Standardul International de Contabilitate 1:”Prezentarea Situatiilor Financiare”

INTRODUCERE:

Situatiile financiare cu scop general trebuie sa ofere o imagine fidela a rezultatelor si pozitiei financiare a unei societati la sfarsitul exercitiului financiar, oferind informatii utile unei categorii largi de utilizatori. In functie de natura si dimensiunea evenimentelor ce au loc intre data bilantului si data la care sunt semnate situatiile financiare, aceste tranzactii pot fi, de asemenea, incluse in situatiile financiare sau prezentate in notele la situatiile financiare.

Valorile ce trebuie incluse sau prezentate in situatiile financiare cu scop general se stabilesc utilizandu-se rationamente profesionale. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiti factori ca de exemplu, cat de semnificative sunt informatiile si daca acestea trebuie prezentate separat fie in bilant, fie in contul de profit si pierdere, fie in notele la situatiile financiare, precum si cat de interesati sunt utilizatorii situatiilor financiare sa aiba acces la aceste informatii, chiar daca acestea pot sa nu se refere la tranzactii de valoare.

Pentru intocmirea situatiilor financiare este important sa se inteleaga: a) principiile si considerentele ce stau la baza politicilor contabile; b) distinctia curent / imobilizat (pe termen lung) si cum se aplica aceasta distinctie la

intocmirea bilantului; c) principalele prevederi ale IAS 1 in ceea ce priveste intocmirea bilantului si a contului

de profit si pierdere;d) ce informatii trebuie prezentate in bilant si in contul de profit si pierdere si / sau in

notele la situatiile financiare.

PRINCIPII CONTABILE:

IAS 1 cere prezentarea tuturor politicilor contabile semnificative care sunt utilizate la intocmirea situatiilor financiare. De asemenea, indica unele reguli, practici care stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabila:

Principiul continuitatii activitatii – situatiile financiare trebuie intocmite pornind de la presupunerea ca entitatea isi va continua activitatea in viitor (mai putin daca acest lucru este in mod clar neadecvat, si in aceasta situatie trebuie prezentate motivele pentru care entitatea nu poate sa-si continue activitatea pe baza principiului continuitatii activitatii).

Principiul consecventei – modul de prezentare si clasificare a diferitelor elemente din situatiile financiare trebuie mentinut de la o perioada la alta.

Pagina 1

Contabilitatea de angajamente – adica tranzactiile si evenimentele trebuie recunoscute atunci cand acestea se produc (si nu atunci cand se primeste sau se plateste numerarul) si raportate in perioadele aferente.

Pragul de semnificatie – un element este semnificativ si trebuie prezentat daca poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatilor financiare.

Cumularea / compensarea – fiecare element semnificativ trebuie prezentat in mod separat in situatiile financiare: elementele semnificative nu trebuie cumulate sau compensate.

Acestea sunt discutate in continuare in paragrafele 23-37 din IAS 1 si sunt in conformitate cu acele principii stabilite in sectiunea 5 din volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS.

Mai mult, acolo unde nu exista cerinte specifice ale IAS privind politica contabila ce trebuie aplicata unui anumit element, conducerea trebuie sa selecteze politicile contabile care sa asigure faptul ca situatiile financiare ofera informatii care sunt:

relevante pentru nevoile decizionale ale utilizatorilor; si

credibile, in sensul ca:

reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a intreprinderii; reflecta substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma

lor juridica; sunt neutre (adica nepartinitoare); sunt prudente (adica estimarea valorilor incerte se face cu precautie, astfel incat

activele sau veniturile nu sunt supraevaluate, iar datoriile sau cheltuielile nu sunt subevaluate); si

sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Enunturile de mai sus sunt de asemenea in conformitate cu principiile enuntate in sectiunea 5 din volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS.

Bilant – distinctia curent /imobilizat (termen lung)

In conformitate cu IAS 1, intreprinderile trebuie sa determine, pe baza naturii operatiunilor pe care le desfasoara, daca sa prezinte sau nu in bilant activele curente, activele imobilizate, datoriile curente si cele pe termen lung, clasificate separat. Cu toate acestea, volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere ca acestea sa fie clasificate si raportate separat in bilant.

Este important ca intreprinderea sa faca distinctie intre:

Pagina 2

- active curente si datorii curente;- active imobilizate si datorii pe termen lung.

Active curenteIn conformitate cu IAS 1 un activ este clasificat ca activ curent atunci cand:

se asteapta a fi realizat, sau este detinut pentru consum sau vanzare, pe parcursul ciclului de exploatare normal al intreprinderii; sau

este detinut, in principal, in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; sau

reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata.

Ciclul de exploatare al unei intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre momentul achizitiei materiilor prime utilizate intr-un proces de productie si momentul finalizarii acestui proces in numerar.

In practica, toate stocurile, platile in avans pentru stocuri si creantele comerciale sunt, in mod normal, incluse in categoria activelor curente, chiar daca nu se preconizeaza a fi realizate in termen de 12 luni de la data bilantului. Daca exista creante si stocuri ce nu se asteapta a fi realizate in termen de 12 luni de la data bilantului, valoarea acestora trebuie prezentata separat. Aceasta este relevant, de exemplu, in cazul stocurilor de vinuri si bauturi spirtoase, pentru care procesul de maturare este de lunga durata.

Asa cum s-a mentionat mai sus, numerarul sau echivalentele de numerar a caror utilizare nu este restrictionata trebuie tratate ca active curente. Numerarul si echivalentele de numerar a caror utilizare este restrictionata trebuie tratate ca active imobilizate.

In categoria activelor curente sunt cuprinse si acelea care sunt realizate ca parte a ciclului normal de exploatare chiar daca nu se asteapta sa fie realizate in 12 luni de la data bilantului (este cazul intreprinderilor al caror ciclu de exploatare se poate intinde pe mai multe exercitii financiare).

Datorii curente: In conformitate cu IAS 1 o datorie este clasificata ca fiind curenta atunci cand:

se asteapta sa fie decontata in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii; sau

este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului. Tot in aceasta categorie sunt incluse si datoriile care fac parte din ciclul de exploatare dar a caror durata de exigibilitate depaseste 12 luni de la data bilantului.

Tratamentul contabil: Principiul de baza este ca activele curente trebuie evaluate, in mod normal, la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta.

Activele imobilizate sunt, in mod normal, inregistrate la cost sau la valoarea reevaluata minus orice amortizare cumulata sau provizioane pentru depreciere. Amortizarea implica

Pagina 3

extinderea costului capitalului (sau a valorii reevaluate) a unui activ minus valoarea lui reziduala pe durata estimata de viata utila.

Momentul recunoasterii: Recunoasterea initiala are loc atunci cand: este probabil ca vor fi generate de sau catre intreprindere beneficii economice viitoare

asociate activului (sau datoriei); si costul activului (sau datoriei) poate fi evaluat cu o certitudine rezonabila.

SITUATII FINANCIARE:

IAS 1 cere prezentarea urmatoarelor situatii financiare:- Bilant;- Cont de profit si pierdere;- Situatia modificarilor capitalurilor proprii;- Situatia fluxurilor de numerar; si - Note explicative

Structura bilantului, a contului de profit si pierdere si a situatiei modificarilor capitalurilor proprii este reglementata de IAS 1 (vezi mai jos) si de volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS. Situatia fluxurilor de numerar este reglementata de IAS 7.

In situatiile financiare trebuie prezentate cifre comparative pentru toate informatiile numerice, mai putin in cazul in care un IAS permite neprezentarea lor.

BILANTUL:

Informatii ce trebuie prezentate in bilant:

IAS 1 prescrie minimul de elemente care trebuie sa apara in bilant. Acestea sunt: (a) imobilizari corporale(b) active necorporale (c) active financiare, mai putin valorile de la punctele (d), (f) si (g)(d) investitii contabilizate utilizandu-se metoda punerii in echivalenta (e) stocuri(f) creante comerciale si similare (g) numerar si echivalente de numerar (h) datorii comerciale si similare(i) datorii si active fiscale in conformitate cu IAS 12(j) provizioane(k) datorii pe termen lung purtatoare de dobanda(l) interes minoritar (numai pentru situatii financiare ale grupului)(m) capital emis si rezerve.

Pagina 4

Conformitatea cu formatul de bilant stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte.

Informatii ce trebuie prezentate in bilant sau in note

Rationamentele privind prezentarea separata in bilant a altor elemente au la baza 3 criterii:

1 natura si lichiditatea activelor precum si pragul lor de semnificatie conducand la prezentarea separata a fondului comercial si a activelor provenind din cheltuielile de dezvoltare, a activelor monetare si nemonetare, precum si a activelor curente si a celor imobilizate.

2 Functia activelor in cadrul intreprinderii conducand la prezentarea separata a activelor financiare si de exploatare, a stocurilor, a creantelor, numerarului si a echivalentelor de numerar.

3 Suma, natura si delimitarea in timp a datoriilor conducand la prezentarea separata a datoriilor purtatoare si nepurtatoare de dobanda si a provizioanelor, clasificate in curente si pe termen lung.

IAS 1 cere unei intreprinderi sa prezinte alte subclasificari ale elementelor-randuri prezentate intr-o maniera corespunzatoare activitatii intreprinderii. Astfel de subclasificari posibile sunt discutate in paragraful 73 din IAS 1. De fapt, volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere prezentarea unor astfel de subclasificari.

Aceasta subclasificare ale elementelor- randuri se refera la faptul ca:o Activele corporale sunt prezentate dupa clasa;o Creantele sunt structurate astfel:

- Clienti comerciali;- Membrii ai grupului;- De la parti afiliate;- Cheltuieli efectuate in avans.

o Stocurile sunt clasificate astfel:- marfa;- materii prime;- materiale;- productie in curs de executie;- produse finite.

o Provizioanele se gasesc impartite in:- Pentru beneficiile de pensionare cuvenite angajatilor;- Alte elemente.

o Capitalul propriu si rezervele cuprind:- Diferite clase de capital;- Prime de capital;

Pagina 5

- Rezerve;

IAS 1 cere subclasificari specifice pentru capitalul social: o intreprindere trebuie sa prezinte in bilant sau in note, pentru fiecare clasa de capital social:

(a) numarul de actiuni subscrise(b) numarul de actiuni emise si varsate integral si emise dar nevarsate integral; (c) valoarea nominala pe actiune sau sa precizeze faptul ca actiunile nu au valoare

nominala(d) o reconciliere a numarului de actiuni existente la inceputul si la sfarsitul anului (e) drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective inclusiv restrictiile

asupra repartizarii dividendelor si rambursarii capitalului (f) actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale sau societati

asociate ale intreprinderii, si (g) actiunile rezervate pentru emitere in baza optiunilor de conversie si contractelor de

vanzare, inclusiv termenele si sumele.

CONT DE PROFIT SI PIERDERE:

Informatii ce trebuie prezentate in contul de profit si pierdere:

IAS 1 cere ca cel putin urmatoarele elemente randuri sa fie incluse in contul de profit si pierdere:

(a) venitul;(b) rezultatele din activitatea de exploatare; (c) costurile de finantare; (d) partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si asocierilor in

participatie contabilizata prin metoda punerii in echivalenta; (e) cheltuielile fiscale;(f) profitul sau pierderea din activitatile curente; (g) elemente extraordinare;(h) interesul minoritar;(i) profitul net sau pierderea neta a perioadei.

Alte elemente-randuri, titluri si subtotaluri sa fie incluse in contul de profit si pierdere daca este necesar sa se explice elementele de performanta ale intreprinderii.

Conformitatea cu formatul contului de profit si pierdere stabilit in volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va asigura in mod normal satisfacerea acestor cerinte.

Informatii ce trebuie prezentate fie in contul de profit si pierdere, fie in note:

IAS 1 cere ca o intreprindere sa prezinte fie in contul de profit si pierdere, fie in note o analiza a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe

Pagina 6

destinatia lor in cadrul intreprinderii. Volumul de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere ca aceasta analiza sa se faca in functie de natura cheltuielilor si sa fie inclusa in contul de profit si pierdere. Conformitatea cu prevederile volumului de Reglementari contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS va satisface in mod normal cerintele IAS.

In note pot fi prezentate detalii suplimentare. De exemplu, art. 5.62 din Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS cere prezentarea urmatoarelor valori din contul de profit si pierdere:

chirii si cheltuieli generate de contractele de leasing operational; onorarii de audit; profiturile si pierderile generate de vanzarea sau cedarea imobilizarilor corporale.

SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALURILOR PROPRII:

Informatii ce trebuie prezentate in situatia modificarilor capitalurilor proprii:

Atat S.I.C. 1, cat si Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu S.I.C. cer, ca minim, includerea in situatia modificarilor capitalurilor proprii a urmatoarelorelemente-randuri:

(a) profitul net sau pierderea neta a perioadei;(b) fiecare element de castig sau pierdere recunoscut in mod direct in capitalurile

proprii (permis in mod specific de alte S.I.C.) (c) efectul cumulativ al modificarilor politicii contabile si corectia erorilor

fundamentale (abordate de S.I.C. 8).

Informatii ce trebuie prezentate fie in situatia modificarilor capitalurilor proprii, fie in note:

In plus, in situatia modificarilor capitalurilor proprii sau in note trebuie prezentate urmatoarele:

(d) tranzactiile de capital cu proprietarii sau distributiile catre acestia;(e) soldul profitului cumulat sau pierderii cumulate la inceputul si la sfarsitul perioadei

si modificarile pe parcursul perioadei; si(f) o reconciliere intre valoarea contabila a fiecarei clase de capitaluri proprii, prime de

capital si fiecare rezerva la inceputul si sfarsitul perioadei, cu prezentarea separata a fiecarei modificari aparute.

Aceste cerinte pot fi satisfacute prin utilizarea unui format pe coloane pentru situatia modificarilor capitalurilor proprii, astfel incat sa fie posibila o reconciliere intre soldurile initiale si cele finale pentru fiecare element de capitaluri proprii.

Pagina 7

Pentru reconcilierea capitalului actionarilor cifrele agregate corespunzatoare punctelor (d), (e) si (f) trebuie sa satisfaca de asemenea cerintele din Reglementarile contabile armonizate cu directiva a IV-a a CEE si cu IAS.

Pagina 8

Standardul International de Contabilitate 2:“Contabilitatea stocurilor”

OBIECTIVE:

Obiectivul acestui standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru contabilitatea stocurilor in sistemul costului istoric. O problema fundamentala in contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza sa fie recunoscut drept activ si reportat pana cand veniturile aferente sunt recunoscute. Acest standard furnizeaza indicatii practice referitoare la determinarea costului stocurilor si la recunoasterea ulterioara a acestor costuri drept cheltuiala, incluzand orice inregistrare la valoarea realizabila neta. Standardul furnizeaza indicatii referitoare la procedeele de determinare a costului care sunt utilizate la stabilirea costurilor stocurilor.

ARIA DE APLICABILITATE

Standardul va fi aplicat pentru contabilitatea stocurilor in situatiile financiare intocmite in sistemul costului istoric, exceptie facand urmatoarele categorii de stocuri:a) productia in curs de executie obtinuta in cadrul contractelor de constructie, inclusiv

contractele de prestari servicii direct legate de acestea (IAS 11 – “Contracte de constructie”);

b) instrumentele financiare;c) stocurile de pasari, animale, produse agricole, forestiere, precum si minereuri care

apartin producatorilor, in cazul in care sunt evaluate la valoarea realizabila neta, pe baza unor practici bine stabilite in anumite industrii.

Stocurile sunt active:a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;b) in curs de productie in vederea unei vanzari in aceleasi conditii ca mai sus;c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in

procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ca ar putea fi obtinut pe parcusul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si costurile necesare vanzarii.

Stocurile includ: bunurile cumparate si detinute cu scopul revanzarii (marfuri achizitionate de un detailist

in vederea revanzarii sau terenurile si alte proprietati imobiliare detinute cu scopul de a fi revandute);

produse finite si productie aflata in curs de executie; materii prime, materiale si alte consumabile destinate utilizarii in procesul de productie;

Pagina 9

costul serviciilor efectuate de un prestator de servicii pentru care intreprinderea nu a inregistrat inca venitul aferent.

EVALUAREA STOCURILOR

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Exemplu pentru calcularea valorii realizabile nete:Pretul de vanzare al bunului: 20.000.000 leiCostul cu evaluarea bunului: 250.000 leiCosturi cu sortarea si pregatirea pentru vanzare: 70.000 leiCosturi cu vanzarea efectiva a bunului: 50.000 lei

Valoarea realizabila neta=20.000.000-(250.000+70.000+50.000)=19.630.000 lei

Exemplu privind determinarea valorii la care se vor prezenta stocurile in situatiile financiare:

1) costul bunurilor aflate in stoc: 15.630.140 lei valoarea realizabila neta: 14.125.350 lei valoarea stocurilor recunoscuta in situatiile financiare: 14.125.350 lei

2) costul bunurilor aflate in stoc: 12.270.463 lei valoarea ralizabila neta: 14.125.350 lei valoarea stocurilor recunoscuta in situatiile financiare: 12.270.463 lei

Costul stocurilor:

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitionarii si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si locul in care se gasesc in prezent.

Costurile de achizitie ale stocurilor cuprind: pretul de cumparare; taxe de import si alte taxe ( cu exceptia acelora pe care intreprinderea le poate recupera

de la autoritatile fiscale); costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de

produse finite, materiale si servicii;Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie.

Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind: costurile directe aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera si cu

materialele; costurile indirecte de productie fixe si variabile generate de transformarea materialelor

in produse finite.

Pagina 10

In cazul unei intreprinderi producatoare, costurile de productie constau in: costul materialelor – toate materialele care se regasesc in produs si care sunt fizic

identificabile; costul fortei de munca direct productive – acele costuri cu forta de munca ce pot fi

specific urmarite la un anumit produs; cheltuieli directe – acele cheltuieli, altele decat cheltuielile cu materialele si cu forta de

munca, aferente produsului (de exemplu, plata redeventelor ca urmare a utilizarii unui anumit design/proiect pentru produs).

Totalul acestor trei costuri este cunoscut sub denumirea de Total costuri directe de productie.

Costurile de productie indirecte se refera la toate celelalte costuri asociate procesului de productie. Acestea se impart in costuri de productie indirecte variabile si fixe. Costurile de productie indirecte variabile sunt acele costuri indirecte de productie care variaza direct sau aproape direct cu volumul productiei, precum cheltuielile indirecte cu materialele si cu forta de munca.

Costurile de productie indirecte fixe sunt acele costuri de productie indirecte care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei. Ele includ: intretinerea cladirilor fabricii, a instalatiilor si a echipamentelor; amortizarea cladirilor fabricii, a instalatiilor si a echipamentelor; chiria si cheltuielile cu taxele pentru cladirile fabricii ; costurile de depozitare si de manipulare a materiilor prime, productiei in curs si

consumabilelor ; cheltuielile cu conducerea si administrarea sectiilor.

Costurile de productie indirecte fixe sunt alocate fiecarei unitati produse pe baza capacitatii normale a facilitatilor de productie.

Prin capacitatea normala de productie se intelege productia previzionata a fi atinsa de-a lungul unui numar de ani in conditii normale, luandu-se in considerare pierderea de capacitate rezultata ca urmare a reparatiilor planificate. Nivelul actual al productiei poate fi utilizat drept baza pentru alocarea costurilor indirecte fixe, atunci cand este apropiat de capacitatea normala de productie.

In perioade cu nivel anormal de ridicat al productiei, utilizarea capacitatii normale ca metoda de alocare a costurilor de productie indirecte fixe poate avea ca rezultat o evaluare a stocurilor la o valoare peste costul lor.

Un nivel al productiei sub cel normal poate determina nealocarea tuturor costurilor fixe aparute, conducand la evaluarea stocurilor la o valoare mai mica decat costul. In astfel de cazuri, valoarea costurilor fixe alocate fiecarei unitati de productie nu se majoreaza.

Pagina 11

Exemplu privind determinarea costurilor de productie :

- mii lei -Costuri directe 14,450Costuri indirecte 5,150

din care: fixe 2,000 variabile 3,150

Costuri generale de administratie 7,600Costuri de desfacere 1,900

Exemplu privind determinarea regiei fixe in perioada in care a aparut:Capacitatea normala de productie: 50.000 buc.Nivelul real al activitatii: 30.000 buc.Regia fixa care se recunoaste ca o cheltuiala a perioadei:= Ch. fixe* (1 – nivelul real al activitatii / nivelul normal al activitatii) =

= 2,000 * ( 1 – 30.000 / 50.000 ) = 800.000 lei - mii lei -

Costuri incorporabile in valoarea stocului: cheltuieli directe 14.450 cheltuieli indirecte 5.150

Pagina 12

Cont Total costuri

Costuri directe

Costuri indirecte

Costuri generale de

administratie

Costuri de desfacere

601602603605623625626627641645666681

10.0001.000

5001.0001.000

500100

1.0005.0004.0002.0003.000

10.000800200700

----

1.5001.250

--

-200100100

----

1.5001.250

-2.000

--

100100

1.000500100

1.0001.3001.0002.000

500

--

100100

----

700500

-500

Total 29.100 14.450 5.150 7.600 1.900

regia recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei (800) Total 18.800 Costuri neincorporabile in valoarea stocului: cheltuieli generale de admnistratie 7.600 cheltuieli de desfacere 1.900 regia recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei 800 Total 10.300Total general 29.100

Costul productiei vandute in cazul unei firme de productie

In cazul intreprinderilor manufacturiere, cum ar fi producatorii de mobila, costul productiei vandute reprezinta costul productiei al unui bun si include toate costurile directe si indirecte aparute in procesul de productie al bunului care a fost vandut.Celelalte costuri sunt incluse doar pentru ca au aparut ca urmare a aducerii stocurilor in forma si locatia prezenta.

Pentru a stabili acuratetea cotului productiei vandute este necesar sa cunoastem costurile: costul stocului de deschidere si de inchidere pentru materiile prime; costul stocului de deschidere si de inchidere pentru consumabile; costul stocului de deschidere si de inchidere pentru productia in curs; costul stocului de deschidere si de inchidere pentru produsele finite.

Costul vanzarilor pentru intreprinderile care vand cu amanuntul

Pentru intreprinderile care vand cu amanuntul, precum magazinele de mobila, costul vanzarilor reprezinta costul de achizitionare al produsului si aducerea lui la locul vanzarii. Pentru a masura corect aceasta valoare pentru a anumita perioada de timp, avem nevoie sa putem masura exact costurile stocului de deschidere si inchidere pentru marfuri.

Celelalte cheltuieli sunt incluse in costul stocului doar daca au aparut in timpul procesului de aducere a stocului in locul si conditia actuala.

Costurile de aducere a stocurilor in locul si in forma prezenta pot include: costul proiectarii produselor destinate anumitor clienti; cheltuieli de depozitare care sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii

intr-o noua faza de fabricatie; cheltuielile aferente imprumuturilor pot fi incluse in costurile anumitor clase de stocuri

care necesita o perioada mai indelungata de timp pentru a fi aduse intr-o forma care sa le permita vanzarea (de exemplu, productia de whisky);

stocurile achizitionate din strainatate necesita schimb valutar. Costul importurilor este suma in moneda locala pe care o plateste intreprinderea pentru a cumpara valuta necesara achitarii bunurilor. Poate exista o diferenta in timp intre momentul lansarii cererii pentru achizitionarea de valuta si importul bunurilor. Efectele schimbarilor ulterioare ale cursului de schimb nu sunt incluse in costul stocului, cu exceptia situatiei

Pagina 13

in care ele rezulta dintr-o importanta depreciere sau apreciere a monedei impotriva careia nu exista un contract hedging.

Cheltuieli neincluse in costul stocurilor: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste

limitele normal admise; cheltuieli de depozitare dupa ce productia a fost realizata ; cheltuieli administrative care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul in care

se gasesc in prezent; cheltuieli de desfacere ; costurile indirecte fixe nealocate.

Costul vanzarilor pentru o intreprindere prestatoare de servicii:

Acest cost cuprinde: manopera; alte costuri directe legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv

personalul insarcinat cu supravegherea; cheltuieli cu regia fixa si variabila.Costurile cu personalul angajat in activitatea de desfacere si administratie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au aparut.

METODE DE MASURARE A COSTURILOR

Diverse metode de masurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard, metoda de alocare a costurilor pe tip de activitate, metoda pretului cu amanuntul, sunt utilizate pentru raportari interne si pentru luarea deciziilor de catre conducere. Aceste metode pot fi folosie pentru raportari financiare oferind asigurari ca rezultatele obtinute in urma aplicarii lor aproximeaza costurile definite in conformitate cu SIC 2.

A. Metoda cost standard

La stabilirea costului stocului de produse realizate se iau in considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale, consumabile, manopera si utilizare eficienta a capacitatilor de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale.

Exemplu privind utilizarea metodei cost standard :

La SC “X” se produce produsul « y » Cost standard = 8.000.000 lei

- cheltuieli efective, colectate in cursul lunii = 9.000.000 lei 6xx = % 9.000.000 3xx 4xx

Pagina 14

- inregistrarea primirii in gestiune a produsului in cursul lunii: 345 = 711 8.000.000

- la finele lunii se stabileste costul efectiv al produsului obtinut, in valoare de 8.500.000 lei, cost ce ia in considerare doar cheltuieli incorporabile:

348 = 711 500,000- se vinde produsul finit la pretul de 12.000.000 lei:

4111 = 701 12.000.000- se scade produsul finit din gestiune:

711 = % 8.500.000 345 8.000.000 348 500.000

B. Metoda pretului cu amanuntul

Aceasta metoda este adesea folosita in comertul cu ridicata si cu amanuntul, unde stocurile sunt formate dintr-un numar mare de articole cu miscare rapida, care au marje brute asemanatoare. Stocurile sunt evaluate initial la pretul de vanzare si apoi reduse la cost prin aplicarea marjei brute adecvate. Este important ca stocurile sa fie subdivizate in categorii diferite care pot avea marje brute diferite.

Un magazin universal vinde o gama larga de produse, de la produse alimentare pana la mobila si, prin urmare, diferite categorii de produse ar trebui sa aiba marje de profit diferite.

Un cost mediu pentru fiecare departament poate fi folosit daca aproximeaza costul, dar un cost mediu pentru pentru intreaga intreprindere probabil ca nu va aproxima costurile, fiind posibil sa conduca la situatia in care anumite articole de stoc sa fie supraevaluate sau subevaluate.

Exemplu de determinare a costului stocurilor prin metoda pretului cu amanuntul :

Produs A B C D EPret de vanzare/unit. stoc 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000Marja bruta/unit. stoc procent valoare

10%3.000

12%3.600

14%4.200

15%4.500

13%3.900

Cost/unit. stoc 27.000 26.400 25.800 25.500 26.100

Formule de determinare a costului:

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Pagina 15

Identificarea specifica a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor.Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente ce fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent daca au fost cumparate sau produse.Identificarea specifica nu poate fi folosita in cazurile in care stocurile cuprind un numar mare de elemente care sunt, de regula, fungibile (nu se pot distinge in mod substantial unele de altele).

Tratamentul contabil de baza

Costul stocurilor, cu exceptia celor care nu sunt fungibile ori sunt destinate unor comenzi distincte, trebuie determinat prin metoda “primul-intrat, primul-iesit” (FIFO) sau prin metoda costului mediu ponderat (CMP).

Metoda FIFO presupune ca bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau de productie) al primei intrari (lot).Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau de productie) al lotului urmator, in ordine cronologica.In consecinta, stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.

Exemplu de determinare a valorii stocului conform metodei FIFO:

Intrari Iesiri StocData Explicatii Cant.

(buc.)Pretunitar

Valoare Cant.(buc.)

Pretunitar

Valoare Cant.(buc.)

Pretunitar

Valoare

01.01 Stoc initial

40 120 4.800 40 120 4.800

03.01 Intrare 300 122 36.600 40300

120122

4.80036.600

04.01 Iesire 40110

120122

4.80013.420

190 122 23.180

17.01 Intrare 100 125 12.500 190100

122125

23.18012.500

28.01 Iesire 80 122 9.760 110100

122125

13.42012.500

440 53.900 230 27.980 210 25.920

Avantaje si dezavantaje ale metodei FIFO de evaluare a stocurilor

Avantaje : valoarea stocului urmareste miscarea fizica a elementelor de stoc – ideea rotatiei

stocurilor; valoarea stocului este stabilita la un pret actual si poate fi usor conectat cu facturile ;

Pagina 16

este usor de calculat; este metoda recomandata de SIC 2; stocul este evaluat in bilant la preturi mai realiste.

Dezavantaje : in perioade de schimbari rapide de preturi, profiturile pot fi supraevaluate fata de

costurile curente, datorita faptului ca vanzarile sunt evaluate la cost istoric, iar veniturile din vanzari sunt cele curente;

comparatia intre costuri pe sarcini este dificila din moment ce iesirile din depozit vor fi evaluate la preturi diferite si preturile de iesire este posibil sa nu reflecte costurile de piata curente;

sunt necesare un numar mare de calcule.

Metoda costului mediu ponderat presupune calculul costului aferent fiecarui element pe baza mediei ponderate a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei.Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de situatia concreta a fiecarei intreprinderi.

Exemplu de determinare a valorii stocului conform metodei costului mediu ponderat:

Intrari Iesiri StocData Explicatii Cant.

(buc.)Pret

unitarValoare Cant.

(buc.)Pret

unitarValoare Cant.

(buc.)Pret

unitarValoare

01.01 Stoc initial

40 120 4.800 40

03.01 Intrare 300 122 36.600 34004.01 Iesire 150 122,5 18.375 19017.01 Intrare 100 125 12.500 290

28.01 Iesire 80 122,5 9.800 210

440 122,5 53.900 230 122,5 28.175 210 122,5 25.750

Acest exemplu este ilustrativ in cazul in care costul mediu ponderat este calculat lunar (la finele perioadei).

In cazul in care se determina cotul mediu ponderat dupa fiecare intrare, situatia se prezinta astfel:

Intrari Iesiri StocData Explic

atiiCant

.(buc.

Pretunitar

Valoare

Cant.

(buc.

Pretunita

r

Valoare

Cant.(buc.)

Pretunita

r

Valoare

Pagina 17

) )01.01 Stoc

initial40 120 4.800 40 120 4.800

03.01 Intrare 300 122 36.600

340 121,76

41.400

04.01 Iesire 150 121,76

18.264

190 121,76

23.136

17.01 Intrare 100 125 12.500

290 122,88

35.636

28.01 Iesire 80 122,88

9.830 210 122,88

25.806

440 53.900

230 28.094

210 122,88

25.806

CMP03.01 = [( 40*120 + 300*122 ) / 40 + 300] = 121,76 lei/buc.CMP17.01 = {[(40+300-150)*121,76 + (100*125)] / 40+300-150+100} =122,88 lei/buc.

Din cele constatate, putem concluziona ca evaluarea iesirilor din stoc dupa metoda costului mediu ponderat calculat lunar prezinta avantajul unui calcul simplu, dar nu permite valorizarea iesirilor in cursul lunii. In schimb, metoda costului mediu ponderat calculat dupa fiecare intrare ofera posibilitatea evaluarii iesirilor in cursul perioadei de gestiune (lunii), desi prezinta inconvenientul unui calcul mai complex, limita eliminata prin utilizarea mijloacelor informatice.

Avantaje si dezavantaje ale metodei costului mediu ponderat de evaluare a stocurilor 

Avantaje : niveleaza profiturile, din moment ce utilizeaza o medie a valorii stocurilor initial si

final ; este relativ usor de calculat ; este metoda recomandata de SIC 2 ; comparatia intre diferite sarcini este usoara.

Dezavantaje : deoarece este o medie ponderata, exista riscul ca valoarea stocurilor a fie deformata

prin ponderare. Acest fapt va afecta profitabilitatea si valorile din bilant ; pretul unitar al stocurilor nu va fi identic cu cel mentionat in orice factura, decat prin

coincidenta ; calculele sunt usoare, dar necesita timp si trebuie facute avandu-se in vedere acuratetea

rezultatului (utilizarea a 4 zecimale dupa virgula).

Tratamentul contabil alternativ

Costul stocurilor, cu exceptia celor care nu sunt fungibile ori sunt destinate unor comenzi distincte, trebuie determinat prin metoda “ultimul-intrat, primul-iesit” (LIFO).

Pagina 18

Metoda LIFO presupune ca bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau de productie) al ultimei intrari.Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau de productie) al lotului anterior, in ordine cronologica.

Exemplu de determinare a valorii stocului conform metodei LIFO:

Intrari Iesiri StocData Explic

atiiCant

.(buc.

)

Pretunitar

Valoare

Cant.

(buc.)

Pretunita

r

Valoare

Cant.

(buc.)

