aspecte privind auditarea estimarilor din situatiile financiare

8/18/2019 Aspecte Privind Auditarea Estimarilor Din Situatiile Financiare

1/5

511/2012

Introducere În acest articol vom analiza aspecte ceþin de realizarea unei estimãri ºi de mo-dul în care aceasta devine o parteinevitabilã a procesului de întocmire a

situaþiilor financiare. Conducerea estenevoitã sã realizeze estimãri pentru omare parte a activelor ºi pentru uneledintre datorii pentru a prezenta o valoa-re credibilã a acestora. Aceste estimãriinclud unele aspecte de rutinã, cum ar fidurata de viaþã preconizatã a imobi-

lizãrilor corporale, estimarea provizioa-nelor adecvate pentru creanþe, precumºi unele aspecte mai dificile, cum ar fievaluarea datoriilor asociate pensiilor pentru o filialã nou dobânditã. Estimã-

rile au o caracteristicã comunã – elereprezintã o încercare de a privi în viitor ºi, în consecinþã, sunt supuse unui gradde incertitudine ºi, astfel, unui risc ine-rent de denaturare.

ISA 700 prevede ca un auditor profe-sionist sã-ºi exprime o opinie în terme-nii unei asigurãri rezonabile. Aceasta neimpune sã prezentãm o opinie conformcãreia considerãm cã un set de situaþiifinanciare prezintã o imagine corectã ºi

fidelã (sau sunt fidel prezentate). Na-tura categoricã a acestei opinii necesitão cantitate substanþialã de probe solidepentru a o susþine. Este mult prea uºor sã se abordeze auditarea estimãrilor într-o manierã care sã conducã la con-cluzia cã estimãrile conducerii sunt„rezonabile” sau chiar „plauzibile”. Nici-una din aceste concluzii nu reflectã for-mularea utilizatã în raportul nostru cu-rent de audit ºi, prin urmare, sunt insu-ficiente pentru a respecta dispoziþiile

ISA 700 ºi ISA 540, Auditarea estimã-rilor contabile, inclusiv a estimãrilor contabile la valoarea justã, ºi a prezen-

tãrilor aferente. Este imposibilã obþine-rea certitudinilor cu privire la viitor, dar este posibilã obþinerea de probe în spri- jinul unei concluzii rezonabile privindrezultate viitoare probabile.

În ce mod pot fi

greºite estimãrile?Este imposibil, din punct de vedere lo-gic, sã susþinem cã este certã corecti-tudinea unei estimãri despre viitor.Totuºi, este mult mai uºor sã identificãmsituaþiile în care este posibil ca o esti-

De la teorie la practicã

Aspecte

privind auditareaestimãrilor dinsituaþiile financiare

Graham FAIRCLOUGH*

* Director tehnic al ExP Group, e-mail: [email protected]

Considerations on Audit of Estimates in

Financial Statements

Audit of estimates is subject to a high degree of uncertainty. The degree of auditrisk is somewhat reduced by GAAP systems accepting that more than one esti-mate of the same uncertainty may give a true and fair view. This is why GAAP sys-tems often require substantial disclosure of the circumstances giving rise to theuncertainty; so that readers can make up their own mind.

Audit of estimates is likely to be a common feature in practice. Auditor's judgment

is often difficult to challenge. Failure to follow the prescribed steps that lead to theuse of auditor's judgment however is much easier to attack in any negligenceaction. The professional auditors in practice will do well to be familiar with theenhanced requirements of ISA 540.

Key words: audit of estimates, fair value, impairment of assets, provision, contin-gent liabilities, contingent assets

JEL Classification: M42

Cuvinte cheie:auditul estimãrilor, valoare justã, deprecierea activelor, provizion,datorii contingente, active contingente

Abstract


2/5


3/5

531/2012

filiale. Acestea sunt frecvente în angaja-mentele cu „indexare în funcþie de be-neficiile viitoare”, conform cãrora valoa-rea pe care vânzãtorul o plãteºte în finaleste ajustatã în funcþie de profitul pe

care compania îl obþine dupã momentulachiziþiei. Determinarea unei valori juste a acestei contraprestaþii contin-gente este supusã unei incertitudini ridi-cate de estimare.

Ce trebuie sã facãauditorul

profesionist?

ISA 540 prevede cã obiectivul auditoru-lui profesionist este sã obþinã probesuficiente ºi adecvate cu privire la faptulcã:

Estimãrile contabile sunt rezonabile,ºi

Prezentãrile de informaþii aferentedin situaþiile financiare sunt adec-vate.

Un prim pas deosebit de important înplanificarea de cãtre auditor a activitãþii

necesare cu privire la estimãri este înþelegerea activitãþii clientului ºi identi-ficarea zonelor în care existã cea maimare probabilitate de apariþie a erorilor accidentale sau deliberate în stabilireaestimãrilor.

Aceastã apreciere va include o evalu-are formalã ºi documentatã:

A modului în care clientul identificãelementele care fac obiectul esti-mãrilor ºi cât de satisfãcãtoare par aceste proceduri.

