capitol 6

CAPITOLUL 6 IMPACTUL CALCULAŢIEI COSTURILOR ASUPRA REZULTATULUI EXPLOATĂRII

REZUMATUL CAPITOLULUI Sinteza ilustrată în acest capitol pentru sistemele de calculaţie

prezentate în capitolele anterioare oferă posibilitatea înţelegerii impactului

calculaţiei costurilor asupra rezultatului exploatării prin intermediul tipului

de cost calculat şi utilizat în evaluarea producţiei stocate.

6.1. CALCULUL COSTULUI COMPLET ECONOMIC (ÎN VIZIUNEA IAS 2)

Informaţiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului

decizional atât în interiorul unei entităţi economice, cât şi în exteriorul ei.

Procesul de raportare financiară presupune şi întocmirea situaţiilor financiare

anuale, pentru a fi prezentate utilizatorilor externi.

Obiectivul situaţiilor financiare este acela de a furniza informaţii utile

şi credibile45 cu privire la structura şi poziţia financiară a întreprinderii (prin

intermediul bilanţului), aprecierea performanţelor întreprinderii (prin

intermediul contului de profit şi pierdere), a lichidităţii (cu ajutorul tabloului

fluxurilor de trezorerie), precum şi informaţii referitoare la alte aspecte privind

activitatea întreprinderii (note explicative şi politici contabile). Deci, criteriul

principal utilizat în evaluarea alegerilor contabile este cel referitor la utilitatea

informaţiilor pentru luarea deciziilor.

Pentru a putea aprecia utilitatea unei informaţii pentru utilizatorii

situaţiilor financiare, trebuie avute în vedere caracteristicile calitative ale

acestora, ele reprezentând criteriile utilizate în alegerea şi evaluarea politicilor

contabile şi de raportare46.

45

B. Epstein, A. A. Mirza, IFRS 2005 Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale

de Contabilitate şi Raportare Financiară, Editura BMT Publishing House, Bucureşti, 2005,

pag.9. 46 *** Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000,

pag.49.

230 Contabilitate de gestiune

Elementele direct legate de aprecierea poziţiei financiare a unei

întreprinderi sunt activele, datoriile şi capitalul propriu. Un activ trebuie

recunoscut în bilanţ atunci când se aşteaptă să genereze beneficii economice

viitoare pentru întreprindere, iar evaluarea sa poate fi făcută cu credibilitate.

Beneficiile economice încorporate constituie potenţialul activelor de a

contribui, direct sau indirect, la generarea fluxurilor de numerar şi a

echivalentelor de numerar către întreprindere. Se poate spune că activul unei

întreprinderi reflectă potenţialul său economic

Existenţa opţiunilor contabile pune problema alegerii unei politici sau

a alteia, ca o consecinţă a acestor alegeri ajungându-se la două tipuri de

reprezentări în situaţiile financiare:

- o reprezentare optimistă – printr-o supradimensionare a activelor,

concomitent cu o creştere a situaţiei nete, pe seama rezultatului

exerciţiului. Este vorba de o reprezentare ce „convine” investitorilor,

dar şi creditorilor financiari, preocupaţi, în special, de „etalarea” unui

potenţial economic important, deci de capacitatea întreprinderii de a

genera fluxuri de lichidităţi;

- o reprezentare prudentă – prin evaluarea elementelor bilanţiere în

condiţii de incertitudine, fără a supraevalua activele şi veniturile şi fără

a subevalua datoriile şi cheltuielile. De altfel, prudenţa este o cerinţă în

elaborarea situaţiilor financiare pentru a asigura prezentarea unei

informaţii credibile.

Stocurile intră în categoria activelor curente (circulante) şi, conform

normelor internaţionale (IAS 2)47, sunt definite ca fiind active:

- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a

activităţii;

- în curs de producţie în vederea unei vânzări în aceleaşi condiţii;

- sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi

folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Activele circulante de natura stocurilor trebuie evaluate la valoarea cea

mai mică dintre costul lor şi valoarea realizabilă netă (preţul de vânzare

estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii,

47 L. Caciuc, O. Bunget, B. Costi, N. Farcane, D. Mateş, O. Megan, Ghid pentru înţelegerea

şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, IAS 2 Stocuri, Editura CECCAR,

Bucureşti, 2004, pag.40.

Capitolul 6. Impactul calculaţiei costurilor asupra rezultatului exploatării 231

mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare

vânzării)48.

