publice; - transferuri de capital între unităţi ale administraţiei publice; - transferuri interne; - transferuri în străinătate; - asigurări sociale; - ajutoare sociale; - alte cheltuieli. Cheltuieli de capital, amortizări, provizioane şi ajustări includ: - cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru

depreciere; - cheltuieli cu active fixe neamortizabile; - cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru pierderea

de valoare; - cheltuieli privind rezerva de stat şi de mobilizare. Cheltuieli extraordinare includ: - pierderi din calamităţi; - cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe.

5.4.2. Administrarea cheltuielilor bugetare Veniturile fiecărui buget, odată constituite/încasate, vor fi utilizate potrivit

prevederilor înscrise în bugetul respectiv. Cheltuielile bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale de stat, cele ale bugetelor fondurilor speciale sunt stabilite prin legile bugetare anuale; cheltuielile bugetelor locale sunt cele stabilite potrivit legii, aprobate prin hotărâri ale consiliilor locale/judeţene. Astfel, prin mijlocirea bugetului are loc o redistribuire a veniturilor: sunt colectate printr-o procedură anume şi, apoi, utilizate potrivit altei proceduri. Scopul cheltuielilor bugetare este acela de a funcţiona instituţiile şi autorităţile publice, de a fi îndeplinite activităţile de interes public date acestora: de ordin social, economic, de apărare şi ordine publică ş.a. Creditele bugetare se utilizează pentru finanţarea funcţiilor administraţiei publice, programelor, acţiunilor, obiectivelor şi sarcinilor prioritare, potrivit scopurilor prevăzute în legi şi alte reglementări.

Cheltuielile, ca şi veniturile, au legătură cu programul de guvernare, oricare este acesta. Un buget public este în primul rând un document politic, programatic, şi numai în al doilea rând un document financiar. Dacă bugetele publice, în succesiunea lor, nu se deosebesc între ele, dacă bugetele guvernelor de stânga sunt la fel ca bugetele guvernelor de dreapta, dacă sunt orientate şi executate la fel, fără deosebiri, acestea nu (mai) exprimă o voinţă politică anume, nu (mai) sunt un instrument pentru atingerea unor obiective distinct-doctrinare. In aceste situaţii, contribuabilul – ca plătitor de taxe şi impozite şi ca beneficiar al politicii bugetare – nu se va regăsi într-o orientare politică anume, corespunzătoare naturii, caracterului şi aspiraţiilor sale. In consecinţă, Ministerul Finanţelor Publice îndeplineşte, între alte funcţii, şi pe aceea de elaborare şi implementare a politicii bugetare şi a politicii fiscale a guvernului (de o anumită orientare), de corelare a politicilor fiscale şi bugetare cu celelalte politici economico-sociale.

Execuţia bugetului general consolidat constă în încasarea veniturilor şi încadrarea cheltuielilor în deficitul bugetar aprobat. Execuţia operativă implică şi perfecţionarea managementului fondurilor publice, armonizarea cadrului legislativ naţional cu reglementările Uniunii Europene, precum şi îndeplinirea altor principii de către administraţia financiară a statului. Cheltuielile bugetare sunt administrate de ordonatorii de credite. Cheltuielile fiecărui ordonator principal de credite se stabilesc anual, pe exerciţii bugetare. Creditele bugetare

59

aprobate pentru un ordonator principal nu pot fi virate şi utilizate pentru finanţarea altui ordonator principal. (Este interzisă transformarea creditelor bugetare în credite comerciale).De asemenea, este interzisă utilizarea creditelor bugetare aprobate la un capitol pentru finanţarea altui capitol.

Sumele aprobate la partea de cheltuieli prin bugetele publice şi în cadrul cărora se angajează, se ordonanţează şi se efectuează plăţi reprezintă limite maxime care nu pot fi depăşite. Pentru a fi efectuate cheltuieli publice este necesară îndeplinirea procedurii de deschidere a creditelor bugetare11. Deschiderea de credite bugetare constituie aprobarea comunicată ordonatorului principal de credite de către M.F.P., prin trezoreria statului, în limita căreia se pot efectua repartizări de credite bugetare şi plăţi.

Efectuarea cheltuielilor bugetare implică următoarele faze în procesul execuţiei bugetare:

a. ordonanţarea cheltuielilor: fază în care se confirmă că livrările de bunuri şi prestările de servicii au fost efectuate, sau alte creanţe au fost verificate şi că plata poate fi efectuată;

b. plata cheltuielilor: fază reprezentând actul final prin care instituţia publică achită obligaţiile sale faţă de terţi;

c. lichidarea cheltuielilor: fază în care se verifică existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative care să ateste operaţiunile respective.

Şi cheltuielile se grupează în buget pe baza clasificaţiei bugetare. Cheltuielile sunt structurate în buget pe părţi, capitole, subcapitole, articole şi

alineate. Cheltuielile prevăzute în capitole şi articole au destinaţie precisă şi limitată. Numărul de salariaţi, permanenţi şi temporari, şi fondul salariilor de bază se aprobă – ca cheltuieli – distinct, prin anexă la bugetul fiecărui ordonator principal de credite. Numărul de salariaţi aprobat fiecărei instituţii publice nu poate fi depăşit. In consecinţă, şi alocaţiile pentru cheltuielile de personal, aprobate pe ordonatori principali de credite şi, în cadrul acestora pe capitole, nu pot fi majorate şi nu pot fi virate şi utilizate la alte articole de cheltuieli.

Cheltuielile de capital se cuprind la fiecare capitol bugetar în conformitate cu creditele de angajament şi duratele de realizare a investiţiilor. Cheltuielile pentru investiţiile publice şi alte cheltuieli de investiţii finanţate din fonduri publice se cuprind în buget în baza programelor de investiţii publice şi se prezintă ca anexă la bugetul fiecărui ordonator principal de credite. Strategia în domeniul investiţiilor publice este elaborată de guvern, prin M.F.P., pe baza propunerilor de programe de investiţii formulate de ordonatorii principali de credite.

5.4.3. Structura conturilor de cheltuieli În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea cheltuielilor se ţine în conturi distincte, după

natură şi destinaţie. Conturile de cheltuieli se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Structura contului contabil va fi următoarea:

1. simbolul contului (din planul de conturi); 2. capitolul; 3. sursă de finanţare a cheltuielii, respectiv: - bugetul de stat; - bugetele locale; - bugetul asigurărilor sociale de stat; - bugetul asigurărilor pentru şomaj;

11 Credit bugetar – sumă aprobată într-un buget, inclusiv în bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare, reprezentând limita maximă până la care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul anului bugetar pentru angajamentele contractate în cursul exerciţiului bugetar şi/sau din exerciţii anterioare pentru acţiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanţa şi efectua plăţi din buget pentru celelalte acţiuni.

60

- bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii; - cheltuieli evidenţiate în afara bugetelor locale. 4. subcapitolul; 5. titlul; 6. articolul; 7. alineatul; 8. subalineatul (paragraful). Conturile de cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la

întocmirea situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în creditul conturilor de cheltuieli,

acestea pot fi înregistrate şi în debitul conturilor, în roşu. Reflectarea unitară a cheltuielilor efectuate de instituţiile publice pe articolele şi alineatele

prevăzute în clasificaţia economică, se asigură cu ajutorul "Îndrumarului" elaborat de către ordonatorii principali de credite, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.

5.5. Venituri şi finanţări Potrivit contabilităţii de angajamente, veniturile reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi

alte sume de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.

În contabilitate, veniturile din activităţi economice se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, al facturării lucrărilor executate şi serviciilor prestate, moment care atestă transferul de proprietate către clienţi.

Veniturile proprii ale instituţiilor publice provin din chirii, organizarea de manifestări culturale şi sportive, concursuri artistice, publicaţii, prestaţii editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe, prestări de servicii şi altele asemenea.

