BAZELE CONTABILITATII(sinteza)

Analiza performanţelor agenţilor economici impune separarea patrimonială a resurselor economice şi a rezultatelor obţinute. Patrimoniul este structura economică şi juridică ce permite gestiunea valorilor materiale şi băneşti. Pentru ca un patrimoniu să existe sunt necesare două elemente interdependente, unul în persoană fizică sau juridică, ca subiect de drepturi şi obligaţii şi doi bunurile economice. Deci, patrimoniul reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică, aparţinând unei persoane fizice sau juridice, precum şi bunurile economice la care se referă.

Din punct de vedere juridic, patrimoniul reprezintă toate drepturile şi obligaţiile cu conţinut economic ale unui subiect de drept. Potrivit concepţiei economice, patrimoniul este alcătuit din totalitatea bunurilor economice nominale exprimate în unităţi monetare, inclusiv rezultatele folosirii lor, ce aparţin unei persoane fizice sau juridice.

Existenţa patrimoniului se află la baza contabilităţii al cărei obiect şi materie înregistrabilă este. Cuantificarea bunurilor economice care formează patrimonial se poate realiza prin utilitatea şi valoarea lor. Utilitatea unui bun desemnează capacitatea acestuia de a satisface o nevoie prin folosirea sa în producţie şi consum. Calitatea de valori apare din faptul că bunurile intră ca marfă în circuitul economic sau sunt exprimate în bani.

Contabilitatea măsoară şi determină costurile ocazionate de activităţile economice şi sociale, precum şi rezultatele obţinute ca efect al consumurilor de resurse economice. Sunt surprinse raporturile de schimb dintre valorile economice componente ale patrimoniului, precum şi valorile lor de mişcare.

O expresie a dublei determinări a valorilor economice sub formă de drepturi economice, pe de o parte, şi bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii se configurează următoarea ecuaţie:

Bunurile economice aduse de participanţi devin proprietatea societăţii comerciale, constituind un patrimoniu social propriu independent de acela al asociaţilor. Astfel, asociaţii nu mai au drept real asupra patrimoniului societăţii, ci eventual un drept de creanţă rezultat din calitatea lor de asociaţii. De asemenea, căpătând personalitate juridică societatea nu mai acţionează prin asociaţii săi, ci prin reprezentaţi legali denumiţi administratori. Acţionând în numele societăţii, administratorii nu-şi angajează patrimoniul propriu, ci pe cel al societăţii, răspunderea materială revenind acesteia. În consecinţă, administratorii sunt obligaţi faţă de proprietari, iar ecuaţia patrimoniului se poate formula astfel:

DREPTURI ECONOMICE = DREPTURI + OBLIGATII

BUNURI ECONOMICE = Obligaţii faţă de proprietari + Obligaţii faţă de terţi

1

Bunurile economice reprezintă modul de investire şi întrebuinţare a capitalului, iar ecuţia devine:

Utilizările reprezintă alocarea sau investiţia de fonduri sub fomă de bunuri imobile şi mobile, inclusiv creanţe, disponibilităţi băneşti şi titluri de valoare, iar sursele de finanţare sau modul de finanţare al utilizărilor asigură raporturile de schimb. În acest caz, ecuaţia devine:

Activul este definit prin prisma structurii de bunuri economice sau mijloace, iar pasivul prin cea de surse de finanţare. Prin urmare, ecuaţia generală a patrimoniului, devine:

Pe baza raporturilor de schimb de mai sus, contabilitatea are capacitatea informaţională de a dezvălui situaţia patrimoniului şi de a calcula rezultatul obţinut. Situaţia patrimoniului este descrisă prin prisma raporturilor de proprietate în care se află subiectului de drept, ecuaţia specifică fiind de forma:

Cheltuielile desemnează valorile plătite sau de plătit în contrapartidă cu stocurile, lucrările şi serviciile cumpărate, obligaţiile consimţite a fi plătite la bugetul statului şi alte organisme publice, precum şi amortizările privind imobilizările. În ceea ce priveşte veniturile, ele sunt constituite din valorile primite sau care urmează să fie primate de întreprindere, de obicei ca echivalent al formării bunurilor materiale, serviciilor şi lucrărilor. Prin compararea veniturilor şi a cheltuielilor se determină rezultatul. Dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile atunci se va obţine un profit, iar în situaţia inversă se înregistrează pierderi. Ca urmare, ecuaţia rezultatului este de forma:

BUNURI ECONOMICE = CAPITAL PROPRIU + OBLIGATII

UTILIZARI (Alocarea fondurilor) = RESURSE (Finanţarea fondurilor)

ACTIVUL PATRIMONIULUI = PASIVUL PATRIMONIULUI

Situaţia netă a patrimoniului = Activ - Obligaţii

CHELTUIELI +/- REZULTAT = VENITURI

2

Plecând de la faptul că rezultatul = veniturile – cheltuielile se poate delimita o creştere – mişcare a patrimoniului. Astfel, rezultatul sub formă de profit reprezintă echivalentul creşterii activului la momentul N faţă de momentul N-1, după cum în cazul în care rezultatul sub formă de pierdere corespunde creşterii pasivului la momentul N faţă de N-1.

Investiţiile vizează utilizarea surselor de finanţare pentru procurarea activelor de folosinţă îndelungată (pe un termen mai mare de un an) denumite imobilizări. Operaţiile de exploatare au ca obiect achiziţionarea – producţia, vânzarea de bunuri, sub formă de produse, sau achiziţionarea şi revânzarea de mărfuri. În sfera operaţiilor de exploatare se includ şi datoriile – creanţele faţă de terţe persoane generate de cumpărăturile – utilizările – vânzările de bunuri, lucrări şi servicii.

Valorile economice componente ale masei patrimoniului sunt grupate astfel:

UTILIZARI - ALOCARI RESURSE - FINANTARIUtilizari permanente (IMOBILIZARI)

Resurse permanente (CAPITALURI PERMANENTE)

Utilizari temporare (ACTIVE CIRCULANTE)

Resurse temporare(DATORII PE TERMEN SCURT)

Ecuaţia situaţiei financiare aşa cum este descrisă în contabilitate are forma următoare:

Se poate aprecia că situaţia financiară este pozitivă dacă resursele permanente > utilizările permanente. Activul circulant este finanţat şi de capitalurile permanente (capitalurii proprii plus datorii pe termen lung), ceea ce conferă siguranţă şi stabilitate în finanţarea activităţilor de exploatare.

Dubla înregistrare este determinată în primul rând, de dubla reprezentare, prin faptul că în timpul mişcării şi transformării lor, elementele patrimoniului unităţilor economice şi sociale nu încetează a fi private sub dublul lor aspect, al utilităţii şi funcţionalităţii lor, adică al destinaţiei economice şi al provenienţei, respectiv al modului de dobândire. Mişcarea şi transformarea bunurilor economice în fazele circuitului economic generează operaţii economice şi financiare de ieşire dintr-o fază şi de intrare în alta, de transformare dintr-o formă în alta, de trecere dintr-un loc de gestiune (de păstrare, de producţie, de cheltuieli) în altul. Pornind de la relaţia generală de echilibru proprie dublei reprezentări, şi anume: bunuri economice = drepturi + obligaţii, prin dubla înregistrare se creează cea de-a două relaţie specifică acesteia, şi anume: creşterea bunurilor economice + micşorarea drepturilor şi obligaţiilor = creşterea drepturilor şi obligaţiilor + micşorarea bunurilor economice, cunoscută sub denumirea de ecuaţia dublei înregistrări.

Resurse permanente – Utilizări permanente = Utilizări temporare – Resurse temporare

3

Pentru reflectarea fiecărui element al patrimoniului din punct de vedere al destinaţie economice şi al surselor de finanţare, precum şi a fiecărei poziţii noi pe care o ocupă aceste elemente în mişcarea şi transformarea lor de-a lungul fazelor circuitului economic, contabilitatea utilizează câte un cont distinct. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate în scopul realizării obiectului său formează sistemul conturilor. Contabilitatea dispune de un sistem de conturi în care reflectarea tuturor operaţiilor rezultate din mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale, are la bază dubla înregistrare.

Legătura dintre cont, cel care furnizează informaţii de detaliu, asupra fiecărui element ce intră în obiectul contabilităţii şi bilanţ, cel care asigură informaţiile ce reflectă activitatea de ansamblu a unităţii, se realizează cu ajutorul balanţei de verificare. Principii contabile

Principiul sincerităţii are ca scop reflectarea fidelă a patrimoniului. Acest lucru se poate realiza prin respectarea standardelor contabile şi a legii. Sinceritatea vizează aplicarea cu bună credinţă şi profesionalism a legii, a standardelor şi procedurilor contabile în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii de conturi trebuie să o aibă în mod normal asupra realităţii şi a importanţei operaţiilor şi situaţiilor.

Principiu autonomiei unităţii economice are la bază faptul că firma este o entitate patrimonială distinctă de proprietarii săi. Astfel, raporturile contabile sunt circumscrise la totalitatea drepturilor şi obligaţiilor unei entităţi exprimate în unităţi monetare.

Principiul continuităţii exploatării presupune că unitatea patrimonială îşi continuă în mod normal activitatea în viitor, fără a intra în starea de lichidare sau reducere sensibilă a activităţii.

Principiul specializărilor exerciţiilor: cheltuielile şi veniturile trebuie contabilizate în conturile exerciţiului la care se referă. Sistemul de departajare este cel al angajării lor şi nu al plăţii sau încasării lor. De exemplu, pentru o vânzare în decembrie (exerciţiul N) şi încasarea facturii în ianuarie (exerciţiul N+1), veniturile vor fi înregistrate şi atribuite exerciţiului N când a avut loc efectiv livrarea şi facturarea mărfurilor. La fel, în cazul unei cheltuieli ce vizează salariile din luna decembrie a exerciţiului N, care se plăteau în luna ianuarie, exerciţiul N+1, aceasta va fi contabilizată asupra exerciţiului N.

Principiul stabilităţii unităţii monetare presupune că unitatea monetară ca unitate de măsură a valorilor luate în consideraţie de contabilitate este stabilă, acest lucru este valabil în cazul unei economii stabile. În caz contrar se recurge periodic la reevaluarea valorilor economice.

Principiul costului istoric înseamnă că orice valoare economică înscrisă în contabilitate este bazată pe costul de intrare consemnat în documentele justificative.

Principiul permanenţelor metodelor asigură continuitatea aplicării metodelor, de la un exerciţiu la altul, privind evaluarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor. Metode de evaluare diferite conduc la rezultate diferite

Principiul prudenţei constă în aprecierea justă a faptelor pentru a preveni riscul de transfer în viitor a incertitudinilor susceptibile de a greva rezultatele, a căror cauze se găsesc în exerciţiul curent sau în cele anterioare. La închiderea exerciţiului se

4

contabilizează datoriile şi pierderile probabile şi nu se contabilizează activele şi profitul probabile.

Principiul non-compensaţiilor. Nu sunt admise compensaţiile între posturile de activ şi cele de pasiv, între creanţe şi datorii, precum şi între posturile de cheltuieli şi venituri. Astfel, se asigură evaluarea şi înregistrarea separată în contabilitate a elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, cheltuieli şi venituri.