Pretunita

r

Valoare

01.01 Stoc initial

40 120 4.800 40 120 4.800

03.01 Intrare 300 122 36.600 40300

120122

4.80036.600

04.01 Iesire 150122 18.30

0

40150

120122

4.80018.300

17.01 Intrare 100 125 12.500 40150100

120122125

4.80018.30012.500

28.01 Iesire 80 125 10.000

4015020

120122125

4.80018.3002.500

440 53.900 230 28.300

210 25.600

Avantaje si dezavantaje ale metodei LIFO de evaluare a stocurilor

Avantaje : sunt folosite costurile actuale la data la care elementele din stoc sunt eliberate in

productie; este usor de calculat; sunt folosite preturi actuale mentionate pe facturile de achizitie.

Dezavantaje : valoarea stocurilor declarata in bilant poate fi subevaluata din moment ce trebuie sa

reflecte valoarea unor stocuri vechi ; este permisa de catre SIC 2 ca un tratament alternativ, dar nu ca un tratament de baza; nu urmareste distributia normala a elementelor fizice de stoc.

Pagina 19

Aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a iesirilor din stoc trebuie analizata in functie de fenomenul de miscare a preturilor si politica contabila a firmei, deoarece aceleasi iesiri, evaluate dupa metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil (profitului) si marimii stocurilor (deci, conduc la informatii diferite in bilant si contul de rezultate), dupa cum se poate constata si din exemplul urmator, pe baza datelor precedente:

Metode de evaluareIndicatori CMP calculat

lunarCMP calculat dupa fiecare

intrare

FIFO LIFO

Vanzari(cifra de afaceri)

30.000 30.000 30.000 30.000

- Cheltuieli privind

stocurile

28.175 28.094 27.980 28.300

Rezultat 1.825 1.906 2.020 1.700Stoc final 25.725 25.806 25.920 25.600

Astfel, in conditii de relativa stabilitate a preturilor, este recomandata metoda costului mediu ponderat. In perioadele de crestere a preturilor, aplicarea metodei LIFO are drept consecinte evaluarea consumurilor la valoare maxima, beneficiul si stocul final fiind prezentate la valori minime. Efectele aplicarii metodei LIFO intr-o situatie inversa, de scadere a preturilor, sunt diminuarea valorii consumurilor, stocul final si beneficiul fiind prezentate la valori maxime.In cazul cresterii de preturi, prin aplicarea metodei FIFO, iesirile sunt evaluate la valorile cele mai scazute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultand o majorare a rezultatului intreprinderii. Din contra, daca preturile sunt in scadere, aplicarea metodei FIFO conduce la evaluarea iesirilor de stocuri la valoare maxima, stocul final si beneficiul fiind micsorate.

Schimbarile de metode de evaluare a stocurilor conduce la “manipularea” rezultatului intreprinderii. In consecinta, rezultatul unei intreprinderi nu depinde numai de performantele economice si financiare, ci si de optiunea pentru o anumita metoda de evaluare a stocurilor. De aceea, pentru asigurarea acuratetei analizelor financiare, orice schimbare de metoda de evaluare a stocurilor trebuie semnalata in anexa, cu justificarea acesteia si masurarea incidentelor schimbarii metodei de evaluare asupra rezultatului si valorii stocurilor in bilant.

Potrivit SIC 2, la inchiderea exercitiului stocurile trebuie evaluate la costul lor sau la valoarea neta de realizare.In cazul in care costurile stocurilor nu pot fi recuperate, valoarea acestora trebuie diminuata pana la valoarea realizabila neta, pentru respectarea principiului prudentei.Diminuarea pana la valoarea realizabila neta a valorii stocurilor se poate efectua element cu element sau pe grupe de produse similare sau conexe.

Pagina 20

Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea.Aceste estimari iau in considerare: fluctuatiile preturilor si ale costurilor privind stocurile respective; scopul pentru care stocurile sunt detinute.

RECUNOASTEREA DREPT CHELTUIALA A VALORII STOCURILOR

Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea lor contabila trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator.

Exemplu : SC “X” vinde marfuri incasate in numerar. Pretul de vanzare este de 15.200.000 lei exclusiv TVA, costul efectiv al acestora fiind de 12.300.000 lei. De asemenea, societatea a vandut produse finite din productie proprie, cu incasare ulterioara, in valoare de 13.500.000 lei exclusiv TVA, costul efectiv al acestora fiind de 11.300.000 lei.

a) vanzarea merfurilor, cu incasare in numerar: 5311 = 707 15.200.000 descarcarea gestiunii pentru marfurile vandute: 607 = 371 12.300.000b) vanzarea produselor finite, cu incasare ulterioara: 411 = 701 13.500.000 descarcarea gestiunii pentru produsele finite vandute: 711 = 345 11.300.000

Valoarea oricarei diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea.

Exemplu: La inventarierea anuala, comisia de inventariere a constatat stocuri de materii prime pentru care se apreciaza ca au suferit o pierdere reversibila in valoare de 60.000.000 lei. Aceeasi comisie a constatat stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitatea de valorificare, astfel:

Semifabricate = 120.000.000 leiProduse finite = 400.000.000 leiMarfuri = 60.000.000 lei.

a) recunoasterea drept cheltuiala a diminuarii (deprecierii) valorii stocurilor de materii prime:

6814 = 391 60.000.000b) recunoasterea drept cheltuiala a stocurilor a caror perioada de garantie a expirat,

fara posibilitate de valorificare: 658 = % 580.000.000 341 120.000.000 345 400.000.000

371 60.000.000

Pagina 21

Valoarea oricarei reluari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielilor efectuate cu stocurile in perioada in care reluarea are loc.

a) recunoasterea diminuarii valorii stocurilor in perioada contabila “N”: 6814 = 391b) reluarea diminuarii valorii stocurilor ca urmare a cresterii valorii realizabile nete

in perioada contabila “N+1”: 391 = 7814

Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active (de exemplu, un stoc folosit drept componenta pentru un mijloc fix construit cu forte proprii). Astfel de stocuri incorporate intru-un activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.

Exemplu : Pentru realizarea unei linii tehnologice in regie proprie, intreprinderea a contractat stocuri de materii prime in valoare de 1.200.000.000 lei si materiale in valoare de 600.000.000 lei.

a) inregistrarea consumurilor : 2312 = % 1.800.000.000

301 1.200.000.000 302 600.000.000

b) recunoasterea mijlocului fix realizat in regie proprie, la nivelul costurilor de productie colectate, in valoare totala de 3.500.000.000 lei, si amortizarea acestuia pe o perioada de 7 ani :

2131 = 2312 3.500.000.000c) amortizarea calculata pentru primul an de functionare, dupa metoda lineara, recunoscuta drept cheltuiala (3.500.000.000 / 7 ani) 6811 = 2813 500.000.000

PREZENTAREA INFORMATIILOR IN SITUATIILE FINANCIARE APROBATE PRIN ORDINUL MINISTERULUI FINANTELOR PUBLICE NR. 94/2001:

In bilant, stocurile se regasesc la capitolul “Active circulante”, randurile 21 “Materii prime si materiale consumabile”, 22 “Productia in curs de executie” si randul 23 “Produse finite si marfuri”.

In contul de profit si pierdere : cheltuielile componente ale costurilor stocurilor sunt reflectate in functie de natura lor.

Costul bunurilor vandute este prezentat in Nota nr. 4 la situatiile financiare, intitulata “Analiza rezultatului din exploatare”;

variatia stocurilor este inscrisa la randurile 05 si 06, « Variatia stocurilor » ; deprecierea stocurilor este evidentiata ca o cheltuiala (randul 21), iar reluarea

deprecierii ca un venit (randul 22) .

Pagina 22

Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii : politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru

determinarea costului, informatii regasite in Nota nr. 6 la situatiile financiare, intitulata « Principii, politici si metode contabile » ;

valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri (marfuri, materii prime, materiale, productia in curs, produse finite) ;

valoarea contabila a acelor stocuri care au fost inregistrate la valoarea realizabila neta ; valoarea oricaror reluari  la venituri ale diminuarii stocurilor ; circumstantele sau evenimentele care au dus la reluarea la venituri a provizioanelor

pentru deprecierea stocurilor ; valoarea stocurilor depuse drept garantie in contul datoriilor.

Situatiile financiare trebuie sa prezinte una din urmatoarele informatii : costul stocurilor, recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei ; costurile de exploatare aferente veniturilor, clasificate dupa natura lor si recunoscute ca

o cheltuiala in cursul perioadei.

In cazul in care costul stocurilor este determinat prin metoda LIFO, situatiile financiare trebuie sa prezinte diferenta dintre valoarea stocurilor prezentata in bilant si una dintre urmatoarele valori : cea mai mica valoare dintre valoarea calculata prin metoda FIFO sau a CMP si valoarea

realizabila neta ; cea mai mica valoare dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta.

Pagina 23

Standardul International de Contabilitate 7: “Situatia Fluxurilor de Numerar”

1. FLUXURI DE NUMERAR: DEFINIRE SI UTILITATE:

1.1 Definire

Fluxurile de numerar (sau de trezorerie) sunt reprezentate de ansamblul intrarilor si iesirilor de numerar si echivalente de numerar:

1.1.1 Numerarul este reprezentat de lichiditati la care intreprinderea are acces imediat:

- fondurile disponibile in casa; - depozitele la vedere (disponibilul in cont platibil la cerere).

1.1.2 Echivalentele de numerar sunt investitii financiare pe termen scurt, usor convertibile in numerar si cu o perioada de scadenta scurta (de regula, sub 3 luni).

1.2 Utilitate:

1.2.1 Constituie pentru utilizatorii situatiilor financiare o baza de evaluare a capacitatii entitatii de a genera numerar si echivalente de numerar;

1.2.2 Determina necesarul de lichiditati al intreprinderii;1.2.3 Prevede riscurile si scadentele incasarilor viitoare;1.2.4 Fundamenteaza modalitatile in care intreprinderea utilizeaza fluxurile de

numerar;1.2.5 Compara rezultatele intreprinderilor eliminand efectele utilizarii de tratamente

contabile diferite pentru aceleasi tranzactii si/sau evenimente.

2. ELEMENTELE UNEI SITUATII A FLUXURILOR DE NUMERAR:

2.1 Fluxurile generate de activitatea de exploatare:

2.1.1 Aceste fluxuri sunt generate de activitatile principale producatoare de venit ale intreprinderii si constituie o parte importanta a situatiei fluxurilor de numerar deoarece indica:

- succesul inregistrat de activitatile entitatii la generarea unor fluxuri suficiente pentru rambursarea creditelor, plata dividendelor si realizarea de noi investitii ara ca entitatea sa fie nevoita sa apeleze la surse externe de finantare;

- posibilitatile viitoare ale intreprinderii in ceea ce priveste realizarea de noi investitii;

Sunt incluse:

Pagina 24

- incasari in numerar din vanzarea de bunuri si prestarea de servicii ;- incasarile in numerar din redevente, onorarii , comisioane si alte venituri ;- platile in numerar catre furnizorii de bunuri si servicii ;- platile in numerar catre si in numele angajatilor;- incasarile si platile in numerar ale unei societati de asigurare pentru prime si

despagubiri, anuitati si alte beneficii din polite de asigurare;- platile in numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar daca nu pot fi

identificate ca activitati de investitie sau finantare;- incasarile si platile in numerar provenite din contracte incheiate in scopuri de

plasament sau de tranzactionare.

2.1.2 Metode de prezentare:

a) Metoda directa:

Avantaj: este metoda recomandata de SIC 7 pentru ca permite evidentierea fluxurilor viitoare si furnizeaza mai multe date despre societate. Platile si incasarile, evidentiate la valoarea bruta, sunt prezentate pe clase majore, in functie de natura cheltuielilor sau veniturilor care le-au generat.

Dezavantaj: este rar utilizata in practica deoarece identificarea incasarilor si platilor este greu de realizat in contextul unei contabilitati de angajamente.

Fluxuri de numerar generate de activitatea de exploatare (metoda directa):

Incasari de la clienti xPlati catre furnizori si personal (x)Dobanzi platite (x)Impozitul pe profit platit (x)Elemente extraordinare ± xAlte plati generate de activitatea de exploatare (x)FLUX NET DE TREZORERIE GENERAT DE EXPLOATARE ± X

(i) incasari de la clienti: Vanzari – Δ Creante + Creante achizitionate

(ii) plati catre furnizori si personal: Costul vanzarilor + Δ Stocuri – Δ Furnizori – Intrari stocuri + Furnizori achizitionati

(iii) dobanzi platite: Cheltuieli cu dobanzile – Δ Dobanzi

(iv) impozitul pe profit de platit: Cheltuiala privind impozitul pe profit – Δ Impozit pe profit datorat

b) Metoda indirecta:

Pagina 25

Fluxul de numerar net aferent activitatii de exploatare este determinat pornind de la profitul sau pierderea neta a exercitiului inainte de impozitare si elementele extraordinare. Ajustarile care se realizeaza se refera la:

- eliminarea cheltuielilor si veniturilor care nu au legatura cu activitatea de exploatare;

- eliminarea cheltuielilor si veniturilor care nu au incidenta asupra trezoreriei;- corijarea cu variatia nevoii in necesarul de fond de rulment (Δ NFR): variatia

stocurilor, a creantelor si datoriilor de exploatare.

Fluxuri de numerar generate de activitatea de exploatare (metoda indirecta):

Rezultat inainte de impozitare si elemente extraordinare xEliminarea elementelor care nu au incidenta asupra trezoreriei:- cheltuiala cu amortizarea x - venituri din reluari ale provizioanelor (x)

Eliminarea elementelor care nu au legatura cu activitatea de exploatare:- cheltuieli cu cesiunea imobilizarilor si plasamentelor X

- venituri din cesiunea imobilizarilor si plasamentelor (X)- cheltuieli cu dobanzile X

- venituri din plasamente (X)

Interese minoritare X

Eliminarea variatiei NFR:- eliminarea variatiei stocurilor (X)- eliminarea variatiei clientilor si creantelor asimilate (X)- eliminarea variatiei furnizorilor si a altor datorii din exploatare X

Dobanzi platite (X)Impozit pe profit platit (X)Elemente extraordinare ± XFLUX NET DE TREZORERIE GENERAT DE EXPLOATARE ± X

(i) Eliminarea elementelor care nu au legatura cu exploatarea: ajustarile se refera la eliminarea efectelor pe care le au asupra rezultatului cheltuielile si veniturile legate de cesiunea imobilizarilor si plasamentelor, precum si alte cheltuieli si venituri care nu afecteaza exploatarea;

Pagina 26

(ii) Eliminarea elementelor care nu au incidenta asupra trezoreriei: ajustarile se refera la cheltuielile cu amortizarea si la veniturile din reluarea provizioanelor, care nu reprezinta fluxuri reale de trezorerie.

(iii) Corijarea cu variatia NFR: cresterea unor elemente de activ de natura nemonetara este interpretata ca o iesire efectiva de numerar, iar cresterea datoriilor este interpretata ca o intrare de numerar, in sensul ca intreprinderea a reusit sa conserve numerarul si nu a realizat o cheltuiala a acestuia.

(iv) Interesele minoritare: apar in situatia in care consolidarea se realizeaza prin metoda integrarii globale si reprezinta cota parte din capitalurile proprii ale societatii consolidate ce revine altor societati, altele decat asociatii societatii mama; acestea nu influenteaza activitatea de exploatare si deci nu sunt luate in considerare la determinarea fluxului net de exploatare.

2.2 Fluxuri generate de activitatea de investitii:

2.2.1 Aceste fluxuri sunt prezentate separat pentru a indica masura in care platile efectuate de intreprindere s-au concretizat in investitii care sa asigure perinitatea si fluxurile viitoare de trezorerie ale intreprinderii.

Sunt incluse:- Platile in numerar pentru achizitionarea de terenuri si mijloace fixe, active

necorporale si alte active pe termen lung;- Incasarile in numerar din vanzarea terenurilor, mijloacelor fixe, active necorporale si

alte active pe termen lung;- Platile in numerar pentru achizitia de instrumente de capital propriu si de creanta ale

altor intreprinderi si interesele in asocierile in participatie;- Incasarea de numerar din vanzarea de instrumente de capital propriu si de creanta ale

altor intreprinderi si interesele in asocierile in participatie;- Platile in numerar pentru contractele futures, forward, contractele de optiuni si

contractele swap (daca nu sunt integrate la activitatile de finantare si nu sunt detinute in scopuri de plasament sau tranzactionare);

- Incasarile in numerar din contractele futures, forward, contractele de optiuni si contractele swap (daca nu sunt integrate la activitatile de finantare si nu sunt detinute in scopuri de plasament sau tranzactionare).

2.2.2 Metoda de prezentare:

Fluxuri generate de activitatea de investitii:

Achizitii de filiale, mai putin trezoreria achizitionata (x)Cesiuni de filiale xAchizitii de imobilizari (x)Incasari din cesiunea imobilizarilor x

Pagina 27

Achizitii de plasamente (x)Incasari din cesiunea de plasamente xDobanzi incasate* X

FLUXUL NET DE TREZORERIE GENERAT DE INVESTITII ± X

2.3 Fluxuri generate de activitatea de finantare:

2.3.1 Aceste fluxuri creeaza modificari in structura capitalurilor proprii si imprumutate. Cunoasterea lor este necesara pentru previzionarea sumelor pe care le vor preleva aportorii de capital din incasarile viitoare ale intreprinderii.

Sunt incluse:- Veniturile in numerar provenite din emisiunile de actiuni si alte instrumente de capital

propriu;- Platile in numerar catre actionari pentru achizitionarea sau rascumpararea actiunilor

intreprinderii;- Veniturile in numerar din emisiuni de bonuri de tezaur, obligatiuni, credite, ipoteci, si

alte imprumuturi pe termen scurt sau lung;- Rambursarile in numerar ale unor sume imprumutate;- Platile in numerar ale locatorului pentru reducerea obligatiilor legate de o operatiune

de leasing financiar.

2.3.2 Metoda de prezentare:

Fluxuri de trezorerie generate de activitatea de finantare

Cresteri de capital propriu in numerar xRambursari de capital propriu in numerar (x)Emisiune de imprumuturi xRambursari de imprumuturi (x)Rambursari de datorii rezultate din leasing financiarFLUXUL NET DE TREZORERIE GENERAT DE FINANTARE ± X

3. Cazuri in care raportarea se face la valoarea neta:

Platile si incasarile in numerar in numele clientilor, cand fluxurile reflecta mai degraba activitatile clientului (acceptarea si rambursarea depozitelor la vedere ale unei banci, fondurile detinute pentru clienti de catre o societate de investitii, chiriile incasate in numele si platite proprietarilor de terenuri si cladiri);

Platile si incasarile in numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar termenul este scurt (avansurile facute pentru, si rambursarea: capitalului

Pagina 28

legat de clientii ce folosesc carti de credit, achizitiei si cedarii de investitii, a altor imprumuturi pe termen scurt).

In cazul institutiilor financiare pot fi raportate la o baza neta urmatoarele activitati: Incasarile si platile in numerar pentru acceptarea si rambursarea depozitelor cu o

data fixa de scadenta; Plasarea si retragerea depozitelor de la alte institutii financiare; Avansurile in numerar si imprumuturile facute clientilor si rambursarea acestor

avansuri si imprumuturi.

4. Fluxurile de numerar in valuta:

Fluxurile de numerar rezultate din tranzactiile in valuta trebuie inregistrate in contabilitate in moneda de raportare a entitatii prin aplicarea la tranzactia in valuta a cursului de schimb dintre moneda de raportare si valuta de la data incasarii sau platii.

Fluxurile de numerar ale unei filiale straine trebuie convertite la cursurile de schimb dintre moneda de raportare si valuta de la data platii sau incasarii.

Fluxurile de numerar exprimate in valuta trebuie raportate in conformitate cu cerintele prevazute de IAS 21, “Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar”.

IAS 21 permite utilizarea unui curs de schimb care aproximeaza cursul curent. De exemplu, un curs de schimb mediu pentru o perioada poate fi utilizat pentru inregistrarea tranzactiilor in valuta sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei filiale din strainatate.

Efectul variatiei cursurilor de schimb valutar asupra numerarului si a echivalentelor de numerar detinute sau datorate in valuta este raportat in situatia fluxurilor de numerar cu scopul de a reconcilia numerarul si echivalentele de numerar de la inceputul si sfarsitul perioadei. Aceasta valoare este prezentata separat de fluxurile de numerar rezultate din activitatile de exploatare, de investitii si de finantare si include diferentele, daca exista, inregistrate in cazul in care fluxurile de numerar au fost raportate la cursurile de schimb de la sfarsitul perioadei.

Ajustarea este inclusa la sectiunea “fluxuri de numerar din activitatile de exploatare” ca si castig sau pierdere din diferentele de curs valutar.

Pagina 29

5. Exemplu nr. 1:

5.1 Informatii furnizate:

Bilantul societatii “X” la 31.12.2000:

1999 2000BRUT AM +

PROVNET BRUT AM +

PROVNET

ACTIVBrevete, licente, marci

800 290 510 800 540 260

Cladiri 17.000 10.000 7.000 29.000 15.000 14.000Utilaje 37.400 9.000 28.400 47.000 13.000 34.000Participatii 440 440 440 440Stocuri 3.250 3.250 3.650 3.650Clienti 8.200 250 7.950 10.750 250 10.500Efecte de primit 1.850 1.850 2.850 2.850Plasamente 500 500 500 500Conturi in lei 1.180 1.180 600 600Casa 30 30 20 20TOTAL ACTIV 70.650 19.540 51.110 95.610 28.790 66.820PASIVCapital social 15.000 20.000Rezerve 12.350 12.400Rezultatul reportat 620 650Rezultatul exercitiului 89 310Imprumuturi 13.300 19.050Credite bancare curente

4.041 6.080

Furnizori 4.100 6.000Efecte de plata 900 1.000Furnizori de imobilizari

400 900

Impozit de plata 70 50Creditori diversi 240 380TOTAL PASIV 51.110 66.820

Contul de profit si pierdere al societatii “X” la 31.12.2000

Posturi 2000Venituri din vanzarea marfurilor 43.530Costul marfurilor vandute -21.000Lucrari executate de terti -1.850Impozite, taxe, varsaminte -1.000

Pagina 30

asimilateCheltuieli cu personalul -5.700Cheltuieli cu amortizari si provizioane

-9.450

Cheltuieli cu dobanzile -3.400Venituri din cedarea activelor 700Venituri din operatiuni de gestiune

800

Cheltuieli cu cedarea activelor -600Impozitul pe profit -120Rezultatul exercitiului 310

Informatii suplimentare:

a) majorarea capitalului social s-a realizat prin aportul in numerar al asociatilor;b) in cursul exercitiului a fost vandut un utilaj la valoarea de 700 u.m.; valoarea

de inregistrare in contabilitate era 800 u.m., iar amortizarea aferenta 200 u.m.;

c) in cursul exercitiului s-a rambursat un imprumut pe termen lung de 6.000 u.m;

d) dividendele platite: 9 u.m.;

5.2 Intocmirea situatiei fluxurilor de numerar

Posturi Explicatie 2000FLUXURI NETE DE NUMERAR GENERATE DE EXPLOATARE (METODA INDIRECTA):Rezultatul inainte de impozit si elemente extraordinare

Rezultatul exercitiului + impozit pe profit

430.

Eliminarea posturilor care nu sunt legate de trezorerie:- cheltuieli cu amortizare si provizioane

9.450.

- venituri din provizioane 0.Eliminarea posturilor care nu sunt legate de exploatare:- venituri din cesiunea activelor (700)- cheltuieli cu cesiunea activelor 600.- cheltuieli cu dobanzile 3.400.- venituri din plasamente 0.Eliminarea variatiei NFR:

Pagina 31

- variatia stocurilor - Stocuri (400)- variatia clientilor si creantelor asimilate

- Clienti – Efecte de plata (3.550)

- variatia furnizorilor si a altor datorii din exploatare

Furnizori + Efecte de incasat

2.000.

- variatia creditorilor diversi 140.Dobanzi si dividende platite 3.400 + 9 3.409.Impozit pe profit platit - Cheltuiala cu impozit +

Impozit de platit (140)

Elemente extraordinare 0.A. FLUX NET DE NUMERAR DIN EXPLOATARE:

7.821.

FLUXURI NETE DE NUMERAR GENERATE DE INVESTITII: Achizitii de filiale 0.Venituri din cesiunea filialelor 0.Achizitii de imobilizari Imobilizari + iesiri

imobilizari - Fz imob(21.900)

Achizitii de plasament 0.Venituri din cesiunea imobilizarilor 700.Venituri din cesiunea plasamentelor 0.Dobanzi si dividende incasate 0.B. FLUX NET DE NUMERAR DIN INVESTITII

(21.200)

FLUXURI NETE DE NUMERAR GENERATE DE FINANTARE:Cresteri de capital in numerar 5.000.Rambursari de capital in numerar 0.Emisiune de imprumuturi Imprumuturi + Credite

bancare curente13.789

Rambursari de imprumuturi (6.000)Rambursari de datorii legate de leasingul financiar

0.

C. FLUX NET DE NUMERAR DIN FINANTARE

12.789.

FLUXUL NET DE NUMERAR TOTAL:

(590)

6. Exemplul nr. 2:

6.1 Sunt cunoscute urmatoarele date, preluate din situatiile financiare ale societatii “Y”:

Pagina 32

XYZ SACONTUL DE PROFIT SI PIERDERE AL EXERCITIULUI FINANCIAR CU INCHIDERE LA 31 DECEMBRIE 1999

REF USD

Cifra de afaceri 40.000Costul vanzarilor (34.000)

Profitul brut 6.000

Amortizarea 1 (500)Cheltuieli administrative si de vanzare

(800)

Cheltuieli cu dobanzi 3 (600)Venitul din investitii 2 900

Profitul net inainte de impozitare 5.000

Impozitul pe profit 4 (1.200)

Profitul net 3.800

XYZ SA BILANTUL DE LA DATA DE 31 DECEMBRIE 1999

REF 1999 1998USD USD USD USD

Active Numerar si echivalente de numerar

1.250 700

Creante 3.000 1.900Stocuri 1.850 2.650Investitii 4.000 4.000Imobilizari corporale inregistrate la cost 5.770 2.500Amortizarea cumulata ( 1.400 ) ( 900 )Imobilizari corporale la valoarea neta 1 4.370 1.600

Pagina 33

Total active 14.470

10.850

Datorii Furnizori 400 2.350Dobanzi de platit 3 70 200Impozitele pe profit de platit

4 500 1.200

Datorii pe termen lung 2.500 1.400

Total datorii 3.470 5.150

Capitaluri propriiCapital social 4.500 3.000Rezultat reportat 6.500 2.700Total capitaluri proprii 11.00

05.700

Total datorii si capitaluri proprii 14.47

010.85

0

6.2 Verificarea corectitudinii intocmirii situatiei fluxurilor de trezorerie:

Atunci cand se lucreaza la intocmirea unei situatii a fluxurilor de numerar sau la verificarea computerizata a uneia deja intocmite poate fi de un real ajutor urmatoarea abordare: compararea bilantului curent cu cel al anului anterior si, ulterior, alocarea miscarilor aferente anului in situatia fluxurilor de numerar. Aceasta va asigura inregistrarea tuturor miscarilor si prevenirea aparitiei unor erori. Scopul final este acela ca totalul fiecarei coloane de cifre sa fie egal cu zero (vezi mai jos).

XYZ SACALCULUL FLUXURILOR DE NUMERAR ALE ANULUI CU INCHIDERE LA 31 DEC. 1999

DENUMIRE CONT REF

1999 1998MODIFI

CARE IN

CURSUL

ANULUL

USE USD

Pagina 34

Numerar si echivalente de numerar

5 1250 700 550

Creante 3000 1900 1100Stocuri 1850 2650 ( 800 )Investitii 4000 4000 0Imobilizari corporale 1 4370 1600 2770Furnizori ( 400 ) ( 2350 ) 1950Dobanzi de platit 3 ( 70 ) ( 200 ) 130Impozit pe profit de platit

5 ( 500 ) ( 1200 ) 700

Datorii pe termen lung

( 2500 ) ( 1400 ) ( 1100 )

Capital social ( 4500 ) ( 3000 ) ( 1500 )Rezultat reportat ( 2700 ) ( 2700 ) 0Profitul net inainte de impozitare

( 5000 ) ( ) ( 5000 )

Impozitul pe profit 5 1200 1200

0 0 0

Pentru a stabili daca o miscare reprezinta sau nu o intrare sau o iesire de numerar, este necesar sa se stie ce anume reprezinta tranzactia care a dus la acea miscare de numerar.

De exemplu:

Daca s-a inregistrat o crestere in valoarea creantelor, atunci aceasta reprezinta numerarul pe care entitatea este indreptatita sa-l incaseze, dar nu il are inca. Prin urmare, in loc sa aiba in casa numerar, entitatea are o creanta. Aceasta reprezinta o iesire efectiva de numerar deoarece entitatea nu-si poate cheltui creantele.

Daca s-a inregistrat o crestere in valoarea conturilor de furnizori, inseamna ca entitatea a reusit sa-si pastreze numerarul dar are, in schimb, un sold creditor in contul de furnizori. Prin urmare, aceasta crestere reprezinta o intrare efectiva de numerar deoarece entitatea a evitat cheltuirea numerarului in scopul decontarii datoriilor.

Daca se inregistreaza o crestere a valorii stocurilor, atunci acest lucru reprezinta o iesire efectiva de numerar. Ca si in cazul creantelor, entitatea a renuntat la dreptul sau de a detine numerar si a achizitionat in schimb stocuri, reducand astfel soldul contului de numerar.

Alte cifre care trebuie ajustate pentru a exista siguranta ca ele reflecta doar miscarile de numerar. De exemplu:

Pagina 35

Dobanda platita si inregistrata in contul de profit si pierdere poate fi o combinare intre un sold de angajament initial, dobanda platita efectiv in cursul anului si soldul final. Cifra din contul de profit si pierdere este, prin urmare, adunata inapoi in situatia fluxurilor de numerar si inlocuita cu suma reala platita. Acelasi principiu se aplica si in cazul dobanzii incasate.

Amortizarea este adaugata deoarece ea nu reprezinta un flux de numerar – ea constituie pur si simplu o ajustare contabila.

6.3 Situatia fluxurilor de numerar:

XYZ SASITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR PRIN METODA INDIRECTA

REF 1999

USD USD

Profitul inainte de impozitare 5000

Ajustari pentru:Amortizare 1 500Venitul din investitii 2 ( 900 )Cheltuiala cu dobanzile 3 600

Profitul din exploatare inainte de modificarile capitalului circulant

5200

Cresteri ale creantelor comerciale si ale altor creante

( 1100 )

Descresteri in valoarea stocurilor 800Descresteri in valoarea furnizorilor ( 1950 )

Numerar generat din activitatea de exploatare

2950

Dobanzi platite 3 ( 730 )Impozit pe profit platit 4 ( 1900 )

Numerar net din activitatile de exploatare 320

Fluxuri de numerar din activitatile de investitii

Pagina 36

Achizitionarea de imobilizari corporale 1 ( 3270 )Dobanda incasata 2 900

Numerar net utilizat in activitatile de investitii

( 2370 )

Fluxuri de numerar din activitatile de finantare

Incasari din emisiunea de actiuni 1500Incasari din imprumuturile pe termen lung 1100

Numerar net din activitatile de finantare 2600

Cresterea neta in valoarea numerarului si a echivalentelor de numerar

5 550

6.4 Explicatie referitoare la transferarea datelor din tabelele de calcul in situatia fluxurilor de numerar

1. Amortizarea imobilizarilor corporale

Miscarea generala inregistrata in imobilizari in valoare de 2.770$ se compune din cheltuiala cu achizitionarea si amortizarea imobilizarilor pentru anul in curs.

Asa cum s-a mentionat mai sus, amortizarea este adunata, deoarece ea nu reprezinta o iesire reala de numerar. Ea reprezinta o ajustare contabila menita sa reflecte utilizarea de catre entitate a imobilizarilor acesteia.

Deoarece intrarile de imobilizari au fost platite in intregime, atunci valoarea totala a platii intra in situatia fluxurilor de numerar la capitolul activitati de investitii.

2. Venitul din investitii

Acesta trebuie intai adaugat (prin adunare) si apoi ajustat pentru a reflecta venitul real din investitii incasat in cursul perioadei. In exemplul de mai sus, cifra adaugata si cea nou introdusa pentru venitul din investitii incasat este aceeasi deoarece nu exista nici un venit din investitii platit in avans sau acumulat la sfarsitul nici unuia din exercitiile financiare.3. Dobanzile platiteIn acelasi fel in care venitul din investitii este ajustat la valoarea reala incasata in cursul anului, dobanda platita trebuie ajustata cu scopul de a reflecta valoarea reala platita.

