contab
Post on 08-Aug-2015
150 Views
Preview:
DESCRIPTION
TRANSCRIPT
MODUL 3. OPERAŢIUNI DE PRECONSOLIDARE –
RETRATAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE
INDIVIDUALE ALE SOCIETĂŢILOR INTRATE ÎN
PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
Timpul mediu necesar pentru studiu: 680 minute
Obiective educaţionale:
După studiul acestei lecţii veţi fi capabili să:
înţelegeţi şi să identifcaţi care sunt principalele operaţiuni care preced
consolidarea conturilor;
înţelegeţi retratările de omogenizare aplicabile operaţiunilor referitoare la structurile din
situaţiile financiare individuale în baza cărora se va face consolidarea la nivel de grup;
rezolvaţi studii de caz privind retratările de omogenizare;
înţelegeţi maniera de realizare practică a retratărilor prealabile consolidării;
recunoaşteţi incidenţa impozitelor amânate asupra preconsolidării conturilor.
Cuvinte cheie:
preconsolidare, retratări de omogenizare, impozite amânate, situaţii financiare
individuale
Cuprinsul Modulului:
3.1. Principii şi reguli contabile aplicabile conturilor consolidate3.2. Pregătirea datelor în vederea consolidării3.3. Operaţiunile de omogenizareProbleme rezolvateÎntrebări de autoevaluareProbleme propuseRezumat
Bibliografie
EXPUNEREA DETALIATĂ A TEMEI
3.1. Principii şi reguli contabile aplicabile conturilor consolidate
Scopul întocmirii conturilor consolidate este obţinerea unei imagini fidele a patrimoniului,
situaţiei financiare şi a rezultatelor societăţilor supuse controlului sau influenţei notabile, reţinute
în consolidare ca şi cum ar fi vorba despre o singură entitate.
La baza întocmirii conturilor consolidate stau conturile individuale ale societăţilor cuprinse în
consolidare, care în acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului de consolidare ce
privesc retratări, ajustări, eliminări, cumulări.
Pentru formarea unei baze unitare de pornire în consolidare, toate conturile individuale ale
societăţilor cuprinse în perimetru trebuie să respecte aceleaşi principii contabile. Unele dintre
aceste principii contabile sunt valabile şi în cazul conturilor individuale, iar altele sunt specifice
consolidării. În situaţia în care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite
obţinerea unei imagini fidele, anexa conturilor consolidate trebuie să furnizeze informaţii
complementare. De asemenea, pot exista derogări de la aceste principii care trebuie menţionate
în anexă, cu motivarea lor şi expunerea efectelor derogării asupra patrimoniului, situaţiei
financiare şi a rezultatului.
Astfel, se poate face uz, în condiţii legale, de reguli de evaluare fixate şi destinate să ţină cont de
variaţiile depreţuri şi de valoarea de înlocuire, destinate să evalueze bunurile fungibile,
considerând că primul bun ieşit este ultimul intrat; să permită luarea în considerare a unor reguli
neconforme celor fixate1.
Principiile contabile respectate în cazul societăţilor sunt valabile şi la nivelul grupurilor de
societăţi, unele dintre ele dobândind noi valenţe. Pe lângă principiile fundamentale recunoscute.
Prudenţa, permanenţa metodelor, continuitatea activităţii, independenţa exerciţiului,
1 Tabără N. – Conturile consolidate şi principiie contabile fundamentale, Revista Expertiza contabilă nr. 1-2, 1995, pag. 56
intangibilitatea bilanţului de deschidere, necompensarea, mai intră în categoria principiilor
fundamentale şi: importanţa relativă, preeminenţa realităţii economice asupra formei juridice,
principiul entităţii, principiul bunei informări. Iar unele reguli, cum ar fi omogenitatea conturilor
individuale ale societăţilor consolidabile, sunt ridicate la nivel de principiu, regăsite astfel şi în
Directiva a VII-a a CEE.
Cele şase principii fundamentale valabile în cazul conturilor individuale sunt preluate şi la
nivelul conturilor consolidate:
1. Principiul prudenţei: cu aceeaşi semnificaţie ca şi în cazul conturilor individuale, potrivit
căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv
subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi
pierderile posibile generate de desfăşurarea exerciţiului.
