contabilitate i rei.doc

Marian Covlea

CONTABILITATE- TEXT DE STUDIU ŞI APLICAŢII -

1

EDITURĂ RECUNOSCUTĂ DE CONSILIUL NAŢIONAL AL CERCETĂRII ŞTIINŢIFICE DIN ÎNVĂŢĂMÂNTUL SUPERIOR (C.N.C.S.I.S).

2

Marian Covlea

CONTABILITATE- TEXT DE STUDIU ŞI APLICAŢII -

3

Copyright © 2008, Editura Pro Universitaria

Toate drepturile asupra prezentei ediţii aparţinEditurii Pro Universitaria Nici o parte din acest volum nu poate fi copiată fără acordul scris al Editurii Pro Universitaria

5

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

C U P R I N S

Introducere 5Capitolul 1 : Definiţia, obiectul şi metoda contabilităţii 7

1.1. Definiţia contabilităţii 71.2. Patrimoniul – obiectul de studiu al contabilităţii 81.3. Metoda contabilităţii: procedee şi principii fundamentale 32

Capitolul 2 : Principiile contabilităţii financiare 362.1. Axiomatizarea contabilităţii financiare. Termeni şi concepte-cheie 362.2. Dispozitivul contabil 412.3. Principiile contabile prevăzute în mod explicit de reglementările contabile româneşti

49

2.4. Principiile contabile recunoscute implicit în contabilitatea românească 552.5. Alte abordări privind principiile contabile 602.6. Caracteristicile calitative ale informaţiilor din raportările financiare 63

Capitolul 3 : Bilanţul contabil 673.1. Definiţia, funcţiile şi tipologia bilanţului contabil. 673.2. Momentele de întocmire a bilanţului contabil 693.3. Formatul bilanţului contabil 703.4. Tipurile de modificări ale elementelor bilanţiere 753.5. Exerciţii şi probleme 76

Capitolul 4 : Contul contabil 804.1. Definiţia, conţinutul economic şi funcţiile contului contabil 804.2. Clasificarea conturilor contabile 814.3. Structura contului contabil 834.4. Regulile de funcţionare a conturilor 854.5. Analiza contabilă 884.6. Modele – tip de înregistrări contabile 904.7. Planul de conturi general (PCG) 98

Capitolul 5 : Balanţa de verificare a soldurilor conturilor 1005.1. Definiţia, funcţiile şi structura balanţei de verificare 1005.2. Identificarea erorilor de înregistrare cu ajutorul balanţelor de verificare

104

5.3. Problemă de rezolvat 105Capitolul 6 : Contul de profit şi pierdere 110

6.1. Conţinutul, structura şi funcţionarea contului de rezultate 110Capitolul 7 : Documentaţia 115

7.1. Documentaţia – procedeu al metodei contabilităţii 1157.2. Documentele de evidenţă: noţiune, clasificare, raţionalizare 1167.3. Verificarea şi corectarea documentelor 119

6

7.4. Reconstituirea documentelor dispărute 1207.5. Circuitul şi păstrarea documentelor 1227.6. Arhivarea documentelor 123

7.7. Modificări ale regimului unor operaţii şi documente cu aplicabilitate de la 1.01.2007 Capitolul 8 : Inventarierea şi reevaluarea patrimoniului

124

1328.1. Introducere 1328.2. Pregătirea inventarierii 1338.3. Desfăşurarea operaţiunilor de inventariere 1368.4. Finalizarea operaţiunilor de inventariere. Reevaluarea elementelor patrimoniale şi valorificarea rezultatelor inventarierii

142

8.5. Norme speciale aplicabile instituţiilor publice în materia inventarierii şi reevaluării patrimoniului

148

8.6. Modele de formulare specifice inventarierii şi reguli de utilizare a acestora

Capitolul 9 : Deprecierea şi amortizarea imobilizărilor 9.1. Introducere în materia imobilizărilor 9.2. Deprecierea imobilizărilor: definiţie, cauze, forme 9.3. Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor 9.4. Amortizarea imobilizărilorCapitolul 10 : Provizioanele 10.1. Definiţii 10.2. Condiţiile, principiile şi regula care stau la baza materiei provizioanelor 10.3. Recunoaşterea provizioanelor 10.4. Constituirea şi anularea provizioanelor

149

161161163163

164183183183

184185

Capitolul 11 : Evaluarea şi calculaţia în contabilitate 18611.1. Introducere 18611.2. Reguli de evaluare 18911.3. Sistemul de preţuri şi tarife – bază a evaluării patrimoniului 191

Capitolul 12 : Formele de contabilitate şi registrele contabile 19412.1. Ciclul contabil şi formele de contabilitate 19412.2. Registrele contabile: format şi utilizare 196

Capitolul 13 : Lucrările şi raportările contabile de închidere a exerciţiului economico-financiar

199

13.1. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului economico-financiar 19913.2. Raportările contabile la închiderea exerciţiului economico-financiar 19913.3. Monografie contabilă 200

Capitolul 14 : Introducere în Contabilitatea de gestiune 14.1. Definiţia, obiectul şi sarcinile Contabilităţii de gestiune

218218

7

14.2. Comparaţie între Contabilitatea de gestiune şi Contabilitatea financiară 14.3. Definiţia, clasificarea şi repartizarea costurilor

222

230Lectura : Contribuţii la perfecţionarea terminologiei contabile româneştiA n e x e

250258

Anexa 1 : Subiecte de examen 258Anexa 2 : Planul de conturi generalBibliografie

266286

8

INTRODUCERE

“Contabilitate. Text de studiu şi aplicaţii” este o lucrare originală care se adresează tuturor celor care fac primii paşi în contabilitate şi doresc să meargă mai departe în acest fascinant domeniu, şi în special studenţilor anului I ai Facultăţii de Relaţii Economice Internaţionale.

Subordonată în principal utilităţii şi oportunităţii didactice, cartea are o structură complexă, specifică atât manualelor, cât şi caietelor de seminar: textul de bază, probleme rezolvate şi propuse spre rezolvare, studii de caz, monografii contabile, teste – grilă, subiecte de examen şi instrumente de lucru utile înţelegerii textului de bază şi rezolvării probelor practice de seminar şi subiectelor de examen (modele de documente, scheme de conturi şi planul de conturi general) şi aprofundării pe mai departe a materiei (lecturi suplimentare şi bibliografie).

Toate acestea sunt urmarea atenţiei deosebite care a fost acordată de către autor dezvoltării capacităţii studenţilor de a lucra independent, autonom din punct de vedere intelectual, precum şi dezvoltării abilităţilor practice, care reprezintă cerinţe de bază a învăţământului actual.

Prezentăm în continuare o listă (incompletă)1 a domeniilor de studiu şi de activitate profesională pentru care materia bazelor contabilităţii, aprofundată, constituie un indispensabil instrument de lucru:

Relaţii economice internaţionale: fiind cea mai complexă specializare economică, cu predominante influenţe externe (standarde internaţionale de contabilitate, standarde internaţionale de calitate, norme de drept internaţional, reguli comerciale uniforme, reguli de conduită, tradiţii şi cutume comerciale şi culturale, valute şi devize, limbi străine, etc.), în acest domeniu competenţa de cel mai înalt nivel, inclusiv în contabilitate, este cel mai important factor de succes, de obţinere a performanţelor de vârf. Contabilitatea îi ajută pe viitorii specialişti să înţeleagă şi să desfăşoare cu maxim de eficienţă tranzacţiile şi operaţiunile între sisteme contabile diferite, să elaboreze bugete în diverse monede, să organizeze activitatea propriei firme şi ale segmentelor reprezentative ale acesteia (departamente şi servicii specializate pe tipuri de mărfuri, pieţe externe, tranzacţii specifice, etc.) în condiţii de rentabilitate. De altfel, toate elementele de extraneitate influenţează în mod decisiv şi modelul contabil al activităţii de comerţ exterior şi cooperare economică internaţională.

Management: principiile contabilităţii ajută la înţelegerea subiectelor legate de formele de organizare a agenţilor economici, caracteristiciile

1 Prelucrare după “Notă către studenţi” din Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C., 2001.

10

corporaţiilor, cuantificarea performanţelor activităţii şi utilizarea internă a informaţiilor contabile de către manageri.

Marketing: principiile de bază ale contabilităţii sunt folositoare pentru înţelegerea subiectelor legate de politicile de preţuri, relaţiile dintre vânzări şi profitabilitate, întocmirea şi urmărirea realizării bugetelor şi planurilor de stimulare.

Economie generală: bazele contabilităţii sunt utile pentru înţelegerea subiectelor de microeconomie, cum ar fi costurile activităţii economice, analiza (marginală) a costurilor, analiza profitabilităţii, maximizarea profitului şi cursurile de schimb ale monedelor; subiecte de macroeconomie cum ar fi moneda şi sistemul bancar, contabilitatea venitului naţional şi operaţiunile în monede străine.

Finanţe: aici principiile contabilităţii sunt utile pentru înţelegerea subiectelor legate de analiza rapoartelor financiare, analiza fluxurilor de lichidităţi, sistemul de bugete al întreprinderii, valoarea în timp a banilor, operaţiunile bancare şi de creditare, managementul fondului de rulment (inclusiv al mijloacelor băneşti, plasamentelor, creanţelor şi stocurilor), finanţarea pe termen scurt şi lung prin intermediul efectelor comerciale, obligaţiunilor, leasingului şi al emisiunii de acţiuni, al fuziunilor şi achiziţiilor de companii.

Sisteme informaţionale: principiile de bază ale contabilităţii sunt utile pentru înţelegerea sistemelor electronice şi contabile, a documentaţiei de sistem, a controlului intern şi a sistemelor de evidenţă a cumpărărilor şi salariilor.

Ca o particularitate tehnică, menţionez că materia evaluării contabile se regăseşte la capitolul de Evaluare, precum şi în cele care tratează Amortizarea şi Inventarierea, datorită importanţei, specificului şi implicaţiilor evaluării în mai multe teme din contabilitate.

Această lucrare se adresează în primul rând tuturor studenţilor anului I de la Facultatea de Relaţii Economice Internaţionale din cadrul Universităţii Creştine „Dimitrie Cantemir”, cu speranţa că le va întregi acestora în mod armonios pregătirea economică, oferindu-le cunoştinţe, abilităţi şi deprinderi utile, solide şi actuale şi de cel mai înalt nivel în acest stadiu al pregătirii lor, ca o garanţie a dezvoltării intelectuale şi profesionale viitoare de succes a acestora.

Februarie 2008 Autorul

11

CAPITOLUL 1CAPITOLUL 1

DEFINIŢIA, OBIECTUL ŞI METODADEFINIŢIA, OBIECTUL ŞI METODACONTABILITĂŢIICONTABILITĂŢII

1.1. Definiţia contabilităţii1.1. Definiţia contabilităţii

Într-o formă simplă şi cuprinzătoare, contabilitatea este o metodă de înregistrare, însumare şi prezentare a operaţiunilor economico-financiare ale unei organizaţii2, exprimate în etalonul universal (moneda).

În România, contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională. Unităţile care au activităţi de import – export şi/sau cooperare economică internaţională vor ţine contabilitatea şi în valutele în care se desfăşoară tranzacţiile.

În această lucrare, studiul bazelor contabilităţii se face pe exemplul contabilităţii financiare, în partidă dublă3, a societăţilor comerciale.

Într-o formă tradiţională, contabilitatea reprezintă disciplina care înregistrează, calculează, analizează şi controlează, în expresie valorică, în mod static şi dinamic (stare, mişcare, utilizare) patrimoniul, cu evidenţierea raporturilor de proprietate şi financiare în care se află acesta, precum şi a rezultatelor obţinute prin utilizarea sa.4

Contabilitatea financiară (pe exemplul căreia studiem aici Bazele contabilităţii) descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea şi structuralitatea sa.

Obiectivul său principal îl constituie conservarea patrimoniului şi furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară5, performanţele şi modificările poziţiei financiare. Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată şi utilizatorilor externi (creditori, investitori, agenţiile guvernamentale, clienţi, furnizori, etc.)6

2 Societăţi comerciale, societăţi/companii naţionale, regii automome, institute de cercetare-dezvoltare, instituţii financiare şi de asigurări, instituţii bancare, instituţii publice, organizaţii non-guvernamentale, cooperative şi societăţi cooperative, asociaţii familiale, persoane fizice autorizate, etc. Pot fi denumite cu termeni generici ca agenţi economici, întreprinderi organizaţii sau unităţi patrimoniale.

3 Noţiunea de contabilitate în partidă dublă va fi tratată în subcapitolele 1.3, 2.4, etc.4 Octavian Bojianu, 2003, p. 23.5 Nivelul atins de indicatorii financiari: valoare patrimoniu, cifră de afaceri, valoare adăugată,

profit, etc. 6 Cu toţii, beneficiarii şi utilizatorii interni şi externi ai informaţiei contabile se numesc

Stakeholders (deţinătorii de miză - traducere din limba engleză), cei care au interes în întreprinderea respectivă, beneficiarii şi utilizatorii informaţiei contabile şi ai rezultatelor, în mod direct sau indirect, din întreprindere sau din afara ei, respectiv: acţionari, manageri, salariaţi,

12

Relaţiile delimitate şi evidenţiate în contabilitatea financiară au o determinare obiectivă, iar faptul că ele apar la intersecţia întreprinderii cu terţii le conferă caracter public, le face divulgabile integral.

Pornind de la această situaţie, contabilitatea financiară este puternic reglementată, normată, standardizată, adică se bazează pe reguli foarte precise privind producţia, prezentarea şi utilizarea informaţiilor contabile.

1.2. Patrimoniul – obiectul de studiu al contabilităţii

Patrimoniul reprezintă atât totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică, ce aparţin unei persoane fizice sau juridice, cât şi bunurile la care acestea se referă:

creditori, investitori, clienţi, furnizori, concurenţa, agenţiile guvernamentale, organizaţiile patronale şi profesionale, comunităţile locale, piaţa de capital, analiştii, mass media, publicul larg. Aceasta este concepţia actuală predominantă de management, denumită Guvernanţă corporativă (Corporate Governance).

13

PATRIMONIUL

Persoane fizice şi juridice

A. Bunuri economice ca obiect de drepturi şi obligaţii

Substanţa materială a realităţii economice

B. Drepturi şi obligaţii referitoare la cauzele stăpânirii realităţii economice

Raporturi juridice de proprietate

Latura existenţialăfizică

Latura economică

Bunuri corporale şi necorporale

Unitatea bunurilor

Bunuri imobile şi mobile

Valoarea bunurilor

Drepturi Obligaţii

Noţiunea de patrimoniu poate fi contestată ca obiect de studiu al contabilităţii dacă este privită în mod simplist, cu caracter limitativ, ca un “Pat al lui Procust” pentru contabilitate. Tocmai de aceea, în ultima perioadă (după 1990), sfera patrimoniului unei întreprinderi şi implicit sarcinile şi terminologia contabilităţii au fost îmbogăţite cu elemente provenite din noua concepţie managerială “Guvernanţa Corporativă” şi “Responsabilitatea Socială a Companiei” ca parte a acesteia.

Astfel, contabilitatea a fost obligată să denumească, să consemneze, să evalueze, să clasifice, să calculeze şi să prezinte elemente noi, care ţin de:

- Protecţia mediului, a resurselor naturale şi asigurareadezvoltării durabile, sustenabile pe termen lung, cu grijă şi responsabilitate pentru generaţiile viitoare;

- Integrarea în comunitatea locală şi sprijinirea acesteia;- Consultarea salariaţilor, respectarea drepturilor lor,

dezvoltarea umană şi profesională, asigurarea protecţiei sociale, a vieţii şi sănătăţii acestora;

- Orientarea întregii activităţi către clienţi şi asigurareaprotecţiei consumatorilor;

- Creşterea permanentă a calităţii produselor şi serviciilor; - Instituirea unor relaţii reciproc avantajoase şi pe termen

lung cu furnizorii;- Respectarea regulilor concurenţei loiale;- Interzicerea exploatării muncii minorilor; - Protecţia în muncă asigurată grupurilor vulnerabile şi

defavorizate (femeile însărcinate şi care alăptează, tinerii, handicapaţii, etc.); - Respectarea normelor de etică profesională şi de

deontologie a afacerilor.Astfel, sub presiunea noilor reglementări legale, standarde, norme şi

practici profesionale a fost abandonată concepţia obţinerii profitului cu orice preţ, iar respectarea noilor reguli s-a transformat în argumente suplimentare de creştere a competitivităţii firmei pe piaţa internă şi internaţională.

În continuare vom da câteva exemple de norme contabile (şi fiscale) în aplicarea principiilor de mai sus:

- Impunerea majorării permanente a capitalului social alfirmelor;

- Scutirea de impozit a investiţiilor destinate protecţieimediului şi sponsorizărilor în scop social şi caritabil;

- Constituirea de rezerve şi provizioane;- Elaborarea unor situaţii financiare mai complete şi mai

detaliate;14

- Deductibilitatea unor cheltuieli sociale, anteriorconsiderate neproductive şi deci nedeductibile;

- Diversificarea şi creşterea importanţei activelor imobilizate necorporale (cheltuieli de dezvoltare, brevete, licenţe, mărci, know-how, fond comercial, etc.) generate prin management performant, personal înalt calificat şi creativ, pace socială, produse de calitate, clientelă fidelă, imagine bună pe piaţă, protecţia mediului, respectarea normelor de etică şi deontologie, etc.

Categoria de patrimoniu a fost studiată în literatura de specialitate din două puncte de vedere: juridic şi economic.

Juridic, categoria de patrimoniu a fost definită ca fiind un complex de elemente reprezentând, pe de o parte, bunurile economice ale unei entităţi, iar pe de altă parte, drepturile şi obligaţiile cu valoare economică ale aceleiaşi entităţi.

Ecuaţia patrimoniului potrivit concepţiei juridice este de forma:

BUNURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGAŢII

Bunurile economice reprezintă tot ceea ce posedă entitatea, identificându-se cu elemente sub formă de terenuri, clădiri, construcţii, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, mijloace de transport, stocuri de materii prime şi materiale consumabile, stocuri de mărfuri, produse finite şi semifabricare, disponibilităţi băneşti şi alte elemente de avere. Se mai numesc şi resurse economice.

Drepturile şi obligaţiile cu valoare economică reprezintă raporturile ce se stabilesc în procesul de procurare şi gestionare al bunurilor. În situaţia în care titularul de patrimoniu este proprietar şi, deci, nu trebuie să acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate în posesia şi folosinţa sa, aceste raporturi capătă forma de drepturi. În situaţia în care pentru bunurile economice ca elemente patrimoniale, titularul de patrimoniu trebuie să dea un echivalent valoric sau să îndeplinească o prestaţie, aceste raporturi capătă forma de obligaţii.

Economic, categoria de patrimoniu delimitează valorile economice prin prisma utilizărilor şi surselor.

Ecuaţia generală a patrimoniului este de forma:

UTILIZĂRI (Activ) = SURSE (Pasiv)

15

Utilizările definesc modul de folosire al resurselor de către unitatea patrimonială în cadrul activităţii pe care aceasta o desfăşoară. La rândul lor utilizările pot fi grupate în:

utilizări permanente sau stabile, adică bunuri de folosinţă îndelungată (mai mare de un an);

utilizări temporare sau curente; utilizări rezultat sub formă de pierdere generală ca

urmare a unei activităţi nerentabile.Sursele reprezintă izvoarele de constituire a activului sau de finanţare a

bunurilor economice, având o determinare juridico-financiară. Ele pot fi grupate în :

surse proprii asigurate de către proprietar (aporturi), amortizări, sume provenite din despăgubirile de la asigurări, valorificarea unor imobilizări, dobânzi şi dividende primite, etc.;

surse atrase sau străine furnizate de terţe persoane fizice sau juridice (băncile pentru credite, firmele de leasing pentru bunurile luate în leasing, furnizorii pentru marfa primită dar încă neachitată, clienţii care au achitat marfa în avans, salariaţii pentru munca prestată dar încă neplătită sub forma de salarii, instituţiile publice pentru taxele, impozitele şi contribuţiile datorate, etc.),

surse rezultat sub forma profitului realizat la închiderea exerciţiului financiar - contabil.

UTILIZĂRI SURSEUtilizări permanente (investiţii, active imobilizate)

Surse permanente (finanţări, capital, datorii pe termen mediu şi lung)

Utilizări temporare (active circulante)

Surse temporare (datorii pe termen scurt)

Componentele patrimoniului potrivit celor două structuri sunt definite în contabilitate prin noţiunile de activ şi pasiv.

Potrivit conceptului juridic: ACTIVUL reprezintă bunurile economice ca valori pozitive ale

patrimoniului,PASIVUL reprezintă drepturile şi obligaţiile ca valori negative ale

patrimoniului.Din punct de vedere economic:ACTIVUL reprezintă utilizările de resurse, PASIVUL reprezintă sursele

de finanţare.

16

ProblemăSocietatea “Invest SRL” este fondată la 1 ianuarie prin aportul a

30.000.000 lei depuşi într-un cont bancar şi prin aportul unor mijloace de transport evaluate la 70.000.000 lei.

În cursul lunii ianuarie societatea efectuează următoarele operaţii economice:

achiziţionarea de mărfuri pe credit în sumă de 90.000.000 lei. vânzarea mărfurilor anterior achiziţionate pe credit la preţul de

140.000.000 lei. salarii plătite cu cec bancar: 20.000.000 lei. prime de asigurare plătite prin cec bancar: 2.000.000 lei. publicitate la posturi radio plătită prin cec bancar: 5.000.000 lei.În cursul lunii februarie societatea încasează 140.000.000 lei de la

clienţii săi şi plăteşte 90.000.000 lei datorii către furnizorii săi.

Se cere:1. Să se întocmească bilanţul de constituire al societăţii.2. Să se prezinte bilanţul şi contul de rezultate la 31 ianuarie.3. Să se prezinte bilanţul la sfârşitul lunii februarie.

Bilanţul este un procedeu folosit de metoda contabilităţii cu ajutorul căruia se prezintă la un moment dat, în expresie valorică, patrimoniul, sub dublul său aspect: sub aspectul destinaţiei economice şi sub aspectul surselor de finanţare. Prin bilanţ se prezintă şi rezultatele finale ale entităţii patrimoniale la un moment dat, sub formă de profit sau pierdere.

Bilanţ de constituireLa data de........

ACTIV (posed) PASIV (datorez)Mijloace de transport 70.000.000 Capital social 100.000.000Conturi curente la bănci 30.000.000TOTAL ACTIV 100.000.000 TOTAL PASIV 100.000.000

17

Contul de rezultate

CHELTUIELI VENITURIAchiziţie de mărfuri 90.000.000 Vânzare mărfuri 140.000.000Salarii 20.000.000Prime de asigurare 2.000.000 Publicitate 5.000.000 TOTAL CHELTUIELI 117.000.000 TOTAL VENITURI 140.000.000

VENITURI > CHELTUIELI PROFIT

PROFIT = 140.000.000 – 117.000.000 = 23.000.000 lei

Pentru întocmirea bilanţului final este necesară analiza influenţei operaţiilor asupra patrimoniului:

a) achiziţie de mărfuri pe credit în sumă de 90.000.000 lei:

ACTIV PASIVMijloace de transport 70.000.000 Datorii furnizori 90.000.000 Mărfuri 90.000.000 Capital social 100.000.000Conturi curente la bănci 30.000.000TOTAL ACTIV 190.000.000 TOTAL PASIV 190.000.000

b) vânzarea mărfurilor pe credit la preţul de 140.000.000 lei:

ACTIV PASIVMijloace de transport 70.000.000 Datorii furnizori 90.000.000 Conturi curente la bănci 30.000.000 Capital social 100.000.000Creanţe clienţi 140.000.000 Profit 50.000.000 TOTAL ACTIV 240.000.000 TOTAL PASIV 240.000.000

c) salarii plătite cu cec bancar în sumă de 20.000.000 lei:


18

d) prime de asigurare plătite prin filă de cec bancar în valoare de 2.000.000 lei:


e) publicitate plătită prin filă de cec bancar în valoare de 5.000.000 lei:

Bilanţ la 31 ianuarie N


În cursul lunii februarie societatea încasează 140.000.000 lei de la clienţii săi (cresc disponibilităţile din contul curent de la bancă) şi plăteşte 90.000.000 lei datorii către furnizorii săi (scad disponibilităţile din contul curent de la bancă):

Conturi curente la bănci = 3.000.000 + 140.000.000 - 90.000.000 = 53.000.000 lei.

Bilanţ la 28 februarie N

ACTIV PASIVMijloace de transport 70.000.000 Datorii furnizori 0Conturi curente la bănci 53.000.000 Capital social 100.000.000Creanţe clienţi 0 Profit 23.000.000 TOTAL ACTIV 123.000.000 TOTAL PASIV 123.000.000

19

STRUCTURA GENERALĂ A PATRIMONIULUI

ACTIV PASIVI. ACTIVE IMOBILIZATE I. DATORII

1. Imobilizari necorporale - datorii financiare (credite, împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni)

- cheltuieli de constituire - datorii comerciale (furnizori, clienţi creditori, efecte de plătit)

- cheltuieli de dezvoltare - datorii fiscale, salariale şi sociale- concesiuni, brevete, licenţe, know-how, mărci (de fabrică, de comerţ, de serviciu) şi alte drepturi similare

- datorii faţă de asociaţi- creditori diverşi.

- fond comercial- alte imobilizări necorporale (programe informatice, baze de date).2. Imobilizări corporale II. PROVIZIOANE PENTRU

RISCURI ŞI CHELTUIELI- terenuri şi amenajări pentru terenuri (desecări, fertilizări, nivelări, terasări, îndiguiri, desărăturări, împrejmuiri, investiţii în infrastructură, întocmiri de documentaţii cadastrale şi de urbanism, etc.)- mijloace fixe (clădiri, construcţii speciale, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii, unelte, dispozitive, mobilier şi aparatură birotică).

III. CAPITALURI PROPRII

- capital social- prime de capital- rezerve din reevaluare- rezerve (legale, statutare, pentru acţiuni proprii, alte rezerve)- rezultatul reportatrezultatul exerciţiului- subvenţii pentru investiţii

3. Imobilizări financiare IV. PASIVE DE REGULARI-ZARE

- titluri de participare - amortizările- creanţe ataşate participaţiilor - provizioanele (pentru deprecieri de

valoare, pentru creşterea valorii datoriilor)

- titluri sub formă de interese de participare

- venituri înregistrate în avans.

20

- alte imobilizări financiare.4. Avansuri pentru imobilizări5. Imobilizări în curs

II. ACTIVE CIRCULANTE1. Stocuri şi producţie în curs de execuţie- materii prime şi materiale consumabile- producţie în curs de execuţie- produse finite şi semifabricate- mărfuri şi ambalaje- obiecte de inventar- baracamente şi amenajări provizorii2. Creanţe sau valori în curs de decontare- creanţe comerciale (clienţi, furnizori debitori, efecte comerciale de primit)- creanţe faţă de angajaţi- creanţe faţă de acţionari- creanţe fiscale, sociale şi salariale- debitori diverşi.3. Titluri de plasament şi disponibilităţi băneşti- acţiuni şi obligaţiuni pe termen scurt- disponibilităţi băneşti (numerarul din casierie, depozite la bancă, avansuri de trezorerie, alte valori de trezorerie – timbre fiscale, judiciare şi poştale, tichete şi bilete de călătorie, bonuri de combustibil, bilete de odihnă şi tratament, tichete cadou şi bonuri de masă, etc.)III. ACTIVE DE REGULARIZARE- cheltuieli constatate în avans (chirii plătite în avans, abonamente, prime de asigurare, dobânzi)- cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii (reparaţii capitale imprevizi-

21

bile, reparaţii capitale curente şi revizii tehnice).

Structuri bilanţiere de activ

Activele imobilizate reprezintă bunuri şi valori economice destinate a fi utilizate o perioadă îndelungată, constituind baza şi mijloacele de acţiune ale unităţii patrimoniale, funcţia lor fiind fixată în activitatea economică şi socială a unităţii, iar prin destinaţia lor nu sunt destinate direct comercializării, nu se consumă şi nu se înlocuiesc după prima utilizare.

Activele imobilizate destinate comercializării întră în categoria stocurilor (produse finite dacă sunt realizate prin producţia proprie şi mărfuri dacă sunt achiziţionate în vederea revânzării).

Activele imobilizate se caracterizează prin patru trăsături distinctive pentru a fi recunoscute ca atare în situaţiile financiare (primele două sunt generale pentru că se aplică tuturor elementelor de activ şi pasiv, ultimele două sunt specifice numai imobilizărilor, generând fiecare câte o consecinţă):

1. caracter productiv;2. evaluare justă, credibilă;3. valoare mai mare; consecinţa: valoarea lor se transmite treptat

asupra costurilor producţiei prin mecanismul amortizării;4. durată de viaţă şi de utilizare mai îndelungată, de regulă peste un

an; consecinţa: participă la mai multe cicluri de producţie. Activele imobilizate se diferenţiază la rândul lor în patru grupe: imobilizări necorporale imobilizări corporale imobilizări financiare

Imobilizările necorporale, denumite şi active intangibile sau nemateriale, cuprind acele valori economice de investiţii care nu îmbracă forma fizică de bunuri materiale concrete. Pentru societăţile cu activitate de comerţ exterior şi cooperare economică internaţională, activele necorporale reprezintă cea mai importantă parte a averii lor, sunt elementele care fac diferenţa în concurenţa cu alte firme pe piaţa externă. De altfel, prevalenţa elementelor nemateriale (care încorporează inteligenţă, creativitate, cercetare, inovare, imagine, etc.) asupra elementelor materiale (terenuri, clădiri, utilaje, stocuri de materii prime şi materiale, etc.) reprezintă cea mai importantă caracteristică importantă a actualei realităţi economice pe plan internaţional (The New Economy) şi pentru o perioadă îndelungată în viitor.

22

Pentru ca un activ necorporal să fie recunoscut în situaţiile financiare este necesar ca el să indeplinească în mod simultan trei categorii de cerinţe, respectiv:

23

a. îndeplinirea celor două condiţii ale definiţiei de activ necorporal:

identificabilitatea (denumire şi descriere scurtă) şi separabilitatea (posibilitatea întreprinderii proprietare de a-l utiliza, închiria, schimba ca pe un element separat, individual, de-sine-stătător sau de a distribui beneficiile viitoare generate de respectivul activ necorporal); şi:

controlul asupra activului corporal, exprimat prin capacitatea întreprinderii de a dispune liber de activ şi de a obţine beneficii economice viitoare din utilizarea activului şi de a restricţiona accesul terţilor la aceste beneficii; beneficiile economice viitoare se referă la veniturile provenite fie din vînzarea produselor sau serviciilor la care contribuie acel activ necorporal, fie din reducerea unor elemente de cost.

b. întrunirea celor două trăsături specifice activelor imobilizate: o valoare mai mare şi; participarea la mai multe cicluri de producţie.

c. întrunirea celor două criterii generale de recunoaştere pentru orice element patrimonial:

caracterul productiv: posibilitatea reală ca beneficiile economice viitoare generate de către activul necorporal să fie obţinute de către întreprinderea proprietară; şi:

evaluarea credibilă: costul (valoarea iniţială) a activului necorporal să poată fi estimat în mod credibil (corect).

În structura lor sunt incluse:Cheltuieli de constituire care cuprind cheltuielile cu înfiinţarea,

dezvoltarea şi fuzionarea unităţilor patrimoniale, cum sunt cele privind taxele şi cheltuielile de înscriere şi înmatriculare şi publicitate, modificarea actului constitutiv, etc.:

- taxe şi cheltuieli pentru încheierea notarială a cererii de autorizare;- autentificare statut la notariat;- taxa de înmatriculare la Oficiul Registrului Comerţului;- taxa de publicare în Monitorul Oficial;- taxa de înregistrare în Registrul Acţionarilor;- taxe de autorizare profesională (autorizaţii, avize, licenţe,

certificate).De asemenea, cuprind cheltuielile de dezvoltare ocazionate de

operaţiunile menite să asigure creşterea de capital prin emisiunea şi vânzarea 24

de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli legate de extinderea unităţii patrimoniale. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării pe o perioadă de cel mult cinci ani.

Cheltuieli de dezvoltare cuprind cheltuielile legate de efectuarea unor lucrări sau obiective de cercetare finalizate, menite să contribuie la crearea de noi tehnologii, noi produse şi investiţii, utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a unităţii patrimoniale. Ele se recuperează pe calea amortizării pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Fac parte din această categorie:

- proiectarea construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară (fără scop comercial) a prototipurilor şi modelelor;

- proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;- proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine – pilot care nu este

fezabilă din punct de vedere economic şi comercial pentru producţia pe scară largă;

- proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori îmbunătăţite;

- realizarea de studii tehnico – economice şi rapoarte de analiză-diagnostic, expertiză, evaluare, restructurare, retehnologizare, cercetări de piaţă, studii de fezabilitate, etc.

Aceste cheltuieli de dezvoltare au sens şi sunt recunoscute cu condiţia să genereze rentabilitate şi profitabilitate economică.

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de exploatare a unui bun, în cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licenţe, a unei mărci (de fabricaţie, de comerţ, de serviciu), a unui know-how şi alte drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală. Aceste cheltuieli vor fi amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziţionat dreptul de utilizare a unor astfel de imobilizări.

Fondul comercial reprezintă acele cheltuieli care sunt efectuate pentru dezvoltarea sau menţinerea potenţialului de activitate al unui agent economic cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de piaţă, emblema, firma, avantajul relativ faţă de concurenţă, etc. Fondul comercial (denumit şi Goodwill) reprezintă capacitatea unei firme de a realiza supra – profit pe baza elementelor enumerate:

Clientela (stabilă) este factorul esenţial al capacităţii firmei de a realiza un anumit volum al vânzărilor pentru un număr sigur de clienţi, prin efectul mobilizator al patrimoniului de a crea prosperitate firmei, prin randamentul de a realiza vânzările pentru un număr cert de clienţi.

25

Vadul comercial este rezultanta calităţii, numărului, ponderii şi frecvenţei consumatorilor de a achiziţiona bunuri de la acelaşi comerciant şi se bazează pe accesibilitatea, poziţionarea fizică favorabilă, convenabilă unui număr cât mai mare de clienţi (în mijlocul unui cartier populat, la stradă, lângă staţia de metrou, la o intersecţie, lângă o mare întreprindere, între primele 10 firme la accesarea pe un motor de căutare pe Internet, etc.).

Emblema reprezintă combinaţia de semne, culori sau înscrisuri prin intermediul cărora pot fi deosebiţi comercianţii. Aceasta asigură un drept de proprietate pentru toate beneficiile care pot fi obţinute din exploatarea fondului de comerţ. Se protejează prin înregistrare la Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci.

Firma este numele sub care se exercită comerţul şi care trebuie să asigure clar şi precis identitatea comerciantului, în scopul eliminării confuziilor. Se dobândeşte prin înscriere la Registrul Comerţului .

Fondul comercial creat de o întreprindere nu se contabilizează în timpul activităţii ei, ci numai cu ocazia determinării preţului de vânzare al întreprinderii respective. Cu alte cuvinte, fondul comercial generat intern nu este recunoscut, iar cel generat extern apare de regulă la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către entitate.

Din cauza dificultăţii de individualizare, evaluare precum şi a volatilităţii sale (fiind denumit de altfel „cel mai necorporal dintre necorporale”), se încearcă fracţionarea şi atribuirea fondului comercial pe celelalte active (şi în special pe cele corporale), urmând ca partea din fondul comercial care nu s-a putut atribui acestora să fie considerată ca fond comercial separat, de-sine-stătător, evidenţiat şi tratat ca atare în raportările financiare.

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ separat, mărimea fondului comercial se amortizează de regulă pe o perioadă de cinci ani, sau pe o perioadă mai mare de cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului (cât produce valoare adăugată) şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative la bilanţ.

Avansuri şi alte imobilizări necorporale: cuprind avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale.

Imobilizările necorporale în curs de execuţie: reprezintă imobilizările necorporale netrminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz.

26

Imobilizările corporale, denumite şi active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. În cadrul imobilizărilor corporale sunt incluse:

Mijloacele fixe :- clădiri, construcţii speciale;- unelte, dispozitive, instrumente, mobilier şi aparatură birotic;- maşini, utilaje şi instalaţii de lucru ;- aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare;- mijloace de transport;- animale şi plantaţii.

În conformitate cu legislaţia din ţara noastră, sunt considerate mijloace fixe, obiectul singular sau complexul (setul, garnitura, ansamblul) funcţional de obiecte utilizat ca atare, ce îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: are o valoare mai mare decât limita stabilită de lege (în prezent, 1.800 lei) şi o durată normată de utilizare mai mare de un an. Atunci când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs, în mod similar cu imobilizările necorporale.

Imobilizările corporale îşi pierd din valoare ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor (fizică – scăderea performanţelor) şi a progresului tehnic (morală – apar produse cu performanţe mai bune, mai la modă, etc.).

Uzura sau deprecierea imobilizărilor poate fi permanentă (ireversibilă) sau temporară (reversibilă).

Constatarea pierderii ireversibile de valoare suferită de imobilizările corporale (cu excepţia terenurilor, imobilizărilor financiare, imobilizărilor în curs şi avansurilor pentru imobilizări) şi includerea ei în costuri, poartă denumirea de amortizare. Nu intră în procesul de amortizare: terenurile,

27

cu destinaţie economică (agricolă, industrială, etc.)Terenurile

cu destinaţie locativă

aflate în conservare

imobilizările financiare, imobilizările în curs şi avansurile pentru imobilizări. Amenajările pentru terenuri se amortizează.

Constatarea pierderii reversibile de valoare a imobilizărilor se face prin calcularea şi înregistrarea unor ajustări de valoare (provizioane). Toate tipurile de imobilizări pot suferi reduceri temporare de valoare.

Avansuri pentru imobilizări corporale şi imobilizări corporale în curs (nefinalizate la data bilanţului) reprezintă alte componente ale grupei de imobilizări corporale.

Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare pe termen lung, cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăţi sub forma titlurilor de participare, titlurilor imobilizate ale activităţii de portofoliu şi altor creanţe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă titlul7 de valoare sub formă de acţiuni şi alte valori similare investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor unităţi patrimoniale. Deţinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea de către unitatea deţinătoare a unui control sau influenţe semnificative asupra unităţii patrimoniale emitente.

Amortizarea participaţiilor se realizează sub forma dividendelor distribuite din portofoliul obţinut de societatea comercială emiţătoare de titluri de participare.

Titlurile imobilizate ale activităţii de portofoliu constau în titlurile dobândite (altele decât cele de participare), în vederea realizării unor venituri financiare, fără a putea interveni în gestiunea unităţii patrimoniale emitente.Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care unitatea patrimonială doreşte să le conserve pe termen lung, sau care nu pot fi vândute pe termen scurt, sunt delimitate în contabilitate sub forma titlurilor imobilizate.

De asemenea, titlurile dobândite pentru a realiza la o scadenţă un profit, fără a interveni în gestiunea altor societăţi, sunt considerate titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu.

Creanţele imobilizate cuprind creanţele legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate.

Creanţele legate de participaţii reprezintă acele creanţe ale unităţii patrimoniale care iau naştere cu ocazia acordării de împrumuturi altor unităţi patrimoniale la care aceasta deţine titluri de participare.

Împrumuturile acordate pe termen lung reprezintă sumele acordate unor terţi, în baza contractelor de împrumut, şi pentru care se primesc dobânzi.

7 Titlul este un înscris constatator al unei valori negociabile la bursă.28

Alte creanţe imobilizate cuprind garanţiile şi cauţiunile depuse de unitatea patrimonială la terţi în vederea garantării bunei execuţii a unei obligaţii.

Creanţa reprezintă dreptul creditorului de a primi o sumă de bani au alte bunuri economice ori valori, de la debitori, la un anumit termen.

Creanţele constituie în acelaşi timp un activ pentru creditori şi un pasiv pentru debitori.

Cauţiunea se realizează în baza unui contract conform căruia o persoană garantează pentru o altă persoană, faţă de terţi, că va îndeplini obligaţia persoanei garantate, în cazul în care aceasta nu îşi respectă angajamentul.

Garanţia se realizează tot pe bază de contract, prin care una din părţi, numită garant, garantează celeilalte părţi, denumită beneficiar, executarea unei obligaţii. Garanţia dă dreptul beneficiarului (creditorului) ca în cazul neexecutării obligaţiei de către debitor, să primească suma blocată drept garanţie sau să ceară scoaterea la licitaţie a bunurilor în vederea stingerii obligaţiei asumate.

Activele circulante, denumite şi active curente, cuprind toate activele de exploatare şi cele de trezorerie a căror durată de lichiditate este de până la un an. Ele se află într-o continuă mişcare, schimbându-şi forma materială şi utilitatea în cadrul circuitului economic al patrimoniului. Cu ocazia finalizării fiecărui ciclu de exploatare, diferitele elemente ale activelor circulante sunt înlocuite continuu cu alte elemente de aceeaşi natură.

În raport de forma concretă pe care o îmbracă şi destinaţia pe care o capătă în cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se împart în stocuri şi producţie în curs de execuţie, creanţe, plasamente şi disponibilităţi băneşti.

Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă acele valori economice care prin natura şi destinaţia lor, sunt folosite ca materii prime şi materiale consumabile, producţie în curs de execuţie, produse finite şi semifabricate, mărfuri şi ambalaje aflate în depozite spre vânzare, etc. Ele intervin în ciclul de exploatare al unităţii patrimoniale, fiind consumate la prima utilizare ca materii prime şi materiale consumabile vândute, în cazul mărfurilor şi produselor finite, sau în curs de execuţie dacă au calitatea de producţie neterminată.

În sfera stocurilor se includ şi obiectele de inventar şi baracamentele.Obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita

prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de folosinţă, sau cu o durată de folosinţă mai mică de un an indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamente de protecţie, echipamente de lucru, aparate de măsură şi control şi alte obiecte similare).

29

Baracamentele şi amenajările provizorii sunt bunuri achiziţionate sau confecţionate de unităţile patrimoniale şi sunt utilizate pentru efectuarea unor lucrări sau pentru prestarea unor servicii (barăci, schele, podeţe, împrejmuiri, etc) din care, prin demolare sau demontare, se recuperează materiale.

Creanţele reprezintă valorile economice avansate temporar de către titularul de patrimoniu, altor persoane fizice sau juridice, pentru care urmează să se primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sumă de bani, de o lucrare sau un serviciu.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valorile avansate, urmând să dea un echivalent corespunzător, sunt delimitate prin noţiunea generică de debitori. Toţi debitorii unităţii patrimoniale, sub forma creanţelor legate de vânzarea de bunuri, lucrări sau servicii sunt delimitaţi prin structura de clienţi şi valori asimilate.

Clienţii reprezintă creanţele faţă de terţi ca urmare a vânzărilor pe credit a bunurilor materiale, a lucrărilor prestate şi serviciilor executate, ce fac obiectul activităţii unei întreprinderi. În concluzie, această categorie de active circulante ia naştere în etapa circuitului economic în care mărfurile şi produsele expediate către beneficiari (clienţi) urmează să se transforme în bani. Dacă încasarea echivalentului valoric nu se face concomitent cu livrarea bunurilor către beneficiar, ia naştere un drept de creanţă pentru furnizor (expeditor) şi o obligaţie de plată pentru beneficiar (destinatar), creanţă ce urmează a fi încasată la termenul stabilit de comun acord între cele două părţi.

Clienţii neîncasaţi la scadenţă şi asupra cărora există o lipsă de încredere în ceea ce priveşte solvabilitatea lor, sunt reflectaţi în contabilitate sub forma clienţilor incerţi.

De asemenea, sunt asimilate clienţilor creanţele privind efectele comerciale de primit, ce presupun, de regulă, existenţa unor raporturi juridice anterioare între părţi, rezultate din livrări de mărfuri, prestări de servicii, etc.

Unitatea patrimonială care vinde produse unui client, dacă doreşte să aibă o certitudine mai mare în ceea ce priveşte încasarea echivalentului valoric, solicită clientului său să semneze un efect de comerţ. Ele circulă sub diferite denumiri: înscrisuri, poliţe, cambii, instrumente de plată şi credit. Fiind negociabile, aceste titluri de valoare pot fi cedate, vândute sau transmise.

De exemplu, dacă o întreprindere livrează produse finite unui client şi doreşte confirmarea în scris a capacităţii sale de plată, va solicita semnarea de către clientul său a unei cambii sau trate sau va primi sub semnătura acestuia un bilet la ordin. Aceste efecte comerciale pot fi decontate la termenul de scadenţă înscris în cadrul lor de întreprinderea respectivă, pot fi scontate (vândute) imediat la bancă, situaţie în care banca devine proprietara efectului

30

şi va încasa la scadenţă creanţa de la client, pot fi valorificate ca titluri de valoare la bursa de valori sau transferate altei persoane cu drepturi de creanţă.

Toate drepturile de creanţă, altele decât cele asupra clienţilor, sunt concretizate în:

- creanţe asupra furnizorilor, denumite avansuri, când sunt acordate înaintea începerii execuţiei unei comenzi sau unui contract şi aconturi când sunt acordate după executarea parţială a comenzilor sau contractelor;

- creanţe asupra asociaţilor sau acţionarilor, în numerar şi/sau în natură, reprezentând drepturile de creanţă ale unităţii faţă de asociaţi pentru aporturile la capitalul social subscris;

- creanţele generate de relaţiile de decontare cu personalul, bugetul statului, asigurările sociale, fondul de şomaj, organisme publice;

- debitorii diverşi pentru creanţele determinare de cesiunea (vânzarea) titlurilor de plasament, activelor imobilizate, pagube materiale, reclamaţii, etc.

De asemenea, pot fi incluse în sfera creanţelor şi valorile şi dobânzile de încasat, reprezentând cecurile de încasat, efectele de încasat, cupoanele de încasat detaşabile din titlurile de valoare privind drepturile la dividende sau dobânzi neexpirate la închiderea exerciţiului. Aceste creanţe au un grad de lichiditate relativ mare, dar insuficient de mare pentru a fi cuprinse în categoria mijloacelor băneşti.

Plasamentele şi disponibilităţile băneşti denumite şi valori de trezorerie cuprind toate valorile economice care îmbracă forma sau îndeplinesc funcţia de bani, deoarece au cel mai ridicat grad de lichiditate.

În această categorie de active circulante se deosebesc:a) plasamente speculative (pe termen scurt) în acţiuni de pe piaţa de

capital, bonuri de trezorerie (de stat), etc;b) disponibilităţi băneşti;c) alte valori de trezorerie;d) valori de încasat.

a) Plasamentele se divid în titluri de plasament şi instrumente de trezorerie.

Titlurile de plasament se mai numesc şi investiţii financiare pe termen scurt sau investiţii temporare şi cuprind titlurile achiziţionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt. Acest câştig se determină ca diferenţă dintre preţul de vânzare şi preţul de cumpărare al acestor titluri.

Din categoria titlurilor de plasament fac parte:- acţiunile proprii răscumpărate şi deţinute temporar în vederea influenţării cursului la bursă, a reducerii capitalului social sau în vederea distribuirii lor către asociaţi;

31

- acţiunile altor societăţi cumpărate în vederea efectuării de operaţiuni speculative prin revânzare;- obligaţiuni emise de unitate şi răscumpărate ulterior, în vederea amortizării;- obligaţiuni cumpărate pentru obţinerea de dobânzi sau în vederea revânzării.

Instrumentele de trezorerie sunt reprezentate de titlurile de valoare achiziţionate cu scopul protejării disponibilităţilor băneşti sau al realizării unor operaţiuni speculative. Protejarea disponibilităţilor băneşti împotriva fenomenelor inflaţioniste se face luând în calcul variaţia puterii de cumpărare a monedei naţionale şi rata dobânzii. Din categoria instrumentelor de trezorerie fac parte:

- bonurile de tezaur care se utilizează în cadrul relaţiilor de credit dintre stat şi populaţie. În vederea acoperirii unor urgenţe ale bugetului, statul emite aceste titluri pe baza cărora se împrumută pe termen scurt. Bonurile de tezaur deţinute sunt purtătoare de dobânzi şi sunt irevocabile.

- certificatele substitutive de devize se remit agenţilor economici care au efectuat operaţii de comerţ exterior. Valoarea lor se corectează în funcţie de rata de schimb a devizelor. Deţinătorii de certificate beneficiază de dobânzi.

Astfel, oamenii de afaceri care se deplasează în alte ţări, pentru a nu purta cu ei cantităţi mari de bani reali, depun aceşti bani la o bancă (de obicei în valută convertibilă) primind în schimb un titlu de credit denumit certificat de depozit. Pe baza acestui certificat de depozit persoana respectivă poate ridica aceeaşi sumă de bani de la o bancă corespondentă dintr-o altă ţară.

b) Disponibilităţile băneşti (mijloace băneşti) sunt reprezentate prin numerarul aflat în casieria unităţii şi prin disponibilităţile aflate în conturi la bănci (în lei şi/sau în diferite valute).

Cu ajutorul acestor mijloace băneşti se efectuează operaţiuni de încasări şi plăţi, care pot fi în numerar şi prin decont bancar (fără numerar).

Disponibilităţile băneşti din conturile în lei şi în valută, se divid în disponibilităţi din conturi curente şi din acreditiv.

Disponibilităţile din conturile curente servesc la efectuarea diferitelor categorii de plăţi, la alimentarea acreditivelor, etc. Reîntregirea acestor disponibilităţi se face prin intermediul încasărilor de la terţi, al creditelor contractate de la bănci, al depunerilor de numerar din casieria unităţii,etc.

Acreditivele reprezintă acele mijloace băneşti rezervate la bancă într-un cont distinct, la dispoziţia unui furnizor. Din aceste acreditive urmează să se facă plata furnizorului pe măsura efectuării livrărilor de bunuri, executării lucrărilor sau prestării serviciilor. Acreditivele au şi rolul de a asigura (garanta) plata în favoarea furnizorului.

32

c) Alte valori de trezorerie se individualizează sub forma timbrelor fiscale, judiciare şi poştale, bonurilor de masă şi tichetelor - cadou, bonurilor de combustibil, tichetelor şi biletelor de călătorie, biletelor de tratament şi odihnă, etc.

d) Valorile de încasat şi avansurile de trezorerie. În categoria valorilor de încasat sunt incluse cecurile, efectele comerciale

(titluri de credit) şi certificate de depozit primite de la clienţi şi care urmează a fi încasate (cambii/trate, bilete la ordin, waranturi). Avansurile de trezorerie reflectă sumele acordate unor persoane şi care urmează a fi justificate sau restituite.

Structurile bilanţiere de pasiv

Elementele de pasiv reflectă modul şi sursele de provenienţă, de acoperire şi de finanţare a activelor patrimoniale. Pentru procurarea bunurilor economice, o unitate patrimonială utilizează:

-finanţarea proprie sau capitalul propriu care reflectă şi drepturile întreprinzătorilor sau acţionarilor asupra patrimoniului respectiv obligaţiile întreprinderii ca persoană juridică faţă de aceştia;

-finanţarea străină sau capitalul străin care reflectă şi obligaţiile unităţii patrimoniale faţă de terţi.

Corespunzător celor două modalităţi de finanţare, pasivul patrimoniului se împarte în capitaluri proprii şi datorii. La acestea se adaugă pasivele sub forma provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a subvenţiilor.

Exigibilitatea surselor de finanţare se referă la termenul lor de decontare. În raport cu gradul de exigibilitate, pasivele se grupează în capital permanent (capital propriu plus datoriile pe termen mediu şi lung) şi datorii pe termen scurt sau curente.

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor/ asociaţilor şi corespund finanţării proprii a bunurilor economice aflate în circuitul patrimonial al unităţii. În structura capitalurilor proprii sunt cuprinse: capitalul individual sau social, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele întreprinderii, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului şi fondurile proprii cu scop determinat.

Capitalul individual sau social se constituie la înfiinţarea societăţilor comerciale prin aportul personal al proprietarului sau asociaţilor şi acţionarilor. Acest aport poate fi în numerar sau în natură (imobilizări, stocuri, etc.).

Capitalul social se subdivide în:

33

capitalul subscris şi nevărsat, ce reflectă partea de capital care, deşi a fost subscrisă, nu a fost încă pusă la dispoziţia unităţii patrimoniale prin efectuarea aporturilor corespunzătoare;

capitalul subscris şi vărsat reflectă partea din capitalul subscris care a fost pusă efectiv la dispoziţia unităţii patrimoniale (prin vărsămintele aporturilor convenite în actul constitutiv sau modificator al societăţii).

Pe parcursul desfăşurării activităţii unei societăţi comerciale au loc operaţiuni de majorare şi de reducere a capitalului social.

O problemă interesantă o ridică aporturile la capitalul social, o interesantă intersectare a constrângerilor (condiţiilor) de natură economică şi juridică, specifice patrimoniului. Astfel, aporturile la capitalul social trebuie să îndeplinească şase condiţii pentru a fi acceptate şi considerate valabile:

- să aibă caracter productiv: orice aport legal (inclusiv aur, pietre preţioase, obiecte de artă, etc.) poate avea caracter productiv şi poate fi folosit în procesul de producţie, fie ca garanţie pentru credite şi finanţări, fie prin vânzare şi introducerea echivalentului lor (banii) în circuitul productiv, tocmai de aceea un asociat nu poate cere la retragerea din societate să i se returneze acelaşi aport pe care l-a adus la intrarea în societate;

- să fie corect, credibil evaluate: în afara obiectelor noi, în toate celelalte cazuri re-evaluarea va fi făcută de experţi evaluatori autorizaţi; atribuirea unei valori juste, credibile aporturilor este atât de importantă, încât în situaţia societăţilor cu răspundere limitată cu asociat unic chiar şi aporturile de natura bunurilor noi trebuie reevaluate de către experţi autorizaţi;

- să fie în proprietatea exclusivă a asociatului aportor: nu se admite co-proprietatea, indiviziunea, devălmăşia, etc. şi cu atât mai puţin aporturile care nu sunt în proprietatea asociatului aportor, luate pe credit, etc.;

- să fie într-o formă permisă de lege: legea este foarte permisivă, existând doar o interdicţie generală (pentru bunurile interzise generic de lege la deţinere, utilizare şi comercializare: droguri, explozibili, armament, etc.) şi o interdicţie specială (nu sunt admise ca aporturi la capital creanţele şi prestaţiile în muncă);

- să fie libere de orice sarcină (să nu constituie obiectul unui litigiu în curs sau să nu fie grevate de ipotecă, gaj, sechestru, confiscare, etc.), adică întreprinderea să-şi poată exercita imediat, efectiv şi deplin prerogativele de proprietar (posesie, folosinţă, dispoziţie);

- să fie aportate (vărsate) efectiv, să intre în patrimoniu şi să fie la dispoziţia întreprinderii pentru utilizare integrală şi imediată.

Majorarea capitalului social are loc pe calea emisiunilor de noi acţiuni, a aportului întreprinzătorilor, a fuziunilor şi prin operaţiuni interne de

34

capitalizare (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciţiului precedent, transformarea obligaţiunilor în acţiuni, etc).

Reducerea capitalului se efectuează prin:- rambursarea către acţionari şi asociaţi a unei părţi din capital, atunci

când se consideră că acest capital este prea mare în raport cu volumul activităţii desfăşurate;

- acoperirea pierderilor înregistrate în decursul exerciţiilor financiare anterioare.

Primele legate de capital sunt determinate de operaţiunile de creştere a capitalului prin noi aporturi sau prin fuziuni. Primele legate de capital cuprind:

primele de emisiune; primele de fuziune; primele de aport; prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.În cazul aporturilor noi, primele de emisiune şi cele privind aportul în

natură se creează ca diferenţă între preţul de emisiune al noilor acţiuni (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică). Această diferenţă este determinată de raportul cerere-ofertă de pe piaţă şi de faptul că noii acţionari trebuie să plătească, cu ocazia intrării în societate, o cotă parte din rezervele, rezultatele şi fondurile acumulate de societate.

Primele de fuziune apar în cazul fuzionării mai multor societăţi (operaţiune care presupune emisiunea de noi acţiuni) şi reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea lor nominală.

Primele de aport apar în cazul creşterii capitalului social prin aport în natură. După evaluarea acestui aport se calculează numărul de acţiuni noi care trebuie emise. Primele de aport se determină ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea lor nominală.

Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile sau minusurile create prin reevaluarea oricărui activ. În urma operaţiunilor de reevaluare are loc o creştere sau o micşorare a valorii activelor faţă de valoarea contabilă anterioară, creşterea fiind considerată sigură şi durabilă.

Odată constituite, rezervele din reevaluare sunt menţinute atâta timp cât bunurile la care se referă nu au fost amortizate sau vândute. Pe măsura amortizării, diferenţele din reevaluare sunt utilizate pentru creşterea capitalului social sau transferate la rezultatul reportat, în raport cu prevederile legii.

Rezervele întreprinderii se constituie în principal prin acumularea profitului din exerciţiile financiare precedente. În mod excepţional, rezervele se pot constitui şi din alte elemente ale situaţiei nete cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele de capital.

35

Rezervele sunt structurate în: rezerve legale, rezerve statutare şi alte rezerve.

Rezervele legale sunt impuse de legislaţia unor ţări şi se constituie anual într-o anumită proporţie din profitul net sau din primele de capital. Rezervele legale sunt destinate protejării capitalului în situaţia în care unele exerciţii financiare se încheie cu pierderi.

Rezervele statutare se aseamănă cu rezervele legale, cu deosebirea că modul lor de constituire nu este stabilit prin lege, ci este precizat prin statutul societăţii comerciale şi prin contractul dintre asociaţi sau acţionari. Aceste rezerve nu pot fi diminuate decât după modificarea statutului societăţii.

Alte rezerve sunt constituite de către societăţile comerciale din profitul net, de obicei, prin hotărârea Adunării Generale a Acţionarilor. Aceste rezerve sunt destinate pentru finanţare unor investiţii în imobilizări corporale, pentru distribuirea de dividende în exerciţiile financiare încheiate cu pierderi, pentru răscumpărarea de către societate a propriilor acţiuni, în vederea reducerii capitalului social, etc.

Rezultatele pozitive sau negative reportate din anii precedenţi, a căror repartizare sau acoperire a fost amânată de AGA, sunt incluse în categoria capitalurilor proprii.

Rezultatul net al exerciţiului financiar încheiat este de asemenea inclus în categoria capitalurilor proprii. De remarcat este faptul că, profitul net reprezintă o sursă proprie de finanţare până în momentul repartizării lui pe destinaţii conform legii sau statutului societăţii comerciale respective.

Subvenţiile pentru investiţii (subsidiile de capital) sunt resursele alocate de la bugetul de stat sau de către alte instituţii interesate, în vederea finanţării unor lucrări de investiţii în active imobilizate, lucrări care vor duce la crearea de noi locuri de muncă, la protecţia mediului, etc.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie tot pe seama cheltuielilor, la sfârşitul exerciţiului, când se constată probabilitatea producerii unor pierderi sau cheltuieli. În exerciţiul financiar următor, indiferent dacă s-a realizat sau nu riscul sau dacă cheltuiala a devenit exigibilă, aceste provizioane se anulează prin reluarea lor la venituri. Aceste provizioane sunt impuse de necesitatea aplicării principiului prudenţei în evaluarea patrimoniului. În exerciţiul în care au fost constituite aceste provizioane au fost mărite cheltuielile, iar în exerciţiul următor când are loc anularea lor, se măresc veniturile, ceea ce determină o decalare în timp a impozitului pe profit şi a dividendelor.

Astfel de provizioane se constituie pentru: litigii (când se constată probabilitatea pierderii unui proces în curs de desfăşurare), cheltuieli de

36

repartizat pe mai multe exerciţii (cheltuieli cu reparaţiile), garanţii acordate clienţilor, pierderi din operaţiuni de schimb valutar.

Datoriile sau capitalul străinDatoriile exprimă resursele sau capitalurile furnizate de terţi pentru care

unitatea patrimonială trebuie să acorde un echivalent valoric sau o prestaţie. Persoanele fizice sau juridice faţă de care unitatea are obligaţii băneşti sunt denumite generic creditori. Creditorul reprezintă acea persoană fizică sau juridică, care în cadrul unui raport patrimonial a avansat o valoare economică, urmând să primească o contraprestaţie sau un echivalent valoric.

Datoriile sunt reflectate de contabilitate din momentul naşterii lor şi până în momentul rambursării, restituirii sau plăţii acestora către terţi.Majoritatea datoriilor sunt purtătoare de dobânzi. Din masa patrimonială a datoriilor, semnificative sunt următoarele: datoriile financiare, datoriile comerciale, datoriile fiscale, salariale şi sociale, datoriile privind relaţiile de decontare cu asociaţii şi creditorii diverşi.

Datoriile financiare cuprind creditele primite de la bancă şi alte instituţii de credit, precum şi împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni.

Creditele bancare şi cele primite de la alte instituţii de credit cuprind creditele pe termen lung, mediu şi scurt. Aceste credite, numite şi credite de trezorerie, sunt purtătoare de dobândă şi sunt garantate cu activul unităţii patrimoniale. Ele sunt destinate finanţării investiţiilor şi cheltuielilor curente privind activitatea de exploatare a unităţii.

Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni mai sunt denumite şi împrumuturi obligatare. Societăţile comerciale care au nevoie de un împrumut pe termen lung, emit titluri de credit numite obligaţiuni, pe care le supun subscripţiei publice (direct sau prin intermediul instituţiilor specializate). Cumpărătorii acestor obligaţiuni beneficiază de dobânzi stimulative sau de alte avantaje.

Pentru emitent aceste obligaţiuni reprezintă un împrumut obţinut, iar pentru cumpărător un titlul de plasament.

Datoriile comerciale apar în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionări de bunuri materiale, lucrări şi servicii.

Noţiunea generică de furnizori exprimă în contabilitatea datoria unei întreprinderi care s-a aprovizionat cu bunuri şi servicii, plata lor urmând să se facă ulterior (credit comercial).Dacă plata acestor obligaţii se face prin efecte de comerţ (cambii) acceptate de către furnizor, atunci aceste obligaţii faţă de ei sunt cunoscute sub denumirea de efecte de plată. Prin aceste efecte, beneficiarii de bunuri şi servicii recunosc că datorează furnizorilor o contrapartidă pentru livrările făcute.