B. Modelarea prin bilanţ a situaţiei patrimoniale

Bilanţul este un instrument destinat modelării situaţiei patrimoniului unei entităţi economice. Structural este compus din două părţi: activ şi pasiv.

Activul desemnează utilizarea resurselor în activitatea economică şi socială. El se împarte în active de investiţie şi active de exploatare (stocuri, creanţe, lichiditate). Gruparea elementelor de activ are la bază gradul de lichiditate al acestora (perioada de timp în care acestea pot fi transormate în bani). În cadrul activului sunt delimitate utilizării permanente sau durabile de resurse sub formă de bunuri de investiţii, utilizări temporare sau curente sub formă de stocuri, creanţe, valori mobiliare de plasament şi disponibilităţi şi utilizări sau pierderi în cazul unei activităţi nerentabile.

Pasivul reflectă provenienţa resurselor, fiind structurat în capitaluri şi datorii, din care datorii financiare şi datorii de exploatare. Elementele de pasiv sunt ordonate în funcţie de exigibilitatea lor (termenul de plată). Pasivul prin structura sa delimitează cele trei modalităţi de formare a resurselor: resurse permanente sau pe termen lung, furnizate de proprietari, resursele temporare curente asigurate de terţi (furnizori, bănci, obligatari) şi resurse rezultat, sub forma profiturilor realizate la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar.

Activul prin componenţa sa evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice, iar pasivul clasificarea surselor de finanţare în funcţie de modul de constituire (surse proprii şi surse atrase) şi exigibilitatea lor. Situaţia patrimoniului poate fi reflectată într-o structură de forma următoare:

ACTIV PASIV1. Active imobilizate

1.1 Imobilizări necorporale1.2 Imobilizări corporale1.3 Imobilizări financiare

2. Active circulare2.1 Stocuri şi prod în curs de execuţie2.2 Creanţe2.3 Disponibilităţi

3. Active de regularizare şi asimilate

1. Capitaluri proprii 1.1 Capital 1.2 Rezerve 1.3 Rezultatul (+/-) 1.4 Alte capitaluri proprii2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli3. Datorii 3.1 Împrumuturi şi datorii financiare 3.2 Alte datorii4. Pasive de regularizare

În cadrul activului, elementele mulţimii de active sunt grupate în raport de destinaţia bunurilor economice utilizate şi gradul de lichiditate în active imobilizate,

5

active circulante şi active de regularizare şi asimilate. Ordinea de succesiune a poziţiilor de activ este cea inversă lichidităţii activelor.

În ceea ce priveşte pasivul, elementele mulţimii de pasiv sunt grupate în raport de căile de formare a surselor de finanţare, în capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi pasive de regularizare, precum şi gradul lor de exigibilitate, permanente şi curente. Ordinea de succesiune a elemetelor de pasiv este inversă exigibilităţii surselor de finanţare.

Bilanţ contabilÎncheiat la data de ……….

Specificare EXERCITIUL Specificare EXERCITIULactiv N N-1 pasiv N N-1I. Active

imobilizateII. Active circulareIII. Active de

regularizare şi asimilate

I. Capitaluri proprii

II. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

III. DatoriiIV. Pasive de

regularizare

Schema de bilanţ prezentată mai sus se numeşte tablou bilanţier sau bilanţ cu secţiuni separate şi are la bază ecuaţia Activ = Capitaluri proprii + Datorii. Mai există şi varianta listă sau diferenţiată.

Activul bilanţier

Activul indică utilizarea capitalurilor ca bunuri de folosinţă îndelungată, stocuri, creanţe, disponibilităţi şi alte valori, iar pasivul originea capitalurilor. În felul acesta activul cuprinde destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice şi este structurat în: active imobilizate şi active circulante.

Activele imobilizate sau fixe (imobilizări) cuprind toate valorile economice de investiţii a căror perioadă de utilizare şi lichiditate este mai mare de un. Aceste active se diferenţiază în trei grupe: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare. Imobilizările necorporale (active intangibile) cuprind toate acele valori economice de investiţie care nu au o formă materială, tangibilă. De exemplu, cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică, fondul comercial etc.

Imobilizările corporale cuprind bunurile materiale de folosinţă îndelungată. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace fixe (clădiri, maşini, utilaje şi instalaţii, mijloace de transport, birotică, animale şi plantaţii etc.). Ele au o durată de utilizare mai mare de un an şi o valoare mai mare decât limita prevăzută de lege. Activele imobilizate corporale îşi pierd în timp valoarea ca urmare a uzurii determinată de utilizarea lor sau uzura

6

morală. Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de imobilizările corporale, cu excepţia terenurilor, şi includerea sa în costuri, se numeşte amortizare.

Imobilizările financiare (investiţii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile financiare investite de firmă în patrimoniul altor societăţi comerciale sub forma titlurilor de valoare, creanţelor ataşate participanţilor, împrumuturile acordate şi alte imobilizări financiare.

Titlurile de participare sau participaţiile reprezintă titluri de valoare sub formă de acţiuni, părţi sociale şi alte valori asimilate investite de titlurile de patrimoniu în capitalul altor societăţi. Deţinerea acestor titluri permite exercitarea unor influenţe asupra managementului firmelor ale căror titluri sunt deţinute.

Amortizarea participaţiior se realizează sub forma dividendelor distribuite din profitul obţinut de societatea comercială emiţătoare de titluri de participare.

Creanţele ataşate participaţiilor sunt drepturile generate de operaţia de acordare de împrumuturi pe termen lung sau mediu firmelor asociate sau firmelor de grup cu care firma are o relaţie de participare.

În contabilitate, toate titlurile de valoare (altele decât titlurile de participare) pe care firma are intenţia de a le conserva pe termen lung sau nu le va revinde pe termen scurt sunt denumite titluri imobilizate. Titlurile dobândite pentru o scadenţă (acţiuni, părţi, obligaţiuni convertibile) pe termen scurt sau lung, au o anumită rentabilitate, fără o intervenţie în managementul societăţii unde sunt deţinute şi reprezintă titlurile imobilizate ale activităţii de portofoliu.

Alte imobilizări financiare cuprind în special depozitele pe termen lung sub forma disponibilităţilor în conturi bancare sau în alte instituţii financiare.

Activele circulante (active curente) cuprind toate valorile economice sub forma stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, creanţelor, valorilor mobiliare de plasament şi disponibilităţilor băneşti. Ele îşi schimbă forma materială şi utilitatea în cadrul circuitului economic al patrimoniului. În faza de producţie, stocurile de materii prime şi materiale se consumă integral, rezultând stocuri de producţie în curs de execuţie.

Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă acele valori economice care prin natura şi destinaţia lor sunt folosite ca materii prime şi materiale consumabile, producţie în curs de execuţie, produse finite şi semifabricate, mărfuri şi ambalaje. Ele intervin în ciclul de exploatare al unităţii patrimoniale pentru a fi consumate.

În categoria stocurilor se include şi obiectele de inventar şi baracamentele. Obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, scule, instrumentele, dispozitivele etc)

Creanţele sau valorile în curs de decontare reprezintă valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată urmând să dea achivalentul corespunzător, poartă denumirea de debitori.

Clienţii reprezintă creanţele faţă de terţi determinate de vânzarea pe credit a bunurilor materiale, lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul activităţii firmei. Sunt asimilate clienţilor creanţele privind efectele comerciale de primit (înscrisuri, poliţe, cambia, instrumente de plată şi de credit). În afara creanţelor pot fi incluse şi valorile şi

7

dobânzile de încasat (creanţe privind cecurile de încasat, efectele de încasat, cupoanele de încasat aferente drepturilor la dividende sau dobânzi).

Titlurile de plasament şi disponibilităţile băneşti (valori financiare sau valori de trezorerie) cuprind toate valorile economice care îmbracă forma sau îndeplinesc funcţia de bani. Structural ele se pot delimita prin: titluri de plasament, disponibilităţi băneşti şi alte valori financiare sau de trezorerie.

Titlurile de plasament sau investiţii temporare (acţiunile, obligaţiunile dobândite pe termen scurt, bonurile de tezaur etc) sunt titluri de valoare achiziţionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt. Perioada de rotaţie a titlurilor de plasament nu depăşeşte, de regulă, un an.

Disponibilităţile băneşti în lei şi devize se delimitează sub forma numerarului în casieria firmei, a depozitelor la bancă în conturile curente sau de disponibil şi prin alte valori financiare care pot fi uşor convertite în bani. Disponibilităţile sau depozitele create în conturile de la bancă pot funcţiona la vedere sau la termen. Din categoria disponibilităţilor băneşti fac parte şi carnetele de cecuri cu limită de sumă, acreditivele şi avansurile de trezorerie. Avansurile de trezorerie reprezintă disponibilităţile băneşti repartizate spre a fi girate de către administratorii subordonaţi din cadrul firmei. Acreditivul reprezintă lichidităţile păstrate la bancă într-un cont distinct la dispoziţia furnizorului din care urmează a se efectua plăţile către acesta pe măsura livrării mărfurilor, executării lucrărilor sau prestării de servicii.

Alte valori financiare sau de trezorerie se concretizează prin timbre poştale şi fiscale, tichete şi bilete de călătorie etc.

Pasivul bilanţier

Pasivul reprezintă sursele de finaţare ale bunurilor economice. Ele se delimitează prin modul de constituire (finanţare proprie, sau finanţare externă) şi exigibilitate (termen de decontare mai mic sau mai mare de un an).

Pasivul patrimonial se împarte în: capitaluri proprii şi datorii la care se adaugă provizioanele (fondurile) pentru riscuri şi cheltuieli.

Capitalul permanent este format din capitalurile proprii, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi datoriile pe termen lung.

Datoriile pe termen scurt sau curente sunt formate din datoriile cu termen de decontare mai mic de un an.

Capitalurile proprii (fonduri proprii) sunt constituite din capitalul social, primele de capital, diferenţele din reevaluare, rezervele firmei, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului, subvenţiile pentru investiţii, provizioanele reglementate şi fonduri proprii cu scop determinat.

Capitalul social se constituie la înfiinţarea firmei şi are un caracter avansabil. El se diferenţiează în capital subscris (nedepus) nevărsat şi capital subscris (depus). Capitalul subscris şi nevărsat este capitalul pe care proprietarii s-au angajat să-l pună la dispoziţia firmei cu ocazia înfiinţării acesteia. Capitalul social poate fi majorat prin emisiunea de acţiuni noi şi, sau în natură prin încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciţiului precedent, transformarea de obligaţiuni în acţiuni etc. În cazul

8

pierderilor suferite în exerciţiile anterioare capitalul social este redus pentru a le compensa.

Primele de capital corespund capitalului adiţional creat prin primele de emisiune, fuziune şi aport în natură, generate de operaţiunile de creştere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. Primele se determină ca diferenţă între preţul de emisiune al noilor acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor (mai mică). Primele de fuziune apar ca diferenţă între valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor şi valoarea nominală.