2. Principiul permanenţei metodelor: se referă la continuitatea aplicării regulilor şi
normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor
patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând compatibilitatea în timp a informaţiei contabile. În
acest sens trebuie să fie identice de la un exerciţiu la altul durata perioadelor şi datele de
închidere a conturilor. În privinţa conturilor consolidate acest principiu vizează în primul
rând metodele de evaluare. Schimbarea metodelor de evaluare de la un exerciţiu la altul
poate interveni numai în cazul unor modificări excepţionale în situaţia grupului, modificări
care trebuie descrise şi justificate înanexă. Tot în anexă trebuie expuse şi implicaţiile
modificărilor asupra rezultatului consolidat sau a capitalurilor proprii.
3. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere: a unui exerciţiu care trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent. În consolidare, aplicarea
acestui principiu prezintă aspecte specifice legate de faptul că perimetrul de consolidare
este în continuă schimbare, nefiind identic de la un exerciţiu la altul, prin includerea sau
excluderea anumitor societăţi, ceea ce determină şi modificarea datelor cuprinse în contul
consolidat.
4. Principiul continuităţii activităţii: potrivit căruia se presupune că societatea, respectiv
grupul, îşi continuă activitatea în mod normal într-un viitor previzibil, fără a intra în stare
de lichiditate sau reducere sensibilă a activităţii. Ipoteza continuităţii activităţii
condiţionează ansamblul regulilor fundamentale de evaluare. Dacă grupul sau anumite
societăţi din cadrul grupului se află în imposibilitatea de a desfăşura toate sau una din
activităţile sale, evaluarea în costuri istorice va fi înlocuită cu evaluarea în valori
lichidative, luându-se în considerare şi ansamblul cheltuielilor ce rezultă din încetarea
activităţii.
5. Principiul independenţei exerciţiului: se aplică la fel ca şi în cazul conturilor individuale
şi presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii pe măsura
angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă.
6. Principiul necompensării: potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv trebuie să fie
evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefiind admisă compensarea între posturile
de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile şi cheltuielile din conturile
de rezerve.
Tot de la conturile individuale au fost preluate şi următoarele reguli şi metode:
utilizarea valorii de achiziţie şi a valorii de inventar
luarea în considerare a amortizării şi a provizioanelor
metodele de descărcare a gestiunii stocurilor. FIFO, LIFO, CMP.
Alte principii preluate de la conturile individuale sunt:
1. Principiul importanţei relative: sau al pragului de semnificaţie, se referă la obţinerea şi
furnizarea de cifre, informaţii, documente de sinteză cât mai relevante, cu costuri minime.
În acest sens sunt recomandate evitarea agregării, condensării, sintetizării excesive aq
informaţiilor, dar, în acelaşi timp evitarea abundenţei informaţiilor, a detalierilor inutile.
În privinţa conturilor consolidate principiul vizează: regrupările ce se efectuează în
documentele de sinteză, eliminarea operaţiilor reciproce, incidenţa unor operaţii asupra
rezultatelor, asupra situaţiei patrimoniale.
2. Principiul bunei informări: impune celor care întocmesc situaţii de sinteză să comunice
utilizatorilor de situaţii financiare o informare satisfăcătoare, altfel spus, o informare
suficientă şi semnificativă pentru inteligibilitatea conturilor2, având în vedere că
documentele de sinteză reprezintă un mijloc oficial de comunicare, structurat, iar pentru
detalii suplimentare considerate necesare se utilizează anexa.
2 Esnault B. şi Horau Ch. – Comptabilite financiere, Presses Universitaire de France, 1995
3. Principiul preeminenţei realităţii economice asupra formei juridice: specific
sistemului anglo-saxon, nu este pe deplin acceptat în sistemul continental. Standardul IAS
1 „Prezentarea situaţiilor financiare” defineşte principiul astfel: „operaţiile şi alte
evenimente ale vieţii întreprinderii trebuie să fie înregistrate şi prezentate conform naturii
lor şi realităţii financiare, fără să se ţină cont în mod unic de apartenenţa lor juridică”.
Tema de refewrinţă în domeniu priveşte contabilizarea contractelor de leasing financiar.