37

Datoriile fiscale, salariale şi sociale include obligaţiile unităţii patrimoniale faţă de bugetul de stat şi bugetele locale, faţă de persoana şi faţă de organismele de asigurări sociale şi protecţie socială.

Datoriile faţă de asociaţi reprezintă obligaţiile faţă de acţionari sau asociaţi pentru capitalul de rambursat (dividende de plată), precum şi datoriile în cadrul grupului privind fondurile puse direct sau indirect la dispoziţia unităţii patrimoniale de către asociaţi.

Creditorii diverşi cuprind toate obligaţiile care prin natura lor nu se include în categoriile prezentate mai sus. Noţiunea generică de creditori desemnează persoanele fizice sau juridice faţă de care unitatea patrimonială are anumite obligaţii băneşti izvorâte din alte operaţiuni decât cele legate de aprovizionarea cu bunuri şi servicii.

Probleme:

1. Încadraţi elementele de mai jos în structurile de patrimoniu corespunzătoare:capital social terenuricasa rezervefurnizori salarii datoratecreditori diverşi produse finitemărfuri producţie în curs de execuţierezultatul net al exerciţiului utilajeconturi curente la bănci titluri de participarecheltuieli de constituire credite bancareclădiri clienţimaterii prime debitori diverşi

2. Reconstituiţi schema de clasificare a structurilor de patrimoniu punând în ordine următoarele structuri:

Producţie în curs de execuţie Furnizori Construcţii Casa în lei Capital subscris vărsat Mărfuri Terenuri Clienţi

38

3.Grupaţi elementele de mai jos în clase: Mărfuri Scaune Clădire administrativă Computer Autoturism Materii prime Casa în lei Producţie în curs de execuţie Reclamă luminoasă

1.3. Metoda contabilităţii: procedee de cercetare şi principii1.3. Metoda contabilităţii: procedee de cercetare şi principii fundamentalefundamentale

Ca orice disciplină ştiinţifică, având un obiect propriu de cercetare (patrimoniul), contabilitatea are o metodă, o modalitate specifică de lucru pentru realizarea sarcinilor care decurg din obiectul său.

Complexitatea obiectului de studiu al contabilităţii impune o complexitate a procesului de cercetare şi cunoaştere a acestuia. În aceste condiţii, analiza elementelor componente ale obiectului contabilităţii, trecerea de la fapte individuale la concluzii generale, de la aparenţa fenomenelor la sesizarea esenţei lor, necesită folosirea judicioasă a unor tehnici de lucru, procedee şi metodologii de cercetare.

Metoda este calea raţională de urmat în vederea atingerii unui scop, procedeul este mijlocul de realizare a scopului urmărit, iar principiul este regula cu cel mai mare grad de abstractizare şi aplicabilitate într-un anumit domeniu.

Metoda contabilităţii cuprinde un ansamblu de procedee aflate într-o strânsă intercondiţionare ca un tot unitar, în vederea stabilirii normelor şi principiilor cu caracter special pe care se fundamentează contabilitatea ca disciplină ştiinţifică şi cu ajutorul cărora cercetează starea şi mişcarea elementelor patrimoniale, pentru a sesiza legăturile dintre ele, ca pe această bază să se calculeze rezultatele finale şi să se analizeze şi controleze activitatea desfăşurată de unităţile respective.

Utilizarea ca un tot unitar a procedeelor metodei contabilităţii în interdependenţa şi condiţionarea lor reciprocă este determinată de interdependenţa şi legăturile reciproce dintre componentele patrimoniului ca obiect al contabilităţii, astfel:

a. elementele patrimoniale sunt privite, după cum am văzut în subcapitolul 1.2., sub un dublu aspect (mijloace economice şi surse de

39

provenienţă), dar existenţa şi mişcarea lor se circumscrie în expresie valorică la nivelul unităţii titulare de patrimoniu;

b. între mijloacele economice pe de o parte, şi procesele economice interne pe de altă parte, reflectate de metoda contabilităţii, există o interdependenţă şi o condiţionare reciprocă, în sensul că fără existenţa mijloacelor economice n-ar fi posibilă desfăşurarea proceselor economice, iar fără desfăşurarea proceselor economice, n-ar fi posibilă reproducerea, dezvoltarea mijloacelor economice;

c. aceeaşi interdependenţă şi condiţionare reciprocă există între mijloacele şi procesele economice, pe de o parte, şi sursele de finanţare a acestora, pe de altă parte, reflectate de procedeele contabilităţii, în sensul că orice modificare în volumul şi structura mijloacelor şi proceselor transformatoare determină, direct sau indirect, o modificare în volumul şi structura surselor de finanţare, şi invers.

Pentru elucidarea particularităţilor obiectului său de studiu, metoda contabilităţii se bazează pe două principii fundamentale:

1. Principiul dublei reprezentări: fiecare element patrimonial este privit sub un dublu aspect, de existent şi disponibil faptic pentru utilizare productivă (activ = mijloace economice), respectiv de surse de provenienţă (pasiv = surse, datorii, obligaţii), aşa cum s-a detaliat la subcapitolul 1.2. Această egalitate reprezintă ecuaţia dublei reprezentări (Activ = Pasiv sau Mijloace economice = Surse de finanţare). Acest principiu se materializează în bilanţul contabil.

2. Principiul dublei înregistrări a operaţiunilor economice, determinat de dubla reprezentare: fiecare operaţiune economică se înregistrează, simultan şi cu aceea şi sumă, în două conturi deosebite, denumite conturi corespondente, în debitul unui şi în creditul celuilat. Acest principiu se materializează în contul contabil şi se verifică prin balanţa de verificare a soldurilor conturilor.

Principiul dublei înregistrări necesită unele clarificări suplimentare: - toate elementele patrimoniale ale întreprinderii se află într-o continuă

mişcare şi transformare în fazele circuitului economic, rămânând totuşi într-un echilibru permanent în cadrul unităţii respective;

- mişcarea şi transformarea mijloacelor economice în fazele circuitului economic generează operaţii de ieşire dintr-o fază, şi de intrare în alta; de transformare dintr-o formă în alta, dintr-o stare în alta, de trecere dintr-un loc de gestiune (de păstrare, de producţie, de cheltuieli) în altul. Astfel, activele imobilizate sub formă de utilaje şi activele circulante sub formă de materii prime, materiale şi energie se transformă în active circulante sub formă de semifabricate şi produse finite, care la rândul lor îşi schimbă forma în active

40

circulante băneşti, care de asemenea îşi schimbă forma în active imobilizate şi active circulante materiale, etc. În fiecare operaţiune sunt afectate două zone, prin intrare – ieşire, creştere – scădere, modificare a stării, etc.

Metoda contabilităţii are trei tipuri de procedee de lucru prin care îşi studiază obiectul:

A. Generale, folosite de toate ştiinţele, cum ar fi: - Observarea, care reprezintă faza iniţială a cercetării obiectului de

studiu, luarea la cunoştinţă despre desfăşurarea fenomenelor şi proceselor economice prin simţuri, şi în special prin cel al vederii. Nici o operaţiune economico-financiară nu se consemnează pentru prima oară în documentele justificative dacă operatorul care face consemnarea nu a luat la cunoştinţă personal, prin simţurile sale, că operaţiunea respectivă a avut loc întocmai.

- Raţionamentul logic: pe bază de argumentare şi judecăţi logice (raţionamentul de tip deductiv - silogismul, dilema, paradoxul şi raţionamentul de tip inductiv - transducţia, analogia, ipoteza, etc.), pornind de la fenomenele şi procesele economice care intră în obiectul său de studiu şi care au fost observate, se ajunge la concluzii noi, ce permit stabilirea cu exactitate a modului de reflectare a acestora cu ajutorul diferitelor sale procedee. Astfel, având în vedere că mijloacele economice sunt egale cu sursele lor de provenienţă, s-a stabilit că întotdeauna activul este egal cu pasivul. Tot prin raţionament logic s-a stabilit influenţa pe care o produc operaţiile economice asupra activului şi pasivului unităţii, regulile care stau la baza reflectării operaţiunilor economico-financiare în conturi, conţinutul unor indicatori furnizaţi de contabilitate, etc.

- Comparaţia reprezintă alăturarea a două sau mai multe fenomene şi procese economice care se pot exprima valoric, cu scopul de a stabili asemănările şi deosebirile dintre ele, şi pe această bază să se fixeze anumite noţiuni şi să se tragă anumite concluzii: se compară veniturile cu cheltuielile pentru a se stabili rezultatele finale, se compară indicatorii realizaţi cu cei prestabiliţi pentru a se determina abaterile şi a se lua deciziile corespunzătore în vederea aducerii de corecţii, etc.

- Clasificarea este acţiunea de împărţire, distribuţie, repartizarea sistematică pe clase sau într-o anumită ordine a obiectelor sau fenomenelor în funcţie de asemănările şi deosebirile dintre ele: asemănările le apropie şi le încadrează în aceeaşi clasă, iar deosebirile le diferenţiază şi le distribuie în clase diferite.

- Analiza reprezintă un procedeu ştiinţific de cercetare a unui întreg, a unui fenomen, care se bazează pe descompunerea şi examinarea, pe studierea sistematică a fiecărui element component în parte. De exemplu, analiza contabilă este folosită în înregistrarea corectă a operaţiunilor economice,

41

analiza bilanţului se face pentru stabilirea situaţiei elementelor patrimoniale şi a raporturilor economico-financiare (indicatori) dintre acestea, analiza contului de rezultate se face pentru cunoaşterea mărimii şi proporţiilor diferitelor categorii de venituri şi cheltuieli ale întreprinderii, precum şi a rezultatului exerciţiului, etc.

- Sinteza se bazează pe trecerea de la particular la general, de la detaliu la întreg, de la simplu la compus, prin recompunerea acestuia din părţile componente, după descompunerea efectuată de analiză. Este folosită pe scară largă de metoda contabilităţii în operaţiile de grupare şi centralizare a datelor pentru a le face din ce în ce mai sintetice în scopul generalizării concluziilor ce se desprind din analiza acestora: în acest sens, bilanţul şi celelalte situaţii (raportări) financiare periodice sunt exemple ilustrative.

- Experimentul: reproducerea unui fenomen economic în condiţii pre-determinate, simplificate şi controlate, pentru a trage concluzii utile provind fenomenele economice reale. Se efectuează de către corpurile legiuitoare interne şi internaţionale în domeniul contabilităţii, în vederea elaborării unor norme contabile realiste şi fiabile.

B. Comune şi altor ştiinţe economice:- Documentaţia;- Inventarierea;- Evaluarea;- Calculaţia;C. Specifice numai metodei sale:- Contul contabil; - Balanţa de verificare a soldurilor conturilor;- Bilanţul contabil. Procedeele de la punctele B şi C vor fi tratate în amănunt în capitolele

următoare.

42


PRINCIPIILE CONTABILITĂŢII FINANCIAREPRINCIPIILE CONTABILITĂŢII FINANCIARE

2.1. Axiomatizarea contabilităţii financiare. Termeni şi concepte-2.1. Axiomatizarea contabilităţii financiare. Termeni şi concepte-cheie cheie

Tema acestui capitol se referă la principiile contabile aplicabile de contabilitatea financiară în partidă dublă din România. Aria de aplicabilitate este foarte largă, având în vedere faptul că reglementările contabile româneşti sunt în linii mari, în toate părţile esenţiale, armonizate cu reglementările contabile relevante din Uniunea Europeană (Directiva a IV-a, Directiva a VII-a, Directiva a IX-a), armonizate la rândul lor cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi de Raportare Financiară (IAS/IFRS).

Conceptele-cheie folosite în acest capitol sunt:1. entitate: unitate patrimonială (societate comercială, regie

autonomă, etc.) cu personalitate juridică şi care aplică sistemul contabil respectiv. Sinonime: firmă, companie, întreprindere.

2. principii contabile: convenţiile, regulile şi procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat.

3. IASC (International Accounting Standards Committee): Comitetul (de elaborare) a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, înfiinţat în 1973 cu sediul la Londra, care a funcţionat până în aprilie 2001, când a fost înlocuit de IASB. Este organismul care a elaborat referenţialul contabil internaţional: Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea raportărilor financiare, standardele internaţionale (IAS) în număr de 30, interpretări ale standardelor (SIC) în număr de 11, ghiduri de implementare, etc.

4. IASB (International Accounting Standards Board): Consiliul (de elaborare) a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, care din aprilie 2001 înlocuieşte IASC. Standardele pe care le elaborează se numesc IFRS (standarde internaţionale de raportare financiară), 8 până în prezent, iar interpretările lor se numesc IFRIC, până în prezent în număr de 7.

5. IAS (International Accounting Standards): Standarde internaţionale de contabilitate, elaborate de IASC (până în 2001).

6. IFRS (International Financial Reporting Standards): Standarde internaţionale de contabilitate, elaborate de IASB (după 2001).

7. SIC (Standards Interpretation Committee, până în 2001):

43

a. Comitetul permanent de interpretare a standardelor internaţionale de contabilitate din cadrul IASC;b. Denumirea interpretărilor.

8. IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee, după 2001):

a. Comitetul permanent de interpretare a standardelor internaţionale de contabilitate şi raportare financiară;b. Denumirea interpretărilor.

9. GAAP (Generally Accepted Accounting Principles): Principiile Contabile General Acceptate; are semnificaţia atât de set de principii contabile, cât şi de sistem (dispozitiv) contabil în ansamblul său. Are două variante principale: britanică (UK-GAAP) şi americană (US-GAAP).

10. FASB (Financial Accounting Standards Board): Consiliul de Elaborare a Standardelor Contabilităţii Financiare în SUA (sistemul US-GAAP), organism privat de reglementare a contabilităţii, împreună cu SEC şi AICPA.

11. ACCA (The Association of Chartered Certified Accountants): Asociaţia Experţilor Contabili din Marea Britanie, cea mai mare organizaţie a profesiei contabile din lume, cu sediul la Londra, cu peste 350.000 membri şi studenţi în 160 de ţări ale globului; deşi britanică (sau poate tocmai de aceea), şi-a asumat un rol (mondial) global de strategie, dezvoltare (doctrinară, practică şi etică) şi promovare a profesiei contabile pe plan mondial, atât în sistemul IAS/IFRS, cât şi în sistemul UK-GAAP.

12. AICPA (American Institute of Certified Public Accountants): Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (din SUA), organizaţie a profesiei contabile, care are şi rol normativ în contabilitate.

13. SEC (Stock Exchange Commission): Comisia Bursei de Valori din SUA, care are şi funcţie de reglementare contabilă pentru firmele ale căror acţiuni sunt cotate la bursă.

14. CECCAR: Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

15. CAFR: Camera Auditorilor Financiari din România.

Axiomatizarea contabilităţii financiare

Axiomatizarea contabilităţii financiare se face prin elaborarea postulatelor şi principiilor contabile. În observarea mediului economic, politic, juridic şi social se procedează la o selecţie, pentru a se reţine numai ipotezele fundamentale dezvoltării (deducerii) logice a principiilor şi normelor

44

contabile. În caz contrar, s-ar ajunge la o cascadă de postulate contabile inutile şi nesemnificative, şi ca atare nerelevante şi redundante.

Postulatele şi principiile contabile nu sunt rezultatul descoperirii unui individ sau sau a mai multor indivizi, într-un spaţiu geografic oarecare şi într-un moment bine precizat în timp. De asemenea, ele nu pot fi rezultatul experienţelor ştiinţifice de laborator, dar pot face obiectul unor cercetări de teren în mediul de afaceri. Aceste produse ale axiomatizării contabilităţii fac obiectul schimbării, deoarece se bazează pe un mediu, pe o structură a utilizatorilor de informaţii financiare şi pe necesităţile lor de informare, care evoluează în mod continuu.

Validitatea postulatelor şi principiilor contabile decurge din acceptarea lor generală. Postulatele şi principiile contabile sunt rezultatul unui consens sau, adesea, al unui compromis. Anumite postulate sau principii fac obiectul unor controverse aprinse, alteori unele sunt trecute dintr-o categorie în alta sau invers, având în vedere tocmai dinamismul realităţii, interesele divergente sau graniţa foarte subţire dintre aceste produse intelectuale. De altfel, discriminarea între postulate şi principii nu este decât un exerciţiu universitar. De aceea, postulatele şi principiile contabile sunt departe de a întruni unanimitatea.

Postulatele şi principiile ocupă, prin tradiţie, un loc mai important în contabilitatea anglo-saxonă decât în cea continentală, dar, prin dezvoltarea dispozitivului contabil internaţional, rolul lor este în creştere şi în ţările din Europa continentală.

Postulatele contabile sunt (re)cunoscute şi sub numele de ipoteze, concepţii fundamentale, premise, propoziţii generale, doctrine, axiome, etc. evidente, generale, fundamentale şi ireductibile, care, ca şi în matematică, nu mai trebuie să fie demonstrate.

În continuare vom prezenta următoarea clasificare a postulatelor, ca ipoteze de observare şi măsurare8:

1. Delimitarea spaţiului: postulatul entităţii. Din punct de vedere contabil, întreprinderea este considerată ca o entitate autonomă, cu personalitate juridică proprie, care posedă un patrimoniu distinct de cel al proprietarilor săi.

2. Decuparea în timp:a. postulatul continuităţii exploatării;b. postulatul periodicităţii;c. postulatul specializării sau independenţei exerciţiilor;d. postulatul permanenţei metodelor.

3. Cuantificarea faptelor observate: postulatul unităţii monetare.

8 Feleagă, N.; Ionaşcu, I., 1998, p. 310.45

Principiile contabile, parte esenţială a dispozitivului contabil

Datorită faptului că este important ca toţi cei care ţin evidenţă contabilă şi/sau recepţionează raportările contabile să le poată interpreta uniform, unitar şi corect, s-a elaborat un set de norme cu caracter general ce formează cadrul conceptual general al contabilităţii financiare, numite principii contabile. Acestea pot fi definite ca fiind «convenţiile, regulile şi procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat»9.

Principiile contabile mai pot fi definite şi drept elemente conceptuale, propoziţii cu caracter general, reguli de bază care asigură, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, şi pe de altă parte, reprezentarea fidelă, clară, sinceră şi completă a evoluţiei întreprinderii prin intermediul situaţiilor financiare.

Aplicarea riguroasă şi respectarea cu consecvenţă a principiilor contabile conferă informaţiei contabile şi raportărilor financiare relevanţă, fiabilitate, credibilitate şi mai ales comparabilitate în timp, în spaţiu şi între domenii diferite de activitate:

- Compararea performanţelor aceleiaşi întreprinderi de la o perioadă la alta;

- Compararea întreprinderilor de mărimi diferite precum şi din zone, ţări, domenii şi / sau perioade diferite, între ele.

Deşi fiecare principiu reglementează un anumit aspect, toate principiile contabilităţii formează un sistem coerent şi unitar, în sensul că între toate principiile există interferenţe şi legături reciproce de interdependenţă, şi nici un principiu nu poate fi încălcat fără riscul de a afecta aplicarea celorlalte. Cu alte cuvinte, anumite aspecte pot fi comune mai multor principii (de exemplu: principiul independenţei exerciţiului – principiul contabilităţii de angajamente, principiile prevăzute de OMFP nr.1752/2005 – principiile recunoscute implicit, principiile din cadrul conceptual IASB – principiile UK/US - GAAP, etc.), după cum vom arăta la momentul potrivit.

Aceste principii nu sunt similare legilor imuabile ale naturii din fizică sau chimie. Ele sunt elaborate de specialiştii contabili pentru a servi nevoilor factorilor decizionali şi pot fi modificate în momentul apariţiei unor metode mai bune sau o dată cu schimbarea condiţiilor sau circumstanţelor sub influenţa cărora au apărut.

Mai mult, alegerea şi definirea principiilor contabile este considerată a fi consecinţa şi exerciţiul unui raport de putere. Construirea informaţiilor contabile în cadrul unui sistem contabil porneşte de la fixarea unui (unor)

9 Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C., 2001, p. 9.46

obiectiv(e) contabilităţii şi de la stabilirea unor principii şi reguli. Definirea, aplicarea şi acceptarea acestor principii şi reguli conferă "obiectivitate" sistemului contabil ales şi permite obţinerea unei anumite imagini cât mai fidele, clare, sincere şi complete asupra patrimoniului şi rezultatelor activităţii întreprinderii.

Cum nu există un singur sistem contabil, ci un ansamblu de sisteme contabile, principiile contabile nu sunt absolute, ci sunt relative. Această relativitate este dată de obiectivele asumate de contabilitate. În practica şi teoria contabilă, disputa asupra principiilor contabile s-a concretizat în puncte de vedere diferite, adesea contradictorii cu privire la definirea, aplicarea, clasificarea şi interpretarea acestora. Lipsa de consens cu privire la principiile contabile şi deci relativitatea acestora ne-au condus la ipoteza că alegerea, recunoaşterea şi aplicarea acestora este influenţată de obiectivele asumate de contabilitate, precum şi de mediul economic, politic şi modurile de guvernare ale întreprinderii. Vom prezenta în acest capitol mai multe serii de principii contabile cu un impact major în construirea şi difuzarea informaţiilor contabile, corespunzătoare mai multor sisteme contabile. Vom arăta cum sunt transpuse aceste principii în funcţie de obiectivele fixate de contabilitate şi de condiţiile economice, politice şi modul de guvernare a întreprinderii.

În esenţă, obiectivul unui sistem contabil este să furnizeze informaţii de natură financiară privind entitatea studiată. Aceste informaţii se referă la situaţia financiară şi performanţele unei entităţi şi sunt destinate utilizatorilor în vederea luării deciziilor. Dar, dacă ţinem seama doar de cele două sisteme economice principale (capitalist şi socialist/comunist) din sec. XX, observăm că, în privinţa măsurării performanţelor, conceptul de rezultat este diferit, iar în privinţa situaţiei financiare reflectată prin bilanţ, există două concepte fundamentale, fonduri în comunism şi capitaluri în capitalism care conduc la obţinerea unor informaţii diferite.

Existenţa unui actor dominant în fiecare sistem economic, acţionarii sau aportorii de capitaluri în capitalism, şi statul în comunism, impun concepte fundamental diferite în contabilitate.

Actorul principal al unui sistem economic dat îşi poate exercita puterea în diferite moduri, în funcţie de sistemul politic existent (vezi în capitalism sistem liberal, social-democrat sau autoritar) şi modurile de guvernare (antreprenorial acţionarial, cogestionar, etc.).

În funcţie de modurile de guvernare, celelalte părţi interesate de întreprindere (Stakeholders10) pot constitui un factor de contraputere şi pot avea o anumită influenţă în construirea informaţiei contabile.

10 Deţinătorii de miză (traducere din limba engleză), cei care au interes în întreprinderea respectivă, beneficiarii informaţiei contabile şi ai rezultatelor, în mod direct sau indirect, din întreprindere sau din afara ei.

47

Modul în care îşi manifestă puterea, în plan contabil, factorul dominant precum şi factorii de contraputere din cadrul unui anumit sistem economic-politic impun alegerea unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate, impun recunoaşterea anumitor principii contabile şi a anumitor baze şi metode de evaluare. IASB, în cadrul său contabil conceptual general, impune neutralitatea ca o caracteristică de calitate a situaţiilor financiare, deoarece «pentru a fi credibilă, informaţia conţinută în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenţe partizane. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin modul de selectare sau prezentare a informaţiei, influenţeaza luările de decizii sau judecata, astfel încât să se obţină un rezultat sau obiectiv predeterminat.11 »

Chiar dacă IASB cere respectarea neutralităţii ca un criteriu de calitate al informaţiei contabile, acesta nu poate fi validat decât dacă ne raportăm la un anumit sistem contabil, la un anumit tip de contabilitate. Altfel, existenţa şi definirea unor concepte fundamentale în contabilitate în mod diferit ne fac să apreciem ca informaţia contabilă este subiectivă şi că sistemul contabil nu poate fi neutru obiectiv, ci subiectiv. Recunoaşterea (implicită sau explicită) a unui utilizator dominant privilegiat, de informaţie contabilă, reprezintă un argument în favoarea subiectivităţii. Atâta timp cât admitem existenţa mai multor utilizatori de informaţie contabilă şi a nevoilor lor de informare diferite, dar elaborăm un singur set de situaţii financiare, neutralitatea trebuie pusă în discuţie. Cât despre posibilitatea opţiunilor, a alegerilor între diferite metode sau tratamente contabile admise în cadrul aceluiaşi sistem contabil, considerăm că acesta este principalul mod prin care "producătorul" de informaţie contabilă îşi exercită "subiectivitatea" cu un scop anume, şi anume promovarea şi satisfacerea propriilor interese.

2.2. Dispozitivul contabil 2.2. Dispozitivul contabil

Dispozitivul contabil12, pe exemplul reglementărilor International Accounting Standards Board (IASB), este format din :

1. Cadrul contabil conceptual general;2. Normele contabile internaţionale (IAS/IFRS);3. Interpretările la normele contabile internaţionale (SIC/IFRIC).Prin importanţa lor, principiile contabile se regăsesc, direct sau indirect,

explicit sau implicit, în toate zonele dispozitivului contabil.

11 Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, pct. 36 (Neutralitate).12 Ion Ionaşcu, 2003, p. 71.

48

Dispozitivul contabil al IASB este, din punct de vedere doctrinar, eclectic, deoarece în el îşi fac simţite influenţele mai multe teorii13.

În primul rând, remarcăm puternic influenţa doctrinei contabile americane, care impune un dirijism de tip keynesist la nivel macroeconomic şi al economiei mondiale, prin intervenţia unui factor de reglementare a pieţei de informaţii contabile. Funcţionarea pieţei de informaţii contabile, cu obiectivele, ofertanţii, beneficiarii, tarifele, reglementările, mecanismele şi instituţiile ei, este condiţionată de asigurarea unui optim social - economic. Intervenţia reglementării este justificată de faptul că funcţionarea pieţei libere este considerată ineficientă. Pentru funcţionarea corespunzătoare a pieţei de informaţii contabile, autorităţile de reglementare impun difuzarea unui minimum de informaţii contabile, deoarece producerea şi difuzarea de informaţie contabilă are un cost pentru producătorii ei, iar beneficiarii nu plătesc (în principiu) nimic pentru procurarea şi utilizarea ei.

Sub aspectul doctrinei microeconomice care stă la baza construirii conceptelor şi definiţiilor emise de IASB, acestea sunt elaborate sub influenţa teoriei (micro)economice neoclasice, fondate pe ipoteze cum ar fi concurenţa pură şi perfectă, ipoteza pieţelor eficiente, raţionalitatea indivizilor, informarea perfectă, etc. De asemenea, este evidentă influenţa teoriei proprietarului (Proprietary Theory, din lb. engleză) în definirea conceptelor contabile de bază, cum ar fi active, datorii, capital, venituri, cheltuieli, etc. Conform acestei teorii, o întreprindere este o entitate care acţionează ca reprezentant al proprietarului (acţionarului, asociatului, investitorului, etc.) Drept urmare, situaţiile financiar-contabile ale întreprinderii trebuie să permită măsurarea averii proprietarilor (care posedă întregul activ şi sunt responsabili de toate constrângerile impuse de datorii) şi stabilirea profitului net care revine proprietarilor. În această optică, un venit este definit ca o sursă de îmbogăţire a proprietarului, iar o cheltuială este văzută ca o cauză de sărăcire a proprietarului.

O problemă esenţială a dispozitivului contabil emis de IASB este evaluarea. În contabilitate, aceasta este legată de noţiunea de valoare, cu toate formele sale de manifestare (intrinsecă/de utilitate, capital, preţ/venit, cost/cheltuială, profit, bunuri economice/active, creanţe/datorii, etc.). De aceea, prin prescripţiile dispozitivului emis de IASB privind evaluarea se vizualizează cel mai bine influenţele teoriei economice neo-clasice (accentul pus pe valoarea subiectivă ca formă a valorii juste, urmare importanţei majore acordate utilităţii pentru întreprindere a bunului evaluat). În cadrul contabil conceptual IASB sunt definite mai multe baze de evaluare care pot fi utilizate

13 Ion Ionaşcu, 2003, p. 71 – 74.49

la întocmirea situaţiilor financiare: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă şi valoarea actualizată. Nu se indică o preferinţă pentru una sau alta dintre aceste baze de evaluare, însă alegerea uneia sau mai multora dintre aceste baze de evaluare trebuie să fie coerentă (consistent with) cu conceptul de menţinere a capitalului (care reprezintă bogăţia investitorului), în funcţie de care se măsoară performanţa (profitul) întreprinderii. În general, dispozitivul contabil IASB consacră evaluarea input-urilor (active) şi output-urilor (venituri) la valoarea lor justă, reprezentată cel mai frecvent de valoarea de piaţă. În teoria economică neo-clasică, preţul pieţei sau valoarea de schimb rezultă din negocierea între ofertanţi (furnizori) şi solicitanţi (clienţi), în condiţii de concurenţă. Valoarea justă, definită din această perspectivă, este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, care nu se află sub presiune, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat în mod obiectiv. Această definiţie de factură neo-clasică, presupune existenţa unei pieţe funcţionale, unde cumpărătorul şi vânzătorul sunt la fel de informaţi, iar concurenţa este pură şi perfectă, ceea ce nu se aplică în mediul actual de afaceri, în care există o asimetrie informaţională între cumpărător şi vânzător, nu întotdeauna şi nu pentru toate activele există un număr suficient de tranzacţii, sau rezultatul acestora nu este prezentat transparent, piaţa nu funcţionează întotdeauna în condiţii de concurenţă pură şi perfectă deoarece există preţuri de monopol, preţuri administrate, etc. În absenţa unui preţ de piaţă, valoarea justă este reprezentată de o valoare subiectivă, atribuită în special de manageri şi experţi pe baza utilităţii pentru întreprindere a bunului evaluat.

Din punctul de vedere al geopoliticii contabile, referenţialul contabil internaţional emis de IASC/IASB prezintă o predominanţă a doctrinei contabilităţii anglo-saxone faţă de cea continental-europeană, prezentându-se o abordare economică a informaţiei contabile, după cum vom argumenta mai jos.

1. Cadrul contabil conceptual general

Majoritatea autorilor şi practicienilor consideră că filosofia şi normele acestuia sunt adaptate în primul rând să servească intereselor şi nevoilor marilor corporaţii transnaţionale cotate la bursă şi nu se poate vorbi despre aplicarea lor directă în ţările cu economii emergente («în tranziţie»), unde pot servi doar ca element de referinţă, şi nu ca normă. De altfel, chiar în ţările UE acestea sunt aplicate integral în mod obligatoriu începând doar cu 2005 şi numai pentru întocmirea conturilor consolidate ale societăţilor ale căror acţiuni

50

sunt cotate pe o bursă europeană, sau începând cu anul 2007 pentru societăţile din spaţiul UE care au emis obligaţiuni cotate.

Sesizând inadecvarea normelor contabile internaţionale pentru economiile ţărilor în curs de dezvoltare, o structură a Organizaţiei Naţiunilor Unite (ONU) care se ocupă de contabilitatea întreprinderilor, denumită «Grupul Interguvernamental de Experţi în Norme Contabile Internaţionale şi Rapoarte Financiare - ISAR»14 a propus încă din septembrie 2001 discutarea unui dispozitiv contabil normativ adaptat pentru IMM-urile din ţările în curs de dezvoltare, respectiv completarea normelor emise de IASB cu un dispozitiv normativ mai simplificat. Propunerea se află de asemenea şi în atenţia IASB.

De asemenea, producerea unei informaţii contabile uniforme, ca rezultat al standardizării practicilor contabile la nivel mondial, este susţinută şi de marile firme internaţionale de consultanţă contabilă (“The Big Four”), toate provenite din zona anglo-saxonă, deoarece ele deţin 95% din piaţa mondială în domeniu. Un efect al uniformizării normelor contabile de producere şi raportare a informaţiei contabile ar fi reducerea substanţială a costurilor acestor cabinete cu activităţile de formare şi specializare a personalului pentru mai multe sisteme contabile, pentru «traducerea» şi interpretarea structurilor de date contabile dintr-un sistem (referenţial) contabil în altul.

Sub aspect doctrinar, referenţialul contabil emis de IASB se prezintă ca un cadru normativ care explică o serie de concepte şi tehnici contabile utilizate pentru obţinerea unei informaţii contabile care să permită o bună comunicare financiară în interesul tuturor părţilor implicate (investitori, salariaţi, creditori financiari, furnizori, clienţi, puterea publică, etc.) Cadrul conceptual actual al IASB este perfect reprezentativ pentru concepţia anglo-saxonă a contabilităţii, care poate fi rezumată prin trei caracteristici esenţiale:

- O orientare către pieţele financiare devenite globale, către valoarea de piaţă a firmei şi valoarea acţiunilor acesteia;

- O abordare evident economică, de valoare pentru investitor, de utilitate în luarea deciziilor şi de raţionalitate în ceea ce priveşte raportul utilitate/cost de obţinere;

- O independenţă totală a contabilităţii în raport cu fiscalitatea.Arătam mai sus că informaţia economică este abordată dintr-o

perspectivă economică. Într-adevăr, se precizează că informaţia contabilă este produsă numai dacă, şi în forma în care, este utilă în luarea deciziilor. Situaţiile financiare publicate de întreprinderi au drept obiectiv furnizarea de informaţii care să asigure eficienţa pieţelor şi alocarea optimală a resurselor economice. Deşi informaţiile contabile sunt destinate unei game largi de utilizatori -

14 Ion Ionaşcu, 2003, p. 115.51

Stakeholders (manageri, salariaţi, furnizori, clienţi, creditori financiari, guvernul şi instituţiile sale, publicul, mass-media, etc.), investitorii (Shareholders) sunt recunoscuţi ca fiind utilizatorii privilegiaţi ai informaţiei contabile: «Întrucât investitorii sunt ofertanţii de capital de risc ai întreprinderii, furnizarea de situaţii financiare care satisfac necesităţile lor va satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori».15

Aceasta explică şi faptul că în măsurarea performanţei întreprinderii este subliniată preferinţa pentru fluxurile de lichidităţi: «deciziile economice, care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare, necesită evaluarea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului».16 Informaţiile privind profitabilitatea sunt subordonate obiectivului de măsurare a lichidităţilor, deoarece ele trebuie să permită «anticiparea capacităţii întreprinderii de a de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente»,17 deoarece investitorii nu sunt interesaţi atât de profiturile prezente ale întreprinderii, cât mai ales de creşterea valorii ei ca un întreg şi de capacitatea ei de a plăti dividende viitoare.

Dispozitivul contabil emis de IASB prescrie că în oferta de informaţii contabile să fie incluse şi două situaţii financiare destinate în mod evident acţionarilor prezenţi sau de perspectivă: tabloul fluxurilor de trezorerie şi tabloul variaţiei capitalurilor proprii. Practica întocmirii acestor situaţii financiare este de sorginte anglo – saxonă. Prin informaţiile furnizate de tabloul fluxurilor de numerar, investitorii cunosc de unde au provenit încasările firmei, care a fost destinaţia plăţilor şi care este variaţia fluxurilor de lichidităţi obţinută de întreprindere în cursul exerciţiului. Plecând de la aceste informaţii, acţionarii pot estima fluxurile viitoare de dividende pe care se aşteaptă să le încaseze. Informaţiile furnizate de situaţia modificărilor capitalurilor proprii permite acţionarilor să vizualizeze cât, în ce mod şi din ce cauză a sporit valoarea contabilă a averii lor: prin profitul obţinut de o gestiune performantă sau datorită altor cauze (reevaluarea terenurilor şi altor imobilizări corporale, consecinţele unor schimbări de politică contabilă, aporturi noi de capital, etc.).

De asemenea, definirea conceptelor de venit şi cheltuială s-a făcut prin prisma intereselor investitorului. Deoarece capitalul propriu reprezintă valoarea contabilă a bogăţiei acţionarilor, definirea conceptelor de venit şi cheltuială este dată de influenţa unui flux valoric asupra capitalurilor proprii, exclusiv operaţiile cu acţionarii. Astfel, venitul este un flux valoric care majorează averea acţionarilor, respectiv capitalul propriu, altul decât aporturile

15 Art. 10 din Cadrul contabil conceptual IASB.16 Art. 15 din Cadrul contabil conceptual IASB.17 Art. 17 din Cadrul contabil conceptual IASB.

52

acţionarilor. Dimpotrivă, cheltuiala este fluxul valoric care diminuează capitalul propriu, altul decât cel din distribuirea de dividende către acţionari.18

Profitul, stabilit ca o valoare reziduală, care rămâne după acoperirea cheltuielilor din venituri, măsoară îmbogăţirea acţionarilor în cursul unei perioade. În cadrul contabil conceptual IASB, profitul este definit în legătură cu conceptul de menţinere a capitalului fizic şi financiar. Astfel, profitul se obţine doar dacă mărimea capitalului (fizic sau financiar) este mai mare la sfârşitul perioadei decât la începutul perioadei, exclusiv operaţiile cu proprietarii întreprinderii. O asemenea viziune îşi are sorgintea în teoria organică a bilanţului, dezvoltată de germanul Schmidt în prima parte a secolului al XX-lea, conform căreia rezultatul întreprinderii nu există decât în măsura menţinerii potenţialului său economic, adică a substanţei reprezentate de capital.

În concluzie, referenţialul IASB este (încă) o formă indirectă de creştere a influenţei culturii (contabile) anglo-saxone în lume, în special a contabilităţii americane, orientată spre satisfacerea interesului acţionarilor marilor companii. Desigur, influenţa americană asupra normalizării contabile internaţionale este evidentă, dar nu se pot nega referenţialului IASB nici virtuţile de referenţial contabil internaţional multicultural, pragmatic, el provenind din «distilarea» celor mai bune concepte şi practici contabile, indiferent de apartenenţa lor culturală.

În ceea ce priveşte coerenţa internă a referenţialului contabil emis de IASB, aceasta este limitată, deoarece nu întotdeauna soluţiile prescise de normele IAS/IFRS sunt în acord cu definiţiile şi conceptele prevăzute în cadrul contabil conceptual, ceea ce explică abandonul sau revizuirea unor norme. Acest lucru este recunoscut şi de IASB, care opinează că, într-o situaţie conflictuală între o normă contabilă internaţională şi cadrul conceptual, cerinţele normei contabile internaţionale primează asupra enunţurilor din cadrul conceptual.19 Şi din acest punct de vedere, procesul de normalizare contabilă este un proces continuu, laborios şi iterativ: norme recent elaborate se aşteaptă a fi curând modificate, etc.

Drept urmare, asimilarea referenţialului contabil al IASB în teoria şi mai ales în legislaţia şi practica românească, trebuie făcută cu mult discernământ, prudenţă şi spirit critic, cu creativitate20 şi îndrăzneală inovatoare, prin

18 Pentru a evita repetările, rugăm vedeţi definiţiile complete ale veniturilor şi cheltuielilor la subcapitolul 1.2.

19 Cadrul contabil conceptual IASB, art. 3.20 Printr-o abordare constructivistă, specifică epocii post-moderniste în care ne aflăm, abordare

care se opune atât normativismului excesiv, cât şi pozitivismului de sorginte «ştiinţifică». Abordarea constructivistă impulsionează dezvoltarea «contabilităţii creative», o practică totuşi destul de controversată.

53

adaptare armonioasă la cadrul economico-social actual românesc, la contextul şi tradiţiile culturale şi istorice locale. De altfel, aceasta este tendinţa actuală în multe ţări importante: Marea Britanie, Franţa, Germania, Canada, Australia. Asemenea preocupări există de multă vreme la nivelul Uniunii Europene, unde există un «filtru» politic, Comitetul de Reglementare Contabilă Europeană (CRCE) şi un dispozitiv tehnic, Grupul Consultativ European privind Raportările Financiare (EFRAG), acesta din urmă având misiunea de a furniza expertiza tehnică şi de a coordona la nivel european punctele de vedere privind normele emise de IASB.

Această abordare creativă trebuie dezvoltată cu atât mai mult cu cât dispozitivul contabil IASB se concentrează pe o arie limitată a producţiei şi utilizării de informaţii contabile (marile corporaţii transnaţionale cotate la bursă) şi rămâne astfel un vast teren de inovare pentru celelalte tipuri de întreprinderi, în special IMM.

În urma expunerii aspectelor de mai sus, se degajă concluzia că pentru practica contabilă a întreprinderilor cu dimensiune internaţională, singura referinţă este contabilitatea anglo-saxonă (nord-americană), deoarece determinantele procesului de normalizare a contabilităţii la nivel internaţional sunt, în mod principal, patru:

- Globalizarea pieţelor naţionale, în special a pieţelor financiare;- Interesele marilor cabinete internaţionale de contabilitate şi audit;- Puterea investitorilor instituţionali nord-americani;- Universalitatea limbii engleze.

2. Normele contabile internaţionale (IAS/IFRS)

În prezent21 sunt emise şi în vigoare un număr de 30 IAS (pe o listă discontinuă de la 1 la 41, emise, înlocuite şi/sau modificate de IASC până în aprilie 2001) şi 8 IFRS (emise de noul IASB după aprilie 2001). Aceste standarde acoperă prin norme şi reguli toate aspectele principale, de fond, ale contabilităţii la nivel global. Dificultatea (şi dilema) pe care încearcă să le surmonteze standardele internaţionale de contabilitate, precum şi interpretările la acestea, este dată de dualitatea între necesitatea unei metodologii unitare de contabilitate, care să genereze cuprindere şi comparabilitate la nivel mondial, şi diversitatea realităţii macro- şi micro-economice din diferite zone şi ţări ale globului (tradiţii, nivel de dezvoltare, nivel al inflaţiei, reglementări legale nearmonizate încă, etc.), ceea ce impune flexibilitate, după principiul «gândeşte global, dar acţionează local».

21 Octombrie 2007.54

Această dificultate a fost destul de satisfăcător rezolvată de IASC/IASB prin posibilitatea acordată normatorilor naţionali şi întreprinderilor, de a opta în mod argumentat, în multe cazuri, între un «tratament contabil recomandat (de bază)» şi un «tratament contabil alternativ permis» în probleme-cheie cum ar fi evaluarea, amortizările, provizioanele, calculul rezultatului, explicarea metodelor folosite, etc. Pentru a nu abdica de la cerinţa fundamentală de comparabilitate a informaţiei contabile, IASC/IASB solicită ca opţiunea pentru un tratament contabil alternativ permis să fie justificată, argumentată riguros prin raţionamente profesionale pertinente de către agentul economic în anexele la bilanţ (pentru IMM-uri) sau în a cincea raportare contabilă (Politici contabile pentru marile companii), cu indicarea influenţei utilizării tratamentului alternativ permis asupra rezultatului, activului net şi poziţiei financiare faţă de situaţia când ar fi utilizat tratamentul contabil de bază. De asemenea, normatorii naţionali (ministere de finanţe sau corpuri profesionale) sau regionali (cum este cazul Uniunii Europene pentru România) circumstanţiază aplicarea în timp şi în funcţie de tipul de întreprinderi a prevederilor standardelor internaţionale, acordând diferite derogări.

3. Interpretările la normele contabile internaţionale (SIC/IFRIC)

SIC a emis până în aprilie 2001 un număr de 11 de interpretări pentru implementarea şi aplicarea corespunzătoare a IAS-urilor, iar noul IFRIC un număr de 7 interpretări pentru IFRS-urile în vigoare. Ele explicitează, detaliază, circumstanţiază şi exemplifică diferite aspecte mai puţin clare ale standardelor, în vederea înţelegerii şi aplicării lor unitare de către cei interesaţi.

În ceea ce priveşte principiile contabile, pe un alt palier de referinţă, având în vedere largul cîmp de cunoştinţe din domeniul contabilităţii, se poate face următoarea distincţie între diferitele niveluri de cunoaştere22, de abordare intelectuală a domeniului contabilităţii :

- Nivelul meta-teoretic, reprezentat de epistemologia contabilităţii : acesta este nivelul filosofic şi axiologic, reprezentând o reflecţie filosofică asupra obiectului, valorilor, axiomelor, principiilor, metodelor, teoriilor şi adevărului ştiinţific în contabilitate, sau altfel spus, cea mai generală atitudine a omului faţă de problema conceptualizării şi modelării lumii reale prin contabilitate;

- Nivelul teoretic-doctrinar, alcătuit din teoriile contabilităţii: spunem teoriile contabilităţii deoarece nu există o singură teorie general-acceptată a contabilităţii. Astfel, în ceea ce priveşte obiectul de studiu al contabilităţii,

22 Ion Ionaşcu, 2003, p. 57.55

există diferenţe de abordare între şcolile european-continentale (în special franceză şi germană, care pun accentul pe caracterul normativ şi prescriptiv, militează pentru monismul contabil, aleg ca obiect patrimoniul utilizând o concepţie formalist-juridică şi consideră bilanţul drept cea mai importantă raportare financiară) şi şcoala anglo-saxonă (reprezentată în SUA, Marea Britanie şi fostele sale colonii, unde accentul cade pe libertatea de interpretare, pe aspectele de fond, economice, sunt partizanii dualismului contabil, au drept ţel poziţia financiară, iar ca raportare financiară principală, contul de profit şi pierdere); între diferitele şcoli de contabilitate există diferenţe inclusiv la nivelul conceptualizării principiilor contabile, după cum vom arăta mai departe;

- Nivelul operaţional-practic, constituit din normele şi practicile contabile, este constituit din aspectele legale, tehnice, operaţionale, cum ar fi: procedeele specifice metodei contabilităţii, planul de conturi, formatul documentelor contabile, metodologia efectuării înregistrărilor, etc. La acest nivel, corpurile profesionale naţionale şi internaţionale şi cele mai mari firme de servicii financiar-contabile şi fiscale din lume («The Big Four»: PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Deloitte & Touche Tohmatsu şi Ernst & Young) militează pentru diseminarea, perfecţionarea, cunoaşterea şi aplicarea celor mai bune practici profesionale şi etice23, prezentate în Ghiduri profesionale. Normele şi practicile contabile sunt în mod nemijlocit influenţate de principiile contabile adoptate.

Încă o dată, principiile contabile sunt prezente la toate cele trei niveluri de abordare intelectuală a contabilităţii, precum şi în metodologie şi practică, după cum vom prezenta în continuare.

2.3. Principiile contabile prevăzute în mod explicit de reglementările2.3. Principiile contabile prevăzute în mod explicit de reglementările contabile româneşticontabile româneşti24

2.3.1. Principiul prudenţei2.3.1. Principiul prudenţei

Aşezăm primul în această prezentare acest principiu deoarece apreciem că este cel mai important, cel mai cunoscut şi cel mai faimos principiu al contabilităţii, întreaga activitate de evidenţă, evaluare şi raportare contabilă trebuind să fie făcută pe o bază prudentă, mai ales valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei, în special pentru a se

23 Best Practices.24 OMFP nr. 1.752/2005.

56

evita supraevaluarea rezultatului. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:

- se vor lua în considerare numai veniturile şi profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar;

- nu se vor supraestima elementele de activ şi veniturile şi nu se vor subestima elementele de pasiv şi cheltuielile;

- se va ţine cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului economico-financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;

- se va ţine seama de toate datoriile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă acestea devin evidente numai între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;

- se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.

Prudenţa este, în mod cert, principiul aflat în starea cea mai accentuată de conflict cu obiectivul (principiul federator) al imaginii fidele, deoarece el adoptă, în mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adică, solicită contabilizarea minusurilor de valoare şi interzice luarea în considerare a plusurilor de valoare. Excepţiile sunt destul de rare: de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalenţă.

2.3.2.2.3.2. Principiul continuităţii activităţiiPrincipiul continuităţii activităţii

Trebuie să se prezume că entitatea îşi desfăşoară activitatea pe baza acestui principiu. Acesta presupune că întreprinderea îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu îşi mai poate continua activitatea.

Dintre evenimentele majore care ar putea afecta într-un viitor previzibil activitatea entităţii, ar putea modifica în mod semnificativ rezultatele activităţii şi/sau metodele contabile (a se vedea în acest sens şi principiul permanenţei metodelor), enumerăm:

- divizarea (în două sau mai multe noi entităţi);57

- fuziunea cu una sau mai multe entităţi (prin comasare sau prin absorbţie);

- iniţierea unui parteneriat strategic (asociere în participaţiune, etc.);- schimbarea semnificativă a acţionariatului, a obiectului sau a zonei

geografice de acţiune;- cotarea la bursă;- restructurarea masivă a activităţii şi/sau structurii entităţii (schimbare

de obiect, extindere sau reducere de activitate şi/sau dimensiune);- privatizarea, (re)naţionalizarea sau orice altă formă de schimbare

importantă a structurii asociative a entităţii;- intrarea în incapacitate de plată, dizolvarea (urmată de restructurare –

relansare sau de lichidare).Oricare din aceste evenimente va influenţa în mod decisiv aplicarea

politicilor şi metodelor contabile în cadrul entităţii sub influenţa noilor circumstanţe, prin:

- concepţia generală de conducere şi administrare; - politica şi metodele de amortizare a imobilizărilor şi evaluare a

elementelor patrimoniale; - politica de aprovizionare şi stoc ; - politica de investiţii; - politica de producţie şi desfacere, privind cantitatea, calitatea şi gama

sortimentală produsă, politica de preţuri şi modalităţile de distribuţie şi vânzare;

- politica de personal şi salarizare, privind numărul şi structura personalului, modul de calcul şi cuantumul salariilor;

- obiectul de activitate; - activele redundante; - achitarea datoriilor şi încasarea creanţelor; - politica de dividend, etc.Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu altă entitate îşi va face ordine

în patrimoniu şi în activitate: va lichida stocurile supranormative şi va vinde activele redundante, va amâna noile investiţii, îşi va încasa cât mai repede creanţele şi îşi va achita datoriile, îşi va concentra eforturile pe activităţile cele mai profitabile, îşi va reduce personalul, în general îşi va reduce cheltuielile, etc. cu scopul de a avea o poziţie cât mai avantajoasă la negocierile de fuzionare, de a avea un bilanţ cât mai « curat » şi o profitabilitate cât mai înaltă, astfel încât ponderea activului său net contabil (capitalului) să fie cât mai mare în activul (capitalul) noii entităţi, indiferent dacă fuziunea se face prin absorbţie sau prin comasare. Drept urmare, proprietarii entităţii vor avea o poziţie mai bună în noua entitate rezultată din fuzionare.

58

2.3.3.2.3.3. Principiul permanenţei metodelorPrincipiul permanenţei metodelor

Este legat de principiul anterior şi presupune ca metodele de evaluare şi amortizare să fie aplicate consecvent de la un exerciţiu la altul. Dacă, prin excepţie şi în mod justificat, se impune schimbarea uneia sau mai multor metode contabile în timpul unui exerciţiu economico-financiar sau de la un exerciţiu economico-financiar la altul, această împrejurare va fi menţionată în anexele la bilanţ sau în raportarea denumită «Politici contabile», după caz25, cu indicarea şi explicarea împrejurării care a impus schimbarea metodei (metodelor) contabile respective şi cu indicarea influenţei pe care a produs-o această schimbare asupra principalilor indicatori din raportările financiare (poziţie financiară, capitaluri, rezultat, etc.)

2.3.4.2.3.4. Principiul independenţei exerciţiuluiPrincipiul independenţei exerciţiului

Este un principiu foarte complex, înglobând cel puţin patru aspecte principale:

a. înregistrarea în gestiunea unui exerciţiu economico-financiar numai a veniturilor şi cheltuielilor aferente acelui exerciţiu (independenţa exerciţiului); b. cuprinderea în gestiunea entităţii a tuturor veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor (contabilitatea de angajamente);c. recunoaşterea (constatarea) veniturilor conform căruia un venit sau un profit trebuie constatat numai în momentul în care întreprinderea realizează o operaţie cu un terţ, un schimb de bunuri sau de servicii (The Realisation Principle); d. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare firească a celui de mai sus, conform căruia, după constatarea veniturilor, se înregistrează cheltuielile aferente (conectabile, asociabile) acestora (The Matching Principle/Concept /Convention), în vederea deducerii cheltuielilor din venituri, a efectuării tuturor regularizărilor şi a determinării rezultatului net.

2.3.5.2.3.5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi dePrincipiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datoriidatorii

25 În funcţie de mărimea entităţii şi sistemul de raportare adoptat de aceasta.59

Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat, având în vedere specificul fiecărui component patrimonial, care atrage după sine o metodă specifică de evaluare şi nu o metodă unică, valabilă pentru toate componentele patrimoniului. Acest principiu reprezintă abandonarea practicii evaluărilor administrative, nediferenţiate, prin metodă unică, impusă printr-un act normativ (specifice economiilor centralizate) şi adoptarea metodelor economice de evaluare, care să ţină seama atât de caracteristicile elementului patrimonial supus evaluării, cât şi de utilitatea sa sau de condiţiile pieţei sale.

2.3.6.2.3.6. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschiderePrincipiul intangibilităţii bilanţului de deschidere

Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent, din care provine în mod logic, urmare continuumului fluxului activităţii economice şi informaţiilor financiar - contabile. Orice modificare operată în bilanţul de deschidere reprezintă o intervenţie ilegală şi neavenită inclusiv în bilanţul de închidere, între cele două bilanţuri fiind o legătură organică, de identitate, cauzalitate şi succesiune cronologică.

2.3.7.2.3.7. Principiul necompensăriiPrincipiul necompensării

Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.

Sunt de asemenea permise, în condiţiile legii, după o temeinică analiză şi cu aprobarea conducerii întreprinderii, compensarea între plusurile şi minusurile în gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiţia ca acestea să fie echivalente şi:

- în cadrul aceleiaşi gestiuni, sortimentele respective să fie confundabile, având caracteristici similare;

- între două gestiuni, acestea să fie legate logic şi succesiv în cadrul fluxului de producţie (de exemplu, secţie de producţie – spaţiu de depozitare sau depozit – magazin, etc.).

2.3.8.2.3.8. Principiul prevalenţei economicului asupraPrincipiul prevalenţei economicului asupra juridiculuijuridicului ((Substance over FormSubstance over Form))

60

Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora. Astfel, pot fi înregistrate în activul bilanţier al entităţii imobilizările productive luate în chirie, locaţie de gestiune, leasing sau concesiune, după caz, pe bază de contract, pentru o perioadă de minimum trei ani.

În România, acest principiu se aplică de către entităţile care depăşesc limitele a cel puţin două din următoarele trei criterii :

- total active: 3.650.000 euro;- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.

2.3.9.2.3.9. Principiul pragului de semnificaţiePrincipiul pragului de semnificaţie

Se mai numeşte şi principiul importanţei relative. Este de origine anglo-saxonă (Materiality) şi de aceea se adaptează mai greu contextului economic şi social-cultural din ţările Europei continentale, unde birocraţia impune ca detaliile nesemnificative să capete aceeaşi importanţă ca şi lucrurile cu adevărat importante, care pot influenţa luarea deciziilor. Alături de principiul prevalenţei (primordialităţii) realităţii economice asupra aparenţei juridice, principiul importanţei relative constituie fundamentul conceptului de imagine clară, sinceră, fidelă şi completă în sens britanic (A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere situaţiile financiare utilizatorilor de informaţii contabile asupra patrimoniului, poziţiei financiare şi rezultatului întreprinderii.

Esenţa acestui principiu o constituie prezentarea în (neomiterea din) situaţiile financiare a tuturor informaţiilor care, prin importanţa (semnificaţia) lor, pot să afecteze judecăţile şi deciziile utilizatorilor externi ai informaţiilor respective.

Prin aplicarea principiului pragului de semnificaţie26, informaţiile trebuie să evite cele două extreme posibile :

de a fi prea sintetice sau condensate, cu atât mai mult cu cât trebuie respectat principiul necompensării; de a fi prea abundente, detaliate, de a «îneca» utilizatorul într-o mare de amănunte inutile şi nesemnificative (ce ar însemna, de exemplu, să publicăm în conturile anuale toate detaliile privind conturile de terţi!?).

Importanţa relativă nu trebuie aplicată numai publicării documentelor de sinteză, ci şi oricărei prelucrări contabile.

26 Nicolae Feleagă ; Ion Ionaşcu: vol. I, 1998, p.396. 61

Este vorba, deci, în primul rând, de a obţine, în măsura posibilului, numai informaţii relevante, în condiţii de eficienţă sau optimum al costului prelucrării, adică inferior, ca mărime, avantajelor pe care le procură utilizarea acestor informaţii în actul decizional.

Un al doilea criteriu în aprecierea importanţei relative şi impactului informaţiei respective este natura economică şi juridică, tipul şi dimensiunea sumei respective. Dacă o delapidare de 10.000 RON la un chioşc de ziare este un eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii firmei respective (chiar dacă ea are mai multe asemenea chioşcuri în patrimoniu), aceeaşi sumă nu reprezintă nimic la un mare combinat siderurgic cu valoarea patrimoniului de multe miliarde de RON.

Un alt treilea criteriu de apreciere şi stabilire a pragului de semnificaţie este situaţia în care se află întreprinderea (stare normală, caz de lichidare, etc.). Tocmai de aceea, pentru a se evita un efort disproporţionat27 în a detecta, explica şi rezolva orice diferenţă în plus sau minus, s-a instituit practica utilizării unor conturi de regularizare în care diferenţele de sens opus aflate sub pragul de semnificaţie sunt compensate, dacă nu sunt sistematice, intenţionate sau cumulate nu ar constitui într-adevăr o tendinţă negativă de durată.

De asemenea, sumele aflate sub un anumit prag de semnificaţie pot fi prezentate în raportările financiare în mod cumulat, cu explicaţiile de rigoare.

Astfel, acest principiu este de esenţă liberală, denotă creativitate, deschidere mentală şi flexibilitate în gândire. Este exact opusul principiului «justificării faptelor», suveran în sistemul financiar-contabil şi politico-economico-social românesc dinainte de 1989, când pentru diferenţe de 5 (cinci!) bani, contabilii şi gestionarii erau ameninţaţi cu închisoarea şi obligaţi să descopere şi să repare eventualele erori care conduseseră la înregistrarea unor asemenea diferenţe, după principiul iraţional, ideologic, tendenţios: «cine a putut să ascundă sau să fure 5 bani, poate să facă acelaşi lucru şi cu 1 million de lei!».28

De aceea, elementele de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere care sunt precedate de cifre arabe (în raportările financiare, conform formatului instituit de OMFP nr. 1752/2005), pot fi combinate dacă :

27 În Germania, autorităţile bancare au descoperit că 6% din valoarea tranzacţiilor cu carduri este fraudată, dar lichidarea acestei situaţii ar genera costuri mult superioare sumelor recuperate. Este încă o confirmare şi aplicare a „Legii lui Paretto” (principiul 80 – 20) pentru fenomenele sociale şi activităţile umane.

28 În acea perioadă, pentru delapidări care depăşeau 100.000 lei (aproximativ 30 de salarii medii) din avutul obştesc (proprietatea de stat), instanţele de judecată puteau hotărî pedeapsa cu moartea pentru cei găsiţi vinovaţi.

62

a. reprezintă o sumă nesemnificativă, în raport cu limitele valorice stabilite de conducerea entităţii, şi nu afectează imaginea fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii entităţii;

b. o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative;

c. entitatea îndeplineşte condiţiile stabilite de lege; în prezent, OMFP nr. 1752/2005 prevede că principiul pragului de semnificaţie poate fi aplicat doar de entităţile care depăşesc limitele a două dintre următoarele trei criterii (denumite criterii de mărime):- total active: 3.650.000 euro;- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.

2.4. Principiile contabile recunoscute implicit în contabilitatea2.4. Principiile contabile recunoscute implicit în contabilitatea româneascăromânească

2.4.1. Principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii2.4.1. Principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii

Conform acestor principii, înregistrarea primară în scris a tuturor operaţiunilor economico-financiare atunci când acestea au loc, precum şi ţinerea contabilităţii (a registrelor contabile) sunt obligatorii. Indiferent dacă sunt tipizate sau netipizate, cu regim special sau fără regim special, comune pe economie sau cu circuit intern într-o întreprindere, documentele pe care se înregistrează pentru prima dată o operaţiune economico-financiară capătă caracterul de document justificativ şi constituie singura bază profesională şi legală şi dovadă materială a înregistrării în conturi a operaţiunii respective, mergând până la documentele de sinteză şi raportare financiar-contabilă şi fiscală a operaţiunii respective.

Înregistrările contabile se fac în scris cronologic, în registrul – jurnal (în ordinea temporală a petrecerii evenimentului respectiv, adică operaţiunea economico-financiară) şi sistematic, în registrul Cartea Mare sau Maestru – Şah, în funcţie de metoda de înregistrare folosită (în conturile specializate, corespunzătoare tipului de operaţiune). Registrele contabile au caracter de probă în justiţie şi se arhivează pentru cel puţin 10 ani.

2.4.2.2.4.2. Principiile partidei dublePrincipiile partidei duble

Este unul dintre cele două principii fundamentale ale metodei contabilităţii financiare în partidă dublă şi îi conferă acesteia diferenţa

63

specifică faţă de contabilitatea în partidă simplă. Deşi are o istorie îndelungată29, milenară, acest principiu a fost conceptualizat şi sistematizat de călugărul franciscan Luca Paciolo (1445 – 1514), matematician şi prieten al lui Leonardo da Vinci, în lucrarea «Tractatus de computis et scripturis» (tratat de contabilitate în partidă dublă), volumul doi al lucrării sale enciclopedice «Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita», apărută la Veneţia în anul 1494.

Alte elemente despre acest principiu sunt prezentate în subcapitolele 1.3 şi 2.5.

2.4.3.2.4.3. Principiile cuantificăriiPrincipiile cuantificării (măsurării şi evaluării)

Contabilitatea financiară în partidă dublă se bazează pe postulatul conform căruia moneda este numitorul comun al oricărei activităţi economice, furnizând astfel o bază adecvată (stabilă, unitară, transparentă şi credibilă) pentru analiza şi măsurarea în contabilitate. Acest principiu se bazează de asemenea pe caracteristicile unităţii monetare:

Universalitate; Relevanţă; Simplitate; Disponibilitate; Inteligibilitate; Utilitate.

