IAS 12 IMPOZITUL PE PROFIT

Obiectivul standardului: de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Acest standard mai operează şi cu recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite şi cu prezentarea informaţiilor referitoare la impozitul pe profit.

Acest Standard se va aplica în contabilitatea impozitului pe profit care include totalitatea impozitelor autohtone şi străine care se stabilesc asupra profiturilor impozabile.

Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scăzută din beneficiile economice impozabile atunci când se recuperează valoarea contabilă a unui activ. În condiţiile în care beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egală cu valoarea sa contabilă şi nu apar impozite amânate.Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice sumă care va fi dedusă în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce priveşte respectiva datorie.Diferenţele temporare reprezintă diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza lor de impozitare. Diferenţele temporare pot fi impozabile şi deductibile. Diferenţele temporare impozabile reprezintă diferenţele care vor avea ca efect plăţi viitoare mai mari privind impozitul pe profit, atunci când valoarea contabilă a unui activ sau valoarea contabilă a unei datorii va fi recuperată sau lichidată. Diferenţele temporare impozabile apar în următoarele situaţii: a) dacă valoarea contabilă a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv;b) dacă valoarea contabilă a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective.Diferenţele temporare deductibile reprezintă diferenţele care vor avea ca efect plăţi viitoare mai mici privind impozitul pe profit, atunci când valoarea contabilă a unui activ sau valoarea contabilă a unei datorii va fi recuperată sau lichidată. Diferenţele temporare deductibile apar în următoarele situaţii:a) dacă valoarea contabilă a unui activ < baza de impozitare a activului respectiv;b) dacă valoarea contabilă a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective.Datoriile privind impozitul amânat reprezintă valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, urmare a existenţei diferenţelor temporare impozabile.Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, urmare a existenţei diferenţelor temporare deductibile, a reportării pierderilor sau creditelor fiscale neutilizate.

Conform reglementărilor fiscale din ţara noastră, impozitele amânate apar în următoarele situaţii:- în cazul imobilizărilor corporale sau necorporale pentru care amortizarea recunoscută în contabilitate diferă de

cea utilizată la calculul profitului impozabil (metode de amortizare diferite, durate de utilizare diferite, valori amortizabile diferite);

- în cazul înregistrării de ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare nerecunoscute din punct de vedere fiscal;

- în cazul înregistrării de provizioane nerecunoscute din punct de vedere fiscal;- în cazul în care societatea se împrumută de la instituţii nefinanciare, pentru dobânda care nu depăşeşte nivelul

ratei dobânzii de referinţă publicată de BNR, când gradul de îndatorare este mai mare decât 3;- în cazul reevaluării activelor;- în cazul înregistrării de pierderi fiscale.

ExempluO societatea achiziţionează pe 22 decembrie N-1 un utilaj în valoare de 30.000 lei. Activul are o durată de viaţă de 4 ani şi o valoare reziduală nulă. Societatea utilizează metoda amortizării liniare pentru determinarea rezultatului contabil şi metoda amortizării accelerate pentru determinarea rezultatului fiscal. Presupunem că societatea Alfa obţine un rezultat contabil de 20.000 lei pentru fiecare din următorii 4 ani. Cum se înregistrează în contabilitate

1

impozitele curente şi amânate urmare a utilizării de metode diferite de amortizare din punct de vedere contabil şi fiscal?

Situaţia în contabilitate pe parcursul celor 4 ani este următoarea:

AnValoare contabilă

Amortizare contabilă

Amortizare fiscală

Valoarea contabilă

Baza de impozitare

31.12.N 30.000 7.500 15.000 22.500 15.00031.12.N+1 30.000 7.500 5.000 15.000 10.00031.12.N+2 30.000 7.500 5.000 7.500. 5.00031.12.N+3 30.000 7.500 5.000 - -

În anul N se va înregistra amortizarea contabilă de 7.500 lei şi nu amortizarea accelerată din punct de vedere fiscal de 15.000 lei. Rezultatul fiscal va fi astfel influenţat de amortizarea fiscală şi nu de amortizarea contabilă.Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabilă – Amortizarea fiscalăCalculul rezultatului fiscal pe parcursul celor 4 ani:

An Rezultatul contabil

Amortizarea contabilă

Amortizarea fiscală

Rezultatul impozabil

Impozitul pe profit

1 2 3 4 5 = 2 + 3 - 4 6 = 5 * 16%N 20.000 7.500 15.000 12.500 2.000

N+1 20.000 7.500 5.000 22.500 3.600N+2 20.000 7.500 5.000 22.500 3.600N+3 20.000 7.500 5.000 22.500 3.600

31.12.NÎnregistrarea impozitului pe profit curent

2.000 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit curent

= Datorii privind impozitul pe profit curent

2.000 lei

Calculul impozitelor amânate:Valoarea contabilă a activului = 22.500 leiBaza de impozitare a activului = 15.000 lei