Diferenţele din reevaluare reprezintă plusurile create prin reevaluarea imobilizărilor corporale şi a celor financiare. Diferenţele din reevaluare sunt menţinute atâta timp cât bunurile la care se referă nu au fost amortizate sau realizate prin vânzare.

Rezervele reprezintă profitul capitalizat în mod durabil de firma până la o decizie a managementului firmei. Structural rezervele se impart în: rezerve legale, rezerve statutare şi alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual într-o anumită proprţie din profitul brut sau din primele legate de capital, fiind destinate protejării capitalului, în cazul în care exerciţiul financiar se încheie cu pierderi. Rezervele statutare reprezintă acele fonduri a căror constituire din profitul net este stipulată în statutul societăţii sau prin clauze contractuale. Alte rezerve înseamnă constituirea de fonduri din profitul net pe baza deciziilor AGA şi sunt destinate finanţării totale sau parţiale a noilor investiţii în imobilizări corporale etc.

Rezultatele positive reportate din anii precedenţi a căror repartizare a fost amânată de AGA, pecum şi profitul net al exerciţiului financiar încheiat. Profitul net figurează ca sursă proprie până în momentul repartizării lui. Rezultatele negative se iau cu semnul minus şi astfel ele diminueaza capitalul propriu.

Subvenţiile pentru investiţii (de capital) sunt obţinute de la buget.Provizioanele reglementate sunt fonduri create pe seama cheltuielilor, find

destinate acoperirii fluctuaţiilor privind rata dobănzii, cursul de schimb, preţuri etc. Fiind create prin includerea unei cote părţi în cheltuielile firmei, se poate influenţa în mod direct prin reducere rezultatul. În felul acesta, se creează temporar un avantaj fiscal pentru firmă.

Fondurile cu scop determinat (fac parte din capitaluri proprii), cum sunt: fondul de dezvoltare, fondul de participare la profit şi alte fonduri. Fondul de dezvoltare se constituie din amortizarea activelor imobilizate, din profitul net şi alte surse, fiind destinat finanţării cheltuielilor privind investiţiile. Fondul de participare la profit se crează pe seama profitului şi este destinat finanţării primelor de profit pentru angajaţi.

Datoriile exprimă fondurile sau capitalurile furnizate de terţi pentru care firma trebuie sa acorde o prestaţie sau un echivalent valoric. PF sau PJ faţă de care firma are obligaţii băneşti sunt numite creditori. Din masa patrimonială a datoriilor, mai importnate sunt urmatoarele: daqtoriile financiare, datoriile comerciale, datoriile fiscale, salariale şi sociale: datoriile privind relaţiile de decontare cu asociaţii şi creditori diverşi.

Datoriile financiare exprimă creditele primite de la bănci şi alte instituţii de credit, precum şi împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni. Creditele pe termen scurt mai sunt denumite credite de trezorerie. Creditele obligatare se obţin prin emisiunea de obligaţiuni.

Datoriile comerciale se generează în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionări de bunuri materiale, lucrări şi servicii primite. Ele se delimitează patrimonial sub forma furnizorilor şi efectelor de plătit. Efectele de plătit reprezintă

9

titlurile de valoare care atestă obligaţia de plată a firmei în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii.

Datoriile fiscale, salariale şi sociale (protecţia socială) se studiază din cursurile recomandate în bibliografie.

Structuri bilanţiere privind valorile rectificative şi valorile de regularizare

Aceste poziţii bilanţiere corectează, prin adunare sau scădere, valoarea celorlalte elemente de bilanţ. În felul acesta, se determină valoarea reală a activelor şi pasivelor. Astfel, pot fi menţionate amortizările şi provizioanele pentru deprecierea valorilor activelor, uneori creşterea valorii pasivelor.

Amortizările exprimă reducerea de valoare privind activele imobilizate ca rezultat al folosirii sau nefolosirii acestora. Sunt supuse procesului de amortizare toate activele imobilizate a căror utilizare este limitată în timp, mai puţin terenurile şi imobilizările financiare. Tehnic, amortizările se constituie pe seama cheltuielilor care se măresc în mod corespunzător.

Provizioanele pentru deprecierile de valoare reprezintă structuri patrimoniale de pasiv echivalente reducerii reversibile a valorii activelor determinată de fenomene şi operaţii imprevizibile, cum sunt: deprecierea valorii terenurilor, reducerea cursului la bursă al titlurilor de participare, crearea stocurilor fără mişcare sau cu mişcare lentă, creanţe neacoperite total sau parţial etc. Această reducere de valoare reprezintă o diminuare a valorii elementelor de active. Tehnic, provizioanele pentru deprecieri, ca structură de pasiv, se creează pe seama cheltuielilor. La închiderea fiecărui exerciţiu financiar, provizioanele astfel constituite se măresc sau se micşorează în raport cu valoarea activelor ce formează obiectul deprecierii.

Valorile de regularizare reprezintă structuri de active sau de pasiv create prin activarea cheltuielilor şi pasivizarea veniturilor. În această categorie intră cheltuielile şi veniturile constatate în avans (înregistrate în prealabil) în cursul exerciţiului financiar, după care se raportează direct la rezultatul exerciţiului următor, precum şi cheltuielile effectuate în cadrul exerciţiului financiar, dar urmează să fie repartizate pe mai multe exerciţii ulterioare.

Cheltuielile constate în avans pot reprezenta: cheltuieli plătite în avans, abonamente, taxele de locaţie, primele de asigurare şi dobânzile plătite anticipat.

Cheltuielile de repartizat pe mai multe exerciţii cuprind: cheltuielile pentru reparaţii capitale neprevăzute, cheltuielile pentru reparaţii curente şi revizii tehnice etc.

Veniturile înregistrate în avans cuprind toate veniturile provenite din încasarea anticipată a unor lucrări şi servicii (chirii, taxe, dobânzi încasate anticipat etc.)

În categoria activelor de regularizare se încadrează diferenţele din conversia în lei a creanţelor şi datoriilor în deviz, primele de rambursare a obligaţiunilor etc.

Tipuri de modificări privind activul şi pasivul unei entităţi patrimoniale

Prin activităţile curente desfăşurate la nivelul unei entităţi patrimoniale se produc modificări atât în activul, cât şi pasivul bilanţier. Modificările au la bază operaţiile economice şi financiare ce au loc în masa patrimoniului. De exemplu, eliberarea unor materii prime din deposit, plata salariilor cuvenite personalului unităţii, virarea la bugetul

10

de stat a impozitului pe salarii, restituirea unui credit bancar sau ridicarea de la bancă a unei sume de bani pentru efectuarea de plăţi în numerar. Aceste modificări se reflectă prin creşteri sau micşorări, menţinând în permanenţă egalitatea bilanţieră, între activul total şi pasivul total. Există operaţii care produc modificări numai în structura activului, în sensul creşterii unui element şi micşorarea altui element cu aceeaşi sumă (A+x-x=P). La fel se poate întămpla în structura pasivului (A=P+y-y). Alte operaţii economice pot produce simultan o creştere a elementelor de activ şi de pasiv (A+z=P+z) sau o descreştere cu aceeaşi sumă (A-v=P-v). De exemplu,

Bilanţ contabil (iniţial) [lei] Activ Pasiv

Denumirea posturilor Soldurile iniţiale Denumirile posturilor Soldurile iniţialeMijloace fixeMaterii primeProduse finiteCasa Conturi curente la bancăClienţi

100.00020.000160.0008.00060.000120.000

Capital socialFurnizoriCreditori diverşiAsigurări socialeCredite bancare pe TS

80.000190.00020.00030.000148.000

TOTAL ACTIV 468.000 TOTAL PASIV 468.000

Se vor efectua următoarele operaţii:(1) Se ridică din disponibilul unităţii de la bancă suma de 2.000 lei pentru

efectuarea unor cheltuieli. Se produc următoarele modificări: în activul bilanţului poziţia “Casa” va creşte cu 2.000 lei (adică va deveni 10.000 lei) şi concomitent se produce o micşorare cu aceeaşi sumă a poziţiei de activ “Conturi curente la bănci” ( de la 60.000 la 58.000 lei);

(2) Se achită unui furnizor suma de 20.000 lei dintr-un credit bancar pe termen scurt. Se produc următoarele modificări: se înregistrează o creştere în pasivul bilanţului a elementului “Credite bancare pe termen scurt” cu suma de 20.000 lei ( dela 148.000 la 168.000 lei), reprezentând creşterea datoriilor faţă de bancă şi concomitent se produce o reducere a elemetului de pasiv “Furnizori” cu aceeaşi sumă (de la 190.000 la 170.000 lei) reprezentând micşorarea datoriilor faţă de furnizori;

(3) Se primesc de la furnizori materii prime în valoare de 10.000 lei. Se produc următoarele modificări: se înregistrează o creştere a elementului de activ “Materii prime” cu suma de 10.000 lei (de la 20.000 la 30.000 lei) reprezentând creşterea valorii stocului de materii prime existente şi concomitent o creştere a elementului de pasiv “Furnizori” cu aceeaşi sumă (de la 170.000 la 180.000 lei) reprezentând creşterea datoriilor faţă de furnizori;

(4) Se achită datoria faţă de asigurările sociale în sumă de 10.000 lei din contul curent de la bancă. Se produc următoarele modificări: se înregistrează o micşorare în activul bilanţului la postul “Conturi curente la bănci” cu suma de 10.000 lei (de la 58.000 la 48.000 lei) reprezentând micşorarea disponibilităţilor băneşti la bancă şi concomitent o micşorare în pasivul bilanţului la postul “Asigurări sociale” cu aceeaşi sumă (de la 30.000 la 20.000 lei) reprezentând scăderea datoriilor faţă de asigurările sociale.

11

Forma finală a bilanţului contabil este următoarea:

Bilanţ contabil (final) [lei] Activ Pasiv

Denumirea posturilor Soldurile iniţiale Denumirile posturilor Soldurile iniţialeMijloace fixeMaterii primeProduse finiteCasa Conturi curente la bancăClienţi

100.00030.000160.00010.00048.000120.000

Capital socialFurnizoriCreditori diverşiAsigurări socialeCredite bancare pe TS

80.000180.00020.00020.000168.000

TOTAL ACTIV 468.000 TOTAL PASIV 468.000

Modelarea patrimoniului prin contul de rezultate

Contul de rezultate sau contul de profit şi pierdere reflectă schimbările survenite în masa patrimoniului ca urmare a activităţilor economice desfăşurate la nivelul agentului economic respectiv. Aceasta exprimă analitic rezultatele exerciţiului pe baza raporturilor dintre cheltuieli şi venituri. Ecuţia generală este de forma:

Cheltuielile desemnează în expresie valorică raporturile patrimoniale cu privire la angajarea şi utilizarea resurselor economice în cadrul activităţilor desfăşurate în unitatea patrimonială. Veniturile se referă la obţinerea şi realizarea rezultatelor. Ocazionarea cheltuielilor şi crearea veniturilor se derulează în mai multe etape: angajarea, consumul şi plăţile.