4. Principiul entităţii: asigură delimitarea în spaţiu a societăţii. Apărut din necesitatea
delimitării patrimoniului societăţii de patrimoniul personal al proprietarilor societăţii,
consideră societatea ca o entitate autonomă, distinctă faţă de proprietarii săi, indiferent de
forma sa juridică şi de activitatea desfăşurată. La nivel de societate, entitatea economică
se suprapune entităţii juridice. La nivel de grup însă, limitele entităţii economice depăşesc
limitele entităţii juridice, în sensul că deşi juridic există mai multe entităţi, datorită
legăturilor ce există între acestea, ele formează o singură entitate economică – grupul - de
unde şi necesitatea determinării patrimoniului, situaţiei financiare şi a rezultatelor acestei
entităţi cu ajutorul conturilor consolidate.
5. Principiul omogenităţii: specific conturilor consolidate, are în vedere metodele de
evaluare şi informaţiile cuprinse în documentele de sinteză consolidate.
Pentru a obţine imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor grupului
prin intermediul conturilor consolidate se porneşte de la conturile individuale ale societăţilor
consolidabile care trebuie omogenizate. Omogenizarea constă în retratări, reclasificări şi ajustări
menite să asigure omogenizarea în privinţa prezentării conturilor, metodelor de evaluare,
eliminarea incidenţelor fiscale şi juridice pentru anumite operaţii şi, acolo unde este cazul,
retratarea impozitului amânat la plată.
3.2. Pregătirea datelor în vederea consolidării
Determinarea procedurilor contabile şi de control ale grupului
În cazul stabilirii primelor conturi consolidate, determinarea procedurilor contabile şi de control
are o semnificaţie deosebită. La viitoarele consolidări acestei etape nu i se mai alcă un buget aşa
de mare de timp deoarece, odată stabilite, procedurile contabile şi de control se menţin. Acestă
etapă presupune: fixarea unui plan contabil de consolidare, stabilirea unor metode omogene de
evaluare, fixarea datei de închidere a conturilor, calendarul lucrărilor de consolidare, organizarea
controlului intern necesar consolidării.
Fixarea unui plan contabil de consolidare
Are menirea să stabilească şi metodele de evaluare şi de clasificare reţinute la nivelul
ansamblului de consolidat. Alegerile efectuate cu acestă ocazie trebuie să permită stabilirea unor
reguli şi metode omogene ( adecvate ) ansamblului consolidabil. Fixarea planului este mai facilă
dacă el este aplicat şi la ţinerea contabilităţii societăţilor consolidabile. În general, anumite
condiţii specifice conduc la adoptarea de către unele societăţi consolidabile a unor reguli diferite
de cele fixate prin planul contabil de consolidare pentru stabilirea conturilor lor individuale.
Stabilirea efectivă a unui plan de conturi consolidat cu detalierea pe conturi sintetice şi analitice
este utilă, posibil de realizat şi chiar recomandată mai ales în cazul grupurilor naţionale, deoarece
toate societăţile din cadrul grupului funcţionează în acelaşi stat, deci se supun aceloraşi
reglementări legale contabile. Mai greu de aplicat este în cazul societăţilor cu filiale în străinătate
sau cu un perimetru fluctuant. Filiala cu sediul în străinătate este obligată să ţină contabilitate
conform reglementărilor legale ale ţării unde îşi are sediul, care pot fi diferite de principiile
grupului şi necesită un plan contabil adaptat. Astfel, fixarea unui plan contabil unic poate fi
abandonată în favoarea unei expuneri precise a regulilor şi metodelor de evaluare reţinute în
vederea elaborării situaţiilor financiare ce trebuie comunicate grupului. De asemenea se definesc
şi modelele de bilanţ şi de cont de rezultate care servesc ca suport pentru eleborarea conturilor
consolidate. Toate aceste informaţii se cuprind într-un manual de consolidare ce se comunică
ansamblului societăţilor din grup.
Metode de evaluare omogene
În manualul de consolidare se specifică toate regulile de evaluare a posturilor asupra cărora pot
exista opinii contabile eficiente referitoare la:
- amortizarea imobilizărilor
- evaluarea stocurilor
- provizioane pentru deprecierea activelor circulante
- modalităţi de evaluare a angajamentelor privind pensionările
- reguli de conversie a datoriilor şi creanţelor în devize
Fiecare societate din grup trebuie să compare propriile sale metode cu cele prevăzute de către
grup înainte de a evidenţia divergenţele şi de a estima impactul. De fiecare dată când impactul
acestor divergenţe este superior pragurilor de semnificaţie fixate se va efectua o operaţie de
retratare.