Veniturile din diferenţe de curs valutar trebuie recunoscute în perioada în care apar cu ocazia decontării sau a raportării în situaţiile financiare a elementelor monetare, creanţelor şi datoriilor, la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare.

Veniturile din dobânzi se înregistrează pe măsura generării veniturilor respective.

5.5.1. Grupele de venituri Contabilitatea veniturilor se ţine pe grupe de venituri, după natura şi sursa lor. Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activităţi economice, alte venituri

operaţionale, venituri din producţia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contribuţii de asigurări, venituri nefiscale, venituri financiare, finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu destinaţie specială, venituri din provizioane, venituri extraordinare.

La rândul lor, veniturile din activităţi economice includ: - venituri din vânzarea produselor finite; - venituri din vânzarea semifabricatelor; - venituri din vânzarea produselor reziduale; - venituri din lucrări executate şi servicii prestate; - venituri din studii şi cercetări; - venituri din chirii;

61

- venituri din vânzarea mărfurilor; - venituri din activităţi diverse; - variaţia stocurilor. Exemplu :

I. O instituţie publică închiriază un spaţiu cu destinaţia de depozit. Suprafaţa spaţiului închiriat : 128 m.p. Chiria lunară este de 9 lei / m.p.. Potrivit prevederilor contractuale, chiria se încasează în prima zi calendaristică lucrătoare a lunii. Să se înregistreze în contabilitate venitul (de) încasat.

1. înregistrarea obligaţiei de plată a chiriei: “Clienţi” “Venituri din chirii”

411 = 706 1452 lei 2. Se achită chiria prin casieria instituţiei publice: “Casa” “Clienţi” 531.1 = 411 1452 lei 3.Se depune suma încasată în contul de disponibil: “Viramente interne” “Casa” 581 = 531.1 1452 lei “Disponibil al bugetului de stat” “Viramente interne” 520 = 581 1452 lei 4. Se preia la sfârşitul perioadei soldul creditor al contului „Venituri din chirii” în contul „Rezultatul patrimonial” (pentru închiderea contului „Venituri din chirii”): “Venituri din chiri” “Rezultatul patrimonial” 706 = 121 1452 lei

II. Se înregistrează o creanţă provenită din impozit pe salarii: 1. Se înregistrează o obligaţie restantă de plată a impozitului pe salarii: „Creanţe ale bugetului = „Impozit pe salarii” de stat

463 733 283 lei

2. Se achită impozitul: „Disponibil al = „Creanţe ale bugetului bugetului de stat” de stat”

520 463 283 lei 3. Se preia la sfârşitul perioadei soldul creditor al contului „Impozit pe salarii” în contul

„Rezultatul patrimonial” (pentru încchiderea contului „Impozit pe salarii”): „Impozit pe salarii” = “Rezultatul patrimonial”

733 = 121 283 lei III. Venituri din dobânzi:

1. Se înregistrează dreptul instituţiei publice de a obţine un venit din dobânzi: „Debitori” = „Venituri din dobânzi”

461 766 640 lei

2. Se achită dobânda în contul de disponibil:

62

„Conturi la bănci” = „Debitori” 512 461 640 lei

3. Se preia la sfârşitul perioadei soldul creditor al contului „Venituri din dobânzi” în contul

„Rezultatul patrimonial” (pentru încchiderea contului „Venituri din dobânzi”): „Venituri din dobânzi” = “Rezultatul patrimonial”

766 121 640 lei Veniturile din alte activităţi operaţionale includ:

- venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi; - alte venituri operaţionale. Venituri din producţia de active fixe includ: - venituri din producţia de active fixe necorporale; - venituri din producţia de active fixe corporale. Venituri fiscale. Această grupă include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,

recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza declaraţiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.

Grupa "Venituri fiscale" include: - impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane juridice; - impozit pe venit, profit şi câştiguri din capital de la persoane fizice; - alte impozite pe venit, profit şi câştiguri din capital; - impozit pe salarii; - impozite şi taxe pe proprietate; - impozite şi taxe pe bunuri şi servicii; - impozit pe comerţul exterior şi tranzacţiile internaţionale; - alte impozite şi taxe fiscale. Venituri din contribuţii de asigurări. Această grupă conţine veniturile bugetului

asigurărilor sociale de stat, veniturile bugetului asigurărilor pentru şomaj, veniturile Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate recunoscute la momentul constatării, înregistrate pe baza declaraţiilor fiscale şi a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.

Grupa "Venituri din contribuţii de asigurări" include: - venituri din contribuţiile angajatorilor: contribuţiile pentru asigurări sociale,

contribuţiile pentru asigurări de şomaj, contribuţiile pentru asigurări sociale de sănătate, contribuţiile pentru accidente de muncă şi boli profesionale şi alte contribuţii pentru asigurări sociale;

- venituri din contribuţiile asiguraţilor: contribuţiile pentru asigurări sociale, contribuţiile pentru asigurări de şomaj, contribuţiile pentru asigurări sociale de sănătate şi alte contribuţii ale altor persoane pentru asigurări sociale.

Venituri nefiscale. Această grupă include venituri ale bugetului general consolidat, altele decât cele menţionate la grupele: "Venituri fiscale" şi "Venituri din contribuţii de asigurări". De regulă, aceste venituri sunt recunoscute la momentul încasării, neexistând obligaţia de a întocmi declaraţii conform legii.

Se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare. Grupa "Venituri nefiscale" include: - venituri din proprietate; - venituri din vânzări de bunuri şi servicii. Veniturile financiare includ: - venituri din creanţe imobilizate; - venituri din investiţii financiare cedate; - venituri din diferenţe de curs valutar; - venituri din dobânzi;

63

- sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb valutar - PHARE, SAPARD, ISPA;

- alte venituri financiare; - sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli

neeligibile) - PHARE, SAPARD, ISPA.

5.5.2. Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială

Potrivit prevederilor legislaţiei în vigoare privind finanţele publice, finanţarea instituţiilor publice şi serviciilor publice se asigură astfel:

- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;

- din venituri proprii şi subvenţii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, după caz;

- integral din venituri proprii. Sunt, însă, şi alte surse de finanţare: pe programe, din împrumuturi externe nerambursabile

sau/şi rambursabile, din donaţii, sponsorizări. Unităţile publice finanţate din venituri extrabugetare şi din alocaţii de la bugetul de stat

sau bugetele locale, în funcţie de subordonare, precum şi de cele integral autofinanţate utilizează conturile comune pentru toate instituţiile publice. Când există surse duble de finanţare, evidenţa contabilă se deschide distinct pe surse bugetare şi surse extrabugetare.

Între sursele de finanţare, un rol din ce în ce mai important revine veniturilor proprii şi veniturilor extrabugetare.

Sub aspectul surselor de finanţare, instituţiile din sistemul administraţiei publice centrale prezintă particularitatea că ponderea alocaţiilor de la bugetul de stat se menţine ridicată, la unele dintre acestea ponderea este de 100%. Din această sursă, dar şi din celelalte, se finanţează acţiuni social – culturale, de înfăptuire a justiţiei, de asigurare a apărării ţării şi siguranţei naţionale, finanţarea unor activităţi de interes strategic ş.a.

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii, contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Plăţile efectuate din contul de finanţare bugetară de către instituţiile finanţate integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrări executate şi servicii prestate, reprezintă plăţi de casă. În această categorie se includ şi plăţile efectuate prin casierie, în conformitate cu reglementările legale în vigoare.