Reglementările contabile româneşti (Ordinul Ministerului Finanţelor

Publice nr. 3055/2009) impun evaluarea elementelor stocabile la o valoare ce

cuprinde „toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte

costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se

găsesc”. Pentru bunurile obţinute din producţie proprie, evaluarea trebuie

făcută la cost de producţie, ce cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei:

costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor directe, energia

consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe

de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod

raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Această alocare raţională presupune alocarea regiei fixe de producţie

asupra costurilor de producţie pe baza capacităţii normale de producţie sau a

activităţii normale (AN), care reprezintă producţia medie estimată a fi obţinută

de-a lungul unui anumit număr de exerciţii sau de sezoane, în circumstanţe

normale, ţinând cont de pierderea de capacitate care rezultă din întreţinerea

planificată a echipamentelor.

Nivelul normal de activitate al întreprinderii sau al unui sector al

întreprinderii reprezintă o problemă esenţială şi în acelaşi timp dificilă, nefiind

simplu de estimat. Acest nivel de activitate fiind determinat de o manieră

autonomă în raport cu activitatea întreprinderii, permite analiza eficacităţii

gestiunii fiecărui centru.

Considerente de ordin strategic („menajarea” unor echipamente pentru

a face faţă unor eventuale cereri viitoare), de ordin social (timpii de activitate

sunt dependenţi de politica socială a întreprinderii) sau de ordin

organizaţional (prezenţa „strangulărilor” la anumite mijloace de producţie) se

împletesc cu aspecte pur tehnice (potenţialul de referinţă indicat de fabricantul

echipamentului).

Nu există o metodă general valabilă de determinare a nivelului normal

de activitate, însă se poate recurge, în acest sens, la una din următoarele baze

de referinţă: nivelul de activitate realizat în perioadele precedente (corespunde

nivelului mediu al activităţii din ultimele 12 luni), nivelul prevăzut conform

48 N. Feleagă, L. Malciu, Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitatea internaţională,

Editura CECCAR, Bucureşti, 2004


estimărilor bugetare (ca medie lunară a activităţii prevăzute), capacitatea de

producţie (în condiţii normale de muncă).

Nivelul efectiv de activitate corespunde capacităţii efectiv utilizate şi

poate fi diferit de nivelul normal al activităţii. Aceste variaţii ale nivelului

efectiv faţă de cel normal permit întreprinderii să se adapteze variaţiilor

sezoniere sau conjuncturale ale pieţei, fără a fi obligată să îşi modifice

structura sa.

Cunoscând activitatea realizată (AR), se poate determina gradul de

utilizare a capacităţii de producţie (Gr%) astfel:

100*%AN

ARGr =

Neutilizarea integrală a capacităţii de producţie, luând ca nivel de

referinţă activitatea normală, duce la apariţia costurilor fixe corespunzătoare

inactivităţii sau subactivităţii. Acestea vor fi excluse din volumul cheltuielilor

fixe totale şi trebuie recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei, diminuând astfel

rezultatul exerciţiului în care au survenit. Aceste costuri ale subactivităţii

corespund gradului de neutilizare a capacităţii de producţie şi se determină

după relaţia:

Csa = CF * (100 – Gr%)

unde: CF – costuri fixe (de structură)

Separarea costurilor de structură în funcţie de gradul de utilizare a

capacităţii de producţie este impusă de calculul costului de producţie, ca

element utilizat în evaluarea stocurilor şi recunoscut de normele

internaţionale.

Pe lângă costul subactivităţii, IAS 2 prevede o serie de costuri care nu

trebuie incluse în costul stocurilor, ci ele trebuie recunoscute ca şi costuri ale

perioadei în care au survenit:

- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie

înregistrate peste limitele admise în mod normal;

- cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri

sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă

fază de fabricaţie;


- regii generale de administraţie, care nu participă la aducerea stocurilor

în forma şi în locul în care se găsesc;

- costuri de desfacere.

Includerea acestor cheltuieli în costul stocurilor are ca efect evaluarea

elementelor stocabile la o valoare mai mare şi deci crearea unui potenţial

economic mai mare, concomitent cu creşterea rezultatului exerciţiului, prin

intermediul variaţiei stocurilor. Pornind de la relaţia de echilibru a stocurilor:

sold iniţial + intrări = ieşiri + sold final, variaţia stocurilor se poate

determina, fie ca diferenţă între soldul final şi cel iniţial, fie ca diferenţă între

valoarea intrărilor în stoc şi valoarea ieşirilor din stoc. Impactul variaţiei

stocurilor asupra rezultatului este direct, dat fiind faptul că această variaţie a

stocurilor este un element din structura veniturilor din exploatare.

