Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din RomniaProf. univ. dr. Marin TomaINIIERE N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE ALE UNEI ENTITI- Ediia a IlI-a, revizuit i adugit -Editura CECCAR, Bucureti, 2009Editor: Editura CECCARIntrarea Pielari nr. 1, sector 4 Bucureti Tel.: 021/330.88.69/70/71 Fax: 021/330.88.88 E-mail: edituraceccar@yahoo.comTiprit: Tipografia EVERESTTel.: 021/433.07.01 /02/03Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei TOMA, MARINIniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti / Marin Toma - Ed. a 3-a, rev. - Bucureti: Editura CECCAR, 2009 Bibliogr.ISBN 978-973-8414-59-4657.633 336.14833Prefantr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activ, performanele ntreprinderii sunt ateptate de ctre partenerii acesteia - acionari, bnci, analiti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activitilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prim etap, obiectul unor verificri interne, efectuate de ctre controlori de gestiune sau de ctre auditori interni, care intervin n domeniul gestiunii afacerilor ntreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizrii ntreprinderii i, prin aceasta, a capacitii de a atinge obiectivele stabilite de ctre conducerea ntreprinderii.Fiabilitatea informaiilor financiare i contabile, sintetizate n situaiile financiare, este apoi validat de ctre un profesionist contabil avnd calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia verificrile deja realizate n interiorul ntreprinderii, verificri a cror amploare variaz n funcie de talia ntreprinderii.Cartea lui Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti" ncepe prin a clarifica, n funcie de standardele i practica internaional n domeniu, conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele internaionale i Directiva a VlII-a european definesc ca fiind auditul statutar", adic auditul financiar efectuat asupra situaiilor financiare ale unei entiti, n ansamblul lor, sau misiunea de audit de baz - singurul tip de audit reglementat de legislaiile naionale.Autorul prezint n continuare i alte misiuni pe care le poate efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de audit speciale i misiunile conexe, importana controlului de calitate n activitatea de audit, i se apleac destul de serios asupra rolului eticii i mai ales asupra aspectelor legate de independena auditorului.Prezentnd n continuare ntregul flux" al lucrrilor obligatoriu de realizat potrivit normelor profesionale, n succesiunea lor logic, ncepnd cu orientarea i planificarea auditului i pn la elaborarea raportului i documentarea lucrrilor de audit, cartea se constituie ntr-o lucrare de referin n domeniu, care poate fi folosit cu succes de ctre studeni i ali specialiti ce vor s ptrund n aceast jungl" a auditurilor, cum o numete autorul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor lucrri i documente de audit, se constituie ntr-un adevrat ghid practic pentru auditorii i experii contabili n exerciiul profesiei lor.De remarcat prezentarea pedagogic a lucrrii, ceea ce faciliteaz lectura i activitatea de nvare a tinerilor auditori, dar i a contabililor de ntreprindere.Cred n succesul deplin al acestei lucrri, care va reconforta voina autorului - ce nu se afl la prima lucrare n domeniu - de a-i lrgi colecia.Prof. univ. dr. Mihai RisteaCuprinsPARTEA A- PRINCIPII I REGULI GENERALEPRIVIND AUDITUL13CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol14Noiunea de audit n general14Conceptul de audit financiar15Audit financiar sau audit statutar?15, Audit financiar" versus cenzorat"17Tipuri de audit17Categorii de auditori19Conceptul de audit statutar23Definiie23Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiare24Distincia audit statutar (legal) - audit contractual30Servicii de audit i servicii conexe31Examenul limitat32Misiuni de proceduri convenite32Misiuni de compilare33Rolul i obiectul auditului statutar34Auditul intern i controlul intern35Auditul intern35Controlul intern: definiie, obiective, elemente de baz36Limitele controlului intern54Relaia control intern - audit intern56CAP. II - Imaginea fidel57Conceptul de imagine fidel57Forme de exprimare a imaginii fidele58Criterii de apreciere a imaginii fidele59CAP. III - Riscurile n audit. Pragul de semnificaie61Riscurile n audit61Importana relativ67Sisteme i domenii semnificative70Riscul de audit74Pragul de semnificaie77Testul de semnificaie79O metod analitic de calcul i estimare a pragului de semnificaie86CAP. IV - Normele de referin n audit93Normele contabile93Normele de audit94CAP. V - Terminologia folosit n audit96/PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE:AUDITUL STATUTAR105CAP. I - Acceptarea mandatului i contractarealucrrilor de audit1071. Acceptarea mandatului107Cunoaterea global a ntreprinderii.... 107Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor108Examenul competenei108Contactul cu fostul auditorsau cenzor109Decizia de acceptare a mandatului1091.6. Fia de acceptare a mandatului1092. Contractarea lucrrilor de audit112CAP. II - Orientarea i planificarea auditului115Culegerea de informaii generaleasupra ntreprinderii115Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative116Redactarea Planului de misiune(planului de audit)116Elaborarea Programului de munc118CAP. III - Evaluarea controlului intern121Etapele aprecierii controlului intern124Raportul asupra controlului intern132Importana controlului intern pentruauditor133CAP. IV - Controlul conturilor135Elementele probante n audit135Programul de control139Tehnici de control pentru obinerea elementelor probante141Particularitile privind prile afiliate (legate)151Ipoteza continuitii activitii153Auditul estimrilor contabile155CAP. V - Examenul situaiilor financiare157Misiuni iniiale - soldurile de deschidere... 157Examenul situaiilor financiare159CAP. VI - Evenimente posterioare nchideriiexerciiului1651. Fapte descoperite pn la data raportului de audit165Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare167Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare168CAP. VII - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti170Utilizarea lucrrilor unui alt auditor170Examenul lucrrilor auditoruluiintern172Utilizarea lucrrilor unui expert174CAP. VIII - Alte lucrri necesare ncheierii misiunii.... 176Chestionarul sfritului lucrrilor176Nota de sintez177Scrisoarea de afirmare178CAP. IX - Raportul de audit182Rolul raportului de audit182Coninutul raportului de audit183Opinia auditorului184Situaii care conduc la formulareaaltei opinii dect opinia fr rezerve186Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile i metodele contabile186Limitarea ntinderii lucrrilor187Incertitudini asupra estimrilor contabile188Caz particular: continuitateaactivitii189Elementele de baz ale raportuluide audit1895.1. Titlul raportului190Destinatarul190Paragraful introductiv190Responsabilitatea conduceriipentru situaiile financiare190Responsabilitatea auditorului191Un paragraf al opiniei193Alte responsabiliti de raportare196Semntura auditorului196Data raportului197Adresa auditorului197CAP. X - Documentarea lucrrilor de audit198Dosarul exerciiului198Dosarul permanent202PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT CU SCOP SPECIAL, ALTE MISIUNI DE CERTIFICAREI MISIUNI CONEXE205CAP. I - Misiuni de audit cu scop special206Situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar ide normele naionale207Raport asupra unor rubrici din situaiile financiare208Raport asupra respectrii clauzelor contractuale209Raport asupra situaiilor financiare condensate (rezumate)209CAP. II - Misiuni de examen limitatal situaiilor financiare211CAP. III - Alte misiuni de certificare, cu excepiaauditului sau examinrilor limitate217IS AE 3000 Alte misiuni de certificare, cu excepia auditului sau examinrilor limitate (revizuirilor) ale situaiilor financiare"218ISAE 3400 Misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionale"244CAP. IV - Standarde Internaionale pentru ServiciiConexe257Misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduriconvenite257Misiuni de compilare a informaiilor financiare260PARTEA D- ETICA I CALITATEA N AUDIT265CAP. I - Normele de comportament n audit266Codul etic naional al profesionitilor contabili266Principii fundamentale268Independena n audit272Abordarea conceptual273Ameninri la adresa independenei... 277Msuri de protejare a independenei... 280 CAP. II - Controlul de calitate n audit287Controlul de calitate la nivelul organismului profesional287Controlul de calitate la nivelulcabinetului2912.1. Obiective2912.2. Proceduri de control de calitate care pot fi aplicate ntr-un cabinet sau ntr-o societate de audit294PARTEA E - REGLEMENTRI INTERNAIONALEPRIVIND AUDITUL301CAP. I - Standardele Internaionale de Auditi pentru Misiuni de Certificare302CAP. II - Directive europene305Autorizarea, formarea continu i recunoaterea reciproc305Supravegherea public309Standarde aplicabile, calitatea,investigaii i sanciuni315nregistrarea auditorilor statutari; etici secretul profesional318Numirea, demiterea i comunicarea;auditul ntreprinderilor de interes public .... 321PARTEA F - ANEXE327Bibliografie39533PARTEA APRINCIPII I REGULI GENERALEPRIVIND AUDITULCAPITOLUL IAUDITUL FINANCIAR: concept, tipuri, rol1. Noiunea de audit n generalAudit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvnt de origine latin, transformat n timp de practica anglo-saxon, semnific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora.Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate.Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei.Se rein elementele fundamentale care definesc auditul, n general, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate este sau nu audit, i anume:examinarea trebuie s fie exclusiv o examinare profesional;obiectul examinrii l poate constitui orice informaie (din orice domeniu);scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;calitatea opiniei exprimate: trebuie s fie motivat si responsabil. ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i trebuie s fie o persoan independent;- examinarea trebuie s se fac nu oricum, ci dup anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau ntr-o norm legal sau profesional care constituie criteriu de calitate.2. Conceptul de audit financiar2.1. Audit financiar sau audit statutar?ntreprinderile mari sau mici trebuie s recurg la serviciile auditorilor sau experilor contabili fr s tie ntotdeauna cine sunt, ce sunt i ce fac aceti profesioniti contabili. Vocabularul oficial ajut prea puin la nelegerea celui care intr n aceast adevrat jungl a auditurilor. Documentele europene fac de regul trimitere la denumirea de controlor legal, dar acesta se cheam comisar de conturi n Frana, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n Regatul Unit, contabil public autorizat n SUA, expert contabil n Anglia etc.A audita a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus semnificaia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzaciile i situaiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performanele (audit operaional) sau pentru a face o judecat asupra gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pun ntrebrile: Care este adevratul audit? Cine este adevratul auditor? Este imposibil de a da azi un rspuns convingtor, cu excepia unui singur tip de audit pentru care exist texte oficiale i o directiv european: auditul legal, cunoscut i sub denumirea de control legal sau de audit statutar.Atunci ce semnificaie are auditul financiar"?Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte misiuni, ca, de exemplu:auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii;auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentar a acestora n situaiile financiare;auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei sociale;auditul financiar asupra situaiei fiscale;auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi califcat() ca audit financiar".Aceasta nseamn c auditul financiar poate fi considerat ca fiind un audit n general (cuprinde elementele fundamentale prezentate anterior), cu deosebirea c specialistul competent i independent trebuie s fie profesionist contabil, iar obiectul examinrii l constituie orice informaie financiar-contabil.O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau unei misiuni de audit de gestiune.Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar" este mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar". Reglementarea european (Directiva a VlII-a) i reglementrile naionale se refer strict numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii n ansamblul lor. Din acest punct de vedere, considerm c folosirea n legislaia romneasc n vigoare a sintagmei audit financiar" n locul celei de audit statutar" utilizate n legislaia european sau folosirea ambelor sintagme sunt de natur a crea confuzii i exced directivelor europene.Audit financiar" versus cenzorat"Confuzia creat ntre auditul financiar i auditul statutar a stat la baza unor msuri cum ar fi desfiinarea cenzorilor n ntreprinderile care sunt supuse auditului financiar.Instituia cenzorului, cu tradiie n Romnia, ca i n alte ri, trebuie neleas ca fiind o activitate complementar activitii desfurate de auditul statutar, deoarece:la nivel naional numai unele entiti pot i trebuie s se supun controlului efectuat prin auditori statutari; cenzo- ratul a fost, este i trebuie s rmn o alt misiune de certificare", deci nu este un audit;la nivelul unei ntreprinderi, cenzorul are o gam mult mai larg de atribuii stabilite prin lege, atribuii care dac ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea acestuia la unele activiti de management i administrare interzise de standardele internaionale de audit i de codul etic.Tipuri de auditAuditul operaional" are ca obiectiv cerina de a face analiza riscurilor i a deficienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi, de recomandri, elaborrii de proceduri sau propunerii de noi strategii; altfel spus, auditul operaional cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii. Calificarea auditului ca operaional" poate conduce la ideea c este vorba de un audit al unei operaiuni particulare", ca, de exemplu, auditul operaiunilor de plasament fcute de o ntreprindere; n realitate este o traducere a cuvintelor englezeti operaional audit", care trebuie nelese n accepiunea lor american prin n bun stare de funcionare pentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, n general, interzis s aib imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i, ca urmare, acetia nu pot efectua audit operaional la entitatea la care fac auditul situaiilor financiare; pot realiza ns astfel de misiuni de audit operaional, pe baz contractual, la alte entiti.Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe ale unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operaiuni de gestiune sau asupra performanelor unei entiti sau ale unui grup de entiti. Este important de subliniat c auditorul poate s constate fraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre aa ceva sau ntr-un spirit de suspiciune particular.Alte tipuri de audit. Nevoile ntreprinderilor au condus auditorii cu pregtire contabil i specialiti din alte domenii (informaticieni, avocai, ingineri etc.) s se specializeze, propunnd un serviciu complet n diferite domenii sau activiti particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc.Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n acest caz, el desemneaz diagnosticul de organizare i de gestiune i n mod deosebit controlul procedurilor i al manierei n care organismul (ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, audit tehnic, audit fiscal etc.Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urmrite (conturi sau diagnostic sectorial) i n funcie de specialitii care le realizeaz.Obiective urmriteSpecialitii utilizaiDenumirea auditului-Verificarea i certificarea situaiilor financiareProfesioniti contabili independeni alei sau numii de regul de acionari audit statutarDiagnostic sectorialExperi independeni numii de conducerea ntreprinderiiaudit fiscalaudit socialaudit juridicaudit al calitiiaudit financiar " etc.-Diagnostic asupra conturilor i diagnostic sectorialCompartimente specializate independente de alte servicii ale ntreprinderii (de regul ntreprinderi mari, holdinguri, societi de grup) audit intern2.4. Categorii de auditoriCine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul ntreprinderii poate fi intern sau extern.Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonat iniial n misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni de audit operaional, de verificarea existenei, a gradului de adecvare i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele i pe toate funciile ntreprinderii.Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal), un funcionar sau un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea:Auditorul legal" sau controlorul legal" (expresii franceze utilizate n textele oficiale ale Uniunii Europene) sau auditorul statutar" (expresie britanic utilizat n textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a crui misiune este descris n lege. Auditul statutar (legal) efectuat de ctre un auditor constituie o misiune general sau de baz.Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile prezentate mai sus, dar care nu constituie audit legal (statutar).Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea auditat prin care aceasta (o ntreprindere, o primrie, o instituie public, un minister etc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile de realizare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit Standardelor Internaionale de Audit, exist un numr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiti, de regul experi contabili.La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze unui specialist competent i independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare, similar cu cea realizat de auditorul statutar;Auditorul contractual deine o competen mai bine adaptat la o misiune foarte precis (de exemplu, elaborarea i implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.);ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un prestigiu particular;O misiune particular de control este cerut de un ter, de exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc.Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i extern se pot prezenta sintetic astfel:333. Conceptul de audit statutar3.1. DefiniiePrin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n ansamblul lor, n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare, precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta, prin raportarea la standardele naionale sau internaionale de audit.Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea bancar, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc.).Elementele fundamentale ale conceptului de audit statutar sunt:profesionistul competent i independent trebuie s fie profesionist contabil, care poate fi o persoan fizic sau o persoan juridic;examinarea este exclusiv profesional;obiectul examinrii efectuate de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil;scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate, responsabile i independente;obiectul opiniei: imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat;criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) naionale sau internaionale.Auditul statutar, auditul legal sau controlul legal sunt denumiri cu aceleai semnificaii:caracterul legal, care rezult din faptul c este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VUI-a) i naional, fiind prevzut, de regul, prin legea companiilor i prin actele constitutive (statutele) acestora;statutul de independen al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit;autonomia organismului din care face parte auditorul.Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt rezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de a rspunde la aceste nevoi i ateptri.3.2. Ateptrile utilizatorilor situaiilor financiareNevoile i ateptrile utilizatorilor de la un auditor statutar pot fi considerate rezonabile dac:sarcinile au fost descrise de lege;exist persoane interesate care doresc s plteasc pentru serviciile respective;exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un pre care reflect, n special, nivelul de calificare, dificultatea aciunii, numrul de ore i riscul implicat) i are competena s o fac.Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace rolul de ultim aprtor n protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurri referitoare la:acurateea declaraiilor financiare;continuitatea exploatrii i solvabilitatea firmei;existena unor fraude;respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale;comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i problemele sociale.Analiza modului n care nevoile i ateptrile publicului sunt rezonabile conduce la urmtoarele concluzii:3.2.1. Acurateea declaraiilor financiareToi utilizatorii informaiilor financiare se ateapt ca un raport de audit necalificat (fr rezerve) s garanteze acurateea declaraiilor financiare.n aceast ateptare exist dou concepii inerente greite:prima, c este posibil s se pregteasc rapoarte financiare care s aib acuratee";a doua, c declaraiile financiare intr n responsabilitatea auditorului.n legtur cu prima concepie:este general acceptat de ctre cei care sunt bine informai c declaraiile financiare nu pot fi exacte", n sensul c exist un singur set de cifre care poate exprima corect rezultatele operaiilor unei ntreprinderi i situaia ei financiar;opiunile posibile pentru abordarea contabil a operaiunilor unei afaceri complexe i incertitudinile implicite n luarea unei decizii la nivelul conducerii mpiedic orice ncercare de a alctui un set de declaraii financiare pe care toi utilizatorii informai s le poat considera drept exacte.n Uniunea European, recunoaterea general a faptului c niciun set de declaraii financiare nu poate fi absolut corect" este inclus n cerina ca aceste declaraii s prezinte o imagine adevrat i corect" - idee ncorporat n Directivele europene. Fora cerinei referitoare la corectitudine i adevr - principiu predominant n Directivele contabile europene - const n aceea c permite, n mod inevitabil, natura discutabil a multor cifre contabile.n legtur cu cea de-a doua concepie:conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun poziie s cunoasc afacerile firmei, s-i menin performanele i s se ocupe de conturi; ea este cea care hotrte asupra tratamentului contabil care urmeaz s fie aplicat i practicilor de declarare adoptate n situaiile financiare; deci conducerea poart responsabilitatea modului n care au fost ntocmite situaiile financiare:auditorii au poziii foarte bine stabilite n legtur cu situaiile financiare; ei stabilesc dac, dup prerea lor, rapoartele financiare au fost pregtite n conformitate cu reglementrile i dac asigur o imagine corect si real.Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independeni fa de situaiile financiare respective: s nu fi participat n vreun fel la elaborarea lor (fie chiar i sub form de consultani) i s fie separai de conducere (s nu existe niciun fel de legtur).3.2.2. Continuitatea exploatrii, solvabilitatea firmeiPublicul se ateapt ca raportul auditorului statutar s garanteze soliditatea unei firme. Comentarii:Conturile anuale sunt pregtite pe ideea c firma i va pstra continuitatea n exploatare. Conducerea are obligaia s adopte aceast baz numai dac este convins; dac nu, s aplice reguli contabile diferite.Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic solvabilitatea, respectiv dac la momentul ntocmirii bilanului poziia firmei era de aa natur nct s-i poat ndeplini responsabilitile aa cum era prevzut.O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor i creditorilor pot fi salvai dac problemele au fost identificate la timp.Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s declare public dac, n opinia ei, dat fiind mediul comercial n care opereaz firma, sunt disponibile resursele financiare care i permit s-i pstreze continuitatea cel puin 12 luni de la data adoptrii situaiilor financiare.Auditorii trebuie s sesizeze aspectele care ar amenina continuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n care situaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitii n exploatare.Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint public orice ndoial pe care ar putea s o aib cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde i de faptul c lumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazul n care auditorul raporteaz c firma i menine continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, este posibil ca a doua zi dup exprimarea ndoielilor banca s nu-i mai dea credite; cderea unei bnci).Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe o situaie vzut la un moment dat.3.2.3. Existenta unei fraudeAuditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie fcute urmtoarele remarci:Managerii, conducerea sunt cei care au prima i cea mai mare responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilor i erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l au.Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desfoare i s evalueze activitatea de audit astfel nct s poat spera, n mod rezonabil, s fie depistate declaraiile incorecte din conturi i dac acestea au fost cauzate de fraud, erori sau alte nereguli.Dificultatea n care se gsesc auditorii este legat de faptul c trebuie s ia o decizie care se bazeaz, mai degrab, pe o suspiciune de fraud dect pe fapte dovedite; dac raporteaz bnuielile unui ter i ulterior nu sunt capabili s stabileasc dovezi clare de fraud, sunt pasibili de acionare n justiie. De aceea, auditorul poate avea nevoie de o consiliere legal nainte de a lua decizia, dac problema respectiv trebuie s fie raportat unei autoriti n interesul public.Nu pot fi invocate regulile de confidenialitate n cazul fraudelor.Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul statutar al unei ntreprinderi are datoria s raporteze cu promptitudine autoritilor competente orice fapt sau decizie referitoare la ntreprinderea respectiv care este posibil s:constituie o nclcare grav a legilor;afecteze continuitatea funcionrii;conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve".Auditorii statutari trebuie s ofere sigurana c rapoartele financiare reflect efectul fraudei i c sunt declarate toate detaliile necesare.n concluzie, publicul se ateapt ca posibilitile de fraud s fie minimalizate. Conducerea trebuie s ia msuri de organizare i meninere a sistemelor de control intern care s micoreze posibilitile de fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme n raportul de audit c exist astfel de control intern i s spun dac el funcioneaz.Respectarea de ctre firm a obligaiilor legaleEste unanim mprtit ideea c este de datoria auditorului s depisteze nclcri ale legii companiilor sau ale statutului; n acelai timp, nu i se poate pretinde auditorului s raporteze aspecte care nu in de competena sa.Conducerea firmei trebuie s-i asume responsabilitatea pentru elaborarea i meninerea sistemelor de control intern care permit, printre altele, minimizarea posibilitilor de comitere a nclcrii legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorul trebuie s confirme n raportul su c exist i funcioneaz astfel de sisteme.Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare reflect implicaiile financiare ale actelor ilegale detectate (dac se apreciaz a fi importante); auditorul trebuie s confirme acest lucru.Comportamentul responsabil fat de problemele sociale si de mediuSe ateapt de la auditor s se pronune cu privire la comportamentul social i de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicile de ocupare a locurilor de munc, sanciuni comerciale, politici de dezvoltare etc.).Se poate pune ntrebarea dac auditorul statutar are calificarea i experiena necesare sau este nevoie de experi n domeniu.Dei nu este corect s se pretind auditorilor statutari s emit judeci n probleme ce nu intr n sfera lor de competen, se poate argumenta c ei trebuie s accepte ca responsabilitile lor s creasc odat cu ateptrile publicului.3.3. Distincia audit statutar (legal) - audit contractualAuditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege i i are originea n legea societilor comerciale; numai n acest context auditorul - denumit comisar de conturi, auditor statutar - exercit o misiune de audit n aplicarea textelor legale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori.Ceea ce difereniaz un audit statutar (legal) de auditul contractual se refer la:Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre adunarea general a acionarilor sau asociailor. Aceasta nseamn c auditorul statutar este numit de ctre deintorii de capital ai societii; ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este i n serviciul acionarilor, crora le aduce o securitate relativ asupra situaiilor financiare ale societilor lor.Orice auditor statutar este mandatat, de regul, pentru o durat de 5-7 ani; rezult c misiunea de audit de baz este o misiune plurianual, ceea ce permite auditorului s progreseze n cunoaterea ntreprinderii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspecte specifice.Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict normat, el neputnd s inventeze" un alt mod de raportare.Auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic precis stabilit prin codul etic.Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate face controale n societatea auditat n orice moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la dou sau trei intervenii principale din raiuni de buget i pentru a nu perturba activitatea ntreprinderii, i anume: intervenii pentru analiza i evaluarea controlului intern, pentru inspecia fizic (inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru anumite societi mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare intermediare.Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj i deci nu are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzaciilor i fluxurilor exerciiului.Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii; el pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor ntreprin- derii-client.Dimpotriv, auditul contractual se efectueaz la cererea unui client i nu n realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite de la un audit la altul.De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit financiar-contabil al ntreprinderii lor fie pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie pentru c vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate; tot astfel atunci cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprindere; o societate-mam poate cere unui auditor sau expert contabil s efectueze un audit la o filial etc.4. Servicii de audit si servicii conexeTermenul de auditor" (persoan fizic sau juridic) este utilizat n Standardele Internaionale de Audit ori de cte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii conexe; serviciile de audit se refer la auditul statutar, adic misiunea de baz (general) a unui auditor, sau la serviciile conexe, care pot fi:misiuni de examene limitate (revizuiri);examene pe baz de proceduri convenite;msuri de compilare a informaiilor financiar-contabile.Examenul limitatO misiune de examen limitat urmrete concluzionarea de ctre auditor - pe baz de proceduri care nu presupun punerea n lucru a tuturor diligenelor pe care le-ar presupune un audit - c nu a fost descoperit niciun fapt de importan semnificativ care l-ar face s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referine contabile identificate.Cu toate c examenul limitat presupune aplicarea de tehnici i proceduri de audit, precum i colectarea de elemente probante, n general, el nu include evaluarea sistemului contabil i de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terilor, observarea i inspecia, care sunt proceduri specifice auditului.Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit: asigurarea, n cazul unui audit, este o asigurare ridicat, dar nu absolut c informaiile - obiect al auditrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe cnd n cazul unui examen limitat este o asigurare moderat c informaiile - obiect al examinrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative.In cazul examenului limitat, opinia este exprimat sub forma unei asigurri negative, i anume c nu au fost constatate fapte n neconformitate cu criteriile corespunztoare acestei examinri.Misiuni de proceduri convenitentr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprim nicio asigurare. El ntocmete n mod simplu un raport asupra faptelor constatate; utilizatorii raportului sunt cei care evalueaz procedurile puse n lucru i constatrile fcute de auditor i trag propriile concluzii din lucrrile auditorului.ntr-o astfel de misiune, auditorul pune n lucru proceduri de audit definite de comun acord cu clientul i cu toi beneficiarii rezultatelor acestor lucrri. Destinatarii raportului trag ei nii concluziile din lucrrile auditorului. Acest raport se adreseaz exclusiv prilor care au convenit procedurile de pus n lucru, deoarece terii, care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, risc s interpreteze eronat rezultatele.4.3. Misiuni de compilarentr-o misiune de compilare nu se exprim nicio asigurare n raport, cu toate c utilizatorii informaiilor beneficiaz de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaz cunotinele sale contabile, i nu pe cele de auditor, n scopul strngerii, clasrii i sintetizrii situaiilor financiare. Procedurile aplicate n astfel de misiuni nu au drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor financiare respective; utilizatorii acestor informaii sunt ncreztori totui c beneficiaz de intervenia unui profesionist care aduce cunotinele i competenele sale la elaborarea acestor situaii financiare.5. Rolul si obiectul auditului statutarO misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referine contabile identificate. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente.Pentru a-i forma o opinie, auditorul reunete elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care s-i fondeze aceast opinie.Opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare, furniznd o asigurare ridicat, dar nu absolut; asigurarea absolut n audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la raionamentul profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern, faptul c majoritatea informaiilor probante conduc mai mult la deducii dect la convingeri din partea auditorului.n cadrul unui audit al situaiilor financiare, auditorul, fie c i desfoar misiunea pe baz de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - acea opinie independent n msur s i judece sau s i apere n mod egal pe toi utilizatorii informaiei contabile, pe toi actorii participani la viaa economico- social dintr-o ntreprindere, i anume: acionarii, statul (bugetul), salariaii, bncile, terii debitori i terii furnizori etc.Auditorul statutar are rolul de ultim aprtor al interesului publicului, consumatorilor i utilizatorilor informaiilor cuprinse n situaiile financiare ale unei entiti.6. Auditul intern si controlul intern6.1. Auditul internAuditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii).Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; acesta face parte din controlul intern al entitii i are ca obiectiv de baz verificarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern.Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia i, n acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de expertiz contabil, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti.6.2. Controlul intern: definiie, obiective, elemente de bazSistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acesteia; acesta implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare.Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate.Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt:Existena unui plan de organizare, cuprinznd:definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac);definirea limitelor de competen i a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a crei autoritate este indiscutabil;circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie s fie suficient de precise i elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia.Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai ales la nivelul direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, buhe sau rele, se repercuteaz asupra compartimentelor pe care le conduc.c) Existena unei documentaii satisfctoare se refer la:producerea informaiilor: este recomandat existena unor instruciuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri;arhivarea informaiilor: memoria" unei ntreprinderi este un element esenial al controlului intern, care, de altfel, condiioneaz toate controalele ulterioare.Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmrete verificarea contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul c:Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaustivitatea).Tehnicile de control intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de nregistrri, se refer la:existena i respectarea secvenelor (seriilor) numerice: atunci cnd exist o urmare a acestor secvene, uitarea efecturii unei nregistrri devine puin probabil, ntruct va fi detectat prin ruptura secvenei numerice;compararea documentelor aferente aceleiai operaii: aceeai operaie d natere la mai multe documente, de exemplu, achiziia unor bunuri provoac, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expediie sau a unei facturi, a unei note de recepie n depozit, a unui efect de comer sau a unui cec de achitare a obligaiilor ctre furnizor;inerea fielor de cont asigur arhivarea informaiilor;inerea scadenelor de pli sau ncasri: de exemplu, responsabilul contabilitii ine lista obligaiilor fiscale .a.Orice nregistrare este justificat printr-o operaie (controlul realittiiVAceasta se realizeaz prin:controale fizice periodice (inventariere);confirmri exterioare de la teri.c) Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul exactitii).Aceasta se realizeaz prin:comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii fac obiectul a dou totalizri, exist avantajul comparrii cifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor, suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparat cu suma nscris n contul Conturi curente la bnci";controale aritmetice: constau n a reface sistematic unele calcule: de exemplu, compartimentul comercial verific facturile furnizorilor n scopul de a se asigura c nicio omisiune nu a fost comis.Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prin:Controale ierarhice: procedurile de aprobare i verificare, reglementarea accesului la bunurile unitii, politica de angajare a salariailor;Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute i sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funciilor).Se pot distinge, n cele mai multe ntreprinderi, trei funcii a cror separare implic un control reciproc al executanilor; toate operaiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se raporteaz fie la realizarea obiectivelor unitii (decizie i control), fie la conservarea patrimoniului, fie la reflectare (contabilitate, statistici etc.), astfel:realizarea obiectivelor unitii (decizie i control) - depinde, n principal, de compartimentele: comercial, cercetare i fabricaie, personal, laboratoare de control i tehnic;conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care au sarcini de depozitare i ntreinere a imobilizrilor, a stocurilor i a disponibilitilor bneti;reflectarea - nregistreaz fluxurile care afecteaz bunurile unitii, rezultatele inventarierii, i stabilete pe aceste baze situaii financiare; sunt cuprinse, n principal, funcia contabil, compartimentele contabilitii generale, de gestiune i al auditului intern.Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrul controlului intern pentru c separarea sarcinilor personalului din snul fiecreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula dou dintre aceste funcii) asigur realizarea unui control intern eficace.n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntreprindere face apel la cel puin dou dintre aceste funcii. Dac ele sunt separate, este clar c o eroare sau o fraud antreneaz o discordan ntre compartimentele care efectueaz operaia, n afar de cazurile de complicitate sau de dubl eroare; invers, cumularea lor de ctre acelai compartiment prezint pericole evidente.Analiznd, de exemplu, o operaie de aprovizionare, comanda de mrfuri relev realizarea unuia dintre obiectivele unitii, stocajul lor, conservarea patrimoniului; nregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilitii, iar plata ei privete din nou funcia de conservare (a disponibilitilor bneti). Dac dou funcii sunt efectuate de acelai compartiment, i cu att mai mult de aceeai persoan, aceasta poate favoriza apariia unor erori; de exemplu, dac un compartiment este responsabil i cu comandarea bunurilor, i cu depozitarea lor, n absena inventarului permanent, el poate s fie tentat s distrug sau s sustrag bunurile comandate n cantiti excesive sau, tot att de bine, se poate nelege cu un furnizor pentru a cere pli frauduloase de bunuri neprimite.i ntr-un caz, i ntr-altul, separarea funciilor suprim acest gen de inconveniene; ea este din acest punct de vedere o tehnic foarte precis de lupt contra erorilor i fraudelor.Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de control intern se recomand a fi fcut cu respectarea standardelor profesionale din care decurg urmtoarele reguli generale:Regula bunei organizri. ntreprinderea, definit ca o celul vie, necesitnd o organizare proprie i adaptare la mediul su nconjurtor", face ca existena sa s fie centrul participrii unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maini...) i implic punerea n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la realizarea activitilor sale.Organizarea se cere a fi: conceput nainte, i nu dup ce au aprut constrngeri conjuncturale; adaptat obiectivelor ntreprinderii i adaptabil la mediul economic i natural nconjurtor; verificabil (adic s poat fi verificat concordana organizrii existente cu organizarea conceput); formalizat cu ajutorul unei organigrame i al unui manual de proceduri; s comporte o separare a funciilor (n principiu aceeai persoan nu poate s exercite dou atribuii concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, deinere de valori, nregistrare, control).Regula integrrii procedurilor. Const n utilizarea unor proceduri care s permit:posibilitatea verificrii unei informaii cu o alta (de exemplu, totalul contului sintetic Clieni" s concorde cu suma conturilor individuale ale clienilor);controale reciproce (de exemplu, soldul casei mai puin plafonul de cas comparativ cu situaia numerarului depus la banc n termenul stabilit);- utilizarea cu bun tiin a mijloacelor tehnice, informatice.Regula permanentei procedurilor. Durabilitatea exploatrii ntreprinderii i a organizrii sale implic, de asemenea, ca procedurile introduse s fie respectate n permanen (de exemplu, coerena informaiilor contabile n cursul perioadelor succesive implic permanenta aplicare a regulilor i procedurilor sau metodelor de evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul dect dac o schimbare excepional, bine motivat, a intervenit n situaia ntreprinderii). Permanena procedurilor asigur posibilitatea comparaiilor ntre exerciiile financiare, fiind necesar deci asigurarea permanenei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare analitic a planului de conturi propriu al ntreprinderii; inventarului permanent, intermitent etc.Regula universalitii aplicrii procedurilor. Implic imposibilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s deroge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern.Regula independentei obiectivelor. Const n aceea c o- biectivele controlului intern trebuie s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile i mijloacele ntreprinderii (de exemplu, inerea contabilitii generale, fie manual, fie informatizat, efectuat de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supus celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate i fidelitate, care trebuie n toate cazurile respectate).Regula bunei informri. Const n necesitatea ca informaia s fie pertinent (adaptat obiectivului i utilizrii sale), disponibil, accesibil, util, obiectiv (imparial), clar (fr ambiguitate), rapid, cu un cost adaptat rolului su i verificabil (de exemplu, cu sursele de informare existente).s) Regula concordantei cu necesitile ntreprinderii. Oblig adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale mediului nconjurtor - extern ntreprinderii. n caz contrar, contro-Iul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficien; controlul intern nu trebuie s implice n niciun caz o multiplicare inutil i costisitoare de procedee greoaie i n exces; controlul intern trebuie s fie adaptat necesitilor ntreprinderii i mediului su nconjurtor n funcie de importana riscurilor pe care trebuie s le evite i de costul su de funcionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleai procedee pentru casa unui supermagazin i pentru casa unui depozit de mrfuri destinat, n principal, pentru achitarea plilor mrunte, curente.Obiectivele controlului intern sunt:A. Protejarea activelor ntreprinderiiMsurile ce se pot lua sunt n raport direct proporional cu dimensiunile ntreprinderii, forma social i rspunderile stabilite celor care gestioneaz patrimoniul.De regul, ns, se au n vedere n cadrul stabilirii organizrii ntreprinderii:A.l. Definirea responsabilitilorLimitele competenelor i responsabilitile celor ce gestioneaz patrimoniul sunt stabilite, dup caz, prin actul de numire sau n cadrul contractului sau statutului societii.Pentru restul personalului de conducere i execuie, competenele i responsabilitile sunt stabilite n cadrul unei organigrame detaliate n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulament de organizare i funcionare (ROF).Organigrama, statutul i ROF este necesar a fi inute la zi" cu orice modificare adus responsabilitilor personalului, ndeosebi n marile ntreprinderi, unde aceste modificri sunt mai frecvente dect n cele mici.Sarcinile, competenele i responsabilitile trebuie aduse la cunotina celor interesai n aa fel nct fiecare s tie ce trebuie s fac".A .2. Separarea sarcinilor si a funciilorSepararea sarcinilor este necesar a fi fcut astfel nct s permit controlul reciproc al execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi.n practic, prin sarcini se nelege i totalitatea operaiunilor pe care le execut o persoan n cadrul atribuiilor sau competenelor ce i-au fost ncredinate pentru realizarea funciilor sau grupelor de funcii care alctuiesc structura organizatoric a ntreprinderii. Separarea i delegarea atribuiilor nu diminueaz sau anuleaz responsabilitatea celor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii. n acest sens, delegarea atribuiilor este necesar s se fac:pentru un numr redus de persoane, pentru a nu se dilua rspunderea;asigurnd specializarea acestor persoane mputernicite;asigurnd independena persoanelor mputernicite fa de obiectul i subiectul controlului;asigurnd autoritatea celor ce exercit controlul, respectiv dreptul de a impune luarea anumitor msuri.Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de mrimea ntreprinderii trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de regul, se regsesc n mai toate ntreprinderile, aa cum s-a artat mai sus, respectiv cele privind:realizarea obiectivelor ntreprinderii - activitile operaionale - cum ar fi compartimentele i activitile necesare exploatrii;protejarea sau conservarea patrimoniului, adic acele compartimente care dein bunuri sau valori ale ntreprinderii sau persoane care asigur protecia lor fizic, cum ar fi: casier, magaziner, personal de ntreinere etc.;nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor: a- ceast funcie nregistrnd activitatea operaional, constatnd existena activelor i a resurselor, constituie, ea singur, unul dintre elementele fundamentale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cuprinde: ntocmirea i circulaia documentelor; contabilitatea general i de gestiune; elaborarea i urmrirea bugetelor de venituri i cheltuieli; pli; statistici; centralizarea tuturor informaiilor care contribuie la luarea deciziilor.A.3. Descrierea funciilorSe face, de regul, narativ, prin regulamentul de organizare i funcionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii i mici), i grafic, prin organigrame.n practic, descrierea detaliat a funciilor pe posturi este cunoscut i sub denumirea de fia postului". Aceast descriere pleac de la simpla definire a responsabilitilor din cadrul unei funcii; este recomandabil s se precizeze la fiecare nivel de execuie: originea informaiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodicitatea de prelucrare i destinatarii. Este de dorit ca aceast deservire s fie scris ntr-o modalitate care s evite, pe ct posibil, erorile de nelegere, deformrile sau orice alte devieri care ar putea s se produc din neglijen sau, din contr, din exces de zel.Aceast descriere uureaz, atunci cnd va fi cazul, schimbrile sau nlocuirile de personal (plecri, mutri, mbolnviri, vacane etc.).A.4. Procedura acordrii mputernicirilorReprezint modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja ntreprinderea i diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaz a se da. O procedur de dubl semntur poate fi prevzut pentru angajamentele (obligaiile) importante (de exemplu, managerul i directorul economic pentru contractele de credite bancare); dimpotriv, pentru operaiile curente, aceast procedur poate s constituie o ngreu- nare inutil (birocratic) a sarcinilor i s duc la diluarea responsabilitilor.Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse acelorai proceduri de vize (verificri) i aprobri i micrile (primiri, eliberri) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii, n funcie de mrimea, frecvena i natura acestor micri.Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite s verifice i s vizeze documentele ce cuprind operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitilor bugetare sau regiilor autonome se determin potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali, secundari i teriari, precum i de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglementrilor n vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste uniti bugetare delegarea - mputernicirea - atribuiilor de control se face prin:decizia de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv;fia postului pentru exercitarea controlului ierarhic operativ curent i a controalelor reciproce - autocontrolul;grafice de prelucrare a documentelor justificative (controlul contabil al operaiilor supuse nregistrrii n contabilitate).Preocuparea persoanelor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii pentru protejarea activelor ntreprinderii, component important a planului de organizare a controlului intern, este determinat de obligaia acestora de a prezenta i a asigura regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, care urmresc s dea o imagine fidel, clar i complet patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor operaiilor pe care auditorul are nsrcinarea s le certifice.Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestioneaz patrimoniul, ntruct ei utilizeaz pe tot parcursul anului informaiile financiare produse de sistemul stabilit, pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune.B. Asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabileAceast cerin este, de asemenea, n obligaia celui care gestioneaz patrimoniul i contribuie integral la garantarea regularitii i sinceritii contabilitii. n cadrul planului de organizare a controlului intern, alturi de celelalte componente, procedurile de organizare a contabilitii, proceduri destinate nelegerii sistemelor de prelucrare i realizare a controalelor, se recomand a fi colectate i regrupate ntr-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi pstrarea i consultarea acestor proceduri att de ctre cei nsrcinai cu aplicarea lor, ct i de ctre cei mputernicii cu verificarea modului lor de aplicare. Este indicat ca manualul de proceduri s cuprind:B. 1. Modalitatea de ntocmire si circulaie a documentelor justificativeSe realizeaz:- fie prin intermediul unor fie descriptive - narative - cuprinznd: denumirea documentului; formatul; la ce servete; modul de ntocmire i numrul de exemplare; persoana - funcia - care l ntocmete, verific, aprob; persoana primitoare, predtoare; date cantitative, valorice; data i locul ntocmirii; unde circul; unde se arhiveaz; durata arhivrii etc.;- fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinznd datele eseniale ale documentului justificativ ntocmite pe cicluri de operaii: cumprri, vnzri, imobilizri etc.Procedura de ntocmire i circulaie a documentelor justificative trebuie s asigure n orice moment posibilitatea de a stabili originea informaiei sau, din contr, de a o regsi n documentul centralizator sau de sintez.De asemenea, pe ct posibil, este bine ca documentele s fie prenumerotate - nseriate - pentru a permite urmrirea utilizrii i nregistrrii lor.Tendina fiind de a formaliza, respectiv de a tipiza ct mai multe dintre documentele justificative privind micrile de bunuri i valori, precum i pe cele cu caracter financiar-bancar care circul n afara ntreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea i a fi nscrise n procedurile de ntocmire i circulaie a documentelor, n concordan cu prevederile stabilite de reglementrile n vigoare.B.2. Organizarea si tinerea corect i la zi a contabilitiiSe recomand ca, n cadrul manualului de proceduri, s se elaboreze de ctre persoanele responsabile un document descriptiv " n care s se arate modul de organizare i procedurile utilizate pentru aducerea la ndeplinire a obligaiilor legale cu privire la gestionarea patrimoniului, inerea contabilitii, controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate.Considerm c forma cea mai potrivit de ntocmire i conservare a acestui document descriptiv const n inerea unui dosar cu foi de lucru care permite s se urmreasc evoluia organizrii. Contabilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al rezultatelor obinute, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezultatele obinute, att pentru necesitile proprii ale ntreprinderii, ct i n relaiile acesteia cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice.Acest document - manualul de proceduri - nu este obligatoriu, dar sunt obligatorii organizarea i conducerea contabilitii. El este necesar pentru nelegerea sistemului de prelucrare contabil i de realizare a controalelor n cadrul contabilitii. Totodat, necesitatea de a dispune de un anumit numr de informaii permanente (modalitatea de arhivare permanent, repertoarul registrelor contabile, planul de conturi, procedurile de contabilizare etc.) justific n general indispensabila lui elaborare.De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de la ntocmirea lui pn la prelucrarea informaiei, s se neleag cum sunt obinute situaiile contabile.Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multe dintre modalitile urmtoare:o abordare folosind circuitele de informaii ale sistemelor de prelucrare i jurnalelor inute, care permite cel mai bine nelegerea drumului informaiei contabile de la originea sa pn la conturile anuale;o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efectuarea lucrrilor contabile, care prezint avantajul de a pune n valoare funciile i responsabilitile fiecruia;o abordare axndu-se pe conturi prezint avantajul c uureaz controlul, dar nu ofer o vedere de ansamblu a organizrii i a procedurilor contabile.Fa de aceste cerine recomandate, documentul privind organizarea contabilitii cuprinde cel puin informaiile urmtoare:organizarea compartimentului distinct (funciile i atribuiile persoanelor componente) sau organizarea unui sistem informaional contabil care s asigure: eliminarea paralelismelor ntre compartimente; schimbul de informaii ntreacestea; controlul reciproc ntre compartimente; autocontrolul executanilor;rolul colaboratorilor din afara ntreprinderii (cenzori, consultani);planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesitile ntreprinderii a planului de conturi general, inclusiv planul de conturi propriu al contabilitii de gestiune;organizarea contabilitii de gestiune n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia;lista jurnalelor utilizate, dac este cazul;sisteme i mijloace contabile (metode de calcul; metode de evaluare; metode de eviden i calcul: inventar permanent, intermitent, amortismente etc.);tipul sistemului: clasic, centralizator etc.;mijloace utilizate: manuale, informatizate etc.;informaii contabile produse;documente obinute: jurnale, balane, conturi i alte situaii contabile i financiare (situaii, tablouri, declaraii, raportri etc.);registre legale: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea mare;arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a conturilor anuale, a statelor de salarii;tipul de arhivare: numeric, alfanumeric, cronologic etc.;durata de arhivare;locul de arhivare.Natura i importana dezvoltrii n amnunt a acestui document depind de mrimea ntreprinderii, de sectorul su de activitate, de organizarea sa contabil i de costul acestei organizri.B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului si a valorificrii acestuiaEste necesar ca normele legale privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului s fie adaptate i detaliate la nivelul caracteristicilor i specificului activitilor ntreprinderii sub forma unor instruciuni" (fcnd parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii.Aceste instruciuni" sunt destinate comisiilor de inventariere, att atunci cnd inventarierea se efectueaz prin salariai proprii, ct i atunci cnd se efectueaz pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice.B.4. Respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabileTot sub forma unor instruciuni" (fcnd i ele parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul se stabilesc msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar, precum i cele ce vor urma n perioada ulterioar pn la elaborarea conturilor anuale (perioad cunoscut sub denumirea de evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar).Msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar i elaborrii conturilor anuale vor trebui s stabileasc aciuni i responsabiliti concrete n interiorul ntreprinderii, care s dea asigurrile necesare c aceste conturi anuale prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a rezultatelor obinute i a situaiei financiare.Realitatea conturilor anuale necesitnd a fi dovedit numai cu inventarierea ntregului patrimoniu, este evident c valorificarea rezultatelor inventarierii reprezint etapa cea mai important a nchiderii exerciiului financiar.Aceast valorificare se stabilete:- fie n cadrul instruciunilor proprii de inventariere;fie n cadrul instruciunilor proprii de nchidere a exerciiului financiar, incluznd toate msurile necesare pentru punerea de acord a datelor nregistrate n contabilitate cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarierii.n cadrul acestor instruciuni se vor nominaliza att aciunile, ct i compartimentele sau persoanele rspunztoare pentru:documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a amortizrii activelor amortizabile;documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a valorii necesare pentru constituirea unor provizioane pentru:deprecierea reversibil - relativ - a unor mijloace fixe cauzat de: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin aplicarea unor coeficieni neadecvai cu ocazia reevalurii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru unitate n momentul inventarierii (aflate n conservare, neutiliza-. bile pentru activitile desfurate n momentul inventarierii etc.); alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate;deprecierea reversibil - relativ - a unor elemente patrimoniale cauzat de: deprecierea acestora (stocuri i producie n curs; conturi de teri; conturi financiare) sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora (litigii, amenzi, penalizri, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli n perioada de garanie etc.).n perioada dintre data nchiderii exerciiului financiar i elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite saucunoscute dup data nchiderii care pot avea consecine semnificative asupra conturilor.In acest sens, tot n cadrul instruciunilor elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul, se recomand a se stabili aciuni i responsabiliti privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi, de exemplu: determinarea definitiv a valorii de achiziie a unei imobilizri recepionate nainte de nchiderea exerciiului financiar; informaii conducnd la deprecierea sau modificarea deprecierii lucrrilor - produciei n curs; constatarea deteriorrii solvabilitii unui debitor (client) care conduce la nregistrarea creanei respective ca dubioas i constituirea provizionului corespunztor; restituirea unor mrfuri sau produse