Angajarea are loc în momentul în care se concentrează obligaţia bănească generatoare de plăţi sau consumatoare de resurse. De exemplu, în cazul aprovizionării cu materiale de la furnizori, angajarea cheltuielilor intervine în momentul în care obligaţia bănească faţă de furnizori de a plăti materialele primite este validă.

Consumul este specific utilizării efective a resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive. De exemplu, utilizarea materialelor în procesul de producţie.

Plăţile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor comerciale sau transferal său fără echivalent în cadrul relaţiilor financiare. Achitarea obligaţiei faţă de furnizori pentru materialele aprovizionate reprezintă o plată cu echivalent, în schimb, plaa impozitului pe profit reprezintă un transfer fără echivalent.

Producţia este momentul creării rezultatului ca produs al activităţii consumatoare de resurse, iar vânzarea constă în transferul dreptului de proprietate de la vânzător la client. Încasarea reprezintă etapa în care “produsul” vândut se transformă în bani.

În raport cu natura lor, cheltuielile sunt grupate pe feluri de activităţi: de exploatare, financiară şi excepţională. Cheltuielile financiare cuprind pierderile din

Cheltuieli + Rezultate = Venituri

12

creanţe legate de participaţii: sconturile de decontare acordate de firmă clienţilor; cheltuielile nete din cesiunea valorilor mobiliare de plasament; cheltuieli din diferenţele nefavorabile de curs valutar; cheltuieli pivind dobânzile la creditele angajate şi alte cheltuieli.

Cheltuielile excepţionale cuprind: despăgubirile, amenzile şi penalităţile plătite; donaţiile şi subvenţiile acordate; pierderile din debitori diverşi; cheltuielile privind activele cedate.

Veniturile se clasifică în venituri din exploatare, financiare şi excepţionale. Astfel, veniturile din exploatare sunt cele provenite din vânzările de produse, vânzările de mărfuri; producţia stocată; producţia de imobilizări; subvenţiile de exploatare; alte venituri din exploatare.

Venituri financiare sunt compuse din dobănzi, diferenţe favorabile de curs valutar, căştiguri din operaţiuni pe piaţa de capital.

Veniturile excepţionale cuprind: despăgubirile şi penalităţile încasate; veniturile din cedarea activelor, subvenţii pentru investiţii virate la venituri; alte venituri excepţionale.

Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determină rezultatul total. Acesta poate fi profit în situaţia în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile şi pierderi, în caz contrar.

Modelul de principiu al contului de rezultate:

Contul de rezultateCheltuieli EXERCITIUL Venituri EXERCITIUL

N N-1 N N-11. CHELTUIELI1.1 Consumuri de m.p., lucrari şi servicii 1.2 Costul de cumpărare al mărfurilor vândute1.3 Salarii şi cheltuieli sociale1.4 Impozite şi taxe1.5 Dobânzi1.6 Alte cheltuieli1.7 Amortizări şi provizioane2. REZULTATUL (profit sau pierdere)

I. VENITURI1.1 Vânzări de bunuri materiale, lucrări şi servicii 1.2 Producţie stocată (+ creşterea stocului final comparativ cu cel iniţial; - micşorarea stocului final comparative cu cel iniţial) 1.3 Producţia de active imobilizate1.4 Alte venituri

Bilanţul contabil constată rezultatul net, în timp ce contul de rezultate îl explică. În cadrul bilanţului contabil, rezultatul net apare ca o sursă proprie de finanţare a activului creat ca excedent al veniturilor faţă de cheltuieli, în schimb în contul de rezultate, acesta apare ca un produs al factorilor de producţie.

13

B. CONTUL

Cu ajutorul conturilor, contabilitatea înregistrează, urmăreşte şi controlează existentul şi schimbările aferente fiecărui bun economic, sursă de finanţare precum şi fazele fiecărui proces economic. Prin intermediul bilanţului nu pot fi reprezentate operaţiile economice şi financiare care au avut loc în exerciţiul financiar încheiat. Prin urmare, bilanţul prezintă situaţia elementelor patrimoniale ale agentului economic la un anumit moment, contul se referă la unul din elementele patrimoniale cuprinse în bilanţ şi prezintă situaţia acestuia la un moment dat, precum şi modificările survenite pe parcursul perioadei de gestiune.

Funcţiile contului:1. economică constă în aceea că fiecare cont reflectă un anumit bun economic,

sursă de finanţare, proces economic sau rezultat financiar;2. statistică rezidă în aceea că datele şi informaţiile furnizate de conturi pot fi

reflectate prin intermediul unor indicatori statistici;3. de calcul permite calcularea tuturor elementelor patrimoniale în diferite

momente ale activităţii economice;4. de control constă în folosirea datelor şi informaţiilor furnizate pentru

exercitarea controlului integrităţii patrimoniului agentului economic, controlul nivelului cheltuielilor etc.;

5. grupare pe elemente omogene (bunuri economice, surse de finanţare şi procese economice);

6. de sistematizare constă în înregistrarea distinctă a operaţiilor economice şi financiare care generează modificări în sensul creşterii sau majorării, de acelea care determină scăderi sau micşorări ale aceluiaşi element.

Forma bilaterală a contului: în una din părţi se înregistrează existentul iniţial şi creşterile, iar micşorările în partea cealaltă. De exemplu, în cazul conturilor aferente surselor de finanţare, înregistrările se fac astfel: existenţele iniţiale şi creşterile se înregistrează în partea dreaptă, iar micşorările în partea stângă.

Structura contului

Structura contului:- denumirea sau titlul contului;- debitul şi creditul;- mişcarea sau rulajul contului;- explicaţia operaţiilor înregistrate în cont;- soldul contului.

Denumirea sau titlul contului indică numele elementului patrimonial (bun economic, sursă de finanţare, proces economic sau rezultat financiar).

Debitul şi creditul contului indică denumirea celor două părţi opuse ale acestuia care permit separarea celor două tipuri de modificări (creşteri şi micşorări) pe care le determină operaţiile economice şi financiare ce se înregistrează cu ajutorul conturilor.

14

Convenţional s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte denumirea de debit, iar partea dreaptă de credit.

Mişcarea sau rulajul contului reprezintă totalul sumelor înregistrate într-o perioadă de gestiune în debitul sau creditul unui cont ca urmare a măririlor şi micşorărilor determinate de operaţiile economice şi financiare ce se produc în volumul şi structura elementului patrimonial. Există mişcare sau rulaj debitor şi mişcare sau rulaj creditor.

Înregistrarea unei sume în debitul contului reprezintă debitarea lui, iar suma care se înregistrează se numeşte sumă debitoare. Înregistrarea în creditul contului reprezintă creditarea acestuia, iar suma care se înregistrează se numeşte sumă creditoare. Prin adunarea sumelor înregistrate în debitul contului se obţine totalul sumelor debitoare, iar prin adunarea tuturor sumelor înregistrate în creditul contului se obţine totalul sumelor creditoare. Totalul sumelor cuprinde existentul la începtul perioadei de gestiune şi rulajul (modificările pe care le suferă acesta pe parcursul perioadei de gestiune).

Explicaţia contabilă constă în indicarea în debitul sau în creditul contului utilizat la înregistrarea operaţiei economice şi financiare, a denumirii celuilalt cont corespondent în care se efectează înregistrarea concomitentă a aceleiaşi operaţii potrivit cerinţelor dublei înregistrări.

Soldul contului reprezintă existentul valoric la un anumit moment al elementului patrimonial pentru care s-a deschis contul respectiv. El se stabileşte ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare. Prin urmare se pot identifica următoarele rezultate: dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor creditoare contul prezintă sold debitor, când totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor debitoare, contul prezintă sold creditor. Atunci când totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, soldul acestuia este zero, cont soldat sau balansat.

Soldul stabilit la sfârşitul exerciţiului financiar se numeşte sold final şi apare ca sold iniţial la începutul perioadei următoare. Pentru elaborarea documentelor contabile de sinteză – balanţa de verificare, bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi, conturile se închid. Inchiderea conturilor se realizează prin trecerea soldului lor final în partea opusă aceleia din care a provenit, adică acolo unde totalul sumelor este mai mic. Astfel, contul care are sold final debitor se închide prin trecerea acestuia în creditul contului respectiv, unde se adună la totalul sumelor creditoare, iar rezultatul trebuie să fie egal cu totalul sumelor debitoare: contul care are sold final creditor se închide prin trecerea lui în debitul aceluiaşi cont, unde se adună la totalul sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor creditoare.

La începutul exerciţiului financiar următor, conturile se redeschid prin înscrierea soldurilor lor finale din perioada precedentă, în aceeaşi parte din care au provenit, ca solduri iniţiale pentru noua perioadă. Astfel, contul care a avut la finalul exerciţiului financiar un sold debitor şi s-a înscris prin trecerea acestuia în credit, se redeschide prin înscrierea soldului respectiv în debit.

Un exemplu de structură a contului “Materii prime”.

Contul “Materii prime”Debit CreditNr crt

Data Explicaţia Sume Nr crt

Data Explicaţia Sume

1 1.02.2006 Sold iniţial 5.000 4 5.02.2006 Cheltuieli cu materiile 6.000

15

23

8.02.200616.03.2006

FurnizoriFurnizori

Rulaj

Total sume debitoare

2.0006.000

8.000

13.000

5primeCheltuieli cu materiile prime

Total sume creditoare(rulaj)

Sold final debitorTotal

6.000

12.000

1.00013.000

Regulile de funcţionare a conturilor

R1. Conturile de active încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele de active, iar conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele de pasiv.

R2. Conturile de active se mai debitează cu majorările, creşterile, sporirile, intrările etc. elementelor de activ, iar conturile de pasiv se mai creditează cu majorările, creşterile, sporirile, intrările etc. ale elementelor de pasiv.

R3. Conturile de activ se creditează cu micşorările, scăderile, diminuările, ieşirile etc. elementelor de activ, iar conturile de pasiv se debitează cu micşorările, scăderile, diminuările, ieşirile etc. ale elementelor de pasiv.

Conturile de active au întotdeauna sold final debitor, sau sunt soldate, iar conturile de pasiv au întotdeauna soldul final creditor sau sunt soldate. Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita, iar cele de pasiv prin a se credita.

Conturile monofuncţionale sunt acelea care la sfârşitul perioadei de gestiune prezintă întotdeauna un singur fel de sold, debitor sau creditor. Ele sunt întotdeauna, numai cont de activ sau de pasiv.

Conturile bifuncţionale sunt acelea care pot prezenta la un moment dat fie sold debitor, fie sold creditor, funcţionând deci în anumite cazuri după regula de funcţionare a conturilor de activ, iar în altele, după aceea a conturilor de pasiv.

Dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor

Dubla înregistrare constă în înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii economice sau financiare în două conturi şi anume în debitul unui cont şi în creditul celuilalt cont.