Postulatul unităţii monetare impune ca existenţele şi fluxurile identificate şi cuantificate de contabilitate să fie exprimate în etalon monetar, şi numai în secundar în unităţi fizice sau convenţionale, în special pentru verificarea îndeplinirii cerinţei de conservare a substanţei patrimoniului. Se presupune că unitatea monetară este stabilă în timp, deci că ea îşi conservă valoarea.

Astfel, contabilitatea are în obiectul său de cercetare (indiferent dacă accentul cercetării se pune pe patrimoniu sau pe poziţia şi fluxurile financiare), doar a acelor elemente, operaţiuni şi tranzacţii exprimate în etalonul monetar.

În realitate, moneda (etalonul monetar) îşi arată şi unele limite, de care economiştii şi profesioniştii contabilităţii trebuie să ţină seama:

- Nu reprezintă o măsură stabilă în timp, aşa cum ar fi, de exemplu, metrul etalon din platină păstrat la Paris în condiţii constante de presiune şi umiditate. Dimpotrivă, etalonul monetar este şi unitate de măsură a valorii, şi unitate măsurată, evoluţia sa este permanentă pe ambele planuri într-o permanentă intercondiţionare (reciprocă): de exemplu, salariul este în acelaşi timp preţ (al utilizării forţei de muncă, adică unitate de măsură) şi cost (de producţie, adică unitate măsurată). Sau preţul de vânzare a unei mărfi este

29 Ion Ionaşcu, 2003, p. 20 – 21.64

venit pentru vânzător şi cheltuială pentru cumpărător. La fel se pune problema cu orice tarif, dobândă, curs valutar, taxă, impozit, comision, rabat, adaus, etc. care sunt în acelaşi timp venit şi cheltuială. Acesta este motivul principal pentru care se contestă ştiinţei economice (inclusiv contabilităţii) statutul de «ştiinţă»: nu are o unitate de măsură fixă.

- Unele fapte sau evenimente sunt foarte greu cuantificabile prin intermediul acestui etalon, dacă ar fi să ne referim în special la elementele necorporale, sau unde elementele de subiectivitate, estetică, impresie, arbitrariu, iraţional şi opţiune personală au o pondere mare, de exemplu.

- În situaţia în care întreprinderile realizează tranzacţii cu străinătatea, ştiut fiind că valoarea relativă (cursul valutar) variază de la o ţară la alta şi de la o zi la alta, această împrejurare ocazionează problema prelucrării contabile a operaţiilor, tranzacţiilor şi elementelor patrimoniale exprimate în monede străine.

Celelalte aspecte, privind evaluarea în contabilitate, au fost abordate la subcapitolele 2.5 şi 8.4, în capitolul 9, precum şi în Lectura nr. 2.

2.4.4.2.4.4. Principiile observăriiPrincipiile observării

Observarea este unul din procedeele metodei contabile, care deşi este folosit de toate ştiinţele,30 are pentru contabilitate o importanţă fundamentală şi reprezintă o condiţie sine-cva-non pentru respectarea tuturor celorlalte principii contabile, precum şi a cerinţei ca înregistrările şi raportările contabile să ofere o imagine clară, sinceră şi fidelă asupra patrimoniului, rezultatelor şi poziţiei financiare: nici o operaţiune economico-financiară nu se înregistrează de către un operator pentru prima oară (pe un document primar justificativ) decât dacă şi în măsura în care respectivul operator a observat, a luat la cunoştinţă în mod nemijlocit şi indubitabil cu simţurile sale (şi în special cu văzul) că respectiva operaţiune a avut într-adevăr loc, aşa cum a consemnat-o. Importanţa respectării acestei condiţii este majoră: toţi cei care avizează, aprobă sau înregistrează datele din acel document, se bazează pe acuitatea spiritului de observaţie şi pe corectitudinea primului operator, în funcţie de aceasta judecându-se şi angajându-se răspunderea celor implicaţi.

2.4.5.2.4.5. Principiile responsabilităţiiPrincipiile responsabilităţii

30 Metoda contabilităţii are trei tipuri de procedee prin care îşi studiază obiectul: generale, folosite de toate ştiinţele (observarea, analiza, sinteza, comparaţia, clasificarea, raţionamentul logic, experimentul, etc.), comune şi altor ştiinţe economice (documentaţia, inventarierea, evaluarea şi calculaţia) şi specifice numai metodei sale (contul, balanţa de verificare a soldurilor conturilor şi bilanţul).

65

Ca principii ale responsabilităţii sunt considerate:a. Principiul justificării faptelor (verificabilitatea): acest

principiu a operat în mod explicit şi practic în sistemul contabil românesc dinainte de 1989, el fiind chiar supralicitat prin prioritatea acordată funcţiei contabilităţii de instrument de verificare, control («controlul prin leu») şi probă judiciară. Este opusul principiului pragului de semnificaţie (importanţei relative), fiind de provenienţă franceză.

Aplicarea principiului justificării faptelor are în vedere două caracteristici ale ale informaţiei contabile, respectiv: verificabilitatea şi obiectivitatea (fiabilitatea) acesteia. Odată respectate cele două caracteristici, se poate asigura o bază comună pentru concordanţa concluziilor desprinse de doi sau mai mulţi specialişti care au operat, în mod separat, asupra aceleiaşi baze documentare. Din acest principiu decurge necesitatea consemnării fiecărei operaţiuni în scris, întocmai şi atunci când ea se produce, precum şi deţinerea, păstrarea, clasificarea şi arhivarea în bune condiţiuni a documentelor contabile justificative (primare), de sinteză (intermediare) şi de raportare (finale).

Rolul acestui principiu creşte în condiţiile în care prezentul şi viitorul contabilităţii româneşti solicită auditarea şi certificarea conturilor anuale de către profesioniştii contabili (cenzori, experţi contabili, auditori interni sau financiari, etc.)

Totuşi, obiectivitatea datelor contabile nu trebuie absolutizată. Întocmirea documentelor de sinteză presupune, între altele, alegerea duratelor de amortizare a imobilizărilor, a metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale, a mărimii provizioanelor şi regularizări diverse, operaţiuni care nu au la bază fundamentări ştiinţifice deterministe, ci estimări în care intervin subiectivităţile judecăţilor profesionale. Chiar standardele internaţionale de contabilitate permit, după cum am văzut, alegerea (argumentată) a tratamentului contabil în situaţii date.

b. Importanţa relativă sau pragul de semnificaţie (prezentat în subcapitolul 2.3). Este totuşi considerat şi un principiu de responsabilitate, deşi diametral opus principiului justificării faptelor, deoarece factorilor de decizie le incumbă o grea răspundere atunci când hotărăsc pragul de semnificaţie pentru anumite informaţii, precum şi modul de agregare, de prezentare şi de interpretare a acestora în situaţiile financiare. Principiul importanţei relative nu este un principiu al obiectivităţii, al conformităţii, al regulii, ci unul al derogării, al exceptării, al discernământului subiectiv, şi cu atât mai mult supus controlului, raţionamentului şi « cenzurii » profesionale.

66

c. Buna informare a utilizatorilor (Principe de Bonne Information în franceză, Full Disclosure Principle în engleză): este consecinţa directă a caracterului public al contabilităţii financiare şi al respectării regulii ca înregistrările şi raportările contabile să ofere o imagine clară, sinceră, fidelă şi completă (Image Fidele în franceză, True and Fair View în engleză) asupra patrimoniului, poziţiei financiare şi rezultatului entităţii. O atare informare trebuie să fie suficientă, semnificativă şi inteligibilă. Această regulă reprezintă transpunerea în contabilitate a unei idei de viaţă şi de judecată (mai ales) din Regatul Unit, care include două aspecte diferite :

sinceritatea (True): reprezintă grija de a întocmi o informare, de a prezenta o situaţie care să fie cât se poate de apropiată de realitate, fără a ne preocupa de receptarea, de înţelegerea şi de consecinţele ei; fidelitatea, loialitatea (Fair)31: incumbă grija suplimentară a unei bune receptări a mesajului de către terţii utilizatori.

Astfel, sinceritatea apare numai ca o etapă, cantitativă (conformitatea simplă) şi între atâtea altele, pe drumul căutării unei imagini a întreprinderii care să satisfacă şi criteriul calitativ de fidelitate. Apelând numai la sinceritate, nu am obţine decât un rezultat parţial, incomplet, adeseori inoportun sau inadecvat, posibil înşelător şi ca atare nerelevant.

Prin prisma posturii de criteriu calitativ, fidelitatea convine mai mult decât cea de realitate, pentru că aceasta din urmă este insuficientă, mai ales când apare într-un context neadecvat. Fidelitatea este nu numai realitatea descrierii, ci şi prezentarea neînşelătoare, făcută cu loialitate şi bună-credinţă, a acestei realităţi.

Caracteristica de imagine fidelă creează o relaţie de încredere în comunicarea dintre producătorii de informaţii contabile şi utilizatorii acestora. A cere să se precizeze dacă fidelitatea este obiectivă sau subiectivă este un lucru inutil, căci atunci ar fi vorba despre două situaţii de subiectivitate care unesc o bază de obiectivitate.

Există mai întâi un grad inevitabil de subiectivitate datorată subiectivităţii inerente a celui care întocmeşte conturile: el le-a întocmit în funcţie de adevărul pe care l-a construit, plecând de la observarea faptelor reale. Operaţiunile şi evenimentele nu pot să fie prezentate prin ele însele, ele sunt expuse aşa cum au fost percepute de preparatorul de conturi. Dincolo de percepţia lui, să mai adăugăm măreţia omului, vocaţia sa de demiurg: în speţă, dorinţa preparatorului de conturi de a-şi impune aptitudinile de creaţie. Totuşi,

31 Fair are mai multe sensuri: frumos, cinstit, corect, precis, palid, mare, rezonabil, loial, blond, bunicel, senin (ca adjectiv), târg, bâlci (ca substantiv), conform BBC English – Romanian Dictionary, Editura CORESI, Bucureşti, 1998, p. 418.

67

necesitatea de conformitate cu regulile îi limitează contribuţiile proprii şi îi impun un nivel acceptabil de obiectivitate.

În sfârşit, a doua situaţie de subiectivitate este dată de percepţia utilizatorului de conturi, care construieşte la rândul său adevărul, în conformitate cu faptele pe care le-a discernut prin intermediul lecturării situaţiilor contabile.

Rezultă că imaginea fidelă este o «subiectivitate obiectivată», o acţiune comună a producătorilor şi beneficiarilor de informaţii contabile, un concept viu, activ şi dinamic, care dă (to give) o asemenea imagine privind întreprinderea.

Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental în contabilitatea europeană este, după cum am arătat, un concept de origine britanică, fiind formulat pentru prima dată în Legea societăţilor comerciale engleze din 1974. Ulterior, a fost preluat şi definit mai complet în Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene.

2.5. 2.5. Alte abordări privind principiile contabileAlte abordări privind principiile contabile

2.5.1.2.5.1. Principiile Contabile General Acceptate (UK/US – GAAP)Principiile Contabile General Acceptate (UK/US – GAAP)

1. Principiul dualităţii (al partidei duble): în contabilitatea noastră, este unul din principiile fundamentale ale metodei contabile32. El este materializat în procedeul metodei contabilităţii denumit cont şi reprezintă33

«înregistrarea fiecărei operaţiuni economico-financiare în mod concomitent (simultan) şi cu aceeaşi sumă în două conturi diferite, denumite conturi corespondente, şi anume în debitul unuia şi în creditul celuilalt». Verificarea respectării acestui principiu se face prin intermediul balanţei de verificare a soldurilor conturilor. Partida dublă poate avea două semnificaţii:

a. acelaşi fapt economic va comporta o dublă înregistrare, în două conturi corespondente, după cum am arătat mai sus;b. se iau în considerare două ansambluri: unul de natură juridică, patrimonială (bilanţul) şi altul de natură economică, o expresie a gestiunii (contul de profit şi pierdere).

Existenţa celor două ansambluri permite un dublu calcul şi o dublă verificare a rezultatului exerciţiului: un rezultat explicat cu ajutorul bilanţului

32 Alături de principiul dublei reprezentări, al «dedublării» fiecărui element patrimonial, în acelaşi timp, în activ şi în pasiv, având drept materializare bilanţul; a se vedea, în acest sens, de exemplu: Octavian Bojian, 2003; Ştefan Grigorescu, 2004; Oprea Călin, Mihai Ristea, Ilie Văduva, Horia Neamţu, 1995, etc.

33 Octavian Bojian, 2003, p. 42.68

(având în vedere funcţiile sale de generalizare, informare şi analiză) şi acelaşi rezultat explicat cu ajutorul contului de profit şi pierdere.

Acest principiu a mai fost tratat în mod complementar şi la subcapitolul 2.4.2. Principiul înregistrării cronologice şi sistematice (al înregistrării

operaţiunilor în momentul constatării lor): a se vedea în acest sens subcapitolul 2.4.

3. Principiul costului istoric: cunoscut şi sub apelativul de “principiul costului de origine”, principiul costului istoric constă în a conserva, la nivelul structurilor bilanţiere, valorile de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, dacă este cazul, cu suma amortizărilor sau provizioanelor pentru depreciere. Bazat pe ipoteza unităţii monetare stabile, principiul costurilor istorice constă în respectarea valorii nominale a monedei fără a se ţine cont de variaţiile puterii sale de cumpărare. Deşi chiar Cadrul contabil general IASB prevede mai multe baze de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă/de decontare şi valoarea actualizată) şi în ciuda polemicilor intense pe tema adoptării unei alte baze de evaluare, apreciem că etalonul costului istoric are un mare avantaj faţă de toate celelalte baze de evaluare: fiabilitatea sa, simplitatea de calcul şi evidenţă, faptul că el este definit şi verificabil şi ca atare incontestabil.

A nu se confunda cu principiul nominalismului monetar. În fapt, costurile istorice reprezintă doar o modalitate de aplicare a principiului nominalismului monetar.

4. Principiul continuităţii activităţii: a se vedea subcapitolul 2.3.5. Principiul independenţei exerciţiului: a se vedea subcapitolul

2.3.6. Principiul realizării veniturilor: a se vedea subcapitolul 2.3.7. Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile: a se vedea

capitolul 2.3. În literatura de specialitate34 mai întâlnim “Principiile proiectării sistemelor contabile” şi simţim nevoia să le amintim atât pentru a evita orice confuzie, cât şi pentru importanţa şi utilitatea lor:

1. Principiul cost – beneficiu: beneficiile ce rezultă dintr-un sistem contabil şi din informaţia pe care acesta o furnizează trebuie să fie egale sau mai mari decât costurile (directe şi indirecte) ale acestora;2. Principiul controlului: un sistem contabil trebuie să ofere toate instrumentele de control intern, necesare pentru a

34 Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James C., 2001, p. 226.69

proteja activele firmei şi pentru a asigura veridicitatea datelor;3. Principiul compatibilităţii: proiectarea unui sistem trebuie făcută în corelaţie cu factorii organizaţionali şi umani ai unei companii;4. Principiul flexibilităţii: un sistem contabil trebuie să fie suficient de flexibil şi adaptabil încât să permită creşterea volumului de operaţiuni şi efectuarea unor modificări organizaţionale ulterioare.

2.5.2.2.5.2. Principiile prevăzute de Cadrul general al IASBPrincipiile prevăzute de Cadrul general al IASB

Cadrul general al IASB formulează în mod explicit următoarele concepte de bază privind principiile:

- contabilitatea de angajament şi;- continuitatea activităţii.

Prin interpretare şi asimilare, la acestea se adaugă35 conceptele de:- reprezentare fidelă;- prevalenţa economicului asupra juridicului;- prudenţa;- intangibilitatea;- pragul de semnificaţie;- permanenţa metodelor;- neutralitatea informaţiilor;- natura informaţiilor (reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma lor juridică).

Dintre noţiunile de mai sus ne vom concentra puţin asupra „neutralităţii informaţiilor”, fiind singura netratată şi în altă parte. Neutralitatea presupune echidistanţă, obiectivitate, lipsa partizanatului, a părtinirii (Unbiased, nepărtinitor) faţă de interesele unui Stakeholder sau ale altuia (acţionari, manageri, salariaţi, organele statale, etc.). Neutralitatea reprezintă o componentă de bază a credibilităţii informaţiilor contabile.

Într-o altă interpretare36, principiile (conventions) contabile sunt considerate şi sistematizate astfel:

1. Continuitatea activităţii (Going Concern);2. Contabilitatea de angajamente (Accruals); 3. Prudenţa (Prudence);4. Permanenţa metodelor, consecvenţa (Consistency);5. Principiul pragului de semnificaţie (Materiality);

35 Mihai Ristea (coordonator), 2004, p. 36.36 ACCA – Professional Scheme, Paper 1.1 – Study Text (Preparing Financial Statements –

International Stream), BPP Edition, 2005, p. 147 – 159.70

6. Prevalenţa economicului asupra juridicului (Substance over Form);7. Principiul entităţii, delimitarea patrimoniului firmei de cel al asociaţilor (Business Entity);8. Exprimarea tuturor elementelor în echivalent monetar (Money Measurement);9. Principiul costului istoric (Historical Cost Convention);10. Principiul stabilităţii unităţii monetare (Stable Monetary Unit);11. Neutralitatea informaţiei contabile (Objectivity or Neutrality);12. Veniturile sau profiturile sunt recunoscute când sunt realizate, când marfa este vândută (Realisation);13. Cheltuielile sunt recunoscute când sunt constatate veniturile (Matching);14. Principiul partidei duble, al dublei înregistrări: orice tranzacţie are două efecte (Duality);15. Principiul independenţei sau specializării exerciţiilor (Time Interval).

Toate aceste principii au fost explicitate şi tratate pe larg în subcapitolele anterioare, unde au fost (şi) altfel sistematizate.

2.6.2.6. Caracteristicile calitative ale informaţiilor din raportărileCaracteristicile calitative ale informaţiilor din raportările financiarefinanciare

Dacă nu există nici un Standard Internaţional de Contabilitate relevant, administratorii întreprinderii vor elabora politici contabile în acord cu "Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare" şi se vor asigura că situaţiile financiare furnizează informaţii care să fie inteligibile, relevante, credibile şi comparabile:

a. Inteligibilitatea vizează uşoara înţelegere a informaţiilor de către utilizatori. În acest scop trebuie asigurat un echilibru între cunoştinţele de contabilitate, care trebuie să fie suficiente, ale utilizatorilor, privind afacerile şi activităţile economice, pe de o parte, şi dorinţa aceloraşi utilizatori de a studia informaţiile depunând eforturi rezonabile, pe de altă parte. Aşa cum se desprinde şi din Cadrul conceptual general al IASB, informaţiile despre probleme complexe care ar trebui introduse în situaţiile financiare, datorită importanţei lor în luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.

b. Relevanţa, adică utilitatea pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor. Astfel, informaţia contabilă trebuie să-i ajute pe utilizatori să

71

evalueze consecinţele evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor trecute. Relevanţa informaţiei este influenţată de natura şi semnificaţia (materiality) sa. Materialitatea vizează pragul de semnificaţie a informaţiilor pentru a determina relevanţa lor dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa decizia economică a utilizatorilor, luată pe baza situaţiilor financiare. În consecinţă, materialitatea depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau greşitei lor declarări. Astfel, materialitatea oferă mai degrabă un prag sau o limită decât să reprezinte o caracteristică primară pe care informaţia trebuie s-o aibă pentru a fi utilă.

c. Credibilitatea, în sensul că informaţia este de încredere, atunci când nu conţine erori, deformări sau părtinire, iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă corect şi rezonabil realitatea modelată.

Următoarele elemente definesc credibilitatea informaţiei: reprezintarea fidelă a rezultatelor şi poziţiei financiare a

întreprinderii; reflectarea fondului, a substanţei economice a evenimentelor şi

tranzacţiilor şi nu doar forma lor juridică (a se vedea principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – Substance over Form - prezentat în subcapitolul 2.3);

neutralitatea, adică informaţia este nedeformată şi nepărtinitoare (nepartizană) faţă de interesele diferitelor categorii de Stakeholders;

prudenţa, adică activele şi veniturile nu trebuie supraevaluate, iar pasivele şi cheltuielile nu trebuie subevaluate (a se revedea şi subcapitolul 2.3 despre principiile contabile). Totodată, nu trebuie căzut nici în extrema cealaltă, informaţia contabilă nu trebuie distorsionată şi manipulată în mod vicios, adică prudenţa nu trebuie să justifice constituirea unor rezerve excesive sau provizioane ascunse, subevaluarea deliberată a activelor şi a veniturilor, supraevaluarea deliberată a pasivelor şi a cheltuielilor, etc. deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi corecte şi de aceea nu ar mai fi credibile.

integralitatea, adică informaţiile sunt complete sub toate aspectele semnificative. O omisiune poate face informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare decizia economică a utilizatorului. Această caracteristică trebuie considerată împreună cu raportul între costul şi beneficiul informaţiei respective, după cum se poate vedea în continuare.

d. Comparabilitatea: informaţiile contabile trebuie să fie comparabile în timp şi spaţiu.

72

Pentru a da curs acestei cerinţe, este necesară regularitatea, respectarea cu consecvenţă a normelor şi procedurilor contabile, adică a principiului permanenţei metodelor contabile de evaluare, amortizare, clasificare, calcul indicatori şi prezentare a elementelor descrise în situaţiile financiare. Dacă acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a identifica diferenţele (inclusiv consecinţele, impactul) între metodele contabile utilizate.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată însă cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de compatibilitate îmbunătăţite. Nu este indicat pentru o companie să lase metodele contabile neschimbate atunci când există alternative mai relevante, mai fiabile şi mai credibile.

Cadrul general IASB defineşte şi limitele informaţiei relevante şi credibile, respectiv oportunitatea, echilibrul cost – beneficiu şi echilibrul între caracteristicile calitative ale informaţiei contabile.

Astfel, oportunitatea vizează raportarea la timp a informaţiei pentru a-şi realiza utilitatea sa în deciziile economice. Orice întârziere exagerată în raportarea conduce la pierderea relevanţei acesteia.

Echilibrul între cost – beneficiu reprezintă necesitatea ca beneficiile de pe urma utilizării informaţiei să depăşească costul furnizării acesteia. Este o formulare generală, având în vedere că evaluarea beneficiilor şi costurilor reprezintă un proces de raţionament profesional, deoarece costurile pot să nu fie suportate în mod direct sau neapărat de acei utilizatori care se bucură şi de beneficii, după cum de beneficii se pot bucura şi alţi utilizatori decât cei pentru care informaţia a fost pregătită.37. De exemplu, oferirea de informaţii suplimentare creditorilor poate reduce costurile de finanţare a întreprinderii.

Echilibrul între caracteristicile calitative este o problemă de raţionament profesional care aparţine celor care produc sau utilizează informaţiile din situaţiile financiare, în funcţiile de interesele acestora la un moment dat.

37 Tocmai de aceea, pentru că obţinerea unei informaţii contabile de calitate, în sensul celor prezentate în acest subcapitol, a devenit tot mai scumpă (la ea contribuind experţi, auditori, manageri, alţi specialişti) iar beneficiarii o obţin pe gratis, în SUA s-a pus problema punerii la dispoziţie a informaţiei contabile contra cost celor interesaţi.

73


BILANŢUL CONTABILBILANŢUL CONTABIL

3.1. Definiţia, funcţiile şi tipologia bilanţului contabil3.1. Definiţia, funcţiile şi tipologia bilanţului contabil

Noţiunea de bilanţ este de origine latină, derivând din cuvântul bilanx, care înseamnă balanţă cu două talere. În literatura de specialitate, bilanţul este definit ca un tablou, la un moment dat, al situaţiei patrimoniului care prezintă în unităţi monetare mărimea valorică a bunurilor economice, în corelaţie cu sursele lor de finanţare, precum şi cu rezultatul obţinut.

Cu ajutorul bilanţului contabil se realizează dubla reprezentare a patrimoniului. El evidenţiază în expresie valorică, la un moment dat, echilibrul dintre mijloacele economice şi sursele lor de finanţare, precum şi rezultatele obţinute ca urmare a investirii, consumării şi reproducţiei capitalului.

Bilanţul este punctul de plecare (bilanţul iniţial, de la înfiinţarea societăţii comerciale) şi de sosire (de la încheierea exerciţiului economico-financiar) al întregii activităţi de evidenţă contabilă. Apoi, bilanţul de închidere (final) de la 31 decembrie al exerciţiului încheiat reprezintă bilanţul de deschidere (de început) la 1 ianuarie al noului exerciţiu economico-financiar.

Funcţiile bilanţului contabil sunt:- Funcţia de generalizare: în bilanţ se preiau datele individuale

(soldurile finale) din fiecare cont. Aceste date sunt grupate şi sistematizate în funcţie de natura lor, cu corelaţiile dintre ele, în aşa fel încât se obţin date sintetice de o mare densitate informaţională care centralizează şi generalizează întreaga masă a informaţiilor economico-financiare care au intrat în sistemul contabilităţii. Funcţia de generalizare a bilanţului se manifestă în primul rând la nivelul şi în interiorul fiecărei unităţi patrimoniale, dar apoi prin centralizări succesive se obţin date şi informaţii sintetice revelatoare la nivelul tuturor treptelor organizatorice (de ramură, teritoriale) până la nivelul economiei naţionale.

- Funcţia de informare: este esenţială pentru locul bilanţului în sistemul informaţional contabil şi pentru demonstrarea rolului important pe care îl ocupă în cadrul acestuia. Din acest punct de vedere, bilanţul este un instrument managerial principal pentru luarea unor decizii bine fundamentate. Bilanţul este situaţia financiară cea mai cuprinzătoare, permiţând o viziune de ansamblu asupra situaţiei patrimoniului la un moment dat, a modului cum se aplică de management şi gestiune economică. Pentru ca să-şi îndeplinească cu succes funcţia de informare, bilanţul trebuie să conţină informaţii inteligibile, relevante, credibile şi comparabile, obţinute prin respectarea tuturor

74

reglementărilor legale, a normelor şi standardelor profesionale aplicabile, după cum s-a arătat la subcapitolul 2.6.

- Funcţia de analiză: reprezintă o continuare şi o adâncire a funcţiei de informare. Ea se bazează pe evidenţierea factorilor de influenţă a fenomenelor şi proceselor prezentate prin datele şi informaţiile din bilanţ, cât şi mărimii acestor influenţe. Ea se exprimă şi se realizează prin verificarea diferitelor corelaţii ce trebuie să existe între datele şi informaţiile din bilanţul propriu-zis, între grupele bilanţului, între capitolele şi posturile bilanţului sau între cele dintre bilanţ şi anexă, etc. Funcţia de analiză are mare importanţă în procesul conducerii unităţii patrimoniale. În acest sens, ea îşi găseşte concretizare în raportul de gestiune al administratorilor, prin care se analizează toţi indicatorii economico-financiari efectivi, a factorilor care au influenţat evoluţia acestora, etc.

Tipologia bilanţului. Bilanţurile contabile se pot clasifica după mai multe criterii:

a. după mărimea unităţii patrimoniale:- bilanţ contabil în sistem de bază (pentru persoanele juridice care depăşesc cel puţin două din următoarele trei criterii de mărime: total active 3.650.000 euro; cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro; număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50);- bilanţ contabil simplificat/prescurtat (pentru persoanele juridice care nu depăşesc cel puţin două din cele trei criterii de mărime de mai sus).38

b. după sfera de cuprindere:- bilanţ primar: întocmit la nivelul unităţii patrimoniale (societate comercială, regie autonomă, instituţie publică, organizaţie non-profit, cooperatică, etc.); - bilanţ consolidat: întocmit la nivelul grupului de firme, uneori la nivel internaţional (pentru marile firme transnaţionale);- bilanţ centralizator: întocmit la nivelul organelor de stat teritoriale, de ramură sau la nivelul economiei naţionale, prin preluarea succesivă şi centralizarea datelor şi informaţiilor din bilanţurile primare.

c. după conţinut:- bilanţ contabil, aşa cum este descris şi prezentat de regulă în lucrarea de faţă, şi în special în subcapitolele 1.2, 3.1, 3.3 şi 11.4;

38 OMFP nr. 1.752/2005.75

- bilanţ fiscal: este întocmit după reglementările fiscale şi serveşte ca bază pentru impozitarea profiturilor, proprietăţilor, etc.;- bilanţ patrimonial (financiar): acest tip de bilanţ se obţine plecând de la bilanţul contabil, prin regruparea elementelor de activ şi de pasiv după criterii de lichiditate şi exigibilitate. Astfel, activul bilanţier va conţine nevoi sau întrebuinţări permanente şi nevoi sau întrebuinţări temporare, iar pasivul bilanţier va conţine surse sau capitaluri permanente şi surse temporare;- bilanţ funcţional: se obţine pornind de la bilanţul patrimonial de mai sus şi oferă o imagine asupra modului de funcţionare a întreprinderii din punct de vedere economic, evidenţiind atât utilizările cât şi sursele corespunzătoare fiecărui ciclu, respectiv de investiţii, de exploatare şi cel de finanţare şi trezorerie;39 - bilanţ comercial: este întocmit punându-se accentul pe situaţia patrimonială a unităţii, după normele activităţii gestionare, ţinând seama de averea consumată, de cea înlocuită şi estimarea ei la inventar, pentru a face aplicarea unuia din scopurile de bază ale contabilităţii financiare (conservarea patrimoniului), pentru a nu obţine rezultate fictive care ar duce la pierderea substanţei întreprinderii (de exemplu, disponibilităţi în valută tot mai mici, dar de valoare totală tot mai mare numai datorită creşterii cursului valutar; sau un şeptel tot mai redus, dar de valoare tot mai mare numai datorită creşterii preţului cărnii în viu, etc.).

d. după momentul întocmirii – a se vedea subcapitolul 3.2 care urmează.

3.2.3.2. Momentele de întocmire a bilanţului contabilMomentele de întocmire a bilanţului contabil

Bilanţul contabil se întocmeşte în patru momente principale:1. la înfiinţarea societăţii comerciale, în prima zi de funcţionare a

acesteia, înainte de începerea activităţii şi a tranzacţiilor comerciale. Acest bilanţ se numeşte bilanţ iniţial sau bilanţ de deschidere, şi cuprinde patru elemente patrimoniale, două de activ („Cheltuieli de constituire” şi aporturile vărsate de acţionari/asociaţi în contul capitalului social – terenuri, clădiri,

39 Pentru bilanţurile patrimoniale şi funcţionale, a se vedea şi lucrările de analiză economico-financiară.

76

utilaje, sume de bani, stocuri de materii prime, mărfuri, etc.) şi două de pasiv („Capital social subscris şi vărsat” şi „Creditori diverşi”).40

2. la 30 iunie şi la 31 decembrie în fiecare an. Aceste date precise sunt prevăzute în mod expres de reglementările legale.

3. la lichidarea societăţii, când indicatorul „Activul net contabil” (suma capitalurilor proprii) calculat ca diferenţă între Active şi Datorii, este de mare importanţă, deoarece el urmează a fi împărţit (distribuit) între acţionari/asociaţi (în proporţiile stabilite prin actul constitutiv), după ce sunt îndestulaţi eventualii creditori (salariaţi, manageri, statul, băncile, investitori, furnizori, etc.).

3.3.3.3. Formatul bilanţului contabilFormatul bilanţului contabil

Dubla reprezentare a patrimoniului se realizează cu ajutorul bilanţului prin intermediul structurilor sale de ACTIV şi PASIV.

Activul bilanţului cuprinde bunurile economice ca forme funcţionale de investire a capitalului precum şi rezultatul negativ sub forma pierderilor, iar pasivul bilanţului reflectă sursele de provenienţă a bunurilor economice în cadrul procesului de reproducţie a patrimoniului şi rezultatul pozitiv obţinut sub forma profitului. Pierderile, ca element de activ bilanţier exprimă mărimea capitalului consumat în activitatea economică, care nu poate fi acoperit din venituri proprii. Profitul, ca element de pasiv bilanţier, reprezintă sursa de finanţare proprie a activelor create ca excedent al veniturilor proprii faţă de cheltuieli.

Forma de principiu a bilanţului se prezintă mai jos (tablou sinoptic):

BILANŢ CONTABILÎncheiat la data de…………

Activ PasivA. Prezentarea în expresie valorică a mărimii bunurilor economice folosite în activitatea unităţii patrimonialeB. Pierderea (echivalent valoric al creşterii pasivelor)

A. Prezentarea în expresie valorică a mărimii surselor de finanţare a bunurilor economiceB. Profitul (echivalent valoric al creşterii valorii bunurilor economice)

40 „Creditori diverşi” reprezintă datoria faţă de cei care au suportat cheltuielile de constituire, şi cărora li se vor rambursa aceste cheltuieli după începerea activităţii. De asemenea, în situaţia în care acţionarii/asociaţii nu au vărsat integral aporturile reprezentând capitalul social, în bilanţul iniţial vor mai fi înscrise două elemente: unul de activ („Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” reprezentând creanţa firmei asupra acţionarilor/asociaţilor pentru aporturile promise dar nevărsate încă) şi unul de pasiv („Capital social subscris nevărsat”).

77

Faţă de varianta prezentată mai sus, rezultatul – profit şi pierdere - poate fi reprezentat şi în pasivul bilanţului ca o componentă a capitalurilor proprii: profitul cu semnul (+), iar pierderea cu semnul (-).

Practica mondială cunoaşte două forme de prezentare a bilanţului:

1. O formă de tablou sinoptic cu două părţi (ACTIV = PASIV) – numită şi schema orizontală de bilanţ. Prezentarea sub această formă este dată de abordarea economică a bilanţului, în sensul că activul şi pasivul sunt două mărimi valorice ale aceleaşi realităţi economice, respectiv a capitalurilor de care dispune o unitate patrimonială. Din punct de vedere economic, în bilanţ capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor, ca resurse, cât şi a modului lor de utilizare concretă. Această interpretare generează ecuaţia economică a bilanţului, numită şi egalitate bilanţieră:

ACTIV = PASIV(UTILIZĂRI = SURSE)

O altă formă de prezentare a bilanţului are în vedere interpretarea juridică a bilanţului. Relaţia care decurge dintr-o asemenea interpretare este:

în care:S = situaţia netă (activul contabil net sau patrimoniul economic net);A = activul;D = datorii faţă de terţi.

Situaţia netă reprezintă valoarea datoriilor întreprinderii faţă de asociaţii săi, altfel spus, valoarea drepturilor pe care le posedă proprietarii asupra entităţii patrimoniale. În principiu, situaţia netă este echivalentă capitalurilor proprii.

2. Pe baza acestei relaţii bilanţul se prezintă sub formă de listă, care se mai numeşte schema bilanţului vertical.

Bilanţul sub formă de tablou bilanţier “conto” sau secţiuni separate, pune în evidenţă egalitatea existentă între active şi pasive (sau între utilizări şi surse), ceea ce se mai numeşte egalitatea bilanţieră. Această formă de prezentare este cea mai întâlnită în lume.

78

S = A - D

Modele privind bilanţul contabil

Modelul de principiu al bilanţului contabil sub formă de tablou sinoptic se prezintă în tabelul următor:

Tabelul 3.1.Bilanţ contabil

Încheiat la data de……….

(simplificat)Activ Exerciţiul Pasiv Exerciţiul

N-1 N N-1 NI Active imobilizateII Active circulanteIII Active de regularizare şi asimilate

I DatoriiII Provizioane pentru riscuri şi cheltuieliIII Capitaluri propriiIV Pasive de regularizare şi asimilate

Acest model de bilanţ, denumit “bilanţ cont” sau “bilanţ cu secţiuni separate”, se întemeiază pe ecuaţia fundamentală:

Redăm în tabelul 3.2. un model simplificat de astfel de bilanţ, întocmit pe exemplul unei întreprinderi:

Tabelul 3.2.Bilanţ contabil

Încheiat la data de……….-lei-

ACTIV PASIV1.Mijloace fixe 150000002.Materii prime 30000003.Produse finite 8000004.Clienţi 2000005.Conturi curente la bănci 5000006.Efecte comerciale de primit 1500000

1. Furnizori 200.0002. Credite bancare pe 2.000.000 termen scurt 3. Credite bancare pe 5.000.000 termen lung 4. Capital social 10.000.0005. Rezerve 5.000.0006.Rezultatul exerciţiului 3.800.000

79

ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII

Modelul de bilanţ sub forma listei verticale ordonează structurile patrimoniale în active, datorii, rezerve, capitaluri şi alte componente ale situaţiei nete, scopul final îl reprezintă tocmai prezentarea acestei situaţii nete care se mai numeşte capital propriu sau patrimoniu economic net.

Modelul de principiu al bilanţului sub formă de listă sau diferenţă care se bazează şi dă expresie ecuaţiei fundamentale de mai jos se prezintă în Tabelul 3.3:

Tabelul 3.3.

Bilanţ contabilÎncheiat la data de……….

SPECIFICAREA ELEMENTELOREXERCIŢIULN-1 N

I. ACTIVE IMOBILIZATEII. (+) ACTIVE CIRCULANTEIII. (+) ACTIVE DE REGULARIZAREIV. (=) TOTAL ACTIVV. (-) DATORII PE TERMEN SCURT SAU PASIVE CURENTE DE PLĂTIT PE O PERIOADĂ PÂNĂ LA UN AN, DIN CARE ACTIVE / PASIVE CIRCULANTE NETE (II+III-V)VI. (=) TOTAL ACTIVE MINUS PASIVE CURENTEVII. (-) DATORII PE TERMEN LUNGVIII. (-) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELIIX. (-) PASIVE DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATEX. (=) CAPITALURI PROPRII

În ţările membre ale Comunităţii Europene, Directiva a IV-a referitoare la prezentarea conturilor anuale, recomandă ţărilor membre adoptarea uneia dintre cele două scheme sau ambele.

Deoarece în România se utilizează schema orizontală, vom face referire la această formă.

80

ACTIV – DATORII = CAPITAL PROPRIU

Ordonarea în activul bilanţului a activelor şi în pasivul bilanţului a pasivelor se face având în vedere anumite principii şi anume:

În activ, principiul lichidităţii; În pasiv, principiul exigibilităţii.

Principiul lichidităţii presupune posibilitatea transformării elementelor patrimoniale în bani. Această posibilitate este mai îndelungată - în timp - la imobilizări faţă de stocuri sau creanţe. Acest principiu se aplică diferit în ţările ce aplică sistemul de contabilitate anglo-saxon faţă de ţările care adoptă sistemul contabil, aşa cum este în ţara noastră. Astfel, în ţara noastră se înscriu mai întâi elementele patrimoniale care se pot transforma în bani într-un timp mai îndelungat şi apoi cele care se pot transforma într-un timp mai scurt.

Principiul exigibilităţii presupune posibilitatea achitării datoriilor la anumite termene. Potrivit sistemului agreat de ţara noastră, în pasivul bilanţului se înscriu mai întâi pasivele cu termenul de exigibilitate cel mai mic şi apoi cu termene din ce în ce mai mari.

Ordinea de dispunere a poziţiilor în activul bilanţului, este, de regulă, cea inversă lichidităţii activelor, de la cele mai puţin lichide cum sunt imobilizările corporale, către disponibilităţile băneşti, care îmbracă deja forma de bani. Activul de încheie cu conturile de regularizare – activ (cheltuieli înregistrate în avans).

În ceea ce priveşte ordinea de succesiune a poziţiilor de pasiv, ea este în ordinea crescătoare termenului exigibilităţii surselor de finanţare, începând cu datoriile pe termen scurt (curente), cele pe termen mediu şi cu cele pe termen lung, continuând cu capitalurile proprii şi încheind cu conturile de regularizare – pasiv (venituri înregistrate în avans).

În modelul contabil anglo-saxon, activele sunt dispuse în bilanţ în ordinea descrescătoare a lichidităţii lor, iar pasivele la fel ca în bilanţul din contabilitatea românească.

Indiferent de forma lor de prezentare, toate elementele patrimoniale (de activ şi pasiv, din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere, etc.), pentru a fi recunoscute în raportările financiare, trebuie să îndeplinească în mod cumulativ două condiţii fundamentale:

- Să aibă caracter productiv, adică să existe probabilitatea realizării unor fluxuri financiare pozitive în viitor; şi:

- Să fie corect (credibil) evaluate.

3.4.3.4. Tipuri de modificări ale elementelor bilanţiereTipuri de modificări ale elementelor bilanţiere

Operaţiile economico-financiare pot avea asupra patrimoniului prezentat în bilanţ modificări de:

81

- Volum, prin care şi activul şi pasivul cresc sau scad cu aceeaşi sumă:

A + x = P + x respectiv A – x = P – x;

- Structură, prin care fie activul, fie pasivul cresc sau scad cu aceea şi sumă:

A – x + x = P respectiv A = P + x – x,

(x reprezentând suma cu care se modifică elementele patrimoniale bilanţiere), în toate cazurile egalitatea bilanţieră suverană A = P rămânând neafectată.

Pentru o mai bună exemplificare, vom exprima egalitatea bilanţieră A = P prin egalitatea A = D + C (în care D = datorii şi C = capitaluri proprii) şi atunci modificările de volum şi de structură de mai sus se vor nuanţa şi vor deveni:

1. Creşterea şi scăderea simultană a unor active: A + x – x = D + C.

Exemplu: încasarea unei creanţe (scade valoarea creanţei, creşte disponibilul bănesc).

2. Creşterea şi scăderea simultană a unor datorii: A = (D + x – x) + C.

Exemplu: negocierea cu banca şi transformarea unui credit bancar pe termen scurt într-un credit bancar pe termen mediu sau lung.

3. Creşterea şi scăderea simultană a capitalurilor proprii: A = D + (C + x – x).

Exemple: majorarea capitalului social din profitul net, acoperirea pierderilor din anii trecuţi din rezerve, etc.

4. Creşterea de active şi de datorii: A + x = (D+ x) + C.

Exemplu: primirea unui credit bancar (creşte datoria faţă de bancă şi se majorează în mod corespunzător disponibilităţile băneşti în cont).

5. Scăderea de active şi de datorii: A – x = (D – x) + C.

Exemple: achitarea unor datorii (scade disponibilul bănesc, scade datoria respectivă), scăderea valorii imobilizărilor cu amortizarea aferentă, etc.

82

6. Creşterea de active şi de capitaluri proprii: A + x = D + (C+ x).

Exemplu: vărsarea aporturilor la capitalul social (creşte activul, creşte capitalul social).

7. Scăderea de active şi de capitaluri proprii: A – x = D + (C – x).

Exemplu: returnarea, totală sau parţială, a valorii aporturilor vărsate de asociat la intrarea în societate şi reducerea corespunzătoare a capitalului social subscris şi vărsat al acestuia, la reducerea capitalului sau la retragerea unui asociat din societate.

8. Scăderea datoriilor şi creşterea capitalurilor proprii: A = (D – x) + (C+ x).

Exemplu: reinvestirea dividendelor repartizate duce la scăderea datoriei faţă de asociaţi, dar la creşterea corespunzătoare a capitalurilor proprii de natura altor rezerve (fondul de dezvoltare) şi a datoriei faţă de bugetul de stat pentru impozitul pe dividende.41

9. Creşterea datoriilor şi scăderea capitalurilor proprii: A = (D + x) + (C– x).

Exemplu: repartizarea profitului net pentru acordarea de dividende, stimularea managerilor, a salariaţilor şi pentru sponsorizări (scăderea unui element de capital propriu – profitul net) şi crearea corespunzătoare a unor datorii faţă de acţionari, manageri, salariaţi şi beneficiarii de sponsorizări.

De remarcat că toate aceste modificări sunt posibile prin intermediul înregistrărilor corespunzătoare din conturile contabile.

3.5. Exerciţii şi probleme3.5. Exerciţii şi probleme

1. Să se ordoneze structurile de mai jos, să se calculeze totalul activului şi pasivului şi să se verifice egalitatea dintre activ şi pasiv:

a) salarii datorate 20.000b) terenuri 150.000c) casa 3.000d) furnizori 40.000

41 În situaţia în care dividendele reinvestite sunt impozitate; dacă dividendele reinvestite nu sunt impozitate, scăderea datoriei faţă de acţionari pentru dividende va fi egală cu creşterea altor rezerve (fondul de dezvoltare).

83

e) echipament de protecţie 300.000f) materii prime 15.000g) capital social 600.000h) credite pe termen lung 120.000i) clienţi 30.000j) producţie în curs de execuţie 15.000k) clădiri 250.000l) rezultatul reportat 30.000m) plasamente de trezorerie 57.000n) produse finite 70.000o) conturi curente la bănci 10.000p) rezerve 80.000r) creditori diverşi 10.000

ACTIV Sume PASIV Sume

TOTAL ACTIV: TOTAL PASIV:

2. Să se întocmească bilanţul în lei:- capital social 500- furnizori 80- creanţe ataşate participaţiilor 150- disponibilităţi băneşti 40- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 20- rezerve 50- creditori diverşi 50- construcţii 500- fond comercial 50- materiale consumabile 30- obiecte de inventar 50- venituri înregistrate în avans 60

84

- credite pe termen scurt 60

ACTIV PASIV

TOTAL ACTIV TOTAL PASIV

3. Identificaţi din lista de mai jos structurile de creanţe şi datorii şi calculaţi valoarea acestora:

Mărfuri 20.000.000Conturi curente la bănci 53.800.000Datorii fiscale 3.700.000Cheltuieli constatate în avans 2.200.000Furnizori 15.300.000Dreptul de a compensa o sumă plătită la buget şi nedatorată 750.000Obligaţia de plată pentru dividendele cuvenite acţionarilor 1.950.000Clienţi 4.150.000Creditori diverşi 550.000Efecte comerciale de primit 330.000Credite bancare pe termen scurt 10.000.000Mijloace de transport 30.000.000Rezerve din reevaluare 5.000.000

Creanţe:

Datorii:

85

6. Societatea ALFA S.R.L. prezintă următorul bilanţ contabil iniţial:

u.m.

ACTIV PASIVConstrucţii 90.000 Credite bancare 40.000Materii prime 20.000 Rezerve 25.000Clienţi 30.000 Rezultatul exerciţiului 55.000Conturi curente la bănci 50.000 Capital social 70.000TOTAL ACTIV 190.000 TOTAL PASIV 190.000

În cursul lunii ianuarie au loc operaţiile:a) se achiziţionează materii prime de la furnizori în valoare de 15.000 u.m.b) se majorează capitalul social din rezerve 5.000 u.m.c) se încasează în contul curent de la bancă o creanţă de la clienţi în valoare de 25.000 u.m.d) se achită prin bancă datoria faţă de furnizor în valoare de 15.000 u.m.

Să se întocmească bilanţul final.

86


CONTUL CONTABILCONTUL CONTABIL

4.1. Definiţia, conţinutul economic şi funcţiile contului contabil4.1. Definiţia, conţinutul economic şi funcţiile contului contabil

Contul reprezintă un procedeu al contabilităţii, care permite înregistrarea, urmărirea şi controlul atât al existentului, cât şi al modificărilor care s-au produs zi de zi, în decursul unei perioade de gestiune, asupra elementelor patrimoniale de bunuri economice şi surse de finanţare.

Contul contabil reprezintă materializarea principiului dublei înregistrări a fiecărei operaţiuni economico-financiare. Este un procedeu specific metodei contabilităţii.

Orice cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic, determinat de însuşi elementul patrimonial care se evidenţiază cu ajutorul său şi care poate fi:

- bun economic de o anumită destinaţie, ca de exemplu: activ imobilizat, materie primă, produs finit, numerar în casieria unităţii, disponibil la bancă, etc.

- sursă de finanţare, în funcţie de modul de provenienţă a bunurilor economice, ca de exemplu capital social, credite pe termen lung, mediu sau scurt, datorii faţă de bugetul statului, faţă de furnizori, etc.

- proces economic, care antrenează venituri şi cheltuieli în fazele circuitului economic, ca de exemplu aprovizionarea cu materiale şi mărfuri, producţia de bunuri materiale, lucrări şi servicii, vânzarea produselor şi a mărfurilor, etc.

- rezultat financiar, care se prezintă sub formă de profit sau pierdere.Fiecare cont din contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic,

determinat de elementul patrimonial a cărui situaţie se reflectă cu ajutorul contului respectiv şi datorită căruia ele prezintă anumite particularităţi prin care se deosebesc unul de altul. Cu toate acestea conturile se găsesc într-o strânsă legătură şi condiţionare reciprocă, determinată de corelaţiile existente între diferitele elemente patrimoniale ce formează obiectul contabilităţii şi de reflectarea elementelor respective cu ajutorul lor pe baza dublei înregistrări, formând astfel, în totalitatea lor, un sistem unitar. Deci, totalitatea conturilor folosite de contabilitatea curentă pentru reflectarea obiectului său de studiu constituie sistemul conturilor.

Funcţiile contului contabil sunt:- funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi

sistematizare a informaţiilor: constituie manifestarea obiectivă a 87

în domeniul practicii contabile a treptelor şi etapelor procesului de cunoaştere specific contabilităţii, ajutând la transpunerea în practică a principiilor contabilităţii în partidă dublă;

- funcţia de cuantificare (calcul şi evaluare): prin specificul înregistrării informaţiilor în conturi se creează premizele şi cadrul general pentru determinarea, dimensionarea şi aprecierea mărimii diferitelor obiecte şi fenomene incluse în obiectul contabilităţii; în general, toate conturile au această funcţie, dar ea este mai evidentă în cazul conturilor de mijloace şi procese economice, care conţin datele necesare determinării costurilor (producţiei şi întregii activităţi a unităţii) şi rezultatelor economico-financiare;

- funcţia de informare: datele din conturi formează o sursă valoroasă de date şi informaţii pentru cunoaşterea mijloacelor şi rezultatelor activităţii unităţii patrimoniale, în vederea fundamentării deciziilor economico-financiare ale beneficiarilor şi utilizatorilor informaţiilor contabile;

- funcţia de control: constă în aceea că datele înregistrate în conturi permit efectuarea controlului privind respectarea disciplinei contractuale, financiare şi a integrităţii patrimoniului;

- funcţia contabilă: toate conturile deschise în contabilitatea curentă aparţin activului şi pasivului unităţii patrimoniale, cărora în funcţie de conţinutul lor economic li s-au stabilit anumite reguli precise de folosire care permit înregistrarea corectă a operaţiilor economice în conturi, astfel încât informaţia din conturi să reflecte realitatea.

6.2.6.2. Clasificarea conturilor contabileClasificarea conturilor contabile

Conturile contabile pot fi clasificate după mai multe criterii:1. după conţinutul economic - a se vedea subcapitolul 4.1. de mai sus;2. după gradul de complexitate al funcţiei contabile:

- conturi monofuncţionale: reflectă existentul şi mişcarea fie a unui element patrimonial de activ (caz în care se numesc conturi de activ), fie a unui element de pasiv (conturi de pasiv) şi la sfârşitul perioadei de gestiune prezintă sold debitor, respectiv creditor;

- conturi bifuncţionale: reflectă mişcarea unor elemente patrimoniale de activ sau de pasiv care la sfârşitul perioadei de gestiune pot avea o situaţie incertă, pozitivă sau negativă (contul

88

de profit şi pierdere, conturile de diferenţe de preţ) şi care pot funcţiona fie după regulile conturilor de activ, fie după cele ale conturilor de pasiv (putând avea fie sold final debitor, fie sold final creditor), după cum se va arăta la subcapitolul 4.4.

3. după gradul de detaliere a informaţiei contabile conţinute:- conturi sintetice: reflectă mijloacele, sursele, procesele şi

rezultatele economico-financiare grupate după caracteristicile lor generale, în grupe mai largi, mai cuprinzătoare; au coduri de cel mult trei cifre, conform sistematizării din Planul de Conturi General - PCG;

- conturi analitice: au un grad de detaliere mai ridicat, reflectând părţi componente, grupe mai restrânse ale mijloacelor, surselor, proceselor şi rezultatelor, după caracteristicile lor specifice; au coduri formate din 4, 5 sau 6 cifre.

Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii curente, iar conturile analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente componente (de mijloace, surse, procese şi rezultate), ale conturilor sintetice. Numărul conturilor analitice în care se poate dezvolta un cont sintetic este determinat de natura elementelor patrimoniale, precum şi de necesităţile de detaliere a cunoaşterii conţinutului elementului evidenţiat.

Regulile de funcţionare a conturilor sintetice sunt valabile şi pentru conturile analitice corespunzătoare, deoarece în ambele categorii de conturi se înregistrează aceleaşi elemente patrimoniale.

Importanţa conturilor analitice rezidă în următoarele aspecte principale:- asigură posibilitatea gospodăririi şi integrităţii mijloacelor materiale şi băneşti care formează patrimoniul întreprinderii;- creează condiţii optime pentru controlul gestionar, reflectând intrările, ieşirile şi stocurile pe categorii;- furnizează datele necesare calculării costurilor de producţie separat pe fiecare produs, atelier, fază de fabricaţie, comandă, activitate, etc.

Legătura dintre conturile sintetice şi analiticele lor se stabileşte cu ajutorul corelaţiilor valorice, astfel:

- suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice trebuie să fie egală şi de acelaşi fel cu soldul iniţial al contului sintetic;- suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu rulajul debitor al contului sintetic;- suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu rulajul creditor al contului sintetic;

89

- suma soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie să fie egală şi de acelaşi fel cu soldul iniţial al contului sintetic.

În practică, aceste corelaţii se stabilesc cu ajutorul balanţelor analitice ale conturilor sintetice.

Din punctul de vedere al criteriilor folosite, conturile se împart în clase, iar în cadrul claselor, pe grupe şi subgrupe de conturi şi sunt sistematizate în Planul de Conturi General (PCG), descris în subcapitolul 4.7 şi prezentat în Anexa nr. 2.

4.3. Structura contului contabil4.3. Structura contului contabil

Ca instrument curent de lucru folosit de contabilitate pentru a reflecta varietatea elementelor obiectului contabilităţii, contul are o structură proprie care îi permite individualizarea elementelor respective şi totodată furnizarea tuturor datelor cu privire la existenţele şi mişcările sau modificările ce au loc în legătură cu elementul reflectat prin cont. Elementele care formează structura contului sunt:

- titlul sau denumirea contului (Capital social subscris şi vărsat, Cheltuieli de constituire, Construcţii, Datorii pe termen scurt, Creanţe, Subvenţii pentru investiţii, Materii prime, Furnizori, Amortizarea imobilizărilor corporale, Disponibil în lei la bancă, Cheltuieli cu salariile, Venituri din vânzarea mărfurilor, etc);

- codul contului (corespunzător denumirii, în ordinea sistematică prevăzută de Planul de Conturi General – PCG);

- cele două părţi ale contului (convenţional, debitul în stânga şi creditul în dreapta);

- soldul iniţial (debitor în stânga sau creditor în dreapta): reprezintă valoarea elementelor patrimoniale reportate („moştenite”) în cont din perioada anterioară de gestiune (lună, semestru, an);

- rulajul curent (debitor şi creditor): reprezintă valoarea operaţiunilor din perioada curentă de gestiune (intrări, consumuri, ieşiri, creşteri, scăderi ale elementelor patrimoniale), înregistrate în ordine cronologică;

- totalul sumelor (debitoare şi creditoare): reprezintă însumarea soldului iniţial debitor cu rulajul curent debitor, respectiv însumarea soldului iniţial creditor cu rulajul curent creditor;

90

- soldul final (debitor sau creditor): reprezintă valoarea elementelor patrimoniale rămase în cont la sfârşitul perioadei de gestiune (lună, semestru, an) şi care vor fi preluate în bilanţul contabil după verificarea prin balanţa de verificare a soldurilor conturilor;

- explicaţia operaţiilor înregistrate în cont: există o explicaţie descriptivă (tipul şi natura operaţiei înregistrate - cumpărare, plată, vânzare, încasare, amortizare, constituire provizion, cheltuială, venit, etc. – tipul, numărul şi data documentului justificativ şi data înregistrării) şi o explicaţie contabilă (contul corespondent).

În Figura 4.1 se prezintă o schemă completă şi funcţională în practică a unui cont contabil:

Figura 4.1.

FIŞĂ PENTRU OPERAŢIUNI DIVERSE

FIŞĂ DE CONT ___________________________

___________________________ Simbol Paginacont

SimbolData Document EXPLICAŢII cont Debit Credit D/C Sold

corespon-dent

Pentru exemplificarea structurii contului şi folosind explicaţia contabilă, se prezintă în continuare situaţia stocului de materii prime în Figura 4.2:

91

Figura 4.2.Contul „Materii prime”

DEBIT CREDITNrop

Data Explicaţii Sume Nr.Op.

Data Explicaţii Sume

0 01.01 Soldiniţial

1000000

2

4

6

8

12.01

16.01

23.01

30.01

Chelt.cu materiile primeCheltuieli cu materiile primeCheltuieli cu materiile primeCheltuieli cu materiile prime

500000

2000000

1000000 300000

1

3

5

7

10.01

15.01

20.01

27.01

Furnizori

Furnizori

Furnizori

Furnizori

800000

1500000 600000

1000000

I RULAJ DEBITOR 3900000 I RULAJ CREDITOR 3800000II TOTAL SUME DEBITOARE

4900000 II TOTAL SUME CREDITOARE 3800000

III III SOLD FINAL DEBITOR 1100000IV IV TOTAL 4900000

4.4. Regulile de funcţionare a conturilor4.4. Regulile de funcţionare a conturilor

Regulile de funcţionare a conturilor au ca punct de plecare bilanţul, care constituie modelul dublei reprezentări a patrimoniului şi din care derivă dubla înregistrare a operaţiunilor.

Între cont şi bilanţ există o strânsă legătură, care acţionează în sens dublu: de la bilanţ se porneşte la deschiderea conturilor la începutul perioadelor de gestiune pe baza posturilor din bilanţ (care constituie soldurile iniţiale ale conturilor), când pentru fiecare post din bilanţ se deschide câte un cont, iar la sfârşitul perioadei de gestiune apare legătura de la conturi la bilanţ, când datele din conturi (soldurile finale ale acestora) servesc la completarea posturilor corespunzătoare din bilanţ.

Conturile deschise pe baza elementelor sau posturilor de activ se numesc conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt conturi de pasiv.

Regula nr. 1: Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existentele iniţiale de activ, iar conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existentele iniţiale de pasiv.

92

De exemplu, la începutul perioadei de gestiune (1.01.N), se preiau din bilanţul final al perioadei precedente, de la 31.12.N-1) suma de 11.000 lei ca sold iniţial în debitul contului de activ 5121 reprezentând disponibilităţi băneşti în cont şi o datorie de 2.500 lei ca sold iniţial în creditul contului de pasiv 1621 reprezentând credite bancare (datorii) pe termen lung.

Apoi, operaţiile economico-financiare care au loc în timpul exerciţiului produc modificări de tipul celor prezentate în subcapitolul 3.4, atât asupra mijloacelor economice, cât şi asupra surselor de finanţare, în sensul creşterilor sau scăderilor.

Regula nr. 2: Conturile de activ se mai debitează cu majorările, creşterile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se mai creditează cu majorările sau creşterile ementelor de pasiv.

De exemplu, în situaţia cumpărării unor mărfuri în valoare de 10.000 lei (plus TVA 19%) de la un furnizor, operaţia se înregistrează în trei conturi corespondente: 10.000 lei în debitul contului de stocuri (de activ) 371 “Mărfuri”, 1.900 lei în debitul contului de activ 4426 “TVA deductibil” şi 11.900 lei în creditul contului de pasiv 401 “Furnizori”.

Regula nr. 3: Conturile de activ se creditează cu micşorările sau diminuările elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debitează cu micşorările sau diminuările elementelor de pasiv.

De exemplu, se achită o parte din creditul bancar pe termen lung (se creditează contul 5121 şi se debitează contul 1621 cu suma respectivă, de exemplu 500 lei) sau se achită datoria către furnizor (se creditează contul 5121 şi se debitează contul 401 cu suma de 11.900 lei).

Regula nr. 4: Conturile de activ au sold final debitor sau nu prezintă sold (sunt soldate, au sold 0), iar conturile de pasiv au sold final creditor sau nu prezintă sold (sunt soldate).

Aceste solduri vor fi preluate în posturile corespunzătoare din bilanţ, după ce se face verificarea respectării principiului dublei înregistrări prin Balanţa de verificare a soldurilor conturilor.

Regula nr. 5: Conturile bifuncţionale pot avea sold iniţial fie debitor, fie creditor, pot începe funcţionarea fie prin debitare, fie prin creditare, iar la sfârşitul perioadei de gestiune, pot avea sold final fie debitor, fie creditor.

De exemplu, contul bifuncţional “Profit şi pierdere” se poate deschide fie printr-un sold iniţial debitor (pierdere), fie printr-un sold iniţial creditor (profit), apoi îşi poate începe activitatea fie prin debitare (cu înregistrarea unei cheltuieli), fie prin creditare (prin înregistrarea unui venit), iar la sfârşitul perioadei de gestiune va prezenta fie sold final debitor (pierdere), fie sold final creditor (profit), fie va fi soldat (veniturile au fost egale cu cheltuielile).

93

Legătura stabilită între cele două (sau mai multe) conturi în care se înregistrează o operaţie economică poartă denumirea de corespondenţa conturilor, iar conturile între care se stabileşte această legătură se numesc conturi corespondente.

Exemplu de operaţiuni privind corespondenţa conturilorOperaţie ce provoacă modificări numai în activul bilanţului: se

încasează de la un client în contul de disponibil suma de 4.000.000 lei.Această operaţie determină o creştere de activ la elementul „Conturi

curente la bănci”, reprezentând pe de o parte o creştere a disponibilităţilor din contul curent, care se înregistrează în debitul contului „Conturi curente la bănci”, şi, pe de altă parte, o micşorare de activ la elementul „Clienţi”, care reprezintă o diminuare de creanţă, ce se va oglindi în creditul contului „Clienţi” astfel:

D „Conturi curente la bănci” C D „ Clienţi” CSold iniţial 500.000

Clienţi 4.000.000

Sold iniţial 6.000.000

Conturi 4.000.000

curente la bănci

Observăm că la înregistrarea acestei operaţii s-a stabilit corespondenţa între debitul contului „Conturi curente la bănci” şi creditul contului „Clienţi”.

Operaţie economică care generează modificări numai în pasivul bilanţului: se încorporează din rezerve în capitalul social 2.000.000 lei.