Excluzând din costul stocurilor atât costul subactivităţii, cât şi

cheltuielile enumerate anterior, se ajunge la evaluarea stocurilor la o valoare

mai mică şi, implicit, la diminuarea rezultatului întreprinderii, însă informaţia

prezentată în situaţiile financiare respectă cerinţele reglementărilor

internaţionale în ceea ce priveşte evaluarea prudentă şi, în consecinţă,

generează o informaţie mult mai credibilă.

6.2. DIVERGENŢE GENERATE ASUPRA REZULTA-TULUI EXPLOATĂRII

Calculaţia costurilor joacă un rol fundamental în orice sistem de

control de gestiune. Coordonarea acţiunilor şi alocarea raţională a resurselor

în interiorul unei organizaţii presupune existenţa unui numitor comun, iar

sistemele de calculaţie a costurilor constituie „cutia cu scule” la care orice

decident va putea apela pentru a-şi construi o reprezentare economică

pertinentă. Ele reprezintă sursa de informaţii cantitative şi monetare acceptate

şi utilizate de toţi ca şi credibile, comparative şi operaţionale.

În acelaşi timp, calculaţia costurilor se bazează pe alegeri şi convenţii,

deoarece costurile nu reprezintă o „realitate intrinsecă”. Ele oferă o

reprezentare, adică un mijloc de a înţelege şi descrie realul de o manieră, în

mod necesar, simplificată şi orientată. Din această cauză, alegerile efectuate

pentru determinarea costurilor vor afecta analiza unei situaţii date,

diagnosticul rezultat şi pe cale de consecinţă, soluţia finală reţinută.


Astfel, costurile calculate condiţionează pe de o parte, reprezentarea

decidenţilor, iar pe de altă parte vor face să evolueze această viziune deoarece

ele sunt, în parte, izvorul deciziilor luate de managementul întreprinderii.

Diferitele sisteme de calculaţie au ca logică de bază distincţia

consumurilor valorice de resurse pentru a forma costul produsului şi costul

perioadei, iar prin aceasta, ele sunt considerate mai degrabă complementare

decât concurente. În ciuda domeniilor de aplicare privilegiate, fiecare dintre

sistemele de calculaţie (de tip absorbant sau parţial) prezintă avantaje şi

inconveniente care determină să nu fie recunoscut un anume sistem de

calculaţie, ca instrument exclusiv în procesul decizional.

În sinteză, modelul de calcul al costurilor particular fiecărui sistem de

calculaţie este prezentat astfel:


Principiu Dificultăţi Sistem de

calculaţie rol limite

Sinteza calculelor

Ataşarea tuturor costurilor

directe prin alocare şi indirecte

prin imputare şi repartizare

asupra produselor

Alegerea unităţilor de lucru

pentru imputarea şi

repartizarea costurilor

indirecte

Cost complet

tradiţional

Calculul rezultatului pe produs Repartizarea arbitrară a

costurilor indirecte

P1 P2 Total

CA x x x

Cc x x x

Rez. x x x

Ataşarea costurilor directe şi

indirecte determinate rezonabil

Dimensionarea corectă a

activităţii normale.

Identificarea costurilor fixe

de producţie

Cost complet

economic (IAS 2)

Evaluarea stocurilor.

Raportarea financiară

Convenţionalism în

repartizarea costurilor

indirecte

P1 P2 Total

CA x x x

Cp qv x x x

Mb x x x

Cper x

Rez. x




Sinteza calculelor

Ataşarea costurilor variabile

asupra produselor

Separarea costurilor în

variabile şi fixe. Alocarea

costurilor indirecte

variabile

Permite analiza cost-volum-

profit

Relevanţă scăzută în cazul

volumului redus al

costurilor variabile

Direct costing

Analiza contribuţiilor pe grupe

de produse, segmente etc.

Consecinţe dificil de

evaluat în cazul produselor

cuplate în acelaşi proces de

fabricaţie

P1 P2 Total

CA x x x

Cv x x x

M/Cv x x x

CF x

Rez. x

Ataşarea costurilor directe

asupra produselor

Identificarea timpilor de

lucru pe fiecare produs

Cost direct

Evită orice arbitrariu în calculul

costurilor

Relevanţă scăzută când

masa costurilor directe este

redusă

P1 P2 Total

CA x x x

Cd x x x

M/Cd x x x

Ci x

Rez. x




Sinteza calculelor

Ataşarea costurilor variabile şi a

costurilor fixe directe asupra

produselor

Dificultăţi generate de

pertinenţa segmentării

Direct costing

evoluat

Analiza contribuţiilor pe grupe

de produse, segmente etc.