Pentru a se ajunge la aceasta cifra din exemplul de mai sus, s-au efectuat urmatoarele calcule:

Pagina 37

$

Dobanda platita din contul de profit si pierdere 600

Dobanda initiala de platit 200

Dobanda finala de platit ( 70 )

Dobanda reala platita 730

4. Ajustarea impozitului pe profit este facuta din aceleasi ratiuni pentru care este facuta ajustarea dobanzii platite. Cheltuiala din contul de profit si pierdere este alcatuita din soldul angajat initial, valoarea platita in cursul anului si soldul angajat final.

Ajustarea poate fi calculata relativ simplu prin insumarea cifrelor corespunzatoare cheltuielii cu impozitul pe profit si miscarea survenita in soldurile finale ale fiecarei inchidere de exercitiu.

Prin urmare, pentru calculele din tabelul de mai sus, ajustarea este egala cu 1.200$, reprezentand cheltuiala anuala din contul de profit si pierdere plus 700$, reprezentand miscarea survenita in acumularea finala in cursul anului.

5. Cresterea (descresterea) neta din valoarea numerarului si a echivalentelor de numerar

Aceasta este reprezentata de diferenta dintre valoarea initiala si cea finala a numerarului si a echivalentelor de numerar.

In exemplul de mai sus, aceasta crestere sau descrestere reprezinta pur si simplu diferenta dintre soldurile initiale si finale ale conturilor de numerar. Totusi, ea mai poate include investitii pe termen scurt care pot fi usor convertite in numerar la o valoare cunoscuta.

7. PREZENTAREA INFORMATIILOR

O entitate trebuie sa prezinte componentele numerarului si ale echivalentelor de numerar, precum si o reconciliere a valorilor din situatia fluxurilor de numerar cu elementele echivalente raportate in bilant.

Pot exista, de asemenea, informatii suplimentare care vor fi relevante utilizatorilor pentru intelegerea pozitiei financiare si a lichiditatii unei intreprinderi. Este incurajata prezentarea acestor informatii, impreuna cu un comentariu al conducerii.

Astfel de prezentari de informatii pot include, de exemplu, valoarea unor facilitati de creditare neretrase care pot fi disponibile activitatilor viitoare de exploatare si decontarii unor angajamente de capital.

Pagina 38

Pagina 39

STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE 8: “PROFITUL NET SAU PIERDEREA NETA A PERIOADEI, ERORI FUNDAMENTALE SI

MODIFICARI ALE POLITICILOR CONTABILE”

Scopul esential al IAS 8 este asigurarea consecventei in elaborarea si prezentarea contului de profit si pierdere si a situatiei fluxurilor de numerar, astfel incat utilizatorii sa poata identifica tendintele pe termen lung in activitatea intreprinderii.

A. Modificari ale politicilor contabile:

Politici contabile: Principii, baze, conventii, reguli si practici specifice adoptate de o intreprindere la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare; sunt diferite de principiile contabile fundamentale referitoare la continuitatea activitatii, consecventa metodelor si practicilor si contabilitatea de angajamente.

Consecventa politicilor contabile adoptate: O data ce politicile contabile adecvate intreprinderii au fost stabilite, este important ca acestea sa nu fie modificate in timp. Se asigura astfel o baza consecventa, de la un an la altul, de raportare a rezultatelor, care vor putea fi comparate cu usurinta de catre utilizatori. Aceasta inseamna ca orice variatie a rezultatelor, de la un an la altul, reflecta fluctuatii reale ale activitatii intreprinderii, si nu reprezinta doar influenta modificarilor contabile. Utilizatorii vor putea, prin urmare, sa detecteze tendinte pe termen lung ale rezultatelor si fluxurilor de numerar ale intreprinderii.

Standardele de contabilitate restrictioneaza si ele gama politicilor contabile ce pot fi utilizate, ceea ce determina o anumita comparabilitate a rezultatelor intreprinderilor din acelasi sector de activitate.

Este extrem de rar cazul in care o entitate economica isi modifica politicile contabile:De aceea este important sa se evidentieze orice modificari aduse politicilor contabile, pentru ca utilizatorii sa poata analiza: corectitudinea si necesitatea noii politici contabile; influenta politicii asupra rezultatelor raportate, aferente perioadei; si tendinta reala a rezultatelor activitatii intreprinderii.

De mentionat este ca se permit modificari ale politicilor contabile doar atunci cand: sunt impuse prin statut; sunt impuse de un standard contabil; sau cand au ca rezultat furnizarea unor informatii mai relevante sau mai sigure despre

activitatea intreprinderii.

Pagina 40

Modalitati de aplicare:

O modificare a politicii contabile este aplicata retrospectiv sau prospectiv, in concordanta cu cerintele acestui standard:

a) aplicarea retrospectiva : are ca rezultat o noua politica contabila aplicata evenimentelor si tranzactiilor anterioare, ca si cum noua politica ar fi fost folosita dintotdeauna; prin urmare, politicile contabile sunt aplicate evenimentelor si tranzactiilor la data la care aceste evenimente au avut loc;

b) aplicarea prospectiva : noua politica se aplica evenimentelor si tranzactiilor ce au loc dupa data la care s-a efectuat schimbarea; nici o ajustare referitoare la perioadele anterioare nu se aplica soldului de deschidere a rezultatului reportat sau in raportarea rezultatului net al perioadei, deoarece soldurile existente nu sunt recalculate.

Exemplu:S.C Omnia a contractat un credit extern in valoare de 100.000 USD pentru achizitia unui echipament tehnologic, amortizabil in 5 ani. Valoarea echipamentului este de 150.000.000 lei. Diferentele de curs valutar rezultate la achitarea creditului sunt de 10.000.000 lei si au fost incluse in valoarea mijlocului fix.La sfarsitul celui de-al treilea an de la punerea in functiune societatea hotaraste sa schimbe politica contabila in ceea ce priveste tratamentul diferentelor de curs valutar, respectiv inregistrarea acestora in contul de profit si pierdere, conform tratamentului de baza prevazut de S.I.C. 21. Schimbarea politicii se efectueaza retrospectiv.

Anul 1:

- achizitia echipamentului tehnologic:2131 = 404 150.000.000

- includerea diferentei de curs in valoarea mijlocului fix:2131 = 5124 10.000.000

Anul 2 si anul 3:

- evidenta amortizarii anuale:6811 = 5124 32.000.000

Anul 4:

- reflectarea efectelor modificarii politicilor contabile:% = 2131 10.000.000

2813 6.000.0001173 3.000.000

4411* 1.000.000- evidentierea amortizarii anuale, recalculata dupa schimbarea politicii (150.000.000/5 = 30.000.000 lei):

6811 = 2813 30.000.000

Pagina 41

Prima aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate:

SIC 8 si I.S.I.C. 8 fac diferenta intre:a) modificari ale politicilor contabile rezultate in urma aplicarii pentru prima data a tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate;b) modificari ale politicilor contabile rezultate in urma aplicarii pentru prima data a unui anumit Standard; sic) alte modificari ale politicilor contabile.

I.S.I.C. 8 se refera la aplicarea pentru prima data a tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate ca baza pentru contabilitate. Prin “toate Standardele Internationale de Contabilitate” se intelege toate Standardele si Interpretarile aplicabile – daca un Standard nu se aplica, atunci se considera ca societatea aplica doar principii generale de contabilitate, stabilite la nivel national, si nu Standardele Internationale de Contabilitate. De exemplu, in cazul in care este aplicabil IAS 29, acesta trebuie utilizat, daca societatile doresc sa afirme ca respecta toate Standardele Internationale de Contabilitate.

In cazul aplicarii unui IAS nou, modificarile politicilor contabile determinate de adoptarea acestui nou IAS se vor evidentia:a) in concordanta cu prevederile tranzitorii ale Standardului; saub) daca nu exista astfel de prevederi tranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile in cazul

“altor” modificari ale politicilor contabile.

Aplicarea in Romania:

a) cazul societatilor care elaboreaza deja situatii financiare pe baza S.I.C.:

Aceste societati nu vor aplica toate Standardele pentru prima data. Vor aplica pentru prima data doar noile Standarde si Interpretari care sunt in vigoare la urmatorul sfarsit de an. Trebuie mentionat ca acestea pot avea prevederi tranzitorii specifice valabile pentru situatiile financiare incheiate la acel sfarsit de an.

b) cazul societatilor care au aplicat in trecut aproape toate Standardele Internationale de Contabilitate:

Totusi, s-ar putea ca unele societati romanesti sa fi aplicat in trecut aproape toate Standardele Internationale de Contabilitate. In acest caz, se va considera ca prima aplicare a Standardelor se va face la urmatorul sfarsit de an.

Prima aplicare a tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate:

Pagina 42

I.S.I.C. 8 “Prima aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate ca baza contabila” se aplica in aceasta situatie.

In perioada in care Standardele Internationale de Contabilitate se aplica in totalitate pentru prima data, situatiile financiare se vor elabora si prezenta ca si cand acestea au fost intotdeauna elaborate in concordanta cu Standardele si Interpretarile in vigoare in perioada primei aplicari. De aceea, Standardele si Interpretarile se vor aplica retrospectiv, cu exceptia cazului in care: anumite Standarde sau Interpretari permit sau impun un tratament tranzitoriu diferit;

sau suma aferenta unei ajustari referitoare la perioadele trecute nu poate fi determinata in

mod rezonabil.

Suplimentar, O.M.F.P nr. 94/2001 (art. 4.7) si I.S.I.C. 8 impun elaborarea si prezentarea de informatii comparative in concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate. Daca unei societati ii este imposibil, din punct de vedere practic, sa furnizeze aceste informatii, acest fapt trebuie specificat in conformitate cu prevederile I.S.I.C. 8.

Orice ajustare reziduala care rezulta in urma adoptarii altor Standarde Internationale de Contabilitate decat cele aplicate sumelor comparative prezentate se va trata ca ajustare a soldului initial al rezultatului reportat din prima perioada prezentata in concordanta cu Standardele Internationale de Contabilitate. Prin urmare, daca se dau informatii comparative pe baza Standardelor, ajustarile se vor aplica sumelor comparative si soldului initial al rezultatului reportat din anul anterior.

De remarcat ca ajustarile cifrelor comparative se fac asupra sumelor raportate in situatiile financiare, si nu in evidentele contabile reale.

Atunci cand Standardele Internationale de Contabilitate se aplica in totalitate pentru prima data, este necesara prezentarea urmatoarelor informatii: Specificarea, daca este cazul, a imposibilitatii determinarii, cu certitudine, a valorii

ajustarii soldului initial al rezultatului reportat; Daca este cazul, specificarea, in conformitate cu SIC 8, a imposibilitatii furnizarii de

informatii comparative; si Pentru fiecare Standard International de Contabilitate care permite alegerea politicilor

contabile tranzitorii, politica aleasa.

Prima aplicare a unui anumit Standard International de Contabilitate:

Modificarile politicilor contabile rezultate in urma adoptarii unui nou Standard International de Contabilitate se vor evidentia in conformitate cu prevederile tranzitorii ale standardului respectiv. In cazul in care nu exista asemenea prevederi tranzitorii, se vor respecta regulile aplicabile “altor” modificari ale politicilor contabile.

Tratament de baza:

Pagina 43

O modificare a politicii contabile trebuie aplicata retrospectiv, in afara de cazul in care valoarea oricarei ajustari rezultate aferente perioadelor anterioare nu poate fi determinata in mod rezonabil. Orice ajustare rezultata trebuie reflectata ca o ajustare a soldului de deschidere a rezultatului reportat. Informatiile comparative trebuie recalculate, in afara de cazul in care acest lucru nu este posibil.O modificare a politicii contabile trebuie aplicata in mod prospectiv atunci cand valoarea ajustarii soldului de deschidere al rezultatului reportat nu poate fi determinata in mod rezonabil.

Prezentarea informatiilor - trebuie prezentate:a) motivele schimbarii;b) valoarea ajustarii pentru perioada curenta si pentru toate perioadele prezentate;c) suma corespunzatoare ajustarilor efectuate in perioadele anterioare celor incluse in

informatiile comparative; sid) faptul ca informatiile comparative au fost recalculate sau ca acest lucru este

imposibil.

Tratament alternativ permis:

O schimbare a politicii contabile trebuie aplicata retrospectiv, in afara de cazul in care suma corespunzatoare oricarei ajustari aferente perioadelor anterioare nu este determinabila in mod rezonabil. Orice ajustare rezultata trebuie inclusa in determinarea rezultatului net corespunzator perioadei curente. Informatiile comparative trebuie prezentate asa cum au fost raportate in situatiile financiare ale perioadei anterioare, iar cele comparative aditionale pro forma trebuie de asemenea prezentate, in afara de cazul in care acest lucru este impracticabil.O modificare in cadrul politicii contabile trebuie aplicata in mod prospectiv atunci cand suma ce trebuie inclusa in rezultatul net corespunzator perioadei curente nu poate fi determinata in mod rezonabil.Prezentarea informatiilor – trebuie prezentate:

a) motivele modificarii;b) suma corespunzatoare ajustarii reflectate in rezultatul net corespunzator perioadei

curente; sic) suma corespunzatoare ajustarilor efectuate in fiecare perioada pentru care sunt

prezentate informatiile pro forma si sumele corespunzatoare ajustarilor efectuate in perioadele anterioare celor incluse in situatiile financiare; daca este imposibila prezentarea informatiilor pro forma, acest lucru trebuie mentionat.

Exemplu – Aplicarea IAS 17:

S.I.C. 17 (revizuit 1997) se aplica perioadelor incepand la data de sau dupa 1 ianuarie 1999. Prevederile sale tranzitorii (paragraful 58) incurajeaza, dar nu impun, aplicarea retrospectiva a Standardului. Daca Standardul revizuit nu este aplicat retrospectiv, se considera ca soldul fiecarui leasing financiar preexistent a fost determinat corect de catre locator si se va contabiliza ulterior in conformitate cu Standardul.

Pagina 44

Modificarile fata de versiunea anterioara a Standardului sunt detaliate in Introducerea Standardului. Desi aceste modificari nu influenteaza abordarea fundamentala a contabilitatii operatiunilor de leasing, determina unele schimbari minore in tratamentele contabile ale anumitor operatiuni de leasing. In consecinta, noul IAS poate conduce la reclasificarea unor operatiuni de leasing din leasing operational in financiar si invers. De asemenea, noul Standard poate determina majorarea costurilor capitalizate de locatari ca parte a costului unui activ aflat in leasing financiar. Se permite utilizarea unei singure metode (nu doua, cum era posibil inainte) de alocare a venitului financiar obtinut de locatori. Se prevede si prezentarea unor informatii suplimentare.

- Aplicarea retrospectiva:

Aplicarea retrospectiva presupune ca toate prevederile noi ale Standardului se aplica tuturor contractelor de leasing incluse in situatiile financiare aferente perioadelor prezentate. Se presupune ca un contract de leasing a fost initial tratat ca leasing operational, dar ca prin noul IAS se reclasifica in leasing financiar.

Plati de leasing de la 1 ianuarie 1995 = 30 mil. lei pe anValoarea justa la 1 ianuarie 1995 = 225 mil.Durata contractului de leasing = 10 aniDurata de viata utila = 15 aniCheltuieli financiare totale = 75 mil. = 7,5 mil. pe an

Efectele contractului de leasing la 1 ianuarie 1999 pot fi sintetizate astfel:

Conform vechiului S.I.C.: Conform noului S.I.C.:costul activelor imobilizate 225.amortizarea (60)valoarea neta contabila 165.datorie din leasing financiar 135.

Rezultat reportat: Rezultat reportat:plati de leasing: (120) amortizare (60)

cheltuieli financiare (30)

Explicatii:

- amortizare: (225/15) x 4 = 60- valoare neta contabila: 225 – 60 = 165- datorie din leasing financiar: 225 + 4 x 7,5 – 4 x 30 = 135- plati de leasing: 4 x 30 = 120- cheltuieli financiare: 4 x 7,5 = 30

La 1 ianuarie 1999 trebuie facuta urmatoarea inregistrare contabila:

Pagina 45

212 = % 225,02812 60,0462 22,5167 112,5117 30,0

In situatiile financiare din data de 31 decembrie 1999, ajustarea rezultatului reportat va fi prezentata ca ajustare a soldului initial al rezultatului reportat (profit sau pierdere reportata), aferenta anului anterior.Daca se prezinta si sume comparative (pentru anul 1998), sumele comparative din contul de profit si pierdere si din bilant vor fi ele insele ajustate (in situatiile financiare). Ajustarea neta a rezultatului reportat aferent celor 3 ani pana la 1 ianuarie 1998 (22,5 mil. lei) va fi prezentata ca ajustare a soldului initial al rezultatului reportat la data de 1 ianuarie 1998, facuta in anul anterior (profitul sau pierderea reportata in coloana cu sume comparative).

Efectele contractului de leasing la data de 1 ianuarie 1998 pot fi sintetizate astfel:

Conform vechiului S.I.C.: Conform noului S.I.C.:costul activelor imobilizate 225,0.amortizarea (45,0)valoarea neta contabila 180,0.datorie din leasing financiar 157,5.

Rezultat reportat: Rezultat reportat:plati de leasing: (90) amortizare (45,0)

cheltuieli financiare (22,5)

Sumele comparative aferente anului 1998 se vor ajusta dupa cum urmeaza:- majorari ale cheltuielilor cu amortizarea: 15- majorari ale cheltuielilor financiare generate de leasing financiar 7,5- reducerea platilor generate de leasingul operational (30)Din cele prezentate rezulta o crestere a profitului prezentat in situatiile comparative (pe seama reducerii cheltuielilor) cu 7,5 mil. lei

Ajustarea de 30 mil. lei, aferenta anului anterior, a fost prezentata mai sus doar pentru perioada curenta, fiind, prin urmare, impartita in urmatoarele componente, incluse in informatiile comparative:

a) majorarea profitului, prezentata de sumele comparative 7,5 mil.b) ajustarea rezultatului reportat de la data de 1 ianuarie 1998, aferenta anului anterior 22,5 mil.

- Aplicare prospectiva

Pagina 46

In Standard se prevede ca, in cazul in care Standardul revizuit nu se aplica retrospectiv, se va considera ca soldul oricarui leasing financiar preexistent a fost corect determinat de catre locator si va fi contabilizat ulterior in conformitate cu Standardul. Aceasta inseamna ca, daca un contract de leasing a fost clasificat drept leasing financiar conform vechiului S.I.C. 17, valorile contabile aferente contractului, la data de 1 ianuarie 1999, vor fi considerate corecte, dar vor fi ulterior evidentiate in concordanta cu noul S.I.C.

Nu se va schimba clasificarea contractelor existente de leasing. Indicatorii noi de clasificare din noul IAS se vor aplica numai contractelor de leasing nou incheiate, care intra in vigoare la data de sau dupa 1 ianuarie 1999.

Referitor la Introducerea din Standard, se vor aplica urmatoarele modificari numai contractelor de leasing nou incheiate, care intra in vigoare la data de sau dupa 1 ianuarie 1999: Largirea definitiei contractelor de leasing (paragraful 1); Noi indicatori de clasificare (paragraful 2); Deplasarea de la conceptul de “durata de viata utila” la cel de “durata de viata

economica” (paragraful 3); Excluderea chiriilor contingente din calculul platilor minime de leasing (paragraful 4); Includerea in valoarea contabila a activului inchiriat prin contract de leasing financiar a

costurilor directe initiale (paragraful 5); Eliminarea exemplelor privind contractele de leasing financiar din Anexele 1 - 3 din

vechiul IAS (paragraful 9); Precizari suplimentare privind tranzactiile de vanzare si de leaseback (paragraful 10).

Urmatoarele cerinte vor fi aplicate tuturor contractelor de leasing existente la 1 ianuarie 1999: Utilizarea unei singure metode (nu doua, cum era posibil anterior) de alocare a

venitului financiar de catre locatori (paragraful 6); Luarea in considerare a prevederilor referitoare la deprecierea activelor (paragraful 7) Noi prevederi referitoare la prezentarea informatiilor (paragraful 8).

O.M.F.P. nr. 94/2001, art. 4.8 interzice utilizarea tratamentului contabil alternativ permis prezentat in paragraful 54 din Standard – si anume includerea ajustarii in perioada curenta, fara a se aduce modificari informatiilor comparative. Cu toate acestea, in practica, multe societati din Romania nu vor putea calcula informatiile comparative necesare si, prin urmare, in primul an de aplicare a tuturor Standardelor Internationale de Contabilitate se vor respecta prevederile alternative din I.S.I.C. 8. Aceasta inseamna ca societatile vor specifica faptul ca le este imposibil, din punct de vedere practic, sa retrateze sumele aferente anilor anteriori si sa elaboreze situatiile financiare din anul in curs conform Standardelor Internationale de Contabilitate.

B. Profitul net sau pierderea neta:

Pagina 47

Standardele Internationale de Contabilitate prevad includerea tuturor veniturilor si cheltuielilor recunoscute intr-o perioada in calculul profitului net sau pierderii nete aferente perioadei respective.

In schimb, in Cartea verde, rezultatul aferent perioadei se determina inainte de elementele “exceptionale” si de impozitul pe profit.

Elemente exceptionale vs Elemente extraordinare:

Elemente exceptionale:

Desi termenul de “element exceptional” nu este utilizat in Standardele Internationale de Contabilitate, se subintelege din cerinta de prezentare a informatiilor din paragraful 16. Asemenea elemente exceptionale sunt incluse in definitia activitatilor curente:“Cand elementele de venituri si cheltuieli din profitul sau pierderea provenita din activitati curente au o asemenea marime, natura sau incidenta incat prezentarea acestora este relevanta pentru explicarea performantei intreprinderii pentru perioada respectiva, atunci natura si valoarea corespunzatoare acestor elemente trebuie prezentate separat.”

Activitatile curente: sunt orice activitati desfasurate de o intreprindere, ca parte integranta a afacerilor sale, precum si activitatile conexe in care se angajeaza intreprinderea si care sunt o continuare a primelor, incidente acestora sau rezulta din acestea.Exemplele date in paragraful 18 din S.I.C. 8 includ: reducerea valorii stocurilor sau imobilizarilor corporale pana la nivelul valorii

realizabile nete; costuri de restructurare; profituri sau pierderi din cedarea elementelor de imobilizari corporale; profituri sau pierderi din cedarea investitiilor financiare; costuri aferente activitatilor intrerupte; solutionarea litigiilor; reluarea provizioanelor.

Elemente extraordinare:

Paragraful 6 din S.I.C. 8 defineste elementele extraordinare dupa cum urmeaza:„Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzactii ce sunt clar diferite de activitatile curente ale intreprinderii si care, prin urmare, nu se asteapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat”.

Ca urmare a definitiei largi a “activitatilor curente”, elementele extraordinare sunt foarte rare. Natura si valoarea fiecarui element extraordinar se vor prezenta separat.

Paragraful 13 ofera o definitie buna a elementelor extraordinare: pierderile rezultate in urma unui cutremur pot fi considerate extraordinare pentru majoritatea societatilor. Totusi, aceasta clasificare nu se aplica in cazul in care societatea isi are sediul aproape de o falie

Pagina 48

activa, unde se anticipeaza activitatea seismica. De asemenea, creantele unor asigurati care au suferit pagube in urma unui cutremur nu se clasifica drept elemente extraordinare de catre o societate de asigurari. Un alt exemplu poate fi confiscarea activelor unei societati de catre stat.

Aplicarea in Romania:

Cartea verde nu face referire la activitati curente. Include termenul de “element exceptional” (in Regulament 96 (c)), dar pare a fi considerat echivalentul conceptului de “extraordinar” din Standardele Internationale de Contabilitate. Totusi, exemplele date in Cartea verde nu respecta definitia data in Standarde elementelor extraordinare: probabil ar fi considerate elemente exceptionale conform S.I.C. / O.M.F.P nr. 94/2001.

Exemplele date in Regulament 96(c) sunt cheltuieli referitoare la:

Operatii de gestiune (despagubiri, amenzi, perisabilitati si lipsuri de inventar, donatii si subventii acordate, pierderi din debitori diversi); si

Operatii de capital (valoarea contabila a imobilizarilor “cedate” si alte cheltuieli exceptionale).

Exemplele date in Regulament 100(c) sunt venituri referitoare la: despagubiri si penalitati incasate; venituri din cedarea activelor; cotele-parti de subventii pentru investitii, virate la rezultatul exercitiului; donatii; salarii neridicate prescrise; si alte venituri exceptionale.

O.M.F.P nr. 94/2001 art. 4.28 impune identificarea distincta a veniturilor si cheltuielilor extraordinare in contul de profit si pierdere. In note se vor da explicatii privind valoarea si natura acestora. Aceasta prevedere se aplica si veniturilor si cheltuielilor extraordinare din anul anterior, prezentate in cadrul informatiilor comparative.

Influenta fiscala a elementelor extraordinare este inclusa in “Impozitul pe profit” in contul de profit si pierdere. Articolul 5.64 din O.M.F.P nr. 94/2001 impune prezentarea distincta, intr-o nota, a impozitului corespunzator profitului din exploatare si, respectiv, profitului extraordinar.

C. Modificari in estimarile contabile:

In mod traditional, in practica contabilitatii romanesti nu exista conceptul referitor la utilizarea estimarilor contabile (si, prin urmare, la utilizarea rationamentelor profesionale).

Conform noului regim, se vor face estimari pentru elementele din situatiile financiare care sunt supuse incertitudinii si care nu pot fi evaluate. In aceasta situatie se gasesc, de exemplu, urmatoarele elemente:

- provizioane pentru deprecierea creantelor; - provizioane pentru deprecierea stocurilor; si - estimarea duratei de viata utila a imobilizarilor corporale.

Pagina 49

In mod cert, estimarile nu pot fi 100% corecte si, de aceea, frecvent sunt necesare revizuiri, in lumina experientei acumulate ulterior, a modificarilor conditiilor sau a primirii de informatii suplimentare. Revizuirea unei estimari nu face ca ajustarea sa se incadreze in definitia elementelor extraordinare sau in cea a erorilor fundamentale.

Efectul unei schimbari a unei estimari contabile trebuie inclus in determinarea rezultatului net in:

a) perioada in care are loc schimbarea, daca schimbarea afecteaza numai aceasta perioada (modificarea sumei corespunzatoare debitorilor incerti);

b) perioada in care are loc schimbarea si orice perioada viitoare daca schimbarea are efect si asupra acestora (schimbarea duratei de functionare a unui activ).

Efectele modificarii vor fi incluse in aceeasi clasificare a contului de profit si pierdere ca cea utilizata anterior, pentru estimarea initiala.

Uneori este dificil sa se faca distinctie intre o modificare a estimarilor contabile si o modificare a politicilor contabile. In acest caz, se considera ca s-a facut o modificare la nivelul estimarilor contabile.

Exemplu:S.C. „Flaro” S.A. achizitioneaza un mijloc fix in valoare de 200.000.000 u.m. cu durata utila de 8 ani, amortizat prin metoda liniara. La sfarsitul celui de-al doilea an de functionare se hotaraste ca durata de viata utila a mijlocului fix este de 6 ani.

2131 = 404 200.000.000Anul 1:- evidentierea amortizarii anuale:

6811 = 2813 25.000.000Anul 2 pana in Anul 6- - evidentierea amortizarii anuale:

6811 = 2813 35.000.000

PREZENTAREA INFORMATIILOR:Daca o modificare a estimarilor contabile are o influenta semnificativa in exercitiul curent sau daca este probabil sa aiba o influenta semnificativa in urmatoarele perioade, se vor prezenta valoarea si natura sa. Daca nu este posibil sa se cuantifice valoarea acesteia, trebuie facuta aceasta precizare.

D. Erori fundamentale:

Paragraful 6 din IAS 8 defineste erorile fundamentale ca fiind:

Pagina 50

erorile descoperite in timpul exercitiului curent, care sunt de o asa importanta, incat situatiile financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente nu mai pot fi considerate a fi fost credibile la data emiterii lor.

Astfel de erori pot include greseli de calcul matematic, greseli de aplicare a politicilor contabile, interpretari eronate ale evenimentelor, fraude sau omisiuni. Se face distinctie intre erorile fundamentale si modificarile facute estimarilor contabile.

TRATAMENTUL CONTABIL DE BAZA: Consta in ajustarea soldului initial al rezultatului reportat. Se vor ajusta, de asemenea, sumele comparative, cu exceptia cazului in care aceasta ajustare este imposibila.

Prezentarea informatiilor - O intreprindere trebuie sa prezinte urmatoarele:a) natura erorii fundamentale;b) valoarea corectiei aduse perioadei curente si fiecarei perioade anterioare

prezentate in cadrul situatiilor comparative;c) valoarea corectiei corespunzatoare perioadelor anterioare celor incluse in cadrul

informatiilor comparative; sid) faptul ca informatiile comparative prezentate au fost recalculate sau specificarea

faptului ca aceasta recalculare este imposibila.

TRATAMENTUL ALTERNATIV PERMIS: Consta in includerea corectiei in calculul profitului net sau al pierderii nete aferente exercitiului curent si elaborarea de informatii pro forma in conformitate cu tratamentul contabil de baza, daca acest lucru este posibil.

Prezentarea informatiilor - O intreprindere trebuie sa prezinte urmatoarele:a) natura erorii fundamentale;b) suma corespunzatoare corectarii reflectata in rezultatul net corespunzator

perioadei; sic) suma corespunzatoare incluse in fiecare perioada pentru care informatia pro

forma este prezentata si suma corespunzatoare corectarii efectuate in perioadele anterioare celor incluse in informatia pro forma. Daca reflectarea informatiei pro forma este imposibila, acest lucru trebuie specificat

Cartea verdeCartea verde nu a permis sa se aduca modificari perioadelor anterioare. Orice ajustari necesare trebuiau facute in exercitiul curent.

OMF 94/2001Nu face precizari referitoare la evidentierea in contabilitate a erorilor fundamentale. Totusi, Regulamentul 4.8 sugereaza ca trebuie aplicat tratamentul contabil de baza privind erorile fundamentale din Standard.

Pagina 51

Exemplu:In exercitiul curent „N” organele de control au calculat intreprinderii „X” majorari de intarziere pentru neplata la termen a obligatiilor contractuale, astfel:- majorari aferente exercitiului „N-1” 250.000 u.m.- majorari aferente exercitiului „N” 100.000 u.m.

Situatia raportarilor:

Posturi N-1 NVenituri totale 1.000.000 1.300.000Cheltuieli totale 700.000 900.000*Profit inainte de impozitare 300.000Impozit pe profit 75.000Profit net 225.000Rezultat reportat (sold initial) 200.000 425.000* - inclusiv majorarile pentru anul curent

a) Tratament de baza:

Extras din contul de profit si pierdere:Posturi N N-1

Venituri totale 1.300.000 1.000.000Cheltuieli totale 900.000 950.000Profit inainte de impozitare 400.000 50.000Impozit pe profit 100.000 12.500Profit net 300.000 37.500

Situatia rezultatului reportat in conformitate cu tratamentul de baza:

Posturi N N-1Sold initial rezultat reportat inainte de recalculare

425.000 200.000

Corectie eroare fundamentala -187.500 0Sold initial rezultat reportat dupa recalculare 237.500 200.000Profit net al exercitiului 300.000 37.500Sold final al rezultatului reportat 537.500 237.500

Corectia erorii fundamentale: reprezinta corectia rezultatului reportat din exercitiul „N-1”, tinand cont de faptul ca acest exercitiu suporta cheltuielile cu majorarea de intarziere, diminuandu-se astfel si impozitul pe profit aferent:

Impozit pe profit aferent erorii: 250.000 x 25% = 62.500Corectia: 250.000 – 62.500 = 187.500

Inregistrarile contabile aferente:

Pagina 52

Pentru exercitiul „N-1”:% = 401 250.000

1174 187.5004411 62.500

Pentru exercitiul „N”:6581 = 401 100.000

b) Tratament alternativ permis:

Extras din contul de profit si pierdere:Posturi* N N-1

Venituri totale 1.300.000 1.000.000Cheltuieli totale 1.150.000 700.000Profit inainte de impozitare 150.000 300.000Impozit pe profit 37.500 75.000Profit net 112.500 225.000

Situatia rezultatului reportat in conformitate cu tratamentul de baza:Posturi* N N-1

Sold initial rezultat reportat inainte de recalculare

425.000 200.000

Corectie eroare fundamentala 0 0Sold initial rezultat reportat dupa recalculare 425.000 200.000Profit net al exercitiului 112.500 225.000Sold final al rezultatului reportat 537.000 425.000

* - Ambele situatii prezentate in cazul tratamentului contabil alternativ permis trebuie sa prezinte, pe langa datele exemplificate, pro forma, atat pentru exercitiul „N”, cat si pentru „N-1”.