Această operaţie determină o scădere a elementului de pasiv „Rezerve”, reprezentând o diminuare a rezervelor, care se înregistrează în debitul contului „Rezerve” şi în acelaşi timp operaţia determină o creştere a elementului de pasiv „Capital social”, reprezentând o majorare a capitalului social ce se înregistrează în creditul contului „Capital social”, astfel:

D „Rezerve” C D „ Capital social” C Capital 2.000.000

social

Sold iniţial 600.000 Sold iniţial 500.000

Rezerve 2.000.000

În urma acestei înregistrări s-a stabilit corespondenţa între debitul contului „Rezerve” şi creditul contului „Capital social”.

94

Operaţie care determină modificări atât în volumul activelor cât şi în volumul pasivelor: se plăteşte din contul curent o datorie faţă de furnizor în valoare de 3.000.000 lei.

Operaţia respectivă determină o scădere a activului la elementul „Conturi curente la bănci”, reprezentând o diminuare a disponibilităţilor din contul curent, care se înregistrează în creditul contului „Conturi curente la bănci”, şi în acelaşi timp, operaţia determină o micşorare a elementului de pasiv „Furnizori”, reprezentând o scădere a datoriei faţă de furnizori, care se înregistrează în debitul contului „Furnizori” astfel:

D „Conturi curente la bănci” C D „ Furnizori” Sold iniţial 5.600.000 Furnizori 3.000.000 Conturi 3.000.000

curente

la bănci

Sold iniţial 4.800.000

Aşa cum rezultă din operaţiile prezentate mai sus, se poate deduce că orice operaţie economică şi financiară se reflectă în contabilitatea curentă pe baza dublei înregistrări, concomitent şi cu aceeaşi sumă, în cel puţin două conturi corespondente, şi anume în debitul unui cont şi în creditul altui cont, ambele conturi fiind fie de activ, fie de pasiv, ori unul de activ şi celălalt de pasiv.

4.5. Analiza contabilă4.5. Analiza contabilă

Analiza contabilă reprezintă cercetarea pe bază de documente a fiecărei operaţii economice şi financiare în parte, prin descompunerea ei în elemente componente, în scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora – debit sau credit, în care urmează a se înregistra operaţia, concomitent şi cu aceeaşi sumă.

În aplicarea principiilor responsabilităţii şi imaginii clare, sincere, fidele şi complete asupra patrimoniului, fiecare operaţie economică trebuie supusă analizei contabile, pentru evitarea erorilor, care ulterior se pot detecta şi remedia cu mult mai multă dificultate, efort şi timp pierdut.

Analiza contabilă presupune parcurgerea următoarelor cinci etape:1. stabilirea naturii şi conţinutului operaţiei supusă analizei, adică la ce

se referă operaţia în cauză (încasare, plată, cumpărare, vânzare, consum de resurse, obţinere de produse finite, primirea unui credit, luarea cu chirie a unui spaţiu, etc.); această fază este determinantă pentru succesul analizei contabile, pentru că stabilirea eronată a naturii şi continutului operaţiei va determina o

95

înregistrare greşită. Aici cultura economică generală şi financiar-contabilă de specialitate, cunoaşterea exactă a noţiunilor şi diferenţelor de nuanţă dintre ele, experienţa practică, etc. sunt foarte importante: nu trebuie confundate, de exemplu, cumpărarea cu plata, vânzarea cu încasarea, cheltuiala sau venitul cu suma de bani corespunzătoare, creditul cu o cheltuială sau cu un venit, etc.

2. precizarea elementelor patrimoniale (de activ şi/sau de pasiv) care participă şi care se modifică;

3. stabilirea sensului modificărilor (creştere sau scădere) pentru fiecare element patrimonial în parte;

4. stabilirea conturilor contabile corespendente (care intră în legătură, în corespondenţă);

5. aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor în vederea stabilirii părţii conturilor corespondente – debit sau credit – în care urmează să se înregistreze operaţia analizată, adică stabilirea formulei contabile.

Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică fiecărei operaţii economico-financiare în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări, sub formă de egalitate valorică.

Formula contabilă se poate prezenta sub trei forme posibile:a. un cont se debitează – un cont se creditează;b. un cont se debitează – mai multe conturi se creditează;c. mai multe conturi se debitează – un singur cont se creditează.

Formula contabilă de la punctul a. se numeşte formulă contabilă simplă, iar cele de la punctele b) şi c) se numesc formule contabile compuse.

Exemple ale acestor forme de formule contabile sunt prezentate şi propuse pentru studiu la seminar în subcapitolul 4.6 care urmează.

În situaţia în care se detectează că o înregistrare a fost efectuată în mod eronat, se efectuează atunci o înregistrare contabilă de corectare (anularea formulei greşite şi scrierea noii formule corecte), denumită înregistrare contabilă de stornare, care la rândul ei se poate efectua în două moduri:

- stornarea în negru constă în anularea formulei contabile scrisă anterior greşit prin inversarea ei, înscriind suma tot în negru, şi apoi întocmirea formulei contabile corecte;- stornarea în roşu constă în anularea unei formule contabile scrisă anterior greşit, prin repetarea ei, dar cu suma înscrisă “în roşu” (adică în negru încadrată în chenar sau între paranteze) şi apoi întocmirea formulei contabile corecte în negru.

Deşi ambele metode de stornare sunt corecte din punct de vedere contabil, ambele ducând la atingerea scopului propus (anularea formulei

96

contabile eronate), în practică se recomandă folosirea metodei de stornare în roşu, deoarece metoda de stornare în negru are două dezavantaje:

- duce la denaturarea rulajelor conturilor folosite pe care le măreşte în mod artificial cu sume care în realitate nu corespund unor operaţii economice, ci unor operaţii de corectare;- duce la stabilirea, în anumite cazuri, a unor corespondenţe ireale între conturi.

4.6. Modele – tip de înregistrări contabile4.6. Modele – tip de înregistrări contabile

În vederea discutării, înţelegerii şi aplicării etapelor analizei contabile şi utilizării lor în activităţile de seminar, folosind în mod activ PCG, prezentăm în continuare câteva modele de înregistrări contabile, cu scop pur ilustrativ, ale unor operaţiuni economico-financiare (semnul „%” are semnificaţia de „următoarele conturi la contul ...” sau „contul... la următoarele conturi”, după caz).

Aceste înregistrări nu formează o monografie, sumele fiind valabile şi coerente numai pentru fiecare înregistrare în parte (diferenţiată prin cifre arabe):

1. Înregistrările de la înfiinţarea societăţii comerciale:

Subscrierea capitalului social (analitic X diverşi asociaţi):

456.X = 1011.X 200.000

Vărsarea aporturilor (diferenţa de 20.000 se va vărsa în maximum 6 luni):

% = 456.X 180.000

205.X 20.000

208.X 10.000

211.1.X 70.000

212.X 40.000

97

301.X 10.000

5121.X 20.000

Etc. 10.000

Transformarea capitalului social subscris nevărsat în capital social subscris şi vărsat (în limita valorii aporturilor făcute):

1011.X = 1012.X 180.000

98

Înregistrarea cheltuielilor de constituire:

201 = 462 2.000

Achitarea ulterioară a sumelor reprezentând valoarea cheltuielilor de constituire către cei care le-au suportat:

462 = 5121 2.000

2. Achiziţii de mărfuri de pe piaţa internă în vederea exportului în nume propriu (ENP) şi primirea facturii:

% = 401 11

9.000371/357 10

0.0004426 19

.000

3. Plata în lei a facturii furnizorilor sau prestatorilor interni:

401 = 5121 119.000

4. Constituirea, înregistrarea şi achitarea obligaţiei pentru comisionul vamal (0,25%) în cazul ENP:

635 = 447 500

447 = 5121 500

5. Facturarea mărfii la extern (clauza CIF) şi concomitent scăderea ei din gestiune (la cost de achiziţie – valoarea lui 371 de mai sus) în cazul ENP:

99

411 = % 200.000707 180.000708 20.000

607 = 371/357 100.000

100

6. Evidenţa stocurilor prin metoda inventarului intermitent (MII):

Trecerea tuturor stocurilor de mărfuri pe cheltuieli la începutul perioadei de gestiune (Si):

607 = 371 10.000

Înregistrarea achiziţiilor din timpul perioadei (I):

% = 401 23.800

607 20.000

4426 3.800

Restaurarea valorii stocurilor la sfârşitul perioadei (Sf):

371 = 607 5.000

Calcularea valorii stocurilor ieşite prin metode indirectă:

E = Si + I – Sf = 10.000 + 20.000 – 5.000 = 25.000 lei,

în care: E = valoarea stocurilor ieşite, Si = soldul iniţial, I = intrările perioadei şi Sf = soldul final.

7. Primirea unui avans de la clientul (beneficiarul) intern sau extern pentru livrarea de mărfuri şi regularizarea finală cu acesta:

5121/5124 = 419 200.000

101

Facturarea întregii sume, ulterior primirii avansului (dacă se factura înainte, nu mai era considerat avans) partenerului intern respectiv extern (clauza CIF), conform principiului necompensării:

411 = % 238.000707 200.0004427 38.000

411 = % 200.000707 180.000708 20.000

Regularizarea cu partenerul extern în situaţia în care la final suma primită în avans este egală cu suma finală datorată:

419 = 411 200.000

Regularizarea cu partenerul extern în situaţia în care la final avem de returnat o parte din sumă (dacă am fi facturat mărfuri în valută în valoare de 195.000 lei):

419 = % 200.000411 195.000

5124 5.000

Regularizarea cu partenerul extern în situaţia în care la final avem de primit o sumă în plus faţă de avans (dacă am fi facturat mărfuri în valută în valoare de 210.000 lei):

% = 411 210.000

419 200.000

5124 10.000

Regularizarea cu un partener intern ar fi decurs la fel, numai că mai intervenea valoarea TVA colectată, iar contul de trezorerie utilizat ar fi fost 5121.

102

8. Primirea unui credit bancar pe termen scurt, înregistrarea dobânzii, returnarea creditului şi achitarea dobânzii:

5121 = 5191 50.000

666 = 5198 4.000

5191 = 5121 50.000

5198 = 5121 4.000

9. Primirea unui credit bancar pe termen lung (pentru investiţii):

Primirea creditului:

5121 = 162.1 100.000

Înregistrarea dobânzii aferente exerciţiului curent şi exerciţiilor viitoare:

% = 168.2 10.000

666 4.000

471 6.000

Transformarea în fiecare an a dobânzii viitoare în dobândă curentă, conform contractului, aferentă exerciţiului respectiv:

666 = 471 3.000

Achitarea creditului:

103

162.1 = 5121 100.000

Achitarea dobânzii:

168.2 = 5121 10.000

10. Încasarea contravalorii exportului:

La acelaşi curs valutar ca la facturare:

5124 = 411 30.000

La un curs valutar superior celui de la facturare:

5124 = % 32.000411 30.000765 2.000

104

La un curs valutar inferior celui de la facturare:

% = 411 30.000

5124 28.000

665 2.000

11. Stabilirea valorii mărfurilor în vamă (clauza CIF) în cazul importului în nume propriu (INP) şi achitarea obligaţiilor legale în vamă (taxe vamale 10%, comision vamal 0,25% şi TVA 19%):

371 = % 59.625

401.1 55.000

401.2 5.000

446.1 6.000

446.2 12.571

447 165

% = 5121 18.736

446.1 6.000

446.2 12.571

447 165

12. Achitarea contravalorii importului sau a serviciilor de import:

La acelaşi curs valutar ca la facturare:105

401.X = 5124 50.000

La un curs valutar mai mare decât la facturare:

% = 5124 52.000

401.X 50.000

665 2.000

106

La un curs valutar mai mic decât la facturare:

401.X = % 50.0005124 49.000765 1.000

13. Facturarea contravalorii exportului cu dobânda inclusă:

411 = % 50.000707 45.000708 4.000766 1.000

14. Regularizarea TVA:

Compararea soldului debitor al lui 4426 cu cel creditor al lui 4427;

Dacă soldul debitor al lui 4426 este mai mare decât soldul creditor al lui 4427, rezultă TVA de rambursat, care se încasează de la organismele fiscale:

% = 4426 10.000

4427 8.000

4424 2.000

5121 = 4424 2.000

Dacă soldul debitor al lui 4426 este mai mic decât cel creditor al lui 4427, rezultă TVA de plată, care se achită organismelor fiscale:

4427 = % 20.0004426 19.0004423 1.000

4423 = 5121 1.

107

000

108

15. Facturarea mărfurilor la extern în cazul exportului în comision (EIC), clauza CIF:

411 = % 50.000401.1 45.000401.2 3.000401.3 2.000

16. Stabilirea costului de achiziţie a mărfurilor în cazul

importului în comision (IIC), clauza FOB:

411 = % 78.738401.1 60.000446.1 6.000446.2 12.568447 150

17. Înregistrarea diferenţelor din reevaluarea creanţelor în valută la 31.12.N:

Când la 31.12.N cursul valutar este mai mare decât la constituire:

411 = 765 1.000

Când la 31.12.N cursul valutar este mai mic decât la constituire:

= 411 2.000

18. Înregistrarea diferenţelor din reevaluarea datoriilor în valută la 31.12.N:


665 = 401 1.500


109

401 = 765 2.00019. Înregistrarea diferenţelor din reevaluarea disponibilului în

valută la 31.12.N:


5124 = 765 3.000


665 = 5124 2.500

20. Închiderea conturilor de cheltuieli prin contul 121:

121 = % 121.000

601 1.000

602 2.000

603 2.500

604 1.000

605 1.000

607 80.000

613 5.000

624 5.000

626 2.000

635 5.500

665 2.000

110

666 4.000

681, etc. 10.000

21. Închiderea conturilor de venituri prin contul 121:

% = 121 155.000

701 8.000704 5.000707 130.0

00708 5.000765 4.000

766, etc. 3.000

111

22. Repartizarea profitului net

121 = 129 100.000

129 = % 100.000

117 5.000

106.1 7.000

106.2 8.000

106.8 25.000

424.1 5.000

424.2 10.000

1012 10.000

462 10.000

457 20.000

4.7. Planul de Conturi General (PCG)4.7. Planul de Conturi General (PCG)

Planul de Conturi General este un tablou al tuturor conturilor contabile ale contabilităţii folosite de către un sector de activitate din economia naţională.

Există astfel planuri de conturi şi reglementări contabile specifice pentru: societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, regiile autonome, societăţile cooperative şi subunităţile cu sediul în strănătate fără personalitate juridică ale acestora;42 societăţile bancare; companiile financiare şi de asigurări;

42 În conformitate cu prevederile OMFP nr. 1.752/2005, modificat şi completat la zi.112

instituţiile publice; organizaţiile non-profit, etc.

Planul de Conturi General pentru societăţile comerciale şi regiile autonome, pe care îl prezentăm în subcapitolul de faţă, are la bază schema de clasificare a conturilor în funcţie de conţinutul lor economic, care cuprinde următoarele 9 clase:

1. Conturi de capitaluri;2. Conturi de imobilizări;3. Conturi de stocuri şi de producţie în curs de execuţie;4. Conturi de terţi;5. Conturi de trezorerie;6. Conturi de cheltuieli;7. Conturi de venituri;8. Conturi speciale (extra-bilanţiere);9. Conturi de gestiune.

În interiorul PCG conturile sunt identificate prin denumirea şi codul lor şi sunt fiecare încadrate într-o clasă, grupă şi subgrupă de conturi.

Codificarea (simbolizarea cifrică) a conturilor s-a făcut după metoda sistemului zecimal: maximum 10 clase în total codificate cu 1 cifră, 10 grupe codificate cu 2 cifre/clasă, 10 subgrupe sau conturi sintetice codificate cu 3 cifre/grupă, 10 conturi analitice codificate cu 4 cifre/subgrupă sau cont sintetic, etc. în funcţie de nevoile de detaliere a informaţiilor furnizate de conturi.

Pentru fiecare PCG există instrucţiuni de aplicare în vederea înregistrării unitare a operaţiunilor economice în conturi în toate unităţile de acelaşi tip.

Prezentarea detaliată a PCG pentru societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, etc. (clasele 1 – 7 de conturi) se află în Anexa nr. 2.

113


BALANŢA DE VERIFICARE A SOLDURILOR CONTURILORBALANŢA DE VERIFICARE A SOLDURILOR CONTURILOR

5.1. Definiţia, funcţiile şi structura balanţei de verificare5.1. Definiţia, funcţiile şi structura balanţei de verificare

Balanţa de verificare a soldurilor conturilor (pe scurt, balanţa de verificare sau balanţa) este un procedeu specific metodei contabilităţii care asigură respectarea în contabilitate a echilibrului permanent impus de dubla înregistrare a operaţiilor economice, oferind prin aceasta garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi, precum şi a întocmirii unor bilanţuri reale şi complete.

Balanţa de verificare se prezintă ca un tablou enumerativ al tuturor conturilor din cartea-mare, care preia şi furnizează în mod centralizat informaţiile în privind soldurile iniţiale, mişcările intervenite într-o perioadă de gestiune (lună, trimestru, semestru, an) şi soldurile finale la data întocmirii ei.

Funcţiile balanţei de verificare sunt în principal următoarele:a. Funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor

efectuate în conturi, datorită înregistrării operaţiilor economice concomitent şi cu aceeaşi sumă, în debitul unui cont şi în creditul altui cont, care face să rezulte o egalitate permanentă între părţile componente conţinute:

- totalul soldurilor iniţiale debitoare = totalul soldurilor iniţiale creditoare ale conturilor;- totalul rulajelor curente debitoare = totalul rulajelor curente creditoare;- totalul sumelor debitoare = totalul sumelor creditoare;- totalul soldurilor finale debitoare = totalul soldurilor finale creditoare.

Înregistrarea greşită a unor operaţii economice ca urmare a nerespectării principiului dublei înregistrări determină inegalităţi între aceste totaluri ale balanţei. Astfel, balanţa are o importantă funcţie de verificare, control şi reglare a înregistrării operaţiilor economice.

b. Funcţia de realizare a concordanţei între conturile analitice şi cele sintetice: pentru fiecare cont sintetic care se desfăşoară pe conturi analitice se întocmeşte câte o balanţă de verificare analitică, cu ajutorul căreia se controlează exactitatea înregistrărilor efectuate în conturile sintetice, prin concordanţele care trebuie să existe între conturile analitice şi contul sintetic corespunzător.

c. Funcţia de legătură între cont şi bilanţ: balanţa de verificare stă la baza întocmirii bilanţului, deoarece datele din bilanţ reprezintă soldurile finale ale conturilor de activ şi de pasiv preluate

114

din balanţa de verificare, care le-a preluat la rândul ei din conturi pentru verificare.

Deci balanţa de verificare este puntea de legătură dintre conturile analitice şi cele sintetice şi dintre conturile sintetice şi bilanţ, făcând legătura între cele două procedee de bază ale metodei contabilităţii (contul şi bilanţul).

d. Funcţia de grupare şi centralizare a datelor înregistrate în conturi: se oferă astfel o imagine de ansamblu asupra patrimoniului şi activităţii într-o anumită perioadă de gestiune, punând în evidenţă anumite aspecte de relaţii şi proporţii între elementele patrimoniale care nu ar fi fost observate prin analiza elementelor individuale.

Balanţele de verificare se pot clasifica după următoarele criterii:1. după felul conturilor pentru care se întocmesc:

- balanţe de verificare ale conturilor sintetice, numite şi balanţe generale;- balanţe de verificare ale conturilor analitice, numite şi balanţe auxiliare.

2. după numărul de egalităţi pe care le cuprind:- balanţe de verificare cu o serie de egalităţi şi două coloane (fie balanţa de sume debitoare şi creditoare, fie balanţa de solduri finale debitoare şi creditoare);- balanţe de verificare cu două serii de egalităţi şi patru coloane (total sume debitoare şi creditoare şi total solduri debitoare şi creditoare);- balanţe de verificare cu trei serii de egalităţi şi şase coloane (total solduri iniţiale debitoare şi creditoare, total rulaje curente debitoare şi creditoare şi total solduri finale debitoare şi creditoare);- balanţe de verificare cu patru serii de egalităţi şi opt coloane (total solduri iniţiale debitoare şi creditoare, total rulaje curente debitoare şi creditoare, total sume debitoare şi creditoare şi total solduri finale debitoare şi creditoare).

3. după forma grafică de prezentare:- formă tabelară, cu conturile pe linii şi totalurile pe

coloane; o asemenea balanţă de verificare, cu patru serii de egalităţi, este prezentată în pagina următoare;

- formă de tablou întocmit după sistemul matriceal (balanţă – şah), care conţine aceleaşi egalităţi, dar la întretăierea liniilor cu coloanele şi în care rulajele din perioada curentă sunt redate prin formule contabile (corespondenţe de conturi).

115

5.2. Identificarea erorilor de înregistrare cu ajutorul balanţelor de5.2. Identificarea erorilor de înregistrare cu ajutorul balanţelor de verificareverificare

Balanţele de verificare îndeplinesc funcţia de control şi identificare a erorilor de înregistrare prin intermediul perechilor de egalităţi care trebuie să existe între totalurile diferitelor coloane, precum şi prin intermediul corelaţiilor care se stabilesc cu ajutorul lor. Existenţa unei inegalităţi sau a unei necorelări se datoreşte unei erori.

Cu ajutorul balanţei de verificare se pot detecta o serie de erori, cum ar fi:

- erori de întocmire a balanţei de verificare;- erori de înregistrare în cartea-mare;- erori de înregistrare în jurnal;- erori de stabilire a sumelor din formulele contabile.

Din categoria erorilor care nu se pot descoperi cu ajutorul balanţelor de verificare sintetice, pot face parte:

- omisiunile de înregistrare a operaţiunilor: operaţiunile economico-financiare nu au fost înregistrate de loc;- erorile de compensaţie se datoresc preluării greşite a sumelor din documentele justificative în conturi sau din conturi în registrul-jurnal sau din registrul-jurnal în registrul cartea-mare, în sensul că s-a înscris o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi (de exemplu, în debit), şi altă sumă în minus, egală cu cea înscrisă în plus, în aceeaşi parte a respectivelor conturi, astfel încât cele două categorii de sume eronate se compensează. Identificarea acestor erori se face prin observarea unor solduri finale nefireşti în unele conturi;- erorile de imputaţie se datoresc reportării (preluării) unei sume identice ca mărime din jurnal în cartea-mare, atât la debit cât şi la credit, însă nu în conturile în care trebuia preluată, ci în alte conturi, care nu corespund naturii şi conţinutului economic al operaţiei respective;- erorile de înregistrare în registrul-jurnal se pot datora stabilirii greşite a conturilor corespondente, înregistrarea unei operaţii de două ori, atât la debit cât şi la credit, întocmirii unor formule contabile corecte, dar cu altă sumă, atât la debit cât şi la credit, etc.

Descoperirea erorilor care nu influenţează egalităţile şi care nu se pot detecta cu ajutorul balanţei de verificare tabelară se va face prin alte mecanisme de control, cum ar fi verificările efectuate de controlul managerial

117

(ierarhic operativ curent), controlul financiar sau auditul intern, auditul financiar extern, expertizele, organele de control, etc. cu ajutorul balanţei de verificare tip tablou matriceal (balanţă-şah), întrucât ea redă, pe lângă cele trei serii de egalităţi, şi corespondenţa conturilor.

Pe de altă parte, utilizarea programelor informatice performante pentru ţinerea evidenţei contabile previne înregistrarea multora dintre aceste erori, eliminând preluarea succesivă manuală a datelor din documentele justificative în conturi, din conturi în registrul-jurnal, din registrul jurnal în registrul cartea-mare, din acesta în balanţă, şi din balanţă mai departe în situaţiile financiare.

5.3. Problemă de rezolvat5.3. Problemă de rezolvat

1. Societatea comercială „ORIENT SRL” prezintă următorul bilanţ contabil:

ACTIV PASIVMijloace de transport 70.000 Capital subscris vărsat 90.000Materii prime 5.000 Rezerve legale 5.000Clienţi 10.000 Rezultatul reportat 30.000Conturi la bănci în lei 90.000 Credite bancare 50.000

pe termen lungTOTAL ACTIV 175.000 TOTAL PASIV 175.000

În cursul exerciţiului financiar, societatea efectuează următoarele operaţii economico-financiare:

1. Se majorează capitalul social cu suma aferentă rezervelor legale şi rezultatului reportat,

2. Se achiziţionează mărfuri în sumă de 10.000 lei, TVA 19%.3. Se achită prin cec bancar datoria faţă de furnizor .4. Se rambursează jumătate din creditul bancar pe termen lung.5. Se înregistrează răscumpărarea a 5.000 acţiuni la valoarea

nominală de 5 lei.6. Se înregistrează anularea acţiunilor răscumpărate.7. Se vând pe credit mărfuri clienţilor în valoare de 12.000 lei,

TVA 19%.

8. Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute.

9. Se regularizează T.V.A.

10.Se închid conturile de cheltuieli şi venituri.118

Se cere:

a) Înregistrarea operaţiilor economico-financiare în conturi.

b) Deschiderea conturilor la începutul anului.

c) Închiderea conturilor la sfârşitul anului.

d) Întocmirea balanţei de verificare cu patru serii de egalităţi.

1.

2.

3.

4.

5.

119

6.

7.

8.

9.

10.

120

D C D C

D C D C

D C D C

D C D C

121

D C D C

D C D C

D C D C

D C D C

122


CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERECONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

6.1. Conţinutul, structura şi funcţionarea contului de profit şi6.1. Conţinutul, structura şi funcţionarea contului de profit şi pierderepierdere

Activităţile economice şi societăţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate care provoacă transformări în masa patrimoniului, sunt descrise şi analizate prin contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate.

Consumurile de mijloace economice, de resurse, şi producerea de rezultate sunt mişcări complexe, care provoacă transformări atât în volumul cât şi în structura patrimoniului.

De regulă, veniturile şi cheltuielile nu sunt egale între ele, şi ca urmare se înregistrează o modificare a volumului patrimoniului. Ecuaţia generală este de forma:

În determinarea rezultatului este esenţială identificarea momentului când o activitate desfăşurată de întreprindere ocazionează o cheltuială sau generează un venit.

Cheltuielile desemnează în expresie valorică operaţiunile patrimoniale referitoare la cumpărarea şi utilizarea bunurilor economice în cadrul activităţii desfăşurate de unitatea patrimonială, sau expresia bănească a eforturilor materiale, umane şi financiare pe care le face întreprinderea (consumul factorilor de producţie) în vederea realizării obiectului său de activitate.

Cheltuielile sunt elemente patrimoniale de activ reflectate în Contul de profit şi pierdere. Ele mai sunt denumite şi pre-active, pentru că de regulă consumul factorilor de producţie se materializează, prin schimbarea formei acestora, în active (imobilizări, produse şi servicii).

În mod alternativ, în accepţiunea Cadrului conceptual general al IASB, cheltuielile reprezintă „diminuări de beneficii sau avantaje economice viitoare, evaluate în mod fiabil, rezultate ca urmare a unui minus de activ, a unui plus de datorie sau a unei combinaţii a acestora, reflectate sub forma diminuării capitalurilor proprii sub alte forme decât remunerările către proprietari”.

123

CHELTUIELI ± REZULTAT = VENITURI

Veniturile exprimă raporturile patrimoniale privind bogăţia obţinută din activitatea desfăşurată şi din proprietatea deţinută43. Veniturile exerciţiului corespund unei creşteri de active patrimoniale (creanţe sau disponibilităţi băneşti), iar cheltuielile exerciţiului determină o creştere a pasivului patrimonial. Cu alte cuvinte, veniturile apar ca o “sursă de îmbogăţire” care duce la creşterea situaţiei nete, iar cheltuielile reprezintă o “sărăcire” care determină o reducere a situaţiei nete sau o depreciere a activelor.

În mod alternativ, în accepţiunea Cadrului conceptual al IASB, veniturile reprezintă „majorări de beneficii sau avantaje economice viitoare, evaluate în mod fiabil, rezultate ca urmare a unui plus de activ, a unui minus de datorie sau a unei combinaţii a acestora, reflectate sub forma capitalurilor proprii în alte forme decât contribuţiile proprietarilor”.

Veniturile sunt elemente patrimoniale de pasiv, înregistrate în Contul de profit şi pierdere.

Dacă în decursul unui exerciţiu financiar veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, creşterea activelor patrimoniale este mai mare decât creşterea pasivelor patrimoniale, iar diferenţa dintre acestea reprezintă profitul exerciţiului, care pentru restabilirea echilibrului patrimonial se adaugă la capitalurile proprii la pasiv. În caz că veniturile sunt mai mici decât cheltuielile, se înregistrează o pierdere, iar suma respectivă se înregistrează tot în pasiv la capitalurile proprii, dar cu semnul minus.

Atât cheltuielile cât şi veniturile pot fi grupate după diverse criterii, şi anume: cel al naturii şi cel al destinaţiei (cheltuielilor) şi provenienţei (veniturilor).

În raport de destinaţia lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activităţi în: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare, iar în cadrul lor după natură (pe elemente primare în raport de felul resurselor utilizate).

Astfel, în categoria cheltuielilor de exploatare sunt incluse: cheltuielile cu materiile prime, cheltuielile privind mărfurile, cheltuielile de personal, cheltuielile cu serviciile şi prestaţiile executate de terţi, cheltuielile cu impozite şi taxe, alte cheltuieli de exploatare.

Cheltuielile financiare cuprind: cheltuieli privind dobânzile, comisioane şi speze bancare, diferenţe nefavorabile de curs valutar, pierderile din creanţe legate de participaţii, sconturile de decontare acordate unui client de către unitatea patrimonială şi alte cheltuieli financiare.

Cheltuielile extraordinare sunt determinate de pierderile apărute în urma calamităţilor şi a altor evenimente similare, minusurile din gestiune,

43 Mihai Ristea, Oprea Călin, Bazele contabilităţii, Editura Genicod, Bucureşti, 2002, pag 84-85.124

operaţiunile de capital (cedarea activelor), amenzi şi penalităţi plătite, etc. În categoria acestor cheltuieli sunt cuprinse şi cheltuielile pentru provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi ajustările de valoare pentru deprecierea activelor.

Veniturile se diferenţiază de asemenea pe feluri de activităţi de provenienţă, în: venituri din exploatare, venituri financiare şi venituri extraordinare.

Veniturile din exploatare cuprind următoarele categorii de venituri: venituri provenite din vânzarea produselor finite, din vânzarea mărfurilor, venituri din producţia de imobilizări, subvenţiile de exploatare, venituri din servicii prestate şi lucrări executate şi alte venituri din activitatea de exploatare.

Veniturile financiare au următoarea structură: venituri din participaţii sub forma dividendelor şi a dobânzilor cuvenite; diferenţe favorabile de curs valutar, sconturile obţinute de unitatea patrimonială de la furnizorii săi, câştigurile nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament (diferenţa dintre preţul de vânzare mai mare şi preţul de cumpărare mai mic), alte venituri financiare.

Veniturile extraordinare cuprind veniturile provenite din operaţii de capital (din cedarea imobilizărilor), plusurile în gestiune, amenzi şi penalizări încasate, subvenţiile pentru evenimente extraordinare şi altele asemenea.

În raport de provenienţa lor, veniturile se grupează în venituri din vânzări, alte venituri de exploatare, venituri financiare şi venituri extraordinare.

Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determină rezultatul total. Acesta îmbracă forma de profit, în situaţia în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, şi de pierdere în situaţia inversă.

În continuare vor fi prezentate două scheme ale contului de profit şi pierdere, şi anume:

a) Schema sub formă de tabel bilateral a contului de profit şi pierdere bazat pe clasificaţia cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDEREÎntocmit la ………….

CHELTUIELI Exerciţiul VENITURI ExerciţiulN-1 N N-1 N

1.Cheltuieli de exploatare2.Cheltuieli financiare3.Cheltuieli extraordinare4.Impozit pe profit5.REZULTATUL EXERCIŢIULUI [Profit cu (+), Pierdere cu (-)]

1.Venituri din exploatare2.Venituri financiare3.Venituri extraordinare

125

Deşi sistematizează rezultatul prin prisma ecuaţiei:CHELTUIELI ± REZULTAT = VENITURI, această formă a contului de

profit şi pierdere nu asigură o delimitare a rezultatului după fiecare nivel de activitate.

O formă de prezentare a contului de profit şi pierdere care să asigure o delimitare după fiecare nivel de activitate este:

b) Modelul listă al contului de profit şi pierdere construit pe baza destinaţiei cheltuielilor şi veniturilor, prezentat în continuare.

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDEREI Venituri din exploatareII Cheltuieli din exploatare Rezultatul din exploatare (I-II)

Profit, sau: Pierdere

III Venituri financiareIV Cheltuieli financiare Rezultatul financiar (III-IV)


Rezultatul curent al exerciţiului (I+II+III+IV) Profit, sau: Pierdere

V Venituri extraordinareVI Cheltuieli extraordinare Rezultatul extraordinar


A.Venituri totale (I+III+V)B.Cheltuieli totale (II+IV+VI) Rezultatul brut al exerciţiului (I-II+III-IV+V-VI)


VII Impozit pe profitVIII Rezultatul net al exerciţiului (I-II+III-IV+V-VI-VII)

126

Funcţionarea contului de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere este un cont bifuncţional, el putând începe funcţionarea fie prin debitare (prin înregistrarea unei cheltuieli), fie prin creditare (prin înregistrarea unui venit).

La sfârşitul perioadei de gestiune conturile de cheltuieli se închid prin creditare (invers decât au început să funcţioneze) şi cele de venituri se închid prin debitare, prin contul de rezultate:

% = 1217XX

121 = %6XX

Soldul debitor al contului 121 reprezintă o pierdere, iar soldul său creditor reprezintă profit.

127


DOCUMENTAŢIADOCUMENTAŢIA

7.1. Documentaţia – procedeu al metodei contabilităţii7.1. Documentaţia – procedeu al metodei contabilităţii

Orice operaţie economică şi financiară referitoare la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale ale întreprinderii, pentru a putea fi înregistrată în conturi, trebuie să fie mai întâi consemnată în documente care să ateste înfăptuirea lor.

La rândul ei, consemnarea operaţiilor economico-financiare pentru prima dată în documentele originale justificative trebuie să se bazeze pe luarea la cunoştinţă de către operator (cel care consemnează operaţiunea în document), cu propriile sale simţuri, că într-adevăr operaţiunea a avut loc: documentaţia este condiţionată şi precedată de observarea directă, nemijlocită a fenomenului, procesului şi operaţiunii economice în cauză. Pe această premiză se întemeiază aplicarea tuturor celorlalte procedee ale metodei contabilităţii.

În măsura în care observarea, culegerea şi consemnarea informaţiilor primare este organizată şi se execută expres în vederea utilizării în sectorul financiar-contabil, operaţiunea de conservare în documente este considerată procedeu al metodei contabilităţii.

Totalitatea documentelor ca purtători materiali de informaţii constituie documentaţia unităţii respective.

Culegerea şi consemnarea în documente originale a informaţiei contabile se poate face manual sau cu mijloace tehnice moderne (informatice). Metoda manuală ocupă încă un loc principal, datorită avantajelor sale, şi în special autenticitatea, întărită prin semnătura persoanei care a efectuat operaţiile respective, ceea ce permite tragerea ei la răspundere în caz de neconcordanţă între datele consemnate şi cele reale.

În unităţile patrimoniale se folosesc trei tipuri principale de evidenţă:- tehnico-operativă, tipizată sau nu la nivel naţional, dar fără regim special şi care sunt utilizate de diferite compartimente din întreprindere (condica de prezenţă, referatul de necesitate, raportul de deplasare, registrul de evidenţă a personalului, registrul facturier, situaţia realizării contractelor, registrul de intrare – ieşire a autovehiculelor, foaia de parcurs auto, lista pasagerilor, etc.);- statistică, pentru raportările către organele de specialitate judeţene şi naţionale;

128

- contabilă, a contabilităţii financiare şi a contabilităţii de gestiune.

În capitolul de faţă ne vom concentra pe prezentarea documentaţiei contabile.

7.2. Documentele de evidenţă: noţiune, clasificare, raţionalizare7.2. Documentele de evidenţă: noţiune, clasificare, raţionalizare

În efectuarea lucrărilor ei, contabilitatea respectă două principii:- Nici o operaţie economică sau financiară fără document;

şi:- Nici o înregistrare contabilă fără document.

Documentele de evidenţă (primară) sunt acte scrise originale cuprinzând informaţii letrice şi numerice, în etalon valoric, natural sau de muncă, care se întocmesc la locul şi în momentul înfăptuirii operaţiilor economice, precum şi a unor evenimente izvorâte din necesităţi organizatorice şi administrative, aşa cum ar fi actele necesare pentru angajarea şi încadrarea personalului, contractele economice, etc.

Documentele se clasifică după mai multe criterii:1. după momentul de întocmire:

- documente primare sau justificative sunt acelea care se întocmesc la locul şi în momentul producerii operaţiilor. Ele constituie piese de bază ale contabilităţii. Prin semnarea lor de către persoanele care le-au întocmit, verificat şi înregistrat, ele asigură certitudinea, realitatea înfăptuirii operaţiunilor consemnate. Exemple: factura, chitanţa, dispoziţia de plată-încasare, procesul-verbal de predare-primire, lista de inventariere, nota de intrare-recepţie şi constatare de diferenţe, foaia de parcurs, avizul de expediţie, etc.

- documente centralizatoare: cumulează şi grupează date de acelaşi fel din documentele primare (centralizatorul consumurilor de materiale, centralizatorul vânzărilor, documente cumulative şi borderouri diverse, etc.).

- registre contabile (jurnal, carte-mare, inventar, casa, de vânzări, de cumpărări, de control, etc.).

- documente contabile de sinteză şi raportare în afara întreprinderii (balanţa de verificare, bilanţul contabil cu anexe, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de numerar).

2. după natura operaţiilor pe care le reflectă:- documente de contabilitate generală : notă de

129

debitare-creditare, notă de contabilitate, extras de cont, jurnal privind operaţiunile de casă şi bancă, jurnal pentru decontări cu furnizorii, jurnal privind consumurile şi alte ieşiri de stocuri, fişă de cont analitic pentru cheltuieli efective de producţie, fişă de cont pentru operaţiuni diverse, fişa pentru operaţiuni bugetare, document cumulativ, balanţa de verificare, etc.

- documente privind imobilizările corporale şi necorporale: registrul numerelor de inventar, fişa mijlocului fix, proces-verbal de predare-primire şi punere în funcţiune, bonul de mişcare a mijloacelor fixe, proces-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe/declasare a unor bunuri materiale, etc.

- documentele privind activele circulante materiale (stocuri): lista de inventariere, nota de intrare-recepţie şi constatare de diferenţe, bon de primire în consignaţie, fişa de magazie, registrul stocurilor, borderou de predare a documentelor, bonul de predare-transfer-restituire, bonul de consum, lista zilnică de alimente, fişa-limită de consum, etc.

- documente privind disponibilităţile băneşti: chitanţa, ordinul de plată, procesul-verbal de plăţi, borderou de achiziţie, registru de casă, registru de casă în valută, decont pentru operaţiuni în participaţie, etc.

- documente privind salariile şi alte drepturi cuvenite salariaţilor şi privind activitatea juridică: stat de salarii, lista de avans chenzinal, decontul de cheltuieli, ordinul de deplasare, decont de cheltuieli în valută, decizia de imputare, angajamentul de plată, etc.

- documente privind vânzările: factura, dispoziţia de livrare, avizul de însoţire a mărfii, etc.

3. după locul de întocmire:- documente interne: se întocmesc în cadrul

întreprinderii pentru operaţiile economico-financiare referitoare la activitatea ei. Unele din aceste documente rămân în cadrul ei (bonul de consum, bonul de lucru, lista de inventariere, etc.) iar altele circulă şi în afara întreprinderii (factura, chitanţa, ordinul de plată, cecul, etc.).

- documente externe: se întocmesc în afara întreprinderii, în alte întreprinderi sau instituţii, dar circulă în cadrul întreprinderii. Ele se referă la relaţiile unităţii cu alte persoane fizice şi juridice. Exemple: factura primită de la furnizori, extrasul de cont de la bancă, etc.

4. după caracterul şi funcţia pe care o îndeplinesc:- documente de dispoziţie sunt acelea prin care se

transmite ordinul de a executa o operaţie economică, precum şi indicaţiile necesare executării ei (comanda, ordinul de plată, dispoziţia de plată, etc.).

130

- documente de execuţie sau justificative originale: sunt acelea prin care se face dovada executării operaţiei consemnate, stând la baza înregistrării operaţiilor în conturi. Exemple: factura, chitanţa, bonul de consum, procesul-verbal de recepţie, etc.

- documente mixte (de dispoziţie şi de execuţie): fişa limită de consum, dispoziţia de livrare – aviz de expediere, etc.

5. după regimul de tipărire şi utilizare:- documente cu regim special: sunt acelea pentru

care există dispoziţii legale cuprinzând precizări exprese privind modul de completare, circulaţie, păstrare şi arhivare. Exemple: factura, chitanţa, cecul, registrele contabile. În legătură cu aceste documente se impun cerinţe deosebite privind evidenţa, utilizarea, justificarea, păstrarea şi arhivarea lor. Astfel, pentru documentele care se prezintă sub forma foilor volante este necesară numerotarea şi parafarea lor, iar pentru cele sub formă de carnete se impune şnuruirea, sigilarea şi certificarea numărului de file şi de exemplare. În cadrul unităţilor patrimoniale, pentru aceste documente se organizează o evidenţă operativă specială.

- documente fără regim special: sunt documentele care se folosesc cu respectarea normelor generale de întocmire, circulaţie, păstrare şi arhivare.

6. după sfera de aplicare:- documente de uz general: se utilizează în toate

ramurile economiei naţionale (factura, chitanţa, statul de salarii, decizia de imputare, angajamentul de plată, etc.).

- documente specifice: se utilizează numai în anumite ramuri (fişa consumului de furaje şi actul de fătare în zootehnie, contractul de antrepriză în construcţii, etc.)

O preocupare permanentă în domeniul documentaţiei o reprezintăraţionalizarea şi tipizarea documentelor, prin care se urmăreşte stabilirea unor tipuri unitare de documente, ca mărime, conţinut, format şi destinaţie, pentru toate activităţile şi întreprinderile de acelaşi tip.

Prin această acţiune se urmăreşte:- simplificarea documentelor şi procedurilor aferente întocmirii,

circulaţiei şi înregistrării lor;- reducerea cheltuielilor de imprimare şi a volumului de muncă

necesar pentru completarea lor;- eliminarea paralelismelor în întocmirea şi circulaţia

documentelor;- cuprinderea în conţinutul lor a datelor, informaţiilor şi

indicatorilor strict necesari pentru buna informare a utilizatorilor;131

- proiectarea unor documente care să corespundă necesităţilor deprelucrare cu echipamente tehnice moderne;

- satisfacerea cerinţelor de informare a tuturor utilizatorilor şiformelor de evidenţă, armonizarea şi compatibilizarea cât mai deplină cu acestea.

Ca şi în cazul informaţiei contabile, se încearcă realizarea unui optim, a unui compromis rezonabil şi general acceptabil între utilitatea documentelor şi a informaţiilor conţinute de ele, şi costurile proiectării, imprimării, completării, păstrării, arhivării, etc. acestora.

7.3. Verificarea şi corectarea documentelor7.3. Verificarea şi corectarea documentelor

Verificarea documentelor de evidenţă este operaţia premergătoare înregistrării operaţiilor economice şi financiare în conturi şi constă în controlul respectării condiţiilor de formă şi de fond pe care acestea trebuie să le îndeplinească.

Aceasta se face în scopul evitării neregulilor şi abuzurilor şi totodată pentru reflectarea în contabilitate a realităţii.

Verificarea documentelor este de două feluri: verificare de formă şi verificare de fond.

Verificarea din punctul de vedere al formei se referă la:- folosirea modelului de document corespunzător naturii operaţiei

consemnate;- completarea tuturor elementelor cerute de document;- existenţa semnăturilor originale ale tuturor persoanelor

responsabile de întocmirea documentului şi efectuarea calculelor, iar pentru cele în mai multe exemplare, existenţa aceluiaşi număr de ordine pe fiecare exemplar;

- exactitatea datelor cifrice înscrise, preluarea exactă a cantităţilor şi preţurilor şi corectitudinea calculelor efectuate.

Verificarea din punctul de vedere al fondului documentelor implică o răspundere deosebită şi ea vizeză, în ceea ce priveşte operaţiunile şi reflectarea lor în documente:

- legalitatea: se apreciază prin raportare la actele normative aplicabile, respectiv gradul de conformitate cu prevederile acestora;

- necesitatea: presupune raportarea operaţiei la cerinţele activităţii

întreprinderii, deoarece nu orice operaţie care este legală este şi necesară acesteia;

- realitatea: se apreciază prin verificarea încrucişată a datelor132

înregistrate, pentru a se stabili cu certitudine executarea operaţiei (de exemplu, bonul de predare produse la depozit se confruntă cu bonurile de lucru, etc.);

- oportunitatea: se apreciază prin raportarea necesităţii operaţiunii

la momentul optim şi mijloacele potrivite pentru desfăşurarea acesteia;- economicitatea: se apreciază prin efectele economico-financiare

ale operaţiunii, eficienţa acesteia, comparând efectele (veniturile) cu eforturile (cheltuielile) şi apreciind mărimea şi proporţiile rezultatului din punct de vedere financiar, dar şi comercial, al calităţii, al imaginii, social, etc.

Verificarea acestor criterii de fond ale operaţiunilor se poate face (şi este recomandat să se facă) de către persoanele competente, special împuternicite în acest scop (directorul economic), înainte ca operaţiunile să aibă loc, prin procedura acordării vizei de control financiar preventiv pe documentele prin care operaţiunea este prezentată şi solicitată a avea loc (bugete, devize, rapoarte, referate, contracte, facturi, etc.)

În general, verificarea post-factum a lucrărilor se efectuează de către alte persoane decât cele care le-au întocmit sau prelucrat.

După verificare, pe documentele corect întocmite se înscriu conturile în care urmează a se înregistra operaţiile economice şi financiare.

Documentele care în urma verificării se constată că nu corespund cerinţelor, se înapoiază compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate sau completate.

Corectarea erorilor din documente se face cu respectarea unor reguli care să permită recunoaşterea momentului când s-a produs greşeala (la întocmire sau la prelucrare) şi să se aducă la cunoştinţa celor care au întocmit documentul şi/sau au comis eroarea. Corectarea se face prin tăierea cu o linie a textului sau a sumei greşite şi apoi înscrierea ei corectă, deasupra textului sau sumei greşite, pe toate exemplarele documentului; datele corecte vor fi certificate prin semnăturile persoanelor care au întocmit documentul sau ale corectorului, când eroarea s-a constatat la prelucrare.

Documentele referitoare la mijloace băneşti (chitanţe, cec), greşit întocmite, nu se pot corecta; ele se anulează şi rămân în carnetele respective, fără a fi detaşate.

7.4. Reconstituirea documentelor dispărute7.4. Reconstituirea documentelor dispărute

133

Pentru a fi înregistrate în contabilitate, operaţiunile economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite conform prevederilor legale.

Un document se reconstituie în cazul dispariţiei sale, indiferent dacă aceasta a survenit datorită pierderii, distrugerii sau sustragerii documentului.

Orice persoană din întreprindere care constată dispariţia unui document justificativ sau contabil are obligaţia are obligaţia să încunoştinţeze, în scris, în termen de 24 de ore de la constatare, pe conducătorul unităţii.

În termen de cel mult 3 zile de la primirea comunicării, conducătorul unităţii trebuie să încheie un proces-verbal care să cuprindă:

- datele de identificare a documentului dispărut;- numele şi prenumele salariatului responsabil cu păstrarea

documentului;- data şi împrejurările în care s-a constatat lipsa documentului

respectiv.Procesul-verbal se semnează de către:

- conducătorul unităţii;- conducătorul compartimentului financiar-contabil;- salariatul responsabil cu păstrarea documentului;- şeful ierarhic al salariatului responsabil cu

păstrarea documentului, după caz.Salariatul responsabil este obligat ca odată cu semnarea procesului-

verbal să dea o declaraţie scrisă asupra împrejurărilor în care a dispărut documentul respectiv.

Când dispariţia documentului se datorează însuşi conducătorului unităţii, măsurile prevăzute de normele legale44 în sarcina conducătorului unităţii vor fi luate de ceilalţi membri ai consiliului de administraţie.

Ori de câte ori dispariţia documentului este suspectată a fi urmarea unei infracţiuni, se încunoştiinţează de îndată organele de urmărire penală.

Reconstituirea documentelor dispărute se face pe baza unui “dosar de reconstituire”, întocmit separat pentru fiecare caz. Dosarul de reconstituire trebuie să conţină toate toate lucrările efectuate în legătură cu constatarea şi reconstituirea documentului dispărut, şi anume:

- sesizarea scrisă a persoanei care a constatat dispariţia documentului;

- procesul-verbal de constatare a dispariţiei şi declaraţiasalariatului responsabil;

- dovada sesizării organelor de urmărire penală sau dovada

44 OMFP nr. 1.850/2004, actualizat.134

sancţionării disciplinare a salariatului vinovat, după caz;- dispoziţia scrisă a conducătorului unităţii pentru reconstituirea

documentului;- o copie a documentului reconstituit.

În cazul în care documentul dispărut a fost emis de altă unitate, reconstituirea se va face de unitatea emitentă prin realizarea unei copii de pe documentul existent la unitatea emitentă. În acest caz, unitatea emitentă va trimite unităţii solicitatoare, în termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit.

Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menţiunea “Reconstituit”, cu specificarea numărului şi datei dispoziţiei pe baza căreia s-a făcut reconstituirea. Documentele astfel reconstituite constituie baza legală pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

Nu se pot reconstitui documentele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de călătorie) pierdute, sustrase sau distruse înainte de a fi înregistrate în contabilitate. În acest caz, vinovaţii de dispariţia documentelor suportă paguba adusă unităţii, salariaţilor sau altor unităţi, sumele respective recuperându-se potrivit prevederilor legale.

Pentru pagubele generate de dispariţia documentelor se stabilesc răspunderi materiale, care cuprind şi eventualele cheltuieli ocazionate de reconstituirea documentelor respective.

Găsirea ulterioară a documentelor originale, care au fost reconstituite, poate constitui motiv de revizuire a sancţiunilor aplicate, în condiţiile legii.

În această situaţie, documentul reconstituit se anulează pe baza unui proces-verbal şi se păstrează împreună cu procesul-verbal în dosarul de reconstituire.

Conducătorii unităţilor vor lua măsuri pentru asigurarea înregistrării şi evidenţei a tuturor lucrărilor întocmite, primite sau expediate, stabilirea şi evidenţa responsabililor de păstrarea acestora, evidenţa tuturor reconstituirilor de documente, precum şi pentru păstrarea dosarelor de reconstituire, pe toată durata de păstrare şi arhivare a documentelor reconstituite.

7.5. Circuitul şi păstrarea documentelor7.5. Circuitul şi păstrarea documentelor

Pentru a-şi îndeplini funcţiile de sursă de date pentru înregistrarea operaţiilor economice şi financiare în conturi, de exercitare a controlului economico-financiar şi de informare operativă a organelor de conducere, documentele de evidenţă din momentul întocmirii sau primirii şi până în momentul arhivării lor, trebuie să parcurgă un drum cât mai scurt.

135

În acest sens, documentele trebuie să parcurgă un traseu bine stabilit, într-o anumită ordine de succesiune, cu opriri şi staţionări la un număr redus de verigi, respectiv numai acolo unde este necesară completarea, semnarea, verificarea, corectarea şi înregistrarea lor. Acesta este circuitul documentelor.

În cadrul unităţilor patrimoniale, pentru raţionalizarea circulaţiei documentelor, se întocmesc proceduri şi grafice care cuprind:

- documentele care se întocmesc în cadrul fiecăruicompartiment;

- persoanele care le întocmesc;- modul de întocmire;- termenele de executare;- compartimentele la care se trimit.

Drumul parcurs de documentele de evidenţă variază de la o întreprindere la alta, în funcţie de cultura, dimensiunea şi structura lor organizatorică, de natura operaţiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor de contabilitate şi calculaţie.

Păstrarea documentelor este operaţiunea de deţinere şi gestionare a lor de către compartimentul desemnat prin procedurile legale şi interne, pe durata exerciţiului economico-financiar curent.

Documentele de casă şi unele documente contabile (fişele de cont, registrele contabile, balanţele de verificare, bilanţul, etc.) se păstrează în spaţii special amenajate în ceea ce priveşte condiţiile tehnice şi de siguranţă.

După înregistrarea lor în conturi şi terminarea exerciţiului economico-financiar în care au fost emise, documentele de evidenţă ajung la punctul final al circuitului – clasarea şi arhivarea.

7.6. Arhivarea documentelor7.6. Arhivarea documentelor

Clasarea este premergătoare arhivării şi reprezintă operaţia de aşezare a documentelor într-o ordine stabilită, după anumite criterii, în scopul păstrării la arhivă şi al găsirii lor cu uşurinţă în caz de nevoie.

În arhive, documentele se predau pe bază de proces-verbal de predare-primire, se grupează în dosare, numerotate, şnuruite şi parafate şi se păstrează în spaţii special amenajate, în condiţii optime de temperatură, umiditate, curăţenie şi siguranţă faţă de incendii, inundaţii, agenţi chimici şi biologici, distrugere, degradare sau sustragere.

Gruparea documentelor în dosare se face cronologic şi sistematic, pe exerciţii economico-financiare. În cazul divizării, fuziunii sau lichidării, documentele aferente acestor perioade se arhivează separat.

În practică, pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii:136

- natura operaţiilor economice, prin gruparea în dosare separatepentru imobilizări, active circulante materiale, operaţii băneşti, etc;

- criteriul cronologic, în combinaţie cu unul din celelalte criterii;- criteriul alfabetic, potrivit căruia documentele se aşează după

denumirea unităţilor la care se referă;- criteriul geografic, conform căruia documentele se aşează după

localitatea în care se găsesc corespondenţii.Evidenţa documentelor arhivate se ţine cu ajutorul Registrului de

evidenţă, potrivit legii.Termenele de arhivare a documentelor sunt diferite în funcţie de natura,

destinaţia şi categoria din care fac parte. Documentele specifice unor ramuri au termene de arhivare stabilite prin instrucţiuni departamentale, de ramură, iar cele comune tuturor ramurilor economice au termene stabilite de Direcţia Arhivelor Naţionale.

În mod concret, documentele justificative şi registrele de contabilitate se păstrează în arhiva întreprinderii timp de 10 ani de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani.

Din arhiva generală a unităţii, documentele nu se scot decât cu aprobarea persoanelor autorizate, la expirarea termenului legal de arhivare sau la cererea instanţelor judecătoreşti şi a organelor de control.

Eliminarea din arhivă a documentelor a căror perioadă legală de arhivare a expirat se face de către o comisie sub conducerea conducătorului unităţii. În această situaţie se întocmeşte un proces-verbal şi se consemnează scăderea documentelor eliminate din Registrul de evidenţă al arhivei.

7.7. Modificări ale regimului unor operaţii şi documente, cu7.7. Modificări ale regimului unor operaţii şi documente, cu aplicabilitate de la 1.01.2007aplicabilitate de la 1.01.2007

Prezentăm mai în amănunt aceste modificări din două motive:Prezentăm mai în amănunt aceste modificări din două motive:1. datorită legăturii lor foarte strânse cu operaţiunile şi tranzacţiile de1. datorită legăturii lor foarte strânse cu operaţiunile şi tranzacţiile de

comerţ exterior (intracomunitar);comerţ exterior (intracomunitar);2. pentru a sublinia relaţiile foarte puternice între cunoştinţele din2. pentru a sublinia relaţiile foarte puternice între cunoştinţele din

domeniile contabilitate, fiscalitate şi finanţe, sugerând astfel încă o datădomeniile contabilitate, fiscalitate şi finanţe, sugerând astfel încă o dată studenţilor să aprofundeze şi pe mai departe aceste discipline atât separat, câtstudenţilor să aprofundeze şi pe mai departe aceste discipline atât separat, cât şi în interdependenţa lor.şi în interdependenţa lor.

În perspectiva aderării iminenteÎn perspectiva aderării iminente4545 la Uniunea Europeană au fost elaborate la Uniunea Europeană au fost elaborate şi publicate o serie de acte normative prin care regimul juridic şi formatul unorşi publicate o serie de acte normative prin care regimul juridic şi formatul unor

45 La acea dată (28-30 decembrie 2006).137

documente financiar-contabile au fost modificatedocumente financiar-contabile au fost modificate4646 în vederea adaptării în vederea adaptării acestora la cerinţele Uniunii Europene.acestora la cerinţele Uniunii Europene.

Este vorba în principal despre:Este vorba în principal despre:-- OMFP nr. 2226/2006, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr.OMFP nr. 2226/2006, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr.

1056 din 30 decembrie 2006, privind utilizarea unor formulare1056 din 30 decembrie 2006, privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legeafinanciar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată;contabilităţii nr. 82/1991, republicată;

-- OMFP nr. 2217/2006, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr.OMFP nr. 2217/2006, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 1041 din 28 decembrie 2006, privind organizarea evidenţei în1041 din 28 decembrie 2006, privind organizarea evidenţei în scopul taxei pe valoarea adăugată, conform art. 156 alin (1) – (3)scopul taxei pe valoarea adăugată, conform art. 156 alin (1) – (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificăriledin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare.ulterioare.

Astfel, în ceea ce priveşte activitatea contabilă şi documentele sale deAstfel, în ceea ce priveşte activitatea contabilă şi documentele sale deevidenţă, avizul de însoţire a mărfii şi factura fiscală nu mai constituieevidenţă, avizul de însoţire a mărfii şi factura fiscală nu mai constituie documente cu regim special, ci documente interne: vor fi tipărite în cadruldocumente cu regim special, ci documente interne: vor fi tipărite în cadrul societăţii, seria lor fiind stabilită de fiecare societate comercială şi evidenţasocietăţii, seria lor fiind stabilită de fiecare societate comercială şi evidenţa fiind organizată tot în cadru intern. fiind organizată tot în cadru intern. Factura se emite obligatoriu de către firmele înregistrate în România în scopuri de TVA atât pentru evidenţierea TVA colectată cât şi pentru înregistrarea veniturilor aferente livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii.

Factura se emite şi pentru situaţiile în care nu există obligaţia colectării TVA, cum ar fi de exemplu, operaţiunile de livrări de bunuri si prestări de servicii scutite cu drept de deducere a TVA, scutite fără drept de deducere a TVA sau neimpozabile în România.

Elaborarea unei proceduri interne În cadrul firmei trebuie să fie desemnată în scris, pe bază de decizie

internă, una sau mai multe persoane cu atribuţii privind alocarea şi gestionarea numerelor aferente facturilor şi altor documente justificative care se vor emite în fiecare an fiscal pentru înregistrarea veniturilor (facturi, avize de însoţire a mărfii, monetare şi alte documente specifice activităţii).

Emiterea acestor documente justificative se face pe baza unei proceduri interne proprii de alocare a numerelor precizând numărul de la care se emite primul document pentru fiecare exerciţiu financiar. Documentele trebuie să aibă un număr de ordine secvenţial, alocat în baza uneia sau mai multor serii, stabilit în funcţie de structura organizatorică a firmei: gestiuni, puncte de lucru, sucursale.

La emiterea unei facturi, nu trebuie uitate următoarele detalii esenţiale:

46 Faţă de prevederile HG nr. 831/1997.138

1. factura se întocmeşte în două sau mai multe exemplare, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii. Dacă este cazul, se înscrie pe factură numărul şi data avizului de însoţire a mărfii.

2. factura se întocmeşte în limba română, dar şi într-o limbă străină, în funcţie de opţiunea firmei emitente. Baza de impozitare a TVA se va înscrie (la alegerea firmei) în lei sau în valută, însă, dacă operaţiunea este impozabilă cu TVA, suma taxei colectate trebuie înscrisă obligatoriu şi în lei.

Baza de impozitare în valută se converteşte în lei la cursul de schimb valutar comunicat de BNR sau la cursul utilizat de banca prin care se efectuează decontările, din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaţiunea realizată.

3. termenul de emitere este până cel mai târziu în cea de-a 15-a zi calendaristică a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei (data livrării bunurilor, data prestării serviciilor, data acceptării de către beneficiar a situaţiilor de lucrări, etc.).

O factură trebuie să conţină în mod obligatoriu următoarele informaţii impuse prin art. 155, alin. (5) din Codul fiscal:

- numărul de ordine şi data emiterii facturii; - denumirea, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al

firmei emitente; - denumirea, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA ale

reprezentantului fiscal (dacă furnizorul sau prestatorul nu este stabilit în România şi a desemnat un reprezentant fiscal);

- denumirea, numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA ale cumpărătorului de bunuri sau servicii;

- adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile (pentru livrări intracomunitare de bunuri);47

- codul de înregistrare în scopuri de TVA furnizat de client prestatorului pentru serviciile de transport intracomunitar, inclusiv pentru serviciile accesorii ale acestora, cu sau fără intermediari (case de expediţii);

- codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumparătorul în celălalt stat membru (pentru livrari intracomunitare);

- codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care furnizorul s-a identificat în alt stat membru şi sub care a efectuat achiziţia intracomunitara în România;

47 Exporturile către ţările UE se numesc acum livrări intra-comunitare, iar importurile din ţările UE se numesc achiziţii intra-comunitare.

139

- denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate şi particularităţile de identificare ale mijloacelor de transport noi, în cadrul livrărilor intracomunitare;

- data livrării bunurilor, a prestării serviciilor sau a încasării avansurilor;

- baza de impozitare a bunurilor şi serviciilor, pentru fiecare cotă, scutire sau operaţiune netaxabilă;

- preţul unitar, exclusiv taxa; - rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ;48 - pentru operaţiile impozabile, înscrierea sumei totale a taxei

colectate, exprimată în lei; - pentru operaţiile scutite, supuse măsurilor de simplificare,

neimpozabile sau neincluse în sfera aplicării taxei, una dintre menţiunile: "scutit cu drept de deducere", "scutit fără drept de deducere", "taxare inversă", "neimpozabil în România", "neinclus în baza de impozitare", baza legală din Directiva a 6-a;

- referiri la alte facturi sau documente emise anterior pentru aceeaşi operaţiune.