Clasificaţia bugetară. Pentru ca execuţia bugetară să se realizeze unitar în profil teritorial şi departamental, este importantă respectarea clasificaţiei bugetare. Clasificaţia bugetară constă în gruparea veniturilor şi cheltuielilor bugetare într-o ordine obligatorie şi după criterii unitare pentru toţi operatorii bugetari. In ce priveşte cheltuielile bugetare, practica a impus şi clasificaţii specifice acestora. Astfel, clasificaţia economică constă în gruparea cheltuielilor după natura şi efectul lor economic (cheltuieli de personal, materiale, de capital ş.a.). In schimb, clasificaţia funcţională reprezintă gruparea cheltuielilor după destinaţia lor pentru a evalua alocarea fondurilor publice unor activităţi sau obiective care definesc necesităţile publice (cheltuieli sociale, de infrastructură, de apărare şi siguranţă naţională etc.). Clasificaţia bugetară are rolul de a organiza şi sistematiza informaţia privind destinaţia şi utilizarea resurselor bugetare în scopul cunoaşterii şi adoptării deciziilor în materie. Potrivit clasificaţiei bugetare, veniturile sunt înregistrate pe surse de provenienţă. Numărul mare12 al impozitelor şi taxelor care compun veniturile bugetului consolidat a făcut necesară elaborarea acestui cadru pentru prezentarea sistematică a resurselor bugetare.

12 S-a vehiculat la un moment dat în mass-media cifra de 247 de impozite şi taxe; ulterior, la începutul anului 2008, numărul impozitelor şi taxelor plătite de contribuabili în România ar fi fost de 97, număr cu care ţara

64

Competenţa stabilirii clasificaţiei bugetare revine prin lege Ministerului Finanţelor Publice. Aceasta se publică în Monitorul Oficial, se actualizează permanent pe baza prevederilor legale şi este obligatorie pentru toate instituţiile publice de pe întreg teritoriul ţării. Astfel, în orice unitate administrativ-teritorială şi la orice instituţie publică, unul şi acelaşi impozit/taxă este încadrat univoc, în acelaşi fel, ca venit, pentru a nu deforma, denatura masa şi provenienţa veniturilor bugetare. Fiecare sumă cuvenită bugetului este încadrată obligatoriu într-o singură subdiviziune a clasificaţiei bugetare. Modul de încadrare a impozitelor/taxelor ca venituri este supus controlului financiar preventiv şi a celui ulterior.

Clasificaţia bugetară constituie un instrument de lucru în toate etapele procesului bugetar, începând cu întocmirea proiectului de buget, aprobarea bugetului şi raportarea execuţiei bugetare.

Instituţiile publice pot avea şi alte surse de finanţare, respectiv: transferuri, fonduri externe nerambursabile, subvenţii, alocaţii bugetare cu destinaţie specială etc., după caz.

Această grupă include: - finanţarea de la buget; - finanţarea în baza unor acte normative speciale; - venituri din subvenţii; - venituri din alocaţii bugetare cu destinaţie specială; - finanţarea din fonduri externe nerambursabile; - fonduri cu destinaţie specială; -venituri din cofinanţarea de la buget aferentă programelor/proiectelor finanţate din

fonduri externe nerambursabile; - venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit.

Transferuri. In timpul exerciţiului bugetar pot avea loc transferuri între ordonatorii principali de credite. In situaţiile în care, pe baza dispoziţiilor legale, au loc treceri de unităţi, acţiuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, sau în cadrul aceluiaşi ordonator principal de credite, M.F.P. este autorizat să introducă modificările corespunzătoare în bugetele acestora şi în structura bugetului de stat, fără afectarea echilibrului bugetar (dar nu pe seama Fondului de rezervă bugetară la dispoziţia Guvernului). Pot exista şi transferuri cu destinaţie specială de la bugetul de stat la bugetele locale, ca resurse financiare ale acestora. Transferuri de la bugetul de stat la bugetele locale se efectuează şi pentru investiţii finanţate din împrumuturi externe, la a căror realizare contribuie şi Guvernul. Pentru a se putea evidenţia dimensiunile efortului financiar public într-un exerciţiu bugetar, starea de echilibru sau dezechilibru pe fiecare buget în parte şi pe total buget consolidat , după caz, se elimină în contabilitate transferurile dintre bugete, operaţie cunoscută sub denumirea de consolidare bugetară.

Sume/cote defalcate. Reprezintă sume fixe sau cote procentuale din unele venituri cuvenite bugetului de stat dar cedate autorităţilor administraţiei publice locale pentru echilibrarea bugetelor proprii. Spre exemplu, impozitul pe salarii datorat bugetului de stat: unitatea plătitoare virează, la data plăţii salariului, o cotă la bugetul de stat, o cotă la bugetul unităţilor administrativ-teritoriale în a căror rază se desfăşoară activitatea şi o cotă la bugetul judeţului respectiv. Aceste cote se stabilesc anual prin legea bugetului de stat; la virare, sunt evidenţiate distinct în contabilitate.

Veniturile extraordinare provin din: - venituri din despăgubiri şi din asigurări; - venituri din valorificarea unor bunuri.

ocupa un loc de top. Cifrele nu au fost contestate oficial, dar nici nu există o listă publică, exhaustivă, cu toate taxele şi impozitele plătite de toţi contribuabilii la un moment dat.

65

5.5.3. Veniturile bugetare Componentele bugetului general consolidat Prin definiţie, bugetul este un document în care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an

veniturile şi cheltuielile sau, după caz, numai cheltuielile, în funcţie de sistemul de finanţare a instituţiilor publice.

În sistemul bugetar naţional sunt legiferate13 următoarele bugete: a) bugetul de stat b) bugetul asigurărilor sociale de stat c) bugetul fonduriloe speciale d) bugetul trezoreriei statului e) bugetele instituţiilor publice autonome f) bugetele instituţilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, şi bugetele fondurilor speciale, după caz g) bugetele instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii h) bugetul fondurilor prevenite din credite externe contractate sau garantate de stat, ale căror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice i) bugetul fondurilor externe nerambursabile

Bugetele de mai sus compun bugetul general consolidat ca ansamblul bugetelor agregate şi consolidate pentru a forma un întreg. Fiecare buget este reglementat de sinestătător prin acte normative proprii, ca existenţă, surse de venituri, normative de cheltuieli, ca gestiune etc. În cadrul ansamblului, există anumite corelaţii între bugete. Spre exemplu, bugetul asigurărilor sociale de stat ci bugetele fondurilor speciale pot fi echilibrate în timpul exerciţiului bugetar prin subvenţii de la stat. Aceste subvenţii devin transferuri consolidabile (după regularizare la sfârşitul exerciţiului bugetar cu bugetul de stat în limita subvenţiilor acordate). Există corelaţii şi între bugetul de stat, sau bugetele fondurilor speciale, cu bugetele locale.

Veniturile bugetare reprezintă resursele băneşti care se cuvin bugetelor nominalizate mai sus în baza unor prevederi legale; sunt compuse din impozite, taxe, contribuţii şi alte vărsăminte. Veniturile se grupează în buget pe baza clasificaţiei bugetare şi sunt structurate pe capitole şi subcapitole. Veniturile se repartizează pe trimestre în funcţie de termenele legale de încasare ale acestora, de termenele şi posibilităţile de asigurare a resurselor de finanţare a deficitului bugetar şi de perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor. Încasare veniturilor bugetare se reflectă prin execuţia de casa bugetară.

Impozitul este prelevarea obligatorie fără contraprestaţie şi nerambursabilă percepută de către administraţia publică de la persoanele fizice şi juridice pentru satisfacerea necesităţilor de interes general. Exemple: impozitul pe salarii, pe profit, pe terenuri/venituri agricole, pe cladiri, curţi, mijloace de transport etc.

Taxa este suma plătită de o persoană fizica sau/şi juridicăde regulă pentru serviciile prestate acesteia de către un agent economic, o instituţie publică sau un serviciu public. Exemple: taxa de autorizare (a unei construcţii, taxa pentru folosirea a unu drum public).