Legătura reciprocă dintre debitul unui cont şi creditul altui cont stabilită cu ocazia înregistrării operaţiilor economice şi financiare în contabilitatea curentă pe baza dublei înregistrări poartă denumirea de corespondenţa conturilor, iar conturile între care se stabileşte o astfel de legătură, se numesc conturi corespondente. Corespondenţa conturilor se poate stabili fie numai între conturi de active, când se produc modificări numai în activul bilanţului, fie numai între conturi de pasiv, când se produc modificări numai în pasivul bilanţului, fie între conturile de active şi cele de pasiv, atunci când operaţia

16

economică sau financiară produce modificări concomitente şi cu aceeaşi sumă în ambele părţi ale bilanţului.

Exemple pentru explicarea regulilor de funcţionare a conturilor:a) Se ridică de la bancă 8.000 lei pentru a se efectua plăţi în numerar (provoacă

modificări numai în activul bilanţului). Se înregistrează o creştere de activ la elemental “Casa”, reprezentând creşterea numerarului din casieria firmei, care se înregistrează şi concomitent o micşorarea de activ la elementul “Conturi curente la bănci” reprezentând scăderea disponibilităţilor băneşti ale firmei ce se va oglindi în creditul contului cu aceeaşi denumire, astfel:

Debit “Casa” Credit Debit “Conturi curente la bănci” CreditSoldul iniţial 4.000Conturi curentela bănci 8.000

Sold iniţial 12.000 Casa 8.000

b) Întreprinderea achită unui furnizor suma de 10.000 lei dintr-un credit pe termen scurt acordat de bancă

Debit “Furnizori” Credit Debit “Credite bancare pe TS” CreditCredite bancare pe TS 10.000

Sold iniţial 18.000 Furnizori 10.000 Sold iniţial 24.000

Se observă că s-a produs o scădere de pasiv la elemental “Furnizori” stingând astfel o datorie faţă de aceştia (înregistrată în debitul contului de respective) şi o creştere de pasiv la elemental “Credite bancare pe TS” reprezentând creşterea datoriilor firmei faţă de bancă.

c) Firma a achiziţionat un teren al cărui preţ de achiziţie este de 180.000 lei (această operaţie va produce modificări în ambele părţi ale bilanţului).

Debit “Terenuri” Credit Debit “Furnizori de imobilizări” CreditSoldul iniţial 40.000Furnizori deimobilizări 180.000

Sold iniţial 17.000Terenuri 180.000

Se observă o creştere de active la elemental “Terenuri” reprezentând creşterea contravalorii terenurilor aparţinând firmei şi o creştere de pasiv la elemental “Furnizori de imobilizări” reprezentând creşterea datoriilor comerciale ale firmei şi se va reflecta în creditul contului corespondent respectiv.

d) Se scoate din activ un mijloc fix complet amortizat a cărui valoare este de 40.000 lei.

Debit “Mijloace fixe” Credit Debit “Amortizări privind imobilizările corporale” Credit

Soldul iniţial 8.900 Amortizarea ImobilizărilorCorporale 40.000

Mijloace fixe 40.000 Sold iniţial 13.000

17

Prin scoaterea unui mijloc fix din activ această operaţie determină o micşorare de activ la elemental “Mijloace fixe” conducând la micşorarea valorii de intrare a mijloacelor fixe existente în firmă, ce se va reflecta în creditul contului respectiv şi implicit o scădere de pasiv la elemental “Amortizări privind imobilizările corporale” reflectând scăderea amortizării imobilizările corporale ale firmei ce se va înregistra în debitul contului corespondent cu aceeaşi denumire.

Formula şi articolul contabil

Analiza contabilă constă în cercetarea pe bază de documente contabile a fiecărei operaţii economice sau financiare în parte prin descompunerea ei în elementele componente în scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora – debit şi credit.

Efectuarea analizei contabile a operaţiilor economice şi financiare implică parcurgerea următoarele etape:

1. stabilirea naturii şi respectiv a conţinutului operaţiei economice sau financiare supusă analizei;

2. determinarea modificărilor pe care le produce operaţia economică sau financiară în bilanţ, respectiv a elementelor de activ şi de pasiv care se modifică, a sensului modificărilor în cauză şi a conţinutului economic al acestora;

3. stabilirea pe baza elementelor de bilanţ modificate a conturilor corespondente în care urmează să se înregistreze operaţia economica sau financiară analizată;

4. aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor.

Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţii economice sau financiare în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări sub formă de egalitate valorică. Structural ea cuprinde: denumirea contului corespondent debitor, denumirea contului corespunzător creditor şi suma corespunzătoare operaţiei care face obiectul înregistrării.

În formula contabilă, contul care se debitează se aşează în partea stângă semnului egalităţii, ca urmare a faptului că debitul apare în partea stângă a unui cont, iar contul care se creditează se aşează în partea dreaptă a semnului egalităţii, întrucât creditul reprezintă partea dreaptă a contului.

Formula contabilă simplă este aceea în care corespondenţa se stabileşte între un singur cont debitor şi un singur cont creditor.

Formula contabilă compusă este aceea în care corespondenţa se stabileşte fie între un singur cont debitor şi două sau mai multe conturi creditoare, fie între un singur cont creditor şi două sau mai multe conturi debitoare, fie între două sau mai multe conturi debitoare şi două sau mai multe conturi creditoare. De exemplu:

Furnizori = % 10.000“Conturi curente la bănci” 7.000“Efecte de plătit” 3.000

18

Explicaţie - se achită obligaţia faţă de furnizor în sumă de 10.000 lei astfel: 7.000 lei din disponibilul firmei de la bancă, iar pentru diferenţa de 3.000 lei se acceptă o cambie.

Prin adăugarea la elementele formulei contabile a explicaţiei descriptive a operaţiei în cauză, adică a datei efectuării ei şi a documentului justificativ care o atestă, se ajunge la noţiunea de articol contabil.

Exemple de formulă contabilă:

1.000 “Materii prime” = “Furnizori”

sau

1.000 “Materii prime” = “Furnizori” 1.000

Suma pentru care se întocmeşte formula contabilă se poate scrie în faţa contului care se debitează, sau se poate scrie în ambele părţi ale semnului egalităţii, adică atât la contul care se debitează, cât şi contul care se creditează.

Fluxul informaţional în contabilitate: consemnarea operaţiilor economice şi financiare în documentele de evidenţă, analiza contabilă a operaţiilor respective, înregistrarea operaţiilor economice şi financiare analizate în conturi, în ordine cronologică (cu ajutorul registrului Jurnal), şi pe această bază apoi, în formă sistemică (cu ajutorul documentului contabil Cartea mare), întocmirea balanţei de verificare şi a bilanţului contabil. Cartea mare se prezintă sub formă de fişe deschise distinct pentru fiecare cont al contabilităţii curente şi la înregistrarea operaţiilor economice şi financiare în el se foloseşte explicaţia contabilă.

Înregistrările contabile analitice sunt acelea care se efectuează cu ajutorul conturilor analitice şi se caracterizează prin aceea că în cazul lor, alături de exprimarea valorică, se utilizează, uneori şi exprimarea cantitativă.

Înregistrările contabile sintetice sunt acelea care se efectuează cu ajutorul conturilor sintetice şi se caracterizează prin aceea că se exprimă numai în expresie valorică.

Un exemplu cu privire la corespondenţa ce se stabileşte între mai multe conturi debitoare şi mai multe conturi creditoare are la bază următoarea operaţie economică: se primesc materii prime în valoare de 10.000 lei şi materiale consumabile în valoare de 5.000 lei pentru care se face decontarea şi prin efecte de plătit în sumă de 8.000 lei. Se obţine următoare formulă contabilă:

15000 %10000 “Materii prime”5000 “Materiale consumabile”

= % 15000“Furnizori” 7000

“Efecte de plătit” 8000

19

După scopul pentru care se întocmesc, formulele contabile sunt de două feluri, şi anume: de înregistrare curentă şi de stornare. După modul de înscriere a sumelor în conturile corespondente formulele contabile sunt: în negru şi în roşu.

Formulele contabile de înregistrare curentă sunt acelea care se întocmesc pentru înregistrarea operaţiilor economice şi financiare care au loc în mod obişnuit. Înscrierea sumelor la aceste formule se face, de regulă, în negru, motiv pentru care se mai numesc şi formule contabile de înregistrare în negru. Sumele respective se adună între ele, atât în debitul cât şi în creditul contului. Sumele înregistrate în roşu au semnificaţia unor sume cu semnul minus şi se scad din sumele înscrise pe baza formulelor contabile curente înregistrate în negru. Ele au ca scop rectificarea prin scădere a unor sume şi se numesc formule contabile de rectificare.

Formulele contabile de stornare reprezintă o modalitate specifică contabilităţii de corectare a unor greşeli săvârşite anterior, cu ocazia înegistrării în conturi a sumelor din operaţii economice şi financiare. După modul de înscriere a sumei în formulele contabile de stornare aceasta poate fi de două feluri, şi anume: stornare în negru şi stornare în roşu. Stornarea în negru constă în anularea unei formule contabile efectuată anterior greşit prin inversarea ei înscriind suma tot în negru, după care se întocmeşte formula contabilă corectă.

De exemplu, se consideră că firma a angajat un credit pe TS de la bancă în valoare de 10.000 lei. Formula contabilă de înregistrare a acestei operaţii s-a stabilit greşit la ambele conturi corespondenete:

“Casa” = “Credite bancare pe TS” 10.000

Se constată greşeala şi se stornează în negru:

“Credite banacare pe TS” = “Casa” 10.000

După anularea înregistrării efectuate greşit, se procedează la întocmirea formulei contabile corecte:

“Conturi curente la bănci” = “Credite bancare pe TS” 10.000

Stornarea în roşu constă în anularea unei formule contabile efectuată anterior greşit, prin repetarea ei, dar cu suma înscrisă în roşu (sau în negru dar încadrată în chenar) şi întocmirea apoi a formulei contabile corecte în negru.

În contabilitate există operaţii cu bunuri economice la a căror înregistrare se folosesc unele conturi intermediare, precum şi operaţii privind procesele economice care se reflectă în conturi ce nu apar în bilanţ sau care se folosesc tot din necesităţi practice. În primul caz pot fi menţionale următoarele: “Amortizări privind imobilizările”, “Uzura obiectelor de inventar”, “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, “Diferenţe de preţ la obiecte de inventar” şi “Diferenţe de preţ la mărfuri”. În cea de a doua situaţie se încadreză conturile de cheltuieli, de venituri şi cele de gestiune.

20

Conturile sintetice şi analitice

Conturile sintetice sunt conturile de bază cu ajutorul cărora se reflectă bunurile economice, procesele economice şi sursele de finanţare a acestora în unitatea lor grupate după caracteristicile generale, iar conturile analitice sunt folosite pentru a reflecta concomitent, părţile componente ale elementelor patrimoniale înregistrate în conturile sintetice după însuşirile lor specifice.

Conturile sintetice care înregistrează elementele patrimoniale grupate după caracteristicile lor generale, conturile analitice înregistrează elementele respective individualizate după însuşirile specifice. Deci ele permit detalierea, adâncirea, dezvoltarea conturilor sintetice, fin socotite conturi dezvoltătoare ale conturilor sintetice.