Pagina 53

ANEXA NR . 1: ALTE EXEMPLE

1. Societatea decide sa adopte o politica de reevaluare a imobilizarilor corporale, in conditiile in care anterior valoarea contabila a imobilizarilor corporale era costul acestora minus amortizarea acumulata.Aceasta este o modificare a politicii contabile, care se regaseste in IAS 16, nu in IAS 8 (vezi paragraful 44 din IAS 8). Tratamentul contabil recomandat al efectelor reevaluarii este prezentat in paragrafele 28 - 40 din IAS 16.

2. Societatea decide sa capitalizeze costurile indatorarii in valoarea imobilizarilor corporale construite de societate, in conditiile in care anterior toate costurile indatorarii erau trecute in contul de profit si pierdere.Aceasta este o modificare a politicii contabile in sensul renuntarii la tratamentul contabil de baza in favoarea tratamentului contabil alternativ permis. Sa se discute problemele aplicarii retrospective si prospective pe marginea paragrafului 45 din IAS 8 si paragrafului 8.28 din cartea PWC.

3. Societatea a evaluat, la sfarsitul anului anterior, datoria probabila ce rezulta dintr-o creanta de warrant la 300 milioane lei. In lumina actualelor conditii, mai probabila este o valoare a datoriei de 650 milioane lei.Aceasta este o modificare a estimarii contabile. Motivul modificarii sunt noile informatii aparute dupa sfarsitul anului, care au condus la revizuirea datoriei estimate. Cheltuielile suplimentare sunt inregistrate in contul de profit si pierdere aferent exercitiului curent.

4. Societatea decide ca durata de viata utila a cladirii si utilajelor este de 20 si nu 10 ani, asa cum s-a considerat anterior.Din nou, aceasta este o modificare a estimarii contabile, care se aplica in exercitiul curent si in urmatoarele perioade. Mai precis, cheltuielile revizuite cu amortizarea se bazeaza acum pe valoarea contabila curenta si pe durata de viata utila ramasa, bazata pe o durata de viata de 20 de ani. Modificarea nu se aplica retrospectiv – adica nu se retrateaza cheltuielile cu amortizarea inregistrate anterior.

5. Societatea a omis sa inregistreze o datorie de valoare ridicata in ultimul sau bilant. Prin includerea, in exercitiul in curs, a cheltuielilor aferente acestei datorii s-ar distorsiona puternic rezultatele perioadei curente.Aceasta pare a fi o eroare fundamentala. Totusi, trebuie judecata in functie de efectul ei asupra situatiilor financiare aferente anului trecut, si nu asupra celor aferente exercitiului in curs. Daca, asa cum pare probabil, prin aceasta situatiile financiare aferente anului anterior nu mai pot fi considerate credibile la data emiterii lor, atunci se va trata ca eroare fundamentala. Sa se faca diferenta cu punctul 3 de mai sus.

6. Societatea a incheiat pentru prima data un contract de leasing si acum trebuie sa aplice prevederile IAS 17.Societatea nu a avut anterior o politica pentru contracte de leasing, pentru ca nu a avut nevoie de asa ceva. Adoptarea IAS 17 nu presupune, prin urmare, o modificare a politicii contabile sau necesitatea unor ajustari retrospective.

Pagina 54

Pagina 55

S.I.C. 10

EVENIMENTE ULTERIOARE DATEI BILANTULUI

OBIECTIV:

Obiectivul acestui Standard este sa stabileasca:• Momentul in care o intreprindere trebuie sa-si ajusteze situatiile financiare pentru evenimente ulterioare bilantului;• Prezentarea de informatii pe care trebuie sa le faca la data autorizarii situatiilor financiare si evenimentele ulterioare datei bilantului.

Titlul original al S.I.C. 10 include de asemenea si conceptul de “contingente”, recomandarile si ghidurile practice aferente acestuia fiind inlocuite de IAS 37 – Provizioane, datorii si active contingente. S.I.C. 10 a fost oficial revizuit in 1999 pentru a cuprinde doar evenimentele post-bilantiere. Prin urmare aceasta prezentare se va concentra numai asupra evenimentelor ce apar dupa data de inchidere a bilantului.

DEFINITII: Evenimente ulterioare: “acele evenimente, atat favorabile cat si nefavorabile, ce au loc intre data bilantului si data la care situatiile financiare sunt aprobate pentru depunere. Pot fi identificate doua tipuri de evenimente:(a) acelea ce ofera dovada conditiilor ce existau la data bilantului, care conduc la ajustarea

situatiilor financiare; si(b) acelea ce sunt elocvente in ceea ce priveste conditiile ce apar dupa data bilantului, care

nu conduc la ajustarea situatiilor financiare.

Momentul aporbarii pentru depunere: variaza in functie de structura conducerii, cerintele legislative si procedurile urmarite la intocmirea si finalizarea situatiilor financiare.

Exemplul nr. 1:Evenimente care au loc in cadrul intreprinderii „X”:

Data Eveniment28.02.2000 Definitivarea proiectului situatiilor financiare pentru exercitiul financiar cu

inchidere la 31.12.199918.03.2000 Consiliul director analizeaza situatiile financiare si le autorizeaza in vederea

depunerii19.03.2000 Intreprinderea anunta profitul selecteaza alte informatii financiare01.04.2000 Situatiile financiare sunt puse la dispozitia actionarilor si a altor persoane

interesate15.05.2000 Adunarea Generala a Actionarilor aproba situatiile financiare respective17.05.2001 Situatiile financiare sunt depuse la un organism de reglementare

Pagina 56

In acest exemplu, situatiile financiare sunt considerate aprobate pentru depunere la data de 18.03.2000, data la care Consiliul de administratie a autorizat depunerea.

Exemplul nr. 2:

Data Eveniment18.03.2000 Conducerea intreprinderii autorizeaza situatiile financiare aferente

exercitiului anterior in vederea depunerii lor la consiliul de supraveghere*26.03.2000 Consiliul de supraveghere aproba situatiile financiare 01.04.2000 Situatiile financiare sunt puse la dispozitia actionarilor si a altor persoane

interesate15.05.2000 AGA aproba situatiile financiare pentru exercitiul anterior17.05.2000 Situatiile financiare respective sunt depuse la un organism de reglementare

* - Consiliul de supraveghere este format in exclusivitatedin cadre neexecutive si poate include reprezentanti ai angajatilor si ai altor interese externe.

Situatiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data de 18.03.2000, data la care conducerea a autorizat depunerea lor la consiliul de supraveghere.

Evenimente care conduc la ajustarea situatiilor financiare:

Sunt cele care aduc informatii suplimentare cu privire la conditiile deja existente la data bilantului. Situatiile financiare ale unei societati sunt intocmite pentru a reflecta situatia sa financiara de la data inchiderii bilantului. Prin urmare, in cazul in care apar evenimente ulterioare datei bilantului, care nu fac decat sa clarifice conditiile existente la acea data, aceste evenimente trebuie reflectate in situatiile financiare. Informatiile referitoare la aceste evenimente vor fi utile celor care sunt interesati sa evalueze pozitia financiara a unei societati.

Exemple: o evaluare a unei cladiri scoate in evidenta faptul ca acea cladire are probleme cu

structura de rezistenta, aceasta inseamna ca valoarea sa curenta este mult mai mica decat cea reflectata in bilant la sfarsitul anului. Este foarte probabil ca aceste probleme sa fi existat si la sfarsitul anului, si deci este justificat sa se faca o ajustare in situatiile financiare pentru a reflecta aceasta diminuare valorica.

soldurile creantelor existente la sfarsitul anului si care devin nerecuperabile dupa data bilantului, dar inainte de aprobarea situatiilor, sunt trecute pe cheltuieli.

au intervenit modificari semnificative ale conditiilor comerciale in care societatea isi desfasoara activitatea, astfel incat se pune problema daca principiul continuitatii activitatii mai este aplicabil.

Cele de mai sus sunt exemple de situatii in care situatiile financiare pot fi ajustate. Totusi, managementul trebuie, de asemenea, sa ia in considerare pragul de semnificatie al

Pagina 57

evenimentelor inainte de a decide daca, intr-adevar, este necesara ajustarea situatiilor financiare. De exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui sold al creantelor in valoare de 5.000 u.m. dupa incheierea exercitiului nu va avea ca efect o modificare a valorii creantelor la sfarsitul anului.

Exemplu:Prosperitatea S.A. a fost in general foarte norocoasa in relatiile cu clientii sai. In 10 ani, societatea nu a avut nici o creanta nerecuperabila. Totusi, in ianuarie 2000, unul din clientii sai care ii datora 5000 u.m. a devenit falimentar. Soldul total al creantelor la 31 decembrie 1999 era de 30.000.000 u.m. Desi acesta este un eveniment decisiv pentru care ar trebui sa se faca o ajustare, valoarea implicata este nesemnificativa. O ajustare nu este neaparat necesara in acest caz.

Evenimente care nu conduc la ajustarea situatiilor financiare:

Sunt acele evenimente care au aparut dupa data de inchidere a bilantului si care se refera la anumite conditii care nu existau la data bilantului.

In aceasta categorie intra:- Combinarea majora de intreprinderi;- Instrainarea unei filiale importante;- Anuntarea unui plan de intrerupere a unei activitati;- Achizitionari sau cedari masive de active sau expropriere;- Distrugerea (in incendiu) a unei uzine;- Inceperea unei restructurari masive;- Tranzactii importante cu actiuni comune si tranzactii potentiale cu actiuni

comune;- Modificari importante im preturile activelor sau in cursurile de schimb valutar;- Modificari ale ratelor de impozitare;- Implicarea in angajamente sau datorii contingente; (emiterea de garantii

semnificative);- Inceperea unui litigiu major generat in exclusivitate de evenimente ulterioare

bilantului.

Exemple: societatea este data in judecata pentru niste pagube provocate in urma unui accident

care a avut loc dupa data bilantului; societatea a emis actiuni noi; valoarea de piata a investitiilor financiare detinute de societate a scazut considerabil

(totusi daca aceasta scadere este foarte semnificativa, atunci ar fi recomandat sa se specifice in note);

societatea vinde sau achizitioneaza mijloace fixe, dar aceste tranzactii nu fusesera stabilite la data bilantului.

Prezentare:

Pagina 58

In cazul in care informatiile suplimentare nu se refera la conditiile care existau la data bilantului, atunci acele informatii trebuie prezentate in note, daca directorii considera ca valorile implicate sunt semnificative sau ca ele pot influenta deciziile luate de terte persoane pe baza situatiilor financiare.Vor fi prezentate:

a) natura evenimentului;b) o estimare a efectului financiar provocat sau, in cazul in care o atare estimare nu

poate fi facuta, o declaratie in acest sens

Exemplu:La 17 ianuarie 2000 consiliul de administratie al Glaxo Wellcome si SmithKline Beecham au anuntat ca au hotarat de comun acord termenii unui contract de fuziune. Fuziunea anuntata se asteapta sa intre in vigoare in vara lui 2000 si depinde de aprobarea actionarilor celor doua societati, precum si de forurile de reglementare din Statele Unite ale Americii si Europa.

DIVIDENDELE:

Daca dividendele sunt declarate sau produse dupa data bilantului, ele nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilantului.

Prezentarea situatiilor fianciare, cere ca o intreprindere sa prezinte valoarea dividendelor ce au fost propuse sau declarate dupa data bilantului, dar inainte ca situatiile financiare sa fie autorizate pentru depunere.

Valoarea dividendelor va fi prezentata in:- Bilant, ca o componenta a capitalului propriu;- Notele la situatiile financiare.

CONTINUITATEA ACTIVITATII:

In cazul in care conducerea intreprinderii stabileste ca intentioneaza sa lichideze sau sa inceteze activitatea comerciala, intreprinderea nu trebuie sa-si intocmeasca situatiile financiare pe baza continuitatii activitatii.

Daca principiul continuitatii activitatii nu mai este adecvat IAS 10 cere o modificare fundamentala a bazei pe care se face impozitarea.

Prezentarea situatiilor financiare cere anumite prezentari de informatii daca:• situatiile financiare nu sunt intocmite pe baza contituitatii activitatii • conducerea este constienta de evenimente sau conditii ce pot pune la indoiala capacitatea intreprinderii de a-si continua activiatea. Evenimente sau conditii ce necesita prezentari de informatii ce pot aparea ulterior datei bilantului.

Pagina 59

Exemplu: o societate este strict dependenta de utilizarea unui descoperit de cont pentru activitatea

de zi cu zi. Totusi, deoarece firma a inregistrat rezultate din ce in ce mai slabe, banca i-a anulat dreptul de folosire a descoperitului de cont. In cazul in care, societatea nu este capabila sa gaseasca rapid o alta sursa de finantare, ea va fi in imposibilitatea de a-si mai continua activitatea si deci principiul continuitatii nu se va mai aplica.

activitatea curenta si situatia financiara a unei societati s-au deteriorat vizibil in scurta vreme dupa data bilantului. Daca aceasta deteriorare este considerata ca fiind permanenta, atunci societatea nu va mai putea aplica principiul continuitatii in raportarile sale financiare.

Decizii manageriale ulterioare datei bilantului si estimari:

Managementul poate sa ia decizii importante dupa data de inchidere a bilantului, decizii ce privesc viitorul societatii. In functie de natura deciziei, poate fi necesara prezentarea unor amanunte in note.

Exemplu: managementul decide sa achizitioneze o filiala imediat dupa inchiderea bilantului; managementul decide sa inceteze o parte a operatiunilor desfasurate din cauza ca

acestea au inregistrat pierderi semnificative in ultimii ani.

Dupa cum se stie, managementul unei societati este pus in situatia de a face diverse estimari pentru a intocmi situatiile financiare, cum ar fi, de exemplu, stabilirea duratei de viata utila a unui activ imobilizat. Evenimentele ulterioare datei bilantului pot, de asemenea, furniza informatii suplimentare cu privire la estimarile facute de management la data bilantului. Daca aceste informatii ar fi fost cunoscute la data bilantului, managementul ar fi putut face estimari mai bune. Prin urmare, daca situatiile financiare nu au fost inca aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta si aceste informatii suplimentare.

Exemplu: Paracetamol S.A. este data in judecata pentru aparitia unor efecte secundare negative

ale unor medicamente pe care le-a produs. La data bilantului, societatea a fost gasita vinovata de neglijenta, dar nu se stabilise inca o amenda. Administratorii au estimat ca amenda va fi in jur de 2-3 milioane dolari si au constituit un provizion pentru aceasta suma. Totusi, doua luni dupa sfarsitul anului, dar inainte ca situatiile financiare sa fi fost aprobate, judecatorul a stabilit o amenda de 5 milioane dolari. Acesta este un eveniment care se refera la conditiile existente la data bilantului, deci trebuie facuta o ajustare pentru a reflecta valoarea curenta a amenzii stabilite.

Falimentul S.A. a estimat ca 5% din creantele sale in valoare de 100 mil. dolari de la data bilantului sunt, de fapt, nerecuperabile si, prin urmare, trece pe cheltuieli valoarea de 5 mil. dolari. Dupa sfarsitul anului, unul din clientii mari ai firmei, care are o datorie de 15 mil. dolari, este declarat falimentar. Aceasta informatie indica faptul ca estimarea de 5 mil. pentru creantele nerecuperabile, facuta la data bilantului, a fost prea mica.

Pagina 60

Este putin probabil ca circumstantele care au dus la inrautatirea situatiei acelui mare client sa fi aparut doar in ultimele saptamani, ceea ce ar insemna ca datoria era nerecuperabila inca de la data bilantului. Administratorii trebuie sa faca deci o ajustare de 15 mil. dolari in conturi.

Standardul International de Contabilitate 16: “Imobilizari corporale”

ARIA DE APLICABILITATE

Acest standard trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale, exceptand cazul in care un alt SIC prevede sau permite o abordare contabila diferita.

Standardul nu se aplica pentru:• paduri si resurse naturale care se regenereaza prin natura lor;• concesiuni miniere, prospectiuni si extractie de minereu, de petrol, gaze naturale

neregenerabile in mod natural.

Standardul nu trateaza anumite aspecte specifice aplicarii unui sistem complet care sa reflecte:

efectele variatiei preturilor prezentate in SIC; raportarea financiara in economii hiperinflationiste SIC 29;

DEFINITII

Imobilizarile corporale sunt elemente care :

(a) sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

(b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Amortizarea Este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila.

Valoarea amortizabila Este costul activului sau o alta valoare substituita costului in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.

Pagina 61

Durata de viata utila a) perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii;

b) numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute prin folosirea activului respectiv.

Costul reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia.

Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate.

Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

Pierderea din depreciere reprezinta diferenta dintre valoarea contabila si valoarea recuperabila.

Valoarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea amortizarii cumulate pana la acea data, precum si a pierderilor cumulate din depreciere.

RECUNOASTEREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

Imobilizarile corporale reprezinta adesea o parte importanta din activele intreprinderii fiind relevate in prezentarea pozitiei financiare.

Imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ, atunci cand :(a) este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare

aferente activului;(b) costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

a) Generarea de benefii economice de catre activ presupune ca:- fluxul de beneficii economice viitoare sa fie cert;- intreprinderea sa suporte riscurile care apar din imposibilitatea primirii

beneficiilor care i se cuveneau.

b) Al doilea criteriu este, de obicei, usor de satisfacut deoarece pretul de achizitie al unui activ si orice costuri auxiliare de achizitie sunt, in mod normal, usor identificabile. Costul poate fi evaluat astfel:

Pagina 62

- in cazul in care mijlocul fix este construit de catre intreprindere, in valoarea lui vor fi incluse:

• materiale;• piese care intra in componenta mijlocului fix; • forta de munca;• etc.

- in cazul in care activul este achizitionat de catre intreprindere atunci se va evidentia la cost de achizitie.

Un activ poate fi format din parti componente care individual sunt nesemnificative cum ar fi matrite, unelte, vopsele, etc. si apoi sa se aplice criteriile de stabilire a costului pentru active asupra valorii totale a acestor elemente.

Piesele de schimb si echipamentul de service de interes major sunt considerate stocuri si sunt recunoscute ca si cheltuieli pe masura consumului. Piesele de schimb si echipamentul de interes major se pot considera imobilizari corporale, atunci cand intreprinderea se asteapta a le folosi pentru mai multe perioade.

Daca activul este format din parti componente care aduc beneficii intreprinderii in mod diferit si au durate de viata utila diferite, atunci alocarea valorii mijlocului fix pe cheltuieli se realizeaza in functie de durata utila de viata pe fiecare componenta in parte. Deci este necesara utilizarea unor rate si metode de amortizare diferite, partile componente fiind tratate ca articole amortizabile separat de intreg (un avion si motoarele sale).

Imobilizarile corporale pot fi achizitionate in scopul imbunatatirii gradului de siguranta sau de protectie a mediului. In acest caz ele nu produc efecte economice viitoare, dar sunt necesare pentru ca intreprinderea sa obtina beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale. Aceste active sunt recunoscute numai in masura in care valoarea contabila a unui astfel de activ si a activelor aferente nu depaseste valoarea totala recuperabila a acestor active si ale activelor aferente.

MASURAREA INITIALA A IMOBILIZARILOR CORPORALE

Un element de natura imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie masurat initial la costul sau.

Componentele costuluiCostul unui element de natura imobilizarilor corporale este format din:• pretul de cumparare;• taxale vamale;• taxele nerecuperabile;• cheltuielile legate de punerea punere in functiune;• costuri de amenajare a amplasamentului;• costuri de montaj;• costuri de livrare si manipulare;

Pagina 63

• onorariile arhitectilor si inginerilor.• costurile de demontare si mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a

amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca provizion.

Cand plata pentru o imobilizare este amanata peste conditiile normale de plata (credit comercial), costul imobilizarii este echivalentul in numerar al pretului. In cazul unor plati ulterioare (dobanzi), acestea pot fi capitalizate in conditiile tratamentului contabil alternativ prevazut de SIC 23 Costurile indatorarii.

Conform Standardului, in costul initial al mijloacelor fixe se includ si costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a acestuia. Aceste costuri se reflecta prin constituirea unui provizion corespunzator. Costul estimat al lucrarilor de demontare si mutare va fi inregistrat in contul de profit si pierdere de-a lungul vietii mijlocului fix, prin includerea in cheltuiala anuala cu amortizarea. La finele duratei de viata utila, provizionul va fi utilizat pentru a absorbi costul demontarii si mutarii.

Exemplul nr. 1 (privind includerea cheltuielilor cu demontarea, mutarea si restaurarea amplasamentului in costul initial):

O intreprindere de exploatare petroliera achizitioneaza o sonda de extractie in valoare de 9.000.000.000 lei. Intreprinderea estimeaza ca la terminarea extractiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului si cu restaurarea amplasamentului in valoare de 1.000.000.000 lei. Durata de viata utila a mijlocului fix este de 10 ani.

1.Inregistrarea in contabilitate a sondei petroliere achizitionate:

2123 = % 10.000.000.000 lei 404 9.000.000.000 lei 1513 1.000.000.000 lei

2. Inregistrarea amortizarii anuale de 1.000.000.000 lei (1 0.000.000.000/10 ani)

6811 = 2813 1.000.000.000 lei

3.Efectuarea cheltuielilor cu demontarea si mutarea activului la expirarea perioadei de utilizare, se inregistreaza dupa natura lor, astfel:

- cheltuieli cu materiale consumabile in valoare de 600.000.000 lei

602 = 302 600.000.000 lei

- cheltuieli cu salariile datorate in valoare de 200.000.000 lei

Pagina 64

641 = 421 200.000.000 lei

- cheltuieli cu prestatiile facturate de terti in valoare de 400.000.000 lei

628 = 401 400.000.000 lei

- anularea provizionului:

1513 = 7812 1.000.000.000 lei

Costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ, daca sunt indeplinite toate conditiile prevazute de SIC 23 si de Interpretarea SIC-2, daca se aplica tratamentul altenativ prevazut de acestea.

Cheltuielile administrative si celelalte cheltuieli de regie nu sunt incluse in costul terenurilor si mijloacelor fixe, decat daca ele pot fi direct atribuite achizitionarii sau punerii in functiune.

Costul unui mijloc fix contruit in regie proprie este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat. Profiturile interne sunt eliminate din costul activului.

Costurile de constituire si costurile care preced productia nu sunt parte a costului activului, cu exceptia cazului in care acestea s-au efectuat pentru punerea in functiune a activului.

Pierderile initiale din exploatare aparute inainte ca activul sa atinga parametrii planificati sunt recunoscute drept cheltuiala.

Exemplul nr. 2 (privind stabilirea costului de achizitie pentru un activ imobilizat):

Pentru instalarea unei linii tehnologice de patiserie s-au efectuat urmatoarele cheltuieli:

Cost achizitie utilaj 827.500.000 leiCheltuieli cu proiectul de amplasare 8.200.000 leiTaxe vamale achitate 21.700.000 leiCheltuieli cu montajul utilajului 10.600.000 leiCheltuieli cu amenajarea cladirii 57.800.000 leiCheltuieli cu paza utilajelor 6.200.000 leiCheltuieli cu pierderea tehnologica a primei productii 10.600.000 leiCheltuieli cu reclama pentru lansarea noilor produse 12.800.000 leiCheltuieli cu dobanzi la linia de credit 7.600.000 leiTOTAL 963.000.000 lei

Pagina 65

Valoarea totala a cheltuielilor ce se pot capitaliza este de 925.800.000 lei.

Nu au fost capitalizate cheltuielile cu:o paza utilajului (6.200.000 lei) deoarece s-au considerat o cheltuiala administrativa,

paznicii supraveghind si alte obiective. o pierderea aferenta productiei initiale (10.600.000 lei)o si cu promovarea gamei de produse (12.800.000 lei). o cheltuiala cu dobanzile pentru achitarea creditului (7.600.000 lei) nu s-a capitalizat,

deoarece politica firmei este de a le considera cheltuieli aferente exercitiului.

1. Inregistrarea contabila a mijlocului fix:

2131 = % 925.800.000 lei404 904.100.000 lei446 21.700.000 lei

2. Inregistrarea contabila a celorlalte cheltuieli care nu au fost capitalizate

- cheltuieli cu paza utilajului:

628 = 401 6.200.000 lei

- cheltuieli cu materiale aferente pierderii din productia initiala:

602 = 302 10.600.000 lei

- cheltuieli cu promovarea si reclama produselor:

623 = 401 12.800.000 lei

- cheltuieli cu dobanzile curente aferente liniei de credit angajate pentru achizitia de mijloace fixe:

666 = 1682 7.600.000 lei

Costul unui mijloc fix construit in regie proprie este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat.

Daca intreprinderea produce active similare, in scopul comercializarii, atunci costul activului este acelasi cu costul de productie a acelui activ destinat vanzarii.

Cheltuielile reprezentand rebuturi, manopera sau alte consumuri peste limitele acceptate ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut in cursul constructiei in regie proprie a activului, nu sunt incluse in costul activului.

Pagina 66

Costul unui activ detinut de locatar in cadrul unui contract de leasing financiar este determinat conform principiilor prevazute in SIC 17 Leasing.

Schimburi de active

Un element de natura imobilizarilor corporale poate fi achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt element de aceeasi natura, sau un alt activ. Costul unui astfel de element este determinat la valoarea justa a activului primit in schimb, care este egala cu valoarea justa a activului cedat, corectata cu valoarea oricarei sume transferate in numerar sau echivalente de numerar.

Un element de natura imobilizarilor corporale poate fi achizitionat in schimbul unui activ similar, care are o intrebuintare similara in acelasi domeniu de activitate si care are o valoare justa similara.

Exemplul nr. 3 (privind schimburi de active): M1 = 13.000.000 (mijlocul fix ahizitionat)M2 = 10.000.000 (mijlocul fix cedat)

2133 = % 13.000.000 2131 10.000.000 758 3.000.000

Un element de natura terenurilor si mijloacelor fixe poate fi vandut in schimbul unor titluri de participare.

Exemplul nr. 4 (privind schimburi de active pe seama creantelor detinute):

Fie valoarea creantei: 10.000.000

213 = 411 10.000.000

Atentie:Legislatia nationala nu permite schimburi de active. Un schimb de active va fi contabilizat ca o achizitie si cedare de active, eventualele castiguri sau pierderi fiind recunoscute in contul de profit si pierdere.

Cheltuieli ulterioare

Pagina 67

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizarilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adaugate valorii contabile a activului numai atunci cand se estimeaza ca intreprinderea va obtine beneficii economice viitoare suplimentare fata de performantele estimate initial ca fiind corespunzatoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au fost suportate.

Cheltuielile ulterioare sunt recunoscute ca active numai atunci cand imbunatatesc starea activului fata de performantele initiale. Exemplu:

• modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de viata utila;• modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, in vederea imbunatatirii

calitatii productiei;• adoptarea unui nou proces de productie care permite reducerea substantiala a

costurilor de exploatare estimate initial.

Cheltuielile privind reparatiile sau intretinerea imobilizarilor corporale facute cu scopul de a pastra nivelul beneficiilor economice viitoare, sunt inregistrate in contabilitate ca niste cheltuieli, atunci cand au avut loc.

Cheltuielile viitoare facute cu un mijloc fix pentru readucerea lui in situatia obtinerii de beneficii economice viitoare sunt capitalizate, cu conditia ca valoarea contabila sa nu depaseasca valoarea recuperabila a activului.

Cheltuielile ulterioare sunt adaugate la valoarea contabila a activului, in masura in care aceste cheltuieli pot fi recuperabile din utilizarea in viitor a acestuia.

Exemplu nr.5 (privind capitalizarea cheltuielilor ulterioare):

Pentru o linie tehnologica existenta de productie s-au achizitionat “lanturi” (piese de schimb) in valoare de 265.000.000 lei, in vederea inlocuirii celor uzate si restabilirii parametrilor initiali de functionare. Linia functioneaza de peste 15 ani si are valoarea contabila de 200.000.000 lei. Montarea lanturilor a necesitat o cheituiala de 225.000.000 lei.

Desi costurile lanturilor au fost mai mari decat valoarea activului, acestea nu au fost capitalizate deoarece prin inlocuirea pieselor de schimb uzate nu s-a imbunatatit performanta liniei tehnologice, aceasta fiind adusa doar in stare de functionare.

1. Inregistrarea cheltuielilor cu piesele de schimb6024 = 401 265.000.000 lei

2. Inregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb

628 = 401 225.000.000 lei

Cand valoarea contabila a unei imobilizari corporale a tinut cont deja de pierderea unor beneficii economice, cheltuiala ulterioara efectuata pentru a readuce activul imobilizat in

Pagina 68

situatia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizata, cu conditia ca valoarea contabila sa nu depasesca valoarea activului.

Exemplu:Achizitia unei cladiri necesita cheltuieli cu renovari. Cheltuielile ulterioare sunt adaugate la valoarea contabila a activului, in masura in care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea in viitor a activului.

Unele componente din cadrul imobilizarilor pot necesita inlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru ca au durate de viata utile diferite de cele ale activului din care fac parte.Daca sunt indeplinire criteriile de recunoastere a unui activ imobilizat, atunci cheltuiala efectuata pentru inlocuire este contabilizata ca o achizitie a unui activ distinct, iar componenta inlocuita este scoasa din evidenta. Ex: Un furnal necesita recaptusirea peretilor dupa un numar de ore de utilizare; interiorul unei aeronave trebuie schimbat (scaune si tapiseria) necesita inlocuirea de cateva ori in timpul duratei de viata a aeronavei.

Evaluarea ulterioara recunoasterii initiale

Tratamentul contabil de bazaUlterior recunoasterii initiale ca activ, un element de imobilizari corporale trebuie inregistrat la costul sau, mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere.

Tratamentul contrabil alternativUlterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie prezentata la valoarea reevaluata, care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, in asa fel incat valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului.

REEVALUARI

Valoarea justa a imobilizarilor corporale este de fapt valoarea de piata, care este determinata de evaluatori autorizati.

In cazul in care nu poate fi determinata valoarea de piata, se foloseste costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare.

Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste. in cazul in care valoarea justa a unui activ reevaluat nu difera semnificativ de valoarea

contabila, nu este necesar sa se faca reevaluari anuale; in acest caz sunt mai adecvate reevaluari facute la 3-5 ani.

modificari semnificative si fluctuante ale valorii juste necesita reevaluari anuale.

Pagina 69

La reevaluarea unei imobilizari corporale, orice amortizare cumulata la data reevaluarii este :

(a) fie recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita daca activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare; fie

(b) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a activului. Aceasta metoda este folosita pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

In cazul in care un element de natura imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa din care face parte acel element trebuie reevaluata, pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. La o reevaluare selectiva, informatiile cuprinse in cadrul clasei nu vor mai fi comparabile si imaginea fidela nu mai este respectata. De exemplu, daca este reevaluat un utilaj, atunci va fi reevaluata toata instalatia din care face parte utilajul respectiv.

Clase sunt:(a) terenuri(b) terenuri si cladiri (c) masini si echipamente(d) nave(e) avioane(f) automobile(g) mobilier si instalatii(h) echipament de birotica.

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capital propriu sub titlul de diferente din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ, recunoscuta anterior ca o cheltuiala.

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.

Exemplul nr. 6 (privind reevaluarea):

O intreprindere detine o linie tehnologica la care se cunosc urmatoarele informatii:Cost initial 6.000.000 leiDurata de viata utila 10 ani

Pagina 70

Amortizarea acumulata in doi ani 1.200.000 leiMetoda de amortizare este liniara Metodologia de reevaluare adoptata este cea bazata pe valori nete, respectiv la fiecare reevaluare amortizarea colectata va fi eliminata din valoarea bruta a activului.

1. prima reevaluare a activului (dupa 2 ani de folosire)

Valoarea justa determinata de evaluator independent - 6.800.000 lei.Valoarea contabila neta - 4.800.000 leiValoarea justa este mai mare decat valoarea neta contabila, deci rezulta o crestere a valorii activului care trebuie evidentiata:Cresterea de activ este de 2.000.000 lei (6.800.000 –4.800.000)

Majorarea valorii mijlocului fix ca rezultat al reevaluarii:

% = 1058 2.000.000 lei2123 800.000 lei2813 1.200.000 lei

Inregistrarea a fost simplificata urmarindu-se numai evidentierea cresterii de valoare a mijloacelor fixe si eliminarea amortizarii care a fost constituita pana atunci.

Prezentare simplificata in bilant:- mii lei-

Explicatii Situatia inainte de reevaluare

Situatia dupa reevaluare

Imobilizari corporale 6.000 6.800Amortizare cumulata (1.200)Valoare neta 4.800 6.800

Capital propriu 4.800 4.800Rezerva din reevaluare - 2.000Total 4.800 6.800

Recalcularea amortizarii:Valoarea reevaluata, justa: 6.800.000 leiDurata de utilizare ramasa: 8 aniAmortizarea anula: 850.000 lei (6.800.000 lei/8 ani)

2. A doua reevaluare a activului se efectueaza dupa trei ani de la ultima reevaluare:Valoarea justa determinata de evaluator independent - 3.750.000 lei.