Prin contribuţie se înţelege orice prelevare obligatorie a unei părţi din veniturile persoanelor fizice şi juridice cu sau fără posibilitatea obţinerii unei contraprestaţii. Exemple: contribuţia angajaţiilor şi a angajatorilor la construirea fondului de asigurarea de sănătate, a fondului de somaj.

Sume cuvenite statului sunt acele sume care se fac venit la bugetul de stat şi se cuvin acestuia într-un temei anume; aceste sume au un regim juridic precis determinat.Întocmirea declaraţiilor de venit, stingerea obligaţiilor bugetare, soluţionarea contestaţiilor, controlul fiscal, executarea creanţelor bugetare precum şi cele referitoare la evaziunea fiscală se supun fiecare în parte legislaţiei în domeniu. Veniturile bugetare se încasează în procesul execuţie de casă bugetară.

13 Sunt reglementate de Legea nr.500/2002 privind finanţele publice, art.1. M.O. nr.597/2002.

66

5.5.4. Execuţia de casă bugetară Este un complex de operaţiuni care se referă la încasare veniturilor şi plata cheltuielilor

bugetare. Execuţia de casa bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizează prin trezoreria statului pe baza normelor metodologice emise de M.F.P.

Acestea statuează: - încasare veniturilor bugetare, - efectuarea plăţilor dispuse de persoanele autorizate ale instituţilor publice în limita creditelor bugetare şi destinaţiilor aprobate potrivit dispoziţiilor legale. - efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi privind datoria publică internă şi externă rezultă din imprumuturi contractate direc sau garantate de către stat, inclusiv a celor privind rambursarea ratelor la scadenţă şi plata dobanzilor comisioanelor spezelor şi altor costuri aferente, - efectuarea altor operaţiuni financiare în contul autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale.

Prin trezoreria statului se efectuează şi alte operaţiuni cum sunt: - păstrarea disponibilităţilor reprezentând fonduri externe nerambursabile sau contravaloare în lei a acestora primite pe bază de acorduri şi înţelegeri guvernamentale şi de la organisme internaţionale şi utilizarea acestora potrivit bugetelor aprobate sau folosirea acestora pe bază de hotărâre ale guvernului potrivit destinaţiilor stabilite de donatori sau pentru cheltuieli de capital în sectoarele publice şi economice după caz; - efectuarea de plasamente financiare din disponibilităţile aflate în contul general al trezoreriei statului prin BNR - alte operaţiuni financiare prevăzute de lege.

Şi bugetele instituţiilor publice trec prin faza execuţiei de casă. Instituţiile publice indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare inclusiv activităţile

de pe lângă unele instituţii publice finanţate integral prin venituri proprii efectuează operaţiunile de încasări ţi plăţi prin unutăţile teritoriale ale trezoreriei statului în a căror rază îşi au sediu şi la care au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi. Este interzis în intituţiile publice de a efectua operaţiunile de mai sus prin băncile comerciale. Instituţiile publice au obligaţia de a transmite bugetul aprobat unutăţii teritoriale a trezoreriei statului si, de asemenea, supune bilanţul contabil, vizei trezoreriei prin care derulează fondurile.

Colectarea veniturilor bugetului general consolidat constă, în principal, în exercitarea acţiunilor care au ca scop stingerea creanţelor fiscale. Colectarea creanţelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanţă sau al unui titlu executoriu. Titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală. Creanţele fiscale sunt scadente la expirarea termenelor prevăzute de Codul fiscal (sau de alte legi care le reglementează). Plata obligaţiilor fiscale se efectuează de către debitori în baza debitului stabilit, distinct pe fiecare impozit, taxă sau alte obligaţii fiscale, inclusiv dobânzi14 şi penalităţi15 de întârziere.

Contribuabilii persoane fizice îşi achită obligaţiile fiscale în contul bugetului local la primărie (la ghişeele de încasare a impozitelor şi taxelor), pentru care li se eliberează chitanţe doveditoare. Obligaţiile fiscale în contul celorlalte bugete se pot achita la primărie (dacă primăria este împuternicită în acest sens, cu înregistrările aferente în contabilitate), sau la agenţii fiscali.

Contribuabilii persoane juridice îşi achită obligaţiile fiscale cu numerar la ghişeele de încasare a impozitelor şi taxelor (până la suma de 3500 lei), sau prin ordin de plată peste această sumă.

14 Dobânzile se calculează pentru fiecare zi, începând cu ziua următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. 15 Este sancţiunea pentru plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale. Este de 0,5% pentru fiecare lună şi/sau pentru fiecare fracţiune de lună de întârziere, începând cu data de întâi a lunii următoare scadenţei acestora până la data stingerii acestora, inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor. Penalitatea de întârziere se datorează până la data începerii procedurii de executare silită.

67

Agenţii fiscali de la percepţiile rurale trimit sumele încasate din impozite şi taxe la trezoreriile la care sunt arondaţi, prin poştă, potrivit bugetului în contul căruia acestea au fost încasate. Sumele colectate astfel sunt confruntate cu documentele justificative la compartimentul contabilitate-decontări din cadrul primăriei sau din cadrul trezoreriei municipale/orăşeneşti, după care se înregistrează ca încasări. Încasările la primării sunt verificate zilnic cu ajutorul balanţei analitice a veniturilor colectate (la bugetul local).

Eventualele înlesniri, restituiri, compensări şi amânări la plata impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi a altor vărsăminte bugetare obligatorii sunt prevăzute de lege şi sunt aprobate de M.F.P. şi A.NA.F., sau de consiliile locale (pentru cele aferente bugetului local).

5.5.5. Administrarea veniturilor bugetare Ministerul Finanţelor Publice îndeplineşte, pe lângă alte funcţii, şi pe aceea de

elaborare şi implementare a politicilor bugetare şi a politicilor fiscale ale Guvernului. In îndeplinirea acestei funcţii elaborează proiecte de acte normative privind stabilirea impozitelor directe şi indirecte, urmăreşte îmbunătăţirea aşezării acestora pe contribuabili şi bugete, precum şi armonizarea legislativă în acest domeniu. Autoritatea de specialitate din subordinea M.F.P. care administrează veniturile statului este Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.)¹. Printre alte obiective, A.N.A.F. îl are şi pe cel de colectare a veniturilor bugetului de stat, reprezentând impozite, taxe şi alte venituri ale bugetului de stat, precum şi a veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor de şomaj, bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, reprezentând contribuţia de asigurări sociale, contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate, contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, datorate de plătitori, persoane juridice şi persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilaţi acestora. A.N.A.F. elaborează, cu avizul direcţiilor de specialitate din cadrul M.F.P., conţinutul şi modelele formularelor şi imprimatelor tipizate utilizate pentru administrarea veniturilor, precum şi insrucţiunile de completare a acestora.

In legătură cu veniturile bugetare, ordonatorii de credite (principali, secundari sau/şi terţiari) au obligaţia de a asigura înregistrarea corectă în sarcina contribuabililor a obligaţiilor fiscale ale acestora. Aceeaşi obligaţie revine ordonatorilor de credite şi în legătură cu veniturile din mijloace extrabugetare, a veniturilor fondurilor speciale şi a celor cu destinaţie specială constituite potrivit legii.

Stabilirea obligaţiilor de plată. Procedurile de impunere a persoanelor fizice şi a persoanelor juridice sunt elaborate şi se aplică de A.N.A.F. în baza dispoziţiilor legale. De asemenea, această autoritate precizează procedurile privind evidenţa contribuabililor, gestiunea dosarului fiscal şi a cazierului fiscal, stimulează conformarea voluntară a plătitorilor de taxe şi impozite.