La nivelul fiecărei entităţi economice funcţionează o contabilitate sintetică şi una analitică. Orice operaţie economică sau financiară înregistrată în contabilitatea analitică este necesar a fi reflectată şi în cea sintetică. Conturile analitice funcţionează după aceleaşi reguli după care funcţionează şi conturile de care aparţin, deoarece în ambele categorii de conturi se înregistrează aceleaşi elemente patrimoniale şi deci au acelaşi conţinut economic. În conturile sintetice elementele patrimoniale se înregistrează numai valoric, în conturile analitice elementele respective se pot reflecta fie numai valoric, fie cantitativ şi valoric, în funcţie de natura elementelor respective – ca în cazul bunurilor economice materiale, imobilizărilor corporale şi stocurilor.

Suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie să fie egală şi de acelaşi sens; suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie să fie egală cu rulajul debitor al contului sintetic; suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie să fie egală cu rulajul debitor al contului sintetic respective; suma soldurilor finale ale conturilor analitice ale unui cont sintetic trebuie să fie egală şi de aceaşi sens. În cazul conturilor bifuncţionale se verifică numai corelaţiile rulajelor debitoare şi creditoare.

Tehnici de înregistrare în conturi a operaţiilor economice şi financiare

Există mai multe tehnici de înregistrare: directă, indirectă, desfăşurată, două circuite şi lichidare sau soldare. Utilizarea unei tehnici sau alteia depinde de modificările determinate de mişcările de valori economice şi de cerinţele contabile. Primele două vor explicitate.

Tehnica înregistrării directe reprezintă regula ce asigură o congruenţă între mişcarea reală economică şi financiară şi oglindirea ei în conturi. Cele două conturi care se debitează şi creditează corespund celor două elemente patrimoniale între care se stabileşte raportul de echivalenţă specific mişcării de valoare economică. De exemplu, aprovizionarea cu mărfuri de la furnizor în valoare de 8.000 lei plus 500 lei cheltuieli de transport înscrise în factură. Formula contabilă este:

8.500 “Mărfuri” = “Furnizori” 8.500

Tehnica înregistrării indirecte este folosită pentru a reflecta o cale intermediară a mşcării economice. În acest caz se folosesc conturi distincte de cele care s-ar putea asocia direct elementelor patrimoniale modificate. De exemplu, în cazul utilizării unui mijloc fix

21

contul “Mijloace fixe” este înlocuit prin contul “Amortizări privind imobilizările corporale “. În felul acesta mijloacele fixe sunt reflectate în contabilitate la valoarea iniţială de achiziţie, iar uzura lor treptat pe parcursul mai multor cicluri de producţie şi pe o perioadă mai mare de un an se reflectă prin amortizare. Prin folosirea tehnicii indirecte intervin următoarele formule contabile:

1. Înregistrarea anuităţii amortizării (amortizarea anuală);

Anuitatea amortizării – Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi

provizioanele

= Amortizarea privind imobilizările corporale – Anuitatea amortizării

2. Înregistrarea ieşirii mijlocului fix prin scoaterea din funcţiune;

Suma anuităţilor amortizării – Amortizări privind imobilizările corporale

= Mijloace fixe – Suma anuităţilor amortizării

Tehnica înregistrării desfăşurată implică mai multe conturi corespondente decât cel implicat de mişcarea economică sau financiară. Cazul cel mai tipic al înregistrării desfăşurate este cel al evidenţei cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor. În acest sens se pot folosi două metode: metoda înglobării rezultatelor şi metoda separării rezultatelor. În cazul primei metode conturile se debitează cu intrările de valori economice evaluate la costul de cumpărare şi se creditează cu ieşirile de valori economice exprimate prin preţul de vânzare (preţul de înregistrare plus rezultatul net obţinut). Dacă la închiderea conturilor mai există bunuri economice în sold, se creditează şi cu valoarea lor stabilită la inventariere.

Problemă. Să se construiască contul FURNIZOR în baza următoarelor date:

1. 05 Sold iniţial 18.000 lei;4. 05 Achiziţie pa baza facturii nr 450/3.04 de la furnizorul ALTEX următoarele: 200 kg materie primă A x 50 lei/kg şi 400 kg materie primă B x 80 lei/kg; 7. 05 Se achiziţionează de la furnizorul ALFONSO în baza facturii nr 555 materiale consumabile astfel: 240 l material consumabil C x 36 lei/l şi 600 l material consumabil D x 32 lei/l;14.05 În baza ordinului de plată nr 70 se achită o treime din datoria faţă de ALFONSO;15.05 Se emite o cambie pentru o pătrime din datoria furnizorului ALTEX; 17.05 Se achiziţionează de la furnizorul ALTEX pe baza facturii nr 810 500 kg materie primă A x 56 lei/kg şi 400 kg materie primă B x 42lei/kg;19.05 În baza contractului de creditare nr 55 încheiat cu BRD se achită din credit şi cealaltă parte din datoria faţă de ALFONSO;19.05 Se achiziţionează de la furnizorul BOBO în baza facturii nr 22 mărfuri M1 200buc x50 lei/buc şi mărfuri M2 400buc x 60 lei/buc;20.05 În baza ordinului de plată nr 88 se achită şi cealaltă parte din datoria faţă de furnizorul ALTEX;

22

20.05 În baza chitanţei nr 999 se plăteşte din casierie datoria faţă de furnizorul BOBO;22.05 Se primeşte factura nr 555 de la furnizorul GIGI privind reparaţia unei maşini în valoare de 300 lei;23.05 Se primeşte de la RENEL factura nr 2223 în valoare de 2.500 lei privind energia consumată;24.05 Se înregistrează factura nr 6667 primită de la ORANGE reprezentând convorbiri telefonice în valoare de 2.000 lei;25.05 Se achită datoria faţă de furnizorul BOBO astfel: jumătate din contul current în baza ordinului de plată nr 554 şi jumătate prin emiterea unui bilet la ordin;27.05 Se înregistrează factura nr 888 primită de la MIMI privind chiria aferentă mijloacelor fixe închiriate în valoare de 3.600 lei, din care: 1.500 lei aferente lunii viitoare.

Recomandare (trebuie completat de cursanţi)

Forma bilaterală a contului FURNIZORI

Titlul contului FURNIZORIDEBIT CREDIT

Nr crt

Data Explicaţie Sume Nr crt

Data Explicaţie Sume

123456

14.0515.0519.0520.0520.0525.05

Ordinul de plată nr 70CambieContract de creditare nr 55Ordin de plată nr 88Chitanţa nr 999Ordin de plata nr 554Bilet la ordin

12345

1.05 Sold iniţial 18.000

Rulaj debitorTotal sume debitoareSold final creditorTotal pentru închidere

Rulaj creditorTotal sume creditoare

DOCUMENTELE CONTABILE

În funcţie de modul de întocmire şi rolul lor în contabilitate – documentele contabile pot fi justificative, registre de contabilitate şi de sinteză sau situaţii financiare. Documentele justificative asigură datele de intrare în sistemul informaţional contabil; registrele de contabilitate realizează înregistrarea şi stocarea datelor în structura proprie contului şi sistemului de conturi – Registrul jurnal, Registrul inventar şi Cartea mare;

23

iar prin documentele de sinteză sau situaţii financiare se centralizează şi se transmit informaţiile.

Un document justificativ cuprinde următoarele elementele: denumirea, numărul şi data documentului; denumirea şi sediul unităţii patrimoniale, serviciul şi sectorului, părţile care participă la efectuarea operaţiei.

Documentele centralizatoare care servesc la listarea şi cumularea documentelor justificative trebuie să conţină elementele cu privire la: felul, numărul şi data documentului justificativ, sumele corespunzătoare operaţiilor efectuate, conturile sintetice şi analitice debitoare şi creditoare; semnăturile pentru întocmire şi verificare.

Din punct de vedere metodologic înregistrările în contabilitate se fac cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor după data de înscriere sau de intrare a acestora în unitate şi sistematic în registrele deschise pentru conturile sintetice şi analitice.

Registrul – jurnal este un document contabil obligatoriu care serveşte pentru înregistrarea sau jurnalizarea operaţiilor economice şi financiare în ordinea efectuării lor în timp. Forma Registrului – jurnal este următoarea:

Registrul – jurnal nr. …..Nr. Data Documentul Explicaţii Simboluri conturi Sumeîntreg întreg Felul Nr. Data D C D C…

Cartea mare serveşte la înregistrarea şi gruparea operaţiilor economice şi financiare în raport de natura lor, iar în cadrul fiecărei grupări în ordinea succesiunii lor în timp şi sensul modificării contului (debitor/creditor).

Evaluarea patrimoniului în contabilitate

Evaluarea se referă la cuantificarea şi exprimarea în unităţi monetare a mărimii elementelor patrimoniale (active, pasive, cheltuieli, venituri) şi a operaţiilor economice care produc modificări în masa patrimonială. Obiectivele vizate se referă la menţinerea capitalului, sau reconstituirea structurii de finanţare. Criteriile luate în consideraţie: valoarea de utilitate şi timpul.

Principii contabile folosite: principiul costului istoric, principiul stabilităţii unităţii monetare şi principiul prudenţei.

Formele de evaluare:a) Evaluarea la intrare. Valuarea contabilă de intrare sau valuarea la prima

înregistrare (VCI) şi se determină astfel:1. Valuarea de utilitate (preţul pieţei, utilitatea bunului pentru firmă sau starea şi

amplasarea sa) pentru bunuri obţinute sub formă de aport în natură sau cele dobândite cu titlul gratuit sau bunuri donate.

2. Costul de achiziţie pentru bunurile obţinute cu titlul oneros: * Preţ de cumpărare+ Cheltuieli de transport+ Taxe nerecuperabile (vamale, prime de asigurare..)+ Cheltuieli pentru punerea în funcţiune a bunului - Reduceri comerciale

24

= COST ACHIZITIE 3. Costul de producţie pentru bunurile produse în unitate economică respectivă:

* Costul de achiziţie al materiilor prime şi materiale, consumabile+ Alte cheltuieli directe de producţie (ex. Salarii directe..)+ Cota cheltuielilor indirecte de producţie determinate raţional repartizate bunului respective (amortizarea, combustibil, reparaţii etc. )= COSTUL DE PRODUCTIE

Atenţie! Cheltuielile generale de administrare, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de regulă, nu se include în cheltuielile de producţie. Pot fi incluse dobânzile aferente procesului de fabricaţie pentru bunurile cu ciclu lung de fabricaţie.