Pagina 71

Amortizarea cumulata pe ultimii 3 ani - 2.550.000 lei (850.000*3)Valoarea contabila neta - 4.250.000 lei (6.800.000 –2.500.000)Valoarea justa este mai mica decat valoarea neta contabila, deci rezulta o depreciere a valorii activului care trebuie evidentiata.Descresterea activului este de 500.000 lei (4.250.000-2.550.000)

% = 2131 3.050.000 lei2813 2.550.000 lei1058 500.000 lei

Prezentarea simplificata in bilant:- mii lei -

Explicatii Situatia inainte de reevaluare

Situatia dupa reevaluare

Imobilizari corporale 6.800 3.750Amortizare cumulata (2.550)Valoare neta 4.250 3.750

Capital propriu 2.250* 2.250Rezerva din reevaluare 2.000 1.500Total 4.250 3.750

*) Capitalul propriu de 2.250.000 lei reprezinta 4.800.000 lei capital propriu (dupa prima reevaluare) din care se scad 2.550.000 lei reprezentand cheltuieli cumulate cu amortizarea, intre prima si a doua reevaluare, cheltuieli care au fost evidentiate in contul de profit si pierdere.

Recalcularea amortizarii:Valoarea reeavaluata justa este de 3.750.000 lei Durata de utilizare ramara este de 5 ani Amortizarea anuala este de 750.000 lei (3.750.000 lei /5ani)

3. A treia reevaluare se efectueaza la un an dupa ultima reevaluare:Valoarea justa determinata de evaluator independent - 1.200.000 lei

Valoarea contabila neta - 3.000.000 lei (3.750.000 –750.000)Valoarea justa este mai mica decat valoarea neta contabila, deci rezulta o depreciere a valorii activului care trebuie evidentiata:Descresterea activului este de 1.800.000 lei (3.000.000 – 1.200.000)

Reflectarea in contabiliatate a rezultatului reevaluarii: % = 2131 2.550.000 lei2813 750.000 lei1058 1.500.000 lei6813 300.000 lei

Pagina 72

Prezentarea simplificata in bilant:- mii lei -

Explicatii Situatia inainte de reevaluare

Situatia dupa reevaluare

Imobilizari corporale 3.750 1.200Amortizare cumulata (750)Valoare neta 3.000 1.200

Capital propriu 1.500 1.200Rezerva din reevaluare 1.500 -Total 3.000 1.200

4. A patra reevaluare a activului se efctueaza dupa un an de la ultima reevaluare:Valoarea justa determinata de evaluator independent - 1.800.000 lei

Valoarea contabila neta: 900.000 lei (1.200.000 – 300.000)Valoarea justa este mai mare decat valoarea neta contabila, deci rezulta o crestere a valorii activului care trebuie evidentiata:Cresterea activului este de 900.000 lei (1.800.000 – 900.000)

Contabilizarea cresterii valorii: a) anularea amortizarii, in suma de 300.000 lei.

2813 = 2131 300.000 lei

b) inregistrea cresterii valorii juste a activului 2131 = % 900.000 lei

7813 300.000 lei1058 600.000 lei

Prezentarea simplificata in bilant:- mii lei -

Explicatii Situatia inainte de reevaluare

Situatia dupa reevaluare

Imobilizari corporale 1.200 1.800Amortizare cumulata (300) -Valoare neta 900 1.800

Capital propriu 900 1.200Rezerva din reevaluare 600Total 900 1.800

Recalcularea amortizarii:Valoarea reeavaluata justa este de 1.800.000 lei Durata de utilizare ramasa este de 3 ani Amortizarea anuala este de 600.000 lei (1.800.000 lei /3ani)

Pagina 73

Surplusul din reevaluare este inclus in rezultatul reportat atunci cand acesta este realizat.Surplusul din reevaluare este tratat ca realizat in urmatoarele situatii:

- la casarea sau la cedarea activului; sau- pe masura utilizarii activului de catre intreprindere (prin inregistrarea in

rezultatul reportat a diferentei dintre amortizarea calculata la valoarea reevaluata si cea calculata la cost istoric).

Orice valoare realizata ca surplus din reevaluare se transfera direct in rezultatul reportat si nu se recunoaste in contul de profit si pierdere.Exemplul nr.7 (privind transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat in momentul vanzarii activului):

Activul fix prezentat in exemplul anterior se vinde la pretul de 1.400.000 lei.In momentul vanzarii, soldurile conturilor aferente activului se prezinta astfel:

- Soldul debitor al contului 2131 1.800.000 lei- Soldul creditor al contului 2813 600.000 lei- Soldul creditor al contului 1058 600.000 lei

1. cedarea activului se inregistreaza astfel:

461 = 7583 1.400.000 lei

% 2131 1.800.000 lei2813 600.000 lei6583 1.200.000 lei

2. surplusul din reevaluare trecut la rezultatul reportat, cedarea activului, se inregistreaza:1058 = 1175 600.000 lei

Exemplul nr. 8 (privind transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe masura amortizarii activului, dupa prima reevaluare (in anul al treilea de folosire):

Soldurile conturilor aferente activului la inceputul anului al treilea sunt:- Soldul debitor al contului 2131 6.800.000 lei- Soldul creditor al contului 2813 1.200.000 lei- Soldul creditor al contului 1058 600.000 lei

Durata de utilizare ramasa este de 8 ani;Amortizarea calculata la valoarea reevaluata inregistrata in anul al treilea este de 850.000 lei (6.800.000/8 ani)

In anul al treilea se inregistreaza:a) cheltuiala cu amortizarea, la valoarea reevaluata a mijlocului fix

6811 = 2813 850.000 lei

Pagina 74

b) transferul surplusului din reevaluare in rezultatul reportat pe masura amortizarii activului, in suma de 250.000 (850.000 – 600.000) lei

1058 = 1175 250.000 lei

Amortizarea

Valoarea amortizabila este costul activului (sau valoarea reevaluata) minus valoarea sa reziduala. Valoarea reziduala este valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la finele duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate.

Conducerea trebuie sa realizeze doua estimari cheie pentru fiecare element de natura imobilizarilor corporale, si anume: sa estimeze durata de viata economica utila a activului si valoarea reziduala la finele acesteia.

Valoarea amortizabila a unui element de natura imobilizarilor corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de intreprindere. Valoarea amortizarii corespunzatoare fiecarei perioade trebuie recunoscuta ca o cheltuiala, cu exceptia cazului in care ea este inclusa in valoarea contabila a unui alt activ.

In determinarea duratei de viata utila a unui activ trebuie luati in considerare urmatorii factori :

(a) nivelul estimat de utilizare de catre intreprindere, pe baza capacitatii sau a productiei fizice estimate a activului;

(b) uzura fizica estimata, care depinde de numarul de schimburi, programul de reparatii, etc.

(c) uzura morala, aparuta ca urmare a schimbarilor, imbunatatirilor aduse in procesul de productie, sau datorita schimbarii in structura cererii pe piata bunurilor sau serviciilor furnizate cu ajutorul activului in cauza;

(d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor contractelor de leasing.

Durata de viata utila a unui activ este definita pe baza utilitatii pe care intreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management a conducerii intreprinderii poate implica cedarea activului dupa un anumit timp sau dupa consumarea unei anumite proportii a beneficiilor economice. Prin urmare durata de viata utila poate fi mai scurta decat durata de viata economica a acestuia.A se retine faptul ca normele privind amortizarea constituie un bun punct de pornire pentru identificarea duratei de viata utila a unui activ. Totusi, administratorii trebuie sa confrunte durata de viata utila stipulata in normele de amortizare, cu propriile evaluari.

Pagina 75

Terenurile si cladirile sunt active individuale si sunt tratate din punct de vedere contabil in mod distinct, chiar daca sunt achizitionate impreuna.

Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea rezidula a acelui activ.

Valoare reziduala

Reglementarile contabile romanesti nu recunosc conceptul de valoare reziduala. Conform SIC, valoarea amortizarii este determinata luand in calcul valoarea reziduala a activului. In majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabila sau nula datorita tendintei de a utiliza activele de-a lungul intregii lor durate de viata utila. Totusi, exista situatii in care activele vor avea valori reziduale – atunci cand intreprinderea decide, din anumite motive, sa nu continue utilizarea activelor de-a lungul intregii lor durate de viata economica.

Ar trebui mentionat ca valorile reziduale trebuie estimate utilizand preturile unor imobilizari corporale similare mai vechi, la data achizitiei.

Exemplul nr. 9 (privind stabilirea valorii reziduale):La 1 februarie 2000 un autoturism nou costa 200.000.000 lei; peste 3 ani el va fi probabil vandut cu mai mult de 200.000.000 lei, daca inflatia a fost de 100% pe an. Valoarea reziduala trebuie sa se bazeze pe pretul un autoturism similar care la 1 februarie 2000 are o vechime de 3 ani.

Totusi, daca are loc o reevaluare, valoarea reziduala este recalculata la data reevaluarii. Masinile de serviciu si instrumentele de precizie sunt exemple de active care, foarte probabil, vor avea valori reziduale:

Exemplul nr. 10 (privind stabilirea amortizarii pentru masini de serviciu si instrumente de precizie)

Masinile de serviciuPoate fi necesar ca masinile de serviciu sa fie atat de sigure incat societatea sa fie nevoita sa le inlocuiasca cu autoturisme noi la fiecare 3 ani. De exemplu:

Cost = 200.000.000 lei. Valoare reziduala estimata dupa 3 ani = 65.000.000 lei.

Valoarea amortizabila = 200.000.000 – 65.000.000 = 135.000.000 lei

Amortizarea (metoda liniara) = 135.000.000/3 = 45.000.000 lei pe an.

Instrumentele de precizieInstrumentele de precizie pot fi utilizate cinci ani, timp in care ele functioneaza suficient de bine pentru scopurile societatii; apoi sunt vandute altei societati care nu are nevoie ca ele sa functioneze la nivelul de precizie initial. De exemplu:

Pagina 76

Cost = 500.000.000 lei. Valoare reziduala estimata dupa 5 ani = 200.000.000 lei.

Valoarea amortizabila = 500.000.000 – 200.000.000 = 300.000.000 lei

Amortizarea (liniara) = 300.000.000/5 = 60.000.000 lei pe an.

REVIZUIREA METODEI DE AMORTIZARE SI A DURATEI DE VIATA UTILE

Metoda de amortizare aplicabila activelor trebuie revizuita periodic si, daca se constata o modificare semnificativa in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta aceasta modificare. Deasemenea, durata de viata utila a unui activ trebuie revizuita periodic pentru a se asigura faptul ca ipotezele initiale emise de entitate asupra activului in cauza sunt inca valide. Cand apare necesitatea schimbarii metodei, atunci este necesara si modificarea estimarilor contabile si deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare trebuie ajustata.

Politica de reparatii si intretinere practicata de intreprindere poate afecta durata de viata utila a unui activ.

SIC 8 explica faptul ca procesul de estimare reprezinta o parte integranta, absolut normala, a intocmirii situatiilor financiare in conformitate cu SIC. Orice revizuiri ale estimarilor nu trebuie sa conduca la retratarea cifrelor din anii precedenti, dar vor afecta exercitiul financiar curent si pe cele urmatoare.

Exemplul nr. 11 (privind modificarea duratei utile de viata si a valorii reziduale):

Un autoturism costa 200 unitati, iar administratorii estimeaza ca va avea o durata de viata utila de 5 ani si o valoare reziduala de 40 de unitati. Cheltuielile anuale cu amortizarea vor fi prin urmare:

( Cost 200unitati – 40 unitati) / 5 ani = 32 unitati pe an.

In anul 1 si 2 se vor face urmatoarele inregistrari:

Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor = Amortizare 32 unitati

In anul 3, administratorii realizeaza ca autoturismul va rezista mai mult decat estimasera initial. Ei estimeaza acum ca durata totala de viata va fi de 10 ani. Pentru anii 3 –10 cheltuielile cu amortizarea sunt calculate astfel:

Cost 200 – 64 (amortizarea cumulata la zi (2 x 32)) = 136 unitati136 – 20( valoarea reziduala reevaluata ) = 116 unitati

Pagina 77

Aceasta valoare va fi amortizata de-a lungul celor 8 ani ramasi (10 – 2) din durata de viata a autoturismului. Astfel cheltuielile cu amortizarea vor fi de : 14,5 unitati pe an.

Pentru a testa estimarile asupra duratelor de viata utila, administratorii trebuie sa verifice propriile inregistrari anterioare pentru a identifica daca au active care sunt amortizate in intregime dar sunt inca folosite, sau daca au inregistrat profituri ori pierderi mari la cedare, fapt care ar putea indica faptul ca politica de stabilire a duratei de viata utila nu este adecvata.

CASAREA SI CEDAREA

Un element al imobilizarilor corporale trebuie eliminat din bilant atunci cand acesta este cedat sau cand este scos din uz definitiv si nu se mai asteapta obtinerea unor beneficii economice viitoare in urma cedarii acestuia.

Castigurile sau pierderile obtinute in urma casarii sau cedarii unui element de natura imobilizarilor corporale trebuie determinate ca diferenta intre incasarile nete estimate din cedare si valoarea contabila a activului, si trebuie recunoscute ca venit sau ca si cheltuiala in contul de profit si pierderi.

PREZENTAREA INFORMATIILOR

Situatiile financiare trebuie sa prezinte, pentru fiecare clasa imobilizari corporale, urmatoarele :

(a) bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute.Daca s-au folosit mai multe baze, atunci trebuie prezentata pentru fiecare clasa in parte valoarea contabila bruta a respectivei clase.

(b) Metodele de amortizare folosite;(c) Duratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite;(d) Valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata (impreuna cu pierderile cumulate

din depreciere) la inceputul si la sfarsitul perioadei;(e) O reconciliere a valorii contabile la inceputul si la sfarsitul perioadei mentionandu-

se : (i) intrarile

(ii) cedarile (iii) achizitiile rezultate din combinarile de intreprinderi. (iv) cresterile sau diminuarile din timpul perioadei rezultate din reevaluari si din

pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct in capitalul propriu pe baza SIC 36 Deprecierea activelor.

(v) pierderi din deprecieri recunoscute in contul de profit si pierderi in timpul perioadei pe baza SIC 36 Deprecierea activelor.

(vi) pierderi din depreciere reluate in contul de profit si pierderi in timpul perioadei de baza.

(vii) amortizarea.

Pagina 78

(viii) diferente de curs valutar nete, rezultate in urma conversiei situatiilor financiare ale unei entitati externe. (ix) alte miscari valorice.

Informatiile comparative nu sunt solicitate pentru reconcilierea de la punctul (e) de mai sus.

Situatiile financiare trebuie sa prezinte si urmatoarele informatii :(a) existenta si valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garantie

pentru anumite obligatii ale intreprinderii;(b) politici contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului aferent

elementelor de terenuri si mijloace fixe.(c) valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizarile corporale in curs.(d) valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizari corporale.

In cazul in care elementele de imobilizari corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmatoarele informatii :

(a) baza folosita in reevaluarea activelor;(b) data intrarii in viguare a reevaluarii;(c) daca a fost implicat un evaluator independent;(d) natura oricaror indici folositi in determinarea costurilor de inlocuire;(e) valoarea contabila a fiecarei clase de imobilizari corporale care ar fi fost inclusa in

situatiile financiare, daca activul ar fi fost inregistrat conform tratamentului contabil de baza;

(f) surplusul din reevaluare, indicand modificarile aferente perioadei si orice restrictii care privesc distribuirea catre actionari a soldului rezultat din difrentele din reevaluare

O intreprindere prezinta informatii referitoare la imobilizari corporale depreciate pe baza SIC 36 Deprecierea activelor.

Pagina 79

Standardul international de Contabilitate 18: “Venituri Din Activitatii Curente”

OBIECTIV

Un element de prima importanta in contabilizarea veniturilor este determinarea momentului la care trebuie recunoscut un venit. Venitul este recunoscut atunci cand:- exista posibilitatea ca societatii ii vor reveni in viitor anumite beneficii economice; si - cand aceste beneficii pot fi evaluate cu fidelitate.

Acest standard identifica situatiile in care aceste criterii vor fi indeplinite si, prin urmare, veniturile vor fi recunoscute. De asemenea, Standardul furnizeaza un set de instructiuni practice de aplicare a prevederilor sale.

Venituri din activitati curente vs. Castiguri

Cadrul general specifica faptul ca termenul de venituri include atat venituri din activitatile curente, cat si castiguri:

Veniturile din activitatile curente pot fi realizate din vanzari, onorarii, dobanzi, dividende, redevente si chirii.

Pe de alta parte, un castig poate apare, de exemplu, in urma vanzarii unui activ imobilizat.

Standardele Internationale nu fac vreo deosebire intre veniturile din activitatile curente si castigurile de acest gen: se considera ca toate au aceeasi natura, respectiv sunt considerate venituri. Tot un venit este realizat si in cazul in care anumite bunuri sunt date in locul rambursarii unui imprumut:

161 = 701

Nu este intotdeauna clara diferenta dintre venituri din activitatea curenta si castiguri. Castigurile apar in urma unor tranzactii care sunt colaterale activitatilor de exploatare si care pot fi, uneori, semnificative. De exemplu, sediul in care o societate isi desfasoara activitatea poate fi vandut mai tarziu pentru a realiza un profit din vanzare.

Exemple:a) O societate de investitii imobiliare poate detine proprietati imobiliare pentru ca acestea pot genera venituri. Atunci cand proprietatile sunt vandute, castigul rezultat va fi inclus in cifra de afaceri. O astfel de societate va include proprietatile imobiliare detinute in categoria activelor curente. In mod normal, alte intreprinderi inregistreaza proprietatile

Pagina 80

detinute in categoria activelor imobilizate si orice castig din vanzarea lor va fi reflectat intr-un cont care nu face parte din cifra de afaceri.

b) In Scotia, costumele traditionale se inchiriaza, de exemplu, cu ocazia unei nunti. Unele firme vor include aceste costume la imobilizari, altele la stocuri. Costumele vor fi vandute dupa 4 ani la un pret reprezentand 50% din costul sau. In cazurile in care exista incertitudini cu privire la clasificarea activelor, este foarte important ca politica adoptata sa fie prezentata clar si aplicata in mod consecvent.

ARIA DE APLICABILITATE:

Acest standard trebuie aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din urmatoarele operatiuni sau evenimente:(a) vanzarea bunurilor;(b) prestarea serviciilor; si(c) utilizarea de catre altii a activelor societatii, producatoare de dobanzi, redevente si

dividende.

Standardul nu se refera la urmatoarele categorii de venituri:- venituri rezultate din contractele de leasing;- dividende provenite din participatii contabilizate prin metoda punerii in echivalenta;- venituri provenite din contracte de asigurari ale societatilor de asigurari;- modificari ale valorii juste ale activelor si pasivelor financiare sau din

tranzactionarea acestora;- venituri din modificari ale altor active curente;- cresteri naturale ale cirezilor si ale produselor agricole si forestiere;- extractia produselor mineraliere.

DEFINITII:

Venitul din activitatile curente: este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate in cursul activitatilor obisnuite ale acesteia, atunci cand acest flux se materializeaza prin cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cresterile datorate contributiilor din partea participantilor la aceste capitaluri proprii.

Valoarea justa: este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de buna voie, intre parti aflate in cunostinta de cauza. In cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Evaluarea veniturilor din activitati curente:

Par. 9 din S.I.C. 18: “Veniturile din activitatile curente trebuie evaluate la valoarea justa a mijlocului de plata primit sau de primit.”

Pagina 81

1. Sunt excluse din venituri sumele colectate in numele unor terte parti, cum ar fi taxele pentru bunuri si servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de catre intreprindere si nu au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu:

Exemplu:O societate „X” este mandatata sa desfasoare o tranzactie comerciala ca intermediar intre alte doua societati, „Y” in calitate de cumparator si „Z” in calitate de vanzator. Valoarea tranzactiei este de 1.500 u.m., din care „X” retine valoarea comisionului de 10%.

- inregistrarea veniturilor din comision:4111 = % 1.500

704 150401 1.350

- incasarea de la client a sumelor facturate:5121 = 4111 1.500

- plata furnizorului:401 = 5121 1.350

2. In cazul in care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amanata, valoarea justa a mijlocului de plata poate fi mai mica decat suma nominala a numerarului primit sau de primit. In vederea eliminarii acestui fapt este necesara actualizarea valorii fluxurilor de numerar viitoare, utilizand in acest scop rata dobanzii aferenta perioadei respective. Diferenta dintre valoarea justa a mijlocului de plata este recunoscuta ca venit din dobanzi cu caracter financiar:

Exemplu:Societatea „X”factureaza o prestatie a carei valoare inscrisa in factura este de 50.000. u.m. Decontarea este prevazuta a fi efectuata peste 5 luni, valoarea actualizata a sumei fiind de 48.500 u.m.:

4111 = % 50.000704 48.500766 1.500

3. Veniturile se calculeaza dupa ce se iau in calcul orice reduceri comerciale sau financiare acordate de intreprindere. In marea majoritate a cazurilor sunt reprezentate de numerar sau echivalente de numerar si pot fi calculate cu usurinta. Nu este insa cazul:

- tranzactiilor fara numerar, cum sunt operatiunile de barter sau swap;- plati amanate care imbraca forma contractelor financiare;- tranzactiile in care bunurile sunt vandute impreuna cu un serviciu definit separat.

4. Bunurile vandute impreuna cu diferite servicii separate identificabile:

Este cazul:- produselor de consum care includ service gratuit pe o perioada initiala;

Pagina 82

- aplicatiilor software care includ sprijin, calificare si implementare gratuite, acordate ulterior vanzarii;

- comisioanelor de franchiza care includ furnizarea initiala si continua de servicii.In acest caz valoarea justa a contravalorii va fi impartita intre bunuri si servicii:

a) veniturile din servicii sunt calculate la costul estimat al serviciului plus un profit rezonabil; iar

b) veniturile din vanzarea de bunuri vor fi calculate ca diferenta dintre pretul total platit de client si veniturile din servicii.

Exemplu:O societate comercializeaza produse software in valoare de 3.500 u.m. Perioada de garantie specificata in contract este inclusa in pretul de vanzare al bunurilor si a fost estimat ca genereaza costuri de 450 u.m., la care societatea adauga un profit de 50 u.m.

- inregistrarea facturii emise la comercializarea produselor:4111 = % 3.500

707 3.000472 500

- incasarea de la client a valorii facturate:5121 = 4111 3.500

- recunoasterea veniturilor din activitatea de service la sfarsitul perioadei de garantie

472 = 704 500

Schimbul de bunuri:

Par. 12 din IAS 18 prevede: “Atunci cand bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natura si valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzactie ce genereaza venit din activitatile curente. De obicei, acesta este cazul marfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimba stocurile intre diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zona anume. In momentul in care bunurile sunt vandute sau se presteaza servicii in schimbul unor bunuri, sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzactie ce genereaza venit. Venitul este evaluat la valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate in numerar sau echivalente de numerar. Cand valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluata in mod rezonabil, venitul din activitatea curenta este evaluat la valoarea justa a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate in numerar sau echivalente de numerar.”

Exemplu:Societatea „Graul SA” face schimb de marfuri cu valoarea egala, stabilita prin contract (cereale in schimbul unei cantitati de petrol) cu societatea Ivan SA. Valoarea din contract este 1.000 u.m.

- inregistrarea veniturilor din vanzarea

Pagina 83

graului4111 = 707 1.000

- plata furnizorului:345 = 401 1.000

RECUNOASTEREA VENITURILOR:

Momentul recunoasterii: Cel mai des utilizat moment de recunoastere a veniturilor este momentul vanzarii, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vanzare. De fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat riscurile si beneficiile semnificative si s-au eliminat majoritatea elementelor de nesiguranta legate de realizarea tranzactiei.

Tranzactii pe mai multe exercitii financiare: Unul dintre aspectele importante ale recunoasterii veniturilor este modul de alocare a veniturilor rezultate din tranzactii care se desfasoara pe mai multe exercitii financiare, pentru a evita tratamentul simplist de recunoastere in perioada in care banii au fost incasati. In acest sens se face uz de doua dintre principiile fundamentale:

- principiul contabilitatii de angajamente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunzatoare; si

- principiul prudentei in care profiturile nu sunt reflectate cu anticipatie, in timp ce provizioanele pentru pierderi sunt inregistrate imediat ce pierderile sunt prevazute.

Vanzarea bunurilor:

Veniturile din vanzarea bunurilor trebuie sa fie recunoscute in momentul in care toate conditiile urmatoare sunt satisfacute:(a) societatea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din

proprietatea asupra bunurilor;(b) societatea nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o, in mod

normal, in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;

(c) marimea veniturilor poate fi avaluata in mod rezonabil;(d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate de catre

intreprindere; si(e) costurile tranzactiei pot fi evaluate in mod rezonabil.

In unele tari, legislatia poate genera diferite interpretari asupra momentului in care sunt transferate riscurile si beneficiile majore ce decurg din dreptul de proprietate asupra bunurilor. De exemplu, intr-o tara se poate considera ca au fost indeplinite criteriile la inchiderea contractului, iar in alta tara doar in momentul in care bunurile sunt livrate.

Riscurile si beneficiile sunt de obicei tranferate cand:a) titlul legal de posesie al bunurilor este tansferat cumparatorului; saub) cumparatorul intra in posesia bunurilor.

Pagina 84

Daca socitatea pastreaza riscurile semnificative aferente proprietatii. tranzactia nu reprezinta o vanzare si veniturile nu sunt recunoscute. O societate poate pastra aceste riscuri in mai multe modalitati. Exemple:(a) atunci cand societatea are obligatii legate de rezultate nesatisfacatoare, neacoperite de

prevederile garantiilor normale;(b) in momentul in care primirea veniturilor dintr-o anumita vanzare este conditionata de

primirea veniturilor de catre cumparator din vanzarea bunurilor da catre acesta din urma;

(c) cand bunurile sunt trimise, dar trebuie sa fie instalate, iar instalarea reprezinta o parte semnificativa a contractului si nu a fost realizata inca de societate; si

(d) cand cumparatorul are dreptul de a returna bunurile cumparate dintr-un motiv specificat in contractul de vanzare-cumparare si societatea nu este sigura de posibilitatea inapoierii bunurilor.

Exemple:a) O societate organizeaza o receptie pentru care trebuie sa cumpere o anumita cantitate de vin fara a sti insa exact cat se va consuma. Firma va cumpara vinul printr-un contract prin care poate sa returneze vinul neconsumat. Recunoasterea veniturilor trebuie facuta la momentul livrarii marfii numai daca valoarea acestora poate fi estimata in mod rezonabil. Daca aceasta estimare nu poate fi facuta, atunci veniturile trebuie recunoscute la momentul incasarii contravalorii bunurilor.

b) Un alt exemplu este acela al unei firme care vinde produse prin comanda postala, unde clientul are dreptul sa returneze bunul in 14 zile. Daca veniturile viitoare pot fi estimate in mod credibil, atunci recunoasterea va avea loc atunci cand bunurile sunt livrate. Din totalul veniturilor recunoscute se va scade un procent. Aceasta procedura este similara cu recunoasterea provizioanelor pentru clientii rau platnici, unde o societate poate estima o valoarea pentru acesti clienti pe baza experientei din anii trecuti. In mod similar, societatea luata in discutie poate sa estimeze procentul bunurilor ce se asteapta sa fie returnate.

Cu toate acestea sunt anumiti factori care fac dificila estimarea veniturilor viitoare: - existenta unor perioade lungi in care bunurile pot fi returnate (dreptul de returnare

in sine prezinta un element de nesiguranta suficient sa indreptateasca oprirea recunoasterii unui venit);

- absenta unei experiente trecute pe care sa-ti bazezi estimarile; si - modul in care produsul comercializat este afectat de factori externi cum ar fi

invechirea tehnologica.

Este necesar sa se decida daca intreprinderea a retinut riscuri si beneficii semnificative:- daca se ajunge la concluzia ca intreprinderea a retinut riscuri si beneficii majore,

vanzarea si veniturile nu sunt recunoscute;- daca vanzatorul transfera titlul legal si retine doar riscuri si beneficii minore ce

decurg din dreptul de proprietate, veniturile vor fi recunoscute.

Pagina 85

Alte circumstante in care poate exista o nesiguranta cu privire la recunoasterea veniturilor:

1. Vanzarile „bill and hold” („factureaza si retine”): livrarea este amanata la cererea cumparatorului, dar acesta primeste titlu asupra bunurilor si accepta factura. Venitul este recunoscut cand cand cumparatorul primeste titlul, avand in vedere ca este probabil sa fie realizata vanzarea si acesta cunoaste termenii amanarii.

Exemplu:O intreprindere comanda mobilier de birou de la un furnizor de mobilier, dar solicita ca acestea sa fie pastrate de furnizor pana cand va fi renovat noul sediu.

2. Exista nesiguranta cu privire la posibilitatea returnarii si nu se poate stabili o metoda sigura de estimare a procentajului de returnari. In acest caz veniturile sunt recunoscute dupa perioada de returnare.

Exemplu: O societate cumpara un computer cu acceptare a conformitatii dupa 14 zile de utilizare. Societatea care vinde echipamentul va recunoaste venitul cand perioada de acceptare s-a incheiat.

3. Vanzarile „lay-away”: bunurile sunt livrate doar atunci cand cumparatorul efectueaza plata finala. Venitul trebuie recunoscut la livrarea bunurilor, dar in practica pot fi recunoscute cand a fost constituit un depozit considerabil, iar bunurile sunt pregatite pentru livrare.

Exemplu:Societatea „X” furnizeaza echipamente de extractie de minereu. Un client depune in cont bancar 80% din valoarea echipamentelor comandate, insa societatea nu poate recunoaste venitul in acest moment deoarece aceste echipamente nu au fost asamblate inca.

4. Contractele de rascumparare: vanzatorul este de acord sa rascumpere aceleasi bunuri la o data ulterioara.

Exemplu: Un dealer de autoturisme britanic incheie adesea intelegeri prin care clientii sai platesc autoturismele achizitionate in rate lunare, avand posibilitatea ca dupa 3 ani fie sa efectueze plata finala, fie sa returneze autoturismul. Este discutabil daca acesta este un contract financiar sau vanzatorul a transferat riscurile si beneficiile aferente bunurilor.

In momentul in care apare o incertitudine legata de colectarea unei sume deja incluse in venituri, suma ce nu poate fi colectata va fi recunoscuta drept cheltuiala, si nu ca ajustare a venitului recunoscut initial.

Exemplu:

Pagina 86

O societate factureaza produse finite in valoare de 250.000 u.m, din care incaseaza 230.000 u.m. Diferenta ramane neincasata din cauza incapacitatii de plata a clientului.

- vanzare produse finite:4111 = 701 250.000

- incasare factura:5121 = 4111 230.000

- inregistrare clienti incerti si provizion aferent

4118 = 4111 20.0006814 = 491 20.000

- scaderea din evidenta a sumei ramase neincasate

654 = 4118 20.000- anulare provizion

491 = 7814 20.000

Prestarea serviciilor

Atunci cand rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi estimat in mod rezonabil, venitul tranzactiei trebuie sa fie recunoscut in masura executei contractului la data incheierii bilantului. Rezultatul unei tranzactii poate fi estimat in mod rezonabil, atunci cand toate conditiile urmatoare sunt satisfacute:(a) suma veniturilor poate fi estimata rezonabil;(b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate de catre

societate;(c) stadiul de executie a contractului la data de incheidere a bilantului poate fi evaluat in

mod rezonabil; si(d) costurile aparute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi

evaluate in mod rezonabil.

Conform metodei procentului de executie, recunoasterea veniturilor se realizeaza pe masura executiei contractului, in perioadele contabile in care sunt prestate serviciile. Stadiul de executie al unui contract se determina prin diverse metode, alese de intreprindere in functie de natura contractului:

- analiza lucrarilor prestate;- serviciile executate pana la data respectiva, ca procent din serviciile totale ce trebuie

executate;- proportia costurilor aparute pana la data respectiva in costurile totale estimate ale

contractului.

Exemplu:O agentie publicitara incheie un contract pe 3 ani pentru a realiza o campanie de publicitara la televiziune. La sfarsitul exercitului financiar veniturile totale din contractul pe 3 ani sunt evaluate fidel la 200.000 u.m. Cheltuielile totale generate de contract sunt de 150.000 u.m.

Pagina 87

Veniturile si costurile contractului sunt alocate proportional pe baza costurilor suportate in fiecare an.