Consecinţe dificil de

evaluat în cazul produselor

cuplate în acelaşi proces de

fabricaţie

P1 P2 Total

CA x x x

Cv x x x

M/Cv x x x

CFd x x x

M/Csp x x x

CFi x

Rez. x


Fiecare din sistemele de calculaţie au impact asupra rezultatului

exploatării la nivelul costurilor fixe absorbite sau nu de producţia stocată.

Sistemele de calculaţie absorbante tradiţionale care presupun calculul unui

cost complet determină aprecierea cea mai mare a rezultatului exploatării prin

absorbţia integrală a costurilor fixe aferente producţiei stocate.

Prin calculul unui cost complet economic se recunoaşte în valoarea

stocurilor produse doar costul complet rezonabil, care exclude costul

subactivităţii şi prin aceasta diminuându-se rezultatul exploatării.

La polul opus se află sistemul direct costing care oferă cel mai mic

rezultat, prin faptul că totalul costurilor fixe sunt suportate din rezultatul

perioadei. Având ca reper nivelul rezultatului în direct costing, se prezintă în

tabelul următor incidenţa stocajului de produse asupra rezultatului:

Sistemul de

calculaţie

Costul producţiei

stocate

Incidenţa asupra

rezultatului

Direct costing Costurile variabile de

producţie

Rezultatul cel mai mic

(„pesimist”)

Direct costing

evoluat

Costurile variabile şi

costurile fixe directe de

producţie

Rezultatul se

ameliorează cu nivelul

costurilor fixe directe

imputate producţiei

stocate

Costul complet

economic (IAS 2)

Costurile directe şi costurile

indirecte de producţie

determinate rezonabil

(excluse costurile fixe

aferente subactivităţii)

Rezultatul se

ameliorează cu totalul

costurilor fixe productive

(imputate raţional

conform gradului de

ocupare a capacităţii)

Costul complet

tradiţional

Costurile directe şi costurile

totale indirecte de producţie

Rezultatul cel mai mare

(„optimist”) prin

încorporarea în

producţia stocată a

tuturor costurilor fixe


Paradoxul obţinerii unui rezultat de exploatare diferit determinat de

optica şi interesul urmărit prin costul calculat: vizează preponderent procesul

decizional urmărind o abordare prioritar managerială sau utilitatea vizată

este postevaluarea. Statutul costurilor fixe, în acest context, este diferit: ele

sunt recunoscute ca şi costuri „fatale”, pierdute sau, din contră, sunt

considerate ca şi costuri ce dau dreptul de a dispune de un potenţial al cărui

utilizare şi consum se realizează în perioadele viitoare.

Costul complet economic este tipul de cost utilizat pentru evaluarea

stocurilor, oferind astfel un nivel al rezultatului de exploatare recunoscut şi

pentru raportările financiare de sinteză.

De asemenea, în procesul decizional pe termen lung, în analiza

costurilor nu pot fi ignorate costurile fixe şi astfel costul complet poate fi

considerat un instrument strategic. Pentru procesul decizional pe termen

scurt, costul parţial (variabil, direct, specific) este relevant.

Analiza trebuie însă îndreptată şi spre un alt aspect: o întreprindere nu

supravieţuieşte producând pe stoc. Aprecierea rezultatului în cost complet nu

garantează această situaţie favorabilă, deoarece nu se poate produce, în mod

durabil, mai mult decât se poate vinde.

Aplicaţie rezolvată privind influenţa calculaţiei costurilor

asupra rezultatului din exploatare

O întreprindere realizează 3 produse P1, P2 şi P3. În cursul lunii

analizate au fost efectuate următoarele consumuri:

- materii prime: P1 = 600 lei, P2 = 850 lei, P3 = 1.200 lei;

- salarii: P1 = 300 lei, P2 = 650 lei, P3 = 750 lei, Sector de bază = 500 lei,

Adm.gen. = 1.100 lei.