Aceeaşi procedură de întocmire a facturilor trebuie respectată şi de către firmele impozabile nestabilite în România, care au sau nu un sediu fix în România, dar sunt obligate la plata taxei şi solicită înregistrarea în scopuri de TVA la organele fiscale competente din România, înainte de efectuarea operaţiunii pentru:

- livrări de bunuri sau prestări de servicii pe teritoriul României; - achiziţii sau livrări intracomunitare de bunuri scutite de taxă.

Informaţiile impuse de Codul fiscal nu sunt însă suficiente, obligatorii fiind şi informaţiile impuse prin alte acte normative, altele decât cele cu caracter fiscal. Este vorba de următoarele trei acte normative:

a) Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990, republicată, privind societăţile comerciale, care prin art. 74, impune suplimentar următoarele informaţii: - forma juridică a firmei şi numărul din Registrul Comerţului; - sediul social; - codul unic de înregistrare; - menţiunea "societate administrată în sistem dualist" în situaţia în care o societate pe acţiuni optează pentru un sistem dualist de administrare; - capitalul social dacă factura este emisă de o societate cu răspundere limitată; - capitalul social subscris şi vărsat dacă factura este emisă de o societate pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni; - Oficiul Registrului Comerţului şi numărul de înregistrare dacă factura este emisă de o sucursală;

48 Rugăm, pentru clarificarea acestor noţiuni, să citiţi Lectura de la sfârşitul cărţii.140

http://www.fisc.ro/

http://www.consiliertva.ro/

http://www.fisc.ro/

Daca firma deţine o pagină de internet proprie (website), informatiile prevăzute la alin. (1) si (3) din art. 74 de mai sus trebuie publicate şi pe pagina de internet a societăţii.

b) Legea nr. 26 din 5 noiembrie 1990, republicată, privind Registrul Comerţului, care impune: - codul numeric personal al emitentului (prin art. 29); - emblema ca semn distinctiv pentru fiecare firmă înscrisă în acelaşi registru al comerţului, pentru acelaşi fel de comerţ (prin art. 30 si art. 43).

c) Legea nr. 161 din 19 aprilie 2003 privind unele măsuri pentru asigurarea transparenţei în exercitarea demnităţilor publice, a funcţiilor publice şi în mediul de afaceri, prevenirea şi sancţionarea corupţiei: - dacă factura este emisă de un grup (prin art. 152):

- denumirea grupului; - menţiunea "grup de interes economic" sau iniţialele "G.I.E."; - sediul grupului; - codul unic de înregistrare şi Oficiul Registrului Comerţului în care a fost

înmatriculat grupul; - când este cazul, menţiunea ,, grupul se află în lichidare;

- dacă factura este emisă de un grup european de interes economic (prin art. 243^3):

- denumirea grupului; - menţiunea "grup european de interes economic" sau initialele "G.E.I.E.";

Pentru respectarea actelor normative menţionate, toate elementele enumerate trebuie înscrise atât pe facturi cât şi pe alte documente necesare pentru derularea unei activităţi economice: oferte, comenzi, tarife, prospecte, scrisori, anunţuri, publicaţii.

Nu sunt obligate să emită facturi firmele care realizează următoarele tipuri de operaţiuni:

- transportul persoanelor cu taximetre; - transportul persoanelor pe baza biletelor de călătorie sau a abonamentelor;- livrările de bunuri prin magazinele de comerţ cu amănuntul şi prestările de

servicii către populaţie, consemnate în documente, fără nominalizarea cumpărătorului;

- livrările de bunuri şi prestările de servicii consemnate în documente specifice.

Totuşi, obligaţia emiterii de facturi pentru operaţiunile enumerate anterior intervine în momentul în care beneficiarul solicită factura în mod expres.

Firmele care nu au obligaţia să emită factura trebuie să înregistreze veniturile realizate zilnic pe baza monetarului, a chitanţei, a raportului zilnic emis de casa de marcat şi a altor documente specifice activităţii desfăşurate.

141

Autofactura este un document la fel de important ca factura emisă pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii de către plătitorii înregistraţi în scopuri de TVA. Acest document se regăseşte (doar) în legislaţia fiscală cu privire la TVA, motiv pentru care se emite numai în scopuri de TVA.

Autofactura se emite în cazul taxării inverse49 a serviciilor prestate de parteneri externi, servicii de care beneficiază firmele stabilite în România, înregistrate în scopuri de TVA în România.

Autofactura se emite şi în alte situaţii decât cele referitoare la taxarea inversă. Astfel, ca document, autofactura este reglementată prin art. 1551 din Codul fiscal, alin. (1) şi alin. (2).

La alin. (1) se face precizarea că autofactura se emite de persoana impozabilă sau neimpozabilă obligată la plata TVA până cel mai târziu în a 15-a zi calendaristică a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, dar numai dacă firma respectivă nu se află în posesia facturii emise de furnizor sau prestator.

Autofactura se emite doar de către firmele obligate la plata taxei conform prevederilor art. 150 alin. (1) lit. b) - e) şi g) şi art. 151. Art. 150 se referă la:

- lit. b: firmele care beneficiază de serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) lit. g), dacă aceste servicii sunt prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România;

- lit. c: firmele care beneficiază de serviciile prevăzute la art. 133 alin. (2) lit. c) - f), lit. h) pct. 2 si lit. i) şi care a comunicat prestatorului codul său de înregistrare în scopuri de TVA în România, dacă aceste servicii sunt prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România;

- lit. d: firmele beneficiare de livrări de gaze naturale sau energie electrică efectuate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România;

- lit. e: firmele beneficiare ale unei livrări ulterioare efectuate în cadrul unei operaţiuni triunghiulare,50 în anumite condiţii;

- lit. g: firmele înregistrate prin reprezentant fiscal, care este beneficiar al unor livrări de bunuri sau prestări de servicii care au loc în România, livrări realizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România şi care nu este înregistrată în România, conform art. 153.Art. 151 se referă la achiziţiile intracomunitare.

49 Taxarea inversă cu TVA se face în ţara de destinaţie şi se referă la achiziţiile intra-comunitare, care nu mai reprezintă operaţiuni de import, dar au păstrat această regulă a aplicării TVA în ţara de destinaţie şi nu în ţara de trimitere a mărfii, deşi Uniunea Europeană reprezintă acum un spaţiu naţional (comun) extins.50 Gama lor este foarte diversificată, cuprinzând operaţiuni de comerţ exterior cu bunuri (reexport, switch, operaţiunile paralele, compensaţii multilaterale, operaţiuni la bursele de mărfuri, etc.) şi cu servicii, prin care se completează sau se substituie schimbul de mărfuri (navlosiri, brokeraj, intermediere de vânzare-cumpărare, operaţiunile de perfecţionare activă a mărfurilor – lohn, factoring, leasing, etc.) – Nota autorului.

142

Rezumând, autofactura se emite în următoarele situaţii concrete, sistematizate astfel:

1. Beneficiarul unei livrări de bunuri sau prestări de servicii nu este în posesia facturii emise de către furnizorul sau prestatorul extern. Beneficiarul preia obligaţia furnizorului de întocmire a facturii prin emiterea unei autofacturi. Se poate întampla ca beneficiarul din România să nu primească de loc sau până la data de 15 ale lunii următoare a faptului generator, factura furnizorului sau prestatorului pentru urmatoarele operatiuni:

- achizitii intracomunitare de bunuri first-hand;- servicii diverse;- achizitii intracomunitare de bunuri second-hand; - primirea bunurilor pentru vânzare în regim de consignaţie.

Dacă ulterior emiterii autofacturii se primeşte factura de la furnizor sau prestator, pe factura primită se înscrie numărul autofacturii emise, iar pe autofactura emisă se înscrie numărul facturii primite.

În situatia achiziţiilor intracomunitare de bunuri first-hand51 şi a prestărilor de servicii, elementele obligatorii ale unei autofacturi sunt:

- numărul de ordine şi data emiterii;- denumirea părţilor participante la tranzacţie;- codul de înregistrare în scopuri de TVA; - pentru achiziţii intracomunitare: - data faptului generator;- codul de înregistrare în scopuri de TVA emis de organul competent din

statul membru al furnizorului; - codul de înregistrare în scopuri de TVA al cumparătorului emis de organul

competent din România; - valoarea livrării de bunuri sau a prestărilor de servicii;- cota de TVA, baza de impozitare şi suma taxei datorate (în cazul aplicării

taxării inverse pentru prestările de servicii);- numarul de înregistrare în jurnalul de cumpărări; - numărul de înregistrare în registrul bunurilor primite, în cazul bunurilor de

capital (investiţii, active imobilizate).În situaţia achiziţiilor intracomunitare de bunuri second-hand, elementele

obligatorii ale unei autofacturi sunt:- numărul de ordine şi data emiterii;- data achiziţiei şi numărul cu care a fost înregistrată în jurnalul special de

cumpărări sau data primirii bunurilor;- numele şi adresa părţilor;

51 Corect, bunuri noi. În mod eronat s-a reţinut first-hand goods în opoziţie cu second-hand goods (bunuri folosite). Pentru acestea din urmă, corect ar fi fost used goods (cars, etc.) – Nota autorului.

143

- codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile revânzătoare;

- descrierea şi cantitatea de bunuri cumpărate sau primite;- numărul de înregistrare în registrul registrul bunurilor achiziţionate în regim

second-hand.

La autofactura emisă pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri second-hand, se anexează declaraţia furnizorului care confirmă că nu a beneficiat de nici o scutire sau rambursare a taxei pentru cumpărarea, importul sau achiziţia intracomunitară de bunuri livrate de firma revânzătoare.

În situaţia primirii bunurilor în regim de consignaţie de la furnizori stabiliţi în state membre, elementele obligatorii ale unei autofacturi sunt:

- numărul de ordine şi data emiterii;- data achiziţiei şi numărul cu care a fost înregistrată în jurnalul special de

cumpărări sau data primirii bunurilor;- numele şi adresa părţilor;- codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile

revânzătoare;- descrierea şi cantitatea de bunuri cumpărate sau primite;- preţul de cumpărare; - registrul special al bunurilor primite în regim de consignaţie.

2. Servicii prestate de către o persoană juridică nerezidentă pentru care locul prestării este în România, chiar dacă acea firmă este înregistrată în scopuri de TVA în România;

3. Transferul de bunuri din România într-un alt stat membru.În astfel de situaţii, autofactura trebuie să cuprindă următoarele elemente:

- numărul şi data emiterii;- la rubrica furnizor: numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA

din România;- la rubrica cumpărător: numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de

TVA al aceleiaşi firme din Statul Membru de transfer al bunurilor;- adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile;- denumirea, adresa şi codul de înregistrare ale reprezentantului fiscal din

România, dacă persoana care realizează transferul nu este stabilită în România;

- denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, a serviciilor prestate şi particularităţile mijloacelor de transport noi;

- data la care au fost transferate bunurile;- valoarea bunurilor transferate;- numărul de înregistrare în registrul transferurilor.

144

4. Livrări de gaze naturale sau energie electrică de către o persoană juridică nerezidentă pentru care locul prestării este în România, chiar dacă acea firmă este înregistrată în scopuri de TVA în România.

5. Livrări ulterioare efectuate în cadrul unor operatiuni triunghiulare.6. Livrări de bunuri sau prestări de servicii către sine (se emite numai dacă

operaţiunile sunt taxabile şi numai în scopul taxei).

145


INVENTARIEREA ŞI REEVALUAREA PATRIMONIULUIINVENTARIEREA ŞI REEVALUAREA PATRIMONIULUI

8.1. Introducere 8.1. Introducere

Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv reprezintă ansamblul operaţiunilor de verificare faptică a elementelor patrimoniale de activ şi pasiv care aparţin în primul rând întreprinderii, prin care se constată existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează.

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de activ şi de pasiv ale fiecărei unităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine clară, sinceră, fidelă şi completă a patrimoniului, a poziţiei financiare şi a performanţei unităţii pentru respectivul exerciţiu financiar.

Organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv din cadrul societăţilor comerciale, societăţilor/companiilor naţionale, regiilor autonome, institutelor naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţilor cooperatiste, instituţiilor publice, asociaţiilor şi celorlalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi ale persoanelor fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri, denumite în continuare unităţi, se efectuează potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale reglementărilor contabile aplicabile.

În temeiul prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, unităţile au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sau încetării activităţii, precum şi în următoarele situaţii:

a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe prevăzute de lege;

b) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi stabilite cert decât prin inventariere;

c) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune; d) cu prilejul reorganizării gestiunilor; e) ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră; f) în alte cazuri prevăzute de lege.

146

În cazul în care, în situaţiile enumerate mai sus, sunt inventariate toate elementele de activ dintr-o gestiune, aceasta poate ţine loc de inventariere anuală, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi cu reactualizarea situaţiei gestiunii la 31 decembrie a acelui an.

Ministerul Economiei şi Finanţelor poate aproba excepţii de la regula inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special aflate în administrarea instituţiilor publice, la propunerea ordonatorilor principali de credite.

Sfera de cuprindere (parţială/totală) şi frecvenţa operaţiunilor de inventariere este stabilită de către conducerea unităţii, în funcţie de valoarea patrimoniului, numărul şi valoarea operaţiunilor, riscul de înregistrare a unor lipsuri, deprecieri, etc.

La începutul activităţii unităţii, inventarierea are ca scop principal stabilirea şi evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul unităţii. Elementele de activ care constituie aport la capitalul social al agenţilor economici, la patrimoniul iniţial al persoanelor juridice fără scop patrimonial şi la patrimoniul instituţiilor publice se înscriu în registrul-inventar grupate pe conturi.

Inventarierea anuală a elementelor de activ şi de pasiv se face, de regulă, cu ocazia încheierii exerciţiului financiar, avându-se în vedere şi specificul activităţii fiecărei unităţi.

În cadrul agenţilor economici cu activitate complexă, bunurile pot fi inventariate şi înaintea datei de încheiere a exerciţiului financiar, cu condiţia asigurării valorificării şi cuprinderii rezultatelor inventarierii în situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiul financiar respectiv.

În situaţia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate şi înscrise în listele de inventariere actualizate cu intrările şi ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar.

Răspunderea legală pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv şi care elaborează şi transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unităţii.

8.2. Pregătirea inventarierii8.2. Pregătirea inventarierii

Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv se efectuează de către comisii de inventariere, formate din cel puţin două persoane, numite prin

147

decizie scrisă, emisă de persoanele autorizate prevăzute la paragraful anterior. În decizia de numire se menţionează în mod obligatoriu componenţa comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii (total/parţial, metodele folosite, etc.), gestiunea supusă inventarierii, data de începere şi de terminare a operaţiunilor.

La persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri, precum şi la unităţile al căror număr de salariaţi este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depăşeşte plafonul stabilit de administratori, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană.

Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de către o comisie centrală, numită, de asemenea, prin decizie scrisă, emisă de persoanele autorizate, care are ca sarcină să organizeze, să instruiască, să supravegheze şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere.

Comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor legale.

Pentru desfăşurarea în bune condiţii a operaţiunilor de inventariere, în comisii vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi tehnică, care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile.

Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv se pot efectua atât cu salariaţii proprii, cât şi pe bază de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare.

Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective.

Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi înlocuiţi decât în cazuri bine justificate şi numai prin decizie scrisă, emisă de către cei care i-au numit.

În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, administratorii, ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv trebuie să ia măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru comisiei de inventariere, prin:

- organizarea depozitării bunurilor grupate pe sorto-tipo-dimensiuni, codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;

- ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celeicontabile şi efectuarea confruntării datelor din aceste evidenţe;

- participarea întregii comisii de inventariere la lucrările deinventariere;

- asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor

148

care se inventariază, respectiv pentru sortare, aşezare, cântărire, măsurare, numărare etc.;

- asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate(calitate, sort, preţ etc.) a unor specialişti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligaţia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor înscrise;

- dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi în numărsuficient pentru măsurare, cântărire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum şi cu formulare şi rechizite necesare;

- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şide sigilare a spaţiilor inventariate;

- asigurarea protecţiei membrilor comisiei de inventariere înconformitate cu normele de protecţie a muncii;

- asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni etc.

Principalele măsuri organizatorice care trebuie luate de către comisia de inventariere sunt următoarele:

a) înainte de începerea operaţiunii de inventariere să ia de la gestionarul răspunzător de gestiunea bunurilor o declaraţie scrisă din care să rezulte dacă:

- gestionează bunuri şi în alte locuri de depozitare;- în afara bunurilor unităţii respective, are în gestiune şi alte bunuri

aparţinând terţilor, primite cu sau fără documente;- are plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate sau valoare are

cunoştinţă;- are bunuri nerecepţionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care

s-au întocmit documentele aferente;- a primit sau a eliberat bunuri fără documente legale;- deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor

aflate în gestiunea sa; - are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenţa

gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.De asemenea, gestionarul va menţiona în declaraţia scrisă felul, numărul

şi data ultimului document de intrare/ieşire a bunurilor în/din gestiune.Declaraţia se datează şi se semnează de către gestionarul răspunzător de

gestiunea bunurilor şi de către comisia de inventariere, care atestă că a fost dată în prezenţa sa;

b) să identifice toate locurile (încăperile) în care există bunuri ce urmează a fi inventariate;

149

c) să asigure închiderea şi sigilarea spaţiilor de depozitare, în prezenţa gestionarului, ori de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere şi se părăseşte gestiunea.

Dacă bunurile supuse inventarierii, gestionate de către o singură persoană, sunt depozitate în locuri diferite sau când gestiunea are mai multe căi de acces, membrii comisiei care efectuează inventarierea trebuie să sigileze toate aceste locuri şi căile lor de acces, cu excepţia locului în care a început inventarierea, care se sigilează numai în cazul când inventarierea nu se termină într-o singură zi. La reluarea lucrărilor se verifică dacă sigiliul este intact; în caz contrar, acest fapt se va consemna într-un proces-verbal de constatare, care se semnează de către comisia de inventariere şi de către gestionar, luându-se măsurile corespunzătoare.

Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate, în locuri special amenajate (fişete, casete, dulapuri etc.), încuiate şi sigilate. Sigiliul se păstrează, pe durata inventarierii, de către responsabilul comisiei de inventariere;

d) să bareze şi să semneze, la ultima operaţiune, fişele de magazie, menţionând data la care s-au inventariat bunurile, să vizeze documentele care privesc intrări sau ieşiri de bunuri, existente în gestiune, dar neînregistrate, să dispună înregistrarea acestora în fişele de magazie şi predarea lor la contabilitate, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecte realitatea.

La unităţile de desfacere cu amănuntul, care folosesc metoda global-valorică, gestionarul trebuie să întocmească şi să depună la contabilitate, înainte de începerea inventarierii, raportul de gestiune în care să se înscrie toate documentele de intrare şi de ieşire a mărfurilor, precum şi cele privind numerarul depus la casierie, întocmit până în momentul începerii inventarierii;

e) să verifice numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă, solicitând întocmirea monetarului (la gestiunile cu vânzare cu amănuntul) şi depunerea numerarului la casieria unităţii;

f) să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de cântărire au fost verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare.

În cazul în care gestionarul lipseşte, comisia de inventariere aplică sigiliul şi comunică aceasta conducerii unităţii respective. Conducerea unităţii are obligaţia să îl încunoştinţeze imediat, în scris, pe gestionar despre inventarierea ce trebuie să se efectueze, indicând locul, ziua şi ora fixate pentru începerea lucrărilor.

Dacă gestionarul sau reprezentantul său legal nu se prezintă la locul, data şi ora fixate, inventarierea se efectuează de către comisia de inventariere în prezenţa altei persoane, numită prin decizie scrisă, care să îl reprezinte pe gestionar.

150

8.3. Desfăşurarea operaţiunilor de inventariere 8.3. Desfăşurarea operaţiunilor de inventariere

Pentru desfăşurarea corespunzătoare a inventarierii este indicat, dacă este posibil, să se sisteze operaţiunile de intrare-ieşire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se din timp măsurile corespunzătoare pentru a nu se stânjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor.

Dacă operaţiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon în care să se depoziteze bunurile primite în timpul inventarierii sau să se permită expedieri la clienţi, iar operaţiunile respective se vor efectua numai în prezenţa comisiei de inventariere, care va menţiona pe documentele respective "primit în timpul inventarierii" sau "eliberat în timpul inventarierii", după caz, în scopul evitării inventarierii duble sau a omisiunilor.

Pe toată durata inventarierii, programul şi perioada inventarierii vor fi afişate la loc vizibil.

Inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenţei şi apartenenţei acestora la unităţile deţinătoare, iar în cazul brevetelor, licenţelor, al know-how-ului şi al mărcilor de fabrică este necesară dovedirea existenţei acestora pe baza titlurilor de proprietate.

Inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă proprietatea acestora şi a schiţelor de amplasare.

Clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate şi a dosarului tehnic al acestora.

Construcţiile şi echipamentele speciale cum sunt: reţelele de energie electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicaţii, căile ferate şi altele similare se inventariază potrivit regulilor stabilite de deţinătorii acestora.

Imobilizările corporale care în perioada inventarierii se află în afara unităţii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule, etc.), plecate în cursă de lungă durată, maşinile de forţă şi utilajele energetice, maşinile, utilajele şi instalaţiile de lucru, aparatele şi instalaţiile de măsurare, control şi reglare şi mijloacele de transport date pentru reparaţii în afara unităţii se inventariază înaintea ieşirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scrisă primită de la unitatea unde acestea se găsesc.

În listele de inventariere a imobilizărilor necorporale şi corporale aflate în curs de execuţie se menţionează pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatării la faţa locului: denumirea obiectului, descrierea amănunţită a stadiului în care se află acesta, pe baza valorii din documentaţia existentă (devize), precum şi în funcţie de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii. Materialele şi utilajele primite de la beneficiari pentru montaj şi neîncorporate în lucrări se inventariază separat.

151

Investiţiile puse în funcţiune total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale, se înscriu în liste de inventariere separate. De asemenea, lucrările de investiţii care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate, se înscriu în liste de inventariere separate, arătându-se cauzele sistării sau abandonării, aprobarea de sistare sau abandonare şi măsurile ce se propun în legătură cu aceste lucrări.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte nu se desfac decât prin sondaj, acest lucru urmând a fi menţionat şi în listele de inventariere respective.

La lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare, conţinutul vaselor - stabilit în funcţie de volum, densitate, compoziţie etc. - se verifică prin scoaterea de probe din aceste vase, ţinându-se seama de densitate, compoziţie şi de alte caracteristici ale lichidelor, care se constată fie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator, după caz.

Materialele de masă ca: ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, produse agricole şi alte materiale similare, ale căror cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice.

În listele de inventariere a materialelor prevăzute la alineatele precedente se menţionează modul cum s-a făcut inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor.

Bunurile din domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, date în administrare instituţiilor publice şi regiilor autonome potrivit legii, se inventariază şi se evidenţiază în mod distinct în cadrul acestor unităţi.

Bunurile aflate asupra angajaţilor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariază şi se trec în liste separate, specificându-se persoanele care răspund de păstrarea lor. În cadrul evidenţierii acestora pe formaţii şi locuri de muncă, bunurile vor fi centralizate şi comparate cu datele din evidenţa tehnico-operativă, precum şi cu cele din evidenţa contabilă.

Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariază cu prioritate fără a se stânjeni desfacerea imediată a acestora.

Comisia de inventariere are obligaţia să controleze toate locurile în care pot exista bunuri supuse inventarierii.

Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de bunuri.

Bunurile aparţinând altor unităţi (închiriate, în leasing, în custodie, în locaţie de gestiune, cu vânzare în consignaţie, spre prelucrare, etc.) se

152

inventariază şi se înscriu în liste separate. Listele de inventariere pentru aceste bunuri vor conţine informaţii cu privire la numărul şi data actului de predare-primire şi ale documentului de livrare, precum şi alte informaţii utile.

Listele de inventariere cuprinzând bunurile aparţinând terţilor se trimit şi persoanei fizice sau juridice, române ori străine, după caz, căreia îi aparţin bunurile respective, în termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii, urmând ca proprietarul bunurilor să comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea în acest termen presupune recunoaşterea exactităţii datelor înscrise în listele de inventariere.

În caz de nepotriviri, unitatea deţinătoare este obligată să clarifice situaţia diferenţelor respective şi să comunice constatările sale persoanei fizice sau juridice căreia îi aparţin bunurile respective, în termen de 5 zile de la primirea sesizării.

Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare ori greu vandabile, comenzi în curs abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele şi obligaţiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere separate sau situaţii analitice separate, după caz.

Determinarea stocurilor faptice se face astfel încât să se evite omiterea ori inventarierea de două sau de mai multe ori a aceloraşi bunuri.

Bunurile aflate în expediţie se inventariază de către unităţile furnizoare, iar bunurile achiziţionate aflate în curs de aprovizionare se inventariază de unitatea cumpărătoare şi se înscriu în liste de inventariere separate.

Înainte de începerea inventarierii producţiei în curs de execuţie şi a semifabricatelor din producţia proprie, este necesar:

- să se predea la magazii şi la depozite, pe baza documentelor, toate piesele, ansamblurile şi agregatele a căror prelucrare a fost terminată;

- să se colecteze din secţii sau ateliere toate produsele reziduale şi deşeurile, întocmindu-se documentele de constatare;

- să se întocmească documentele de constatare şi să se clarifice situaţia semifabricatelor a căror utilizare este îndoielnică.

În cazul producţiei în curs de execuţie se inventariază atât produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrării impuse de procesul tehnologic de producţie, cât şi produsele care, deşi au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepţionare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele şi accesoriile lor.

În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate.

Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate la locurile de muncă şi nesupuse prelucrării, nu se

153

consideră producţie în curs de execuţie. Acestea se inventariază separat şi se repun în conturile din care provin, diminuându-se cheltuielile, iar după terminarea inventarierii acestora se vor evidenţia în conturile iniţiale de cheltuieli.

Inventarierea producţiei în curs de execuţie din cadrul secţiilor auxiliare se face prin stabilirea gradului de executare a lucrărilor (reparaţii, lucrări pentru terţi etc.).

La unităţile de construcţii-montaj, în listele de inventariere a producţiei neterminate se includ:

- categoriile de lucrări şi părţi de elemente de construcţii la care n-a fost executat întregul volum de lucrări prevăzute în normele de deviz;

- lucrările executate (terminate), dar nerecepţionate de către beneficiar.Inventarierea lucrărilor de modernizare nefinalizate sau de reparaţii ale

clădirilor, instalaţiilor, maşinilor, utilajelor, mijloacelor de transport şi ale altor bunuri se face prin verificarea la faţa locului a stadiului fizic al lucrărilor. Astfel de lucrări se consemnează într-o listă de inventariere separată, în care se indică denumirea obiectului supus modernizării sau reparaţiei, gradul de executare a lucrării, costul de deviz şi cel efectiv al lucrărilor executate.

Creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse verificării şi confirmării pe baza extraselor soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanţe şi datorii care deţin ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" (cod 14-6-3), prezentat ca model în subcapitolul 8.6, sau punctajelor reciproce, în funcţie de necesităţi. Nerespectarea acestei proceduri, precum şi refuzul de confirmare constituie abateri de la prezentele norme.

În situaţia unităţilor care efectuează decontarea creanţelor şi obligaţiilor pe bază de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de către partenerii externi, aceste documente ţin locul extraselor de cont confirmate.

Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanţie, acreditivele, ipotecile, precum şi alte valori aflate în casieria unităţilor se inventariază în conformitate cu prevederile legale.

Disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la unităţile Trezoreriei Statului se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unităţii.

În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrătoare a anului, puse la dispoziţie de unităţile bancare şi unităţile Trezoreriei Statului, vor purta ştampila oficială a acestora.

Disponibilităţile în lei şi în valută din casieria unităţii se inventariază în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor

154

operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate.

Înscrierea în listele de inventariere a altor valori de trezorerie (a bonurilor de masă şi tichetelor – cadou, a mărcilor poştale, a timbrelor fiscale, a timbrelor judiciare, a tichetelor de călătorie, a bonurilor de cantităţi fixe combustibil, a biletelor de odihnă – tratament, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii şi altele asemenea) se face la valoarea lor nominală, cu excepţia timbrelor cu valoare filatelică, care trebuie evaluate de către experţi.

Pentru toate celelalte elemente de activ şi de pasiv, cu ocazia inventarierii, se verifică realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terţi se fac cereri de confirmare, care se vor ataşa la listele respective după primirea confirmării (a se vedea modelul de la finalul subcapitolului 7.6).

Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul trebuie să menţioneze dacă toate bunurile şi valorile băneşti din gestiune au fost inventariate şi consemnate în listele de inventariere în prezenţa sa. De asemenea, acesta menţionează dacă are obiecţii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligată să analizeze obiecţiile, iar concluziile la care a ajuns se vor menţiona la sfârşitul listelor de inventariere.

Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar.

În cazul gestiunilor colective (cu mai mulţi gestionari), listele de inventariere se semnează de către toţi gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiunii, acestea se semnează atât de către gestionarul predător, cât şi de către cel primitor.

Inventarierea elementelor de activ ale unităţii se materializează prin înscrierea acestora, fără spaţii libere şi fără ştersături, în formularul "Lista de inventariere" (cod 14-3-12), prezentat ca model în subcapitolul 7.6. Acest formular serveşte ca document pentru stabilirea lipsurilor şi a plusurilor de bunuri şi valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum şi pentru constatarea deprecierilor.

În cazul imobilizărilor corporale, precum şi al celorlalte elemente de activ pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, în listele de inventariere (cod 14-3-12) se va înscrie valoarea contabilă netă a acestora (col. 9), care se va compara cu valoarea lor actuală, stabilită cu ocazia inventarierii (col. 12).

Pentru inventarierea elementelor de activ şi de pasiv ce nu reprezintă bunuri este suficientă prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să fie

155

totalizate şi să justifice soldul conturilor sintetice respective în care acestea sunt cuprinse şi care se preiau în Registrul-inventar (cod 14-1-2).

Lista de inventariere (pentru gestiuni global-valorice - cod 14-3-12/a), prezentată ca model în subcapitolul 8.6, se utilizează pentru acele gestiuni la care evidenţa analitică a bunurilor se ţine după metoda global-valorică.

În funcţie de necesităţi, unităţile pot utiliza şi formularul Lista de inventariere (cod 14-3-12/b), prezentat ca model în subcapitolul 8.6.

Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu în care se înscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţ.

Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere şi situaţiile analitice, după caz, care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţ.

În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaţiunea de inventariere se actualizează cu intrările sau ieşirile din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în registrul-inventar. Operaţiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel încât la sfârşitul exerciţiului financiar să fie reflectată situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv.

Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a tuturor stocurilor înscrise în fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu această ocazie trebuie corectate operativ, după care se procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantităţilor consemnate în listele de inventariere, cu evidenţa tehnico-operativă pentru fiecare poziţie în parte.

8.4. Finalizarea operaţiunilor de inventariere. Reevaluarea8.4. Finalizarea operaţiunilor de inventariere. Reevaluarea elementelor patrimoniale şi valorificarea rezultatelor inventarieriielementelor patrimoniale şi valorificarea rezultatelor inventarierii

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi din contabilitate. În final, la terminarea operaţiunilor de inventariere, între aceste trei forme de evidenţă trebuie să existe o concordanţă deplină.

Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementărilor contabile aplicabile, precum şi ale prezentelor norme. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenţei metodelor, potrivit căruia modelele şi regulile de evaluare trebuie menţinute, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

156

Evaluarea activelor imobilizate şi a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor.

În cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului pentru unitate şi preţul pieţei, este mai mare decât valoarea cu care acesta este evidenţiat în contabilitate, în listele de inventariere se vor înscrie valorile din contabilitate.

În cazul în care valoarea de inventar a bunurilor este mai mică decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar.

În general, imobilizările necorporale se reevaluează cu multă prudenţă deoarece în România nu sunt îndeplinite condiţiile de existenţă şi funcţionare a unei pieţe active pentru asemenea imobilizări, respectiv: specializare, număr suficient de mare de tranzacţii şi transparenţă, toate acestea dovedind că piaţa este matură şi profesionistă, putându-se astfel stabili o valoare relevantă, justă, de piaţă.52

Entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acest exerciţiu. Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui pentru care s-a făcut reevaluarea.

Evaluările făcute cu ocazia reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări) nu constituie reevaluare în sensul celor prezentate la alineatul precedent, deoarece aceste evaluări se efectuează în scopul stabilirii raportului de schimb între acţiunile/părţile sociale ale societăţilor care fuzionează sau care rezultă din divizare, pentru toate elementele din bilanţ.

În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, elementul afectat din contul

52 O piaţă activă este o piaţă în care există toate condiţiile următoare:(a) elementele comercializate în cadrul pieţei sunt omogene;(b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi:(c) preţurile sunt disponibile publicului.

157

de profit şi pierdere, precum şi dimensiunea influenţei exercitate asupra acestuia.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.53

La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:

- recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabilebrute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea reevaluată a amortizării recuperate; această metodă este folosită deseori în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau:

- eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoareanetă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului; această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă.

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activimobilizat este determinată pe baza reeavaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia determinată în urma reevaluării.

Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale54 se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă (discriminatorie) şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepţia situaţiei când nu există o piaţă activă pentru acel activ.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată prin referinţă la o piaţă activă, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.

53 Asociaţia Naţională a Evaluatorilor din România (ANEVAR), Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), asociaţii profesionale străine recunoscute în România, etc.54 O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi. Exemple de grupe de imobilizări corporale: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; autocamioane; nave; aeronave; mobilier; aparatură birotică; etc.

158

Imobilizările necorporale şi corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actuală a fiecăreia, stabilită în funcţie de utilitatea sa şi preţul pieţei. Corectarea valorii contabile a imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea unor provizioane (ajustări de valoare) pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.

Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare şi orice pierdere din depreciere cumulată, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.

Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin deprecierile constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unui provizion pentru depreciere.

Provizioanele pentru deprecieri sau amortizarea suplimentară se înregistrează în contabilitate indiferent de situaţia economică a unităţii, inclusiv în cazul în care aceasta înregistrează pierdere contabilă.

Evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creanţelor.

Evaluarea creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar favorabile sau nefavorabile între cursul de schimb valutar la care sunt înregistrate creanţele sau datoriile în valută şi cursul de schimb valutar de la data încheierii exerciţiului se înregistrează potrivit reglementărilor contabile aplicabile.

Scăderea din evidenţă a creanţelor şi datoriilor ale căror termene de încasare sau de plată sunt prescrise se efectuează numai după ce au fost întreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora.

Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conţină, în principal, următoarele elemente: data întocmirii; numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere; numărul şi data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariată; data începerii şi

159

terminării operaţiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor constatate şi la persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată şi propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar şi declasare sau casare a unor stocuri; constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii bunurilor din gestiune, precum şi alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere întocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de înregistrare a unor amortizări suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizărilor), acolo unde este cazul, arătând totodată cauzele care au determinat aceste deprecieri.

Pentru toate plusurile, lipsurile şi deprecierile constatate la bunuri, precum şi pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripţie a creanţelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie să primească explicaţii scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării, respectiv a urmăririi decontării creanţelor.

Pe baza explicaţiilor primite şi a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabileşte caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor şi deprecierilor constatate, precum şi caracterul plusurilor, propunând, în conformitate cu dispoziţiile legale, modul de regularizare a diferenţelor dintre datele din contabilitate şi cele faptice, rezultate în urma inventarierii.

În situaţia constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea justă.

În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua măsura imputării acestora la valoarea lor de înlocuire.

Prin valoare de înlocuire, în sensul prezentelor norme, se înţelege costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate/funcţiune sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piaţă, valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv.

La stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în gestiune nu sunt considerate infracţiuni, se va avea în vedere posibilitatea compensării

160

lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:

- să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza asemănării în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente;

- diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşiperioadă de gestiune şi aceeaşi gestiune;

- se pot compensa plusurile dintr-o gestiune cu minusurileechivalente din altă gestiune dacă între cele două gestiuni există legături funcţionale (secţie de producţie – depozit, depozit – magazin, etc.) şi dacă situaţia de fapt justifică acest lucru.

Nu se admite compensarea în cazurile în care s-a făcut dovada că lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorate vinovăţiei persoanelor care răspund de gestionarea acestor bunuri.

Listele cu sorturile de produse, mărfuri, ambalaje şi alte valori materiale care întrunesc condiţiile de compensare datorită riscului de confuzie se aprobă anual de către administratori, respectiv de către ordonatorii de credite, şi servesc pentru uz intern în cadrul unităţilor respective.

Compensarea se face pentru cantităţi egale între plusurile şi lipsurile constatate.

În cazul în care cantităţile sorturilor supuse compensării, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari decât cantităţile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenţei în plus.

Această eliminare se face începând cu sorturile care au preţurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescătoare.

În cazul în care cantităţile sorturilor supuse compensării, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decât cantităţile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a cantităţii care depăşeşte totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face începând cu sorturile care au preţurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescătoare.

Pentru bunurile la care sunt acceptate scăzăminte, în cazul compensării lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia în care cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile constatate în plus.

În această situaţie, cotele de scăzăminte se aplică în primul rând la bunurile la care s-au constatat lipsurile.

161

Dacă în urma aplicării scăzămintelor respective mai rămân diferenţe cantitative în minus, cotele de scăzăminte se pot aplica şi asupra celorlalte bunuri admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferenţe.

Diferenţa stabilită în minus în urma compensării şi aplicării tuturor cotelor de scăzăminte, reprezentând prejudiciu pentru unitate, se recuperează de la persoanele vinovate, în conformitate cu dispoziţiile legale.

Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplică anticipat, ci numai după constatarea existenţei efective a lipsurilor şi numai în limita acestora.

De asemenea, normele de scăzăminte nu se aplică automat, aceste norme fiind considerate limite maxime.

Pentru pagubele constatate în gestiune răspund persoanele vinovate de producerea lor. Imputarea acestora se va face la valoarea de înlocuire, aşa cum a fost definită mai sus.

Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere, administratorului unităţii. Acesta, cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil şi al conducătorului compartimentului juridic, decide, în termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluţionării propunerilor făcute, cu respectarea dispoziţiilor legale.

Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativă în termen de cel mult 3 zile de la data aprobării procesului-verbal de inventariere de către administrator sau ordonatorul de credite.

Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.

Pe baza registrului-inventar şi a balanţei de verificare întocmite la 31 decembrie se întocmeşte bilanţul care face parte din situaţiile financiare anuale, ale cărui posturi, în conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale reglementărilor contabile aplicabile, trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv stabilită pe baza inventarului.

8.5. Norme speciale aplicabile instituţiilor publice în materia8.5. Norme speciale aplicabile instituţiilor publice în materia inventarierii şi reevaluării patrimoniuluiinventarierii şi reevaluării patrimoniului

Prevederile Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale reglementărilor contabile aplicabile referitoare la

162

obligativitatea corelării datelor din bilanţ cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv stabilită pe baza inventarului, se aplică şi instituţiilor publice.

În acest scop ordonatorii de credite au obligaţia de a organiza operaţiunile de inventariere potrivit prezentelor norme, cu următoarele precizări:

Valoarea bunurilor aflate în stoc la sfârşitul anului la unităţile subordonate fără compartimente proprii de contabilitate - înregistrate pe cheltuieli -, pe baza listelor de inventariere separate, se evidenţiază în contabilitatea ordonatorului de credite prin diminuarea cheltuielilor şi majorarea valorii stocurilor de bunuri.

La începutul anului următor, operaţiunea se stornează prin debitarea contului de cheltuieli şi creditarea contului de bunuri corespunzător.

În acelaşi mod se procedează şi cu valoarea stocurilor de bunuri aflate în secţiile, laboratoarele, atelierele etc. instituţiilor publice, eliberate din magazie, dar neconsumate încă.

Comisia de inventariere la instituţiile publice este unică, atribuţiile ei referindu-se atât la patrimoniul administrat direct de aceasta, cât şi la patrimoniul instituţiilor subordonate, fără personalitate juridică, care nu au compartimente proprii de contabilitate (circumscripţii veterinare, şcoli generale, etc.). În aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, în mod obligatoriu, şi câte un reprezentant al unităţii respective fără personalitate juridică.

Bunurile aflate în administrarea instituţiilor publice se inventariază anual, cu excepţia clădirilor, construcţiilor speciale şi a celorlalte bunuri aflate în gestiunea misiunilor diplomatice şi a oficiilor consulare, care se inventariază o dată la 3 ani.

Inventarierea bunurilor din patrimoniul cultural naţional mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu şi a recuzitei în cadrul instituţiilor artistice de spectacole se face în condiţiile şi la termenele stabilite prin norme elaborate de Ministerul Culturii şi Cultelor, cu avizul Ministerului Economiei şi Finanţelor.

În funcţie de specificul activităţii unor unităţi, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter specific aflate în administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepţii de la regula generală de inventariere, care vor fi avizate de Ministerul Economiei şi Finanţelor.

Bunurile inventariate la instituţiile publice se evaluează şi se înscriu în listele de inventariere la valoarea contabilă (valoarea de înregistrare).

163

Bunurile constatate lipsă la inventariere se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se recuperează de la persoanele vinovate la valoarea de înlocuire, determinată potrivit normelor legale în vigoare.

Bunurile constatate în plus se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie al acestora, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, în funcţie de preţul pieţei la data constatării sau de costul de achiziţie al bunurilor similare.

Până la aplicarea principiului prudenţei pentru deprecierile consemnate în procesul-verbal de inventariere, instituţiile publice nu constituie provizioane.

Pentru lipsuri, sustrageri şi orice ale fapte care produc pagube ce constituie infracţiuni, ordonatorul de credite este obligat să sesizeze organele de urmărire penală în condiţiile şi la termenele stabilite de lege.

Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate, precum şi debitorii deveniţi insolvabili se evidenţiază în contabilitate în conturi analitice distincte, iar în cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmărindu-se recuperarea lor potrivit legii.

Scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane se face în baza aprobării ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic superior.

Plusul de casă constatat cu ocazia inventarierii numerarului din casieriile instituţiilor publice se varsă la bugetul din care este finanţată instituţia publică, subcapitolul bugetar "încasări din alte surse".

8.6. Modele de formulare specifice inventarierii şi reguli de utilizare8.6. Modele de formulare specifice inventarierii şi reguli de utilizare a acestoraa acestora

LISTA DE INVENTARIERE - cod 14-3-12 şi cod 14-3-12/b

1. Serveşte ca:- document pentru inventarierea bunurilor aflate în gestiunile

unităţii;- document pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de bunuri

(imobilizări, stocuri materiale) şi a altor valori (elemente de trezorerie etc.);

- document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în contabilitate a plusurilor şi minusurilor constatate;

- document pentru întocmirea registrului-inventar;- document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri;

164

- document centralizator al operaţiunilor de inventariere.2. Se întocmeşte într-un exemplar, la locurile de depozitare, anual sau în

situaţiile prevăzute de dispoziţiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru bunurile unităţii şi separat pentru cele aparţinând altor unităţi, aflate asupra personalului unităţii la data inventarierii, primite pentru prelucrare etc., şi se semnează de către membrii comisiei de inventariere şi de către gestionar.

În cazul bunurilor primite în custodie şi/sau consignaţie, pentru prelucrare etc., se întocmeşte în două exemplare, iar copia se înaintează unităţii în a cărei evidenţă se află bunurile respective.

În cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semnează de către toţi gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate atât de persoana (persoanele) care predă (predau) gestiunea, cât şi de gestionarul (gestionarii) care primeşte (primesc) gestiunea.

În listele de inventariere a bunurilor aflate în ambalaje originale intacte, a lichidelor a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare sau a materialelor de masă, în vrac etc., a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar necesita cheltuieli importante ori ar conduce la degradarea bunurilor respective, se vor ataşa notele de calcul privind inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor.

Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate în secţiile de producţie şi nesupuse prelucrării, se înscriu separat în listele de inventariere.

Materialele, obiectele de inventar, produsele finite şi ambalajele se înscriu în listele de inventariere pe feluri, indicându-se codul, unitatea de măsură, unii indici calitativi (tărie alcoolică, grad de umiditate la cereale etc.).

Listele de inventariere întocmite pentru bunurile aparţinând altor unităţi trebuie să conţină, pe lângă elementele comune (felul materialului sau produsul finit, cantitatea, valoarea etc.), numărul şi data actului de predare-primire.

Pentru stocurile fără mişcare, de calitate necorespunzătoare, depreciate, fără desfacere asigurată, se întocmesc liste de inventariere separate, la care se anexează procesele-verbale în care se arată cauzele nefolosirii, caracterul şi gradul deteriorării sau deprecierii, dacă este cazul, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, precum şi persoanele vinovate, după caz.

Constatările făcute se soluţionează de conducerea unităţii în conformitate cu dispoziţiile legale.

3. Circulă:

165

- la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor şi a deprecierilor constatate la inventar, precum şi pentru consemnarea în procesul-verbal a rezultatelor inventarierii;

- la gestionar, prin semnarea fiecărei file, menţionând pe ultima filă a listei de inventariere că toate cantităţile au fost stabilite în prezenţa sa, că bunurile respective se află în păstrarea şi răspunderea sa;

- la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenţelor valorice şi semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic, precum şi pentru verificarea calculelor efectuate;

- la conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la compartimentul juridic, împreună cu procesele-verbale cuprinzând cauzele degradării sau deteriorării bunurilor, inclusiv persoanele vinovate, precum şi cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor făcute de comisia de inventariere;

- la conducătorul unităţii, împreună cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii, pentru a decide asupra soluţionării propunerilor făcute;

- la unitatea căreia îi aparţin valorile materiale primite în custodie, pentru prelucrare etc., în scopul comunicării eventualelor nepotriviri (exemplarul 2).4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

5. Conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al formularului este următorul:

- denumirea formularului; - data (ziua, luna, anul) întocmirii formularului; - denumirea unităţii; - gestiunea; locul de depozitare; - numărul curent; - denumirea bunurilor inventariate; - codul sau numărul de inventar; - unitatea de măsură; - cantităţi: stocuri faptice, stocuri scriptice, diferenţe în plus, diferenţe

în minus; - preţul unitar; - valoarea contabilă: valoarea, diferenţe în plus, diferenţe în minus; - valoarea de inventar; - deprecierea: valoarea, motivul; - comisia de inventariere: numele şi prenumele, semnătura; - contabilitate: numele şi prenumele, semnătura.

166

Semnificaţia coloanelor din tabelul de mai jos este următoarea: S - Stocuri D - Diferenţe F - Faptice C - Scriptice P - Plus M - Minus V - Valoarea

Model cod 14-3-12

Unitatea: LISTĂ DE INVENTARIERE Gestiunea : Pag.

Magazia: Data……………… Loc de depozitare :

Nr. crt.

Denum. bunurilor invent.

Cod sau nr. de inv.

UM CANTITĂŢI Preţ unitar

VALOAREA CONTABILĂ

Valoarea de

inventar

Deprecierea

S D V D V MotivulF C P M P M (Cod)

0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

11 12 13 14

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

EtcNumele şi prenumele

Comisia de inventariere

Gestionar (responsabil imobilizări corporale)

Contabilitate

Semnătura

167

Model cod 14-3-12/b

Unitatea :

Gestiunea :

Pagina :

LISTĂ DE INVENTARIEREData………………..

Nr. crt.

Cod sau denumire bun inventariat

Inventarfaptic

Nr. crt.

Cod sau denumire bun inventariat

Inventar faptic

Comisia de inventariere Numele şi prenumele Semnătura Contabilitate

LISTA DE INVENTARIERE pentru gestiuni global-valorice - cod 14-3-12/a

1. Serveşte ca:- document pentru inventarierea mărfurilor, ambalajelor şi altor

materiale aflate în evidenţa cantitativ-valorică în unităţile cu amănuntul;- document pentru stabilirea minusurilor şi plusurilor valorice din

gestiunile inventariate;- document justificativ de înregistrare în evidenţa de la locurile de

depozitare şi în contabilitate;

168

- document pentru întocmirea registrului-inventar;- document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri.

2. Se întocmeşte în două exemplare la locurile de depozitare, pe gestiuni şi conturi de materiale, mărfuri şi ambalaje, şi se semnează de membrii comisiei de inventariere, de gestionar şi contabilul care ţine evidenţa gestiunii. În cazul predării-primirii gestiunii, listele de inventariere se întocmesc în 3 exemplare, dintre care un exemplar la gestionarul predător, un exemplar la gestionarul care primeşte gestiunea, iar un exemplar la contabilitate.

Pentru bunurile deteriorate total sau parţial, degradate, precum şi pentru cele fără mişcare sau cele care nu mai pot fi valorificate se întocmesc liste de inventariere separate.

În cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se semnează de toţi gestionarii sau de persoanele care au calitatea de gestionar, iar în cazul predării-primirii gestiunii, acestea trebuie semnate atât de persoana (persoanele) care predă (predau) gestiunea, cât şi de gestionarul (gestionarii) care primeşte (primesc) gestiunea.

Pentru bunurile aflate în ambalaje originale intacte, lichidele a căror cantitate faptică nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare sau mărfurile în vrac etc., a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, în listele de inventariere se menţionează modul în care s-a făcut inventarierea şi datele tehnice care stau la baza calculelor.

În listele de inventariere se înscriu stocurile faptice stabilite de comisia de inventariere prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz.

Datele privind bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere imediat după determinarea cantităţilor inventariate, în ordinea în care ele au fost grupate, ţinându-se seama de dimensiunile şi unităţile de măsură cu care figurează în evidenţa de la locurile de depozitare şi în contabilitate.

Evaluarea stocurilor faptice în listele de inventariere se face cu aceleaşi preţuri folosite la înregistrarea bunurilor în contabilitate.

Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedează la o verificare amănunţită a exactităţii tuturor evaluărilor, calculelor, totalizărilor şi înregistrărilor din contabilitate şi din evidenţa de la locurile de depozitare. Greşelile identificate cu această ocazie trebuie corectate înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.

3. Circulă:- la gestionar (sau gestionari, în cazul predării-primirii gestiunii),

pentru semnarea fiecărei file a listei, menţionând pe ultima filă a listei că toate cantităţile au fost stabilite în prezenţa sa (lor), că bunurile

169

respective se află în păstrarea şi răspunderea sa (lor), că nu mai are (au) bunuri care nu au fost supuse inventarierii, precum şi faptul că preţurile, cantităţile, calităţile şi unităţile de măsură au fost stabilite în prezenţa sa (lor) şi nu are (au) obiecţiuni de făcut;

- la membrii comisiei de inventariere, pentru semnarea fiecărei file a listei, calcularea listelor de inventariere, întocmirea recapitulaţiei listelor de inventariere, stabilirea minusurilor sau a plusurilor valorice, stabilirea perisabilităţilor, conform dispoziţiilor legale, în cadrul procesului-verbal al rezultatelor inventarierii;

- la compartimentul financiar-contabil unde se efectuează confruntarea dintre raportul de gestiune predat la contabilitate şi valoarea totală a inventarului faptic. Totodată se iau măsuri pentru corecta determinare a valorii deprecierilor constatate şi înregistrarea în contabilitate a provizioanelor pentru depreciere;

- la conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la oficiul juridic, împreună cu procesele-verbale cuprinzând cauzele degradării, deteriorării bunurilor, numele persoanelor vinovate şi cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru avizarea propunerilor făcute de comisia de inventariere;

- la conducătorul unităţii, împreună cu procesele-verbale sus-menţionate, pentru a decide asupra soluţionării propunerilor făcute.4. Se arhivează: - la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1); - la compartimentul de verificări gestionare (exemplarul 2).5. Conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al formularului este

următorul:- denumirea formularului;- data (ziua, luna, anul) întocmirii formularului;- denumirea unităţii;- gestiunea;- locul de depozitare;- numărul curent;- denumirea bunurilor inventariate;- unitatea de măsură; cantitatea;- preţul unitar de înregistrare în contabilitate;- valoarea contabilă;- valoarea de inventar;- deprecierea: valoarea, motivul;- comisia de inventariere: numele şi prenumele, semnătura;

170

- gestionarul-predător şi gestionarul-primitor (în cazul predării-primirii gestiunii): numele şi prenumele, semnătura;

- contabilitate: numele şi prenumele, semnătura.Semnificaţia coloanei P din tabelul de mai jos este următoarea: preţ

unitar de înregistrare în contabilitate.

Model cod 14-3-12/a

Unitatea : LISTĂ DE INVENTARIERE Gestiunea : Pag.Magazia : Data……………… Loc de depozitare :Nr. crt.

Denumirea bunurilor inventariate

Codul sau nr. de inv.

UM

CANTITĂŢI P(Preţ unitar)

VALOAREA CONTABILĂ

Valoarea de inventar

DepreciereaV Motivul

(Cod)

0 1 2 3 4 5 6 7 8 912345678910etc.Comisia de inventariere Gestionar* Contabilitate

Numele şi prenumeleSemnătura

*) Se semnează de gestionarul primitor, în cazul predării-primirii

gestiunii.

EXTRAS DE CONT - cod 14-6-3

1. Serveşte la comunicarea şi solicitarea de la debitor a sumelor pretinse, rămase neachitate, provenite din relaţii economico-financiare şi ca instrument de conciliere prearbitrală.

2. Se întocmeşte în 3 exemplare de compartimentul financiar-contabil al unităţii beneficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitică.

3. Circulă:171

- la conducătorul compartimentului financiar-contabil şiconducătorul unităţii emitente, pentru semnare (toate exemplarele);

- la unitatea debitoare (exemplarele 1 şi 2), care restituie unităţiiemitente exemplarul 2 semnat pe verso de conducătorul unităţii şi conducătorul compartimentului financiar-contabil, pentru confirmarea debitului.

- eventualele obiecţii asupra sumelor prevăzute în extrasul de cont se consemnează într-o notă explicativă semnată de conducătorul unităţii şi conducătorul compartimentului financiar-contabil, care se anexează la exemplarul 2 al extrasului de cont.4. Se arhivează:

- la compartimentul financiar-contabil al unităţii emitente (exemplarul 3, precum şi exemplarul 2, după primirea confirmării);

- la compartimentul financiar-contabil al unităţii debitoare (exemplarul 1).5. Conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al formularului este

următorul:- denumirea unităţii creditoare;- codul de identificare fiscală;- nr. de înmatriculare la oficiul registrului comerţului;- sediul (localitatea, strada, numărul);- judeţul;- contul;- banca;- denumirea formularului;- denumirea unităţii debitoare;- felul, numărul şi data documentului;- explicaţii;- suma;- semnături: conducătorul unităţii, inclusiv ştampila, conducătorul

compartimentului financiar-contabil.

172

Model cod 14-6-3 Unitatea creditoare Nr. de înregistrare .... din .........

.................................. Către ................................

Cod de identificare fiscală ...... Nr. de înmatriculare la Oficiul Registrului Comerţului ..................... Sediul (localitatea, strada, număr) ........................................ Judeţul .......................... Cont ............................. Banca ............................ EXTRAS DE CONT Conform dispoziţiilor în vigoare, vă înştiinţăm că, în evidenţele

noastre contabile, la data de .............., unitatea dvs. figurează cu următoarele debite: ............................................................................ ............................................................................

Documentul(felul, numărul

şi data)

Explicaţii Suma

173

(verso)

În termen de 5 zile de la primire urmează să ne restituiţi acest extras confirmat pentru suma acceptată, iar în cazul constatării de diferenţe să anexaţi nota explicativă cuprinzând obiecţiile dvs. Prezentul extras de cont ţine loc de conciliere conform procedurii arbitrale.

Conducătorul unităţii, Conducătorul compartimentului financiar-contabil, L.S. ................. .............................

Unitatea debitoare Nr. de înregistrare .... din ............... ............................. Către ...................................... …… ............................. ......................................................... Confirmăm prezentul extras de cont pentru suma de ................... lei, pentru achitarea căreia (se va completa după caz): a) am depus la bancă ordinul de plată nr. ..... din ........................ b) am depus la Oficiul Poştal nr. ... mandatul poştal nr. ... din .......... c) urmează să efectuăm plata într-un termen de ............................. Obiecţiile noastre privind sumele din prezentul extras de cont sunt cuprinse în nota explicativă anexată. Conducătorul unităţii, Conducătorul compartimentului financiar-contabil, L.S. ................. .............................

SCRISOARE CĂTRE MARII DEBITORI ŞI CREDITORI (model)

Se întocmeşte pentru obţinerea confirmării unor solduri ale datoriilor, creanţelor şi/sau valorii bunurilor date/primite în leasing, cu chirie, în locaţie de gestiune, în consignaţie, în precessing, etc. şi reprezintă o alternativă la punctajul dintre cele două unităţi.

174

Conţinutul scrisorii este format din şase fraze principale:

„Unitatea noastră se află în proces de inventariere generală a patrimoniului (active şi pasive) în vederea întocmirii raportărilor financiar – contabile anuale.

Din evidenţele noastre rezultă un sold al creanţei/datoriei noastre şi/sau un stoc de ............ cu titlul de ................ în sumă de......... lei.

Va rugăm ca în termen de 5 zile de la primirea prezentei să ne confirmaţi aceste sume sau să ne comunicaţi un alt punct de vedere.

Neprimirea unui răspuns la această scrisoare din partea dv. echivalează cu recunoaşterea exactităţii datelor şi sumelor existente în evidenţele noastre.

Anexăm în copie documentele doveditoare aflate în posesia noastră.

Vă mulţumim pentru colaborare!”

175


DEPRECIEREA ŞI AMORTIZAREA DEPRECIEREA ŞI AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILORIMOBILIZĂRILOR

9.1. Introducere în materia imobilizărilor

Activele imobilizate, în raport de comportamentul lor economic, de naturaşi structura lor materială, se grupează astfel:

- imobilizări necorporale;- imobilizări corporale;- imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări;- imobilizări financiare.Activele imobilizate sunt definite în IAS 1 „Prezentarea situaţiilor

financiare” ca fiind acele active care nu sunt clasificate în categoria activelor circulante (curente). Ele sunt active generatoare de beneficii şi deţinute de întreprindere pe o perioadă mai mare de un an.

Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii.

Pe lângă caracteristicile (condiţiile) generale ale tuturor elementelor de activ şi pasiv pe care le au (îndeplinesc) şi activele imobilizate pentru a fi recunoscute în situaţiile financiare (1. caracter productiv, fără a fi supuse comercializării; şi: 2. evaluare corectă), activele imobilizate au şi două caracteristici specifice, care generează fiecare câte o consecinţă:

Au o valoare individuală ridicată (o sumă importantă de bani este blocată într-un activ imobilizat), ceea ce le face greu transformabile în lichidităţi. Exemplu pentru activele corporale: minimum 1.800 lei. Consecinţa: nu se consumă / nu se înlocuiesc de la prima utilizare şi îşi transmit valoarea în mod treptat asupra producţiei, prin mecanismul amortizării.

Au o durată de viaţă (respectiv o durată de utilizare normată – DUN) mai îndelungată (mai mare de un an). Consecinţa: participă la mai multe cicluri de producţie. Imobilizările necorporale sunt definite de IAS 38 „Imobilizări

necorporale” ca active identificabile nemonetare, fără suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau de furnizare de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate altora sau pentru nevoi administrative. Pentru ca un activ necorporal să fie recunoscut în situaţiile financiare este necesar ca el să îndeplinească în mod simultan două cerinţe, respectiv:

- Îndeplinirea celor două condiţii ale definiţiei de activ necorporal:

176

identificabilitatea (denumire şi descriere scurte) şiseparabilitatea (posibilitatea întreprinderii proprietare de a-l utiliza, închiria, schimba ca pe un element separat, individual, de-sine-stătător sau de a distribui beneficiile viitoare generate de respectivul activ necorporal); şi:

controlul asupra activului corporal, exprimat princapacitatea întreprinderii de a dispune liber de activ şi de a obţine beneficii economice viitoare din utilizarea activului şi de a restricţiona accesul terţilor la aceste beneficii; beneficiile economice viitoare se referă la veniturile provenite fie din vânzarea produselor sau serviciilor la care contribuie acel activ necorporal, fie din reducerea unor elemente de cost;

- Întrunirea celor două criterii (generale) de recunoaştere a activuluinecorporal:

posibilitatea reală ca beneficiile economice viitoaregenerate de către activul necorporal să fie obţinute de către întreprinderea proprietară; şi:

costul (valoarea iniţială) a activului necorporal să poatăfi estimat în mod credibil (corect).

Imobilizările corporale sunt definite de IAS 16 „Imobilizări corporale” ca active materiale nemonetare care:

- Sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia debunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri adminsitrative; şi:

- Pot fi utilizate de întreprindere pe parcursul mai multor perioade degestiune.

Activele de natura imobilizărilor corporale care nu sunt utilizate în scop productiv sau pentru necesităţi administrative, ci mai curând pentru creşterea valorii capitalului, pentru închiriere sau pentru vânzare, sunt considerate „investiţii imobiliare” sau „stocuri”, după caz.

Imobilizările în curs şi avansurile pentru imobilizări sunt acele imobilizări corporale şi necorporale realizate cu mijloace proprii în cadrul întreprinderii, dar nefinalizate încă la data inventarierii şi/sau întocmirii bilanţului (clădiri, utiliaje, modernizări semnificative, programe de calculator, etc.), respectiv sume de bani achitate în avans pentru achiziţionarea de imobilizări corporale şi necorporale.

De îndată ce respectivele imobilizări sunt finalizate, ele îşi schimbă forma (contabilă) şi devin imobilizări corporale sau necorporale, după caz. Într-o situaţie identică se găsesc avansurile pentru imobilizări.

Imobilizările financiare, denumite şi investiţii financiare sau de portofoliu, sunt active deţinute de o societate în vederea creşterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din repartizări (dobânzi, redevenţe, dividende şi chirii),

177

prin creşterea valorii capitalizate sau prin obţinerea unor beneficii de genul celor rezultate prin vânzarea acestor investiţii. Sunt cuprinse aici acţiunile, obligaţiunile, părţile sociale, titlurile puse în echivalenţă la societăţile din cadrul grupului, precum şi creanţele imobilizate pe termen lung (bunuri cedate în regim de leasing financiar, împrumuturi financiare sau credite comerciale acordate, depozite constituite, cauţiuni depuse, garanţii de bună execuţie acordate clienţilor), diferenţele favorabile de curs valutar şi dobânzile aferente.