Fixarea datei de închidere a conturilor
În practica diferitelor state data de închidere a exerciţiului financiar diferă de sfârşitul anului
calendaristic. La nivel de grup, este necesar ca toate societăţile care se cuprind în consolidare să-
şi închidă conturile la aceeaşi dată şi să privească aceeaşi perioadă de gestiune ca şi conturile
individuale ale societăţii mamă.
Pot exista şi excepţii de la această regulă justificate în anexă, în sensul că: data stabilirii
conturilor consolidate este diferită de cea a conturilor societăţii mamă; data de închidere a
conturilor individuale a majorităţii societăţilor consolidabile este diferită de cea a societăţii
mamă fie datorită reglementărilor naţionale, fie din motive tehnice sau financiare justificate.
Calendarul lucrărilor de consolidare
Presupune planificarea lucrărilor de consolidare ca succesiune, perioada de timp necesară în
zile, echipe de lucru, responsabili, termene de predare.
Organizarea controlului intern necesar consolidării
Se realizează prin stabilirea obiectivelor controlului intern: exhaustivitatea informaţiilor şi
operaţiilor, realitatea operaţiilor, exactitatea datelor de bază utilizate în operaţiile de consolidare,
delimitarea în timp a exerciţiilor, prezentarea conturilor şi informaţiilor complementare.
Mijloace prin care se exercită controlul intern al consolidării sunt:
controale de coerenţă: prin care se verifică concordanţa între documentele de
sinteză şi conturile pe baza cărora au fost întocmite şi se sesizează lipsa unor
informaţii suplimentare necesare.
controale aritmetice: privind operaţiile, conturile reciproce, concordanţa dintre
datele din conturi şi tablourile de variaţie sau analiză, totaluri bilanţ, cont de
rezultate, cumulări.
controale ierarhice: efectuate de responsabili de lucrări pe echipe, pentru munca
efectuată, de conducerile financiare, asupra sitaţiilor de sinteză întocmite
controlul final al consolidării.
3.3. Operaţiunile de omogenizare
Conturile consolidate se stabilesc prin agregarea conturilor individuale ale societăţilor incluse în
perimetrul de consolidare. Pentru a obţine un ansamblu consolidat semnificativ se procedează la
agregarea conturilor individuale stabilite pe baza regulilor omogene de evaluare şi prezentare, pe
lângă care există şi reguli opţionale de evaluare specifice consolidării. Nu de puţine ori, în cadrul
grupului se constată că natura juridică, tipul activităţii sau implantarea geografică determină
fiecare societate să facă alegeri contabile diferite. În aceste condiţii, pentru a se obţine situaţii
financiare inteligibile şi pertinente, se impune corectarea conturilor individuale ale societăţilor
consolidabile. Deşi nu iau forma înregistrărilor contabile, ele au o influenţă majoră deoarece
permit eliminarea principalelor cauze de eterogenitate. Pot apare excepţii de la principiul
omogenităţii, mai ales în cazul importanţei neglijabile sau al costurilor de omogenizare
disproporţionate.
Tehnic, termenul de omogenizare se traduce fie prin „reclasare”, în sensul eliminării sau
reducerii diferenţelor privind prezentarea conturilor, fie prin „retratare”, în sensul remedierii
eventualelor diferenţe dintre regulile şi metodele de evaluare reţinute de către fiecare societate.
În general, există diferenţe semnificative între regulile de evaluare şi prezentare utilizate de către
societăţile membre ale unui grup pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale. Situaţiile
financiare consolidate trebuie să permită o reprezentare omogenă a ansamblului format de
societăţile incluse în perimetrul de consolidare. Astfel, înaintea operaţiilor de consolidare
propriu-zisă sunt necesare o serie retratări, prin care se elimină diferenţele dintre regulile
contabile şi fiscale utilizate pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale şi cele aplicabile
conturilor consolidate:
retratări de omogenizare;
retratări privind eliminarea incidenţelor fiscale.