An Costuri Venituri1997 40.000 53.3331998 60.000 80.0001998 50.000 66.667

1997: 40.000/150.000 x 200.000 = 53.333 um1998: 60.000/150.000 x 200.000 = 80.000 um1999: 50.000/150.000 x 200.000 = 66.667 um

Platile progresive si avansurile de la clienti nu reflecta de obicei serviciile executate si nu se reflecta in venituri, fiind contabilizate ca o datorie fata de acestia, in contul 419 „Clienti creditori”.

Veniturile nu pot fi recunoscute atunci cand cheltuielile aferente nu pot fi evaluate in mod rezonabil. Intr-o atare situatie, orice mijloc de plata este recunoscut ca o datorie.

Cand apare o incertitudine legata de colectarea unei sume deja recunoscute de societate drept venit, suma care nu poate fi colectata este recunoscuta drept cheltuiala, deci nu o ajustare a venitului inregistrat initial in contabilitate.

Estimarea rezultatului unei prestari de servicii:

In timpul stadiilor de inceput ale tranzactiei se poate intampla destul de des ca rezultatul tranzactiei sa nu poata fi estimat in mod rezonabil. Oricum, probabil ca societatea va recupera costurile realizate ale tranzactiei. De accea, veniturile sunt recunoscute doar corespunzator costurilor aparute ce se asteapta a fi recuperabile. Avand in vadere ca rezultatul tranzactiei nu poate fi estimat in mod rezonabil, nu se recunoaste nici un fel de profit.In cazul in care rezultatul unei tranzactii nu poate fi estimat in mod rezonabil si nu este probabil ca aceste costuri aparute sa fie recuperate, veniturile nu sunt recunoscute, iar costurile sunt trecute pe cheltuieli. In momentul in care incertitudinile ce impiedicau estimarea rezonabila a rezultatului contractului nu mai exista, veniturile sunt recunoscute in totalitate, si nu in limita cheltuielilor recuperabile.

Dobanzi, redevente si dividende:

Veniturile aparute din utilizarea de catre altii a activelor societatii ce genereaza dobanzi, redevente si dividende trebuie recunoscute conform paragrafului 30, atunci cand:(a) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa intre in societate; si(b) suma veniturilor poate fi determinata in mod rezonabil.

Veniturile trebuie recunoscute pe urmatoarele baze:

Pagina 88

(a) dobanzile trebuie recunoscute periodic, in mod proportional, pe baza randamentului efectiv al activului;

(b) redeventele trebuie recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente, conform realitatii economice a contractului;

(c) dividendele trebuie recunoscute atunci cand este stabilit dreptul actionarului de a le incasa.

Randament efectiv: rata dobanzii necesara pentru a actualiza fluxul incasarilor viitoare de numerar estimat pe durata vietii activelor pentru a egala valoarea intiala a activului.

Cand apare o incertitudine legata de incasarea sumei, si in cazul acestor venituri, suma respectiva va fi recunoscuta drept cheltuiala, si nu ajustare a veniturilor recunoscute initial.

PREZENTAREA INFORMATIILOR:

O sociatate trebuie sa prezinte detaliat:(a) politicile contabile adoptate pentru recunoasterea venitului,inclusiv metodele pentru determinarea stadiului de executie pentru contractele ce implica prestarea de servicii;(b) suma fiecarei categirii semnificative de venit recunoscute in timpul perioadei, inclusiv venitul aparut din:

(1)vanzarea de bunuri;(2)prestarea serviciilor;(3)dobanzi;(4)redevente;(5)dividende; si

(c) suma veniturilor aparute din schimburile de bunuri sau servicii incluse in fiecare categorie semnificativa de venit.

O societate va prezenta orice datorii si active contingente conform IAS 37, Provizioane, datorii si active contingente. Datoriile si activele contingente pot sa apara din elemente cum ar fi costurile garantiilor, reclamatiile, penalizarile sau posibilele pierderi.

Pagina 89

Standardul International de Contabilitate 20: “CONTABILITATEA SUBVENTIILOR GUVERNAMENTALE SI

PREZENTAREA INFORMATIILOR REFERITOARE LA ASISTENTA GUVERNAMENTALA”

Guvernele pot interveni in tranzactii care afecteaza elementele de capitaluri proprii sau elementele care nu apartin capitalurilor proprii. Tranzactiile cu capitaluri proprii nu intra in aria de aplicabilitate a IAS 20 si, prin urmare, aceasta prezentare nu va lua in considerare decat tranzactiile care nu implica elementele de capitaluri proprii.

Prin subventiile guvernamentale intelegem asistenta acordata de guvern (actiuni intreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei intreprinderi care indeplineste anumite criterii) sub forma unor transferuri de resurse catre o intreprindere cu conditia respectarii, in trecut si prezent a anumitor conditii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societati.

Subventiile guvernamentale nu cuprind : Cele care nu li se pot atribui o anumita valoare; Tranzactii cu guvernul care nu se pot distinge de operatiunile comerciale ale

intreprinderii;

Subventiile se pot clasifica in :

1. subventii monetare, care se pot subclasifica in :

subventii pentru achizitii de active, pentru a se putea atinge costul achizitionarii unui activ ;

subventii pentru venituri, pentru a acoperi o cheltuiala sau o pierdere ;

2. subventii nemonetare ;

SUBVENTIILE MONETARE:

SUBVENTIILE AFERENTE ACTIVELOR

Principala conditie pentru acordarea unor astfel de subventii este ca intreprinderea sa construiasca sau sa cumpere un activ pe termen lung.O subventie trebuie recunoscuta numai in momentul in care exista certitudinea ca:

vor fi indeplinite toate conditiile referitoare la acordarea respectivei subventii ; subventia va fi incasata .

Aceste tipuri de subventii pot fi : recunoscute in bilant ca activ amanat; deduse din costul activului caruia ii este aferent;

Pagina 90

Deci se poate vorbi de doua metode : subventia este considerata drept venit amanat care este recunoscut ca venit pe o

baza sistematica si rationala de-a lungul perioadei de utilizare a activului; subventia este dedusa in vederea determinarii valorii contabile a activului, astfel

subventia este recunoscuta drept venit de-a lungul ciclului de viata a activului amortizabil , prin evidentierea unei chletuieli reduse cu amortizarea.

Exemplu : O societate primeste o subventie in valoare de 1.000.000 mii lei pentru achizitionarea unui mijloc fix. Societatea achizitioneaza mijlocul fix la o valoare de 2.000.000 mii lei. Durata de viata a mijlocului fix este de 10 ani, iar metoda de amortizare este liniara.

Aceasta subventie va necesita urmatoarele inregistrari contabile:

Recunoasterea dreptului de incasare a subventiei:

“Subventii “ 445 = 131 “Subventii pentru investitii“ 1.000.000.000 lei

Achizitionarea mijlocului fix:

“Echipamente tehnologice“ 2131 = 404 “Furnizori de imobilizari“ 2.000.000.000 lei

Incasarea subventiei:

“Conturi la banci in lei“ 5121 = 445 “Subventii“ 1.000.000.000 lei

Achitarea furnizorului:

“Furnizori de imobilizari“ 404 = 5121 “Conturi la banci in lei“ 2.000.000.000 lei

Inregistrarea amortizarii:

“Chelt.Exploat.priv.amort.imob.”6811= 2813 “amort.instalatiilor 200.000.000 lei mijl.de transp.animale, si platantii “

Amortizarea anuala este : 2.000.000.000 : 10 ani = 200.000.000 lei

Recunoasterea venitului aferent subventiei :

Pagina 91

“Subventii pentru investitii “ 131 = 7584 “Venituri din subv.pt.inv.” 100.000.000 lei

Subventia anuala s-a determinat asfel : 1.000.000.000 : 10 ani = 100.000.000 lei

In anii urmatori se va contabiliza amortizarea si venitul din subventii ( anii 2-10) astfel :

“Chelt.Exploat.priv.amort.imob.”6811= 2813 “ amort.instalatiilor 200.000.000 lei mijl.de transp.animale, si platantii “

“Subventii pentru investitii “ 131 = 7584 “ venituri din subv.pt.inv.” 100.000.000 lei

SUBVENTIILE AFERENTE VENITURILOR

Aceste subventii sunt primite drept compensare pentru cheltuieli sau pierderi suportate in cursul exercitiului, fara a exista costuri viitoare aferente .Se recunoaste venit in perioada in care devine creanta , fiind inregistrata in grupa veniturilor extraordinare. Subventiile aferente veniturilor pot fi :

prezentate ca un credit in contul de profit si pierdere ; deduse in raportarea cheltuielilor aferente, insa aceasta metoda nu este permisa .

Evaluarea activelor monetare este clara, deoarece suma ce trebuie recunoscuta va fi suma primita efectiv in numerar.

Exemplu :

O societate primeste o subventie guvernamentala drept compensatie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate in cursul exercitiului, cheltuieli generate de evenimente extraordinare.

In contabilitate se vor reflecta urmatoarele inregistrari contabile :

Recunoasterea subventiei :

“ Subventii “ 445 = 771 “ Venituri din subventii pt.evenimente extraordinare “

o Incasarea subventiei :

Pagina 92

“ Conturi la banci in lei “ = 445 “ Subventii “

Subventiile nemonetare

In aceasta categorie intra activele donate .Subventia si activul pot fi inregistrate in contabilitate la :

valoare justa – metoda preferata valoare nominala – ca alternativa

Subventiile guvernamentale nemonetare pot imbraca forma transferului unui activ nemonetar ( pamant sau alte resurse ) .Asemenea active trebuie evaluate la valoarea justa.

Exemplu :

O societate primeste un teren, valoarea acestuia fiind de 2.000.000.000 lei .Reflectarea in contabilitate a terenului primit este data de urmatoarea inregistrare contabila :

“Terenuri si amenajari de terenuri “ 211 = 131 “ Subventii pentru investitii “ 2.000.000.000 lei

ASISTENTA

IAS 20 defineste asistenta guvernamentala ca fiind:

actiunile intreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei intreprinderi sau unei categorii de intreprinderi care indeplinesc anumite criterii. In intelesul acestui Standard, asistenta guvernamentala nu include beneficiile oferite doar in mod indirect, prin actiunile guvernului menite sa influenteze conditiile economice generale, cum ar fi asigurarea unei infrastructuri in zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrangeri comerciale societatilor concurente.

Asemenea asistenta exclude in mod special beneficiile furnizate numai pe o cale indirecta, printr-o actiune care afecteaza conditiile generale de comert.

Deosebirea dintre subventii si alte forme de asistenta guvernamentala este foarte importanta. Asistenta nu trebuie neaparat sa ia forma unui beneficiu corporal, cum este cazul unei subventii. Ar putea fi:

Pagina 93

asistenta careia nu ii poate fi atribuita o valoare; sau tranzactii care nu pot fi deosebite de tranzactiile normale ale entitatii.

De exemplu:

- guvernul ofera entitatii consultanta profesionala gratuita – aceasta va constitui asistenta guvernamentala care nu are o valoare ce poate fi contabilizata.

- guvernul promite sa reduca constrangerile care afecteaza un sector particular al industriei – aceasta relaxare nu se refera la intreaga industrie, de aceea va fi privita ca asistenta guvernamentala fara valoare cuantificabila.

- o politica de aprovizionare care are o legatura directa cu o anumita proportie a vanzarilor entitatii – aceasta nu poate fi deosebita de operatiunile comerciale normale ale entitatii.

Un guvern poate furniza asistenta pentru a incuraja o entitate sa actioneze intr-o directie pe care altfel nu ar fi luat-o in considerare. O asemenea asistenta poate fi semnificativa pentru situatiile financiare ale unei entitati din mai multe motive – daca s-au transferat resurse, acest lucru trebuie contabilizat corespunzator. De asemenea, este bine sa se indice cat de mult a beneficiat entitatea de o asemenea asistenta pe parcursul perioadei analizate.

Semnificatia beneficiului in oricare din cazurile de mai sus ar putea fi aceea ca este necesara prezentarea naturii, masurii si duratei asistentei.

O alta forma de asistenta guvernamentala sunt creditele cu dobanda zero sau foarte mica, iar dobanda nu trebuie sa aiba atribuita o valoare in situatiile financiare. Totusi, ar putea fi utila prezentarea momentului in care toate cheltuielile cu dobanda devin exigibile daca entitatea va trebui sa le plateasca in viitor.IAS 20 nu include asistenta guvernamentala prin intermediul infrastructurii, care este la dispozitia intregii comunitati locale.

Rambursarea subventiilor

Dupa cum am spus mai sus, orice subventie rambursata trebuie contabilizata conform cerintelor IAS 8, ca o modificare a estimarilor contabile.

Rambursarea unei subventii ce priveste veniturile trebuie mai intai compensata din valoarea inregistrata in contul de credite amanate corespunzatoare subventiei. In cazul in care rambursarea depaseste orice asemenea credit, sau in cazul in care nu exista nici un credit amanat, atunci trebuie recunoscuta imediat ca si cheltuiala. Cand se ramburseaza o subventie ce priveste un activ, atunci veniturile inregistrate in avans trebuie sa fie reduse cu suma rambursabila.

Pagina 94

PREZENTAREA INFORMATIILOR

politica contabila natura si marimea subventiilor guvernamentale recunoscute in situatiile financiare, impreuna cu o indicare a formei oricarei alte asistente guvernamentale primita de entitate conditiile neindeplinite si alte contingente aferente unei subventii guvernamentale care a fost recunoscuta.

Aceste cerinte sunt dezvoltate in IAS 37 care cere detalii despre natura contingentei, factorii de incertitudine care pot afecta rezultatul incert si o estimare a efectului financiar sau o declaratie privind imposibilitatea efectuarii unei astfel de estimari.

Desi standardul se ocupa de cerintele contabile pentru subventii, acesta cere si prezentarea asistentei, daca este semnificativa.

Prezentarea fluxului de numerar – IAS 20 stabileste ca subventiile sunt prezentate deseori ca elemente separate in situatia fluxului de numerar. Totusi, IAS 7 spune ca grupele cele mai importante de intrari brute de numerar si de plati trebuie sa fie raportate separat si da o lista de exceptii de la aceasta cerinta. Nici una dintre aceste exceptii nu include subventiile, de unde rezulta ca ele trebuie prezentate separat in situatia fluxului de numerar.

PREVEDERI TRANZITORII

Se vor respecta cerintele de prezentare si se vor face ajustari pentru modificarile intervenite in politicile contabile sau doar pentru subventiile sau partile din subventii care devin scadente dupa data intrarii in vigoare a standardului.

Compensarea cheltuielilor sau a pierderilor din perioadele precedente sau compensatiile acordate pentru ajutor financiar trebuie recunoscute imediat in venituri in perioada in care sunt primite.

Principalul aspect care trebuie subliniat este modificarea completa a tratamentului contabil cerut.

SIC 10

Acesta se ocupa de asistenta guvernamentala destinata incurajarii sau ajutorului pe termen lung pentru activitati din anumite regiuni sau sectoare ale economiei. Conditiile de eligibilitate pot sa nu se refere in mod deosebit la activitatea de exploatare a intreprinderii => o asemenea asistenta trebuie sa fie tratata ca fiind subventie guvernamentala, pentru ca beneficiarii trebuie sa indeplineasca anumite conditii privind activitatea de exploatare.

Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si cu IAS

Pagina 95

Principalele prevederi din aceste Reglementari referitoare la subventiile si asistenta guvernamentala sunt incluse in paragrafele 4.22 si 4.23.

Pagina 96

Standardul International de Contabilitate IAS 21 (revizuit 1993)- Efectele variatiei cursului de schimb -

OBIECTIV

O intreprindere poate desfasura activitati in strainatate in doua moduri. Ea poate realiza tranzactii in valuta sau poate avea operatiuni in strainatate. Pentru a include tranzactiile in valuta si operatiunile din strainatate in situatiile financiare ale unei intreprinderi, tranzactiile trebuie exprimate in moneda de raportare a acesteia, iar situatiile financiare ale operatiunilor din strainatate trebuie, de asemenea, convertite in moneda de raportare a intreprinderii.

DEFINITII:- Operatiune din strainatate: o sucursala, o intreprindere asociata, o asociatie in participatie sau sucursala a intreprinderii raportoare, ale carei activitati sunt localizate sau se desfasoara intr-o alta tara decat cea a intreprinderii raportoare. - Entitate externa: o operatiune desfasurata in strainatate, ale carui activitati nu fac parte integranta din cele ale intreprinderii raportoare.- Moneda de raportare: este moneda utilizata la prezentarea situatiilor financiare.- Valuta: este o moneda, alta decat moneda de raportare a societatii.- Cursul de schimb valutar: este raportul de schimb dintre doua monede. - Diferenta de curs valutar: este diferenta ce rezulta din raportarea aceluiasi numar de unitati ale unei valute in moneda de raportare la cursuri de schimb diferite.- Cursul de inchidere: cursul de schimb la vedere, la data intocmirii bilantului. - Investitia neta intr-o entitate externa: partea intreprinderii raportoare din activele nete ale entitatii respective.- Elementele monetare: disponibilitatile banesti, precum si activele, si datoriile de primit sau de platit in sume fixe, sau determinabile de bani.- Valoarea justa: este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii, in care pretul este determinat obiectiv.

RECUNOASTEREA INITIALA

O tranzactie in valuta este o tranzactie care este exprimata sau care necesita decontarea in valuta, inclusiv tranzactiile rezultate atunci cand:(a) cumpara sau vinde bunuri sau servicii al caror pret este exprimat in valuta; sau

Pagina 97

(b) imprumuta sau ofera spre imprumut fonduri, iar sumele ce urmeaza a fi platite sau incasate sunt exprimate in valuta; sau

(c) devine parte a unui contract de schimb valutar nerealizat;(d) achizitioneaza sau instraineaza active, contracteaza sau achita datorii exprimate

in valuta prin alte modalitati decat cele enumerate mai sus.

Cursul de schimb valutar la data tranzactiei:- cursul la vedere (curs spot)- curs mediu (saptamana, luna) – daca, totusi, cursurile de schimb fluctueaza semnificativ, folosirea cursului mediu este necorespunzatoare. RAPORTAREA LA DATA BILANTULUI (ULTERIOR RECUNOASTERII TRANZACTIEI)

La fiecare data a bilantului:

a) elementele monetare exprimate in valuta trebuie raportate la cursul de schimb de la data inchiderii;

b) elementele nemonetare inregistrate la costul istoric si exprimate in valuta trebuie raportate la cursul de schimb de la data efectuarii tranzactiei;

c) elemente nemonetare inregistrate la valoarea justa si exprimate in valuta trebuie raportate la cursul de schimb din momentul incheierii tranzactiei.

Exista trei cazuri de conversie a monedelor straine:- conversia tranzactiilor in valuta;- conversia elementelor de bilant exprimate in valuta;- conversia operatiunilor din strainatate.

Conversia tranzactiilor in valutaTranzactiile trebuie trasformate din valuta in lei la data la care este recunoscuta tranzactia, la cursul de schimb dat de BNR pentru ziua respectiva. Valoarea rezultata in lei este utilizata pentru a inregistra tranzactia contabila. Elementul esential este momentul in care esste recunoscuta tranzactia.

Conversia elementelor din bilant exprimate in valutaElementele din bilant exprimate in valuta trebuie transformate la data bilantului (31 decembrie), la cursul de schimb cotat la BNR pentru ziua respectiva. In aproape toate situatiile, diferentele sunt inregistrate in contul de profit si pierdere ca venituri sau cheltuieli. Exemple de asemenea active sunt instrumentele financiare exprimate in valuta si soldurile in valuta ale numerarului.

Conversia operatiunilor din strainatateOperatiunile din strainatate pot fi:A. - operatiuni din strainatate care sunt parte integranta a operatiunilor intreprinderii raportoare;

Pagina 98

B. - entitati externe.

A. O operatiune in strainatate care este parte integranta a operatiunilor intreprinderii raportoare isi desfasoara activitatea ca o extindere a operatiunilor intreprinderii raportoare (ex: o operatiune in strainatate se poate limita la vanzarea bunurilor importate de la intreprinderea raportoare si remiterea incasarilor catre aceasta).Variatia cursului de schimb valutar afecteaza, mai degraba, elementele monetare individuale ale operatiunii in strainatate dacat investitia neta a intreprinderii raportoare in activitatea respectiva.

B. O entitate externa acumuleaza lichiditati si alte elemente monetare, efectueaza cheltuieli, genereaza venituri si eventual contracteaza imprumuturi, toate acestea efectuandu-se in moneda locala a entitatii externe.

Modificarea cursului de schimb afecteaza, mai degraba, investitia neta a intreprinderii raportoare in entitate externa decat elementele monetare si nemonetare individuale detinute de entitatea externa.

Indicii ale faptului ca o operatiune din strainatate reprezinta o entitate externa si nu o operatiune din strainatate care este parte integranta a operatiunilor intreprinderii raportoare:

(a) desi intreprinderea raportoare poate controla operatiunea din strainatate, aceasta isi desfasoara activitatea cu un grad semnificativ de autonomie fata de intreprinderea raportoare;

(b) tranzactiile cu intreprinderea raportoare nu reprezinta o pondere mare in cadrul activitatilor operatiunii din strainatate;

(c) activitatile operatiunii din strainatate sunt finantate in principal din activitatea proprie sau din imprumuturi locale si mai putin de catre intreprinderea raportoare;

(d) cheltuielile cu forta de munca, materialele si alte componente ale produselor si serviciilor operatiunii din strainatate sunt efectuate in principal in moneda locala si mai putin in moneda de raportare;

(e) vanzarile aferente operatiunii din strainatate se realizeaza in principal, in alte monede decat moneda de raportare; si

(f) fluxurile de numerar ale intreprinderii raportoare sunt independente de activitatile curente ale operatiunii din strainatate, fiind mai putin afectate in mod direct de catre acestea.

Rezumatul elementului esential1. Recunoasterea unei tranzactii.2. Tratamentul elementelor bilantiere exprimate in valuta la sfarsitul exercitiului

financiar.3. Cazurile exceptionale in care diferentele aparute din cursul de schimb valutar nu

sunt inregistrate in contul de profit de pierdere ca venituri sau cheltuieli.4. Contabilitate unei entitati externe.

1. Recunoasterea unei tranzactii

Pagina 99

Paragraful 82 din Cadrul General stabileste ca un element care corespunde definitiei unui element din cadrul situatiilor financiare trebuie sa fie recunoscut daca exista probabilitatea ca orice beneficiu economic viitor aferent elementului va fi generat de sau catre intreprindere.

Documente justificative si momentul recunoasterii tranzactiilor in RomaniaSocietatile din Romania contabilizeaza tranzactiile doar atunci cand exista un document justificativ al unei terte parti care sustine tranzactia. In cazul in care se achizitioaneaza un activ dintr-o tara straina, documentul justificativ care este adesea utilizat este documentul de transport stampilat de autoritatile vamale.

Data recunoasterii unei tranzactii trebuie sa fie data la care sunt trasferate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate.

2. Tratamentul tranzactiilor exprimate in moneda straina

In situatii rare, plata va fi efectuata in acelasi timp cu recunoasterea tranzactiei, caz in care elementul este inregistrat in situatiile financiare ale societatii in lei, la cursul de schimb utilizat pentru a face plata. Totusi, mai des, exista o diferenta temporala intre data tranzactiei si data efectuarii platii, ceea ce duce la aparitia unei diferente de curs valutar.

Exemplul 1Recunoasterea diferentelor de curs valutar ca venituri sau cheltuieli

1) recunoasterea diferentelor de curs valutar pentru datorii sau creante inregistrate si decontate in cursul exercitiului:a) recunoasterea diferentelor de curs valutar aferente creantelor in valuta- facturare produse finite in valoare de 10.000$ cursul de schimb la data facturarii – 20.000 lei/$

4111 = 701 200.000.000“Clienti” “Venituri din vanzarea

produselor finite”(10000$ x 20000

lei/$)

- incasarea facturii emise pentru produse livrate curs de schimb la data incasarii – 24.000 lei/$

5124 = % 240.000.000 (10000$ x 24000 lei/$)

“Conturi la banci in valuta”

4111

“Clienti” 200.000.000 (10000$ x 20000 lei/$)

765“Venituri din 40.000.000

Pagina 100

diferente de curs valutar”

b) recunoasterea diferentelor de curs valutar aferente datoriilor in valuta- achizitie de materii prime din import in valoare de 15000$ curs de schimb la data achizitiei – 20000 lei/$

301 = 401 300.000.000“Materii prime” “Furnizori” (15000$ x 20000

lei/$)

- curs de schimb la achitarea facturii pentru achizitie – 22000 lei/$

% = 5124 330.000.000 (15000$ x 22000 lei/$)

401 “Conturi la banci in valuta”

“Furnizori” 300.000.000 (15000$ x 20000 lei/$)

665“Cheltuieli din

diferente de curs valutar”

30.000.000

2) recunoasterea dif. de curs valutar pentru datorii sau creante decontate in exercitiul urmator:a) recunoasterea diferentelor de curs valutar aferente creantelor in valuta- facturare produse finite in valoare de 10000$ curs de schimb la data facturarii de 20000 lei/$

4111 = 701 200.000.000“Clienti” “Venituri din vanzarea

produse finite”(10000$ x 20000

lei/$)

- evaluarea creantei neincasate, la cursul de inchidere de 25926 lei/$4111 = 765 59.260.000

“Clienti” “Venituri din diferente de curs valutar”

10000$ x (25926 lei/$ - 20000 lei/$)

- incasare in anul urmator la cursul de schimb de 26000 lei/$

5124 = % 260.000.000 (10000$ x 26000 lei/$)

“Conturi la banci in valuta”

4111

“Clienti” 259.260.000 (10000$ x

Pagina 101

25926 lei/$)765

“Venituri din diferente de curs

valutar”

740.000

b) recunoasterea diferentelor de curs valutar aferente datoriilor in valuta- achizitie de materii prime din import in valoare de 15000$, curs de schimb la data achizitiei de 20000 lei/$

301 = 401 300.000.000“Materii prime” “Furnizori” (15000$ x 20000

lei/$)

- evaluare furnizorului neachitat, in valuta, la cursul de inchidere de 25926 lei/$

665 = 401 88.890.000“Cheltuieli din

diferente de curs valutar”

“Furnizori” 15000$ x (25926 lei/$ - 20000 lei/$)

- achitarea furnizorului in anul urmator, la cursul de schimb de 24000 lei/$

401 = % 388.890..000 (15000$ x 25926 lei/$)

“Furnizor” 5124“Conturi la banci in

valuta”260.000.000 (15000$ x

24000 lei/$)765

“Venituri din diferente de curs

valutar”

28.890.000

3. Tratamentul elementelor de bilant exprimate in moneda straina la sfarsitul anului

Cu exceptia tranzactiilor la care se va face referire mai tarziu, toate activele si datoriile exprimate in moneda straina vor fi ajustate, astfel ca valorile lor in lei din bilant reflecta cursul de schimb de la data bilantului si diferenta trasferata in contul de profit si pierdere.

Exemple de active si datorii care vor fi exprimate in moneda straina: Active : - Imprumuturi de incasat in valuta

- Instrumente financiare (exp. Actiuni cotate la o bursa de valori din alta tara)

- Numerar in valuta la banci si in casa - Clienti in valuta

Pagina 102

Datorii : - Imprumuturi de rambursat in valuta - Furnizori in valuta

Exemplu:O societate comerciala are deschise la banci 3 conturi de disponibilitati in valuta, astfel:

ContulSuma in valuta

Suma in lei corespunzatoare

Curs de schimb la

31 decembrie

2000

Valoare actualizata la cursul de schimb la

31 de. 2000

Diferente ce se vor transfera in contul

de profit si pierdere

Cont 1 USD

10.000 210.000.000 25.926 259.260.000 49.260.000

Cont 2 TRL

50.000.000 2.000.000 1000 TRL=39lei

1.950.000 - 50.000

Cont 3 ITL

3.000.000 38.000.000 100 LIT=1246

lei

37.380.000 - 620.000

Total diferente

250.000.000 298.590.000 48.590.000

1) pentru contul 1

5124 = 765 49.260.000“Conturi la banci in valuta” “Venituri din diferente de

curs valutar”

2) pentru contul 2

665 = 5124 50.000“Cheltuieli din diferente de

curs valutar”“Conturi la banci in valuta”

3) pentru contul 3

665 = 5124 620.000“Cheltuieli din diferente de

curs valutar”“Conturi la banci in valuta”

TRATAMENTUL CONTABIL DE BAZA

Pagina 103

Diferentele de curs valutar trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli in perioada in care apar cu exceptia diferentelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu.

TRATAMENTUL CONTABIL ALTERNATIV PERMIS

Diferentele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetara accentuata, impotriva careia nu se pot lua nici un fel de masuri de acoperire a riscului si care afecteaza datoriile ce nu pot fi decontate si ce apar din achizitia recenta a unui activ facturat in valuta. Asemenea diferente de curs trebuie incluse in valoarea contabila a activului respectiv, cu conditia ca valoarea contabila ajustata sa nu depaseasca minimul dintre costul de inlocuire si suma recuperabila prin vanzarea sau utilizarea activului.

PREZENTAREA INFORMATIILOR:

O intreprindere trebuie sa prezinte:- valoarea diferentelor de curs valutar incluse in profitul net sau pierderea neta a perioadei;- diferentele nete de curs valutar clasificate drept capital propriu, ca o componenta separata a capitalului propriu si o reconciliere valorii diferentelor de curs de acest tip la inceputul si la sfarsitul perioadei; si- valoarea diferentelor de curs survenite in timpul perioadei, inclusa in valoarea contabila a unui activ, in concordanta cu tratamentul contabil alternativ.

Standardul International de Contabilitate IAS 23 “Costurile indatorarii”

OBIECTIV

Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil costurilor indatorarii si cere, in general evidentierea imediata a acestora.

ARIA DE APLICABILITATE

Acest Standard trebuie aplicat in contabilizarea costurilor indatorarii.Nu trateaza costul actual sau imputat al capitalului propriu, incluzand capitalul preferential neclasificat ca o datorie.

DEFINITII Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu intelesul specificat:

Costurile indatorarii cuprind dobanzile si alte cheltuieli suportate de o intreprindere in legatura cu imprumutul de fonduri.

Pagina 104

Un activ pe termen lung este un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sale careia i-a fost destinat pentru vanzare.

Exemple de active pe termen lung sunt stocurile care necesita o perioada substantiala de timp pentru a le aduce la un stadiu in care pot fi vandute sectiile producatare, unitatile producatoare de energie si proprietatile din investitii. Alte investitii si acele stocuri care sunt fabricate in mod curent sau produse altfel in cantitati mari pe baza repetitiva de-a lungul unei scurte perioade de timp nu sunt considerate active pe termen lung. Nu sunt active pe termen lung nici activele care in momontul achizitiei sunt gata pentru utilizarea careia ii sunt destinate sau pentru vanzare. Costurile indatorarii pot include:(a) dobanzile corespunzatoare descoperirilor de cont si imprumuturilor pe termen scurt si lung;(b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente imprumuturilor;(c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate in scopul obtinerii imprumuturilor;(d) cheltuielile de finantare aferente leasing-urilor financiare recunoscute in conformitate cu IAS 17;(e) diferentele de curs valutar aferente imprumuturilor intr-o moneda straina, in masura in care acestea sunt private ca o ajustare a cheltuielilor cu dobanda.

COSTURILE INDATORARII – TRATAMENTUL CONTABIL DE BAZA

RecunoastereCosturile indatorarii trebuie inregistrate ca o cheltuiala in perioada in care ele au aparut, fara a se tine cont de felul in care imprumuturile sunt utilizate.Conform paragrafului 94 din Cadrul General al IASC, cheltuielile sunt recunoscute concomitent cu diminuarile unui activ sau cresterile unei datorii. Cheltuielile nu genereaza intotdeauna venituri aferente. De exemplu, trecerea pe cheltuieli a unui stoc datorita deprecierii poate avea loc intr-o perioada contabila diferita de cea in care a avut loc vanzarea respectivului element de stoc. Totusi, in mod normal, cheltuielile sunt asociate cu veniturile aferente in aceeasi perioada contabila.

EXEMPUL 1O societate a utilizat energie electrica pentru extractia aluminiului din minereu. Energia electrica reprezinta o cheltuiala semnificativa pentru societate. Aceasta a fost nevoita sa-si intocmeasca situatiile financiare pentru anul cu inchidere la 31 decembrie 1999, pe data de 1 februarie 2000, pentru a putea solicita o finantare de la Banca Mondiala. La acea data, factura reprezentand consumul de energie pentru perioada 1 decembrie 1999 – 29 februarie 2000 nu fusese primita.