5.5.6. Structura conturilor de venituri Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice pe baza documentelor care

atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţia fiscală sau decizia emisă de organul fiscal), avize de expediţie, facturi, alte documente legal întocmite sau în momentul încasării efective a acestora, în situaţia în care nu există documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei.

În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea veniturilor se ţine în conturi distincte, după natură şi sursă. Conturile de venituri se dezvoltă în analitic pe structura clasificaţiei bugetare.

Structura contului contabil de venituri este următoarea: 1. simbolul contului (din planul de conturi); 2. bugetul căruia îi aparţine venitul: - bugetul de stat;

68

- bugetele locale; - bugetul asigurărilor sociale de stat; - bugetul asigurărilor pentru şomaj; - bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate; - bugetul fondurilor externe nerambursabile; - bugetul instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri proprii; - venituri evidenţiate în afara bugetelor locale. 3. capitolul; 4. subcapitolul; 5. paragraful. Conturile de venituri se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la întocmirea

situaţiilor financiare) în vederea stabilirii rezultatului patrimonial. În situaţia în care apar operaţiuni ce trebuie înregistrate în debitul conturilor de venituri,

acestea pot fi înregistrate şi în creditul conturilor de venituri, în roşu. Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea activităţii lor bunuri materiale şi

fonduri băneşti primite de la persoane juridice şi fizice sub formă de donaţii şi sponsorizări. Fondurile băneşti acordate de persoanele juridice şi fizice, primite ca donaţii şi

sponsorizări de instituţiile publice finanţate integral de la buget, se varsă direct la bugetul din care se finanţează acestea. Cu aceste sume se majorează creditele bugetare ale bugetului instituţiei publice beneficiare şi care urmează să se utilizeze potrivit legii.

Cu fondurile primite de către instituţiile publice finanţate integral din venituri proprii şi cele finanţate din venituri proprii şi subvenţii de la buget se majorează bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora.

5.6. Contabilitatea angajamentelor şi a elementelor extrabilanţiere Drepturile şi obligaţiile, precum şi unele bunuri care nu pot fi integrate în activele şi

pasivele unităţii, se înregistrează în contabilitate în conturi în afara bilanţului, denumite şi conturi de ordine şi evidenţă.

În această categorie se cuprind angajamente (garanţii) acordate sau primite în relaţiile cu terţii, active fixe luate cu chirie, valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare sau custodie, debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare, chirii şi alte datorii asimilate, efecte scontate neajunse la scadenţă, precum şi alte valori.

Materiale bibliografice obligatorii 1. Creţoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, Ediţia a II-a,

Editu (Editura C. H. Beck) ra C. H. Beck, Bucureşti, 2007

 Întrebări recapitulative: 

69

3. Cum se înregistrează cheltuielile şi veniturile în co4. Ce reprezintă rezultatul patrimonial? Dar rezultat5. Sistemul ordonatorilor de credite. Definiție şi rol. 

1. Ce reprezintă datoriile pe termen scurt? Sau datoriile pe termen lung?  t.  Evidențiați  modul  de 

2. Prezentați  bunurile  domeniului  public  şi  domeniului  priva

reflectare în contabilitate al acestora. 

ntabilitate?  ul reportat? 

Modulul 6: SITUAŢIILE  FINANCIARE ANUALE  Obiectivele modulului:

• Se doreşte înţelegerea de către studenţi a componentelor situaţiilor financiare şi rolul acestora în intituţiile publice.

• Precizarea rolului bilanţului, dar şi modificările în cadrul acestuia. • Importanţa contului de execuţie bugetară

Se constituie din: (v. O.G. nr. 61/2001 pentru modificarea şi completarea Legii

Contabilităţii nr. 82/1991, art.27 (3): - bilanţ - cont de profit şi pierdere - situaţia modificării capitalului propriu - situaţia fluxurilor de trezorerie - politici contabile - note explicative. Pentru persoanele juridice care aplică reglementările contabile

armonizate cu directivele C.E.E. şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice, situaţiile financiare anuale sunt cele simplificate, care se compun din:

- bilanţ - cont de profit şi pierdere - politici contabile - note explicative.

Pentru instituţiile publice, documentul oficial de prezentare a situaţiei patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli îl reprezintă situaţiile financiare. Acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanţelor Publice, aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice.

6.1. Componenţa situaţiilor financiare Situaţiile financiare trimestriale şi anuale ale instituţiilor publice cuprind: • bilanţul; • contul de rezultat patrimonial; • situaţia fluxurilor de trezorerie; • situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor; • anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile şi note explicative; • contul de execuţie bugetară. Situaţiile financiare se întocmesc în moneda naţională, respectiv în lei, fără subdiviziunile

leului. Pentru necesităţile proprii de informare şi la solicitarea unor organisme internaţionale, se pot întocmi situaţii financiare şi într-o altă monedă.

Întocmirea situaţiilor financiare anuale trebuie să fie precedată obligatoriu de inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiune, potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul Finanţelor Publice.

Situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare (active nete/ patrimoniu net/ capital propriu), precum şi a performanţei financiare şi a rezultatului patrimonial.

70

Situaţiile financiare se semnează de conducătorul instituţiei şi de conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie.

Instituţiile publice au obligaţia să prezinte la unităţile de trezorerie a statului la care au deschise conturile situaţia fluxurilor de trezorerie pentru obţinerea vizei privind exactitatea plăţilor de casă, a soldurilor conturilor de disponibilităţi, după caz, pentru asigurarea concordanţei datelor din contabilitatea instituţiei publice cu cele din contabilitatea unităţilor de trezorerie a statului.

Situaţiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidenţa trezoreriilor statului se vor restitui instituţiilor publice respective pentru a introduce corecturile corespunzătoare.

Este interzis instituţiilor publice să centralizeze situaţiile financiare ale instituţiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.

Instituţiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite secundari sau terţiari, depun un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanţelor Publice sau direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti, după caz, un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale, potrivit normelor şi la termenele stabilite de acesta.

Unităţile fără personalitate juridică, subordonate instituţiei publice, organizează şi conduc contabilitatea operaţiunilor economico-financiare până la nivel de balanţă de verificare, fără a întocmi situaţii financiare.

Activitatea desfăşurată în străinătate de unităţile fără personalitate juridică, subordonate instituţiilor publice din România, se include în situaţiile financiare ale persoanei juridice române şi se raportează pe teritoriul României.

6.1.1. Bilanţul

1. Definiţie. Componenţă Bilanţul contabil prezintă situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute de o entitate la un

moment specificat, punând faţă în faţă – prin dubla reprezentare – mijloacele şi resursele; este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii ale instituţiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.

Actul de conducere în sectorul public (şi în cel privat) impune folosirea informaţiilor contabile la anumite perioade – atât în cursul anului bugetar cât şi la încheierea exerciţiului – într-o formă centralizată, generalizată, sintetică. Acestei cerinţe trebuie să-i răspundă situaţiile financiare prin intermediul cărora datele înregistrate în conturi sunt prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari cu ajutorul cărora să poată fi caracterizată situaţia şi starea patrimoniului, situaţia financiară şi rezultatele obţinute.

Reprezentarea la un moment dat a patrimoniului instituţiilor publice (şi cel al operatorilor economici) în mod sintetic şi exhaustiv se obţine cu ajutorul bilanţului. „Procedeu principal al metodei contabilităţii şi bază informaţională fundamentală, bilanţul se prezintă practic sub forma unui complet ordonat al conturilor cu ajutorul căruia se organizează şi se centralizează datele evidenţei la nivelul fiecărei autorităţi cu personalitate juridică, indiferent de obiect, mărime, proprietate sau complexitate.” 16

Bilanţul se întocmeşte pe baza ultimei balanţe de verificare a conturilor sintetice, încheiată după înregistrarea tuturor documentelor în care au fost consemnate operaţiunile economico-financiare aferente perioadei raportate.