9.2. Deprecierea imobilizărilor: definiţii, cauze, forme

Deprecierea imobilizărilor reprezintă un proces de scădere a valorii acestora.

Cauzele deprecierii pot fi:- Uzura naturală şi/sau anormală datorită exploatării normale şi/sau prea

intense a imobilizării respective;- Deficienţe în activitatea de întreţinere şi reparaţii;- Cauze externe (incendii, explozii, intemperii, etc.);- Apariţia unor imobilizări mai performante din punct de vedere tehnic,

tehnologic, estetic, al performanţelor, etc. Formele deprecierii sunt:

Nr. crt.

După natura lor: După remanenţa în timp:

1. Fizică: sunt afectate integritatea fizică, performanţele, aspectul, etc. Pot atât permanente cât şi temporare.

Permanente sau ireversibile: se cuantifică şi se înregistrează prin amortizare. Pot atât fizice cât şi morale.

2. Morală: este afectată atractivitatea lor datorită apariţiei unor imobilizări mai performante. Pot fi atât permanente cât şi temporare.

Temporare sau reversibile: se cuantifică şi se evidenţiază prin constituirea de ajustări de valoare (fostele provizioane pentru depre-cierea reversibilă). Pot fi atât fizice cât şi morale.

9.3. Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor

Prin calculul şi înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor se cuantifică uzura (deprecierea) sau pierderea de valoare reversibilă (temporară) a acestor imobilizări, fâcând aplicarea cerinţei impusă informaţiei contabile de a oferi o imagine „clară, sinceră, fidelă şi completă, în

178

toate aspectele esenţiale, asupra patrimoniului”55. Sunt asemănătoare cu provizioanele. De altfel, până la apariţia OMFP nr. 1752/2005, ajustările pentru pierderea de valoare se numeau tot provizioane.

Ele cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile reversibile al valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului.

Există ajustări pentru deprecierea reversibilă a imobilizărilor (conturile 290 – 296), stocurilor şi producţiei în curs de execuţie (391 – 398), creanţelor (491 – 496) şi elementelor de trezorerie (591 - 598). În acest subcapitol ne vom ocupa de ajustările de valoare pentru imobilizări:

- 290: Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale;- 291: Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale;- 293: Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie;- 296: Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare.Se pot calcula ajustări de valoare şi pentru imobilizările care nu se

amortizează (terenuri, imobilizări în curs, imobilizări financiare, etc.) în măsura în care pot suferi scăderi temporare de valoare. Evaluarea, constituirea şi anularea ajustărilor de valoare a imobilizărilor se fac în condiţii similare cu cele ale provizioanelor, după un raţionament profesional temeinic.

În bilanţ, imobilizările sunt prezentate în două părţi distincte, astfel:- În Activ, la valoarea contabilă netă (Valoarea de intrare – Amortizări –

Ajustări de valoare la data bilanţului);- În Nota explicativă nr. 1 la Bilanţ, la valoarea contabilă brută (de intrare sau

de inventar).

9.4. Amortizarea imobilizărilor

În contabilitate, prin amortizare se cuantifică şi se înregistrează deprecierea ireversibilă (permanentă) a imobilizărilor.

9.4.1. Amortizarea reprezintă alocarea sistematică pe cheltuieli (costuri) a valorii unui activ pe întreaga sa durată de viaţă (economic) utilă.56

Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de respectivul activ sunt consumate de către întreprindere. Prin urmare, firmele care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) vor înregistra în contabilitate doar amortizarea contabilă, calculată având la bază raţionamente economice, şi nu amortizarea fiscală, determinată potrivit reglementărilor fiscale în vigoare într-un moment sau altul. Diferenţele care vor

55 „A True and Fair View, in all material aspects”.56 Sau durată de utilizare normală (DUN).

179

apărea între rezultatul contabil ţi rezultatul fiscal vor genera, în această situaţie, impozite amânate.57

Amortizarea este o noţiune, un fenomen, un proces foarte complex, cu determinări tehnice, contabile, economice, financiare, juridice, fiscale, etc.

Din punct de vedere tehnic, amortizarea înseamnă uzura, deprecierea ireversibilă (permanentă) a imobilizărilor şi scăderea corespunzătoare a performanţelor acestora.

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micşorarea valorii unui element de activ imobilizat ca urmare a deprecierii ireversibile prin folosirea lui de către întreprindere într-un anumit interval de timp, datorită învechirii, concurenţei, schimbării tehnicii sau a altor cauze, şi transferarea acestei reduceri de valoare asupra cheltuielilor întreprinderii şi/sau costurilor producţiei. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea netă contabilă, cu care imobilizarea este înscrisă în bilanţ. De asemenea, în conformitate cu principiul prudenţei şi cu necesitatea reflectării unei imagini clare, sincere, fidele şi complete asupra patrimoniului prin contabilitate, ca şi a conservării substanţei acestuia, agenţii economici au obligaţia calculării şi înregistrării amortizării, acest lucru având influenţă directă asupra stabilirii rezultatului şi prezentării bilanţului. Neînregistrarea amortizării înseamnă supraestimarea rezultatului şi a activului.

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând din depreciere, solicită pregătirea şi înlocuirea acestuia cu unul nou. Ca urmare, achiziţia şi utilizarea imobilizărilor reprezintă o cheltuială şi un element al costului suportat de întreprindere şi de aici necesitatea constituirii fondurilor necesare reînnoirii imobilizărilor amortizabile consumate, la sfârşitul perioadei lor de utilizare (viaţă activă) prin veniturile viitoare, fără a recurge la capitaluri proprii sau contractarea de datorii. În calcularea valorii amortizării nu trebuie să se facă abstracţie de influenţa inflaţiei şi a progresului tehnic, a creşterii performanţelor noilor imobilizări, având în vedere că în timp preţul imobilizărilor care urmează să le înlocuiască pe cele vechi este tot mai mare. Adoptarea costului istoric ca bază de calcul al amortizării poate avea acest efect de de-capitalizare a întreprinderii, punând-o în situaţia de a nu-şi putea recupera investia iniţială, din cauza „efectului de desincronizare” între costul de înlocuire şi costul istoric, şi care este cu atât mai mare cu cât DUN a imobilizării este mai îndelungată. Pentru a corija această anomalie şi a preveni acest risc pentru întreprindere, Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene prevede o alternativă la costul istoric – reevaluarea periodică a imobilizărilor sau evaluarea pe baza valorii de înlocuire pentru imobilizările a căror utilizare este limitată în timp.

În practică, datorită creşterii permanente a valorii imobilizărilor noi faţă de valoarea recuperată prin amortizare, se recurge atât la capitaluri proprii

57 Deferred Taxes.180

(repartizări din profitul net) şi alte surse interne, cât şi la credite de investiţii şi alte surse externe.

Din punct de vedere juridic, amortizarea are un statut juridic fiscal: obligaţia de a amortiza este prevăzută de dreptul fiscal care consideră lipsa amortizării ca un delict. Dreptul fiscal impune, sub sancţiunea pedepsei cu amenda, calculul unui amortisment minim.

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de autofinanţare a activului imobilizat, care se constituie, chiar şi în situaţia în care întreprinderea nu realizează profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este deci o componentă esenţială a capacităţii de autofinanţare (CAF). Capacitatea de autofinanţare a întreprinderii reprezintă surplusul monetar generat de activitatea acesteia. Ea aduce o contribuţie esenţială la variaţia (creşterea) fondului de rulment global şi se poate calcula plecând fie de la excedentul brut din exploatare (metoda substractivă), fie de la profitul net (metoda aditivă):

Nr. crt.

Metoda substractivă Metoda aditivă

1. EXCEDENTUL BRUT DIN EXPLOATARE

PROFITUL NET

2. + Alte venituri din exploatare (cu excepţia celor provenite din reluarea de provizioane)

+ Cheltuieli cu amortizările

3. - Alte cheltuieli de exploatare (cu excepţia cheltuielilor cu amortizările, ajustările de valoare şi provizioanele)

+ Cheltuieli cu provizioanele (din exploatare, financiare şi extra-ordinare

4. + Venituri financiare (cu excepţia veniturilor din provizioane)

- Veniturile din amortizare şi provizioane (din exploatare, financiare şi extraordinare)

5. - Cheltuieli financiare (cu excepţia cheltuielilor pentru amortizări şi provizioane)

+ Valorile contabile ale activelor cedate (ieşite din patrimoniu)

6. + Venituri extraordinare (cu excepţia veniturilor din cedarea activelor, a cotei-părţi a subvenţiilor pentru investiţii virate la venituri şi a veniturilor extraordinare din provizioane)

- Veniturile din vânzarea imobilizărilor

181

7. - Cheltuieli extraordinare (cu excepţia valorii nete contabile a imobilizărilor cedate, a cheltuielilor privind amortizările şi provizioanele)

- Subvenţiile pentru investiţii virate la venituri

8. - Impozitul pe profit = Capacitatea de autofinanţare

9. = Capacitatea de autofinanţare

Precizări: 1. Amortizarea constituie principala sursă de autofinanţare (alimentare a

fondului de dezvoltare) în situaţia reproducţiei simple, a reconstituirii simple a capitalului imobilizat (conservarea patrimoniului). În situaţia în care conducerea societăţii urmăreşte extinderea activităţii prin dezvoltarea (creşterea valorii) activelor imobilizate, este aproape obligatoriu să se apeleze şi la surse externe de finanţare (credite şi finanţări nerambursabile, împrumuturi bancare şi/sau obligatare, subvenţii, donaţii, etc.) alături de sursele interne (distribuiri din profitul net);

2. Amortizările (ca şi provizioanele şi ajustările de valoare) generează cheltuieli fără ieşire de resurse (nu generează fluxuri negative de numerar).

3. Amortizarea este un element de pasiv, dar nu este o datorie, un capital sau un alt fel de obligaţie, ci un element corectiv al valorii imobilizărilor, un element substractiv de activ.

În rezumat, amortizarea este un fenomen complex, cu determinări şi

consecinţe multiple, care reprezintă uzura imobilizărilor, reducerea corespunzătoare a valorii acestora, transferul valorii asupra cheltuielilor/costurilor, recuperarea acestora prin vânzarea produselor şi încasarea contravalorii acestora, şi reconstituirea fondului de dezvoltare în vederea achiziţionării unei noi imobilizări în locul celei uzate, amortizate integral şi scoase din uz.

9.4.2. Acest ciclu economico-financiar se transpune din punct de vedere contabil astfel:

1. Achiziţia de resurse:

a. cumpărarea pe bază de factură de materii prime, materiale, obiecte de inventar, etc:

% = 401.1 11

182

.900301 10

.0004426 1.

900

% = 401.2 1.190

302 1.000

4426 190

% = 401.3 2.380

303 2.000

4426 380

b. cumpărarea pe bază de factură de materiale nestocate şi utilităţi (apă, gaz, electricitate, etc.):

% = 401.X 2.380

604.X 1.000

605.X 1.000

4426 380

c. angajarea şi utilizarea forţei de muncă (salariaţi / colaboratori):

641/621 = 421/401 20.000

d. achiziţionarea pe bază de factură de imobilizări:

183

% = 404.X 119.000

205 5.000

208 8.000

212 50.000

213.1 10.000

213.3 10.000

214 17.000

4426 19.000

e. achiziţionarea pe bază de factură de servicii de transport, asigurări, consultanţă – proiectare – studii, training, închiriere spaţii, poştale – telecomunicaţii, publicitate, etc.:

% = 401.X 2.380

624 2.000

4426 380

184

% = 401.X 2.380613 2.0004426 380

% = 401.X 2.380

614 2.000

4426 380

% = 401.X 1.190

621 1.000

4426 190

% = 401.X 3.570

622 3.000

4426 570

% = 401.X 1.190

623 1.000

4426 190

% = 401.X 3.570

612 3.000

4426 570

185

% = 401.X 1.190

626 1.000

4426 190

f. achiziţionarea de resurse financiare – primirea unui credit bancar pe termen scurt:

5121 = 5191 20.000

666 = 5198 800

g. achiziţionarea de servicii bancare (banca reţine direct din cont sumele reprezentând comisioane bancare):

627 = 5121 500

Se observă că unele resurse au fost trecute pe cheltuieli şi deci considerate consumate încă din faza de achiziţie (de la primirea facturii), deoarece este vorba despre servicii (inclusiv forţa de muncă), materiale nestocate şi utilităţi, care nu se pot stoca (nu se pot crea stocuri).

2. Consumul de resurse şi înregistrarea lor pe cheltuieli:

a. Consumul de materii prime, materiale, obiecte de inventar, piese de schimb, materiale nestocate, etc.:

601 = 301 3.000

602 = 302 1.000

603 = 303 1.000

186

b. Consumul de imobilizări (necorporale şi corporale) şi reducerea valorii acestora prin procesul de amortizare, în fiecare lună, timp de mai multe exerciţii economico-financiare:

681.1 = % 32.000280 10.000281 22.000

280 = 20X 10.000

281 = 21X 22.000

Valoarea amortizării se înregistrează treptat pe cheltuieli (şi ulterior pe costurile produselor finite) şi este condiţionată de trei factori principali:

a. Baza de evaluare a imobilizărilor (iniţial - valoarea de intrare şi ulterior - valoarea de intrare netă actualizată sau valoarea de înlocuire mai curând decât costul istoric);

b. Durata de amortizare sau durata de utilizare normală (DUN), care se întinde pe mai mulţi ani;

c. Regimul (metoda) de amortizare, influenţat la rândul său de prevederile legale (clădirile se amortizează numai prin metoda liniară), specificul imobilizării (supusă sau nu uzurii morale), regimului de lucru (exploatare) al imobilizării (mai intensiv sau mai puţin intensiv) – astfel încât să existe o corelaţie între uzura imobilizării şi beneficiile aduse întreprinderii (criteriul principal, conform IFRS), şi situaţiei economico-financiare a întreprinderii (dacă înregistrează profit sau pierdere), etc.58

3. Realizarea şi înregistrarea produselor finite:

345 = 711 50.000

Contul 711 – „Venituri din variaţia stocurilor” este un cont folosit numai pentru închiderea din punct de vedere contabil a ciclului de producţie: el are valoarea costului producţiei şi nu conţine profit. Nu acestea sunt veniturile dorite

58 DUN este prevăzută de Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe (HG 2139/2004) sub forma unor intervale (de exemplu, între 8 – 12 ani), urmând ca managementul firmei s-o stabilească exact în funcţie de aceste criterii şi condiţii.

187

de întreprindere, ci acelea care conţin şi profit: 701 – „Venituri din vânzarea produselor finite” şi care vor fi creditate cu ocazia vânzării, contul 711 fiind astfel soldat, după cum se va arăta mai departe.

În această fază se constată în modul cel mai elocvent transformarea, schimbarea formei factorilor de producţie: resursele consumate s-au transformat în produse finite, iar cheltuielile corespunzătoare au generat venituri.

4. Stabilirea costului total de producţie:

Se face prin metodele şi procedeele de înregistrare, repartizare şi calculaţie specifice contabilităţii de gestiune.

Cunoaşterea costului de producţie este foarte importantă deoarece în general preţul de vânzare este format din costurile de producţie şi o cotă de profit.

În vederea înregistrării, repartizării şi calculării costurilor de producţie, contabilitatea de gestiune poate folosi, la alegerea conducerii întreprinderii, una dintre următoarele forme de evidenţă:

a. dezvoltarea în analitic a conturilor sintetice de resurse, cheltuieli şivenituri; sau:

b. conturile din clasa a 9-a de conturi din PCG; sau:c. o metodă de evidenţă tehnico-operativă proprie, compatibilă cu

celelalte forme de evidenţă din întreprindere (statistică, tehnico-operativă, previzională şi în special cu aceea a contabilităţii financiare).

În costurile de producţie sunt cuprinse cheltuielile de exploatare (inclusiv amortizarea) şi o mică parte din cheltuielile financiare (cele aferente producţiei cu ciclu lung de fabricaţie).

Costurile se stabilesc pe unităţile de produse sau servicii realizate, dar şi pe activităţi, faze de fabricaţie, secţii ale întreprinderii, comenzi, etc. pentru necesităţile procesului decizional în întreprindere.

5. Vânzarea produselor finite şi încasarea contravalorii acestora:

711 = 345 50.000

411 = % 87.600701 80.0004427 7.600

5121 = 411 87.600

6. Achitarea contravalorii resurselor achiziţionate – consumul de resurse financiare:

188

a. achitarea furnizorilor şi prestatorilor, inclusiv a colaboratorilor:

401.X = 5121 30.000

404.X = 5121 119.000

641 = 421 20.000

b. înregistrarea obligaţiilor pentru salarii şi pentru datoriile sociale aferente (recapitulare exemplicativă pentru un salariat cu salariul brut de 1.741 lei) şi plata acestora:

Nr. crt.

Explicaţii operaţiuni Înregistrări Sume(lei)

1 Înregistrare obligaţie salariu brut 641 = 421 1.7412 Înregistrare comision 0,75% pentru

ITM*622 = 462 13

3 Înregistrare CAS (contribuţia pentru asigurările sociale) 19,5% plătită de societate

6451 = 431.1 339

4 Înregistrare CAS 9,5% plătită de salariatul asigurat

421 = 431.2 165

5 Înregistrare contribuţii accidente de muncă şi boli profesionale**

635 = 447.01 17

6 CASS (contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate) 6% plătită de societate

645.3 = 431.3 104

7 CASS 6,5% plătită de salariatul asigurat

421 = 431.4 113

8 Ajutor de şomaj 2% plătit de societate

645.2 = 437.1 35

9 Ajutor de şomaj 1% plătit de salariat 421 = 437.2 1710 Impozit pe salariu 16% 421 = 444 20611 Fond de sănătate 0,85% achitat de

societate645.1 = 447.03

/448.115

12 Fond de garantare a plăţii salariilor 645.2 = 438 4

189

0,25%*Inspectoratul Teritorial de Muncă**Calculate în limita cotei de 4% din numărul de salariaţi (în funcţie de

încadrarea în CAEN – Clasificarea activităţilor din economia naţională pentru gradul de periculozitate a muncii), dacă nu se angajează persoane cu handicap, plata efectuându-se în mod proporţional cu cota rămasă neutilizată (persoane neangajate).

% = 5121 2.268421 1.240462 13431.1 339431.2 165447.01 17431.3 104431.4 113437.1 35437.2 17444 206447.03/448.1 15438 4

c. înregistrarea şi achitarea altor obligaţii ale salariaţilor (faţă de terţi, faţă de societate, etc.):

Nr. crt.

Explicaţii operaţiuni Înregistrări Sume(lei)

1 Înregistrare reţineri pentru rate, chirii, pensie alimentară, etc.

421 = 427 500

2 Achitare reţineri de la pct. 1 427 = 512.1 5003 Scoatere din uz imobilizări corporale

amortizate parţial, în caz de pagubă imputabilă personalului

%281.4658.3

= 214 10.0006.0004.000

4 Imputare la valoarea rămasă plus TVA (nu se impută profit, deoarece salariatul răspunde numai pentru paguba efectivă, nu şi pentru beneficiul nerealizat)

428.2 = %758.3442.7

4.7604.000

760

5 Încasare imputaţie de la pct. 4 512.1 = 428.2 4.760

190

6 Minus de stocuri la inventar imputabil personalului (materii prime, mărfuri, etc.)

60X = 3XX 1.000

7 Imputare la valoarea de inventar plus TVA

428.2 = %758.8442.7

1.1901.000

1908 Încasare imputaţie de la pct. 7 512.1 = 428.2 1.190

d. achitarea la termen a creditului pe termen scurt şi a dobânzii aferente:

5191 = 5121 20.000

5198 = 5121 800

7. Alimentarea fondului de dezvoltare în vederea achiziţionării de noi imobilizări necesare producţiei:

Alimentarea fondului de dezvoltare (contul 106.8), din care se finanţează noile investiţii, se face din următoarele surse:

b. disponibilul din contul curent (din încasări), la data achitării investiţiilor efectuate, cu condiţia să existe şi să se respecte o riguroasă planificare şi disciplină financiară, materializată în bugete, programe de investiţii, situaţii ale fluxurilor de numerar şi gestionarea fondului de dezvoltare;

c. valoarea amortizării (actualizată), ca sursă distinctă, constituită ca o cheltuială şi inclusă în costurile produselor şi serviciilor comercializate şi recuperată prin vânzarea şi încasarea acestora; este constituită în avans pe seama cheltuielilor ca un provizion59;

d. cote-părţi din profitul net repartizate în acest scop;e. sumele provenite din valorificarea imobilizărilor scoase din

uz (prin vânzare ca atare, pe părţi şi subansamble, la kilogram, prin închiriere, etc.);

f.sumele provenite din despăgubirile primite de la asigurări, urmare distrugerii imobilizărilor respective;

59 Cheltuielile cu amortizările, ajustările de valoare şi provizioanele sunt cheltuieli fără ieşire de resurse (numerar), dar prin care se constituie fluxuri de numerar ce vor fi ulterior utilizate la achitarea investiţiilor. Sunt pasive substractive ale valorii activelor pentru care se calculează.

191

g. credite nerambursabile, subvenţii pentru investiţii, sponsorizări, donaţii, contribuţii diverse;

h. de completare, credite bancare sau obligatare pe termen mediu sau lung.

8. Scoaterea din patrimoniu a imobilizărilor uzate şi/sau amortizate integral în perioada respectivă:

280 = 20X 100.000

281 = 21X 200.000

9. Achiziţionarea de noi resurse (inclusiv imobilizări) şi reluarea ciclului productiv.

În vederea amortizării, imobilizările trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie, cu respectarea regulilor de mai jos:

a. Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizareeconomică se efectuează în mod sistematic, reducându-se valoarea contabilă a acestora. Valoarea contabilă a acestor active este valoarea care este prezentată în bilanţ, fiind reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau alte valori care substituie costul, diminuate cu amortizarea cumulată până la acea dată, precum şi cu pierderile cumulate prin depreciere.

Prin durată de utilizare economică se înţelege durata de viaţă utilă, aceasta reprezentând:

- Perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau:

- Numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului respectiv.

Pentru mijloacele fixe60, durata de utilizare economică se mai numeşte şidurată de utilizare normală61 şi este mai scurtă decât durata fizică de viaţă a imobilizărilor respective, pentru a se realiza amortizarea completă şi a nu se împinge finalizarea acesteia într-o zonă în care mijloacele fixe respective sunt uzate fizic şi/sau moral şi utilizarea (implicit amortizarea, recuperarea valorii) nu mai sunt posibile.

b. Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare,

60 Imobilizările corporale din conturile 212, 213, şi 214.61 Legea amortizării nr. 15/1994, modificată, completată şi republicată, şi HGR nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

192

trebuie făcute ajustări pentru pierderea de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanţului (în aplicarea principiului prudenţei). Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă.

Ajustările despre care se face vorbire în acest paragraf trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Evaluarea la valorile minime, în baza principiului prudenţei, nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost făcute ajustările respective.

Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate.

9.4.3. Următoarele tipuri de imobilizări nu sunt supuse procesului de amortizare:

Tabelul nr. 9.1Imobilizările care nu se amortizează

Nr. crt.

Tipul de imobilizare Motivul pentru care nu se amortizează

Alte precizări

1. Terenurile (contul 211.1)

Sunt un factor natural de pro-ducţie, nu sunt rezultatul unor investiţii şi nu sunt supuse procesului de uzură.

În schimb, amenajările pentru terenuri (contul 211.2) se amortizează, deoarece sunt supuse procesului de uzură.

2. Lacuri, bălţi, iazuri care nu sunt rezultatul unor investiţii

Sunt un factor natural de producţie, nu sunt rezultatul unor investiţii şi nu sunt supuse procesului de uzură.

3. Mijloacele fixe din proprietatea publică a statului (instituţii)

Nu au caracter productiv. Finanţarea se face de la buget nu prin recuperarea amorti-zării.

4. Pădurile Nu sunt considerate prin lege mijloace fixe, sunt un factor natural şi în general nu sunt urmarea unor investiţii.

Recuperarea eventualelor investiţii se face prin valorificarea masei lemnoase şi a celorlalte resurse ale pădurilor.

5. Plantaţiile tinere până la intrarea pe rod şi plantaţiile de protecţie

Nu au caracter productiv sau funcţional în această perioadă

193

timp de 5 ani 6. Motoare, aparate,

subansamble folosite pentru înlocuirea componentelor uzate

Sunt considerate lucrări de reparaţii.

Cu condiţia să nu crească parametrii iniţiali de performanţă.

7. Concesiunile primite Nu se amortizează în situaţia în care se achită o chirie, şi concesiunea nu este recunoscută ca imobilizare, cu o valoare şi pe o perioadă determinate.

Se înregistrează cheltu-iala cu chiria în locul cheltuielii cu amortizarea.

8. Fondul comercial (contul 207)*

Fondul comercial negativ (bad-will) nu se amortizează. Fondul comercial pozitiv (goodwill) apărut prin consolidare se amortizează, cu condiţia să fie tratat ca un activ. De obicei se amortizează în termen de 5 ani, sau într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiţia să nu se depăşească durata de utilizare economică a activului (magazin, hotel, cabinet medical, restaurant, firmă de consultanţă, etc.).

Fondul comercial generat intern nu este recunoscut, având o valoare incertă, nevalidată încă de piaţă printr-o tranzacţie, şi ca atare nu este amortizat.

9. Avansurile pentru imobilizări (conturile 232 şi 234)

Nu sunt supuse procesului de uzură.

Indiferent dacă este vorba despre imobilizări necor-porale sau corporale.

10. Imobilizările în curs (conturile 231 şi 233)

Nu au fost puse în funcţiune, ca atare nu au început să se uzeze fizic. Capacităţile puse în funcţiune parţial se amorti-zează.

Pentru ele se pot calcula şi constitui însă ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare.

11. Imobilizările finan-ciare (conturile 261, 263, 264, 265, 267)

Datorită naturii lor (credite, creanţe, părţi sociale) sau pentru că au o valoare oscilantă pe piaţă (acţiuni, obligaţiuni), după caz.

Nu se uzează fizic. Pentru ele se pot calcula şi constitui însă ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare.

194

12. Imobilizările deţinute în baza unor contracte de leasing operaţional, concesiune, închiriere, locaţie de gestiune

Locatarului nu i s-au transferat prin contract majoritatea ris-curilor şi avantajelor aferente dreptului de proprietate asupra activului.

În situaţia leasingului financiar se admite amortizarea de către locatar, deoarece acestuia i se transmit prin contract majoritatea riscurilor şi avantajelor aferente dreptului de proprietate asupra activului, în apli-carea principiului preva-lenţei economicului asupra juridicului.

*Amortizare condiţionată şi parţială. De obicei se încearcă repartizarea (alocarea) fondului comercial pe alte active imobilizate din cauza pericolului de scădere în timp a valorii fondului comercial (impairment).

Se supun amortizării şi investiţiile efectuate la imobilizările corporale luatecu chirie, pe durata contractului de închiriere. La expirarea contractului de închiriere, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcţie de clauzele cuprinse în contractul de închiriere, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare.

Un element necorporal raportat drept cheltuială într-o perioadă nu poate firecunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea acestuia se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil.

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţie de gestiune sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.

Costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în perioada în care este efectuată.

Sunt recunoscute ca o componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie să aibă

195

ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali ale acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de construire a acelui activ destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate din calculul costului acelui activ. În mod similar, cheltuielile reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie proprie a activului nu vor fi incluse în costul acestuia, ci vor fi suportate direct din rezultate.62

9.4.4. Metodele de amortizare a imobilizărilor

Valoarea amortizării se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale, care se poate reactualiza periodic.

Amortizarea imobilizărilor se calculează pe baza unui plan de amortizare, începând cu luna următoare punerii lor în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare (reactualizată), conform duratelor de utilizare economică (sau DUN, în situaţia imobilizărilor corporale) şi condiţiilor de utilizare a acestora.

Societăţile comerciale pot amortiza imobilizările folosind una din următoarele metode (sau regimuri) de amortizare:

- Amortizarea liniară;- Amortizarea degresivă;- Amortizarea accelerată.Amortizarea liniară se referă la repartizarea uniformă a valorii de intrare

a imobilizărilor, pe toată durata de funcţionare stabilită acestora. În acest caz se au în vedere următoarele elemente:

a. valoarea contabilă de intrare, de exemplu 100.000 lei;b. durata de utilizare normală (DUN): 5 ani;

c. rata anuală a amortizarii: în situaţia noastră, 20%;

d. anuitatea amortizării (sau amortizarea anuala): x valoarea de intrare = 20% x 100.000 lei = 20.000 lei;

62 În deplină concordanţă cu regulile calculaţiei costurilor din contabilitatea de gestiune, prezentate la capitolul 14 din prezenta lucrare.

196

e. amortizarea lunară: amortizarea anuală / 12 luni, adică 20.000 lei / 12 luni = 1.666 lei.

Amortizarea degresivă se caracterizează prin multiplicarea ratelor anualede amortizare liniară ( ) cu unul din următorii coeficienţi:

- 1,5 pentru activele cu DUN între 2 – 5 ani;- 2,0 pentru activele cu DUN între 5 – 10 ani;- 2,5 pentru activele cu DUN peste 10 ani.

Pentru exemplificare, se folosesc aceleaşi date ca la metoda liniară de amortizare:

a. valoarea contabilă de intrare: 100.000 lei;b. durata de utilizare normală (DUN): 5 ani;

c. rata anuală a amortizarii: x 1,5 adică 20% x 1,5 = 30%.

În aceste condiţii, graficul de amortizare63 va arăta astfel:

Anul de amortizare

Valoarea de

amortizat

Rata de amortizare64

Valoare amortizare

Total amortizarecolectată

Valoarearămasă

165 100.000 30% 30.000 30.000 70.0002 70.000 30% 21.000 51.000 49.0003 49.000 : 3 33,33% 16.333 67.333 32.6674 - 33,33% 16.333 83.666 16.3345 - 33,33% 16.334 100.000 0

TOTAL - - 100.000 - -

Amortizarea accelerată: constă în includerea în primul an de funcţionareîn cheltuielile de exploatare a (până la) 50% din valoarea de intrare a activului respectiv. Amortizările anuale pentru anii următori sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat (50%), după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi (DUN – 1).

Ca şi în cazul creditării pe termen mediu şi lung, anul de amortizare nu coincide în general cu exerciţiul economico-financiar (sau anul calendaristic), deşi durata lor este aceeaşi (365/366 de zile sau 12 luni). De aceea se va urmări repartizarea valorii amortizării unui an pe două exerciţii economico-financiare, proporţional cu 63 Acesta este formatul – standard al graficului de amortizare, indiferent de metoda de amortizare folosită. 64 Nu se cumulează, pentru că ar rezulta valori aberante: suma procentelor ar depăşi 100%, dar nu trebuie omis că aceste procente se aplică la sume din ce în ce mai mici.65 După primul an, vom compara cota de amortizare degresivă cu cota de amortizare liniară pentru anii rămaşi (în cazul de mai sus, 100% : 4 = 25% după primul an şi 100% : 3 = 33,33% după al doilea an) şi vom alege cota cea mai mare (33,33% după al doilea an), pentru a finaliza procesul de amortizare în timpul DUN.

197

numărul de luni din fiecare exerciţiu economico-financiar (cheltuieli curente din clasa 6 – cod 6811 pentru cota aferentă exerciţiului în curs, cheltuieli înregistrate în avans din clasa 4 – cod 471 pentru fracţiunea aferentă exerciţiului următor).

9.4.5. Exemplu de calcul: reevaluarea şi amortizarea imobilizărilor

După cum se arată în subcapitolele 4.4 şi 8.4, ne-reactualizarea în timp a valorii imobilizărilor duce la de-capitalizarea întreprinderii, prin incapacitatea ei de a recupera integral valoarea investiţiilor făcute în imobilizări şi de a achiziţiona o imobilizare nouă similară dar în pas cu progresul tehnic.

Enunţul problemei: Un activ are valoarea de intrare ( ) în anul N de 200.000 lei, durata de

utilizare normală (DUN) este de 10 ani. Utilajul este amortizat prin metoda liniară. După doi ani, se efectuează reevaluarea activului, în urma căreia se constată că valoarea justă este de 240.000 lei.

Să se recalculeze amortizarea.Reamintim că valoarea justă este suma estimată pentru care o proprietate

va fi schimbată, la data evaluării, între un cumpărător decis şi un vânzător hotărât, într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv, după o activitate de marketing corespunzătoare, în care părţile implicate au acţionat în cunoştinţă de cauză, prudent şi fără constrângere66. Ea este stabilită de către experţi.

Rezolvare:1. Determinarea amortizării pentru primii doi ani:

- Determinarea ratei anuale de amortizare liniară: în situaţia

noastră este 100% / 10 ani = 10%;- Determinarea valorii amortizării anuale în primii doi ani: x ,

adică 10% x 200.000 lei = 20.000 lei;- Determinarea valorii amortizării, cumulată pentru primii doi ani: 2 x

20.000 lei = 40.000 lei;2. Determinarea amortizării după reevaluare67:

- Valoarea netă contabilă = Valoarea de intrare – Amortizarea cumulată în primii doi ani, adică 200.000 lei – 40.000 lei = 160.000 lei;

- Rata recalculării amortizării = Valoarea justă / Valoarea netă contabilă, adică 240.000 lei / 160.000 lei = 1,5;

- Valoarea contabilă brută recalculată = Rata recalculării amortizării x Valoarea de intrare, adică 1,5 x 200.000 lei = 300.000 lei;

66 Standardele Internaţionale de Evaluare, ediţia a opta, Editura IROVAL, Bucureşti, 2007.67 În acest pasaj noţiunile reevaluat, reactualizat şi recalculat sunt folosite în acelaşi sens.

198

- Amortizarea recalculată pentru primii doi ani: 40.000 lei x 1,5 = 60.000 lei;

- Noua valoare (justă) netă reactualizată de 240.000 lei se poate verifica şi prin diferenţa dintre Valoarea brută recalculată şi Amortizarea cumulată recalculată: 300.000 lei – 60.000 lei = 240.000 lei;

- Amortizarea anuală după reevaluare: Valoarea contabilă brută recalculată / (DUN – 2) = 300.000 lei / 8 ani = 37.500 lei.

3. Determinarea creşterilor (diferenţelor) de valoare:- Valoare brută de intrare: 300.000 lei – 200.000 lei = 100.000 lei;- Amortizare pentru primii doi ani: 2 x 30.000 lei – 2 x 20.000 lei = 2 x

10.000 lei = 20.000 lei;- Diferenţa valoare netă de intrare: 100.000 lei – 20.000 lei = 80.000 lei.Înregistrarea în contabilitate a acestor diferenţe se face în felul următor:

- Pentru creşterea netă de valoare de intrare a imobilizării:213.1 = 105 80.000

- Pentru diferenţa de amortizare anuală:213.1 = 281.3 20.000

Graficul de amortizare se prezintă astfel:

Anul de amortizare

Valoarea de amortizat

Rata de amortizare68

Valoare amortizare

Total amortizare

Valoarearămasă

1 200.000 10% 20.000 20.000 180.0002 180.000 10% 20.000 40.000 160.000

/300.0003 300.000 : 8 12,5% 37.500 37.500 262.5004 - 12,5% 37.500 75.000 225.0005 - 12,5% 37.500 112.500 187.5006 - 12,5% 37.500 150.000 150.0007 - 12,5% 37.500 187.500 112.5008 - 12,5% 37.500 225.000 75.0009 - 12,5% 37.500 262.500 37.50010 - 12,5% 37.500 300.000 0

TOTAL - - 300.000 - -

68 Nu se cumulează, pentru că ar rezulta valori aberante: suma procentelor ar depăşi 100%, dar nu trebuie omis că aceste procente se aplică la sume din ce în ce mai mici.

199


PROVIZIOANELE

10.1. Definiţii

Provizioanele sunt rezerve constituite anticipat pe seama cheltuielilor în aşteptarea unor evenimente cu consecinţe negative asupra rezultatului financiar.

Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.

Provizioanele sunt conturi de pasiv şi se află numai în clasa I de conturi (151 – Provizioane), constituinde-se pe seama cheltuielilor de exploatare. Mai sunt denumite provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, lucru care se va înţelege din clasificarea următoare.

Avem 7 tipuri de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:- 151.1: Provizioane pentru litigii;- 151.2: Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;- 151.3: Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte

acţiuni similare legate de acestea;- 151.4: Provizioane pentru restructurare;- 151.5: Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare;- 151.6: Provizioane pentru impozite;- 151.8: Alte provizioane.

10.2. Condiţiile, principiile şi regula care stau la baza materiei provizioanelor

În primul rând, provizioanele trebuie să îndeplinească cele douăcondiţii fundamentale, pe care trebuie să le satisfacă toate elementele patrimoniale pentru a fi recunoscute în raportările financiare:

- Să aibă caracter productiv;- Să fie corect (credibil) evaluate.

De asemenea, provizioanele se constituie pentru respectarea următoarelor două principii contabile:

- Principiul prudenţei: se constituie provizionul prin majorarea cheltuielilor în mod anticipat, preventiv şi prudent, în aşteptarea unui eveniment negativ care ne va produce o pierdere, o cheltuială, un flux negativ de numerar, etc.;

- Principiul independenţei exerciţiului: provizionul se constituie de îndată ce se ia la cunoştinţă despre faptul că evenimentul negativ (riscul

200

potenţial) s-ar putea manifesta, dar nu se păstrează în bilanţ dacă la încheierea exerciţiului evenimentul negativ nu s-a petrecut încă. De aceea, la data încheierii bilanţului se face o analiză atentă şi se efectuează regularizările necesare (după inventariere).

Apoi, provizioanele se constituie în aplicarea regulii (cerinţei) impuseinformaţiei contabile (de a oferi o imagine clară, sinceră, fidelă şi completă, în toate aspectele esenţiale, asupra poziţiei financiare, patrimoniului şi rezultatelor utilizării sale), constituinde-se chiar dacă nu sunt deductibile fiscal (cu excepţia provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor).

10.3. Recunoaşterea provizioanelor

Deşi din punct de vedere tehnic (evaluare, constituire, anulare)provizioanele nu ridică probleme, recunoaşterea lor implică unele aspecte delicate. Astfel, un provizion este recunoscut în contabilitate numai dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ trei condiţii:

1. întreprinderea are o obligaţie curentă legală sau implicită generată de un eveniment anterior:

- obligaţie legală: rezultă dintr-un contract (implicit sau explicit), din legislaţie sau ca efect al legii;

- obligaţie implicită: dacă obligaţia rezultă din practica anterioară, din politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie unilaterală destul de explicită (de exemplu, Manifestul Calităţii).

2. este probabilă (peste 50% şanse) ieşirea de resurse care va afecta beneficiile economice pentru a onora obligaţia respectivă; dacă sunt estimate sub 50% şanse de ieşire a resurselor, nu se va constitui un provizion, dar se va face o menţiune în acest sens în notele (anexele) la bilanţ.

3. valoarea obligaţiei poate fi evaluată în mod credibil.

10.4. Constituirea şi anularea provizioanelor

A. Constituirea provizioanelor

- Se face prin majorarea anticipată a cheltuielilor de exploatare cu provizioanele:

681.2 = 151.X 80.000

201

B. Anularea provizioanelor

- Se face prin creditarea contului de venituri din provizioane cu sumele rămase necheltuite:

151.X = 781.2 50.000

În situaţia provizioanelor pentru litigii (151.1), acestea se anulează la sfârşitul anului (31.12.N) dacă procesul este în curs şi se reiau la 1.01.N+1 (anul următor) deoarece pericolul de pierdere a procesului subzistă.

Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor (151.2) sunt singurele deductibile şi la sfârşitul exerciţiului financiar se trec pe venituri sumele rămase necheltuite în anul respectiv, deoarece la 1.01.N+1 se va constitui un alt provizion cu garanţiile avute în vedere pentru noul exerciţiu economico-financiar (N+1).

Provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor (151.3) s-au constituit în virtutea prevederilor OMFP nr. 94/2001 prin majorarea anticipată a valorii imobilizărilor pentru asigurarea fondurilor băneşti necesare dezafectării acestora (2XX = 151.3) la terminarea DUN; acest cont se foloseşte până la soldarea sa, deoarece nu se mai deschide în baza prevederilor OMFP nr. 1752 din 2005 modificat şi completat.

Celelalte provizioane se analizează, se constituie şi se anulează în mod asemănător.

202


EVALUAREA ŞI CALCULAŢIA ÎN EVALUAREA ŞI CALCULAŢIA ÎN CONTABILITATECONTABILITATE

11.1. Introducere11.1. Introducere

Evaluarea, ca procedeu al metodei contabilităţii, este activitatea specializată, exercitată de către experţi, care asigură exprimarea valorică a componentelor patrimoniului.

În contabilitate, evaluarea reprezintă cuantificarea şi măsurarea, în expresie bănească, a mărimii mijloacelor materiale şi nemateriale, creanţelor, plasamentelor, angajamentelor, cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare, precum şi a operaţiilor economice.

Importanţa evaluării rezidă în faptul că, pentru a fi recunoscut în situaţiile financiare, orice element patrimonial trebuie evaluat credibil, ca una dintre cele două condiţii fundamentale de recunoaştere.

Totodată, evaluarea constituie şi o preocupare centrală a principiilor contabile, cum ar fi: principiul prudenţei, principiul permanenţei metodelor, principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii, principiul pragului de semnificaţie, principiile cuantificării, principiul costului istoric.69

De asemenea, o evaluare corectă conferă informaţiei contabile relevanţă, credibilitate, utilitate şi comparabilitate, contribuind la prezentarea de către informaţia contabilă a unei imagini “clare, sincere, fidele şi complete, în toate aspectele esenţiale” asupra patrimoniului.

Evaluarea asigură legătura, coerenţa şi comparabilitatea întregului flux de culegere, prelucrare şi informare contabilă, permiţând trecerea de la informaţii individuale, exprimate în etalon natural, la informaţii generalizatoare, de sinteză, prezentate în expresie valorică.

În activitatea de evaluare contabilă se va urmări respectarea unor principii:

a) Principiul stabilirii exacte a obiectului evaluării, prin coroborare cu principiul de la pct. b.;

b) Principiul alegerii metodei de evaluare adecvate obiectului şi scopului urmărit (elementele patrimoniale se evaluează prin metode specifice: activele imobilizate se evaluează analitic, individual, stocurile se evaluează sintetic, pe categorii omogene; elementele

69 Rugăm revedeţi în acest sens Capitolul 2: Principiile contabilităţii financiare.203

patrimoniale utilizate în interiorul unităţii se evaluează la costuri, pe când cele destinate terţilor se evaluează prin intermediul preţurilor, etc.);

c) Principiul stabilirii unei valori corecte, juste;70

d) Principiul completării exprimării în expresie bănească a activelor circulante materiale şi elementelor patrimoniale exprimate în valută cu exprimarea acestora prin intermediul etalonului natural, în vederea aplicării cerinţei de asigurare a integrităţii patrimoniului;

e) Principiul cuantificării influenţei factorului timp (inflaţiei) asupra valorii.

Valoarea este o noţiune complexă, formată din două componente opuse şi coexistente:

1. Valoarea intrinsecă, reprezentată de suma consumurilor de muncă vie şi materializată incluse în elementul patrimonial respectiv. Este o concepţie obiectivă, care foloseşte date verificabile (costurile), dar este o concepţie materialistă (elaborată de K. Marx în secolul XIX) deoarece nu ia în calcul elementele necorporale, devenite atât de importante în perioada actuală, şi care priveşte spre realităţile trecute. În concluzie, valoarea intrinsecă este reprezentată de suma costurilor încorporate, ţinând cont de scăderile de valoare permanente şi temporare cumulate şi de starea actuală a elementului supus evaluării.

2. Valoarea de utilitate reprezintă gradul de satisfacere a nevoilor utilizatorilor de către elementul patrimonial respectiv. Este o concepţie subiectivă, bazată previziunile experţilor şi pe percepţiile, aşteptările şi convingerile investitorilor pentru perioadele viitoare.

În contabilitate, ca şi în activitatea economico-financiară în general, valoarea de utilitate a elementelor patrimoniale individuale şi a întreprinderii ca un tot, se exprimă prin capacitatea de a produce cât mai mult profit. Valoarea de utilitate se măsoară deci prin suma profiturilor care se vor realiza în perioadele viitoare considerate în orizontul de previziune (de obicei, 5 ani).

Tipul de valoare care conciliază cele două valori opuse de mai sus este valoarea justă, determinată fie pe piaţă (caz în care se numeşte valoare de piaţă, cazul cel mai preferabil), fie de către experţi.

Valoarea justă este suma estimată pentru care o proprietate va fi schimbată, la data evaluării, între un cumpărător decis şi un vânzător hotărât, într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv, după o activitate de marketing corespunzătoare, în care părţile implicate au acţionat în cunoştinţă de cauză, prudent şi fără constrângere 71. Ea este stabilită de către experţi.70 Se va evita folosirea expresiei valoare reală deoarece ar induce impresia greşită că celelalte valori ar fi ireale, nereale, false. 71 Standardele Internaţionale de Evaluare, ediţia a opta, Editura IROVAL, Bucureşti, 2007.

204

Valoarea de piaţă se stabileşte în cadrul tranzacţiilor reale de pe piaţă, la bursă, etc.

Stabilirea unei valori de piaţă credibile, care să fie luată în considerare în contabilitate, este condiţionată de îndeplinirea în mod cumulativ a două condiţii obligatorii:

A. Existenţa unei pieţe active pentru elementul patrimonial supus evaluării, definită ca o piaţă unde sunt îndeplinite toate condiţiile următoare : (a) elementele comercializate pe piaţă sunt omogene; (b) se poti găsi în orice moment cumpărători şi vânzători; şi: (c) preţurile sunt accesibile publicului.”72

B. Tranzacţia să se desfăşoare între cumpărători şi vânzători care au caracteristicile expuse în definiţia valorii de piaţă.

Cele trei tipuri de valoare generează trei tipuri de evaluare:- Valoarea intrinsecă generează evaluarea prin costuri;- Valoarea de utilitate dă naştere evaluării prin

capitalizarea profiturilor viitoare (metoda DCF – Discounted Cash Flow);- Valoarea de piaţă conduce la evaluarea prin metoda

comparaţiilor de piaţă. Între noţiunile de valoare şi preţ există trei mari deosebiri:

- Valoarea este o noţiune complexă, al cărei conţinut a fostprezentat mai sus, pe când preţul este doar expresia bănească a valorii;

- Valoarea unui element patrimonial este unică într-unanumit loc şi la un moment dat, pe când preţul poate diferi pe diferite etape şi segmente ale circulaţiei mărfurilor; cu alte cuvinte, aceeaşi marfă se poate vinde cu preţuri diferite;

- Valoarea are caracter intern, este stabilită de obicei subforma unui interval şi constituie baza de pornire pentru o ulterioară stabilire a preţului, printr-o analiză de preţ, o ofertă, o negociere, o licitaţie, etc., pe când preţul este o sumă de bani fixă şi publică; de exemplu, la privatizarea Băncii Comerciale Române în 2006, experţii evaluatori au stabilit valoarea băncii între 3,5 – 5,0 miliarde euro, fiind adjudecată în urma selecţiei de oferte şi negocierilor cu 4,2 md. euro de către o bancă austriacă (Erste Bank).

Elementele patrimoniale se evaluează şi re-evaluează în contabilitate în următoarele patru momente principale:

a. la data intrării în patrimoniu;b. la data inventarierii;c. la data încheierii bilanţului (încheierea exerciţiului economico-

financiar);72 Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 38, în volumul Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 2006, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pagina 1713.

205

d. la data ieşirii din patrimoniu.Calculaţia în contabilitate este strâns legată de evaluare, deoarece pentru

a reflecta în conturi cât mai exact existenţa şi mişcarea patrimoniului în toate fazele circuitului economic, precum şi rezultatele finale ale activităţii, este necesar să se determine cu cât mai mare exactitate valoarea acestora. Diferenţa între calcul şi calculaţie este aceea că, în timp ce calculul are un caracter general şi abstract (cifrele nu sunt însoţite de unităţi de măsură, de exemplu), fiind doar un instrument aritmetic sau algebric, calculaţia include metode de calcul dar le conferă acestora semnificaţie concretă şi sens practic, economico-financiar.

Acest procedeu al metodei contabilităţii îşi găseşte aplicarea cea mai largă în domeniul calculării costurilor de producţie, dar noţiunea de calculaţie are o accepţiune şi utilitate mult mai cuprinzătoare în contabilitate: ea include toate formele de calcul, începând cu calcularea simplă a datelor consemnate în documentele primare, continuând cu calculul rulajelor, sumelor şi soldurilor conturilor, cu calculul valorilor elementelor patrimoniale inventariate, a diferenţelor de inventar şi terminând cu stabilirea costului producţiei şi calculul rezultatelor finale, precum şi a tuturor indicatorilor economico-financiari prin care se apreciază activitatea desfăşurată în întreprindere.

11.2. Reguli de evaluare11.2. Reguli de evaluare

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, general, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. Reevaluarea la valoarea justă este considerată o metodă de reevaluare alternativă.

La data întrării în unitate, elementele patrimoniale se evaluează la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:

- la cost de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;- la cost de producţie, pentru bunurile produse în unitate;- la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării la o valoare justă,

pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;- la valoarea justă, pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit.

Costul de achiziţie a bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, impozitele şi taxele de import (nerecuperabile), cheltuielile de transport, manipulare, instalare şi punere în funcţiune, după caz, şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct bunului respectiv.

Costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor, precum şi costul de producţie a imobilizărilor, cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă

206

directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie, alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora. În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului (de desfacere, de administraţie), în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie.

Următoarele reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, astfel :

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţieînregistrate peste limitele normal admise ;

- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care acestecosturi sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participăla aducerea stocurilor în forma şi locul final;

- costurile de desfacere.Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei

sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, această împrejurare va fi prezentată în Notele explicative, anexă la bilanţ.

Reevaluarea cu ocazia inventarierii şi cu ocazia încheierii bilanţului este tratată în subcapitolul 8.4.

La data ieşirii din unitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile73, acestea se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode:

- primul intrat – primul ieşit (FIFO): bunurile ieşite dingestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot); pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică, etc.;

- costul mediu ponderat (CMP): presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare

73 Mărfuri generice, fără personalitate, tranzacţionate în vrac în cantităţi mari (cereale, petrol, gaz metan, minereu, cherestea, ciment, cafea, etc.) şi numai prin caracteristicile lor fizico-chimice (densitate, umiditate, conţinut substanţă utilă, conţinut impurităţi, culoare, etc.)

207

produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi recalculată periodic (lunar) sau după fiecare recepţie;

- ultimul intrat – primul ieşit (LIFO): bunurile ieşite dingestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot); pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului imediat anterior, în ordine cronologică, etc.

O entitate va utiliza aceeaşi metodă de determinarea costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare. De asemenea, metoda sau metodele alese trebuie aplicate cu consecvenţă în timpul exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul.

11.3. Sistemul de preţuri11.3. Sistemul de preţuri7474 şi tarife – bază a evaluării patrimoniului şi tarife – bază a evaluării patrimoniului

Analizarea sistemului de preţuri are o mare importanţă deoarece, datorită interdependenţelor dintre unităţile economice, a situării lor într-un lanţ cauzal, în acelaşi timp în aval şi în amonte.

Sistemul de preţuri şi tarife are următoarea structură:1. Preţurile producătorilor, care sunt formate în general75

din costul complet comercial şi profitul aferent, se practică la vânzarea de către producător către prima verigă a lanţului comercial (către alte unităţi de producţie, organizaţii ori instituţii, către unităţile comerciale cu ridicata/en-gros: depozite, magazine tip hypermarket, depozite şi magazine virtuale sau chiar direct către populaţie).

2. Preţurile de livrare cu ridicata cuprind preţurile producătorilor plus o cotă de profit şi se practică de către unităţile comerciale cu ridicata la vânzarea către unităţile comerciale cu amănuntul (magazine, direct la domiciliu, etc.).

3. Preţurile de desfacere cu amănuntul cuprind preţurile cu

74 În activitatea economico-financiară noţiunea de preţ este mult mai cuprinzătoare şi multilaterală, incluzând şi: tariful ca preţ al serviciilor, salariul ca preţ al folosirii forţei de muncă, onorariul ca preţ al serviciilor şi lucrărilor avocaţilor şi experţilor, comisionul ca tarif pentru activitatea intermediarilor, dobânda ca tarif pentru acordarea unui credit, rabatul sau adausul pentru remunerarea comercianţilor, cursul de schimb reprezentând preţul unei monede în altă monedă, paritatea ca preţ (echivalent valoric) al unei monede în aur fin, etc.

75 Spunem „în general” deoarece costurile, recuperarea lor integrală şi realizarea unui profit nu reprezintă singurul criteriu de stabilire a preţurilor, deşi el este un criteriu principal, strategic, care trebuie îndeplinit pe termen lung; alte criterii de care trebuie ţinut seama sunt raportul cerere-ofertă (raritatea), politica de preţuri a concurenţei, calitatea mărfurilor, profiturile suplimentare realizate de client, faza din ciclul de viaţă a produsului, reglementările legale, etc.

208

ridicata plus o cotă de profit şi se practică la revânzarea mărfurilor către clientul final (consumator sau utilizator).

4. Tarifele reprezintă contravaloarea serviciilor prestate de către unităţile specializate către alte unităţi, precum şi către populaţie. Şi în cazul serviciilor se poate discuta despre mai multe etape ale circuitului de distribuţie, existând aici:

- Prestatorii (hotelurile, restaurantele, firmele deasigurări, firmele de transport, firmele de telecomunicaţii, etc.);

- Intermediarii (agenţiile de turism, brokerii deasigurări, casele de expediţie în transporturi, distribuitorii serviciilor de telefonie mobilă, firmele de comerţ exterior, firmele de impresariat, etc.); şi:

- Beneficiarii sau utilizatorii intermediari (alte unităţi productive sau instituţii) sau finali (consumatorii).

Pe toate treptele se aplică asupra preţului de tranzacţie cota de 19% de TVA (taxa pe valoarea adăugată), care nu este un element de cost şi revine statului.76

Mai multe precizări privind reducerile (discounturile), comisioanele, rabaturile, adausurile, etc. ca forme ale profitului pe diferite trepte de circulaţie a mărfurilor se găsesc în Lectură.

În sistemul de gestiune a unităţilor economice din ţara noastră preţurile menţionate mai sus îşi particularizează forma în funcţie de natura elementelor patrimoniale supuse evaluării.

Astfel, practica financiar-contabilă operează cu preţul efectiv sau standard de producţie, preţuri şi tarife unice, preţuri şi tarife diferenţiate, preţuri şi tarife curente, diferenţe de preţ, etc.

În metodologia contabilă se utilizează, de asemenea, preţurile de decontare şi preţurile de înregistrare. Preţurile de decontare sunt acelea la care sunt evaluate produsele livrate, lucrările efectuate şi serviciile prestate către terţi. Având în vedere sfera de cuprindere a decontării, se disting preţurile de decontare internă şi preţurile de decontare externă.

Preţurile de decontare externă sunt practicate în evaluarea obiectului schimbului între două unităţi economice independente, nelegate între ele prin interese de participare la capital (de genul societate mamă – filială), care se mai numesc şi „întreprinderi legate”77. În funcţie de sensul fluxurilor

76 În realitate impozitarea nu este în cascadă, deoarece cota de 19% se aplică numai asupra valorii noi, adăugate la nivelul fiecărei verigi, calculată ca diferenţă între preţurile dintre două verigi consecutive. Valoarea adăugată este un indicator foarte important deoarece măsoară efortul propriu al fiecărei întreprinderi şi este compusă din: salarii şi alte drepturi de personal, amortizare, dobânzi, taxe şi impozite, provizioane şi profit.

77 În sensul Acordului privind aplicarea articolului VII al Acordului General pentru Tarife şi Comerţ, Partea I – Reguli de evaluare în vamă, Art.1, Paragraful 1.d. [3, p. 214.] Subiectul este

209

schimbului, preţurile de decontare pot fi de cumpărare (achiziţie) sau de vânzare (livrare).

Preţurile de decontare internă (denumite şi preţuri de transfer)78 sunt utilizate pentru cuantificarea fluxului de valori dintre subdiviziunile organizatorice ale aceleiaşi întreprinderi sau între întreprinderi aparţinând aceluiaşi grup (holding), care au relaţii de tip societate mamă - filiale.

Atât preţurile de decontare externă, cât şi preţurile de decontare internă se pot folosi şi în tranzacţiile internaţionale.

Preţurile de înregistrare sunt folosite pentru exprimarea bănească a elementelor patrimoniale circumscrise în sfera obiectului contabilităţii. Utilizarea preţurilor de înregistrare se face la evaluarea mijloacelor materiale efectiv avansate sau consumate, atunci când necesităţile lucrărilor de evidenţă şi calculaţie impun folosirea unui alt preţ decât cel efectiv (de exemplu, preţul mediu, preţul antecalculat, etc.). În aceste condiţii, este necesară evidenţierea distinctă a abaterilor (diferenţelor dintre cele două mărimi), astfel:

Preţ efectiv = Preţ de înregistrare (+)/(-) Abaterea

Dacă necesităţile de gestiune a bunurilor patrimoniale impun utilizarea preţurilor de înregistrare, în schimb evaluarea în contabilitate trebuie să răspundă principiului folosirii costului efectiv, corespunzător fazei circuitului economic în care se află elementele patrimoniale.

Acesta trebuie să exprime totalitatea cheltuielilor ocazionate de procurarea, producerea sau desfacerea diferitelor valori patrimoniale. Folosirea costului efectiv conferă contabilităţii atributul de instrument al independenţei economico-financiare, creând astfel premizele determinării mărimii reale a veniturilor, cheltuielilor şi a rezultatelor financiare.

de mare interes din punct de vedere antreprenorial, managerial-organizatoric, financiar, investiţional, dar mai ales fiscal şi vamal, constituind o preocupare majoră a organismelor naţionale şi internaţionale. A se vedea şi nota de subsol următoare.

78 Sunt foarte strict reglementate şi monitorizate de autorităţile fiscale pe plan naţional şi internaţional datorită posibilităţii pe care le oferă de a fi folosite pentru practicarea evaziunii fiscale prin transferul de resurse financiare sub formă de profituri dintr-o ţară unde sunt acestea sunt impozitate mai sever către o ţară unde cota de impozitare este mai redusă. Este o practică tradiţională a companiilor transnaţionale. Pe plan internaţional ele fac obiectul Liniilor Directoare ale OECD privind Preţurile de Transfer (2002), Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri şi protecţia investiţiilor străine – model OECD, Acordurilor GATT (1979), Codului de Conduită privind Preţurile de Transfer emis de Consiliul Uniunii Europene (2006), etc. În România ele fac obiectul reglementării prin Codul Fiscal, Normele de aplicare a Codului Fiscal, Codul de Procedură Fiscală, OG nr. 529/2007, etc.

210


FORMELE DE CONTABILITATE FORMELE DE CONTABILITATE ŞI REGISTRELE CONTABILEŞI REGISTRELE CONTABILE

12.1. Ciclul contabil şi formele de contabilitate12.1. Ciclul contabil şi formele de contabilitate

De la apariţia datelor contabile până la prezentarea lor finală ca indicatori economico-financiari, acestea parcurg mai multe etape de prelucrare, care formează ciclul contabil. Aceste etape sunt:

- deschiderea conturilor;- întocmirea documentelor justificative;- prelucrarea şi verificarea documentelor;- înregistrarea datelor din documente în registrul-jurnal,

conturi şi în registrul Cartea-Mare;- efectuarea regularizărilor;- calculaţia costurilor, veniturilor şi rezultatelor;- auditarea datelor înregistrate;- întocmirea şi certificarea situaţiilor financiare.

Îmbinarea şi executarea etapelor ciclului contabil de prelucrare a datelor se realizează prin intermediul formei de contabilitate.

Forma de contabilitate exprimă modul de organizare a ciclului contabil şi de prelucrare a datelor în scopul obţinerii fondului de informaţii care să caracterizeze, în expresie valorică, starea şi mişcarea patrimoniului, precum şi rezultatele utilizării sale.

Modul de prelucrare a datelor în cadrul ciclului contabil formează conţinutul formei de contabilitate, iar formularele de evidenţă şi raportare a datelor formează instrumentele de lucru ale acesteia. De aceea, prin formă de contabilitate se mai înţelege şi un sistem de formulare contabile corelate între ele.

Pentru realizarea evidenţelor contabile (cronologice, sistematice, sintetice, analitice), în sistemul manual se pot folosi trei tipuri de prelucrare a datelor:

- paralelă;- succesivă;- integrată.

Prelucrarea paralelă presupune separarea a trei fluxuri informaţionale distincte, orientate pe fiecare categorie de evidenţă, respectiv: evidenţa cronologică, evidenţa sintetică sistematică şi evidenţa analitică sistematică.

211

Prelucrarea succesivă presupune ca fiecare categorie de evidenţă să se constituie într-o sursă de date pentru celelalte. De exemplu, pe baza evidenţei cronologice, se realizează în continuare evidenţa sistematică analitică sau sintetică.

Prelucrarea integrată înseamnă că se realizează simultan categoriile-perechi de tipuri de evidenţă: de exemplu, prin suprapunerea registrelor, cu folosirea indigoului se obţin simultan înregistrarea cronologică cu cea sistematică, respectiv înregistrarea sintetică cu cea analitică.

Dacă se foloseşte tehnica informatică, prin introducerea datelor o singură dată, se obţin simultan toate categoriile de evidenţă contabilă, inclusiv balanţa, bilanţul, contul de profit şi pierdere, etc.

În prezent, în ţara noastră se practică două forme de contabilitate: forma Maestru-Şah şi forma pe jurnale.

Forma de contabilitate Maestru-Şah presupune că se face desfăşurarea pe conturi corespondente, la nivel de document justificativ, a debitului şi a creditului fiecărui cont. Ciclul contabil de prelucrare a datelor se realizează prin tipul de prelucrare paralelă. Se folosesc registre separate pentru fiecare tip de evidenţă. Formularele principale sunt: nota de contabilitate, registrul jurnal, fişa sintetică tip şah sau cu conturi corespondente, fişe sau situaţii pentru evidenţa analitică, balanţa de verificare, listele de inventariere, etc.