CAZURI PARTICULARE

Titlurile de valoare (de participare, imobilizare, mobiliarede plasament) se înregistrează la valoarea de achiziţie (costul de achiziţie), adică la preţul de cumpărare la care au fost obţinute. Cheltuieli fiscale şi altele se exclud, ele se înregistrează direct în cheltuieli de exploatare. Lichidarea se realizează la cursul bursier sau la valoarea probabilă de engociere pentru titlurile necotate;

Creanţele şi datoriile. Se evaluează la valoarea nominală egală cu suma ce se va încasa sau plăti în schimbul lor. La lichidare, pasivul va trebui să ţină cont de toate costurile de exploatare, până la încetarea activităţii şi de toate datoriile cauzate de încetarea activităţii – sistarea contractelor (penalizări), luarea în considerare a pasivului fiscal latent, subvenţii pentru investiţii de virat la rezultate, indemnizaţii în cazul desfacerii contractului de muncă. ;

Bunurile intrate şi exprimate în monedă străină, valoarea acestora este convertită în lei la cursul zilei când a avut loc operaţia.

b) Evaluarea la ieşirea din patrimoniu. Bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă. Dacă bunurile au valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare, evaluarea la ieşire se poate face: pe baza costului mediu ponderat, FIFO, LIFO.

c) Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală care capătă statutul de valoare de inventar şi operează în valuarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventării lor. Bazele de evalure utilizate sunt următoarele:

Costul istoric. Activele se înregistrează la suma sau valoarea reală din momentul cumpărării lor. Datoriilor la valoarea de schimb a obligaţiei pentru a stinge datoriile (sumele de bani sau echivalent al numerarului);

Costul curent. Activele la valorea ce corespunde sumei care ar trebuie plătită dacă un activ echivalent ar fi achiziţionat în prezent. Datoriile la valoarea neactualizată pentru a deconta în prezent obligaţia;

Valoarea realizabilă. Activele la valoarea care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor. Datoriile la valoarea de decontare (valoare neactualizată) ce trebuie plătită pentru a achita datoriile;

25

Valoarea actualizată. Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar ce se vor genera. Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar ce sunt folosite pentru a deconta datoriile.

! Valoarea de inventar se stabileşte în funcţie de preţurile existente pe piaţă, de starea bunurilor.

d) Evaluarea la bilanţ. Se bazează pe valoarea netă contabilă (VNC) calculată astfel:

VNC=VCI – A – PD

unde: VCI, valoarea contabilă de intrare;A, amortizări;PD, provizioane pentru deprecieri.

Rezultatul este echivalent cu situaţia când se compară VCI cu Viv (valoarea de inventar) şi se reţine în cazul: Activelor, min (VCI, Viv) şi Pasivelor, max (VCI, Viv)

Reguli: ACTIV – diferenţele constate în plus (Viv>VCI) Nu se înregistrează în contabilitate. Diferenţele constatate în minus (Viv < VCI) acestea se înregistrează în contabilitate astfel: activele amortizabile prin intermediul amortizărilor, în acest caz avem o depreciere ireversibilă; activele neamortizabilă prin intermediul provizioanelor pentru deprecieri, în acest caz deprecierea este reversibilă.

PASIV – diferenţele constate în minus Nu se înregistrează în contabilitate. Diferenţele constatate în plus se înregistrează pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizionare pentru creşteri ireversibile privind valoarea pasivelor.

De exemplu, o societate comercială se hotăreşte să achiziţioneze un stoc de mărfuri de la firma CRISTAL. În vederea achiziţiei ea trimite un camion, cheltuielile de transport la ducere ridicându-se la 1.000 lei. Preţul de cumpărare al stocului de mărfuri este de 10.000 lei, iar cheltuielile aferente încărcării acestora în camion se ridică la 3.000 lei. Mărfurile sunt asigurate pe parcursul transportului, prima de asigurare fiind de 1.500 lei. Cheltuielile de transport la întoarcere se ridică la 1.200 lei, iar cheltuielile cu descărcarea mărfurilor sosite la destinaţie sunt în valoare de 6.000 lei. Datorită unor defecte de calitate, se primeşte o reducere comercială de 1.500 lei. Salariul şoferului care transportă marfa se ridică la 2.000 lei. Care este costul de achiziţie al stocurilor de mărfuri?

Rezolvare Preţul de cumpărare al mărfurilor+ Cheltuieli de transport (dus – întors)+ Cheltuieli de încarcare - descărcare+ Prime de asigurare- Reducere comercială

10.0002.2009.0001.5001.500

COST DE ACHIZITIE 21.200 lei

26

Analiza şi funcţionarea conturilor

1. Analiza şi funcţionarea conturilor de capitaluri proprii

Caracterisiticii: a) Aceste conturi reflectă sursele de finanţare permanente concretizate în

principal în aportul la capitalul societăţii, din partea acţionarilor sau asociaţilor cu ocazia constituirii societăţii, cât şi pe parcursul desfăşurării activităţii acesteia: rezultatul obţinut (profit sau pierdere); alte elemente de capitaluri proprii; prime legate de capital, rezerve, subvenţii etc.

b) După conţinutul economic sunt conturi de surse proprii de finanţare. c) După funcţia contabilă:1. Se creditează cu operaţii de constituire şi de majorare a elementelor

patrimoniale de capitaluri proprii;2. Se debitează cu operaţiile de diminuare a capitalurilor proprii pe parcursul

activităţiid) Soldul final este creditor şi reprezintă mărimea valorică a elementelor patrimoniale de capitaluri proprii.

Contul 101 Capital social poate fi analizat astfel:a) După conţinutul economic este încadrat în categoria surselor proprii de

finanţareb) După funcţia contabilă este cont de pasiv

B1) Se creditează cu operaţiile de constituire şi majorare a capitalului social:

Capital subscris de acţionari sau asociaţi în natură/bani;

Rezervele destinate măririi capitalului social;

Primele legate de capital destinate majorării capitalului social;

Profitul net brealizat în exerciţiile precedent destinat măririi capitalului social;

B2) Se debitează cu operaţiile de diminuare a capitalului social:

Capitalul retras de acţionari sau asociaţi;

Pierderile realizate în exerciţiile financiare anterioare şi după închiderea exerciţiului financiar current şi care reduce capitalul social;;

c) Soldul final este creditor şi reprezintă capitalul social subscris vărsat şi cel nevărsat.

27

2. Analiza şi funcţionarea conturilor de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

a) reflectă fondurile constituite la sfărşitul exerciţiului pentru finanţarea pierderilor şi cheltuielilor a căror ocazionare este incertă sau devin exigibile (realizabile) în perioadele următoare.

b) După funcţia contabilă sunt conturi de pasiv/ Se creditează cu valoarea provizionelor pentru riscuri şi cheltuieli privind activitatea de exploatare, financiară şi excepţională constituite pe seama cheltuielilor/ Se debitează cu diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli care privesc activitatea de exploatare, financiară şi excepţională prin reluarea la venituri;

c) Soldul final este creditor şi reflectă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituite.

3. Conturile de trezorerie

a) Activele imobilizate sunt constituite din valori economice de investiţie care se află în patrimoniul întreprinderii pe durate mai mari de un an, fiind concretizate sub trei forme: (1) imobilizări corporale, cele sub formă de cheltuieli de constituire, de cercetare, dezvoltare, brevete, licenţe achiziţionate etc; (2) imobilizări corporale sub formă de terenuri şi mijloace fixe; (3) imobilizări financiare sub formă de valori investite în patrimoniul altor societăţi (titluri de participare, creanţe, împrumuturi acordate unei întreprindei asociate etc.);

b) După funcţia contabilă sunt conturi de activ. Se debitează cu majorările valorilor elementelor de activ imobilizate ocazionate de operaţiile de intrare în patrimoniu sub formă de aporturi în natură la capital, achiziţionare de la terţi, realizarea prin activitatea proprie de producţie şi construcţie. Se creditează cu diminuările valorice ale elementelor de imobilizări ocazionate de operaţiile de ieşire din patrimoniu sub forma: vânzărilor de active imobilizate, scoaterii din funcţiune (lichidare sau casare), amortizării complete a valorii acestora etc.

c) Soldul final este debitor reprezentând valoarea contabilă de intrare a imobilizărilor existente în patrimoniu;

d) Preţul de înregistrare în conturi al activelor imobilizate este valoarea contabilă de intrare cu semnificaţiile: Costul de achiziţie pentru mijloace fixe procurate cu titlul oneros. Preţul de cumpărare pentru titlurile de valoare componente ale imobilizărilor financiare. Costul de producţie pentru mijloacele fixe produse de unitatea patrimonială. Valoarea de utilitatea estimată pentru activele imobilizate obţinute cu titlul gratuit şi cele dobândite ca aport în natură al asociaţilor. Valoarea nominală din momentul constatării tranzacţiilor pentru creanţele imobilizate.

Funcţionarea contului 212 “Mijloace fixe” se prezintă astfel:

Dacă funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu valoarea la cost de achiziţie a mijloacelor fixe achiziţionate de la furnizori, valoarea la cost de producţie a mijloacelor fixe realizate din producţie proprie. Se creditează cu valoarea amortizărilor

28

mijloacelor fixe cedate sau scoase din activ, valoarea rămasă de amortizat a mijloacelor fixe cedate sau scoase din activ.

Soldul final este debitor şi reflectă valoarea contabilă de intrare a mijloacelor fixe existente în inventar.

4. Analiza şi funcţionarea conturilor de stocuri şi producţie în curs de execuţie

a) Reflectă bunurilor şi serviciile din cadrul întreprinderii destinate a fi vândute după prelucrarea lor în procesul de producţie sau consumate la prima lor utilizare.

b) După funcţia contabilă sunt conturi de activ. Se debitează cu valoarea la cost de achiziţie a stocurilor cumpărate de la furnizori, valoarea la cost de producţie a stocurilor obţinute din producţia proprie, valoarea stocurilor obţinute prin aportul asociaţilor. Se creditează cu valoarea la cost de achiziţie a stocurilor cumpărate de la furnizori, valoarea la cost de producţie a stocurilor obţinute din producţie proprie, valoarea stocurilor obţinute prin aportul asociaţilor. Se creditează cu valoarea la cost de achiziţie a stocurilor cumpărate consumate sau a stocurilor de mărfuri vândute, valoarea la cost de producţie a stocurilor fabricate vândute sau consumate.

Soldul final este debitor şi reflectă valoarea contabilă de intrare a stocurilor existente în inventar.

Preţul de înregistrare în conturi este corespunzător valorii de intrare a stocurilor si este egal cu: costul de achiziţie pentru bunurile procurate de la terţi sau costul de producţie pentru stocurile obţinute din producţie proprie.

5. Analiza şi funcţionarea conturilor de terţi

A. Conturile de creanţe

Reflectă relaţiile de decontare cu clienţii şi cu terţe persoane privind creanţele unităţii patrimoniale.

După funcţia contabilă sunt conturi de activ. În debitul lor se înregistrează: formarea creanţelor asupra terţilor privind bunurile vândute pe credit comercial, efectele primite de la terţi, avansurile şi aconturile acordate, creanţele asupra acţionarilor din operaţiile privind capitalul subscris şi nevărsat. Se creditează la decontarea creanţelor.

Soldul final este debitor şi reflectă creanţele întreprinderii asupra terţelor persoane. Preţul de înregistrare în conturi este valoarea nominală a creanţelor egală cu suma de lichidităţi de încasat pentru valoarea de întrebuinţare a valorii economice avansate.

B. Conturile de datorii

29

Reflectă fondurile furnizate de terţi pentru unitate, iar aceasta trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric; creditele contractate de la bănci sau de la alte instituţii financiare; împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, datoriile create în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte persoane fizice sau juridice.

După funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu operaţiile privind crearea datoriilor faţă de terţi. Se debitează cu operaţiile privind decontarea datoriilor având ca efect general diminuarea trezoreriei.