16 Drăgan, C.M. – Contabilitatea instituţiilor publice, 2005. Editor: Asociaţia Europeană de Studii şi Consultanţă, p.279.

71

Bilanţul se prezintă sub forma unui tabel care are două părţi distincte: activul (partea stângă) şi pasivul (partea dreaptă). Acest tabel specific în forma şi conţinutul său este unul din procedeele specifice metodei contabilităţii, unul deosebit de important.

Schematic, bilanţul se prezintă astfel:

Activ BILANŢ Pasiv • Imobilizări (necorporale, corporale, • Capitaluri (rezultatul exerciţiului

financiare) curent şi rezultatul reportat; • Active circulante (stocuri, mijloace fonduri imobilizate; fonduri de trezorerie, creanţe etc.) curente ş.a.) (din activ se scad datoriile) • Provizioane • Datorii ( împrumuturi şi alte datorii) (din pasiv se scad creanţele restante – cele peste un an) Total Activ = Total Pasiv

Prin diferenţa dintre total activ şi total datorii se determină indicatorul active nete, care

trebuie să fie egal cu capitalurile proprii. Patrimoniul oricărei entităţi este reflectat în bilanţ sub două aspecte: al componenţei şi

structurii lui natural – materiale, ca active – în partea stângă şi ca mod de dobândire, ca provenienţă, respectiv ca surse de formare, ca pasive – în partea dreaptă. Toate drepturile şi obligaţiile înscrise în contabilitate, inclusiv în bilanţ, sunt evidenţiate în momentul constituirii acestora şi nu în momentul stingerii lor (al rambursării, efectuării plăţii/încasării ş.a.). „... activul prin componenţa sa evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul, clasificarea surselor de finanţare în funcţie de modul de constituire (surse proprii şi surse străine) şi exigibilitatea lor”. 17

Pentru fiecare element de bilanţ trebuie prezentată valoarea aferentă elementului respectiv pentru exerciţiul financiar precedent. Teoretic, fiecărui post de bilanţ – de activ sau de pasiv – îi corespunde un cont contabil, cont de activ sau cont de pasiv: această relaţie exprimă legătura dintre cont şi bilanţ. În practică însă, în cadrul unor lucrări pregătitoare întocmirii bilanţului, se efectuează cumulări şi disocieri ale soldurilor unor conturi, chiar înregistrarea unor solduri ale unor conturi de pasiv în activul bilanţului, şi invers (soldurile unor conturi de activ se înscriu în pasivul bilanţului). Scopul acestor permutări este cel al creşterii potenţialului informaţional şi de analiză a bilanţului.

Activele sunt prezentate în activul bilanţului în starea lor la momentul încheierii acestuia: de aici denumirile de imobilizări, stocuri, disponibilităţi băneşti ş.a. Activele – datorită diversităţii, complexităţii, multitudinii acestora – se clasifică unitar pe economie pentru a fi evidenţiate în acelaşi mod – prin aceleaşi înregistrări contabile – oriunde funcţionează entitatea care întocmeşte bilanţ contabil. O primă clasificare a activelor este în active imobilizate – sau fixe – şi active circulante – sau curente.

Activele imobilizate, sau fixe, sunt, evident, imobilizări, respectiv bunuri imobile. Sunt valori economice a căror perioadă de utilizare este mai mare de un an, deci se caracterizează printr-o utilizare durabilă. Această categorie de active participă la mai multe cicluri de producţie/activitate. Activele cuprinse în categoria celor fixe se deosebesc de alte active materiale şi prin valoarea mare de înregistrare a acestora în evidenţele contabile (în prezent pragul valoric de la

17 Călin O., Văduva I., Ristea M., Neamţu H., Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 1997, p.35.

72

73

care un activ material este considerat activ fix este de peste 1800 lei18). Exemple de active imobilizate: clădiri, mijloace de transport, construcţii speciale ca poduri, ziduri de sprijin ş.a.

Activele circulante, sau curente, sunt acele valori economice existente sub forma stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor băneşti. Acestea se află într-o continuă stare de transformare ca formă materială şi/sau valorică. Spre deosebire de activele fixe, utilizarea acestora este limitată convenţional la un singur ciclu de producţie / activitate. Stocurile, ca active circulante, sunt acele valori economice care prin natura lor sunt utilizate ca materii prime, materiale (consumabile), ambalaje etc.

În mod convenţional în categoria stocurilor sunt incluse şi obiectele de inventar. Valoarea de înregistrare în contabilitate a obiectelor de inventar este de sub 1800 lei indiferent de durata lor de funcţionare. De asemenea, sunt înregistrate ca obiecte de inventar acele bunuri care au o durată de funcţionare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor contabilă. Datorită acestor particularităţi, obiectele de inventar se mai denumesc curent drept bunuri de mică valoare sau de scurtă durată. Sunt asimilate obiectelor de inventar echipamentul de protecţie, de lucru, sportiv, sculele şi verificatoarele ş.a.

Disponibilităţile băneşti reprezintă numerarul din casieria instituţiei şi sumele aflate în conturile curente sau de disponibil deschise la unităţile bancare sau ale trezoreriei statului. Din categoria disponibilităţilor băneşti fac parte şi carnetele de cecuri cu limită de sumă, acreditivele şi avansurile de trezorerie. Toate acestea se constituie în active şi sunt reflectate în activul bilanţului.

Pasivele reprezintă acelaşi patrimoniu, dar reflectat din punctul de vedere al provenienţei, respectiv al surselor de formare: capital propriu, surse atrase, împrumutate ş.a. Rezultă că, prin componenţa sa, pasivul bilanţului – evidenţiind sursele de finanţare a bunurilor/activităţii economice – indică gradul de finanţare proprie/atrasă, inclusiv exigibilitatea surselor împrumutate (termenul de rambursare/decontare).

Capitalul, sub diferitele sale forme, reprezintă fonduri proprii şi reflectă modul de finanţare din surse proprii a bunurilor economice aflate în circuit (acestea din urmă sunt redate în activul bilanţului).

Pe lângă resurse proprii, bunurile/activitatea este finanţată şi din împrumuturi, din care rezultă obligaţii de rambursare, decontări cu persoane fizice, juridice etc. Aceste persoane sunt denumite generic creditori întrucât creditează instituţia/operatorul în cauză. Ca sursă de finanţare, datoriile sunt rambursabile din momentul naşterii obligaţiei faţă de cei care le-au acordat (dacă nu s-a convenit altfel) până în momentul rambursării complete (dacă este vorba de credite bancare sau de credite acordate de persoane fizice) sau, în cazul datoriilor generate de relaţiile de decontare, până în momentul plăţii lor. Datoriile se grupează şi în datorii financiare (creditele primite de la bănci sau instituţii de credit pe termen lung şi/sau mijlociu), datorii fiscale (impozite datorate pe profit, pe salarii etc.), datorii salariale (privind obligaţiile salariale ale angajatorului faţă de angajaţi) ş.a.

În pasivul bilanţului se reflectă şi creanţele. Acestea sunt valori avansate de o persoană fizică/juridică în calitate de proprietar, administrator, finanţator al unei părţi din patrimoniu cu scopul de a primi un echivalent valoric. Beneficiarii respectivelor valori avansate poartă denumirea de debitori (instituţia, operatorul căruia i se acordă sume cu titlu rambursabil devine debitor până la achitarea debitului). Egalitatea dintre activul şi pasivul bilanţului este obligatorie şi are ca bază economică corespondenţa deplină între mijloacele (active) şi sursele de procurare a acestora (pasive). Nu pot exista în patrimoniul unei instituţii (sau al unui operator economic) mijloace fără sursă de finanţare, şi invers.