- energie tehnologică: 1.500 lei;

- consum de energie tehnologică: P1 = 300 kw, P2 = 200 kw, P3 = 250 kw;

- amortizarea spaţiului productiv: 720 lei;

- chiria utilajelor specializate: P1 = 200 lei, P3 = 120 lei;

- alte cheltuieli generale ale secţiei de bază: 980 lei;

- cheltuieli generale de administraţie: 1.250 lei.


Se mai cunosc:

Produsul Producţia

obţinută

Producţia

vândută

Preţ de

vânzare

P1 120 buc 100 buc 25 lei / buc



Se cere:

a) să se determine rezultatul din exploatare în cazul utilizării metodelor:

costului complet, costurilor variabile (direct costing) şi costului specific;

b) să se analizeze diferenţele apărute între rezultate.

Rezolvare:

a1) determinarea rezultatului din exploatare calculând costul complet

Explicaţii P1

qf=120

qv=100

P2

qf=100

qv=90

P3

qf=175

qv=170

Total

Cifra de afaceri 2.500 3.150 5.100 10.750

Costuri directe 1.100 1.500 2.070 4.670

Costuri indir.de prod. 872 1.188 1.640 3.700

Costul prod. finite 1.972 2.688 3.710 8.370

Costul prod. vândute 1.643 2.419 3.604 7.666

Marja brută din vânzări + 857 + 731 + 1.496 + 3.084

Costul adm.generale 2.350

Rezultat din exploatare + 734

a2) determinarea rezultatului din exploatare în sistemul direct costing

Explicaţii P1

qf=120

qv=100

P2

qf=100

qv=90

P3

qf=175

qv=170

Total

Cifra de afaceri 2.500 3.150 5.100 10.750

Costuri variabile (qf) 1.500 1.900 2.450 5.850

Costuri variabile (qv) 1.250 1.710 2.380 5.340

Marja pe cost variabil 1.250 1.440 2.720 5.410

Costuri fixe 4.870



a3) determinarea rezultatului din exploatare în sistemul direct costing evoluat

Explicaţii P1

qf=120

qv=100

P2

qf=100

qv=90

P3

qf=175

qv=170

Total

Cifra de afaceri 2.500 3.150 5.100 10.750

Costuri variabile (qf) 1.500 1.900 2.450 5.850

Costuri variabile (qv) 1.250 1.710 2.380 5.340

Marja pe cost variabil 1.250 1.440 2.720 5.410

Costuri fixe specifice (qf) 200 0 120 320

Costuri fixe specifice (qv) 167 0 117 284

Marja pe cost specific 1.083 1.440 2.603 5.126

Costuri fixe indirecte 4.550


b) Recapitulând, rezultatele din exploatare obţinute în cele trei situaţii se

prezintă astfel:

Cost complet Direct costing Direct costing

evoluat

Cifra de afaceri 10.750 10.750 10.750

Costul vânzărilor 7.666 5.340 5.624

Marja 3.084 5.410 5.126

Costul perioadei 2.350 4.870 4.550

Rezultatul din exploatare + 734 + 540 + 576

Diferenţa de 194 lei dintre rezultatul în cost complet şi rezultatul în

cost variabil provine din variaţia stocurilor şi reprezintă costurile fixe aferente

produselor rămase pe stoc.

Relaţia de verificare:

RCc = RCv + (CfSf - CfSi) = 540 + (194 - 0) = 734

unde:

CfSf - CfSi = variaţia stocurilor = Intrări - Ieşiri

CfSf - CfSi = (Icc - Ecc) – (ICv – ECv) = (8.370 – 7.666) – (5.850 – 5.340) = 704 –

510 = 194 lei


Similar, diferenţa de 158 lei între rezultatul în cost complet şi rezultatul

în cost specific reprezintă costurile fixe indirecte aferente variaţiei stocurilor.

RCc = RCsp + (CfiSf - CfiSi) = 576 + (158 - 0) = 734

unde:

CfiSf - CfiSi = (Icc - Ecc) – (ICv + ICfsp – ECv – ECfsp) = (8.370 – 7.666) – (5.850 +

320 – 5.340 - 284) = 704 – 546 = 158 lei

1. Care este structura costului recunoscut de normele internaţionale în

evaluarea stocurilor?

2. Cum influenţează costul calculat, într-un anumit sistem de calculaţie,

rezultatul exploatării? De ce nu se obţine acelaşi rezultat?

3. Care este impactul soldului iniţial de produse asupra rezultatului

exploatării? Rezultatul calculat este mai mare implicând un sistem parţial

sau un sistem de calculaţie absorbant?

capitol 6

Documents