Valoarea contabilă a activului > baza de impozitare a activului => o diferenţă temporară impozabilă = 7.500 lei care generează o datorie privind impozitul amânat de 1.200 lei (16%*7.500). În anul N, societatea va plăti impozit pe profit în sumă de 2.000 lei = 16%* 12.500 lei (rezultatul impozabil)Dacă amortizarea nu ar fi fost accelerată în scopuri fiscale atunci societatea ar fi trebuit să plătească un impozit de 3.200 lei (16%* 20.000 lei).Societatea plăteşte în anul N mai puţin impozit pe profit cu 1.200 lei (3.200 – 2.000). Această sumă se va recupera în anii următori, când societatea va trebui să efectueze plăţi mai mari privind impozitul pe profit cu 1.200 lei, decât ar fi fost normal din punct de vedere contabil, dacă tranzacţia sau evenimentul respectiv nu ar fi avut consecinţe fiscale.

Înregistrarea constituirii datoriilor privind impozitul amânat

1.200 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat

= Datorii privind impozitul pe profit amânat

1.200 lei

In bilanţ:- datorii privind impozitul amânat = 1.200 lei- cheltuielile cu impozitul pe profit = 3.200 lei (2.000 + 1.200)

2

Prin urmare, societatea plăteşte un impozit pe profit de 2.000 lei calculat pe baza regulilor fiscale, dar cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 3.200 lei şi reprezintă, de fapt, rata de impozitare de 16% aplicată la rezultatul contabil de 20.000 lei (16%*20.000). Rezultatul net = Rezultatul contabil – Cheltuielile cu impozitul pe profit = 20.000 – 3.200 = 16.800 lei. Rezultatul net de 16.800 lei este un rezultat determinat pe baza regulilor contabile şi nu a fost influenţat de regulile fiscale care au vizat accelerarea amortizării utilajului.

31 decembrie N+1Înregistrarea impozitului pe profit curent

3.600 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit curent

= Datorii privind impozitul pe profit curent

3.600 lei

Calculul impozitelor amânate:Valoarea contabilă a activului = 15.000 leiBaza de impozitare a activului = 10.000 leiValoarea contabilă a activului este mai mare decât baza de impozitare a activului având drept consecinţă o diferenţă temporară impozabilă de 5.000 lei care generează o datorie privind impozitul amânat de 800 lei (16%*5.000).-datorii privind impozitul pe profit amânat, aferente anului N+1 = 800 lei-datorii privind impozitul pe profit amânat, aferente anului N = 1.200 lei Reluare datorie privind impozitul amânat = 400 lei

Înregistrarea reluării datoriilor privind impozitul amânat

400 lei Datorii privind impozitul pe profit amânat

= Venituri din impozitul pe profit amânat

400 lei

În urma acestor înregistrări, la nivelul bilanţului apar datorii privind impozitul amânat de 800 lei, iar la nivelul contului de profit şi pierdere o cheltuială cu impozitul pe profit de 3.200 lei (3.600 – 400).

31.12.N+2Înregistrarea impozitului pe profit curent

3.600 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit curent

= Datorii privind impozitul pe profit curent

3.600 lei

Calculul impozitelor amânate:Valoarea contabilă a activului = 7.500 leiBaza de impozitare a activului = 5.000 leiValoarea contabilă a activului este mai mare decât baza de impozitare a activului având drept consecinţă o diferenţă temporară impozabilă de 2.500 lei care generează o datorie privind impozitul amânat de 400 lei (16%*2.500).-datorii privind impozitul pe profit amânat, aferente anului N+2 = 400 lei-datorii privind impozitul pe profit amânat, aferente anului N+1= 800 lei Reluare datorie privind impozitul amânat = 400 lei

Înregistrarea reluării datoriilor privind impozitul amânat

400 lei Datorii privind impozitul pe profit amânat

= Venituri din impozitul pe profit amânat

400 lei

În urma acestor înregistrări, la nivelul bilanţului apar datorii privind impozitul amânat de 400 lei, iar la nivelul contului de profit şi pierdere apare o cheltuială cu impozitul pe profit de 3.200 lei (3.600 – 400).