Retratări de omogenizare privind imobilizările necorporale şi corporale
Evaluarea imobilizărilor poate genera diferenţe legate de modul de calcul al costului lor, în
funcţie de politicile adoptate individual şi la nivel de grup. De exemplu, există posibilitatea ca o
entitate ce urmează să fie consolidată să includă în valoarea imobilizărilor achiziţionate şi
costurile de finanţare, în timp ce politica grupului este de a imputa aceste costuri rezultatului
exerciţiului pentru perioada respectivă. Diferenţele pot să apară şi ca urmare a neincluderii de
către entitatea consolidată a unor provizioane de dezafectare în costul imobilizărilor (deoarece
legislaţia ţării în care domiciliază nu permite aceasta), în timp ce politica grupului solicită acest
lucru.
Utilizarea unor metode de amortizare diferite pentru elemente similare, generează la rândul ei
discrepanţe în evaluare. Societăţile incluse în perimetrul de consolidare îşi pot amortiza
imobilizările după metode pentru care au optat în mod voluntar sau care le-au fost impuse prin
lege, şi care nu concordă cu cele alese la nivel de grup. Într-o atare situaţie, amortizarea calculată
individual este retratată, astfel încât valoarea inclusă în bilanţul consolidat să aibă un conţinut
omogen. Acelaşi tip de retratări este determinat şi de stabilirea unor durate de viaţă utile în
neconcordanţă cu cerinţele existente la nivel de grup.
Retratări de omogenizare privind stocurile
Evaluarea la ieşire a stocurilor de către entităţile consolidate se poate realiza după metode
diferite de cele alese pentru conturile de grup. De exemplu, societatea-fiică a utilizat în conturile
individuale metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor de mărfuri, în timp ce la nivel de grup
metoda agreată este FIFO. În acest caz, stocurile fiicei vor fi retratate pentru ca, la nivelul
conturilor de grup, metoda de evaluare pentru stocurile consolidate să fie FIFO.
Stocurile obţinute din producţie proprie pot genera diferenţe de evaluare şi datorită formulei de
cost adoptate. Astfel, poate exista situaţia în care, la nivel individual, entitatea să opteze pentru
formula costului complet, în timp ce la nivel de grup este acceptat costul de producţie.
Retratări de omogenizare privind instrumentele financiare
Evaluarea iniţială a instrumentelor financiare (active şi datorii financiare) poate genera diferenţe,
la nivelul includerii sau nu a costurilor accesorii în valoarea acestora. Evaluarea ulterioară a
instrumentelor financiare, în funcţie de cerinţele jurisdicţiei în care activează, poate fi efectuată
de către entitatea consolidată exclusiv la nivelul costului. Pentru o imagine cât mai reală a
situaţiei economice a grupului, societatea-mamă poate solicita entităţii să estimeze şi să evalueze
la valoarea justă instrumentele financiare la data bilanţului.
Retratări de omogenizare privind veniturile
Veniturile suportă şi ele diferenţe de evaluare, cel mai adesea, atunci când veniturile din vânzări
nu ţin cont de perioada de credit comercial, nefiind evidenţiat separat venitul din dobândă
perceput cumpărătorului. Este posibil ca societatea mamă, la nivel de grup, să solicite o astfel de
evaluare separată a venitului din vânzare, tocmai pentru ca situaţiile financiare consolidate să
prezinte realitatea economică din cadrul ansamblului.
Ajustările generate de recunoaşterea unor elemente
Ajustările generate de recunoaştere, se referă la elemente care, conform politicilor elaborate de
societatea-mamă, trebuie evidenţiate în situaţiile financiare consolidate într-o manieră specifică.
De exemplu:
a) contractele de leasing financiar, care generează recunoaşterea unor active şi a unor datorii
în bilanţul consolidat, dar care este posibil să nu fie tratate decât ca o simplă închiriere în
contul de profit şi pierdere al entităţii de consolidat;
b) contractele de construcţii pot genera recunoaşteri ale rezultatelor la momente diferite.
Astfel, societatea consolidată recunoaşte rezultatul la terminarea contractului în virtutea
reglementărilor legale cărora li se supune, în timp ce, la nivel de grup este solicitată
metoda procentului de definitivare.
c) impozitele amânate determină, în mod frecvent, ajustări ale elementelor din situaţiile
financiare, de regulă, pentru că entitatea de consolidat nu le-a recunoscut în evidenţele
individuale (legislaţia sub care acţionează nu i-a permis acest lucru), iar la nivel de grup
recunoaşterea lor este impusă;
d) posibilităţile de recunoaştere a subvenţiilor guvernamentale sunt fie ca venit pe perioada
de amortizare a activului dobândit, fie prin deducere din costul acestuia. Lipsa de
convergenţă între grup şi entităţile de consolidat privind cele două posibilităţi, va
determina retratări la nivelul bilanţului şi a contului de profit şi pierdere consolidat.