Forma de contabilitate pe jurnale: se face dezvoltarea creditului fiecărui cont cu în corespondenţă cu conturile debitoare respective.

Formularele principale sunt jurnalele. Acestea se deschid lunar pentru creditul conturilor şi oglindesc toate operaţiile din cursul lunii în creditul unuia sau mai multor conturi, în corespondenţă cu conturile debitoare respective. Debitul fiecărui cont desfăşurat pe conturi corespondente creditoare se obţine într-o formă centralizată la sfârşitul fiecărei luni prin gruparea datelor din jurnale.

În acest scop se întocmeşte Cartea-Mare, în cadrul căreia se stabilesc lunar rulajele debitoare desfăşurate pe conturi corespondente creditoare, rulajul creditor ca total valoric şi soldul fiecărui cont. Pentru unele conturi se întocmesc situaţii speciale privind debitul în corespondenţă cu conturile creditoare.

Ciclul de prelucare a datelor se face prin tipul integrat, pentru evidenţa cronologică şi sistematică realizate prin intermediul jurnalelor, şi neintegrat pentru evidenţa analitică şi cea sintetică. În afară de jurnale, alte formulare principale sunt: Cartea-Mare, fişe sau situaţii pentru evidenţa analitică, balanţa de verificare, etc.

Datele se preiau în jurnale, situaţii şi fişe direct din documentele justificative, contate în prealabil.

212

Prezentarea acestor forme tradiţionale de contabilitate s-a făcut din respect pentru munca dificilă a generaţii şi generaţii de contabili care şi-au imaginat diverse artefacte, instrumente ajutătoare (fişe, note, situaţii, centralizatoare, documente cumulative, etc.) pentru uşurarea muncii de Sisif pe care o presupune contabilitatea în sistem manual. Folosirea sistemelor informatice de contabilitate face aceste forme de contabilitate nerelevante, dar ele rămân extrem de utile pentru înţelegerea logicii raţionamentelor şi mecanismelor intime ale activităţii în contabilitatea financiară.

12.2. Registrele contabile: format şi utilizare12.2. Registrele contabile: format şi utilizare

Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii în care unităţile patrimoniale înregistrează juridic, cronologic şi sistematic operaţiile economice şi financiare consemnate în documentele justificative, care produc modificări în patrimoniul acestora.

Principalele registre ce se folosesc în contabilitate sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar şi registrul Cartea-Mare.

Registrul-jurnal şi registrul-inventar, numerotate, şnuruite, parafate, înregistrate la organele fiscale, pot fi admise ca probă în cazul litigiilor unităţilor patrimoniale, în caz de faliment, precum şi în orice alte situaţii.

Alte registre contabile, obligatorii prin lege, sunt:- Registrul pentru operaţiuni de casă (separat în lei şi pe

diferite valute);- Registrul cumpărărilor cu TVA;- Registrul vânzărilor cu TVA;- Registrul unic de control.

Registrele de contabilitate se pot prezenta sub formă de registre sau foi volante şi listări informatice legate sub formă de registru.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează zilnic, în mod cronologic, operaţie cu operaţie, fără spaţii libere şi fără ştersături, toate mişcările ce au loc în masa patrimoniului unităţii.

Operaţiile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate (atelier, secţie, etc.) şi în cursul aceleiaşi zile, pot fi recapitulate într-un document cumulativ (centralizator).

Registrul jurnal se poate prezenta sub forma unui registru-jurnal general, iar unităţile cu un volum mare de operaţii pot utiliza pentru detaliere registre-jurnal auxiliare pentru operaţiile de casă şi bancă, pentru operaţiunile privind salariile, pentru decontările cu furnizorii, situaţia încasării-achitării facturilor, situaţia avansurilor spre decontare, etc.

213

În conformitate cu Legea contabilităţii, forma registrului-jurnal este următoarea:

REGISTRUL JURNAL

Unitatea……iulie 2007 pag….Nr.crt.

Data înreg. Documentul Explicaţia

Simbol contSume

Felul Nr. Data D C D C

1 2 3 4 5 6 7 8 9 101

2

05.07

05.07

Factură

Factură

315

70

02.07

04.07

Furnizor”Smarttel” SA

Furnizor“Ali-Mar” SRL

301*

3014426*

401*

401

200000

200000 38000

200000

238000

*301 “Materii prime” 401 ”Furnizori” 4426 ”TVA deductibilă”

Registrul Cartea-Mare este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar şi sistematic, prin gruparea conturilor, mişcarea şi existenţa tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Acesta este un document de sinteză şi sistematizare şi conţine simbolul contului debitor şi al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor şi creditor, precum şi soldul contului pentru fiecare lună a anului curent.

Prezentăm în continuare forma registrului Carte-Mare (Şah):

CARTE MARE (ŞAH)Denumirea contului

Nr. din registrul-jurnal

Data operaţiei

Suma Conturi corespondente

214

Simbol cont Debit Pagina Credit

Acest registru poate fi suplinit de fişa de cont pentru operaţiuni diverse, în condiţiile utilizării formei de înregistrare în contabilitate “Maestru-Şah”.

Modelul fişei pentru operaţiuni diverse utilizate pentru evidenţa analitică a furnizorilor, a clienţilor, a debitorilor, etc. se prezintă astfel:

FIŞĂ PENTRU OPERAŢIUNI DIVERSE

FIŞA DE CONT ________________________________________ Simbol Pagina

contSimbol

Data Document EXPLICAŢII cont Debit Credit D/C SoldCorespondent

Registrul-inventar cuprinde două părţi: listele de inventariere şi recapitulaţia inventarului. În cadrul recapitulaţiei, datele preluate din listele de inventariere sunt grupate pe structurile patrimoniale de activ şi cele de datorii. Modelul registrului-inventar este următorul:

Nr.crt.

Recapitulaţia elementelor inventariate

Valoarea Diferenţa de valoare(de înregistrat)

Contabilă (cost istoric)

De inventar Valoare Cauze diferenţe

1 2 3 4 5 6

Registrele contabile se utilizează în strânsă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat completate, astfel încât să permită în orice moment identificarea şi controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate.

215


LUCRĂRILE ŞI RAPORTĂRILE DE ÎNCHIDERELUCRĂRILE ŞI RAPORTĂRILE DE ÎNCHIDEREA EXERCIŢIULIUI ECONOMICO-FINANCIARA EXERCIŢIULIUI ECONOMICO-FINANCIAR

Acest capitol reprezintă o sistematizare, un rezumat practic al tuturor cunoştinţelor prezentate în acest manual şi se completează cu acestea.

13.1. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului economico-13.1. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului economico-financiarfinanciar

1. Stabilirea balanţei de verificare a soldurilor conturilor înainte de inventariere;

2. Inventarierea şi reevaluarea generală a activelor şi pasivelor;3. Efectuarea operaţiunilor contabile de regularizare:

- Regularizarea plusurilor şi minusurilor (inclusiv de valoare) constatate la inventar;

- Operaţii privind calculul amortizărilor;- Operaţii privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli;- Operaţii privind ajustările de valoare (reevaluare);- Operaţii privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi

veniturilor.4. Întocmirea balanţei de verificare a soldurilor faptice ale conturilor;5. Determinarea rezultatului exerciţiului, propunerea de distribuire a

profitului net sau finanţarea pierderii;6. Redactarea bilanţului contabil şi a celorlalte situaţii (raportări)

financiare anuale, verificarea (auditarea) şi certificarea acestora;7. Depunerea raportărilor financiare la Administraţia financiară şi la

Oficiul Registrului Comerţului; 8. Impozitarea profitului.

13.2. Raportările contabile la închiderea exerciţiului economico-financiar13.2. Raportările contabile la închiderea exerciţiului economico-financiar

Datele contabile, fiind utilizate în procesul de conducere al unităţilor economice, trebuie să fie centralizate şi sistematizate periodic. Această cerinţă se realizează cu ajutorul documentelor contabile de sinteză sau al situaţiilor financiare. Astfel, datele înregistrate cu ajutorul sistemului de conturi sunt centralizate şi prezentate ca un tot unitar sub forma indicatorilor economico-financiari. Analizate din acest punct de vedere, documentele contabile de sinteză sau situaţiile financiare reprezintă un sistem de indicatori economico-financiari ce caracterizează situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute.

216

În România, firmele care la data întocmirii bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele trei criterii (denumite în continuare criterii de mărime):

- total active: 3.650.000 euro;- cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro;- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50,

întocmesc situaţii financiare care cuprind :- bilanţ;- cont de profit şi pierdere;- situaţia modificărilor capitalului propriu;- situaţia fluxurilor de trezorerie;- notele explicative la situaţiile financiare anuale.

Firmele care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime întocmesc situaţii financiare simplificate care cuprind:

- bilanţ prescurtat;- cont de profit şi pierdere;- note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.

În ambele cazuri, situaţiile financiare vor aprobate de Adunarea Generală (ordinară) a Asociaţilor/Acţionarilor (AGA) şi vor fi însoţite de Raportul de gestiune, pe baza căruia administratorii au primit (sau nu) descărcarea de gestiune pentru activitatea lor.

13.3. Monografie contabilă 13.3. Monografie contabilă (proiect de semestru)(proiect de semestru)

Ţinând cont de următoarele date iniţiale, să se efectueze analiza contabilă a fiecărei operaţii economice şi financiare, să se realizeze înregistrarea cronologică şi sistematică a acestora, să se întocmească balanţa de verificare, iar la sfârşitul exerciţiului financiar să se completeze documentele contabile de sinteză şi raportare.

Societatea comercială „EXPRES ALUTUS SA” prezintă următorul bilanţ contabil iniţial:

ACTIV PASIVClădiri 2.000.000 Capital social 1.000.000Mijloace fixe 250.000 Rezerve 500.000Materii prime 1.250.000 Furnizori 1.000.000Obiecte de inventar 120.000 Credite bancare pe

termen lung 1.600.000

Clienţi 30.000 Dobânzi aferente creditelor bancare

80.000

217

pe termen lungConturi curente la bănci

900.000 Salarii de plată 400.000

Casa 30.000TOTAL ACTIV 4.580.000 TOTAL PASIV 4.580.000

În cursul lunii au loc operaţiile:

1.Se înregistrează aprovizionarea cu mărfuri, conform facturii, în valoare de 2.000 lei, TVA 19%.

2. Se dau în consum materii prime în sumă de 5.000 lei, conform fişei de consum.

3.Se achită datoria faţă de furnizori astfel: 2.000 lei din contul curent de la bancă, conform extrasului de cont, iar restul din numerarul din casierie, conform dispoziţiei de plată.

4. Se obţin produse finite şi se înregistrează, în baza bonului de predare, în valoare de 8.000 lei.

218

5. În baza facturii, se înregistrează vânzarea produselor finite unui client în valoare de 10.000 lei, TVA 19%.

6. Se înregistrează descărcarea gestiunii de produsele vândute, conform dispoziţiei de livrare şi a facturii.

7. Conform extrasului de cont, se înregistrează încasarea de la clienţi a contravalorii produselor vândute.

8. Acţionarii societăţii decid în baza procesului verbal al AGA majorarea capitalului social al societăţii din rezerve cu suma de 200.000 lei.

9. În aceeaşi şedinţă a AGA acţionarii hotărăsc şi emiterea a 1.000 acţiuni x 14 lei/acţiune tot în vederea majorării capitalului social, ştiind că valoarea nominală a acţiunii este de 10 lei.

220

10. Acţionează aduc în numerar, pe baza registrului de casă, contravaloarea celor 1.000 acţiuni emise (14.000 lei)

11. Se capitalizează prima de emisiune în valoare de 4.000 lei.

12. Pe baza foii de vărsământ, are loc depunerea contravalorii acţiunilor din casierie în contul curent de la bancă.

13. Societatea achiziţionează un utilaj în valoare de 10.000 lei, TVA 19%, pe baza facturii primite.

221

14. Se înregistrează conform normelor de amortizare, amortizarea prin metoda liniară, începând cu luna următoare a celei în care a fost pus în funcţionare utilajul achiziţionat, ştiind că durata normală de funcţionare este de 10 ani.

15. În baza contractului de concesiune se înregistrează concesionarea unui teren, pe o perioadă de 10 ani79 pentru suma de 100.000 lei.

16. Înregistrarea redevenţei anuale datorată pentru concesiunea făcută, în sumă de 10.000 lei, pe baza notei de contabilitate.

17. Se achită în numerar contravaloarea redevenţei anuale, pe baza registrului de casă.

79 Având în vedere că investiţiile au o perioadă îndelungată de viaţă, de obicei perioada de concesiune a terenului respectiv este de minimum 20 de ani; în acest exerciţiu s-a preferat o perioadă mai scurtă pentru simplificarea calculelor şi înregistrărilor.

222

18. Se înregistrează răscumpărarea unui număr de 5.000 acţiuni proprii cu valoarea nominală de 10 lei/acţiune, din disponibilul din contul curent de la bancă, pe baza extrasului de cont.

19. În baza notei contabile se înregistrează anularea celor 5.000 acţiuni răscumpărate.

20. Se primeşte factura de la societatea Alfa SRL , reprezentând o reparaţie efectuată în valoare de 3.000 lei şi se achită prin ordin de plată.

21. Se achită dintr-un credit bancar pe termen scurt, conform extrasului de cont, contravaloarea utilajului achiziţionat – 11.900 lei.

223

22. Plata din contul curent de la bancă a unei părţi din dobânda datorată băncii în sumă de 10.000 lei, pe baza ordinului de plată.

23. Se vând mărfuri clienţilor în valoare de 2.500 lei, TVA 19%, conform facturii.

24. Pe baza dispoziţiei de livrare se descarcă gestiunea de mărfurile achiziţionate la punctul 1.

25. Se încasează în contul curent de la bancă, de la clienţi, o parte din creanţă, în valoare de 1.800 lei, în baza extrasului de cont.

224

26. Se emite o factură în valoare de 4.500 lei, TVA 19%, reprezentând o lucrare efectuată unui client.

27. Plata din contul curent de la bancă, pe baza ordinului de plată, a chiriei datorate pentru un utilaj închiriat 3.000 lei, din care 500 lei aferente lunii viitoare.

28. În baza listei de plată se plăteşte avansul chenzinal cuvenit salariaţilor în sumă de 1.000 lei.

29. În baza statului de plată se înregistrează salariile brute cuvenite angajaţilor în sumă de 9.000 lei.

225

30. Conform statului de plată se înregistrează reţinerile din salariile cuvenite angajaţilor astfel:

- impozitul pe salarii 16%- contribuţia la CAS 9,5%- contribuţia la fondul de şomaj 1%- avansurile acordate.

31. În baza cecului de numerar se ridică de la bancă şi se depune în casierie suma ce reprezintă restul de plată al salariilor.

32. În baza statului de plată se achită restul de plată cuvenit salariaţilor.

33. Se încasează contravaloarea unei chirii în contul curent de la bancă, în valoare de 27.500 lei, conform extrasului de cont.

226

34. Se înregistrează pe baza extrasului de cont dobânda aferentă disponibilităţilor din contul curent de la bancă în sumă de 3.000 lei.

35. Se înregistrează pe baza extrasului de cont comisionul plătit băncii, aferent tranzacţiilor efectuate prin contul curent , în sumă de 1.500 lei.

36. Se rambursează din contul curent de la bancă, pe baza ordinului de plată, suma de 5.000 lei reprezentând o parte din creditul bancar pe termen lung contractat anterior.

37. Conform facturii se înregistrează obligaţia de plată faţă de furnizorul de energie electrică, în sumă de 620 lei, TVA 19%.

38. Se încasează de la clienţi un efect comercial (filă cec) reprezentând contravaloarea serviciilor prestate în valoare de 6.000 lei.

227

39. În baza extrasului de cont se înregistrează virarea la buget a următoarelor obligaţii:

- impozit pe salarii- contribuţia la CAS- contribuţia la fondul de şomaj

40. În baza notei contabile şi a decontului de TVA se înregistrează regularizarea TVA-ului.

41. În baza extrasului de cont se plăteşte TVA-ul.

42. În baza notei de contabilitate se închid conturile de cheltuieli.

228

43. În baza notei de contabilitate se închid conturile de venituri.

44. Se calculează şi se înregistrează impozitul pe profit (16%) , la bază fiind nota contabilă.

45. Se înregistrează virarea la bugetul statului a impozitului pe profit, la bază fiind extrasul de cont şi ordinul de plată.

46. În baza notei de contabilitate se închide contul de „Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

229

Înregistrarea cronologică:

REGISTRU JURNAL

Unitatea ……………………… Nr. pagină………

Nr. Crt.

Data Document Explicaţii Simbol cont Sume

Înreg. (felul,nr.,data) Debitor Creditor Debitoare CreditoareReport * *

230

TOTAL DE REPORTAT

REGISTRU JURNAL


Nr. Data Document Explicaţii Simbol cont Sumecrt. Înreg. (felul,nr.,data) Debitor Creditor Debitoare Creditoare

Report * *

TOTAL DE REPORTAT

231

REGISTRU JURNAL



Report * *

TOTAL DE REPORTAT

232

REGISTRU JURNAL



Report * *

TOTAL DE REPORTAT

233

Înregistrarea sistematică:

D C D C

D C D C

D C D C

D C D C

234

D C D C

D C D C

D C D C

D C D C

235

D C D C

D C D C

D C D C

D C D C

236


INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNEINTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA DE GESTIUNE8080

14.1. Definiţia, obiectul şi sarcinile Contabilităţii de gestiune14.1. Definiţia, obiectul şi sarcinile Contabilităţii de gestiune8181

Definiţia 1. Contabilitatea de gestiune este o tehnică de măsurare care constată, înregistrează şi stochează (memorează sau arhivează) o parte din activitatea unei entităţi patrimoniale (partea legată de costuri).

Definiţia 2. Contabilitatea de gestiune este o tehnică de ordonare cantitativă, de colectare, de prelucrare şi analiză a informaţiilor privind costurile din activitatea unei entităţi patrimoniale.

Definiţia 3. Contabilitatea de gestiune este o metodă care înregistrează şi sistematizează consumurile în expresie monetară, întocmeşte documentele de raportare şi cele de fundamentare a acestora, interpretează rezultatele, evaluează situaţia patrimonială a unei entităţi din perspectiva costurilor.

Definiţia 4. Contabilitatea este ştiinţa conceperii şi interconectării conturilor în scopul sistematizării informaţiei privind evoluţia patrimonială şi perspectivele unei entităţi patrimoniale. Contabilitatea de gestiune este componenta care acoperă segmentul costurilor aferente sistemului informaţional al costurilor.

Definiţia 5. Contabilitatea de gestiune este acea disciplină ştiinţifică ce înregistrează, urmăreşte şi centralizează în expresie valorică, cronologic şi sistematic, cu procedee şi tehnici specifice, fluxurile intrapatrimoniale ale entităţilor juridice.

Definiţia 6. Contabilitatea de gestiune este acea ramură a contabilităţii care înregistrează în conturi operaţiile privind costurile. Uneori este dificil de separat momentul în care se termină operaţiile de calculaţie a costurilor şi încep cele ale contabilităţii de gestiune.

80 Acest capitol preia integral, parafrazează şi/sau completează părţi din lucrarea Contabilitate de gestiune (vol.I), Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2007, de Gheorghe V. Lepădatu.81 Se folosesc ca sinonime cu valoare echivalentă: contabilitate managerială, contabilitate analitică, contabilitatea costurilor, controlling, etc.

238

Concluzionând, contabilitatea de gestiune este acea disciplină ştiinţifică - ramură a contabilităţii - care înregistrează, urmăreşte şi centralizează în expresie valorică, cronologic şi sistematic, cu procedee şi tehnici specifice, operaţiunile privind costurile.

Se folosesc în mod sinonimic şi alte noţiuni echivalente pentru contabilitatea de gestiune: contabilitate managerială, contabilitatea costurilor, contabilitate analitică, controlling, etc. Diferenţele sunt foarte mici, de nuanţă.

Purtătorii de costuri, în calitate de elemente esenţiale de referinţă ale calculaţiei, sunt rezultatele concrete ale proceselor economice, respectiv întreaga producţie fizică sau o parte a ei, întregul volum de lucrări (servicii, inclusiv de natură comercială) sau o parte a acestora. Purtător de cost ar putea fi:

a) o unitate de rezultat final al activităţii entităţii patrimoniale (un bun economic: produs, serviciu, lucrare);

b) o unitate de rezultat intermediar (faza de producţie, producţia neterminată);

c) o parte omogenă a activităţii entităţii patrimoniale (o comandă, o serie, un lot);

Locurile de costuri sunt subdiviziuni organizatorice bine delimitate ale entităţilor patrimoniale la nivelul cărora se colectează costurile. De obicei sunt organizate ca centre de cost, profit, venit sau responsabilitate.

Centrul de cost este acea parte a activităţii unei entităţi patrimoniale la nivelul căreia se pot aloca consumuri de resurse. Centrul de cost poate fi delimitat fizic (caz în care coincide cu un loc de cost) sau documentar (virtual, logic). Delimitarea fizică coincide, de regulă, cu divizarea spaţială a activităţii (secţii, ateliere etc.). Delimitarea documentară generează centre de cost la nivel de produs, lucrare, serviciu, segment omogen de activitate.

Obiective, domenii şi caracteristici ale contabilităţii de gestiuneDisciplina contabilitatea de gestiune şi sistemul informaţional al

costurilor are în principal următoarele obiective:1. Culegerea, prelucrarea, furnizarea informaţiilor analitice privind:

a. costurile;b. preţurile;

239

c. rentabilitatea.2. Analiza costurilor şi furnizarea de concluzii privind:

a. evoluţia lor în timp;b. raportul (corelaţia) dintre costurile realizate şi costurile

previzionate sau prestabilite.3. Fundamentarea bugetului de venituri şi cheltuieli (BVC) şi a

bugetelor de costuri;4. Înregistrarea analitică a costurilor (cantitativ, valoric), astfel încât să

permită:a. uşurinţa deciziilor în domeniul comercial şi managerial;b. controlul patrimonial.

Contabilitatea de gestiune şi sistemul informaţional al costurilor prezintă următoarele trăsături caracteristice:

confidenţialitatea datelor. Datele din contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor nu au menirea de a fi date publicităţii. În cazuri bine stabilite prin lege organele de control au acces la datele privind costurile;

caracterul opţional din punct de vedere legal. Nu este obligatorie o anumită formă de organizare pentru contabilitatea de gestiune. Contabilitatea financiară este în schimb supusă unui amplu proces de normalizare, inclusiv pe plan mondial (Standardele de Contabilitate Internaţionale). Contabilitatea de gestiune vizează într-o măsură mai mare interese specifice ale patronatului. Particularităţile de flux informaţional şi de organizare ale entităţilor patrimoniale îşi pun amprenta într-o măsură mai mare asupra modalităţilor de organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor;

organizarea contabilităţii de gestiune poate fi specifică fiecărei entităţi patrimoniale, existând reguli generale de principiu care nu au caracter restrictiv. Forma concretă, regulile şi algoritmii sunt în mare măsură la latitudinea entităţii patrimoniale. Se ţine cont într-o măsură mai mare de

240

doctrina şi ştiinţa contabilă şi într-o măsură mai mică de legislaţie.

contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor depinde într-o mare măsură de următorii parametri:

obiectul de activitate al entităţii patrimoniale (industrie, comerţ, agricultură, construcţii etc.);

dimensiunea entităţii patrimoniale; problemele concurenţiale; în ramurile cu o concurenţă

acerbă contabilitatea de gestiune este deosebit de rigidă, severă, analitică, riguroasă;

resursele alocabile pentru organizarea şi stocarea datelor în condiţii de securitate;

nevoile informaţionale efective. Fluxul de lucrări necesare calculaţiei, previzionării, urmăririi,

contabilizării şi analizei costurilor are în vedere următoarele domenii:1) Stabilirea consumurilor materiale specifice şi a consumurilor

materiale totale directe;2) Evaluarea consumurilor de muncă vie în unităţi de timp şi

valoric;3) Calculul preliminar al costurilor elementare;4) Repartizarea consumurilor indirecte pe destinaţii finale;5) Calculul costurilor pe unitatea de rezultat final;6) Previzionarea costurilor;7) Urmărirea îndeplinirii previziunii costurilor;8) Analiza evoluţiei costurilor (inclusiv factorii determinanţi).

Legea contabilităţii, republicată în ianuarie 2002, înlătură ambiguităţile în domeniul practicii contabilităţii de gestiune şi reglementează obligativitatea organizării acesteia, astfel că, la articolul 1 (alin. 1) prevede că „societăţile comerciale, societăţile / companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelate persoane juridice cu scop lucrativ au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea

241

financiară şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii”2. Această prevedere se aplică şi instituţiilor publice, asociaţiilor şi celorlalte persoane juridice cu şi fără scop lucrativ, precum şi persoanelor fizice autorizate să desfăşoare activităţi independente.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, adaptate la specificul activităţii, revine administratorului sau altei persoane juridice care are obligaţia gestionării unităţii respective.

Ordinul M.F. nr.1826/2003 reglementează următoarele aspecte sau secţiuni din domeniul contabilităţii de gestiune:

prevederi generale privind contabilitatea de gestiune; prevederi privind calculaţia costurilor cu referire la: principiile

calculaţiei costurilor, structura costurilor şi gruparea cheltuielilor în vederea calculării costurilor.

14.2. COMPARAŢIE ÎNTRE CONTABILITATEA DE14.2. COMPARAŢIE ÎNTRE CONTABILITATEA DE GESTIUNE ŞI CONTABILITATEA FINANCIARĂ GESTIUNE ŞI CONTABILITATEA FINANCIARĂ

Cele două contabilităţi constituie sursa informaţiilor privind fluxurile la care participă societatea, entitatea, organizaţia, firma.

Diferenţe între contabilitatea financiară şi contabilitatea pentru conducere (de gestiune)Informarea externă se asigură, cronologic, după reguli şi standarde

impuse, clare, de către contabilitatea financiară.a) concentrarea pe informaţii şi date ca necesitate internă pentru

conducătorPentru scopuri interne conducătorul are nevoie de informaţii total diferite

de cele solicitate de utilizatorii externi ( acţionari, creditori, bănci şi alţii).Multe informaţii solicitate de manager în diferite scopuri pot fi confuze

sau fără valoare pentru acţionari şi alţi terţi prin forma în care informaţiile sunt pregătite şi folosite.

2 Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 48 din 14.01.2005, art. 1, alin. 1.

242

b) punerea accentului în mai mate măsură pe viitorInformaţia pentru conducere este puternic orientată spre viitor.Costul istoric şi alte informaţii istorice sunt folosite în planificare, dar

numai pentru aceasta. Prin contrast, contabilitatea financiară se bazează pe înregistrările

istorice, în mod prioritar. Prea puţin contabilitatea financiară realizează estimări şi proiecţii ale viitorului. Înregistrările în contabilitatea financiară sunt făcute numai după ce tranzacţiile au avut loc, după ce s-au produs.

c) contabilitatea pentru conducere (de gestiune) nu este condusă de principii contabile general acceptate

Rapoartele contabilităţii financiare trebuie elaborate în concordanţă cu principiile contabile generale acceptate. Persoanele externe firmei trebuie să fie asigurate că informaţiile ce li se adresează sunt elaborate şi se bazează pe un set comun de reguli generale.

Conducătorii firmei, prin contrast, nu sunt conduşi de principiile generale de contabilitate, acceptate în obţinerea şi utilizarea informaţiilor. Ei, managerii, pot stabili regulile proprii, majore, privind formatul şi conţinutul informaţiei care este folosită în interiorul firmei.

d) contabilitatea internă (de gestiune) pune accentul pe relevanţa şi flexibilitatea datelor

Datele contabilităţii financiare se cer a fi determinate cu obiectivitate şi să fie foarte fiabile.

Pentru utilizări interne, managerul este cel mai adesea concentrat asupra conţinutului informaţiei care constă în relevanţa şi flexibilitatea ei, decât asupra completei obiectivităţi sau regularitatea în fiabilitate a informaţiei. Managerul trebuie să dispună de informaţii capabile să-l sprijine în variantele situaţii de elaborare a deciziilor. De exemplu, informaţia privind costul, în vederea stabilirii preţului transferului de bunuri şi servicii între secţii, întreprinderi ale aceleiaşi societăţi, este diferită de informaţia privind costurile în vederea stabilirii preţurilor de vânzare către comercianţi.

e) contabilitatea internă pune mai puţin accentul pe precizie, exactitate şi un mai mare accent pe date nonmonetare, pe date cantitative

243

Când informaţiile sunt solicitate, rapiditatea este adeseori mai importantă decât exactitatea, precizia. Cu cât informaţia ajunge mai rapid la manager cu atât problema este mai repede cunoscută şi rezolvată.

Solicitările managerului sunt deseori bazate pe bune estimări şi aproximări şi prevalează cifrele, datele care se bazează pe acurateţea ultimul bănuţ. Da, dar timpul?

Contabilitatea financiară nu permite acest tratament.Pe de altă parte, datele nanomonetare sunt foarte importante pentru

contabilitatea internă. Spre exemplu, timpul de lucru pierdut, vânzările bazate pe impresia noului produs, starea vremii ş.a. şi care cu greu pot fi cuantificate sau exprimate în termeni monetari.

f) contabilitatea internă (de gestiune) pune accent pe fiecare componentă structurală a firmei şi mai puţin pe organizaţie ca ansamblu

Contabilitatea financiară pune accentul în prezentarea activităţilor pe tratarea firmei, întreprinderii ca un întreg.

Prin contrast, contabilitatea pentru conducerea internă a întreprinderii pune accentul, nu pe întreprindere ca întreg, ci pe părţile componente sau pe secţiunile acesteia: o linie de fabricaţie, vânzările teritoriale, divizii, departamente, secţii sau orice altă componentă ce poate fi obţinută prin secţionarea întregului. Şi în contabilitatea financiară putem întâlni evidenţierea veniturilor şi costurilor pe subdiviziuni, dar ca ceva subsidiar, secundar.

g) contabilitatea pentru conducere se bazează şi pe alte disciplineContabilitatea managerială stabileşte legături cu alte discipline incluzând:

economia, finanţele, statistica, cercetări operaţionale şi comportamentul organizaţional. Acest comportament interdisciplinar dă o puternică orientare pragmatică contabilităţii de gestiune, interne pentru conducere.

h) contabilitatea pentru conducere nu este standardizatăContabilitatea financiară este standardizată, bazându-se pe reguli precise

stabilite de instituţii bine definite. Înregistrările contabilităţii financiare sunt supuse auditării, examinării de contabili profesionişti autorizaţi. Ea este obligatorie.

244

Contabilitatea analitică nu este standardizată. Ea este operaţională. Fiecare companie este complet liberă privind organizarea contabilităţii interne pentru conducere.

245

Asemănări între contabilitatea financiară şi contabilitateapentru conduceresa firmei (internă sau de gestiune)

Ambele tipuri de contabilitate formează sistemul contabil al întreprinderii, fiind perfect compatibile, de aceeaşi natură. Ambele se bazează pe conceptul de responsabilitate. Contabilitatea financiară este concentrată asupra întreprinderii ca un întreg, pe când cea analitică sau internă (de gestiune) pune accentul pe fiecare parte a întreprinderii.

Ambele contabilităţi sunt obligatorii prin Legea contabilităţii.Ambele contabilităţi folosesc aceleaşi date şi informaţii, din aceleaşi

documente şi de pe aceleaşi perioade.O sinteză a legăturilor dintre cele două contabilităţi este următoare:

Nr. crt.

Explicaţii Contabilitatea analitică, internă

Contabilitatea financiară

1. Caracter Obligatoriu, preponderent privat, translucid

Obligatoriu, public, transparent

2. Utilizatori Preponderent interni Preponderent externi3. Date Pentru planificare, pentru

decizii (pentru viitor)Istorice - pentru calculul profitului anual (trecut)

4. Frecvenţa - ori de câte ori este nevoie (lunar)

- (bi)anual

5. Conţinut - analitic (de detaliu) - global (total, sintetic)6. Format - adecvate fiecărei

întreprinderi- conform cerinţelor legii şi standardelor

7. Scop - sprijină planificarea şi luarea deciziilor

- măsurarea realizărilor (performanţelor) trecute

Creşterea rolului contabilităţii interne pentru conducere (de gestiune)

246

Iniţial contabilitatea de gestiune a jucat un rol secundar în raport cu cea financiară. În multe firme avea un rol minor faţă de procesul de raportare financiară.

În ultimul timp însă dezvoltarea managementului firmei a condus în mod firesc la recunoaşterea tot mai mult a importanţei contabilităţii de gestiune, ca un domeniu separat de cel al contabilităţii financiare.

Schimbările petrecute în conducere au condus la intensificarea nevoii informaţionale, la informaţii capabile să redea fluxurile operaţionale interne şi care nu puteau fi obţinute prin rapoartele, dările de seamă obişnuite şi prin bilanţ. Dar nu numai schimbările în metodele de conducere, ci şi rapiditatea schimbării în metodele de producţie, metodele noi de elaborare a deciziilor.

Calitatea informaţiilor este una complexă şi se referă la:1. Relevanţa pentru responsabilităţile conducătorilor. De exemplu, un

manager al procesului de fabricaţie va fi preocupat mai întâi de informaţiile referitoare la stoc, la nivelul producţiei, la performanţele producţiei, la gradul de utilizare a utilajelor dintr-un sector anume. Conducătorul unui departament, sector este interesat de problemele altor sectoare doar dacă acestea afectează într-un anume fel departamentul său.

2. Relevanţa pentru formularea deciziei. Conducerea trebuie să deţină informaţii relevante pentru a putea identifica zonele unde trebuie luate decizii şi să ia acele decizii.

3. Obţinerea în timp util. Conducerea are nevoie de informaţii actualizate, pentru a avea valoare.

4. Valoarea informaţiei. Dacă informaţia generată nu are nici un efect în procesul luării deciziilor înseamnă că nu are nici o valoare pentru societate şi prin urmare nu trebuie să fie produsă.

Reţinem că informaţiile necesare conducerii operaţionale, tactice şi strategice sunt furnizate de contabilitatea de gestiune.

Informaţiile de provenienţă internă sunt folosite de conducere în trei direcţii:

a) elaborarea de planuri şi monitorizări ale realizării acestor planuri;

247

b) coordonarea zilnică, incluzând şi stabilirea preţurilor şi a unei politici adecvate, privind reclama;

c) rezolvarea problemelor ce confruntă organizaţia.

248

SSINTETIZAREINTETIZARE

Contabilitatea de gestiune pune accentul pe cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii, activităţi de responsabilitate şi a rezultatelor acestora şi în final cele ale produselor, lucrărilor, serviciilor.

Prelevarea cunoaşterii costurilor şi rezultatelor faţă de celelalte domenii ale obiectului contabilităţii de gestiune se fundamentează pe funcţiile ce le realizează costurile:

suport în stabilirea preţului de vânzare; stabilirea limitei inferioare a reducerilor de preţ la care se poate

consimţi; determinarea rentabilităţii produselor; evaluarea stocurilor; analiza eficienţei procesului de producţie; analiza performanţelor atinse de diferite subunităţi ale întreprinderii; evidenţierea pierderilor şi risipei; izolarea şi eliminarea costurilor nenecesare, neeconomicoase.Contabilitatea financiară colectează şi tratează informaţiile de bază

pentru a furniza, pe baza unui limbaj universal, informaţii agregate cu privire la sinceritatea şi fidelitatea situaţiei patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului şi determinarea unor indicatori de gestiune pentru diferiţi utilizatori externi interesaţi în aprecierea globală a activităţii firmei.

Evident, contabilitatea de gestiune sprijină sistemul informaţional al contabilităţii financiare, dar nu se suprapune acesteia. Este autonomă, independentă.

Contabilitatea financiară are caracter standardizat, pe când cea de gestiune, nu. Dar tot mai mult economia firmei are nevoie de lămpaşul necesar orientării şi care este contabilitatea internă (de gestiune).

249

Cele două contabilităţi diferă prin:

250

252

5) Utilizatorii de informaţie

În interiorul firmei:acţionaridirecţia generalăprincipalii responsabilidirecţia contabilă, financiarăpersonal

În interiorul firmei:Toate nivelele organizaţionaleAcţionari, mana-geri, salariaţi.

Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune

În exteriorul firmei:băncistatcreditoriclienţifurnizoricomunitatea

locală, etc.

În exteriorul firmei:Informaţiile contabilităţii de gestiune arareori ajung în exterior.Creditorii sunt singurii beneficiari din exterior.

6) Orizontul de timp

Contabilitatea financiarăTrecutul (istoria)Perioadele expirate

Contabilitatea de gestiunePrezentulViitorul

14.3. DEFINIŢIA, CLASIFICAREA ŞI REPARTIZAREA14.3. DEFINIŢIA, CLASIFICAREA ŞI REPARTIZAREA COSTURILORCOSTURILOR

14.3.1. DEFINIŢIA COSTURILOR ŞI CHELTUIELILOR14.3.1. DEFINIŢIA COSTURILOR ŞI CHELTUIELILOR

În contabilitatea financiară termenul de cost se defineşte ca un efort material, uman, financiar, etc. făcut în scopul obţinerii de bunuri şi servicii. Efortul poate fi măsurat prin cheltuielile monetare (băneşti) făcute în opozabilitate cu veniturile obţinute din vânzarea bunurilor şi serviciilor.

În contabilitatea de gestiune, categoria de cost este folosită în diferite scopuri. Logica aceasta este generată de faptul că există o mulţime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate, clasificate în funcţie de necesităţile managementului1.

Studiul costurilor a cunoscut o serioasă dezvoltare în ultima perioadă.Prima grijă a firmei este de a obţine profit, beneficiu. Însă profitul nu

apare din afacere, ci ca un exces al preţului de vânzare în raport cu costul său. Adică:Preţul de vânzare -

Costul fabricaţiei +

Costul distribuţiei +

Costul vânzării +

Costul administrării = profitul

1. Ce este costul? Dar cheltuiala? Dar preţul? Ce legături există între ele?

Abordarea categoriilor: cheltuială, cost, preţ ţine de funcţiile teoriei costurilor şi anume:

a) funcţia de explicare cu:- definirea şi lămurirea noţiunilor;- precizarea factorilor care determină caracterul, diferenţierea şi

definirea costurilor, adică tipologia şi comportamentul costurilor;- legăturile funcţionale dintre volumul de producţie şi comportamentul

costurilor.

1 Horia Cristea, “Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii”, Ediţia a II-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2003, pag. 19.

253

b) funcţia de modelare care se referă la:- precizarea condiţiilor formării modelelor de costuri;- modelul optim de cost;- transpunerea modelelor teoretice de cost în modelele de decizie ale

conducerii prin costuri.c) funcţia de optimizare a deciziilor ce cuprinde:- rolul şi importanţa informaţiei costurilor pentru optimizarea

deciziilor;- precizarea costului ca măsurător şi instrument al controlului eficienţei

activităţii întreprinderii.Noţiunea de cheltuială de producţie:- cheltuiala apare în procesul cumpărării produselor, serviciilor,

utilităţilor de la producător la consumator sau de la ofertant la consumator, deci apare în circulaţie;

- cheltuiala este legată de o plată, bazată pe (legată de) un preţ, tarif;- cheltuiala face obiectul calculaţiei costurilor, prin prelucrări

specifice;- cheltuiala se formează în procesul de aprovizionare şi desfacere (de

regulă);- cheltuiala este legată de încasări, de disponibilităţile băneşti, de

mobilitatea financiară a întreprinderii.Cheltuiala în sens larg este însă mai cuprinzătoare. Ea se referă şi la

plăţile ce le face o întreprindere (de stat, mixtă, privată, individuală) în cadrul relaţiilor financiare ce le promovează.

Definirea costurilor. Legătura cost-preţO întreprindere, pentru a produce, are nevoie de factori de producţie pe

care-o achiziţionează de pe piaţă. Pentru aceasta efectuează o serie de cheltuieli. Factorii achizionaţi sunt consumaţi.

Acest consum în expresia valorică este costul. Prin urmare, costul este expresia valorică a unui consum, fiind o apariţie determinată obiectiv.

Mai putem numi costul ca acel consum de factori aducători de venit şi nu consumator de venit.

254

Deci, la baza unui cost stă un consum; costul este precedat de consum.Între cheltuială şi cost există legătură de precedenţă, dar nu în totalitate.Există plăţi anticipate, dar şi aprovizionări neachitate în perioada de calcul.Cheltuiala devine cost prin intermediul consumului, transformării.De remarcat că între mărimea cheltuielii şi cea a costului nu există o

egalitate perfectă. În multe situaţii există stocuri de factori care aşteaptă să fie consumaţi.

De asemenea, costul nu este precedat întotdeauna de o plată, respectiv cheltuială. Există consumuri care nu sunt precedate de plăţi, cum sunt cele ale unor factori pentru refacerea cărora se constituie anumite rezerve de natură bănească şi care într-un viitor vor fi cheltuite prin intermediul plăţilor sau aprovizionări neplătire în perioada de calcul.

În expresie bănească, costul reprezintă numărul de unităţi monetare necesare pentru a dobândi resursele consumate încorporate valoric în substanţa produselor şi serviciilor obţinute ca realizări ale activităţii producătoare a întreprinderii2

Legătura cost-preţCostul, ca mărime, este dat de cantitatea factorilor consumaţi şi preţul

acestora.Între cost şi preţ există o legătură nemijlocită, deoarece unele consumuri

sunt stabilite, nu pe baza unor preţuri sau tarife, ci pe baza unor modele de calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura, preliminări pentru întreţineri suprafeţe, clădiri, reparaţii ş.a.) ce se cer a fi recuperate prin preţ.

La rândul său, preţul de vânzare al unităţii se bazează pe cost, chiar dacă spunem că preţul este un rezultat dintre ofertă şi cerere.

Deci costul este limita inferioară a preţului fără a se intra în zona pierderilor3.

Interpretarea costurilor

2 Corina Graziella Dumitru, Corina Ioanăş, “Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor”, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, pag. 9.

3 Aurelian Virgil Băluţă, “Contabilitate de gestiune. Noţiuni fundamentale”, Editura Fundaţiei “România de mâine” (Universitatea “Spiru Haret”), Bucureşti, 2005, pag. 39.

255

Costul ne apare ca rezultat al consumului în procesul obţinerii produsului intern brut. Este o parte a valorii mărfurilor, bunurilor puse pe piaţă, valoare ce este dependentă de raportul cerere-ofertă.

256

Preţul de

vânzare -

Costul producţie

+ Costul distribuţiei +Costul

vânzării+

Costuladministrării

= Profitul (beneficiul)

Preţul de vânzare = Cost + ProfitÎntre valoarea de preţ şi cea de cost a utilităţii ce se vinde există o

diferenţă care este valabilă de la un producător la altul, în funcţie de nivelul costului individual şi al preţului. Costul individual este dependent de o mulţime de factori, de includerea în cost a unor elemente nenecesare şi care apar ca urmare a unei gestionări defectuoase, a unui management ineficace.

Economic, costul poate fi definit ca parte din valoare utilităţilor care compensează consumul de mijloace de producţie şi forţa de muncă în condiţiile tehnico-organizatorice şi de gestiune, în scopul obţinerii şi vânzării unui produs, lucrare, serviciu cerut pe piaţă.

Noţiunea de cost nu poate fi desprinsă de plată.Costul cuprinde mai multe grupe de plăţi:

plăţi pentru producţie; plăţi pentru dobânzi pentru credite; plăţi pentru servicii prestate de terţi; plăţi nenecesare producţiei, dar care nu se pot elimina.

Costul pleacă de la preţul de procurare, singurul capabil să reflecte valoarea reală.

Costul este suma cheltuielilor (plăţilor) care exprimă consumul de factori de producţie la preţul lor de prelucrare pentru un scop bine definit4.

Factori de influenţă asupra costurilor1. procesul tehnologic care grupează costurile în costuri de bază

(tehnologice) şi de regie (de organizare şi conducere).În cele de bază includem: costul de materiale, salariile personalului direct

productiv, energia, combustibilul tehnologic, amortizarea utilajelor.

4 Horia Cristea, op. cit., pag. 24. 257

În cele de organizare şi conducere se include: costul cu materialele de întreţinere, furnituri de birou, sa,ariile personalului de conducere, amortizarea (deprecierea) clădirilor, depozitelor ş.a.

2. omogenitatea şi conţinutul consumurilor diferenţiază costurile în simple (monoelementare): costul cu materialele, cu salariile, cu energia, cu amortizarea (deprecierea) şi în complexe (polielementare): costul cu reparaţiile, costul cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, costul de regie ş.a.: Respectiv costuri cu munca trecută şi munca vie.

3. purtătorul de cost grupează costurile în directe (cele care sunt alocate nemijlocit produsului) şi indirecte (cele care ajung la produs prin repartizări succesive) comune mai multor produse şi care în general sunt constante.

4. momentul consumului departajează costurile în curente (ale perioadei de calcul) şi preliminate (care se vor produce în viitor şi pentru care se fac preliminări curente de natură bănească).

5. natura activităţii diferenţiază costurile în productive (necesare) şi neeconomicoase (neproductive, pierderi, consumatoare de venit).

6. momentele activităţii de producţie grupează costurile pe moment sau sfere:

a) costuri ale aprovizionării;b) costuri ale fabricaţiei;c) costuri ale desfacerii.

saua) costuri ale fabricaţiei;b) costuri ale distribuţiei;c) costuri ale vânzării;d) costuri ale administrării.

7. volumul fizic al producţiei este factorul cel mai invocat îm fruparea şi analiza comportamentului costurilor. În funcţie de

258

acest factor, comportamentul costurilor este fie fix, fie variabil.

Natura evoluţiei unui cost sau unei familii de costuri este dată de gradul de reacţie (gr) sau coeficientul de elasticitate ().

Gradul de reacţie se defineşte prin mărimea raportului dintre variaţia relativă a costurilor totale (c).

şi variaţia relativă a volumului fizic al producţiei (x)

(sau de activitate) dat de

Deci, gr = :

i = perioada curentăi-1 = perioada anterioară

Costurile se diferenţiază şi în funcţie de alte mărimi, criterii, cum sunt: condiţiile naturale în care-şi desfăşoară activitatea două sau mai multe unităţi similare; localizarea diferită a unităţilor; dotare tehnică diferită; dimensiunea întreprinderii; mărimea şi randamentul maşinilor, utilajelor, instalaţiilor; utilizarea capacităţilor de producţie; progresul tehnic; gradul de specializare şi de integrare etc.

Majoritatea cheltuielilor evidenţiate de contabilitatea financiară (generală) sunt evidenţiate şli prin intermediul contabilităţii de gestiune şi care, prin intermediul calculelor, în concordanţă cu regulile de calculaţie devin costuri.

Din acest punct de vedere cheltuielile sunt grupate în:a) cheltuieli excluse total din calcule;b) cheltuieli încorporate parţial;c) cheltuieli încorporate integral;d) cheltuieli supletive (suplimentare).

a) Cheltuielile excluse total sau neîncorporabile sunt înregistrate de contabilitatea financiară, dar excluse în determinarea costurilor de către

259

contabilitatea internă, prin faptul că ele nu corespund unor condiţii normale de funcţionare şi de realizare a obiectului întreprinderii.

În această categorie se includ: pierderile excepţionale, ca urmare a deteriorării stocurilor de produse

finite; pierderea unui proces cu un client dubios; impozitul de profit.

b) Cheltuielile încorporate parţial sunt legate de gradul de împlinire a unor parametri de referinţă.

De exemplu, amortizarea se include în costuri în funcţie de gradul de utilizare a capacităţilor de exploatare. Diferenţa reprezintă costul subactivităţii, fiind, din punct de vedere al rezultatului analitic, o pierdere.

c) Cheltuielile încorporate integral reprezintă acele cheltuieli evidenţiate de contabilitatea financiară şi preluate integral de contabilitatea internă prin încorporarea lor în costuri (costuri materii prime, manoperă etc.).

d) Cheltuieli suplimentare reprezintă cheltuieli fictive, dar se cer a fi înregistrate în contabilitatea de gestiune pentru asigurarea comparabilităţii costurilor între întreprinderi diferite ca formă juridică sau strategii financiare (costul capitalului investit de întreprinzătorul unic, costurile de întreţinere a întreprinzătorului şi a familiei sale, etc.)

Contabilitatea internă permite aprecierea performanţei. Pentru aceasta cheltuielile sunt încorporate, în funcţie de realitatea economică şi nu după criterii juridice sau fiscale. Aceste cheltuieli sunt numite cheltuieli calculate. Diferenţa între cheltuielile calculate şi cele înregistrate de contabilitatea financiară este numită diferenţă de încorporare în plus sau în minus.

Cheltuielile calculate cuprind:a) cheltuieli de utilizare (amortizări);b) cheltuieli etalate, de întindere (provizioane pentru deprecieri);c) cheltuieli de abonament, pe bază de contract (prime de asigurare)a) cheltuielile de utilizare privind amortizarea se înregistrează în

contabilitatea financiară în funcţie de considerente fiscale.În contabilitatea internă, includerea, încorporarea în costuri este în

funcţie de gradul de utilizare a utilajelor, echipamentelor, ori durata reală de

260

folosire. Presupunem că întreprinderea „X” are un utilaj achiziţionat la 31.XII.(N-1) şi pus în funcţiune începând cu 01.I.N., în valoare de 12.000.000 lei. Durata de serviciu zece ani, rata de amortizare liniară de 10%. La 31.XII, exerciţiul N, întreprinderea estimează valoarea de înlocuire a utilajului (valoarea de utilitate) la 14.000.000 lei, iar durata, în funcţie de evoluţia tehnologică, este de şapte ani. Contabilitatea financiară calculează pentru 31.XII.N: 12.000.000 x 10% = 1.200.000 lei. Contabilitatea de gestiune calculează în funcţie de valoarea actuală şi durata de utilizare reală: 14.000.000/7 = 2.000.000 lei.

Diferenţa de încorporare este de 2.000.000 – 1.200.000 = 800.000 lei.b) provizioanele sunt destinate a acoperi unele cheltuieli sau unele

riscuri probabile. Mai ales în cazul provizioanelor pentru litigii şi pentru reparaţii.

Aceste provizioane sunt înregistrate în contabilitatea generală dacă pot fi evaluate. Contabilitatea analitică de gestiune calculează costurile de o manieră care să exprime performanţele întreprinderii prin raportarea la o perioadă expirată (comparare în timp) şi prin compararea cu alte întreprinderi din acelaşi sector (compararea în spaţiu).

Toate deciziile de încorporare a tuturor provizioanelor în calculul costurilor conduc la folosirea comparaţiilor. De aceea cheltuielile de acest tip sunt numite şi cheltuieli etalate.

De exemplu, întreprinderea doreşte să constituie un provizion pentru riscuri şi cheltuieli pe un interval de două exerciţii anticipate pentru o reparaţie majoră a instalaţiilor în valoarea estimată de 600.000 lei. Pe an revin 300.000 lei (media).

În ipoteza luării deciziei pentru exerciţiul N de a înregistra ca provizion maxim 260.000 lei, rezultă o diferenţă de încorporare de (300.000 – 260.000) = 40.000 lei.

c) cheltuieli de abonament sunt acele cheltuieli precum primele de asigurare, energia, gazele ş.a., suportate de întreprindere şi înregistrate de contabilitatea financiară, diferind însă de cele reţinute de contabilitatea internă în legătură cu diferitele perioade la care se referă. Diferenţa dintre cheltuielile estimate pentru perioadă, încorporate periodic (lunar, de exemplu) şi

261

cheltuielile reale, efective corespunzătoare constituie o diferenţă de încorporare.

262

CCLASIFICAREALASIFICAREA CHELTUIELILORCHELTUIELILOR – – CLASIFICAREACLASIFICAREA COSTURILORCOSTURILOR

Teoria costurilor defineşte legătura logică între factorii de diferenţiere şi grupare a costurilor, modelele de exprimare, terminologia uzitată. Am văzut că o cheltuială este tratată ca un cost prin intermediul consumului destinat unui scop, unei activităţi, unei funcţiuni, unui loc generator de consumuri, unui purtător de cost.

Contabilitatea generală le grupează după natură, în timp ce contabilitatea de gestiune le grupează după destinaţia şi scopul lor, pe obiecte de calculaţie.

Diferenţieri există şi în funcţie de varietatea organizaţiilor, întreprinderilor, societăţilor economice: de producţie, de comerţ, de servicii. Costurile întreprinderilor de producţie au o mai mare complexitate decât ale celorlalte societăţi.

Clasificarea cheltuielilor (costurilor) din punct de vedere al modului de repartizare şi al includerii lor în costul de producţie (pe produs, comenzi, lucrări, servicii etc.)

O cheltuială este un cost direct când acea cheltuială poate fi ataşată, afectată unui cost determinat fără ambiguităţi şi fără calcule intermediare.

O cheltuială este indirectă dacă, pentru a fi imputată unui cost determinat, necesită un calcul intermediar. Prin urmare, este necesară identificarea unei chei, a unui criteriu sau a unor criterii de repartiţie pentru încorporarea într-un anumit cost.

Aceste distincţii sunt specifice şi sunt utilizate în cazul metodelor de calcul a costului complet, integral, total.

14.3.2. FUNCŢIILE, CLASIFICAREA ŞI REPARTIZAREA14.3.2. FUNCŢIILE, CLASIFICAREA ŞI REPARTIZAREA COSTURILORCOSTURILOR

14.3.1. 14.3.1. FFUNCŢIILEUNCŢIILE COSTURILORCOSTURILOR

Costurile, ca o componentă de bază a mecanismului economico-financiar, au un rol deosebit prin funcţiile lor, funcţii care capătă noi valenţe şi noi dimensiuni. În realizarea cerinţelor dezvoltării şi modernizării, funcţiile

263

tradiţionale ale costurilor acţionează cu o mai mare importanţă, fiind perfecţionate, modernizate şi adaptate acestor cerinţe.

a) Funcţia de măsurareO primă funcţie este aceea a măsurării consumului de factori necesari

obţinerii produsului (utilităţi). Prin intermediul acestei funcţii se asigură cunoaşterea efortului fie global, fie în componentele sale privind resursele consumate şi a valorii nou adăugate pe produs, pe locuri de activitate, pe unităţi şi economie naţională.

Un rol important îl are funcţia de măsurare analitică nu numai din perspectiva feluritelor resurse consumate pentru obţinerea unei producţii de oi anumită structură, ci şi a consumurilor antrenate de funcţiile întreprinderii.

Funcţiile întreprinderii se desfăşoară în cadrul unei structuri economico-organizatorice date, care influenţează la rândul ei mărimea, comportamentul şi evoluţia costurilor. Aceste sunt:

1. Funcţia de cercetare-dezvoltare generează consumuri de resurse materiale, energetice, umane. Scopul consumului este cel al modernizării producţiei, tehnologiilor, al creării la parametrii normali, în condiţiile concurenţiale, pe baza cunoaşterii pieţei.

2. Funcţia de producţie, prin excelenţă, antrenează costuri necesare combinării şi transformării factorilor pentru realizarea în fapt a concepţiei constructive şi tehnologice privind produsele proiectate în cadrul funcţiei de cercetare-dezvoltare.

3. Funcţia de personal generează costuri privind pregătirea şi perfecţionarea forţei de muncă, privind stimularea şi motivarea acesteia.

4. Funcţia comercială a unităţii economice este strâns legată de piaţă, O entitate nu produce de dragul de a produce, ci pentru că trebuie să acopere nevoile de consum ale solicitanţilor, ale pieţei, în cuantumul şi structura cerută de piaţă (cunoaşterea nevoilor de consum pe utilizatori).

264

5. Administrarea şi gestionarea de ansamblu a patrimoniului unităţilor impun existenţa funcţiei financiar-contabile, prin intermediul căreia se asigură fondurile băneşti necesare, în mărime şi structură, capabile să susţină (auto)finanţarea şi evidenţierea fluxurilor şi a rezultatelor acestor fluxuri.

b) Funcţia de optimizarePe lângă funcţia de măsurare, sistemul costurilor prezintă şi o altă funcţie

orientată spre menţinerea unei raţionalităţi a consumurilor şi pe care o numim funcţia de optimizare. Aceasta este strâns legată de noţiunea de profitabilitate, de creştere a eficienţei. Costurile sunt generate de consumurile necesare realizării activităţilor specifice funcţiilor întreprinderii şi dimensionate sub acţiunea unor factori obiectivi şi subiectivi de influenţă.

Optimizarea costurilor este un proces complex ce se bazează pe celelalte funcţii ale costurilor, pe cunoaşterea factorilor ce influenţează mărimea şi pe comportamentul costurilor. Prin optimizare se stabileşte acea mărime a costurilor care asigură nivelul cel mai înalt al eficienţei economice. Aici procesul optimizării antrenează o mulţime de factori care influenţează direct mărimea costurilor.

c) Funcţia de control şi reglareSubsistemul costurilor trebuie să permită sistemului de conducere

ordonarea scopurilor în funcţie de importanţa lor şi formularea scopurilor pentru nivelurile inferioare ale conducerii. Pe baza lor se fundamentează deciziile de politică economică prin care se dirijează comportamentul economic al consumului de resurse sau factori de producţie.

Cunoaşterea formării şi mişcării costurilor este indispensabilă conducerii şi reglării proceselor consumatoare de resurse. Cu ajutorul costurilor se pot stabili anumiţi indicatori de eficienţă economică înţeleşi ca raport între efect şi efort pe feluri de factori utilizaţi. Cu cât raportul costuri/producţie este mai mic cu atât este mai bună folosirea celor trei mari categorii de factori primari ai producţiei.

265

Controlul costurilor cuprinde un ansamblu de acţiuni executorii de reglare a costurilor operaţionale şi generale, în scopul atingerii nivelului performant.

d) Funcţia previzională a costurilorPrevăzând o anumită producţie într-o perioadă viitoare, în mod obiectiv,

este necesar să se prevadă mai întâi costurile pe care acesta le va ocaziona. Din faza de proiect, planificatorul se gândeşte la asigurarea unor venituri mai mari decât costurile, pentru a realiza un anumit venit net, condiţie a funcţionării oricărui sistem productiv.

În mod frecvent, se porneşte de la informaţiile ce privesc realizarea costurilor într-o perioadă anterioară, când este vorba de produse a căror fabricaţie continuă şi cărora li se aduc anumite corecţii în vederea reducerii, prin însumarea factorilor prevăzuţi a se consuma la nivelul valorilor normate, iar pentru cele noi cu luarea în considerare a costului factorilor pieţei şi a preţurilor pieţei.

Funcţia previzională a subsistemului informaţional al costurilor se bazează pe dependenţele funcţionale ale variaţiei costurilor. Din cercetările şi studiile efectuate, din literatura de specialitate, se desprinde concluzia că pentru realizarea producţiei sunt necesare două mari categorii de costuri şi anume o categorie de costuri independente de volumul producţiei, numite costuri fixe sau constante şi o grupă de costuri variabile.

Pornind de la această structură şi de la legitatea reducerii sistematice a costurilor individuale (ale întreprinderii), funcţia previzională stabileşte mărimea optimă de cost de atins.

14.3.2. 14.3.2. REPARTIZAREA COSTURILOR REPARTIZAREA COSTURILOR

Exerciţiu: Întreprinderea fabrică două produse A şi B într-o secţie. Locul de lucru nr.1 fabrică produsul A, iar locul 2 produsul B. şeful de secţie supraveghează fabricaţia şi munca lucrătorilor care utilizează maşinile MA şi MB.

Cheltuielile lunare de personal sunt: a) pentru lucrători = 2.000 u.m.;

266

b) pentru şeful secţiei = 1.500 u.m.Producţia lunară:a) produsul A = 400 unităţi fizice;b) produsul B = 600 unităţi fizice.Se cere:a) distincţia între cheltuielile directe şi indirecte;b) alegerea unei chei de repartiţie pentru imputarea cheltuielilor

indirecte în costurile de producţie ale produselor A şi B.Rezolvare:a. o cheltuială este directă dacă este afectată unui loc de cost fără a

necesita vreun calcul intermediar. În exemplul dat:- salariul lucrătorului locului 1 reprezintă o cheltuială directă pentru

produsul A;- salariul lucrătorului locului 2 este o cheltuială directă pentru

produsul B;- cheltuială indirectă, care necesită o cheie de repartizare pentru a fi

încorporată în costul produsului A sau B este salariul şefului secţiei.b. alegerea unei chei de repartizare este o necesitate în cazul

cheltuielilor indirecte.O cheie posibilă este numărul de produse fabricate. Salariul şefului

secţiei se poate repartiza proporţional cu numărul de produse fabricate:

O altă cheie posibilă este ponderea ce o reprezintă producţia fiecărui produs în totalul producţiei:

267

În funcţie de aceste procentaje, cheltuielile indirecte, repartizate în costul fiecărui produs sunt:

A = 1.500 x 40% = 600 lei;B = 1.500 x 60% = 900 lei

Clasificarea cheltuielilor (costurilor de producţie) din punct de vedere al comportamentului lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei

Costurile fixe sunt acelea care nu sunt dependente de evoluţia activităţii întreprinderii. Ele sunt costuri ale existenţei întreprinderii şi care, pentru fiecare perioadă de calcul, corespund unui nivel de activitate determinat (de exemplu, amortizarea pentru depreciere).

Costurile variabile sunt acele costuri a căror evoluţie este în funcţie de activitatea întreprinderii (costul cu materiile prime depind de cantitatea de produse finite fabricate în cursul unei perioade).

Gruparea costurilor în fixe şi variabile nu este uşor de efectuat, necesitând studierea comportamentului fiecărui tip de cheltuială în raport cu activitatea întreprinderii.

Clasificarea cheltuielilor de producţie (costurilor de producţie) din punct de vedere al importanţei lor în procesul de producţie (al conţinutului lor economic)

Din acest punct de vedere distingem:Costurile manufacturării (transformării) şi costurile în afara fabricaţieiO întreprindere de producţie încorporează în costul produsului

manufacturat trei elemente de bază:a) materiale directe;b) manoperă directă;c) regia de fabricaţie.