A modului în care clientul identificãºi evalueazã incertitudinea estimã-rilor . Incertitudinea estimãrilor este„Susceptibilitatea unei estimãri con-tabile ºi a prezentãrilor aferente dea include o lipsã inerentã de pre-cizie în evaluarea sa”. Cu cât estemai mare incertitudinea estimãrii cuatât mai mult clientul trebuie sã

cerceteze efectul diferitelor modeleºi ipoteze pentru a realiza o esti-mare adecvatã. De exemplu, dacãse considerã cã acele creanþe petermen lung fac obiectul unei incer-

titudini crescute a estimãrii, clientulva trebui sã testeze sensibilitateaestimãrilor la modificãrile ratelor deactualizare sau la ratele de neplatãpreconizate. Dacã incertitudineaestimãrii este mai micã este nece-sar un efort mai redus al clientuluipentru a determina estimarea ºi, deasemenea, auditorul trebuie sã ob-þinã mai puþine probe coroborative.

A modului în care clientul a identifi-cat noile elemente care fac obiectulestimãrilor, precum ºi orice ele-mente existente care fac obiectulestimãrilor ºi în cazul cãrora ar pu-tea exista în prezent o metodã maicredibilã de determinare a estimãrii.

A sursei datelor utilizate de cãtreclient ºi pe care acesta ºi-a funda-mentat estimãrile, împreunã cugradul de relevanþã ºi fiabilitate asursei respective de date.

Din punct de vedere istoric, estimãrileau fost, de cele mai multe ori, auditateprin verificarea programelor clientului ºideterminarea fiabilitãþii lor. ISA 540prevede o abordare mai judiciarã.

Probe suficienteºi adecvate

Cu cât este mai mare importanþa pro-babilã a unui element ºi cu cât este mai

mare incertitudinea estimãrii cu atât maimulte probe trebuie colectate pentru caacestea sã fie suficiente ºi adecvatepentru a fundamenta o concluzie. Esteposibil ca principalele probe sã fie:

Evaluarea de cãtre auditor ºi docu-mentarea de cãtre acesta a proprieisale evaluãri independente a incer-titudinii estimãrii pentru fiecare ele-

ment semnificativ, evaluat subiectiv,din situaþiile financiare.

Evaluarea gradului de adecvare alcontroalelor privind determinareaestimãrilor ºi a funcþionãrii controa-lelor conform specificaþiilor. Deexemplu, dacã un comitet de mana-gement al riscului este însãrcinat cuaprobarea tuturor estimãrilor semni-ficative, existã probe cã aprobareaa avut loc, cã membrii comitetuluiau fost corect informaþi ºi sunt com-petenþi?

Inspectarea politicilor contabile uti-lizate de cãtre conducere pentru aavea certitudinea cã ele sunt con-

forme cu regulile corespunzãtoareale sistemului GAAP folosit.

Cercetarea rezultatelor incertitudi-nilor dupã finalul anului, dar înaintede emiterea opiniei de audit. Dacãincertitudinea a fost rezolvatã înain-te de emiterea opiniei de audit, seconsiderã cã incertitudinea a dispã-rut.

Compararea exactitãþii istorice a es-timãrilor conducerii în raport curezultatele reale. Cu cât este mai

mare diferenþa dintre estimãri ºirezultate, cu atât este mai mare ºiriscul de eroare, determinat fie deincertitudinea crescutã a estimãrii,fie de un control deficient din parteaconducerii în procesul de deter-minare a estimãrii.

Verificarea oricãror date de bazã uti-lizate de cãtre conducere (de exem-plu, ratele de neplatã pentru datorii în funcþie de vechimea datoriei) înraport cu probe externe.

Rãspunsul auditorului depinde declasificarea riscului identificat dreptun risc normal sau drept unul sem-nificativ. Un risc semnificativ esteunul pentru care auditorul considerãcã existã o incertitudine crescutã deestimare. Dimensiunea elementuluidin proiectul situaþiilor financiarepoate crea o imagine care sã inducã

Auditarea estimãrilor


4/5

54

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul X

în eroare cu privire la posibila saimportanþã. Dacã se estimeazã cãun element are o valoare redusã,dar este supus unei incertitudinicrescute de estimare, atunci este

posibil ca respectiva valoare sã fiedeclaratã la un nivel semnificativmai mic în raport cu eventualul re-zultat al estimãrii. Prin urmare, ISA540 direcþioneazã activitatea audi-torului sã demareze mai degrabã dela incertitudine ºi nu de la impor-tanþa valorii din proiectul situaþiilor financiare. Cu cât este mai mareincertitudinea estimãrii, mai degra-bã decât valoarea din proiectul situ-aþiilor financiare, cu atât mai multe

probe trebuie sã obþinã auditorul. Auditorul trebuie sã elaboreze pro-

pria sa estimare punctualã sau pro-priul interval de estimãri dacã o esti-mare punctualã nu poate fi obþinutã.O estimare punctualã reprezintãevaluarea auditorului cu privire lacea mai probabilã valoare unicã. Uninterval de estimãri este un interval în care auditorul considerã cã o esti-mare este rezonabilã.