Soldul final este creditor şi reflectă datoriile neachitate aflate în curs de decontare. Preţul de înregistrare în conturi este valoarea nominală a datoriilor egală cu suma de lichidităţi sau echivalenţe de lichidităţi plătită pentru valoarea de întrebuinţare a contrapartidei acordată de terţi.

6. Analiza şi funcţionarea conturilor de venituri şi rezultate

A. Analiza şi funcţionarea conturilor de cheltuieli

Evidenţiază resursele aflate în curs de utilizare în cadrul activităţilor de exploatare, financiare şi excepţionale.

După funcţia contabilă sunt conturi de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului de exerciţiu financiar; cheltuieli prin angajamente faţă de terţi şi plăţi din contul de la bancă şi în numerar, cheltuieli privind consumurile stocate şi vânzările de mărfuri, cheltuieli privind activele imobilizate privind amortizarea şi provizioanele. Se creditează la repartizarea cheltuielilor asupra rezultatelor. La sfârşitul exerciţiului nu prezintă cont.

B. Analiza şi funcţionarea conturilor de venituri

Înregistrarea veniturilor brute obţinute ca rezultat al activităţilor de exploatare, financiare şi excepţionale.

După funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului de exerciţiu financiar: venituri din vânzări de produse, mărfuri, lucrări executate, servicii prestate; venituri din producţia proprie de produse, semifabricate, producţie netrminată; venituri din producţia şi construcţia proprie de imobilizări; venituri din diminuarea amortizărilor şi provizioanelor. Se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate. La sfârşitul exerciţiului nu prezintă sold.

Contul care preia veniturile şi cheltuielile este ce de “Profit şi pierdere”. Acesta este un cont de bilanţ cuprinzând în credit veniturile, iar în debit cheltuielile. Soldul creditor reprezintă profitul net, iar soldul debitor reprezintă pierderea netă.

Amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale

Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizări. Prin urmare, amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului reinvestit, o prelevare

30

asupra beneficiilor fiind un element al autofinanţării. Amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logică şi sistematică a costurilor imobilizărilor pe mai multe exerciţii financiare.

Nu se amortizează bunurile a căror utilizare este nelimitată în timp: de exemplu, terenurile sau investiţiile financiare. Eventuala depreciere a investiţilor financiare este constatată prin intermediul provizioanelor.

Baza amortizării depinde de: costul bunului, valoarea sa de recuperare şi valoarea netă estimativă la finalul duratei sale de viaţă. De exemplu, costul unui bun 5.000 şi valoarea sa de recuperare 500, rezultă că baza amortizării este 4.500 lei.

a) Amortizarea lineară sau constantă.Amortizarea lineară anuală = (cota/norma de amortizare, Ca) x (valorea de

intrare a mijloacelor fixe, Vmj)Cota de amortizare (Ca) = 100/Durata normală de utilizare din catalog (în ani)În cazul reevaluării activelor corporale: Ca=100/Durata normală de utilizare

rămasă (în anii) %. Această cotă se va aplica asupra valorii rămase, actualizată.

Exemplu, achiziţionarea unui utilaj, costul 7.000 lei. Amortizarea liniară pe o perioadă de 5 ani. Ca=100/5 = 20%, anuitatea unui exerciţiu întreg (a), a=Vmf x Ca.

Calculul de anuităţi:a = Vmf x Ca, pentru un exerciţiu complet;

a’=(a x t)/360, pentru un exerciţiu incomplet unde t reprezintă un număr de zile efectuate.

Tabloul amortizării utilajuluiAnul Baza

amortizăriiAnuitate Amortizarea

cumulatăValoarea netă contabilă

1. 9. N1. 9. N+1……..1. 9. N+5

7.0007.000

7.000

5001.400

5001.900

7.000

6.5005.100

0

b) Amortizarea degresivă. În acest caz, cumulul amortizărilor nu va fi niciodată egal cu valoarea de intrare a bunului. Valoarea netă contabilă nu va fi niciodată nulă.

Exemplu de calcul. Valoare de intrare Vi =4.000, durata normală de funcţionare T=5, cota medie de amortizare degresivă Ca=0.2.

Anul Modul de calcul = Vi x Amortizare anuală degresivă Ad Valoarea rămase (netă contab)1 4.000 x 0.2 800 3.2002 3.200 x 0.2 640 2.5603 2.560 x 0.2 512 2.048… … … …

BALANTA DE VERIFICARE

Există înregistrări înainte de inventariere, contabilizate zilnic în jurnal şi în cartea mare (cumpărări, vânzări, salarii, încasarea cecurilor etc)

31

Înregistrările de inventariere, contabilizate o dată pe an la închiderea exerciţiului financiar: amortizări, provizioane, cheltuieli constate în avans etc.

Centralizarea primei categorii de înregistrări permite stabilirea balanţei conturilorn îninte de inventariere, iar centralizarea celei de a doua categorii întocmirea balanţei conturilor după inventariere, aceasta din urmă fiind punctual de plecare în stabilirea bilanţului contabil şi a contului de rezultate.

Balanţa conturilor reprezintă reluarea conturilor din cartea mare. Toate conturile cărţii mari figurează în balanţă în ordinea crescătoare a simbolurilor acestora, fiind grupate în funcţie de destinaţia lor viitoare: active, pasiv, cheltuieli şi venituri.

Balanţa de verificare a sumelor cuprinde totalul sumelor debitoare şi creditoare ale conturilor din cartea mare, între care trebuie să existe egalitatea: Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare.

Balanţa de verificare a soldurilor cuprinde două coloane perechi de solduri, una pentru soldurile finale debitoare şi cealaltă pentru soldurile finale creditoare, intern care prin totalizare trebuie repectată egalitatea: Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare.

Aplicaţii

1. O firmă vinde mărfuri clientului X pe data de 10 decembrie în sumă de 25.000 lei. Pe data de 20 decembrie ea încasează de la clent 18.000 lei, iar restul pe data de 3 februarie anul N+1. Determinaţi veniturile generate de această operaţie înregistrate în anul N. Care ar fi veniturile generate de această operaţie în condiţiile în care pe data de 20 decembrie s-ar încasa în totalitate de la clienţi contravaloarea mărfuilor vândute?

Soluţie: Se aplică principiul independenţei exerciţiilor, veniturile se vor înregistra în contabilitate pe măsura obţinerii lor şi nu a încasării, iar cheltuielile pe măsura angajării şi nu a plăţii lor. Deci indiferernt de momentul încasării şi a valorii încasată, veniturile vor fi înregistrate pe data de 20 decembrie pentru suma de 25.000 lei

2. Doi asociaţi X şi Y vor să-şi constituie o firmă. Pentru aceasta ei aduc ca aport la capital o clădire evaluată la 30.000 lei. Ulterior ei vor închiria un autoturism ce valorează 10.000 lei, vor efectua un împrumut bancar în valoare de 5.000 lei şi vor achiziţiona o utilitară în valoare de 25.000 lei. Care este SITUATIA NETA A PATRIMONIULUI?

3. Firma SPERANTA prezintă la începutul perioadei următorul bilanţ contabil:

Bilanţ la începutul perioadeiACTIV PASIVMijloace fixeMarfuriClenţiConturi curente la bănci

200300400100

Capital socialRezerveFurnizoriCredite bancare pe TS

400200300100

TOTAL ACTIV 1.000 TOTAL PASIV 1.000

32

Operţiile efectuate în cursul perioadei:1. Se achiziţionează mărfuri în valoare de 300 lei;2. Se încasează un client în valoare de 200 lei;3. Se aduce ca aport la capital o clădire în valoare de 600 lei;4. Se încorporează reserve în capitalul social în valoare de 50 lei;5. Se rambursează o parte din capitalul social acţionarilor în valoare de 25 lei ;6. Se contractează un credit bancar pe termen scurt în valoare de 200 lei;7. Se achită o parte din datoria faţă de furnizori în sumă de 80 lei8. Se rambursează o parte din creditul bancar pe termen scurt 40 lei.

Se cere:a) Deschiderea conturilor prin preluarea soldurilor iniţiale;b) Înregistrarea datelor în conturi pe baza regulilor de funcţionare a conturilor;c) Calculul soldurilor finale ale conturilord) Întocmirea bilanţului final

Rezolvare (parţială) Pentru deschiderea conturilor se va aplica prima regulă de functionare a conturilor şi anume: conturile de active încep să funcţioneze prin debitare şi se debirează cu existeţele preluate din activul bilanţului, iar cele de pasiv încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu existenţele preluate din pasivul bilanţului.

Op. 1 Operaţia determină o creştere a stocului de mărfuri (+A) înregistrează în debitul contului mărfuri, concomitent cu creşterea datoriei faţă de furnizori (+P) înregistreată în creditul contului furnizori;

Op. 2 Operaţia determină o creştere a disponibilităţilor din contul curent (+A) înregistrată în debitul contului “Conturi curente la bănci”, concomitent cu scăderea creanţei faţă de client (-A) înregistrată în creditul contului “Clienţi”.

Op. 3 Operaţia determină creşterea valorii mijloacelor fixe din patrimoniu (+A) înregistrată în debitul contului “Mijloace fixe” şi o majorare a capitalului social (+P) înregistrată în creditul contului “Capital social”.

Op. 4 Operaţia determină o majorare a capitalului social (+P) înregistrată în creditul contului “Capital social”, concomitent cu diminuarea rezervelor (-P) înregistrată în debitul contului “Rezerve”.

Op. 5 Operaţia determină o diminuare a capitalului social (-P) înregistrată în debitul contului “Capital social”, şi o diminuare a disponibilităţilor din contul curent (-A) înregistrată în creditul contului “Conturi curente la bănci”.

Op. 6 Operaţia determină o creştere a disponibilităţilor din contul curent (+A) înregistrată în debitul contului “Conturi curente la bănci”, concomitent cu majorarea datoriei faţă de bancă de a rambursa creditul (+P) înregistrată în creditul contului “Credite bancare pe TS”.

Op. 7 Operaţia determină o scădere a datoriei faţă de furnizori (-P) înregistrată în debitul contului “Furnizori”, concomitent cu scăderea disponibilului din contul curent (-A) înregistrată în creditul contului “Conturi curente la bănci”.

33

Op. 8 Operaţia determină o diminuare a datoriei faţă de bancă (-P) înregistrată în debitul contului “Credite bancare pe TS”, concomitent cu scăderea disponibilităţilor din contul curent (-A) înregistrată în creditul contului “Conturi curente la bănci”.

Bilanţ la sfârşitul perioadeiACTIV PASIVMijloace fixeMarfuriClenţiConturi curente la bănci

Capital socialRezerveFurnizoriCredite bancare pe TS

TOTAL ACTIV TOTAL PASIV

Bibliografie recomandată:

1. Mihai Ristea, Bazele contabilităţii, Ed Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 20002. Dumitru C. Bazele contabilităţii, cazuri, probleme şi lucrare practică

monografică, ASE, Bucureşti, 1994

Autor,Conf. dr. Gheorghe Militaru

34