Întocmirea bilanţului este precedată de o serie de lucrări pregătitoare: inventarierea, reevaluarea, clasificarea creanţelor şi datoriilor după vechime (în curente – de până la un an, şi necurente – de peste un an), operaţii de regularizare ş.a. Toate aceste lucrări, şi altele, contribuie la întocmirea unui bilanţ realist, care reflectă situaţia de fapt.

18 Se stabileşte periodic prin hotărâre a Guvernului. Pragul de 1800 lei este stabilit prin H.G. nr.105/2007. În spaţiul european comunitar pragul valoric de la care un activ material este considerat activ fix este de 420 € (în ţările membre UE care au adoptat moneda unică).

Exemplu: O instituţie publică întocmeşte următorul bilanţ contabil la sfârşitul exerciţiului bugetar (A se vedea şi Fig. 1, p.40) Bilanț contabil la 31.12. ... 

ACTIV                                                                                       PASIV I.  Active financiare     1. Rezerve, fonduri     Titluri de participare (deținere de acțiuni)  6 000,00     63 800,00   Creanțe imobilizate (împrumuturi pe termen 

lung)  12 000,002. Rezultatul reportat (sold creditor) 

12 200,00   Active fixe (nefinanciare)     3. Rezultatul patrimonial (sold creditor)     Active corporale        11 500,00   Terenuri, clădiri, maşini, mobilier  20 000,00        Active necorporale           Programe software  12 000,00        Înregistrări pe pelicule  2 000,00        Stocuri (active)            Materiale consumabile  8 000,00        Obiecte de inventar  11 000,00        Creanțe curente şi necurente (creanțe ce 

urmează a fi încasate într‐o perioadă mai mică de un an şi mai mare de un an)  15 000,00      

  Disponibilități băneşti (conturi la bancă)   9 000,00        Disponibil în casă  0,00        Total Active 95 000,00      II.  Datorii curente şi necurente (cu termen de 

rambursare sub un an şi de peste un an): (3000+4500)  7 500,00         

 Active nete: Total active (I) – Total datorii (II)  87 500,00  

Capitaluri proprii (1 + 2 + 3)  87 500,00 

2. Modificările bilanţului

Exercitarea atribuţiilor date prin lege instituţiilor publice face ca funcţionarea acestora să fie activă, dinamică. Activitatea instituţiilor şi autorităţilor în interesul public se efectuează cu cheltuieli, cu încasări de venituri şi viramente de credite bugetare, cu transferuri şi subvenţii ş.a.

Astfel, fiecare operaţie economică, financiară, dă naştere unei modificări în bilanţ. În practică însă nu se încheie – şi nici nu se poate încheia - bilanţ contabil după fiecare operaţie economică şi nici după efectuarea câtorva operaţii. Operatorii economici, instituţiile publice şi celelalte entităţi încheie bilanţurile contabile potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991.

Cu referire directă la instituţiile public, Legea prevede ca acestea să încheie bilanţ contabil la sfârşitul exerciţiului bugetar, la încheierea trimestrelor şi a semestrului I, în momentul începerii funcţionării, la încetarea activităţii, în cazul fuzionării ş.a.

Bilanţul se modifică ca urmare a unei singure operaţii fie numai în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ şi în pasiv în sensul majorării sau diminuării cu aceeaşi sumă a unor posturi din bilanţ. În toate situaţiile de modificare a bilanţului se menţine egalitatea dintre activ şi pasiv. Principalele modificări ale bilanţului ca urmare a unei operaţii economice se încadrează în unul din următoarele tipuri:

I. Modificări de structură: a) A + x - x = P

Se modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în activul bilanţului, fără a afecta egalitatea acestuia cu pasivul.

b) A = P + x – x Se modifică simultan unul sau mai multe posturi numai în pasivul bilanţului, fără a afecta

egalitatea acestuia cu activul. II. Modificări de volum:

a) A + x = P + x Se majorează simultan un post/mai multe posturi atât în activul cât şi în pasivul bilanţului,

fără a afecta egalitatea bilanţieră. b) A – x = P – x

Se diminuează simultan un post/mai multe posturi atât în activul cât şi în pasivul bilanţului, fără a afecta egalitatea bilanţieră. Bilanţul, fiind singurul instrument contabil cu ajutorul căruia patrimoniul este reprezentat sub dublu aspect – ca active şi pasive – va reflecta în posturile sale oricare din cele patru tipuri de modificări care pot avea loc în decursul desfăşurării activităţii astfel încât egalitatea dintre cele două părţi ale tabloului bilanţier să se menţină (neexistând alternativa inegalităţii între acestea). În cazul ambelor tipuri de modificări se produc schimbări în posturile de bilanţ, fără influenţarea totalului bilanţier în cazul modificărilor de structură şi cu diminuarea – sau majorarea – totalului în cazul modificărilor de volum.

Totodată, bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ, datorii şi capital propriu ale instituţiei publice la sfârşitul perioadei de raportare, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.

Pentru fiecare element de bilanţ trebuie prezentată valoarea aferentă elementului respectiv pentru exerciţiul financiar precedent. Dacă valorile prezentate anterior nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative.

Un element de bilanţ pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent pentru exerciţiul financiar precedent.

75

În bilanţ, elementele de natura activelor sunt prezentate în funcţie de gradul crescător al lichidităţii, iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate în funcţie de gradul crescător al exigibilităţii.

Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituţia publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice. Activele şi datoriile curente se prezintă în bilanţ distinct de activele şi datoriile necurente.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice, după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete sau patrimoniu net şi se determină ca diferenţă între active şi datorii. În funcţie de necesităţile de informare, Ministerul Finanţelor Publice poate solicita prezentarea în bilanţ a unor informaţii suplimentare faţă de cele care trebuie prezentate în mod curent, de regulă. Formatul bilanţului nu poate fi modificat de la un exerciţiu financiar la altul. Ca structură şi conţinut, în bilanţul contabil se reflectă toate principiile contabilităţii.

6.1.2. Contul de rezultat patrimonial Contul de rezultat patrimonial (simbol 121) prezintă situaţia veniturilor, finanţărilor şi

cheltuielilor din cursul exerciţiului curent. Veniturile şi finanţările sunt prezentate pe feluri de venituri după natura sau sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu.

Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor, indiferent dacă au fost plătite sau nu. Pentru fiecare element din contul de rezultat patrimonial trebuie prezentată valoarea aferentă elementului corespondent pentru exerciţiul financiar precedent. Dacă valorile prevăzute anterior nu sunt comparabile, absenţa comparabilităţii trebuie prezentată în notele explicative. Un element din contul de rezultat patrimonial pentru care nu există valoare nu trebuie prezentat, cu excepţia cazului în care există un element corespondent pentru exerciţiul financiar precedent. Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanţa financiară a instituţiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte, precum şi pe total, ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent.

6.1.3. Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaţii referitoare la structura

capitalurilor proprii, influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenţele rezultate în urma reevaluării activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau din corectarea erorilor contabile. Situaţia prezintă în detaliu creşterile şi diminuările din timpul anului ale fiecărui element al conturilor de capital.

6.1.4. Anexele la situaţiile financiare Anexele sunt parte integrantă a situaţiilor financiare. Ele conţin: politici contabile şi note

explicative. Notele explicative furnizează informaţii suplimentare care nu sunt încorporate în situaţiile financiare.Notele explicative la situaţiile financiare conţin informaţii referitoare la metodele de

76

evaluare a activelor, precum şi orice informaţii suplimentare care sunt relevante pentru necesităţile utilizatorilor în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute.