Pentru riscuri semnificative audito-

rul trebuie sã evalueze dacã mem-brii conducerii au avut în vedereprocedee alternative de determi-nare a estimãrilor.

Riscurile semnificative pot apãreaca rezultat al legãturii puternice din-tre evaluare ºi intenþiile conducerii(de exemplu, utilizarea viitoare pre-conizatã pentru un activ poate afec-ta valoarea sa recuperabilã ºi, prinurmare, pierderea din depreciereconform IAS 36, Deprecierea acti-

velor ). ISA 540 cere auditorului sãdocumenteze aprecierea viabilitãþiiintenþiilor conducerii ori de câte oriaceste intenþii fac parte din estima-rea valorii juste a unui element careeste supus unor riscuri semnifica-tive.

Auditorul trebuie sã aprecieze dacãexistã semne de influenþã exercitatã

de cãtre conducere. Existenþa influ-

enþei exercitate de cãtre conducerenu înseamnã neapãrat cã aceasta

nu este capabilã sã realizeze o esti-mare neutrã, ci cã ºansele ca o esti-

mare sã nu fie neutrã sunt mai mari.

O modificare a metodei de estimare

a conducerii trebuie sã fie tratatã cuscepticism. Modificarea metodolo-

giei utilizate pentru realizarea uneiestimãri are, în mare, acelaºi efect

asupra situaþiilor financiare ca ºi mo-

dificarea unei politici contabile, astfel încât auditorul trebuie sã solicite

probe privind necesitatea modificãriimetodologiei estimãrii pentru

obþinerea unor estimãri mai fiabile.

Analiza scepticã a ipotezelor utili-

zate de cãtre conducere pentru con-secvenþã internã ºi pentru a asigura

concordanþa cu datele observabilepe piaþã. De exemplu, dacã pentru

fluxurile viitoare de venituri a fostluatã în considerare o inflaþie în

creºtere, sã se asigure cã toate cos-

turile viitoare au fost, de asemenea,estimate având în vedere inflaþia

prognozatã. Existã un risc inerent

crescut ca estimãrile costului sã sebazeze pe costurile prezente; prinurmare existã riscul supraestimãrii

venitului net.

Intervalele de estimare sunt, în mod

normal, adecvate dacã intervalelelor de valori (altele decât valorile

puþin probabile) sunt incluse în pra-

gul de semnificaþie funcþional. Pra-gul de semnificaþie funcþional este

valoarea sub care erorile notate întestãrile de audit ale detaliilor nu

sunt înregistrate cumulat în dosa-

rele de audit. Dacã intervalul de va-

lori, altele decât cele puþin probabile,

se înscrie în afara limitei pragului de

semnificaþie funcþional, atunci aces-

tea reprezintã riscuri semnificativede estimare ºi sunt necesare mai

multe probe; în mod normal, acestea

includ o estimare punctualã.

Trebuie sã se aibã în vedere nece-

sitatea obþinerii sfatului unui specia-

list.

Obþinerea unor declaraþii scrise din

partea conducerii pentru confirma-

rea modului în care auditorul a înþe-les intenþiile conducerii. A se nota cã

numai declaraþiile conducerii nuoferã probe suficiente ºi adecvate.

Scrisoarea de declaraþie trebuie

consideratã drept o componentã

necesarã, dar insuficientã, a pro-

belor de audit.

ConcluziiRealizarea unei estimãri este o parte

inevitabilã a procesului de întocmire a

situaþiilor financiare. Conducerea este

nevoitã sã realizeze estimãri pentru omare parte a activelor ºi pentru unele

dintre datorii pentru a prezenta o va-

loare credibilã a acestora.

Auditorii profesioniºti practicanþi trebuie

sã fie familiarizaþi cu dispoziþiile sporite

ale ISA 540 ºi din acest motiv este de

aºteptat ca aceºtia sã deþinã un nivel

înalt de cunoºtinþe contabile pentru a

putea sã îºi desfãºoare activitatea cu

succes.

http://www.iasb.org/nr/rdonlyres/a288c781-7d39-4988-ba71-9ab77a263ba0/0/ias36.pdf

http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/81F90956-3009-4346-B727-11119816C992/0/ias37sum.pdf

http://www.ifrs.org/Home.htm

http://www.ifac.org/IAASB/

http://www.ifac.org/Members/DownLoa

ds/ISA_540_Revised_and_Redraft

ed.pdf

Bibliografie:


5/5

Copyright of Audit Financiar is the property of Chamber of Financial Auditors of Romania (CFAR) and its

content may not be copied or emailed to multiple sites or posted to a listserv without the copyright holder's

express written permission. However, users may print, download, or email articles for individual use.

aspecte privind auditarea estimarilor din situatiile financiare

Documents