Pagina 105

Societatea a estimat ca factura se va ridica la suma de 3.500 mil. lei si ca a utilizat 1.000 mil. lei in luna decembrie. Societatea a recunoscut cei 1.000 mil. lei in contul de profit si pierdere pentru anul cu inchidere la 31 decembrie 1999 prin crearea unui angajament.

605 = 408Cheltuieli privind energia

si apaFurnizori – facturi nesosite 1.000 mil. lei

In cursul perioadei contabile ulterioare inregistrarea angajamentului de mai sus a fost reluata, insemnand ca din cei 3.500 mil. lei facturati, 2.500 mil. lei au fost recunoscuti in exercitiul financiar cu inchidere la 31 decembrie 2000.

In cazul costului indatorarii, se presupune ca beneficiile aferente sunt generate catre intreprindere in acelasi timp in care sunt suportate costurile indatorarii. EXEMPLUL 2Intreprinderea „Hercule” S.A. achizitioneaza un echipament tehnologic in valoare de 200.000 $, achitarea furnizorului extern fiind efectuata dintr-un imprumut contractat in acest scop de la o banca din Romania.

Operatiunile care se efectueaza sunt urmatoarele:a) achizitia echipamentului tehnologic de la furnizorul extern; cursul de schimb la data achizitiei este de 20.000 lei/$

2131 = 404 Echipamente tehnologice(masini, utilaje si instalatii

de lucru)

Furnizari de imobilizari 4.000.000.000(200.000 x 20.000 lei/$)

b) obtinerea unui imprumut in valoare de 200.000 $; la cursul de schimb de 21.000lei/$

5124 = 162 Conturi la banci in valuta

Credite bancare pe termen

lung4.200.000.000

(200.000 x 21.000 lei/$)

c) plata furnizorului extern, la cursul de schimb de 21.000 lei/$

% = 5124 4.200.000.000(200.000 x 21.000 lei/$)

404Fuenizori de imobilizari

665Cheltuieli din diferente de

curs valutar

Conturi la banci in valuta

(200.000 $ x 20.000 lei/$)

200.000.000

d) evidentierea cheltuielilor cu dobanzile aferente imprumutului in suma de 10.000 $, la cursul de 25.000 lei/$

Pagina 106

666 = 1682 Cheltuieli privind

dobanzileDobanzi aferente creditelor

bancare pe termen lung250.000.000

(10.000 x 25.000 lei/$)

e) achitarea dobanzilor aferente creditului bancar in suma de 10.000 $ la cursul de schimb de 26.000 lei/$

% = 5124 2.600.000.000(10.000 x 26.000 lei/$)

1682Dobanzi aferente creditelor

bancare pe termen lung665

Cheltuieli din diferente de curs valutar

Conturi la banci in valuta

250.000.000 (10.000 $ x 25.000 lei/$)

10.000.000

PREZENTAREA INFORMATIILOR

Situatiile financiare trebuie sa prezinte politica contabila adoptata pentru costurile indatorarii.

COSTURILE INDATORARII – TRATAMENTUL CONTABIL ALTERNATIV PERMIS

RecunoastereCosturile indatorarii trebuie inregistrate ca o cheltuiala in perioada in care ele sunt suportate, cu exceptia celor care sunt capitalizate.Costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung trebuie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Valoarea costurilor indatorarii care poate fi capitalizata trebuie determinata in conformitate cu acest standard.

Costurile indatorarii ce pot fi capitalizate

Costurile indatorarii care sunt atribuibile in mod direct achizitionarii, constituirii sau producerii unui activ pe termen lung sunt acele costuri care ar fi fost evitate daca nu s-ar fi efectuat cheltuielile cu activul pe termen lung.In cazul in care fondurile sunt imprumutate special in scopul obtinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor indatorarii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinata ca diferenta intre costurile actuale ale indatorarii generate de acele imprumuturi in timpul perioadei si orice venit rezultat din investitia temporara a acelor imprumuturi.

In masura in care fondurile sunt imprumutate in general si folosite in scopul obtinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor indatorarii ce pot fi capitalizate trebuie determinata

Pagina 107

prin aplicarea unei rate de capitalizare asupra cheltuielilor cu acel activ. Rata de capitalizare trebuie sa fie media ponderata a costurilor indatorarii aplicabila imprumuturilor intreprinderii, care nu sunt rambursate in timpul perioadei, altele decat imprumuturile facute special pentru a obtine un activ pe termen lung. Valoarea cheltuielilor capitalizate intr-o perioada nu trebuie sa depaseasca valoarea costurilor indatorarii suportate in timpul acelei perioade.In unele circumstante, este adecvata includerea tuturor imprumuturilor societatii-mama si ale filialelor sale cand se calculeaza o medie ponderata a costurilor indatorarii; in alte circumstante, este adecvata folosirea pentru fiecare filiala a unei medii ponderate a costurilor indatorarii, aplicabila propriilor sale imprumuturi.

Exemplul 3O societate a demarat un program de extindere a capacitatii de productie pentru a utiliza mai bine unele oportunitati de afaceri. Societatea a imprumutat in dolari urmatoarele sume:

1 milion la 7 % intr-o perioada precedenta 2 milioane la 7,5 % intr-o perioada precedenta

La 1 octombrie 1998, 0,5 milioane din imprumuturile de mai sus nu fusesera utilizate.

3 milioane la 8 % la 1 ianuarie 1999 pentru a finanta constructia, de catre un subcontractant, a unui mijloc fix pentru utilizarea proprie.

Toate surplusurile de fonduri au fost puse intr-un depozit in dolari cu o rata de 3 %.

Administratorii au estimat ca de-a lungul perioadelor mentionate mai sus rata dobanzii a incorporat o componenta de 2 % reprezentand inflatia.

La 1 octombrie 1998, subcontractantul a inceput sa lucreze la constructia acelui mijloc fix, si la 1 decembrie societatea a achitat prima factura emisa pentru aceasta constructie, in valoare de 0.5 mil.

Societatea a facut si alte plati, dupa cum urmeaza:

1 febr. 1999 – 1 milion

1 aprilie 1999 – 1 milion

La 1 aprilie activitatea de constructie s-a suspendat pana in anul urmator ca urmare a unor probleme neprevazute, reluandu-se la 1 aprilie 2000. Plata finala de 1 milion s-a facut la 1 noiembrie 2000.

Constructia a fost finalizata la 1 octombrie 2000 si mijlocul fix a fost pus in functiune la 1 decembrie 2000.

Se subliniaza urmatoarele puncte referitoare la IAS 23 si IAS 29.

Pagina 108

1. Par. 17 – Costul mediu ponderat al imprumutului de 0,5 milioane este

[(1x7%)+(2x7,5%)]/3 = 7.33%

2. Par. 21 din IAS 29 – Costurile reale aferente imprumutului au fost de 0,5 mil. la 5.33% (7.33% - 2%) si de 3 mil. la 6% (8%-2%).

3. Par. 21 – capitalizarea dobanzii nu incepe atunci cand subcontractantul si-a inceput activitatea, ci la data primei plati, adica la 1 dec. 1998.

4. Par. 23 si 24 – In timpul perioadei dintre 1 aprilie 1999 si 1 aprilie 2000, nici o dobanda nu va fi capitalizata deoarece toate activitatile privind construirea mijlocului fix au fost intrerupte.

5. Par. 25 – capitalizarea inceteaza atunci cand constructia este in cea mai mare parte finalizata, adica la 1 oct. 2000.

Costurile indatorarii capitalizate sunt:

Sfarsit an 1998 (0,5m *5,33% *1/12) = $ 2.220 (cost pt. imprumut de 0,5m la Decembrie)Sfarsit an 1999 (0,5m*5,33%*3/12) = $ 6.660 (cost pt. 0,5 m. pana la 1 Aprilie)

(3m*6%*3/12) = $45.000 (cost pt. imprumut de 3m pana la 1 Aprilie) (3m*3%*1/12) =($ 7.500) (depozit de 3m in Ianuarie) (2m*3%*2/12) =($10.000) (depozit de 2m in Feb. si Martie)

= $34,160

Sfarsit an 2000 (0.5m*5.33*6/12) = $13.320 (3m*6%*6/12) = $90.000 (1m*3%*6/12) =($15.000)

= $88.320

Se face o remarca – daca depozitul ar fi fost facut in lei, cu o rata a dobanzii de 70%, de exemplu, suma scazuta din valoarea fondurilor depuse ar fi depasit valoarea costurilor indatorarii pentru capitalizare.

Perioada de incepere a capitalizarii

Capitalizarea costurilor indatorarii ca parte a costului unui activ pe termen lung trebuie sa inceapa cand:(a) se realizeaza cheltuielile pentru acel activ;(b) se genereaza costurile indatorarii; si(c) sunt in curs activitatile necesare pentru pregatirea activului in vederea folosirii sau vanzarii lui.

Cheltuielile pentru un activ pe termen lung include doar acele cheltuieli care au generat plati de numerar, transferuri de alte active sau preluarea unor obligatii purtatoare

Pagina 109

de dobanda. Cheltuielile sunt reduse prin orice plati progresive si subventii primite in legatura cu activul. Media valorii contabile a activului de-a lungul perioadei, inclusiv costurile indatorarii anterioare capitalizarii, este in mod normal o aproximare rezonabila a cheltuielilor carora li s-a aplicat rata de capitalizare in acea perioada.

Intreruperea capitalizarii

Capitalizarea costurilor indatorarii trebuie intrerupta in timpul perioadelor prelungite in care nu se lucreaza pentru obtinerea activului respectiv.

Incetarea perioadei de capitalizare

Capitalizarea costurilor indatorarii trebuie sa inceteze cand se realizeaza cea mai mare parte a activitatilor necesare pentru pregatirea activului pe termen lung in vederea utilizarii sau vanzarii sale.

Un activ este in mod normal finalizat in scopul folosirii sau vanzarii lui atunci cand construirea fizica a activului este terminata, chiar daca unele lucrari administrative de rutina pot continua inca.Cand construirea unui activ pe termen lung se realizeaza prin construirea separata a unor componente si fiecare componenta poate fi folosita in timp ce se lucreaza la construirea altora, capitalizarea costurilor indatorarii trebuie sa inceteze atunci cand este terminata cea mai mare parte a activitatilor necesare pentru pregatirea acelei componente in vederea utilizarii sau vanzarii sale.

PREZENTAREA INFORMATIILOR

Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:(a) politica contabila adoptata pentru costurile indatorarii;(b) valoarea costurilor indatorarii capitalizate in timpul perioadei; si(c) rata de capitalizare folosita pentru a determina valoarea costurilor indatorarii care pot fi capitalizate.

Scopul acestui standard este standardizarea tratamentului capitalizarii dobanzii. Totusi, avand in vedere ca societatile romanesti opereaza intr-un mediu hiperinflationist, dupa cum este definit de IAS 29, in conditii normale, Tratamentul contabil alternativ permis din IAS 23 nu se va aplica societatilor romanesti care au imprumuturi in lei.

In IAS 29 stabileste ca “impactul inflatiei este, de obicei, recunoscut in costurile indatorarii. Este inadecvata retratarea in cursul aceleiasi perioade a cheltuielilor de capital finantate prin imprumuturi si a capitalizarii partii din costurile indatorarii care compenseaza inflatia, in timpul aceleiasi perioade. Aceasta parte a costurilor de indatorare este recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care costurile au fost suportate.”

Pagina 110

Costurile de indatorare trebuie, conform IAS 29, sa fie separate in doua componente, o componenta fiind de fapt inflatia (care trebuie recunoscuta ca o cheltuiala), iar cealalta fiind costurile reale de indatorare (care trebuie capitalizate). Identificarea celor doua componente este foarte dificila.

Pentru a estima costurile reale de indatorare din cadrul unui imprumut exprimat in lei, o entitate poate utiliza rata interbancara sau rata de baza a unei tari a carei moneda este considerata puternica si a carei inflatie este mica. Aceasta rata va fi redusa cu rata inflatiei tarii respective. In prezent, aceasta ar duce la o rata de baza reala de aproximativ 2%. Oricum, costurile reale de indatorare sunt calculate utilizand rata de baza. De exemplu, costurile reale de indatorare vor fi egale cu rata de baza plus un factor de risc. Factorul de risc este subiectiv si variaza de la entitate la entitate si de la creditor la creditor. Aceasta subiectivitate poate duce la calcule care sa fie respinse de testele de credibilitate din Cadrul General al IASC..

O alta metoda de simulare a costurilor reale de indatorare pentru un imprumut exprimat in lei este deducerea componentei inflatie utilizand statisticile IGP (indicelui general al preturilor) publicate de guvern. Este adevarat ca pe perioade lungi de timp inflatia IGP va fi egala cu componenta inflatie din costurile de indatorare. Totusi, pe parcursul unui an exista riscuri destul de mari ca inflatia IGP sa difere in mod semnificativ de componenta inflatie din cadrul costurilor de indatorare.

Este responsabilitatea administratorilor sa decida daca estimarea lor cu privire la costurile reale de indatorare respecta criteriile de recunoastere din Cadrul General al IASC, iar acolo unde cifra este semnificativa, este responsabilitatea auditorilor financiari sa testeze estimarea si presupunerea facuta de administratori ca estimarea facuta respecta criteriile de recunoastere.Luand in considerare imprumuturile exprimate in valuta forte, cum ar fi USD, unde exista o relatie foarte apropiata intre rata dobanzii si rata inflatiei si va fi foarte putin posibil ca o divergenta intre cele doua sa creeze o eroare semnificativa, este probabil ca estimarea administratorilor sa fie cat de corecta posibil.

Pagina 111

Standardul International de Contabilitate IAS 29- Raportarea financiara in economii hiperinflationiste -

ARIA DE APLICABILITATE

Acest Standard va fi aplicat situatiilor financiare primare, inclusiv situatiilor financiare consolidate ale oricarei intreprinderi care raporteaza in moneda unie economii hiperinflationiste.

Intr-o economie hiperinflationista, raportarea fara retratare a rezultatelor si a pozitiei financiare in moneda locala nu este utila. Banii isi pierd puterea de cumparare intr-o asemenea masura incat compararea sumelor ce rezulta din tranzactii si alte evenimente ce au avut loc la momente diferite, chiar in timpul aceleiasi perioade contabile, induce in eroare.

Nu este vorba numai de o simpla retratare a situatiilor financiare. IAS 29 inlocuieste contabilitatea bazata pe cost istoric cu contabilitatea inflatiei.Ca functie de baza, IAS 29 protejeaza capitalul unei societati prin retratarea acestuia in termenii puterii curente de cumparare.

Standardul nu stabileste o rata absoluta de la care se considera a fi hiperinflatie, aceasta fiind indicata de caracteristici ale mediului economic al unei tari, care includ, dar nu se limiteaza la urmatoarele:(a) majoritatea populatiei prefera sa-si pastreze averea in active nemonetare sau intr-o moneda straina relativ stabila.(b) majoritatea populatiei apreciaza valorile monetare in raport cu o moneda straina relativ straina si nu cu moneda locala (preturile pot fi exprimate in acea moneda straina);(c) vanzarile si cumpararile pe credit au loc la preturi ce compenseaza pierderea asteptata a puterii de cumparare in timpul perioadei de creditare, chiar daca aceasta este scurta;(d) ratele dobanzilor, salariile si preturile sunt legate de un indice de preturi;(e) rata cumulata a inflatiei pe trei ani consecutivi se apropie sau depaseste 100%.

Standardul se aplica situatiilor financiare ale oricarei intreprinderi de la inceputul perioadei de raportare in care s-a identificat existenta hiperinflatiei in tara in a carei moneda se raporteaza.

RETRATAREA SITUATIILOR FINANCIARE

Preturile variaza in timp ca rezultat al unor factori variati, specifici sau generali de natura politica, economica sau sociala. Factorii specifici, cum ar fi modificarea raportului dintre cerere si oferta si schimbarile tehnologice pot cauza cresterea sau descresterea semnificativa a preturilor individuale independent unele de celelalte. In plus, factorii generali pot avea ca rezultat modificari ale nivelului general al preturilor si deci ale puterii generale de cumparare a banilor.

Pagina 112

In majoritatea tarilor, situatiile financiare primare sunt intocmite pe baza costului istoric fara a tine seama de schimbarile in nivelul general al preturilor sau de cresterea preturilor specifice ale activelor detinute, exceptand cazul in care terenurile, mijloacele fixe si investitiile financiare pot fi reevaluate. Unele intreprinderi prezinta totusi situatii financiare primare bazate pe costul curent, care reflecta efectele modificarilor preturilor specifice ale activelor detinute.

Intr-o economie hiperinflationista, situatiile financiare bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent sunt utile doar daca sunt exprimate in raport cu unitatea de masura curenta de la data bilantului. Prezentarea informatiilor cerute de acest standard ca o anexa a situatiilor financiare netratate nu este permisa, ba, mai mult, este descurajata prezentarea separata a situatiilor financiare inainte de retratare.Situatiile financiare ale unei intreprinderi care raporteaza in moneda unei economii hiperinflationiste, bazate fie pe modelul costului istoric, fie pe cel al costului curent, trebuie exprimate in raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului. Sumele corespondente perioadei anterioare cerute de IAS 1, Prezentarea Situatiilor Financiare, si orice informatii in ceea ce priveste perioadele precedente trebuie, de asemenea, formulate in raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului.

Castigul sau pierderea din pozitia monetara neta trebuie inclus in rezultat si prezentat separat.

SITUATIILE FINANCIARE LA COST ISTORIC

Bilantul

Sumele din bilant care sunt deja exprimate in raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului , sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preturilor.Elementele monetare (disponibilitati banesti si elementele de incasat sau de platit in bani) nu sunt retratate deoarece ele sunt deja exprimate in raport cu unitatea monetara curenta la data bilantului.

Activele si datoriile legate prin contract de modificarea preturilor (obligatiuni si imprumuturi care se indexeaza) sunt ajustate in concordanta cu contractul pentru a stabili valoarea la data bilantului si se inregistreaza la aceasta valoare ajustata in bilantul retratat.Toate celelalte active si datorii sunt nemonetare. Unele dintre acestea sunt inregistrate la valori curente la data bilantului (valoarea realizabila neta si valoarea de piata) si nu sunt supuse retratatarii; toate celelalte active si datorii nemonetare sunt retratate.

ACTIVE SI PASIVE MONETAREActive PasiveNumerar si depozite la banciTitluri de trezorerieCreanteEfecte de incasat

ImprumuturiDatorii catre furnizoriObligatiuni emiseCheltuieli preliminate

Pagina 113

Impozite de plata

ACTIVE SI PASIVE NEMONETAREActive PasiveAvansuri catre furnizoriStocuriInvestitii financiareImobilizari (corporale si necorporale)

Capital socialRezerveAvansuri de la clienti

Cele mai multe elemente nemonetare sunt inregistrate la cost sau cost minus amortizare: prin urmare, ele sunt exprimate la valori curente la data de achizitie. Costul retratat sau costul minim amortizare retratat pentru fiecare element este determinat prin aplicarea la costul istoric si la amortizarea cumulata a variatiei unui indice general al preturilor de la data achizitiei pana la data bilantului. Prin urmare, terenurile, mijloacele fixe, investitiile financiare, stocurile de materii prime si marfuri, fondul comercial, brevetele, marcile inregistrate si activele similare sunt retratate de la data cumpararii lor prin aplicarea la costul istoric si la amortizarea cumulata a variatiei unui indice general al preturilor de la data achizitiei pana la data bilantului. Stocurile de produse in curs de executie, semifabricate si produse finite sunt retratate de la data ocazinarii costurilor de achizitie si de prelucrare.

Exemplul 1Contabilitatea inflatiei si stocurile

Metoda de contabilizare a inflatiei depinde de categoriile de stocuri: Stocurile unui comerciant (haine destinate vanzarii); Stocurile unui producator (computere); Stocurile unei societati care are productie in curs de executie pe termen lung

(constructorii de nave).

1. Stocurile unui comerciant

La sfarsitul fiecarui an, inflatia care afecteaza elementele stocurilor va fi calculata si valoarea va fi adaugata la valoarea stocului de la sfarsitul anului respectiv.

De exemplu, daca ajustarea la inflatie a fost de 1.500 mil. lei, inregistrarile contabile vor fi:

CR Castigul sau pierderea din pozitia monetara neta 1.500DB Stocuri 1.500

La sfarsitul anului urmator, se presupune ca toate elementele de stoc existente la inceputul anului au fost vandute. Inregistrarile contabile vor fi urmatoarele:

CR Stocuri 1.500DB Castigul sau pierderea din pozitia monetara neta 1.500

Pagina 114

Calculul

Modul adecvat pentru a calcula ajustarea la inflatie a stocurilor la sfarsitul anului consta in identificarea datei si a pretului pentru toate elementele.

Elementul 1 achizitionat la 1/9/00 pentru 1000umElementul 2 achizitionat la 1/10/00 pentru 1500umElementul 3 achizitionat la 1/11/00 pentru 2000umElementul 4 achizitionat la 1/12/00 pentru 2500umTotal Stocuri 7000um

Sa presupunem ca inflatia este uniforma de-a lungul anului si se situeaza la 120%.

1000 * 40% = 4001500 * 30% = 4502000 * 20% = 4002500 * 10% = 250Total = 1500

Modalitatea rapida acceptabila ar consta in estimarea ajustarii la inflatie prin calculul varstei medii a stocurilor si tratarea acestora ca si cand toate ar fi fost achizitionate intr-o singura zi.

In exemplul de mai sus se poate presupune ca stocurile au fost achizitionate pe data de 1/11/00:

7.000 * 20% = 1.400

Varsta medie a stocurilor poate fi calculata in mod analitic, utilizand indicatori ca Stocuri /Vanzari.

2. Stocurile unui producator

In compozitia unui produs intra un numar de parti componente si manopera. La sfarsitul anului, producatorul va detine in stoc parti componente omogene, produse partial finite si produse finite.Stocul este contabilizat utilizand metoda FIFO.

Exemplu

Un bun este produs utilizandu-se:

10 unitati din componenta A

Pagina 115

20 unitati din componenta B8 ore de munca (la 5 u.m. pe ora, rata platita din 1/6/00)Cheltuieli de regie de 50% din totalul costurilor pentru fiecare produs finit

Ciclul de productie este de 3 luniIntrarile sunt utilizate uniform de-a lungul ciclului de productieVanzarile anuale si productia se ridica la 12.000 unitati

Stocuri la sfarsitul anului

Componenta A 10.000 unitati cu un cost de 30.000 achizitionate la 1/12/00Componenta B 40.000 unitati cu un cost de 40.000 achizitionate la 1/12/003.000 unitati in cursul procesului de construire cu costul de 110.0001.000 unitati terminate la 105.000

Inflatia este uniforma de-a lungul anului: 120%

Costul stocurilor

Achizitionari de componente

1/11/00 40.000 unitati din B la 40.0001/05/00 60.000 unitati din B la 24.000

1/12/00 10.000 unitati din A la 30.0001/11/00 10.000 unitati din A la 27.0001/10/00 10.000 unitati din A la 24.0001/09/00 10.000 unitati din A la 20.000PRODUCTIE IN CURS DE EXECUTIE

3.000 unitati definitivate in medie 50% = 1.500 unitati complete

10.000 unitati din A la 27.000 5.000 unitati din A la 12.00030.000 unitati din B la 12.00012.000 ore de munca la 60.000Total cost 111.000

Produse finite (1.000 unitati)

5.000 unitati din A la 12.000 5.000 unitati din A la 10.00020.000 unitati din B la 8.000 8.000 ore de munca la 40.000Total cost 70.000Cheltuieli de regie 35.000

Pagina 116

Total 105.000

Ajustarea la inflatie

Materii prime

Componenta A 30.000 * 10% = 3.000Componenta B 60.000 * 20% = 12.000Total 15.000

Productie in curs de executie

10.000 unitati din A la 27.000 * 20% = 5.400 5.000 unitati din A la 12.000 * 30% = 3.60030.000 unitati din B la 12.000 * 80% = 9.60012.000 ore de munca la 60.000 * 15% = 9.000Total 27.600

Produse finite

5.000 unitati din A la 12.000 * 30% 3.600 5.000 unitati din A la 10.000 * 40% 4.00020.000 unitati din B la 8.000 * 80% 6.400 8.000 ore de munca la 40.000 * 35% 14.000Total 28.000Cheltuieli de regie 14.000Total 42.000

3. Stocuri de produse in curs de executie pe termen lung

In acest caz, inflatia este atasata proiectelor individuale. Acest lucru inseamna ca inflatia se va acumula de-a lungul unui anumit numar de ani in cadrul unui proiect.

Exemplu

Cu scopul de a simplifica exemplul, consideram ca exista o singura parte componenta si manopera necesara in acest proiect.

Proiectul va dura 5 aniProiectul a fost inceput in anul 01Utilizarea si achizitionarea componentelor se realizeaza in acelasi timpManopera este adaugata uniform de – a lungul anuluiInflatia anuala este uniforma si se ridica la 120%

Anul 1Componente adaugate pe 05/01 la 100.000Manopera adaugata la 200.000

Pagina 117

Anul 2componente adaugate 06/01 la 300.000Manopera adaugata la 500.000

Anul 3componente adaugate 06/01 la 800.000Manopera adaugata la 1.000.000

Foaia de calcul a costurilor

Componente An1 100.000Manopera An1 200.000Componente inflatate An1 (100.000 * 80%) 80.000Manopera inflatata An1 (200.000 * 60%) 120.000Sold raportat la sfarsit An1 500.000

Inflatarea soldului de deschidere (500.000 * 120%) 600.000Componente An2 300.000Manopera An2 500.000Componente inflatate An2 (300.000 * 60%) 180.000Manopera inflatata An2 (500.000 * 60%) 300.000Sold raportat la sfarsit An2 2.380.000

Inflatarea soldului de deschidere (2.380.000*120%) 2.856.000Componente An3 800.000Manopera An3 1.000.000Componente inflatate An3 (800.000 * 60%) 480.000Manopera inflatata An3 (1.000.000 * 60%) 600.000Sold raportat la sfarsit An3 8.116.000

In prima perioada de aplicare a acestui standard, daca nu sunt disponibile inregistrarile detaliate ale datelor de achizitie a terenurilor, mijloacelor fixe, pentru stabilirea valorii de baza pentru retratare va fi folosita o evaluare profesionala independenta.

Daca indicele general al preturilor nu este disponibil pentru perioadele in care retratatrea valorii terenurilor, mijloacelor fixe este ceruta de acest standard, este necesara utilizarea unei estimari bazate pe fluxurile cursului de schimb al monedei de raportare fata de o moneda straina relativ stabila.

Cand valoarea recuperabila din utilizarea viitoare a elementului (inclusiv vanzarea sau o alta forma de iesire) este depasita de valoarea retratata, atunci valoarea retratata este diminuata pana la nivelul primeia. Astfel, valorile retratate ale ternurilor si mijloacelor fixe, ale fondului comercial, ale brevetelor si marcilor inregistrate sunt diminuate la valoarea recuperabila, valorile retratate ale stocurilor la valoarea neta realizabila, iar valorile retratate ale investitiilor pe termen scurt sunt diminuate la valoarea de piata.

Pagina 118

Bilantul si contul de profit si pierdere al unei intreprinderi in care s-a efectuat o investitie contabilizata prin metoda punerii in echivalenta, sunt retratate in concordanta cu acest standard pentru a determina partea investitorului din activele nete si din rezultatul activitatii acesteia. Cand situatiile financiare retratate ale intreprinderii in care s-a efectuat investitia sunt exprimate intr-o moneda straina , ele vor fi convertite la cursurile de inchidere.

O intreprindere poate dobandi active printr-un contract care ii permite sa amane plata fara a suporta o dobanda in mod explicit. Acolo unde nu se poate determina valoarea dobanzii, astfel de active sunt retratate de la data platii si nu de la data achizitionarii.

IAS 21, Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar, permite unei intreprinderi sa includa diferentele de curs valutar din imprumuturi in valoarea contabila a activelor, ca urmare a unei devalorizari severe recente. O astfel de practica nu este adecvata pentru o intreprindere care raporteaza in moneda unei economii hiperinflationiste, unde valoarea contabila a activului este retratata de la data achizitiei.

La inceputul primei perioade de aplicare a acestui standard, componentele capitalului propriu, cu exceptia rezultatului reportat si a oricarui surplus din reevaluare, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preturilor de la datele la care componentele au fost aportate sau au aparut prin alte moduri. Orice surplus din reevaluare care a aparut in perioadele anterioare este eliminat. Rezultatul reportat retratat deriva din toate celelalte valori ale bilantului retratat.La sfarsitul primei perioade si in perioadele ulterioare, toate componentele capitalului propriu sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preturilor de la inceputul perioadei sau de la data aportului, daca aceasta a fost ulterioara.

Contul de profit si pierdere

Standardul cere ca toate elementele din contul de profit si pierdere sa fie exprimate in raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului. De aceea, toate valorile trebuie sa fie retratate prin aplicarea variatiei indicelui general al preturilor de la datele la care elementele de venituri si cheltuieli au fost initial inregistrate in situatiile financiare.

Castig sau pierdere din pozitia monetara neta

Intr-o perioada de inflatie, intreprinderile care detin un excedent de active monetare peste datoriile monetare pierde putere de cumparare, iar o intreprinderile cu excedent de datorii monetare peste activele monetare castiga putere de cumparare, in masura in care activele si datoriile nu sunt legate de un nivel al preturilor. Castigul sau pierderea din pozitia monetara neta poate deriva ca diferenta rezultata din corectia activelor nemonetare, capitalului propriu si elementelor contului de profit si pierdere si din ajustarea activelor so datoriilor legate de un indice. Castigul sau pierderea poate fi estimata prin aplicarea variatiei unui indice general al preturilor la media ponderata a diferentei intre activele si datoriile monetare ale perioadei respective.

Pagina 119

Castigul sau pierderea monetara neta este inclusa in rezultatul net. Ajustarea activelor si datoriilor respective legate prin contract de variatia preturilor se compenseaza cu castigul sau pierderea din pozitia monetara neta. La fel sunt tratate si veniturile si chletuielile din dobanzi si diferentele de curs valutar aferente fondurilor investite sau imprumutate.

SITUATIILE FINANCIARE LA COST CURENT

Bilantul

Elementele inregistrate la costul current nu sunt retratate ele fiind deja exprimate in raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului.

Contul de profit si pierdere

Costul vanzarilor si amortizarea sunt inregistrate la cursuri curente din momentul consumului; vanzarile si alte cheltuieli sunt inregistrate la valorile lor de la data la care au avut loc. De aceea toate valorile trebuie sa fie retratate in unitatea de masura curenta la data bilantului, utilizand un indice general al preturilor.

Castig sau pierdere din pozitia monetara netaContul de profit si pierdere la costul curent poate totusi sa includa deja o ajustare ce reflecta efectele variatiei preturilor asupra elementelor monetare. O astfel de ajustare face parte din castigul sau pierderea din pozitia monetara neta.

Impozit pe profitRetratarea situatiilor financiare, in concordanta cu acest standard poate da nastere la diferente intre rezultatul impozabil si rezultatul contabil. Aceste diferente sunt contabilizate in concordanta cu IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit.

Situatia fluxurilor de numerarStandardul cere ca toate elementele din situatiile fluxurilor de numerar sa fie exprimate in raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului.

Situatiile financiare consolidateO societate mama care raporteaza in moneda unei economii hiperinflationiste poate avea filiale care raporteaza in monedele unor economii hiperinflationiste. Situatiile financiare ale oricarei astfel de filiale trebuie sa fie retratate prin aplicarea unui indice general al preturilor din tara in a carei moneda se raporteaza inainte de a fi incluse situatiile financiare consolidate emise de societatea mama.Daca se consolideaza situatiile financiare cu date diferite de raportare, toate elementele monetare sau nemonetare, trebuie sa fie retratate in raport cu unitatea de masura curenta la data intocmirii situatiilor financiare consolidate.

Alegerea si folosirea indicelui general al preturilor

Pagina 120

Retratarea situatiilor financiare cere folosirea unui indice general al preturilor care sa reflecte modificarile puterii generale de cumparare. Este de preferat ca toate intreprinderile care raporteaza in moneda aceleiasi economii sa foloseasca acelasi indice.

Economiile care inceteaza sa mai fie hiperinflationiste

Atunci cand o economie inceteaza sa fie hiperinflationista si o intreprindere intrerupe intocmirea si prezentarea situatiilor financiare proprii, in concordanta cu acest Standard, trebuie sa trateze valorile exprimate in raport cu unitatea de masura curenta la sfarsitul perioadei de raportare anterioare, ca baza pentru valorile contabile ale situatiilor financiare ulterioare.