268

a. Materialele directe cuprind fie resursele naturale, fie cele prelucrate şi care intră în componenţa unui nou produs finit. Produsul finit al unei firme poate fi obţinut din materiile prime ale altei firme. Alte materiale ajută la fabricare, putând intra în componenţa mai multor produse. Acestea sunt materiale indirecte, fiind incluse în regia de fabricaţie.

b. Manopera directă reprezintă costurile generate de efortul fizic necesar creării produselor (fabricaţie, asamblare ş.a.) exprimat cantitativ (unităţi de timp) şi valorificat pe baza tarifelor unitare practicate.Cantitatea de muncă ce nu poate fi exprimată cantitativ, fizic, pentru obţinerea unui produs este considerată a regiei de fabricaţie (supraveghere, control, protecţie şi pază etc.).

c. Regia de fabricaţie reprezintă un cost indirect. Costul cu regia este format din toate celelalte tipuri de consumuri în afara materialelor şi manoperei directe (materiale indirecte, manoperă indirectă, căldură, iluminat, reparaţii, prime de asigurare, taxe pe teren, impozit pe clădiri, deprecierea şi alte costuri legate de funcţia de vânzare şi administrare).

Costurile de vânzare şi administrare nu intră de regulă în regia de fabricaţie şi, prin urmare, nici în costul produsului. Numai regia de fabricaţie este considerată un cost operaţional intrând în componenţa costului de fabricaţie.

Regia de fabricaţie, împreună cu manopera directă formează costul transformării, costul de conversie al materiilor prime în produse finite.

Manopera directă, împreună cu materialele directe formează costurile primare ale fabricării produsului finit.

Costuri în afara fabricaţieiÎn mod tradiţional, contabilitatea de gestiune îşi centrează obiectul pe

costurile de fabricaţie şi pe activităţi. Dar complexitatea operaţiunilor de fabricaţie şi cerinţele de formare a preţurilor şi a altor decizii impun tratarea şi interpretarea costurilor care nu fac parte din familia costurilor de fabricaţie. Aceste costuri sunt necesare desfăşurării de ansamblu a procesului de fabricaţie, incluzând:

269

a) Costurile vânzărilor ori de marketing – care includ toate costurile generate de onorarea comenzilor de desfacere, reclamă, transport, comisioane, salarii pentru vânzători şi costuri asociate depozitării produselor finite.

b) Costurile administrative (de administraţie) – care cuprind costuri de organizare, de execuţie şi care în mod logic nu pot fi incluse în cele de producţie ori marketing. Sunt incluse aici costuri ale executivului, ale contabilităţii, ale secretariatului şi care privesc administrarea generală a entităţii, firmei ca un tot.

Înţelegerea fluxului formării costurilor va fi uşurată rezolvând următoarele probleme:

Exerciţiu:O întreprindere fabrică trei produse P1, P2, P3. Valorile stocurilor de

materii prime la începutul perioadei sunt următoarele:- materia primă m1 – 5.000 lei;- materia primă m2 – 4.000 lei;- materia primă m3 – 3.500 lei.

Aprovizionarea perioadei:- fiecare tip de materie primă concură la obţinerea unui număr

de unităţi din cele trei produse;

- aprovizionările sunt următoarele: materia primă m1 – 2.000 lei; materia primă m2 – 1.500 lei; materia primă m3 – 2.500 lei.

- cheltuieli de aprovizionare reprezintă: 10% din valoarea de aprovizionare a m1; 8% din valoarea de aprovizionare a m2; 12% din valoarea de aprovizionare a m3;

- stocurile de la finele perioadei: materia primă m1 – 2.500 lei; materia primă m2 – 2.000 lei; materia primă m3 – 2.500 lei.

Fiecare produs parcurge un flux tehnologic a trei ateliere: A1, A2, A3. Timpii de uzinare, prelucrarea şi costul unitar sunt:

270

- pentru P1 (pe unitate): 2 ore a 2,5 lei ora în A1; 3 ore a 3,0 lei ora în A2; 1 oră a 4,0 lei ora în A3;

- produsele P2 şi P3 au acelaşi ciclu de fabricaţie: 1 oră a 2,5 lei ora în A1; 3 ore a 3,0 lei ora în A2; 1 oră a 4,0 lei ora în A3;

Producţia perioadei:- În cursul lunii s-au produs:

1.000 unităţi din produsul P1; 800 unităţi din produsul P2; 500 unităţi din produsul P3.

- Alte cheltuieli de regie (indirecte) în sumă de 1.250 RON sunt repartizate în costul produselor în următoarea variantă:

40% pentru P1; 20% pentru P2; 40% pentru P3.

Vânzările perioadei:- Toate produsele au vânzarea asigurată.- Pentru vânzare se fac următoarele cheltuieli de distribuţie:

300 lei pentru P1; 130 lei pentru P2; 200 lei pentru P3.

Preţul de vânzare unitar pentru fiecare produs: P1: 25 lei; P2: 19 lei; P3: 26 lei.

Se cere:1. Calculul costului de aprovizionare al materiilor prime.2. Calculul costului de producţie al celor trei produse.3. Calculul costului complet (de vânzare) al celor trei produse.4. Calculul rezultatelor analitice ale celor trei produse.

271

Rezolvare:1. Calculul costului de aprovizionare:

Indicatori M1 M2 M3

Cheltuieli cu aprovizionarea Cota de cheltuieli de transportCostul aprovizionării

2.000

10%

2.200

1.500

8%

1.620

2.500

12%

2.800

2. Costul de producţie: Costul de producţie cuprinde totalul cheltuielilor angajate pentru obţinerea produsului finit:

- materii prime directe consumate;- manoperă directă folosită;- regia de fabricaţie (alte cheltuieli).

2.1 Calculul valorii consumului de materii prime se face după următoarea schemă:

Stoc iniţial + intrări ale perioadei (la cost)= Total disponibil în stoc- Stoc final= Consumul perioadei

m1 m2 m3

Stoc iniţial+ Intrări ale perioadei (aprovizionare inclusiv cheltuieli de transport)= Total disponibil- Stoc final= Consumuri (costuri directe) de materii prime consumate

5.000

2.200

7.2002.500

4.700

4.000

1.620

5.6202.000

3.620

3.500

2.800

6.3002.500

3.800

273

2.2 Calculul costului manoperei directe:P1 (preţ unitar): (2x2,5) + (3x3,3) + (1x4,0) = 18 lei

- pentru 1.000 unităţi din P1 costul total va fi: 18 x 1.000 = 18.000 lei.P2 (preţ unitar): (1x2,5) + (3x3,3) + (1x4,0) = 15,5 lei

- pentru 800 unităţi din P2 costul total va fi: 15,5 x 800 = 12.400 lei.P3 (preţ unitar): (1x2,5) + (3x3,3) + (1x4,0) = 15,5 lei

- pentru 500 unităţi din P3 costul total va fi: 15,5 x 500 = 7.750 lei.

2.3 Calculul costului indirect (cheltuieli indirecte repartizate pe cele 3 produse):- pentru P1: 1.250 x 40% = 500 lei;- pentru P2: 1.250 x 20% = 250 lei;- pentru P3: 1.250 x 40% = 500 lei.2.4. Calculul costului de fabricaţie, de producţie:

P1 (1000) P2 (800) P3 (500)Materii prime consumateManoperă directăRegia de fabricaţieCostul de producţie totalCostul unitar de producţie

M1: 4.70018.00050023.200(Q1 = 1000) 23,2

M2: 3.62012.40025016.270(Q2 = 800) 20,3

M3: 3.8007.75050012.050(Q3 = 5000) 24,1

3. Determinarea costului de vânzare complet:P1 (1000) P2 (800) P3 (500)

Costul de producţie al produselor vândute (total)+Cheltuieli de distribuţieCostul total de vânzare (complet)Costul unitar de vânzare

23.20030023.50023,5

16.27013016.40020,5

12.05020012.25024,5

274

4.Calculul rezultatelor analitice:P1 (1000) P2 (800) P3 (500)

Cifra de afaceri (cantităţi x preţ de vânzare)Costul total de vânzareRezultat (total)Preţ de vânzareCost unitar de vânzareRezultat unitar

25.00023.500+1.5002523,5+1.5

15.20016.400-1.2001920,5-1.5

13.00012.250+7502624,5+1.5

Rezultatul reprezintă un profit pentru produsele P1 şi P3 şi o pierdere pentru P2.

Ce se întâmplă cu P2 în această situaţie?

O decizie trebuie să se bazeze fie pe reacţia clienţilor, fie pe abandonarea produsului de către producător, fie pe o sporire a preţului de vânzare. De asemenea, se analizează modul resorbirii costurilor de către P2 şi posibilităţile reducerii costurilor sale, pentru menţinerea pe piaţă a acestui produs.

Contabilitatea financiară ne arată un profit global de 1.500 lei, din punct de vedere fiscal, spre deosebire de contabilitatea internă care ne oferă informaţii privind rezultatele aduse de fiecare produs sau ale fiecărui centru de profitabilitate.

Costul unitar, mediu ( )Este costul unităţii de exprimare a utilizării.Se obţine din însumarea consumurilor prestabilite evaluate la preţurile lor

de cumpărare pentru acele costuri directe şi prin repartizări, ale celor indirecte.De asemenea, se poate obţine ca mărime medie rezultată prin diviziunea

costurilor totale la cantitatea obţinută.Cunoaşterea costului unitar sau a celui mediu prezintă importanţă în

stabilirea rezultatului analitic.

275

Pentru produse similare costul mediu permite comparaţii spaţiale şi temporale privind efectuarea combinaţiilor de factori.

= este un cost mediu, care poate fi descompus în mărimi medii de

structură, în funcţie de elementele care compun costul total.

276

L E C T U R Ă L E C T U R Ă

CONTRIBUŢII LA PERFECŢIONAREA TERMINOLOGIEICONTRIBUŢII LA PERFECŢIONAREA TERMINOLOGIEI CONTABILE ROMÂNEŞTICONTABILE ROMÂNEŞTI8282

1. Consideraţii preliminare

Propunem acest demers de armonizare terminologică deoarece considerăm că:

A. în condiţiile globalizării accelerate a economiei mondiale şi a integrării fireşti a economiei româneşti în acest proces, care se petrece într-un ritm mai alert ca oricând chiar sub ochii noştri şi cu participarea noastră activă, comunicarea şi înţelegerea dintre public, autorităţi, mass-media şi profesioniştii dintr-un anumit domeniu, standardizarea acestuia la nivel mondial – în cazul de faţă, contabilitatea (pentru cadre didactice, cercetători, manageri, publicişti, experţi, specialişti, studenţi, etc.), trebuie facilitate prin promovarea şi utilizarea unui limbaj cât mai simplu şi uniformizat; şi:

B. în general, limbajul ştiinţific trebuie să fie clar, precis, riguros, coerent, corect, specific domeniului respectiv, să reflecte cît mai fidel şi să sugereze cît mai limpede cu putinţă conţinutul noţiunilor pe care le exprimă.

În acest mod dorim să contribuim şi noi prin modestele noastre cunoştinţe şi eforturi la îndeplinirea acestor deziderate şi să prevenim producerea de confuzii, neînţelegeri, conflicte şi prejudicii generate de acestea.

În acest sens, din multitudinea de noţiuni posibil şi necesar de analizat, în această lucrare ne-am concentrat asupra:

a. denumirii unor elemente (bilanţiere) de activ şi de pasiv;b. denumirii celor patru componente ale principiului „independenţei exerciţiului”; şi:c. noţiunilor cu sens de „reducere, rabat, discount”, comercial sau financiar, din materia determinării veniturilor, cheltuielilor şi soldurilor intermediare de gestiune în contabilitatea financiară.

82 Comunicare prezentată de autor la sesiunea internaţională de comunicări ştiinţifice organizată de Universitatea Creştină „Dimitrie Cantemir” Bucureşti, 24 - 25 mai 2005 şi publicată în volumul sesiunii.

277

2. Terminologie privind unele elemente bilanţiere

Este imperios necesară elaborarea şi fundamentarea unor propuneri de unificare terminologică a denumirii unor active, prin avansarea, argumentarea, adoptarea şi promovarea unor noţiuni alternative la:

1. „cheltuieli” (de constituire – contul 201, de dezvoltare – contul 203) ;

2. „resurse” (atunci cînd se exprimă egalitatea bilanţieră dintre Activ şi Pasiv sub forma Utilizări = Resurse) ;

3. „fonduri” (fond comercial – contul 207, fond de comerţ – noţiune juridică),

4. „capitaluri” (intelectual, uman – contul 205), a căror existenţă este improprie acestei categorii de active din clasa a 2-a din Planul de Conturi General (PCG).

Astfel, cheltuielile curente (de exploatare, financiare, extraordinare) ale exerciţiului se găsesc în clasa a 6-a din PCG, cheltuielile înregistrate în avans în clasa 4, iar în general fondurile (de dezvoltare, de finanţare a mijloacelor circulante, de participare a salariaţilor la profit, etc.) şi capitalurile (social, alte capitaluri proprii, permanente) sunt elemente tipice de pasiv, găzduite în clasa 1 din PCG (în prezent, conturile de fonduri ca atare sunt folosite prin opţiune, fiind în mod generic cuprinse în contul 106.8 – Alte rezerve). Tocmai de aceea, cuprinderea în clasa a 2-a de conturi a noţiunilor de «cheltuieli de constituire» şi «cheltuieli de dezvoltare» este de natură a produce confuzii, ca şi utilizarea noţiunilor de fonduri şi capitaluri în sens de activ.

Desigur că o discuţie specială este necesară atât pentru termenul de „resurse” (având în vedere că în literatura francofonă el are sensul de surse (de constituire a activului) sau fonduri (de finanţare a activităţii unităţii) - adică de pasiv, pe când în literatura anglo-saxonă şi în Standardele Internaţionale de Contabilitate el are sensul de bun economic controlat de întreprindere, disponibil fizic pentru utilizare [34]83 - adică de activ, cît şi pentru cel de „fond de comerţ” (noţiune mai mult juridică din domeniul dreptului comercial), necontabilizat ca atare, care include elementele de activ legate de activitatea productivă propriu-zisă, o universalitate incorporală mobiliară (chirii, de exemplu) cuprinzînd şi fondul comercial. [29]

În sensul perfecţionării terminologiei de mai sus, propunem urmatoarele: 1. utilizarea notiunii de “resurse” numai în sensul ei de activ;2. înlocuirea noţiunilor de “fonduri” (comercial, de comerţ),

83 Din bibliografie.278

“cheltuieli” (de constituire, de dezvoltare), “capitaluri” (intelectual, uman) cu cele de “active”, „investiţii” sau “resurse” sau (în cazul fondului comercial) cu „Good Will”, despre care credem că va deveni în scurt timp substantiv comun adoptat ca atare în limba română84 (avînd în vedere atît expresivitatea şi concizia sa deosebite, cît şi inexistenţa în limba română a unei noţiuni corespunzătoare satisfăcătoare).

3. Terminologie privind componentele principiului independenţei exerciţiului

Principiul contabil al « independenţei exerciţiului » ne arată cătrebuie luate în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportatea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau efectuării plăţilor.

Este un principiu foarte complex, înglobând cel puţin patru aspecteprincipale:

- presupune înregistrarea în gestiunea unui exerciţiueconomico-financiar numai a veniturilor şi cheltuielilor aferente acelui exerciţiu (independenţa);

- presupune cuprinderea în gestiunea entităţii a tuturorveniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor (contabilitatea de angajamente);

- recunoaşterea (constatarea) veniturilor conform căruia unvenit sau un profit trebuie constatat numai în momentul în care întreprinderea realizează o operaţie cu un terţ, un schimb de bunuri sau de servicii (The Realisation Principle);

- conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentrurealizarea lor, urmare firească a celui de mai sus, conform căruia, după constatatrea veniturilor, se înregistrează cheltuielile aferente (conectabile, asociabile) acestora (The Matching Principle/Concept/Convention), în vederea deducerii cheltuielilor din venituri, a efectuării tuturor regularizărilor şi a determinării rezultatului net.

84 Ca şi fotbal, karate, adidaşi, automobil, miting, telefon, scanner, modem, tenis, design, ca să nu mai spunem de audit, branding, barter, controlling, copyright, copyleft, benchmarking, factoring, franchising, hedging, futures, options, leasing, management, marketing, merchandising, switch, swap, swing, IT&C – Information Technology & Communications, OTC – Over The Counter, DCF – Discounted Cash Flow, GPS – Global Positioning System, hardware, software, iPod, memory stick, joy stick, digital, PC, CD, MP3, e-mail, chat, web-log / blog, etc., ca să enumerăm doar cîteva, alese absolut la întîmplare, dintre cuvintele şi expresiile uzuale de specialitate economico-financiară, în număr de cîteva mii.

279

Dacă (sub)principiul realizării (constatării) veniturilor este utilizat ca atare şi în limba română, cel denumit The Matching Concept cunoaşte mai multe variante, cum ar fi : « al conectării veniturilor cu cheltuielile», « al recunoaşterii reciproce şi simultane a veniturilor cu cheltuielile », « al corelării veniturilor cu cheltuielile », « al asocierii veniturilor cu cheltuielile », etc. De aceea, în faţa acestei diversităţi de variante, propunem utilizarea expresiei originale din IAS 1 « The Matching Concept », despre care credem de asemenea că se va naturaliza ca atare în limba română, cu atât mai mult cu cât un număr tot mai mare de specialişti români îl cunosc astfel.

4. Terminologie privind reducerile comerciale şi financiare

Literatura contabilă românească utilizează în mod constant noţiunile de «rabat», «remiză» şi «risturn» pentru reducerile comerciale şi «scont de decontare» pentru reducerile financiare (sau de casă), fie că sunt primite sau acordate şi indiferent dacă apar la facturare sau ulterior, cu următoarele sensuri [27], [8] :

1. Despre rabat suntem asiguraţi că reprezintă « reducerea practicată, în mod excepţional, asupra preţului de vînzare convenit anterior între furnizor şi client, ţinîndu-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate a bunurilor comercializate, faţă de clauzele prevăzute în contract ;

2. Remiza este considerată reducerea practicată, în mod excepţional, asupra preţului curent de vînzare, ţinîndu-se cont de volumul vînzărilor sau de importanţa cumpărătorului în cadrul portofoliului de clienţi al vînzătorului. Remiza corespunde, în general, unui procent aplicat asupra preţului brut, procent prevăzut în oferta de preţuri a întreprinderii sau care rezultă din negociere între cei doi parteneri comerciali.

3. Risturnul ni se spune că înseamnă o reducere de preţ calculată asupra ansamblului operaţiilor efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă determinată.

[De regulă, reducerile comerciale se acordă sub forma unui procent din preţul brut, dar se pot acorda şi în sumă fixă. Reducerile comerciale acordate reduc veniturile din exploatare (conturile 701 – 708, după caz), iar cele primite diminuează cheltuielile cu achiziţia stocurilor, serviciilor, lucrărilor sau utilităţilor respective (conturile 601 – 608, 611 – 614, 622 – 624, etc.)]

4. Scontul de decontare este considerat reducerea financiară acordată procentual asupra unei creanţe decontate înainte de scadenţa normală, adică o bonificaţie acordată clientului de către furnizor pentru plata cu anticipaţie a unei sume datorate de client. Scontul de

280

decontare este o cheltuială financiară pentru furnizorul care îl acordă, respectiv un venit financiar pentru clientul care îl primeşte.»

Văzând această manieră de abordare din literatura contabilă românească, nu putem să nu observăm diferenţa dintre aceasta şi :

a. legislaţia contabilă internă şi internaţională; b. literatura contabilă internaţională de autoritate, inspirată

de Standardele Internaţionale de Contabilitate ;c. legislaţia românească în domeniul comercializării

produselor şi serviciilor de piaţă;d. literatura românească din domeniul comercial.

a. Astfel, legislaţia contabilă românească şi internaţională (IAS/IFRS) foloseşte în mod generic termenii de “reduceri comerciale” respectiv “sconturi” (financiare), primite/obţinute sau acordate.

b. Literatura internaţională de specialitate care contează (adică aceea care se inspiră şi se ghidează după Standardele Internaţionale de Contabilitate) foloseşte noţiunea generică de “discount” (reducere, scont) indiferent dacă este vorba despre reducerile comerciale sau reducerile financiare, astfel:

- basic discount: reducere normală, fără procentaj suplimentar;

- quantity discount: reducere acordată celor ce cumpără cantităţi mari;

- cash discount sau settlement discount: reducere financiară acordată unui client care achită în numerar, respectiv cumpără pe credit dar achită mai devreme decât se convenise iniţial;

- trade discount: rabat comercial, acordat de producător sau de angrosist celui care vinde cu amănuntul, atunci când producătorul sau angrosistul doreşte să controleze preţul de desfacere cu amănuntul către consumatorul final. [22]

c. Legislaţia românească în domeniul comercial foloseşte termenul de “reducere de preţ” sau “preţ redus” pentru toate reducerile comerciale, acordate pentru : vînzările din magazine sau depozite de fabrică, defecte calitative, cumpărări în cantităţi mari, în campanii promoţionale, soldări pentru articole de sezon, vînzare accelerată (a unor produse perisabile sau susceptibile să iasă din termenul de garanţie), lichidare de stoc sau desfiinţare de magazin, etc.

d. În fine, literatura românească de specialitate în domeniul activităţii comerciale foloseşte, în materia analizată de noi aici, termenul generic de « reduceri de preţ » pentru toate reducerile comerciale sau financiare, utilizînd noţiunea de « rabat comercial » numai în sensul restrîns,

281

particular, tradiţional, de «reducere de preţ din preţul cu amănuntul acordată de producător şi / sau de angrosist vînzătorului final, atunci cînd primii doresc să controleze preţul de desfacere cu amănuntul».[22]

Dacă nu se acordă acest rabat comercial, veniturile revânzătorului vor proveni din adaosul comercial aplicat peste preţul de livrare facturat. Ambele forme de remunerare a revânzătorului (rabat, respectiv adaos comercial) constituie venitul său net sau marja comercială brută.

În ceea ce priveşte noţiunea de « remiză », aceasta apărea în legislaţia şi literatura de specialitate dinainte de 1989 şi reprezenta o formă de salarizare a personalului, în general sezonier, care vindea mărfuri cu amănuntul, mai ales în comerţul stradal sau în alimentaţia publică (remiza era o cotă procentuală din totalul desfacerilor care revenea vînzătorului ca venit al acestuia pentru remunerarea activităţii sale).

De asemenea, în literatura şi activitatea practică din ţara noastră se mai foloseşte noţiunea de «retur (de marfă)» pentru produsele necorespunzătoare calitativ sau sortimental, ori pentru cele rămase nevândute, returul efectuându-se fie între magazin/restaurant şi depozitul propriu, fie între firma care returnează produsele primite spre vânzare în consignaţie (rămase nevândute) şi firma care i le-a încredinţat în acest scop, la terminarea perioadei contractuale.

Observăm astfel o dublă « falie », o dublă separaţiune în terminologia utilizată în România :

1. între limbajul contabil dominant în prezent în doctrină şistandardele internaţionale (inclusiv vest-europene) şi reglementările româneşti de contabilitate ;

2. între limbajul contabil din doctrină şi cel specificactivităţii comerciale din România.

Şi totuşi, de unde provin noţiunile de rabat, remiză şi risturn folosite de unii autori români (de altfel foarte prestigioşi, de referinţă) în sensurile aratate la începutul acestui capitol? Apreciem că aceste noţiuni (şi multe altele) provin prin «indigenizare» urmare cercetării unor surse documentare din literaturile («şcolile») contabile franceză, italiană, germană, sovietică, etc. la modă în anumite perioade, ele fiind geneza acestei terminologii eclectice în literatura românească. Fiecare autor a adoptat, asimilat, adaptat şi promovat în scrierile şi celelalte activităţi ale sale o terminologie inspirată din sursele pe care le-a cercetat şi studiat el în cadrul programelor de pregătire (specializare, masterat, doctorat) pe care le-a urmat în străinătate, într-o ţară sau alta, de unde a primit burse şi faţă de care se simţea obligat, cel puţin moral. S-au produs şi adâncit astfel adevărate «prăpăstii» care stânjenesc comunicarea şi colaborarea între diferite grupuri doctrinare de la noi grupate în jurul unor personalităţi

282

accentuate şi exponente ale diferitelor şcoli de contabilitate, inclusiv prin limbajul utilizat.

Această situaţie îmi mai aminteşte de un alt caz similar de la noi, când un reputat maestru de arte marţiale (în speţă, ju-jitsu) milita asiduu prin anii ’80 să transpună şi să impună în România întreaga terminologie specifică ju-jitsu în limba germană, după ce urmase un stagiu de pregătire în RFG!

Apoi, nu trebuie să uităm că elita legiuitorilor, universitarilor şi practicienilor în domeniul contabilităţii de la noi au urmat programe intensive de pregătire în Franţa, în perioada 1990 – 1994 (şi ulterior) pentru învăţarea şi implementarea sistemului contabil de inspiraţie franceză în România, tocmai într-o perioadă în care însăşi Franţa renunţase la el şi îl adoptase pe cel internaţional, mult mai apropiat de concepţia anglo-saxonă !

5. Concluzii

Standardele Internaţionale de Contabilitate – IAS (elaborate de IASC înainte de aprilie 2001) şi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară – IFRS (elaborate de IASB după aprilie 2001) sunt în cea mai mare parte influenţate şi inspirate de normele sistemului anglo-saxon (UK-GAAP şi US-GAAP), care s-au impus în competiţia cu normele altor şcoli (şi în special cu ale celei franceze) deoarece :

1. marii investitori şi finanţatori (privaţi sau instituţionali)ai afacerilor pe plan mondial provin din această zonă şi doresc să li se prezinte situaţiile financiare într-un sistem contabil de înregistrare şi raportare pe care îl cunosc mai bine;

2. sistemul în sine este mai simplu, mai realist, maiechitabil şi mai fiabil;

3. limba oficială în care se redactează IAS/IFRS este limba

engleză (IASB având sediul la Londra), la varianta originală din limba engleză a textului făcîndu-se apel în cazul oricărei neînţelegeri, litigiu, etc., limba engleză fiind de altfel cea mai vorbită limbă de pe glob (ca răspîndire şi importanţă) şi unul dintre cele mai importante instrumente ale mondializării (politice) şi globalizării (economice) ;

4. se apreciază de către specialişti că zilnic apar 1000 decuvinte şi expresii noi în toate domeniile ştiinţei, tehnicii şi tehnologiei pe plan mondial (în principal din zona anglo-saxonă), şi în faţa acestei avalanşe nici o limbă nu poate produce rapid echivalente « neaoşe » mulţumitoare, şi chiar dacă ar face-o, acest lucru ar împiedica serios progresul pe plan naţional în domeniile respective şi comunicarea între specialiştii din ţări diferite. În

283

Franţa, de exemplu, aplicarea unei legi « de protecţie a limbii franceze » apărută în anii ’80 şi prin care se dispunea traducerea în franceză a tuturor cuvintelor şi expresiilor de provenienţă străină (erau vizate în primul rînd cele din SUA), informatica franceză a înregistrat pînă în 1995-96 o întîrziere de 10 ani faţă de nivelul atins pe plan mondial! Şi cum să fie altfel, cînd software era logiciel, hard-disk era disque dur, e-mail era courriel iar PC devenise ordinateur! Constatând acest decalaj (pentru că «simpla» acuzaţie de naţionalism şi xenofobie nu fusese de ajuns!), la presiunea mediului profesional de specialitate, autorităţile franceze au devenit mai flexibile şi mai permisive cu limbajul tehnico-ştiinţific de import. Parcă ne mai aducem aminte şi de pe la noi de unele încercări similare, cînd eram sfătuiţi să spunem gîtlegău la cravată sau nasuflete la batistă! În final, fiecare limbă în parte, ca organism viu şi dinamic, va valida şi va reţine ceea ce se va dovedi util şi viabil, şi va rejecta corpii străini artificiali, nenecesari, toxici.

Toate aceste argumente ne îndreptăţesc să opinăm că toţi cei implicaţi în activitatea financiar-contabilă, indiferent de specializare sau de nivel, trebuie să-şi însuşească limbajul specific acestui domeniu aşa cum apare el în reglementările româneşti şi internaţionale de referinţă, actuale, pentru a uşura înţelegerea, comunicarea şi aplicarea eficientă a acestora, în contextul mondializării politice şi globalizării economiei mondiale, proces în care România este implicată în mod activ.

284

A N E X E

ANEXA 1: SUBIECTE DE EXAMEN

1. Pentru înregistrarea corectă în conturi a operaţiilor economice, se procedează la efectuarea analizei contabile, care presupune parcurgerea următoarelor etape, în urmatoarea succesiune:

a) natura operaţiei economice; aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor pentru a vedea care cont se debitează şi care se creditează în cadrul formulei contabile; elementele patrimoniale care se modifică şi sensul modificării lor; stabilirea conturilor cu care se urmăresc elementele patrimoniale modificate;

b) elementele patrimoniale care se modifică şi sensul modificării lor; natura operaţiei economice; stabilirea conturilor cu care se urmăresc elementele patrimoniale modificate; aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor pentru a vedea care cont se debitează şi care se creditează în cadrul formulei contabile;

c) elementele patrimoniale care se modifică şi sensul modificării lor; stabilirea conturilor cu care se urmăresc elementele patrimoniale modificate; natura operaţiei economice; aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor pentru a vedea care cont se debitează şi care se creditează în cadrul formulei contabile;

d) natura operaţiei economice; elementele patrimoniale care se modifică şi sensul modificării lor; stabilirea conturilor cu care se urmăresc elementele patrimoniale modificate; aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor pentru a vedea care cont se debitează şi care se creditează în cadrul formulei contabile;

e) natura operaţiei economice; stabilirea conturilor cu care se urmăresc elementele patrimoniale modificate; elementele patrimoniale care se modifică şi sensul modificării lor; aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor pentru a vedea care cont se debitează şi care se creditează în cadrul formulei contabile.

2. Dispuneti de următoarele date bilanţiere: capital social 8.000.000 lei, prime de capital 1.500.000 lei, provizioane reglementate 500.000 lei, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 600.000 lei, clienţi – creditori 900.000 lei, credite bancare 1.400.000 lei, avansuri acordate furnizorilor 400.000 lei, impozit pe salarii 800.000 lei. Care este suma datoriilor ?:

a) 2.800.000 leib) 3.300.000 leic) 3.700.000 leid) 4.200.000 lei

285

e) 3.100.000 lei3. Se dau următoarele relaţii de echilibru proprii bilanţului contabil. Care

dintre ele nu este corectă ?:a) activ + rezultat net = pasiv;b) activ = capitaluri proprii + datorii;c) rezultatul exerciţiului = capitaluri proprii N - capitaluri proprii N-1;d) activ - datorii = capitaluri proprii;e) activ = pasiv

4. Care din formulele contabile prezentate mai jos nu este posibilă?a) 1012 = 456 50.000b) 456 = 1011 50.000c) 5311 = 605 50.000d)

411 = % 500007074427

42017 7983

e)% = 401 500003014426

42017 7983

5. Veniturile din prime de asigurare fac parte din grupa:a) capitaluri propriib) active de regularizarec) pasive de regularizared) creanţee) imobilizări necorporale.

6. Se dau următoarele elemente patrimoniale: mijloace fixe 100; clienţi 50; credite bancare pe termen lung 200; avansuri acordate furnizorilor 50; disponibilităţi băneşti 30; bilete de tratament şi odihnă 80; brevete 20; debitori diverşi 70; rezerve statutare 10.

Valoarea creanţelor este:a) 120 b) 200 c) 130 d) 190 e) 100 f) 170.

7. Regularizarea la sfârşitul perioadei de gestiune a TVA şi constituirea TVA de plată, se efectuează în următorul mod:

a) % = 4426 50000004427 4000000

286

4424 1000000b)

4426 = 4427 4000000 4424 = 4423 1000000c)

4426 = %44274424

500000400000100000

d) 4427 = %

44264424

500000040000001000000

e) 4427 = %

44264423

500000040000001000000

8. Precizaţi care din următoarele elemente patrimoniale reprezintă “imobilizări necorporale”:

a) clădirib) animale şi plantaţiic) creditori diverşid) cheltuieli de constituiree) furnizori.

9. La o societate comercială datele privind TVA-ul se prezintă astfel: TVA de recuperat din luna precedentă 200.000 lei; TVA deductibilă din luna curentă 500.000 lei; TVA colectată din luna curentă 300.000 lei. Indicaţi înregistrarea corectă din luna curentă privind operaţiile cu TVA .

a) 4427 = 4426 300.000 4424 = 4426 200.000

b) 4427 = 4426 300.000 4424 = 4423 500.000c) 4427 = 4426 300.000 4424 = 4427 200.000

d) 4427 = 4426 300.000 4423 = 4424 200.000

287

e) 4427 = 4426 300.000 4423 = 4426 200.00010. În categoria capitalurilor proprii se include:a) cheltuieli de constituireb) subvenţii pentru investiţiic) credite bancared) clienţie) amortizări.

11. Indicati formula contabila corecta privind descarcarea gestiunii cu valoarea materiilor prime date in consum:

a) 601 = 321 20.000b) 601 = 471 20.000c) 301 = 601 20.000d) 371 = 301 20.000e) 601 = 301 20.000

12. Amortizările se includ în grupa:a) active imobilizateb) stocuri şi producţie în curs de execuţiec) datoriid) pasive de regularizaree) provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

13. Ce reprezintă următoarea formulă contabilă?

456 = % 3.000.0001011 2.500.000104 500.000

a) aportul de capital social la înfiinţareb) subscrierea de capital social la valoarea de emisiune valoarea

nominală a acţiunilorc) aportul de capital social la valoarea de emisiune valoarea nominală

a acţiunilord) înregistrarea datoriei de retragere de capital sociale) subscrierea de obligaţiuni la valoarea de emisiune valoarea

nominală a acţiunilor

288

14. Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit se efectuează astfel:

a) 441 = 691 50.000b) 441 = 5121 50.000 c) 691 = 441 50.000d) 5121 = 441 50.000e) 121 = 441 50.000

15. Dispuneţi de următoarele informaţii bilanţiere: capital social 10.000 lei; clienţi creditori 200 lei; prime legate de capital 140 lei; profit nerepartizat 150 lei; subvenţii pentru investiţii 200 lei; provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 50 lei; împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni 375 lei. Care este suma capitalurilor proprii?

a) 10.490 lei b) 10.690 lei c) 10.350 lei d) 10.915 lei e) 10.540 lei.

16. Care dintre afirmaţiile de mai jos nu este adevarată?a) contul 281 este un cont de Ab) contul 542 este un cont de Ac) contul 5121 este un cont bifuncţionald) contul 401 este un cont de Pe) contul 456 este un cont bifuncţional

17. Procedeele comune contabilităţii cu celelalte discipline economice sunt:

a) bilanţul, observaţia, raţionamentul, contul de profit şi pierdereb) evaluarea, calculaţia, inventarierea, documentaţiac) contul, bilanţul , balanţad) observaţia, raţionamentul, analiza, sinteza, calculaţiae) evaluarea, calculaţia, balanţa, raţionamentul, sinteza

18. Una din afirmaţiile de mai jos nu este corectă privind operaţiile interne de creştere a capitalului social:

a) Creşterea de capital social se poate realiza prin crearea de noi titluri.b) Încorporarea primelor de capital în capitalul social se înregistrează

prin formula contabilă: 104 = 1011c) Încorporarea rezervelor în capitalul social se înregistrează prin

formula contabilă: 106 = 1012d) Dacă se emit noi acţiuni, protecţia financiară a vechilor acţionari se

realizează pe calea drepturilor atribuite în mod gratuit.289

e) Capitalul propriu nu sporeşte.

19. Indicaţi înregistrarea corectă privind cumpărarea de mărfuri de la furnizori, valoarea mărfurilor fiind de 1.000.000 lei, TVA 19%:

a)% = 401 1190000607 10000004426 190000

b) 371 = 401 1190000

c) 607 = 411 1000000

d) 371 = 5121 1190000

e)% = 401 1190000371 10000004426 190000

20. Care dintre următoarele elemente patrimoniale intră în categoria „stocuri şi producţie în curs de execuţie”?

a) acţiuni şi obligaţiunib) materiale consumabilec) credite bancare pe termen scurtd) obiecte de inventare) aparatură de birou.

21. Care sunt tipurile de modificări patrimoniale?a) A+X-X=P; P-X+X=A+X; A-X=P+X; A+X=P-Xb) A+X-X=P; A=P+X-X; A+X=P+X; A-X=P-Xc) A+X-X=P+X-X; A+X=P-X; A+X-X=P; A=P+X-Xd) A-X+P=A+X-P; A-X=P+X-X; A+X=P+X; A-X=P-Xe) A+X-X=P; A=P+X-X; A-X=P+X; A+X=P-X.

22. Care dintre afirmaţiile de mai jos este corectă:a) contul 106 este un cont de activb) contul 411 este un cont de pasivc) contul 401 este un cont de activ

290

d) contul 121 este un cont bifuncţionale) contul 101 este un cont bifuncţional.23. Care dintre funcţiile de mai jos nu poate fi atribuită balanţei de

verificare?a) realizează dubla reprezentare a patrimoniuluib) realizează legătura dintre cont şi bilanţc) funcţia de verificare a exactităţii înregistrărilor efectuate în conturid) realizează concordanţa dintre conturile analitice şi conturile sinteticee) realizează gruparea şi centralizarea datelor înregistrate în conturi.

24. Indicaţi în care din următoarele situaţii se utilizează formulele contabile de stornare:

a) pentru înregistrarea operaţiilor cu caracter nerepetitivb) pentru corectarea formulelor contabile efectuate anterior greşitc) pentru înregistrarea operaţiilor economico-financiare uzualed) pentru înregistrarea operaţiilor cu frecvenţă redusăe) pentru corectarea formulelor contabile cu frecvenţă redusă.

25. Identificaţi care dintre erorile de mai jos nu poate fi depistată cu ajutorul balanţei de verificare:

a) erorile de înregistrare în Cartea Mareb) erorile de compensaţiec) erorile de închidere a conturilor în vederea stabilirii soldurilor finaled) erorile de întocmire a balanţei de verificaree) erorile în calculul sumelor din formulele contabile compuse.

26. Care din următoarele procedee sunt utilizate atât de metoda contabilităţii, cât şi de alte discipline economice:

a) documentaţia, evaluarea, inventarierea, calculaţiab) contul, bilanţul, analiza, sintezac) bilanţul, observaţia, documentaţia, balanţa de verificared) contul, evaluarea, sinteza, observaţiae) bilanţul, analiza, balanţa de verificare, sinteza.

27. Dubla reprezentare a patrimoniului este realizată cu ajutorul:a) bilanţuluib) contuluic) balanţei de verificare a soldurilor conturilord) formulelor contabilee) contului de profit şi pierdere.

291

28. Contul de profit şi pierdere exprimă rezultatele obţinute prin prisma:a) creanţelor şi datoriilorb) veniturilor şi cheltuielilorc) activelor şi pasivelord) încasărilor şi plăţilore) intrărilor şi ieşirilor de bunuri.

29. Legătura dintre debitul unui cont şi creditul altui cont poartă de numirea de :

a) dubla reprezentareb) corespondenţa conturilorc) analiza contabilăd) dubla înregistraree) înregistrare cronologică.

30. Conturile bifuncţionale prezintă la sfârşitul perioadei de gestiune sold:a) debitorb) creditorc) debitor şi creditord) fie numai debitor, fie numai creditore) fie debitor, fie creditor.

292

ANEXA 2: PLANUL DE CONTURI GENERAL (PCG)85

CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI

10 CAPITAL ŞI REZERVE

101 Capital 1011 Capital subscris nevărsat1012 Capital subscris vărsat1015 Patrimoniul regiei1016 Patrimoniul public

104 Prime legate de capital1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune1043 Prime de aport1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

105 Rezerve din reevaluare

106 Rezerve1061 Rezerve legale1063 Rezerve statutare sau contractuale1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve de

reevaluare1068 Alte rezerve

107

10910911092

Rezerve din conversie

Acţiuni propriiAcţiuni proprii deţinute pe termen scurtAcţiuni proprii deţinute pe termen lung

11 REZULTATUL REPORTAT

85 Conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1.752/2005, cu toate modificările şi completările la zi.

293

117 1171

1172

11741176

Rezultatul reportatRezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperităRezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS mai puţin IAS 29Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabileRezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene

12 REZULTATUL EXERCITIULUI

121 Profit sau pierdere

129 Repartizarea profitului

13 SUBVENŢII PENTRU INVESTIŢII

131132

133134138

Subvenţii pentru investitiiÎmprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţiiDonaţii pentru investiţiiPlusuri de inventar de natura imobilizărilorAlte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii

15 PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI

151 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli1511 Provizioane pentru litigii1512151386

Provizioane pentru garanţii acordate clienţilorProvizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea

86 Acest cont apare doar la agenţii economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi până la scoaterea din evidenţă a imobilizărilor corporale în valoarea cărora au fost incluse aceste provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui în baza prezentelor reglementări.

294

151415151516

Provizioane pentru restructurareProvizioane pentru pensii şi obligaţii similareProvizioane pentru impozite

1518 Alte provizioane

16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE

1611614

1615

1617

1618

Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuniÎmprumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de statÎmprumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănciÎmprumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de statAlte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

162 Credite bancare pe termen lung 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung şi mediu

nerambursate la scadenţă1623 Credite externe guvernamentale1624 Credite bancare externe garantate de stat1625 Credite bancare externe garantate de bănci1626 Credite de la trezoreria statului1627 Credite bancare interne garantate de stat

166 Datorii care privesc imobilizările financiare1661 Datorii faţă de entităţile afiliate1663 Datorii faţă de entităţile de care compania este legată

prin interese de participare societatile

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung1685 Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate 1686 Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care

295

compania este legată prin interese de participare1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii

asimilate

169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

CLASA 2- CONTURI DE IMOBILIZARI

20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE201 Cheltuieli de constituire203 Cheltuieli de dezvoltare205 Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale

drepturi şi active similare2072071

Fond comercialFond comercial pozitiv

208 Alte imobilizari necorporale

21 IMOBILIZĂRI CORPORALE

211 Terenuri şi amenajări de terenuri2111 Terenuri2112 Amenajări de terenuri

212 Construcţii213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi

plantaţii2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii

de lucru)2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare2133 Mijloace de transport2134 Animale şi plantaţii

214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

23 IMOBILIZĂRI ÎN CURS

296

231 Imobilizari corporale în curs de execuţie

232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale

233 Imobilizări necorporale în curs de execuţie

234 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale

26 IMOBILIZARI FINANCIARE261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

265 Alte titluri imobilizate 267 Creanţe imobilizate

2671 Sume datorate de entităţile afiliate2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile

afiliate2673 Creanţe legate de interesele de participare2674 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de

participare2675 Împrumuturi acordate pe termen lung2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen

lung

2678 Alte creanţe imobilizate2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate

269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare

28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

280 Amortizări privind imobilizările necorporale2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor,

mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare2807 Amortizarea fondului comercial2808 Amortizarea altor imobilizari necorporale

297

281 Amortizări privind imobilizările corporale2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri2812 Amortizarea construcţiilor 2813

2814

Amortizarea instalaţiilor , mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor Amortizarea altor imobilizări corporale

29 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR

29029032905

2907 2908

Ajustări pentru deprecierea imobilizarilor necorporaleAjustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltareAjustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similareAjustări pentru deprecierea fondului comercialAjustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale

2912911

29122913

2914

Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporaleAjustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuriAjustări pentru deprecierea construcţiilorAjustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animaleleor şi plantaţiilorAjustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale

293

2931

2933

Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţieAjustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţieAjustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie

296

2961

2962

Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiareAjustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de

298

29632964

2965

2966

2968

participareAjustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizateAjustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entităţile afiliateAjustări pentru pierderea de valoare a creanţelor legate de interesele de participareAjustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lungAjustări pentru pierderea de valoare a altor creanţe imobilizate

CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

30 STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE

301 Materii prime

302 Materiale consumabile3021 Materiale auxiliare3022 Combustibili3023 Materiale pentru ambalat3024 Piese de schimb3025 Seminţe şi materiale de plantat3026 Furaje3028 Alte materiale consumabile

303 Materiale de natura obiectelor de inventar

308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

33 PRODUCŢIA ÎN CURS DE EXECUŢIE

331 Produse în curs de execuţie

332Lucrări şi servicii în curs de execuţie

299

34 PRODUSE

341 Semifabricate

345 Produse finite

346 Produse reziduale

348 Diferente de pret la produse

35 STOCURI AFLATE LA TERŢI

351 Materii şi materiale aflate la terţi

354 Produse aflate la terţi

356 Animale aflate la terţi

357 Mărfuri aflate la terţi

358Ambalaje aflate la terţi

36 ANIMALE

361 Animale şi păsări

368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări

37 MĂRFURI

371 Mărfuri

378Diferenţe de preţ la mărfuri

38 AMBALAJE

381Ambalaje

388 Diferenţe de preţ la ambalaje

39 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

300

391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime

392 Ajustări pentru deprecierea materialelor 3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura

obiectelor de inventar

393 Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie

394394139453946

Ajustări pentru deprecierea produselorAjustări pentru deprecierea semifabricatelorAjustări pentru deprecierea produselor finiteAjustări pentru deprecierea produselor reziduale

3953951

3952

39533954395639573958

Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţiAjustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţiAjustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi

Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţiAjustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţiAjustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţiAjustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţiAjustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi

396 Ajustări pentru deprecierea animalelor

397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor

398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor

CLASA 4 - CONTURI DE TERŢI

40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE301

401 Furnizori

403 Efecte de plătit

404 Furnizori de imobilizări

405 Efecte de plătit pentru imobilizări

408 Furnizori-facturi nesosite

409 Furnizori-debitori4091 Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de

natura stocurilor4092 Furnizori –debitori pentru prestări de servicii şi

executări de lucrări

41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE

411 Clienţi4111 Clienţi4118 Clienţi incerţi sau în litigiu

413 Efecte de primit de la clienţi

418 Clienţi-facturi de întocmit

419 Clienţi - creditori

42PERSONAL ŞI CONTURI ASIMILATE

421 Personal-salarii datorate

423 Personal-ajutoare materiale datorate

424 Prime reprezentând participarea personalului la profit

425 Avansuri acordate personalului

302

426 Drepturi de personal neridicate

427Reţineri din salarii datorate terţilor

428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul4281 Alte datorii în legătură cu personalul4282 Alte creanţe în legătură cu personalul

43 ASIGURĂRI SOCIALE, PROTECŢIA SOCIALĂ ŞI CONTURI ASIMILATE

431 Asigurări sociale4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de

sănătate4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de

sănătate

437 Ajutor de şomaj4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj

438 Alte datorii şi creanţe sociale4381 Alte datorii sociale4382 Alte creanţe sociale

44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE ŞI CONTURI ASIMILATE

44144114418

Impozitul pe profit/venitImpozitul pe profitImpozitul pe venit

442 Taxa pe valoarea adăugată4423 TVA de plată4424 TVA de recuperat4426 TVA deductibilă4427 TVA colectată4428 TVA neexigibilă

303

444 Impozitul pe venituri de natura salariilor

445445144524458

SubvenţiiSubvenţii guvernamentaleÎmprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţiiAlte sume primite cu caracter de subvenţii

446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

447 Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate

448 Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului4481 Alte datorii faţă de bugetul statului4482 Alte creanţe privind bugetul statului

45 GRUP ŞI ACŢIONARI/ASOCIAŢI

451 Decontări între entităţile afiliate4511 Decontari între entităţile afiliate4518 Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate

453 Decontări privind interesele de participare4531 Decontări privind interesele de participare4528 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de

participare

455 Sume datorate acţionarilor/asociaţilor4551 Acţionari/asociaţi-conturi curente4558 Acţionari/asociaţi-dobânzi la conturi curente

456 Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul

457 Dividende de plată

458 Decontări din operaţii în participaţie4581 Decontări din operaţii în participaţie-activ4582 Decontări din operaţii în participaţie-pasiv

46 DEBITORI ŞI CREDITORI DIVERŞI

304

461 Debitori diverşi

462Creditori diverşi

47 CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE

471 Cheltuieli înregistrate în avans

472 Venituri înregistrate în avans

473 Decontări din operaţiuni în curs de clarificare

48 DECONTĂRI ÎN CADRUL UNITĂŢII

481 Decontări între unitate şi subunităţi482 Decontări între subunităţi

49 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA CREANŢELOR

491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi

495 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii

496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi

CLASA 5 – CONTURI DE TREZORERIE

50 INVESTIŢII PE TERMEN SCURT

501 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

505Obligaţiuni emise şi răscumpărate

506 Obligaţiuni

508 Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate5081 Alte titluri de plasament

305

5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament

5095091

5092

Vărsaminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurtVărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliateVărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt

51 CONTURI LA BĂNCI511

5112Valori de încasatCecuri de încasat

5113 Efecte de încasat5114 Efecte remise spre scontare

512 Conturi curente la bănci5121 Conturi la bănci în lei5124 Conturi la bănci în valută5125 Sume în curs de decontare

518 Dobânzi5186 Dobânzi de plătit5187 Dobânzi de încasat

519 Credite bancare pe termen scurt5191 Credite bancare pe termen scurt5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la

scadenţă5193 Credite externe guvernamentale5194 Credite externe garantate de stat5195 Credite externe garantate de banci5196 Credite de la trezoreria statului5197 Credite interne garantate de stat5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

53 5198 CASA

531 Casa5311 Casa în lei 5314 Casa în valută

306

532 Alte valori5321 Timbre poştale şi fiscale5322 Bilete de tratament şi odihnă5323 Tichete şi bilete de călătorie5328 Alte valori

54 ACREDITIVE

541 Acreditive5411 Acreditive în lei5412 Acreditive în valuta

542 Avansuri de trezorerie

58 VIRAMENTE INTERNE

581Viramente interne

59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE

591 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate

595 Ajustări pentru pierderea de valoare a aobligaţiunilor emise şi răscumpărate

596 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor

598 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate

CLASA 6-CONTURI DE CHELTUIELI

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

601 Cheltuieli cu materiile prime

602 Cheltuieli cu materialele consumabile307

6021 Cheltuieli cu materiale auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile

603

Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar

604 Cheltuieli privind materialele nestocate

605 Cheltuieli privind energia şi apa

606 Cheltuieli privind animalele şi păsările

607 Cheltuieli privind mărfurile

608 Cheltuieli privind ambalajele

61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE TERŢI

611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile

612 Cheltuieli cu revedenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile

613 Cheltuieli cu primele de asigurare

614Cheltuieli cu studiile şi cercetările

62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI

621 Cheltuieli cu colaboratorii

622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile

308

623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate

624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal

625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări

626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii

627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi alte vărsăminte asimilate

64 CHELTUIELI CU PERSONALUL

641

642

Cheltuieli cu salariile personalului

Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor

645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială

6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de

sănătate6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia sociala

65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE

654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi

658Alte cheltuieli de exploatare

6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi6582 Donaţii şi subvenţii acordate

309

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

6584 Alte cheltuieli de exploatare

66 CHELTUIELI FINANCIARE

663 Pierderi din creanţe legate de participaţii

664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate6642 Pierderi din investiţiile financiare pe termen scurt

cedate

665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

666 Cheltuieli privind dobânzile

667 Cheltuieli privind sconturile acordate

668Alte cheltuieli financiare

67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE

671 Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare

68 CHELTUIELILE CU AMORTIZĂRILE ŞI PROVIZIOANELE

681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru

deprecierea activelor circulante

686 Cheltuieli financiare privind amortizarile şi ajustările pentru pierdere de valoare

310

6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor

69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

698 Cheltuieli cu impozitul pe venit şi alte impozite care nu apar în elementele de mai sus

CLASA 7 – CONTURI DE VENITURI

70 CIFRA DE AFACERI

701 Venituri din vânzarea produselor finite

702 Venituri din vânzarea semifabricatelor

703 Venituri din vânzarea produselor reziduale

704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate

705Venituri din studii şi cercetări

706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

708 Venituri din activităţi diverse

71 VARIAŢIA STOCURILOR

711 Variaţia stocurilor

72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI

311

721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale722 Venituri din producţia de imobilizări corporale

74 VENITURI DIN SUBVENTII DE EXPLOATARE

741 Venituri din subvenţii de exploatare7411 7412

7413

7414 7415

7416

Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceriVenituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabileVenituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli externeVenituri din subvenţii de exploatare pentru plata personaluluiVenituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socialăVenituri din subvenţii de exploatare pentru alte4 cheltuieli de exploatare

74177418

Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituriVenituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată

75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE

754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi

758 Alte venituri din exploatare7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de

capital7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii7588 Alte venituri din exploatare

76 VENITURI FINANCIARE

761 Venituri din imobilizări financiare7611 Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate7613 Venituri din interese de participare

312

762

763

Venituri din investiţii financiare pe termen scurt

Venituri din creanţe imobilizate

764 Venituri din investiţii financiare cedate7641 Venituri din imobilizări financiare cedate7642 Câştiguri din investiţii financiare pe termen scurt

cedate

765 Venituri din diferenţe de curs valutar

766 Venituri din dobânzi

767 Venituri din sconturi obţinute

768Alte venituri financiare

VENITURI EXTRAORDINARE

77 771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare

VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

78 781 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare

7812 Venituri din provizioane7813 Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizarilor7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor

circulante

786 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare

7863 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizarilor financiare

7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante

313

CLASA 8 – CONTURI SPECIALE80 CONTURI ÎN AFARA BILANŢULUI

801 Angajamente acordate8011 Giruri şi garanţii acordate8018 Alte angajamente acordate

802 Angajamente primite8021 Giruri şi garanţii primite8028 Alte angajamente primite

803 Alte conturi în afara bilanţului8031 Imobilizări corporale luate cu chirie8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare8033 Valori materiale primite în păstrare sau custodie8034 Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare8036 Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii

asimilate8037 Efecte scontate neajunse la scadenţă8038 Alte valori în afara bilanţului

804 Amortizarea aferentă gradului de neutilizare a mijloacelor fixe

8045 Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe

89 BILANŢ891 Bilanţ de deschidere892 Bilanţ de închidere

314

BIBLIOGRAFIE

1. Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C.: Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a cincea, Editura Arc, Chişinău, 2001, 1324 p., ISBN 9975-61-131-1.

2. Bojian, Octavian: Contabilitate generală. Bazele contabilităţii. Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2003, 572 p., ISBN 973-99615-0-9.

3. Bomboş, Sever Gabriel; Dragoş, Nicolae Vasile; Duloiu, Ioan; Băjan, Doru: Reglementări şi uzanţe internaţionale comerciale şi civile (vol. I), Editura Cutuma, Bucureşti, 1992, 414 p., ISBN 973-95705-1-8.

4. Collin, P.H.; Joliffe, Adrian: Dicţionar de contabilitate englez – român, Editura Universal Dalsi, Bucureşti, 2000, 398 p., ISBN 973-9409-83-0.

5. Covlea, Marian: Contabilitatea în comerţul exterior. Note de curs, ediţia a II-a, Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2007, 202 p., ISBN 978-973-129-092-8.

6. Covlea, Marian: Contabilitate de gestiune, Editura Nomina Lex, Bucureşti, 2008.

7. Deaconu, Alecsandrina: Economia întreprinderii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,1998, 212 p., ISBN 973-30-5190-X.

8. Feleagă, Niculae ; Ionaşcu, Ion: Tratat de contabilitate financiară (vol. 1), Editura Economică, Bucureşti, 1998, 504 p., ISBN 973-590-050-5.

9. Feleagă, Niculae; Ionaşcu, Ion: Tratat de contabilitate financiară (vol. II), Editura Economică, Bucureşti, 1998, 824 p., ISBN 973-590-075-0.

10. Feleagă, Niculae (coordonator): Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 1996.

11. Feleagă, Niculae: Sisteme contabile comparate (ediţia a II-a), vol. I – 1999, Vol. II, III – 2000, Editura Economică, Bucureşti.

12. Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana: Politici şi opţiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economică, Bucureşti, 2002.

13. Feleagă, Niculae; Malciu, Liliana: Provocările contabilităţii internaţionale la cumpăna dintre milenii, Editura Economică, Bucureşti, 2004.

14. Lepădatu, Gheorghe V: Contabilitate de gestiune, vol. I – 302 p., vol. II – 276 p., Editura Pro Universitaria, Bucureşti, 2007, ISBN 978-973-129-134-5 şi 978-973-129-131-4.

315

15. Ionaşcu, Ion: Epistemologia contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 1997.

16. Ionaşcu, Ion: Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Editura Economică, Bucureşti, 2003.

17. Ionescu, Ion ; Ionaşcu, Viorica ; Popescu, Manoela : Economia întreprinderii de turism şi comerţ, Editura Uranus, Bucureşti, 2002, 288 p., ISBN 973-9021-70-0.

18. International Valuation Standards Committee: Standarde Internaţionale de evaluare (ediţia a VIII-a), Editura ANEVAR, Bucureşti, 2007.

19. Işfănescu, Aurel; Robu, Vasile; Anghel, Ion; Tuţu, Anca: Evaluarea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1999.

20. Kerbalek, I. (coordonator) : Economia întreprinderii, Editura Forum, Bucureşti,1999, 326 p., ISBN 973-99218-0-9.

21. Malciu, Liliana; Feleagă, Niculae: Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări (vol. I), Editura Economică, Bucureşti, 2005.

22. Olaru, Delia Silvia; Soare, Cătălina Robertina: Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2002, 264 p., ISBN 973-588-468-2.

23. Patriche, Dumitru : Tratat de economia comerţului, Editura Eficient, Bucureşti, 1998, 654 p., ISBN 973-98120-8-2.

24. Possler, Ladislau; Lambru, Gheorghe; Lambru, Bogdan: Contabilitatea întreprinderii. Îndrumar practic, ediţia a VIII-a, Editura Fundaţiei „Andrei Şaguna”, Constanţa, 2006, 484 p., ISBN 973-732-031-X.

25. Răduţi, Angela; Jalbă, Luminiţa: Caiet de lucrări practice – Contabilitatea în comerţ şi turism, Editura Sylvi, Bucureşti, 2006, 156 p., ISBN 973-628-168-5, 526 p., ISBN 973-8499-90-9.

26. Ristea, Mihai ; Dumitru, Corina Graziella: Bazele contabilităţii, Editura Universitară, Bucureşti, 2006.

27. Ristea, Mihai (coordonator): Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, ISBN 973-8499-82-8.

28. Smith Linton, Heather: Business Valuation. Proven Methods to Easily Determine the True Value of Your Business (Evaluarea afacerii. Metode verificate pentru determinarea rapidă a valorii adevărate a afacerii dumneavoastră), Editura Adams Media / F + W Publications Company, Avon, Massachussetts - USA, 2004, 374 p., ISBN 1-59062-952-0.

316

29. Stan, Sorin V.; Anghel, Ion; Gruzsniczki, Veronica: Capitalul intelectual al întreprinderii. Evaluarea proprietăţii intelectuale şi a altor active necorporale, Editura IROVAL Bucureşti şi Editura Universităţii „Petru Maior” Târgu Mureş, 2006.

30. Stan, Sorin V.: Evaluarea întreprinderilor – metode şi uzanţe, Editura Teora, Bucureşti,1996, 118 p., ISBN 973-601-264-6.

31. x x x ACCA – The Association of Chartered Certified Accountants (Asociaţia Experţilor Contabili din Marea Britanie): Preparing Financial Statements – International Stream, Editura BPP, Londra, 2001, 612 p., ISBN 0-7517-0736-8.

32. x x x Ministerul Finanţelor Publice: Reglementări contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1.752/2005. Ghid practic, Editura IRECSON, Bucureşti, 2006, 562 p., ISBN 973-7694-08-2.

33. x x x Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (I.F.R.S.s

TM) – incluzând Standardele Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.s

TM) şi interpretările lor la 01.01.2007, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.

34. x x x International Accounting Standards Board : Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Editura CECCAR, Bucureşti, 2006.

35. x x x Legea nr. 82/1991, a contabilităţii, modificată, completată prin Legea nr. 259/2007, publicată în Monitorul Oficial al României – partea I, nr. 506/27.07.2007.

36. x x x Legea nr. 31/16.11.1990 republicată în Monitorul Oficial – partea I, nr. 1066/17.11.2004, modificată prin Legile nr. 302/2005 (Monitorul Oficial – partea I, nr. 953/27.10.2005), nr. 164/2006, nr. 441/27.11.2006 şi OUG nr. 82 din 28.06.2007 (Monitorul Oficial – partea I, 446/29.06.2007).

37. x x x Ordonanţa Guvernului nr. 99/2000 privind comercializarea produselor şi serviciilor de piaţă, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 650/2002, publicată în Monitorul Oficial nr. 914/16.12.2002, cu modificările şi completările ulterioare.

38. x x x OMFP nr. 1.752/2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene, publicat în Monitorul Oficial – partea I, nr. 1.080 bis/30.XII.2005.

39. x x x OMFP nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial – partea I, nr. 23/12.01.2004.

317

40. x x x OMFP nr. 1.850/2004 privind Registrele şi formularele financiar – contabile, publicat în Monitorul Oficial al României – partea I, nr. 23 bis/7.01.2005, cu toate modificările la zi.

41. x x x OMFP nr. 2.226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.056/30.12.2006;

42. x x x OMFP nr. 2.089/2006 pentru aprobarea Procedurii de îndreptare a erorilor din documentele de plată întocmite de debitori privind obligaţiile fiscale, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.043/29.12.2006;

43. x x x OMFP nr. 2.224/2006 pentru aprobarea unor proceduri privind înregistrarea şi gestiunea persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 3/3.01.2007;

44. x x x OMFP nr. 2.217/2006 privind organizarea evidenţei în scopul taxei pe valoarea adăugată, conform art. 156 alin. 1 – 3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.041/28.12.2006;

45. x x x OMFP nr. 2.222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. 1 lit. a – i, art. 143 alin 2 şi art. 144 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.043/29.12.2006;

46. x x x OMFP nr. 2.215/2006 pentru aprobarea Normelor privind aplicarea scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii prevăzute la art. 143 alin. 1, lit. j şi k din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.040/28.12.2006;

47. x x x OMFP nr. 1.753/22 noiembrie 2004, publicat în Monitorul Oficial al României – partea I, nr. 1.174/13.12.2004, pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv.

318

contabilitate i rei.doc

Documents