31.12.N+3Înregistrarea impozitului pe profit curent

3

3.600 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit curent

= Datorii privind impozitul pe profit curent

3.600 lei

Calculul impozitelor amânate:Valoarea contabilă a activului = 0 leiBaza de impozitare a activului = 0 leiValoarea contabilă a activului este egală cu baza de impozitare a activului şi prin urmare nu există diferenţe temporare.-datorii privind impozitul pe profit amânat, aferente anului N+3 = 0 lei-datorii privind impozitul pe profit amânat, aferente anului N+2 = 400 lei Reluare datorie privind impozitul amânat = 400 lei

Înregistrarea reluării datoriilor privind impozitul amânat

400 lei Datorii privind impozitul pe profit amânat

= Venituri din impozitul pe profit amânat

400 lei

La nivelul bilanţului nu mai există datorii privind impozitul amânat deoarece s-a recuperat toată valoarea activului, iar la nivelul contului de profit şi pierdere există o cheltuială cu impozitul pe profit de 3.200 lei (3.600 – 400).

Exemplu:O întreprindere a înregistrat in activ, in urma îndeplinirii criteriilor de recunoaştere, cheltuieli de dezvoltare in valoare de 300.000. Durata d amortizare utilizata de întreprindere este de 3 ani. In scopuri fiscale, aceste cheltuieli sunt deductibile imediat. Rata impozitului pe profit este de 16%. La sfârşitul primului an, valoarea contabila neta a cheltuielilor de dezvoltare este de 240.000.

An I: VNC= 240.000 BI = 0 => VNC > BI => diferente temporare impozabile => suma ce va putea fi dedusa din beneficii economice viitoare atunci cand se recupereaza VC a unui activ = 0 (pt ca ea se deduce in totalitate in an 1).o datori cu impozitul amanat = 240.000 * 16% = 38.400

6912 = 4412 38.400 lei

In următorii ani, diferenţa temporara impozabila scade si întreprinderea trebuie sa o ajusteze reluând-o pentru veniturile exerciţiului.

Exemplu:O intreprindere a inregistrat in contul de profit si pierdere cheltuieli cu provizioanele pentru penalitati de intarziere la plata datoriilor catre bugetul statului, in suma de 2.000.000. In scopuri fiscale, aceasta datorie nu este deductibila niciodata. Rata impozitului pe profit este de 16%.

VC a datoriei = 2.000.000BI = 2.000.000 (suma ce va putea fi dedusa in viitor = 0=> nu exista diferente temporare. 

Exemplu:O intreprindere a inregistrat in contulde profit si pierdere cheltuieli generate de deprecierea unei creante, in valoare de 800.000. In scopuri fiscale, aceasta cheltuiala este deductibila la data hotararii judecatoresti privind imposibilitatea recuperarii in totalitate a creantei.

VC a cheltuielilor = 0BI a cheltuielilor = 800.000

4

VC < BI => diferenta temporara deductibila = 800.000 => creanta privind impozitul amanat = 800.000 *16% = 128.0004412 = 791 128.000 lei

Exemplu:Se cunosc urmatoarele informatii privind o categorie de cladiri ale societatii X:

Informatii Valoare contabila Baza de impozitareValoarea cladirilor la 1.01.N- Amortizarea in anul N= Valoarea cladirilor la 31.12.N

100.000(10.000)

90.000

80.000(15.000)

65.000

La 31.12.N, societatea a procedat la reevaluarea categoriei de cladiri, valoarea reevaluata fiind 127.000 u.m. Din punct de vedere fiscal, reevaluarea nu este recunoscuta. Cota de impozit pe profit : 30%. La inceputul exeritiului N, exista un pasiv de impozit amanat de 30% * (100.000 – 80.000), adica 6.000 u.m.

La 31.12.N :Valoarea contabila a imobilizarilor 127.000Baza de impozitare a imobilizarilor 65.000Diferenta temporar impozabila 62.000

Pasivul de impozit amant ce trebuie sa existe la 31.12.N: 30%*62.000=18.600 u.m.Pasivul de impozit amanat existent la deschiderea exercitiului N : 6.000 u.m.Pasivul de impozit amanat ce trebuie inregistrat in exercitiul N= 18.600 –6.000 = 12.600 u.m.

Acesta se va inregistra astfel :- pe seama capitalurilor proprii : (127.000 – 90.000) * 30% = 11.100 u.m.- pe seama cheltuielilor : (15.000 – 10.000) * 30% = 1.500 u.m.

% = Impozit amanat 12.600Rezerve din reevaluareCheltuieli cu impozitul amanat

11.1001.500

5