Notele explicative se prezintă sistematic. Pentru fiecare element semnificativ din bilanţ trebuie să existe informaţii în notele explicative. Pentru elementele prezentate în notele explicative se va prezenta, de regulă, suma corespunzătoare anului curent şi celui precedent, pentru comparaţie. Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de câte ori este necesar, pentru buna lor înţelegere:

a) numele persoanei juridice care face raportarea; b) faptul ca situaţiile financiare sunt proprii acesteia; c) data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaţiile financiare; d) moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare; e) exprimarea cifrelor incluse în raportare (lei).

6.1.5. Contul de execuţie bugetară Contul de execuţie bugetară cuprinde toate operaţiunile financiare din timpul exerciţiului

financiar cu privire la veniturile încasate şi plăţile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul, şi trebuie să conţină:

a) informaţii privind veniturile: - prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive - drepturi constatate - încasări realizate - drepturi constatate de încasat b) informaţii privind cheltuielile: - credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive - angajamente bugetare - angajamente legale - plăţi efectuate - angajamente legale de plătit - cheltuieli efective (costuri, consumuri de resurse). c) informaţii privind rezultatul execuţiei bugetare (încasări realizate minus plăţi efectuate). Contul de execuţie bugetară se întocmeşte pe baza datelor preluate din rulajele debitoare şi

creditoare ale conturilor de disponibil, care trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise în trezorerie sau la bănci, după caz.

Materiale bibliografice obligatorii 1. Mora instituţiilor publice, Editura Universitară, Bucureşti, 2004. riu, A. Suciu G., Contabilitatea

 

Întrebări recapitulative: 

1. Ce reprezintă situațiile financiare? 

2. Ce cuprinde un set de situații financiare? 3. Prezentati bilanțul şi tipurile de modificări în bilanț. 4. Contul de execuție bugetară. Elemente definitorii şi rolul acestuia în instituția publică. 

77

PLANUL DE CONTURI GENERAL PENTRU INSTITUŢII PUBLICE

(Extras)

Clasa 1 CONTURI DE CAPITALURI 100 Fondul activelor fixe necorporale

101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului 102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului 103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale 104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale

117 Rezultatul reportat 117.01 Rezultatul reportat - instituţii publice finanţate integral din buget (de stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)

117.02 Rezultatul reportat - bugetul local 117.03 Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor sociale de stat

121 Rezultatul patrimonial 121.01 Rezultatul patrimonial - instituţii publice finanţate integral din buget (de stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate)

121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local 131 Fondul de rulment 161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni

162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale

Clasa 2 CONTURI DE ACTIVE FIXE

205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare 211 Terenuri şi amenajări la terenuri 211.1 Terenuri 211.2 Amenajări la terenuri 212 Construcţii

213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii 214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active fixe corporale Clasa 3 CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE 302 Materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar Clasa 4 CONTURI DE TERŢI 401 Furnizori 404 Furnizori de active fixe

78

411 Clienţi 421 Personal - salarii datorate 431 Asigurări sociale 437 Asigurări pentru şomaj 442 Taxa pe valoarea adăugată 444 Impozit pe venitul din salarii şi din alte drepturi

450-458-Decontări cu Comunitatea Europeană privind fondurile nerambursabile (Phare, SAPARD, ISPA etc. ) 459 Sume datorate bugetului U.E.

461 Debitori 462 Creditori 463 Creanţe ale bugetului de stat 464 Creanţe ale bugetului local 468 Împrumuturi acordate potrivit legii

468.1 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat 468.2 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local

468.4 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur 468.7 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii 471 Cheltuieli înregistrate în avans 472 Venituri înregistrate în avans Clasa 5 CONTURI LA TREZORERIA STATULUI ŞI BĂNCI COMERCIALE 512 Conturi la bănci 5121 Conturi la bănci în lei 5124 Conturi la bănci în valută 519 Împrumuturi pe termen scurt 520 Disponibil al bugetului de stat 521 Disponibil al bugetului local 5211 Disponibil al bugetului local

5221 Disponibil curent din fondul de rulment al bugetului local Casa şi alte valori 531 Casa 5311 Casa în lei 5314 Casa în valută 532 Alte valori

560 Disponibil al instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii Clasa 6 CONTURI DE CHELTUIELI 602 Cheltuieli cu materialele consumabile

603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 610 Cheltuieli privind energia şi apa 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 614 Cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferări 641 Cheltuieli cu salariile personalului 675 Contribuţia României la bugetul U.E.

79

682 Cheltuieli cu active fixe neamortizabile Clasa 7 CONTURI DE VENITURI ŞI FINANŢĂRI 745 Contribuţiile angajatorilor 746 Contribuţiile asiguraţilor 766 Venituri din dobânzi 768* Alte venituri financiare - PHARE, SAPARD, ISPA -

770 Finanţarea de la buget

Clasa 8 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI 8030 Active fixe şi obiecte de inventar primite în folosinţă 8031 Active fixe corporale luate cu chirie 8036 Chirii şi alte datorii asimilate 8051 Garanţii constituite de concesionar 8060 Credite bugetare aprobate 8061 Credite deschise de repartizat 891 Bilanţ de închidere 892 Bilanţ de deschidere

80

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. Creţoiu, Ghe., Bucur, Ion; Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, Ediţia a II-a, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007 (Editura C. H. Beck).

2. Dascălu, C., Nişulescu, I., Ştefănescu, A., Noua contabilitate publică, Editura InfoMega, Bucureşti, 2005.

3. Drăgan, C.M., Noile orizonturi ale contabilităţii, Editura Universitară, Bucureşti, 2009. 4. Morariu, A. Suciu G., Contabilitatea instituţiilor publice, Editura Universitară, Bucureşti, 2004. 5. Pitulice, Cosmina; Glăvan, Mariana; Contabilitatea instituţiilor publice din România, Editura

Contaplus, Ploieşti, 2007 (biblioteca SNSPA). 6. IPSASB, Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public, traducere, Editura

CECCAR, 2005. 7. Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, republicată în M. O., Partea I, nr. 292 din 15 aprilie 2008. 8. Ministerul Finanţelor Publice – Ordinul ministrului finanţelor publice Nr. 1917/2005 pentru

aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului instituţiilor publice şi Planul de conturi pentru instituţiile publice şi intrucţiunile de aplicare a acestuia (www.monitoruloficial.ro).

• Glosar 1. an bugetar - anul financiar pentru care se aprobă bugetul; anul bugetar este anul calendaristic care începe la data de 1 ianuarie şi se încheie la data de 31 decembrie; 2. angajament bugetar - orice act prin care o autoritate competentă, potrivit legii, afectează fonduri publice unei anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate; 3. angajament legal - faza în procesul execuţiei bugetare reprezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice; 4. buget - document prin care sunt prevăzute şi aprobate în fiecare an veniturile şi cheltuielile sau, după caz, numai cheltuielile, în functie de sistemul de finanţare a instituţiilor publice; 5. contabil - denumire generică pentru persoana şi/sau persoanele care lucrează în compartimentul financiar-contabil, care verifică documentele justificative şi întocmesc instrumentele de plată a cheltuielilor efectuate pe seama fondurilor publice; 6. compartimentul financiar-contabil - structura organizatorică din cadrul instituţiei publice, în care este organizată execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment); 7. deschidere de credite bugetare - aprobare comunicată ordonatorului principal de credite de către Ministerul Finanţelor Publice prin trezoreria statului, în limita căreia se pot efectua repartizări de credite bugetare şi plăţi; 8. donaţie - fonduri băneşti sau bunuri materiale primite de o instituţie publică de la o persoană juridică sau fizică cu titlu nerambursabil şi fără contraprestaţie; 9. excedent bugetar - parte a veniturilor bugetare ce depăşeşte cheltuielile bugetare întrun an bugetar; 10. instituţii publice - denumire generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidentială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare a acestora.

81