Ajustările de derecunoaştere a unor elemente
Derecunoaşterea unor elemente, poate fi necesară pentru omogenizarea stării financiare a
grupului. De exemplu, cheltuielile de constituire care sunt obiect al recunoaşterii în bilanţul
individual conform prevederilor legale din ţara de domiciliu a entităţii de consolidat, dar la
nivelul situaţiilor financiare de grup capitalizarea nu este permisă.
Retratările privind eliminarea incidenţelor fiscale
Există situaţii în care societăţile membre ale unui grup realizează înregistrări în contabilitatea
individuală pentru a respecta anumite reglementări fiscale din ţara de domiciliu sau pentru a
beneficia de o serie de facilităţi fiscale. Pentru a nu denatura imaginea prezentată în situaţiile
financiare consolidate, societăţile membre ale unui grup trebuie să elimine însă incidenţa
înregistrărilor rezultate din aplicarea legislaţiei fiscale (amortizări fiscale, subvenţii pentru
investiţii contabilizate în scopuri fiscale, provizioane reglementate, etc.)
Maniera de realizare practică a retratărilor specifice consolidării
Din punct de vedere practic, retratările prealabile consolidării se realizează diferit, în funcţie de
maniera de consolidare utilizată:
a) pe bază de solduri;
b) pe bază de fluxuri.
Abordarea consolidării pe bază de solduri utilizează datele din situaţiile financiare individuale
ale societăţilor consolidate de la sfârşitul fiecărui exerciţiu. Aceste date sunt cumulate, retratate
şi ajustate ţinând cont de elementele exerciţiului curent şi de cele ale exerciţiilor viitoare.
Abordarea consolidării pe bază de fluxuri presupune întocmirea situaţiilor financiare consolidate
la nivelul fiecărui exerciţiu, preluarea soldurilor la deschiderea exerciţiului următor şi constatarea
operaţiilor contabile din cursul exerciţiului. În acest caz, incidenţa retratării asupra exerciţiilor
precedente este deja constatată în soldurile de la deschiderea exerciţiului, motiv pentru care
trebuie înregistrată doar incidenţa retratărilor aferente exerciţiului curent.
Reguli contabile privind retratările conturilor individuale
Dacă modificarea are o incidenţă asupra capitalurilor proprii ale unei societăţi se ajustează:
a) Rezervele pentru fluxurile contabile aferente exerciţiilor anterioare exerciţiului ale cărei
situaţii financiare consolidate se întocmesc. Pentru contabilizarea modificării nu este
necesară decât o singură înregistrare contabilă prin care este modificat conţinutul
bilanţului;
b) Rezultatul exerciţiului, dacă fluxul contabil a luat naştere în cursul exerciţiului pentru
care se întocmesc situaţiile consolidate.
Când este afectat rezultatul exerciţiului pentru contabilizarea modificării sunt necesare două
înregistrări contabile prin care să fie modificat atât rezultatul din bilanţ, cât şi cel din contul de
profit şi pierdere. Dacă modificarea nu are nicio incidenţă asupra capitalurilor proprii se
corijează fie două elemente bilanţiere, fie două elemente din contul de profit şi pierdere.
Probleme rezolvate
1. La data de 30.12.N, societatea F a achiziţionat o linie tehnologică de producţie a ciocolatei, în
următoarele condiţii: preţ de cumpărare 60.000 u.m., cheltuieli cu transportul şi instalarea
facturate de furnizor 5.000 u.m. Politica grupului din care face parte F este de a include în costul
imobilizărilor corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea
cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea liniei tehnologice este de 10.000 u.m. Să se
procedeze la retratările prealabile consolidării.
Înregistrarea retratării de omogenizare la nivelul grupului presupune includerea în costul
imobilizării a cheltuielilor estimate a se angaja cu demontarea.
10.000 Echipamente
tehnologice
= Provizioane pentru
dezafectarea
imobilizărilor corporale
şi alte acţiuni legate de
acestea
10.000
Valoarea liniei tehnologice de producţie, în situaţiile financiare consolidate, este de 75.000 u.m.