livrate naintea nchiderii exerciiului; diverse situaii - evenimente - care confirm sau infirm aprecierile fcute cu ocazia nchiderii exerciiului.n general, asigurarea respectrii regulilor de ntocmire a conturilor anuale oblig persoanele care gestioneaz patrimonii s ia toate msurile necesare documentrii i fundamentrii acestora, iar raportul lor de gestiune s fie clar i complet.B.5. Controalele de baz ale activitii contabileAceste controale au n vedere verificarea contabilizrii operaiilor economico-financiare ale ntreprinderii i se refer n principal la:controalele de exhaustivitate;controalele realitii; icontroalele exactitii.Aceste controale pot fi definite n amnunt i pe funciile - persoanele - ce le efectueaz:fie n cadrul modalitii de ntocmire i circulaie a documentelor justificative;fie n cadrul manualului de proceduri.Asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderiiAceast parte a planului de organizare al controlului intern are drept scop stabilirea modalitilor de ndeplinire corect i la timp a dispoziiilor ntreprinderii, asigurnd acea parte de zi cu zi a actului de conducere - managementului, cunoscut i sub denumirea de coordonare a activitii ntreprinderii.Pentru aceasta este necesar ca toate instruciunile, deciziile, normativele interne i alte dispoziii ale ntreprinderii s cuprind i modalitatea, posibilitile, precum i persoanele mputernicite s urmreasc aplicarea lor. Se va avea n vedere s se asigure:o perfect transmitere a instruciunilor la destinatarii lor;elaborarea suficient de clar a informaiilor pentru a evita interpretarea eronat de ctre destinatarii lor;posibilitatea ca instruciunile date i mijloacele puse la dispoziia celor nsrcinai cu aplicarea lor s fie cele mai potrivite scopului stabilit;procedurile cele mai indicate pentru raportarea executrii acestor instruciuni.Promovarea eficacitii exploatriiPentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a controlului intern prezint un interes secundar, ntruct el nu are obligaia aprecierii activitii operaionale a ntreprinderii, i nici a politicii acesteia.Totui, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca auditorul s nu abordeze aspectele operaionale, chiar dac aspectele contabile rmn privilegiate. Buna aplicare a dispoziiilor ntreprinderii i toate aspectele operaionale ce conduc la promovarea i asigurarea eficacitii activitilor ntreprinderii sunt o garanie a continuitii exploatrii, ceea ce are o influen direct asupra conturilor anuale.De aceea, dup unii autori, examinarea acestora de ctre auditor este, n plus, foarte apreciat de cel ce gestioneaz patrimoniul.Pentru el materia contabil este adesea obscur i nu i sesizeaz ntotdeauna ntreaga ei utilitate, dar, n schimb, apreciaz serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind organizarea, competena personalului i integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie i costisitoare.Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz patrimoniul cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt: controalele, previziunile, analiza i ntocmirea situaiilor i raportrilor patrimoniale sau financiare.Aceste obiective corespund unui singur scop: mbuntirea rezultatelor.Prin modalitatea sa de concepie i organizare, controlul intern permite obinerea asigurrii c:toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care fac obiectul unei nregistrri contabile sunt nregistrate;toate nregistrrile contabile transpun corect operaii reale;toate activele ntreprinderii sunt protej ate;aceeai operaie este ntotdeauna transpus dup aceeai metod de nregistrare;toate documentele justificative elaborate de ntreprindere pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante;toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispoziiile ntreprinderii.6.3. Limitele controlului internControlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestioneaz patrimoniul, din cauza limitrilor care i sunt inerente, condiionate de:Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales operaiile repetitive i mai puin pe cele excepionale.Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern s nu fie depite de costurile necesare pentru realizarea acestui control intern. Nu trebuie s fie disproporionat n raport cu pierderea potenial ocazionat de fraude sau erori, innd seama de caracteristicile controlului intern, care:este un element de protejare a activelor ntreprinderii, al crui cost poate fi analizat ca i cel privind asigurarea bunurilor;este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie s se transpun sistematic prin multiplicarea acestora;trebuie s fie n raport cu riscul pe care l acoper.Problemele umane. Concepia i aplicarea unui sistem de control intern au la baz ncrederea pe care cei ce gestioneaz patrimoniul o au n personalul din subordine, existnd ns:posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen, neatenie, distracie, erori de raionament sau greita nelegere a dispoziiilor ntreprinderii;abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem de control intern nu poate n totalitate s evite producerea premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin separarea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnrilor operate de un membru al personalului, dar nelegerea dintre dou (sau mai multe) persoane implicate n realizarea aceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri oculte de a produce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierarhice nalte, rmn ntotdeauna posibile;posibilitatea de a scpa" controalelor interne;posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate ca urmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii respective (de exemplu, condiii de calitate noi cerute la recepionarea unor bunuri inexistente la data elaborrii procedurii).6.4. Relaia control intern - audit internControlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui particip ntreg personalul entitii respective.Auditul intern al unei entiti se refer la verificarea existenei, adaptabilitii i modului de aplicare a procedurilor de control intern din entitatea respectiv i se realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura i sistemul de control intern al acelei entiti; el poate fi realizat i de firme specializate de expertiz contabil (prin externalizare).CAPITOLUL II IMAGINEA FIDEL1. Conceptul de imagine fidelNoiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii.REGULARITATEA presupune conformitate la regulile i procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementrile contabile romneti prevd, de altfel, c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt:principiul prudentei - prudena presupune o apreciere rezonabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior;principiul permanentei metodelor - care conduce la con- tinuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile;principiul continuitii activitii - potrivit cruia se presupune c unitatea patrimonial i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii;principiul independentei exerciiului - care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer;principiul intangibilittii bilanului de deschidere a unui exerciiu - care trebuie s corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent;principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, i nici ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate.SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.2. Forme de exprimare a imaginii fideleObiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie conform creia situaiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referin identificat.Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una dintre urmtoarele dou formule, care sunt echivalente:dau o imagine fidel";prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative".Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer perenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitii de ctre conducerea ei.3. Criterii de apreciere a imaginii fidelePentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele ase criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situaiilor financiare:Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate. Termenul de operaii" cuprinde toate drepturile i activele ntreprinderii, precum i toate obligaiile i pasivele sale i, de o manier general, orice eveniment sau decizie care antreneaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective.Realitatea: criteriul realitii operaiilor presupune c toate elementele materiale din scripte corespund cu cele identificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale, i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informaiile prezentate prin situaiile financiare trebuie s poat fi justificate i verificate.Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n situaiile financiare a operaiilor presupune c aceste operaii trebuie:s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urm- rindu-se deci respectarea independenei exerciiilor: criteriul perioadei corecte:s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine determinate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea tuturorregulilor i principiilor contabile, precum i a metodelor de evaluare: criteriul corectei evaluri:s fie contabilizate n conturile corespunztoare: criteriul corectei imputri:s fie corect totalizate, centralizate, astfel nct s li se asigure o prezentare n conturile anuale conform cu regulile n vigoare: criteriul corectei prezentri n conturile anuale.Schematic, aceste criterii se prezint astfel:CAPITOLUL IIIRISCURILE N AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAIE1. Riscurile n auditControlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, care difer de la ntreprindere la ntreprindere.Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza; din acest punct de vedere se disting, n general, riscuri poteniale i riscuri posibile.Riscurile poteniale - adic cele care sunt susceptibile teoretic de a se produce dac niciun control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor.Riscurile posibile - adic acele riscuri poteniale mpotriva crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a le limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate sau corectate de ctre ntreprindere.Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s identifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evalurii incidenei erorilor asupra situaiilor financiare.ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri:a) Riscuri generale, specifice ntreprinderii - sunt riscuri de natur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii.Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structur, talie i organizare, posed caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil concretizarea riscurilor sale poteniale. Pentru a controla o ntreprindere, auditorul trebuie s identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare:Activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte: esteesenial s se tie:obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri, comer etc.), deoarece problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice;dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plin expansiune sau n declin (riscurile de ncetare a activitii fiind diferite);dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovizionare, vnzri, finanri, formare preuri etc.).Organizarea si structura ntreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci cnd:o ntreprindere face parte dintr-un grup, fa de una neintegrat;toate activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localiti;organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos stabilite etc.Politicile generale ale ntreprinderii:financiare;comerciale;sociale.Perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu, dac ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale i financiare necesare acestui program, iar dac perspectivele ntreprinderii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenie aspectelor legate de continuitatea activitii.Organizarea administrativ si contabil:existena unui sistem informatic;existena unei proceduri administrative i contabile;existena unui sistem de control bugetar;existena unui sistem de control intern influeneaz modul de organizare i eficiena controlului propriu al auditorului.Politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a abor- da controlul su, auditorul trebuie s se asigure de:principiile contabile aplicate;fundamentarea alegerii acestora, cel puin pentru posturile principale sau punctele caracteristice ale activitii.Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmtoare:riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (elemente susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii, de exemplu);riscuri legate de organizarea general (de exemplu, absena unor proceduri sau excesul de proceduri);6464- riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, ex- pertul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea este preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei financiare).b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Conturile anuale reflect operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare:date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc.; acestea se trateaz n mod uniform n funcie de sistemul ales;date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate, ca, de exemplu, la inventare fizice, evaluare de sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun;date excepionale - rezult din operaii sau decizii care deriv din activiti curente: reevaluri, fuziuni, restructurri. ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operaii, astfel c riscurile de producere a erorilor i de redactare a acestora sunt foarte importante.Cu ct valoarea (individual sau cumulat) a unei categorii de operaii (repetitiv, punctual sau excepional) este mai important, cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen anume asupra situaiilor financiare.Riscuri legate de concepia si funcionarea sistemelor. Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie s permit prevenirea erorilor sau s le detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija.Riscurile pot fi limitate mai uor n cazul datelor repetitive atunci cnd conceperea sistemelor este fiabil; de exemplu, posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoar dac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s fac obiectul unui document i c toate aceste documente trebuie s fac obiectul unei facturri (pentru mrfuri).Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defeciuni n funcionare n cazul n care controalele interne prevzute nu se efectueaz.Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului. Alegerea de ctre auditor a procedurilor, ntinderii i datei interveniilor antreneaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-1 diminueze tot mai mult.Este unanim recunoscut faptul c nu este posibil, mai ales din motive de costuri i de eficacitate, s se obin o asigurare absolut c n situaiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor.Riscul de audit const n faptul c erori semnificative exist n situaiile financiare i c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat. El trebuie ns s conceap programul de lucru astfel nct s obin o asigurare rezonabil c nu exist riscuri semnificative n situaiile financiare i s limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil.n schema de mai jos sunt reproduse, pentru o mai bun nelegere, diferitele categorii de riscuri:n concluzie, auditorii trebuie s aib o bun cunoatere a factorilor de risc poteniali i s caute n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile care decurg din particularitile sale i din specificul organizrii acesteia, sistemele adoptate i operaiile tratate.Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde atenia cuvenit de-a lungul misiunii sale erorilor posibile care pot avea o inciden asupra situaiilor financiare; aceast cunoatere este ns foarte important n momentul planificrii unor lucrri de audit cu o ct mai mare eficacitate prin orientarea ctre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile.Prin nelegerea importanei riscurilor, opinia auditorului asupra situaiilor financiare va fi mai bine ntemeiat, iar acesta va fi n msur s dea avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizrii contabile i a informaiei financiare furnizate.2. Importanta relativUn factor care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l constituie importana relativ " care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie.Prin iregulariti se neleg toate aciunile sau omisiunile care ncalc:fie legea sau reglementrile aplicabile societilor comer-ciale;fie principiile sau procedurile contabile;fie dispoziiile statutare;fie hotrrile adunrii generale;fie deciziile consiliului de administraie.Prin inexactiti se neleg prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt n neconcordan cu realitatea, cum ar fi:erori de calcul;erori de nregistrare;inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).Atunci cnd iregularitile sau inexactitile au fost descoperite de ctre auditor cu ocazia efecturii misiunii sale sau i-au fost aduse la cunotin n afara controalelor sale, el efectueaz verificrile necesare pentru a aprecia natura i importana lor, neaducndu-le la cunotina administratorului dect atunci:cnd ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale sau sunt legate de legea societilor comerciale, legea pieelor de capital sau sunt legate de obligaiile contabile;cnd ele au o importan relativ suficient.Nu poate fi considerat c auditorul a intervenit n gestiunea ntreprinderii atunci cnd a adus la cunotina administratorilor iregularitile i inexactitile constatate.Importana relativ, neconstituind un risc n sine, se refer n principal la valoarea operaiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia n calcul i anumite elemente calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admis etc.).Auditorul, n cadrul demersului su, va trebui s in seama de noiunea importanei relative, n care scop va determina:sistemele semnificative n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de auditul intern este ct mai mic cu putin;conturile semnificative, pe care le va examina cu mai mult rigoare dect pe celelalte;pragul de semnificaie, care i va permite s aprecieze dac erorile sau inexactitile constatate este necesar sau nu s fie corectate, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve).IMPORTANA RELATIVProcentele de 5-10% sunt indicative; nimic nu mpiedic auditorul s examineze elementele cu inciden sub 5%.Beneficiul este corectat n funcie de activitatea normal a ntreprinderii.3. Sisteme si domenii semnificativenc de la nceputul demersului su, n faza cunoaterii particularitilor entitii, auditorul va cuta s identifice zonele, domeniile semnificative n care se pot produce erori sau inexactiti i care pot avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare.Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil s aib o influen asupra situaiilor financiare i a utilizatorilor acestora - acionari, creditori, investitori.Domeniile semnificative pot fi clasate n sisteme semnificative i conturi semnificative.Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem existent n entitate care asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu situaiile financiare.Sistemele semnificative comune tuturor ntreprinderilor sunt cele privind:cumprri - furnizori;vnzri-clieni;pli personal;trezorerie;producie - stocuri (cnd se utilizeaz metoda inventarului permanent).Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitii controlate constituie o activitate de mare finee pentru auditor, deoarece numai aceste sisteme necesit din partea lui studiul procedurilor.Funcionarea acestor sisteme semnificative necesit din partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese i utilizate n funcie de circumstane i specificiti proprii ntreprinderii auditate, ntruct este necesar ca acesta s gseasc un rspuns corespunztor tuturor ntrebrilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul controlului intern i n mod deosebit s se asigure c riscul legat de acesta este ct mai mic cu putin.Conturile semnificative sunt acele conturi a cror valoare reprezint o parte important din situaiile financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte important din acestea i care pot ascunde erori sau