Diferenţa de valoare a imobilizării în cele două seturi de situaţii financiare generează impozite
amânate. Presupunând o cotă de impozit de 16% vom determina valoarea impozitului amânat
care va fi recunoscut în contabilitatea consolidată plecând de la premiza că grupul de societăţi M
aplică referenţialul contabil internaţional IAS/IFRS pentru elaborarea situaţiilor financiare
consolidate.
Valoarea contabilă a imobilizării 75.000 u.m.
(valoarea din situaţiile financiare consolidate)
Baza fiscală 65.000 u.m.
(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F)
Diferenţă temporară impozabilă 10.000 u.m.
Datoria de impozit amânat 10.000 x 16% = 1.600 u.m.
1.600 Cheltuieli cu impozitul
amânat
= Datorii de impozit
amânat
1.600
2. În cursul exerciţiului N, societatea F a inclus în costul de producţie al produselor finite
cheltuieli generale administrative în valoare de 40.000. u.m. Presupunem că până la închiderea
exerciţiului financiar N, produsele finite nu au fost vândute. Politica grupului din care face parte
F este de a considera cheltuielile administrative cheltuieli ale perioadei. Să se procedeze la
retratările prealabile consolidării.
În vederea elaborării situaţiilor financiare consolidate se elimină din costul de producţie al
stocurilor cheltuielile administrative.
40.000 Venituri aferente
costurilor stocurilor de
produse
= Produse finite 40.000
Diminuarea valorii stocurilor generează o diferenţă temporară deductibilă de 40.000 şi un activ
(o creanţă) de impozit amânat de 40.000 x 16% = 6.400 u.m.
Valoarea contabilă a stocurilor 0 u.m.
(valoarea din situaţiile financiare consolidate)
Baza fiscală 40.000 u.m.
(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F)
Diferenţă temporară deductibilă 40.000 u.m.
Activ (creanţă) de impozit amânat 40.000 x 16% = 6.400 u.m.
6.400 Creanţe de impozit
amânat
= Venituri din impozit
amânat
6.400
Întrebări de autoevaluare:
1. Ce înţelegem prin operaţiunile de omogenizare?
2. Cum înţelegem termenul de retratare de omogenizare în contabilitatea
consolidată?
3. Care sunt principalele operaţiuni de omogenizare specifice imobilizărilor?
4. Care sunt principalele operaţiuni de omogenizare specifice stocurilor?
5. Cum explicăm necesitatea operaţiunilor de preconsolidare?
Probleme propuse:
1. Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de amortizare
degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod linear. Filiala
achiziţionase astfel de utilaje, la 01.01.N, la un cost de achiziţie de 200.000 u.m. Conducerea ei
estimase o valoarea reziduală nulă şi o durată de utilitate de 5 ani (rata de amortizare lineară =
20%, rata de amortizare degresivă = 30%). Să se procedeze la retratările prealabile consolidării
pentru exerciţiul N.
2. Societatea F îşi evaluează stocurile la ieşire prin metoda FIFO. Politica grupului din care face
parte F este de utiliza metoda CMP. La sfârşitul exerciţiului N, în situaţiile financiare individuale
ale societăţii F, stocul de mărfuri este evaluat la 150.000 u.m. Dacă s-ar fi utilizat metoda CMP,
acelaşi stoc ar fi avut o valoare de 120.000 u.m. Să se procedeze la retratările prealabile
consolidării.
Rezumat:
Această lecţie are în vedere operaţiunile de preconsolidare respectiv acele operaţiuni care preced
consolidarea propriu-zisă şi presupun crearea unei imagini omogene în cadrul procesului de
consolidare a conturilor. Sunt prezentate pe scurt principalele operaţiuni de omogenizare pentru
cele mai importante structuri ale situaţiilor financiare individuale din punct de vedere teoretic şi
recurgându-se la aplicaţii practice.
Bibliografie obligatorie:
Bogdan V., Contabilitate Contabilitate comparată, Editura Universităţii din Oradea, 2002
Feleagă Niculae, Feleagă Liliana, Contabilitate consolidată – O abordare europeană şi
internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2007
Pitulice Cosmina, Teorie şi practică privind grupurile de societăţi şi situaţiile financiare
consolidate, Editura Contaplus, 2007
top related