PREZENTAREA INFORMATIILOR

Urmatoarele informatii trebuie prezentate:(a) faptul ca situatiile financiare si sumele corespondente ale perioadelor anterioare au

fost retratate cu modificarea puterii generale de cumparare a monedei de raportare si, in consecinta, sunt exprimate in raport cu unitatea de masura curenta la data bilantului;

(b) daca situatiile financiare sunt bazate pe modelul costului istoric sau pe cel al costului curent; si

(c) identitatea, nivelul indicelui preturilor la data bilantului, precum si variatia acestui indice in timpul perioadei curente si anterioare de raportare.

Pagina 121

Standardul International de Contabilitate 36: “DEPRECIEREA ACTIVELOR”

INFORMATII CU CARACTER GENERAL

Prezentarile asupra SIC 16 si SIC 38 au avut ca obiect modalitatile de recunoastere si de evaluare a imobilizarilor necorporale si corporale. Pentru majoritatea activelor, odata ce au fost recunoscute, scaderea valorii lor in timp prin utilizarea in cadrul entitatii este compensata din cheltuielile anuale cu amortizarea. In plus, unele active, precum proprietatile, pot fi reevaluate in mod regulat atunci valoarea lor a crescut, astfel incat sa se asigure faptul ca in conturi este reflectata valoarea lor curenta.

Cu toate acestea, pot exista situatii in care influente externe sau modificari in metodele de productie din cadrul entitatii duc la scaderea valorii unui activ mult mai mult decat este recunoscut in cheltuielile anuale cu amortizarea. In acest caz, se spune ca activul este depreciat.

Standardul se refera si la conditiile care trebuie sa existe inainte ca o pierdere din depreciere recunoscuta in anii trecuti sa poata fi reluata. In orice caz, deoarece acesta va fi primul an de aplicare a standardului, prezentarea nu ia in considerare reluarile, caci e putin probabil ca entitatile sa aiba constituite provizioane in acest scop in situatiile financiare.

Pierderile din depreciere recunoscute sau reluate trebuie sa fie tratate in conformitate cu cerintele din SIC 36 si nu conform tratamentului contabil de baza sau tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificari ale politicilor contabile ca, de exemplu, cele prezentate in SIC 8.

Spre deosebire de alte standarde, la prima adoptare, SIC 36 trebuie aplicat doar prospectiv. Standardul intra in vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor contabile cu incepere de la 1 iulie 1999.

ARIA DE APLICABILITATE

SIC 36 trateaza contabilitatea si prezentarile de informatii necesare in cazul in care activele sunt depreciate. SIC 36 nu acopera deprecierea stocurilor, ale activelor rezultate din beneficii ale angajatilor, a creantelor privind impozitul amanat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a caror recunoastere si evaluare este tratata in alte standarde.

Se aplica activelor ce sunt inregistrate la valoarea reevaluata (justa) pe baza SIC, cum este tratamentul contabil alternativ permis.

Pagina 122

DEFINITII

Valoare recuperabila este maximul dintre pretul net de vanzare al unui activ si valoarea lui de utilizare

Valoarea de utilizare este valoarea prezenta a fluxurilor viitoare de numerar estimat, ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din vanzarea lui la sfarsitul perioadei sale de viata utila.

Pretul net de vanzare este valoarea ce se poate obtine din vanzarea unui activ de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

Costurile aferente iesirii sunt costurile suplimentare atribuibile direct vanzarii unui activ, excluzand costurile de finantare si cheltuielile cu impozitul pe profit.

O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea sa recuperabila.

Valoarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea oricarei deprecieri (amortizari) acumulate si, in plus, a oricaror pierderi cumulate din depreciere.

Deprecierea (amortizarea) este alocarea sistematica a valorii depreciabile a unui activ de-a lungul perioadei sale de viata utila.

Valoarea depreciabila este costul unui activ sau orice alta valoare substituita acestuia din situatiile financiare, mai putin valoare lui reziduala.

Viata utila este fie:

(a) Perioada de timp in cursul careia un activ se asteapta sa fie utilizat de catre intreprindere; sau

(b) Numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare ce se asteapta a fi obtinute de catre intreprindere din utilizarea activului.

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari are sunt in mare masura independente de intrarile de numerar generate de alte active sau grupe de active.

Activele corporatiilor sunt acele active, altele decat fondul comercial, care contribuie la fluxurile viitoare de numerar atat pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, cat si pentru alte unitati generatoare de numerar.

RECUNOASTEREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE

Standardul cere efectuarea unei revizuiri oricand exista un indiciu ca valoarea contabila (valoarea neta inregistrata in contabilitate) a unui activ poate sa fi scazut sub valoarea recuperabila, adica valoarea care ar trebui recuperata prin folosirea sau vanzarea activului. In acest caz, valoarea contabila a activului este redusa la valoarea recuperabila. Aceasta reducere este recunoscuta ca o pierdere din depreciere.

Pagina 123

Indicii pentru a stabili daca un activ poate fi depreciat

La fiecare data a bilantului, o entitate trebuie sa evalueze daca exista vreun indiciu ca deprecierea a avut loc.

Unde nu exista astfel de indicii, atunci nici o alta cerinta din SIC 36 nu mai trebuie aplicata.

Cu toate acestea, acolo unde exista un indiciu ca a avut loc o depreciere, entitatea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului. Paragraful 9 din standard ofera detalii despre principiile pe care entitatea trebuie sa le ia in considerare cand stabileste daca a avut loc sau nu o depreciere, dintre care unele sunt aduse in discutie mai jos:

Surse externe de informatii

o scadere semnificativa a valorii de piata a activului. Adica valoarea sa a scazut considerabil, mai mult decat era estimat datorita utilizarii normale;

modificari semnificative cu efect negativ asupra entitatii, survenite in mediul tehnologic, economic, legislativ si de piata in care societatea opereaza;

valoarea contabila a activelor nete ale entitatii este mai mare decat capitalizarea ei pe piata.

Surse interne de informatii

disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura morala sau distrugerea fizica; informatii extrase din rapoartele interne ca performanta economica a activului este, sau

va fi, mai slaba decat se estima, de exemplu, informatii despre fluxul de numerar generat de activul respectiv.

EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE

O depreciere are loc atunci cand valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea lui recuperabila.

Valoarea recuperabila a activului este data de maximul dintre urmatoarele valori: pretul net de vanzare al activului; si valoarea de utilizare.

Nu va fi intotdeauna necesar sa se calculeze ambele cifre de mai sus. Atunci cand una dintre ele pare a fi mai mare decat valoarea contabila, atunci activul nu e depreciat, si prin urmare nu e nevoie sa se calculeze o alta cifra.

Pretul net de vanzare

Pagina 124

Aceasta este valoarea primita din vanzarea unui activ intr-o tranzactie cu pret determinat obiectiv, dupa deducerea oricaror costuri suplimentare directe aferente cedarii. Astfel de costuri pot include costurile juridice si costurile de deplasare a activului.

Cel mai bun exemplu pentru costul net de vanzare al unui activ este pretul obtinut intr-o tranzactie incheiata. In situatia in care acest pret nu este disponibil, atunci trebuie folosit pretul curent oferit prin licitatie. In situatia in care nici acesta nu este disponibil, pentru estimarea pretului net de vanzare trebuie folosit pretul celei mai recente tranzactii similare, ceea ce demonstreaza ca nu s-au inregistrat modificari semnificative ale circumstantelor economice intre data tranzactiei si data la care este realizata estimarea.

Evident, pot aparea probleme in calcularea acestei cifre in cazul in care activul nu este tranzactionat pe o piata activa. In acest caz, administratorii trebuie sa-si bazeze estimarea pe cele mai bune informatii disponibile cu privire la valoarea pe care entitatea ar putea-o obtine intr-o tranzactie desfasurata de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza si in conditii normale de concurenta, la data bilantului. Tranzactiile recente pentru active similare din cadrul aceluiasi sector de activitate pot furniza astfel de informatii. Unde nu sunt disponibile astfel de informatii, atunci valoarea recuperabila a activului trebuie considerata a fi valoarea sa de utilizare.

Valoarea de utilizare

Aceasta este valoarea actualizata fluxurilor viitoare de numerar estimate ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea lui la sfarsitul duratei de viata utila, intr-o tranzactie in care pretul este determinat in mod obiectiv, dupa deducerea costurilor de cedare estimate. In practica, aceasta poate fi o cifra mult mai greu de calculat si, prin urmare, acolo unde nu exista indicii ca valoarea de utilizare a unui activ depaseste semnificativ costul lui net de vanzare, atunci valoarea recuperabila a activului poate fi considerata ca fiind costul sau net de vanzare.

Rata de actualizare aplicata fluxurilor de numerar viitoare estimate trebuie sa reflecte evaluarea pe piata curenta a valorii in timp a banilor si riscurile specifice aferente activului. Prezentarile asupra SIC 17 si SIC 37 aduc in discutie in detaliu calcularea ratei de actualizare.

Intreprinderea poate tine seama de urmatoarele rate:

(a) Media ponderata a costului de capital pentru intreprindere

(b) Rata de imprumut suplimentara a intreprinderii

(c) Alte rate de imprumut

Aceste rate sunt ajustate:

(d) Pentru riscurile specifice

(e) Pentru a exclude riscuri care nu sunt relevante

Pagina 125

Proiectiile fluxurilor de numerar viitoare asociate activului trebuie sa se bazeze pe ipoteze rezonabile si admisibile ce reprezinta cea mai buna estimare a conducerii in privinta conditiilor viitoare ce vor afecta activul. Proiectiile trebuie sa se bazeze pe ultimele prognoze si previziuni financiare si trebuie sa acopere o perioada de maxim cinci ani, exceptand cazul in care este justificata o perioada mai lunga.

Componente ale fluxurilor de numerar viitoare estimate

proiectii ale intrarilor de numerar din utilizarea continua a activului proiectii ale iesirilor de numerar necesare pentru a genera intrari de numerar din

utilizarea continua a activului, unde astfel de iesiri de numerar pot fi direct atribuite sau alocate activului pe o baza rezonabila si consecventa; si

fluxuri nete de numerar, daca exista, de primit sau datorate aferente cedarii activului la sfarsitul duratei lui de viata utila.

Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat in stare curenta; prin urmare nu trebuie sa includa fluxurile viitoare de numerar estimate ce se asteapta a fi generate de:

o restructurare viitoare in care societatea nu e inca angajata (SIC 37 ofera instructiuni pentru aceste situatii); sau

cheltuieli viitoare de capital care vor imbunatati sau mari performantele activului fata de standardul de performanta initial evaluat.

Fluxuri viitoare de numerar in valutaSunt estimate in valuta in care vor fi generate si apoi deduse, utilizand o rata de actualizare adecvata acelei valute, folosind rata de schimb valutar disponibila la data bilantului ca rata de inchidere.

Deprecierea activelor inregistrate la cost

Pierderea din depreciere trebuie recunoscuta imediat in contul de profit si pierdere.

Exemplul nr. 1 (privind stabilirea pierderii din depreciere pentru activele inregistrate la cost):O entitate a achizitionat un activ in urma cu doi ani. La acea data, activul era revolutionar si a fost deosebit de util in procesul de productie al entitatii. Activul este inregistrat la cost minus amortizarea cumulata si valoarea lui contabila la 31 decembrie 1999 este de 1.000 um. In ianuarie 2000, este lansat pe piata un alt produs care este mai bun decat cel anterior, ceea ce face ca primul activ in discutie sa fie considerat uzat moral. Entitatea cumpara activul imbunatatit pentru a-l utiliza in viitor. Prin urmare activul initial este uzat moral si nu mai are valoare de utilizare. Ar putea fi vandut ca deseu pentru suma de 300um. Valoarea recuperabila a activului este deci mai mica decat valoarea lui contabila, iar

Pagina 126

entitatea va recunoaste o pierdere din depreciere de 700um in situatiile financiare aferente exercitiului financiar incheiat la 31 decembrie1999.

Deprecierea activelor inregistrate la valoarea reevaluata

Pierderea din depreciere trebuie tratata ca o scadere a reevaluarii pentru activele inregistrate anterior la valoarea reevaluata. Prin urmare, pierderea din depreciere trebuie stabilita prin raportare la surplusul de reevaluare aferent deprecierii activelor. Acolo unde surplusul de reevaluare nu este suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul ramas trebuie recunoscut in contul de profit si pierdere.

Exemplul nr. 2 (privind deprecierea activelor inregistrate la valoarea reevaluata):O entitate detine un activ care a fost achizitionat pentru suma de 2.000 um. Activul a fost reevaluat la 31 decembrie 1998 la 3.000 um. La 31 decembrie 1999, datorita modificarilor preturilor de pe piata, activul mai valoreaza doar 1.500 um. Valoarea de utilizare poate fi considerata ca fiind aceeasi cu pretul net de vanzare. Valoarea recuperabila este deci mai mica decat valoarea contabila.Deoarece activul a fost reevaluat anterior, entitatea va relua mai intai deprecierea in rezerva din reevaluare. Deprecierea totala este de 1.500 um, dar rezerva din reevaluare este de numai 1.000 um. Este deci insuficient pentru a acoperi valoarea totala a deprecierii. Societatea va recunoaste, prin urmare, restul de 500 um in contul de profit si pierdere de la data de 31 decembrie1999.

Reevaluarea duratei de viata utila / valorii reziduale a unui activ depreciat

Cand un activ este depreciat, acest lucru poate indica, de asemenea, ca durata de viata utila sau valoarea reziduala a activului necesita o revizuire. In cazul in care se realizeaza o revizuire a ambelor estimari, atunci deprecierea sau cheltuielile cu amortizarea pentru perioade contabile viitoare trebuie ajustate pentru a aloca sistematic valoarea contabila revizuita a activului, mai putin valoarea sa reziduala (daca exista), de-a lungul duratei de viata utila ramase a activului.

Unitati generatoare de numerar

In mod ideal, valoarea recuperabila trebuie estimata pentru fiecare activ in parte. Cu toate acestea, unde exista un indiciu ca un activ ar putea fi depreciat, dar nu e posibil sa se estimeze valoarea recuperabila a activului individual, atunci entitatea trebuie sa determine valoarea recuperabila pentru unitatea generatoare de numerar careia ii apartine activul.

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care include activul si care genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari care sunt, in mare masura, independente de intrarile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

Pagina 127

Nu va fi posibil sa se determine valoarea recuperabila a unui activ individual in cazul in care:

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimata ca o valoare apropriata a pretului sau net de vanzare (de exemplu, daca nu este posibil a se justifica folosirea pretului sau net de vanzare ca o valoare apropiata de valoarea lui de utilizare); si

activul nu genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari care sunt in mare masura independente de intrarile de numerar din alte active. In astfel de cazuri, este posibil sa se determine doar valoarea de utilizare, si prin urmare valoarea recuperabila, pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Identificarea unei unitati generatoare de numerar

Identificarea unei unitati generatoare de numerar va implica rationament profesional. In identificarea unei unitati generatoare de numerar, o entitate va trebui sa tina seama de un numar de factori. Urmatoarele exemple indica unele domenii ale rationamentului profesional de care trebuie sa tina seama administratorii:

Calcularea valorii contabile a unei unitati generatoare de numerar

Valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar trebuie determinata consecvent cu modul in care este determinata valoarea recuperabila a unei unitati generatoare de numerar.

Valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar: include doar valoarea contabila a acelor active care pot fi atribuite in mod direct, sau

alocate pe o baza rezonabila unitatii generatoare de numerar si care vor genera viitoarele intrari de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitatii generatoare de numerar; si

nu include valoarea contabila a oricarei datorii recunoscute, cu exceptia cazului in care valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar nu poate fi determinata fara a tine seama de aceasta datorie.

Trebuie recunoscuta o pierdere din depreciere atunci cand valoarea contabila a unitatii generatoare de numerar este mai mare decat valoarea ei recuperabila. Pierderea trebuie alocata pentru a reduce valoarea contabila a activelor unitatii in urmatoarea ordine:

mai intai, fondului comercial alocat unitatii generatoare de numerar (daca exista); si apoi sa se compare valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar cu valoarea

contabila, recunoscand o pierdere din depreciere unde este cazul.

Reducerile de mai sus trebuie sa fie tratate ca pierderi din depreciere pentru active individuale, dupa cum s-a discutat anterior in prezentare. Daca nu exista un mod practic pentru a estima valoarea recuperabila a fiecarui activ individual din unitatea generatoare de numerar, atunci standardul cere ca pierderea din depreciere sa fie alocata intre activele unitatii pe o baza arbitrara deoarece toate activele unitatii generatoare de numerar functioneaza impreuna.

Pagina 128

In cazul in care fondul comercial aferent unei unitati generatoare de numerar a fost recunoscut in situatiile financiare, societatea trebuie:

(a) sa faca un test “de la baza la varf”, adica:

(i) sa identifice daca valoarea contabila a fondului comercial poate fi alocata unitatii generatoare de numerar pe o baza rezonabila si consecventa; si

(ii) apoi sa compare valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar cu valoarea sa contabila, recunoscand o pierdere din depreciere acolo unde este cazul.

Societatea trebuie sa efectueze pasul (ii) al testului de mai sus chiar daca valoarea contabila a fondului comercial nu poate fi alocata rezonabil si consecvent unitatii generatoare de numerar.

(b) daca la efectuarea testului “de la baza la varf” societatea nu poate sa aloce fondul comercial, rezonabil si consecvent, unitatii generatoare de numerar, societatea trebuie sa efectueze testul “de la varf la baza”, adica:

(i)sa identifice cea mai mica unitate generatoare de numerar, care include unitatea generatoare de numerar aflata sub revizuire si careia i se poate aloca pe o baza rezonabila si consecventa valoarea contabila a fondului comercial (unitatea “mai mare” generatoare de numerar); si

(ii) apoi sa compare valoarea recuperabila a unitatii “mai mari” generatoare de numerar cu valoarea ei contabila si, din nou, sa recunoasca orice pierdere din depreciere ce rezulta.

De asemenea, este posibil ca un activ individual dintr-o unitate generatoare de numerar sa fie depreciat, dar sa nu se recunoasca nici o pierdere din depreciere. Aceasta va fi cazul in care unitatea generatoare de numerar, considerata ca si intreg, nu este depreciata.

Exemplu

Un utilaj a suferit daune fizice, dar continua sa lucreze destul de eficient. Pretul net de vanzare al utilajului este mai mic decat valoarea lui contabila. Utilajul nu genereaza fluxuri de numerar independente din utilizarea continua. Cel mai mic grup identificabil de active care include utilajul si genereaza fluxuri de numerar din utilizare continua, independente in mare masura de fluxurile de numerar din alte active, este linia de productie din care face parte utilajul respectiv.Valoarea recuperabila a liniei de productie arata ca linia de productie luata ca intreg nu este depreciata.

Ipoteza 1- prognozele si previziunile intocmite de conducere arata ca acestia nu intentioneaza sa inlocuiasca utilajul

Pagina 129

Deci nu este posibil sa se determine valoarea recuperabila a utilajului considerat separat, de vreme ce valoarea de utilizare a acestuia:(a) poate diferi de pretul net de vanzare; si(b) poate fi determinat numai pentru unitatea generatoare de numerar din care face parte.

Linia de productie nu este depreciata, prin urmare nu este recunoscuta nici o pierdere din depreciere pentru utilaj. In orice caz, poate fi necesar ca societatea sa reevalueze perioada sau metoda de amortizare pentru utilajul in cauza.

Ipoteza 2- prognozele si previziunile arata ca cei din conducere intentioneaza sa inlocuiasca utilajul in viitorul apropiat. Utilajul existent va fi vandut cand va fi cumparat cel nou. Fluxurile de numerar din utilizarea continua a utilajului pana la vanzarea sa sunt neglijabile.

Valoarea de utilizare a utilajului poate fi estimata ca fiind apropiata de cea a pretului net de vanzare. Prin urmare, valoarea recuperabila a utilajului poate fi determinata si nu este data nici o importanta unitatii generatoare de numerar din care face parte acesta. De vreme ce pretul net de vanzare al utilajului este mai mic decat valoarea lui contabila, in cazul utilajului este recunoscuta o pierdere din depreciere.

Exemplul nr. 3 (privind efectuarea testelor „de la baza la varf” si „de la varf la baza”)

In acest exemplu se ignora efectele impozitelor.

La sfarsitul lui 20X0, intreprinderea M achizitioneaza 100% din intreprinderea Z pentru 3.000. Z are 3 unitati generatoare de numerar, A, B si C, a caror valoare neta justa este de 1200, 800 si 400, respectiv M inregistreaza o diferenta pozitiva din achizitie de 600 (3000-2400) corespunzatoare lui Z.

La sfarsitul lui 20X5, A inregistrat pierderi semnificative. Valoarea sa recuperabila este estimata la 1400. Valorile contabile sunt detaliate mai jos.

Tabelul 1. Valorile contabile Ia finele 20X5

Finele 20X5 A B C Diferenta pozitiva Total

Valoare contabila 1.300 1.200 800 450 3.750A – Diferenta pozitiva din achizitie poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa

La data achizitiei lui Z, valorile juste nete ale lui A, B si C sunt considerate o baza rezonabila pentru o alocare proportiona1a a diferentei pozitive asupra lui A, B si C.

Tabelul 2. Alocarea diferentei pozitive la sfarsitul lui 20X5

A B C Total

Pagina 130

Finele 20X0Valori juste nete 1.200 800 400 2.400Proportii 50% 33% 17% 100%

Finele 20X5Valoarea neta contabila 1.300 1.200 800 3.300Alocarea diferentei (pe baza proportiilor de mai sus)

225 150 75 450

Valoare neta (dupa alocare) 1.525 1.350 875 3.750

Conform testului ,,de la baza la varf” din paragraful 80(a) al SIC 36, M compara valoarea recuperabila a lui A cu valoarea sa contabila, dupa alocarea valorii diferentei pozitive din achizitie.

Tabel 3 Aplicarea testului ,,de la baza la varf”

Sfarsit 20X5 AValoarea contabila dupa alocarea diferentei din achizitie 1.525

Valoarea recuperabila 1.400

M recunoaste o pierdere din depreciere de 125 pentru A. Pierderea este integral alocata. asupra diferentei din achizitie, conform paragrafului 88 al SIC 36.

B – Diferenta pozitiva nu poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa

Nu exista nici o cale rezonabila de alocare a diferentei pozitive aparute in urma achizitiei lui Z, asupra lui A, B si C. La sfarsitu1 lui 20X5, valoarea recuperabila a lui Z este estimata la 3.500.

La sfarsitul lui 20X5, M aplica mai intai testul ,,de la baza -la varf” in acord cu paragraful 80(a) al SIC 36. Se compara valoarea recuperabila a lui A cu valoarea sa contabila, excluzand diferenta pozitiva.

Tabelul 4. Aplicarea testului ,,de la baza la varf”

Sfarsit 20X5 A

Valoarea contabila 1.525Valoarea recuperabila 3.500

Prin urmare, nu se recunoaste pentru A nici o pierdere ca rezultat al aplicarii testului ,,de la baza la varf”.

Deoarece diferenta pozitiva nu poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa asupra lui A, M va aplica si testul „de la varf – la baza”, in acord cu paragraful 80(b) al SIC 36. Se

Pagina 131

compara valoarea contabila (3750) a lui Z luat ca un intreg cu valoarea sa recuperabila (3500) (Z ca un intreg este cea mai mica unitate generatoare de numerar care include A si asupra careia diferenta din achizitie poate fi alocata pe o baza rezonabila si consecventa).Prin urmare, M recunoaste o pierdere din depreciere de 250 care este integral alocata asupra diferentei pozitive din achizitie, in acord cu paragraful 88 al SIC 36.

CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE SI RECUNOASTEREA UNEI PIERDERI PRIN DEPRECIERE

In acest exemplu, efectele impozitelor sunt ignorate.

Informatii generale si calcularea valorii de utilizare

La sfarsitul lui 20X0, intreprinderea T achizitioneaza intreprinderea M pentru 10.000. M are uzine de productie in 3 tari. Durata utila de viata anticipata a activitatii rezultate in urma fuziunii este de 15 ani.

Tabelul 1. Date la sfarsitul lui 20X0

Sfarsitul lui 20X0Alocare pretului de achizitionare

Valoarea justa a activelor identificabile

Fondul comercial

Activitati in tara A

3.000 2.000 1.000

Activitati in tara B 2.000 1.500 500Activitati in tara C 5.000 3.500 1.500Total 10.000 7.000 3.000

(1) Activitatile din fiecare tara sunt cele mai mici unitati generatoare de numerar, carora le poate fi alocat fondul comercial pe o baza rezonabila si consecventa (alocare bazata pe pretul de cumparare al activitatilor din fiecare tara, asa cum este specificat in contractul de cumparare).

T utilizeaza amortizarea liniara pe o perioada de 15 ani pentru activele din tara A si nici o valoare reziduala nu este anticipata.

In 20X4 un nou guven este ales in tara A. Acesta ignora 1egislatia si restrictioneaza in mod semnificativ exportul principalului produs al lui T. Ca rezultat, pentru viitorul prevazut, productia lui T va fi redusa cu 40%.

Restrictia semnificativa de efort si scaderea productiei rezultate il solicita pe T sa estimeze valoarea recuperabila a fondului comercial si activele nete pentru operatiile din tara A. Unitatea generatoare de numerar pentru fondul comercial si activele identificabile pentru

Pagina 132

operatiile din tara A sunt chiar operatiile din Tara A, de vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru activele individuale.Pretul net de vanzare a unitatii generatoare de numerar din tara A nu este determinabil, dupa cum este putin probabil sa se gaseasca un cumparator pregatit sa achizitioneze toate activele acelei unitati.

Pentru a determina valoarea de utilizare a unitatii generatoare de numerar a tari A (vezi Tabelul 2), T:(a) intocmeste previziuni ale fluxului de numerar, tinand cont de cele mai recente

bugete/previziuni financiare pentru urmatorii cinci ani (anii 20X5-20X9) aprobate de conducere;

(b) estimeaza fluxuri de numerar ulterioare (anii 20X10 - 20X15) bazate pe rate de crestere in diminuare. Rata de crestere pentru 20X10 este estimata a fi de 3%. Aceasta rata este mai mica decat rata medie de crestere pe termen lung pentru piata din tara A; si

(c) selecteaza o rata de actualizare de 15%, care reprezinta o rata inainte de impozitare ce reflecta evaluarile curente pe piata ale valorii in timp a banilor si riscuriile specifice tarii unitatii generatoare de numerar A.

Recunoasterea si masurarea pierderii prin depreciereValoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar a tarii A este de 1.360: maximul dintre pretul net de vanzare a unitatii generatoare de numerar din tara A (nedeterminabil) si valoarea lui de utilizare (1.360).

T compara valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar a tarii A cu valoarea lui contabila (vezi Tabelul 3).

T recunoaste imediat o pierdere prin depreciere de 840 in contul de profit si pierdere. Valoarea contabila a fondului comercial ce se refera la operatiile din Tara A este eliminata inainte de reducerea valorii contabile a altor active identificabile din unitatea generatoare de numerar a Tarii A (vezi paragraful 88 din lAS 36).

Tabelul 2. Calcularea valorii de utilizare a unitatii generatoarede numerar a tarii A la sfarsitu1 lui 20X4.

AnulRate de cresterepe termen lung

Fluxuri viitoarede numerar

Factorul valoriiprezente la rata de actualizareLa ratd

Fluxuri de numerar actualizate

(1) (2) 15% (3)

20X5 n=1 230 0.86957 200

Pagina 133

20X6 253 0.75614 19120X7 273 0.65752 18020X8 290 0.57175 16620X9 304 0.49718 15120X10 3% 313 0.43233 13520X11 -2% 307 0.37594 11520X12 -6% 289 0.32690 9420X13 -15% 245 0.28426 7020X14 -25% 184 0.24719 4520X15 -67% 61 0.21494 13

Valoarea de utilizare 1.360

(1) Bazate pe cea mai buna estimare a conducerii a proiectelor fluxurilor nete de numerar (dupa reducerea de 40%).

(2) Bazate pe o extrapolare a fluxului din anul precedent folosind rate de crestere descrescatoare.

(3) Indicele de actualizare al valorii curente este calculat ca k=1 / (1+a)*n, unde a = rata de actualizare si n = perioada luata in calcul

Tabelul 3. Calcularea si alocarea pierderii prin depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a tarii la sfarsitu1 lui 20X4

Sfarsitul lui 20X4 Fond comercialActive

identificabileTOTAL

Cost istoric 1.000 2.000 3.000Depreciere / amortizare acumulata (20X1-20X4) (267) (533) (800)Valoarea contabila 733 1.467 2.200Pierdere prin depreciere (733) 107 (840)Valoare contabila dupa depreciere 0 1.360 1.360

RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE PENTRU UN ACTIV INDIVIDUAL

Valoarea contabila majorata a unui activ care se datoreaza reluarii unei pierderi din depreciere nu trebuie sa depaseasca valoarea contabila care ar fi fost determinata (dupa deducerea amortizarii) in cazul in care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscuta pentru respectivul activ in anii trecuti. In caz contrar ar fi vorba de o reevaluare.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscuta imediat in contul de profit si pierdere, cu exceptia cazului in care activul este inregistrat la valoarea de reevaluare conform altui SIC (cum ar fi tratamentul alternativ permis de SIC 16 –

Pagina 134

Imobilizari corporale). Orice reluare a unei pierderi din depreciere a unui activ reevaluat trebuie tratata ca o crestere a reevaluarii, in conformitate cu acel SIC.

Dupa recunoasterea reluarii unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustata pentru perioadele contabile viitoare in vederea alocarii valorii contabile revizuite a activului, mai putin valoarea lui reziduala (daca exista), pe o baza sistematica pe timpul duratei de viata utila ramase.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocata pentru a creste valoarea contabila a activelor unitatii, in urmatoarea ordine:

a) intai, activelor altele decat fondul comercial pe o baza proportionala, in functie de valoarea contabila a fiecarui activ al unitatii; si

b) apoi, fondului comercial alocat unitatii generatoare de numerar (daca exista vreuna), daca:

(i) pierderea din depreciere a fost cauzata de un eveniment extern specific de o natura exceptionala ce nu se asteapta a se repeta; si

(ii) evenimente externe ulterioare care au avut loc au anulat efectul acelui eveniment.

Aceste cresteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca reluari ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale, prezentate mai sus.

In alocarea reluarii unei pierderi din depreciere unei unitati generatoare de numerar, valoarea contabila a unui activ nu trebuie majorata peste minimul dintre:

a) valoarea recuperabila (daca este determinabila)b) valoarea contabila care ar fi fost determinata (dupa deducerea amortizarii) pentru cazul

in care nu a fost recunoscuta nici o pierdere din depreciere in anii trecuti.

Suma care depaseste aceste valori trebuie alocata altor active ale unitatii pe o baza proportionala.

PREZENTAREA INFORMATIILOR

Pentru fiecare clasa de active, situatiile financiare trebuie sa prezinte:

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere in timpul perioadei si elementele-rand din contul de profit si pierderi in care acele pierderi din depreciere sunt incluse;

Pagina 135

valoarea pierderilor din depreciere recunoscute direct in capitalurile proprii in timpul perioadei.

Daca in timpul perioadei este recunoscuta o pierdere din depreciere pentru un activ individual sau pentru o unitate generatoare de numerar si aceasta este semnificativa pentru situatiile financiare ale societatii luata ca intreg, atunci societatea trebuie sa prezinte:

(a) evenimentele si circumstantele care au condus la recunoasterea pierderii din depreciere;(b) valoarea pierderii din depreciere recunoscute;(c) pentru un activ individual:

(i) natura activului; si(ii) segmentul raportabil caruia ii apartine activul, bazat pe formatul initial al

societatii;(d) pentru unitatea generatoare de numerar:

(i) o descriere a unitatii generatoare de numerar;(ii) valoarea pierderii din depreciere recunoscute pentru clasa de active sau pentru

segmentul raportabil caruia ii apartine activul, bazat pe formatul initial al societatii; si

(iii) daca totalitatea activelor pentru identificarea unitatii generatoare de numerar s-a schimbat de la ultima estimare a valorii recuperabile a unitatii generatoare de numerar (daca exista), societatea trebuie sa descrie modul curent si cel trecut de totalizare a activelor si motivele pentru schimbarea modului de identificare a unitatii generatoare de numerar;

(e) daca valoarea recuperabila a activului este pretul lui net de vanzare sau valoarea de utilizare;

(f) daca valoarea recuperabila a activului este pretul lui net de vanzare, baza folosita pentru a determina pretul net de vanzare (de ex. prin referire la o piata activa, sau prin alta metoda); si

(g) daca valoarea de recuperare este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite in estimarea curenta si in cea anterioara (daca exista) a valorii de utilizare.

Acolo unde in timpul perioadei pierderile din depreciere recunoscute sunt semnificative, societatea trebuie sa prezinte o scurta descriere a:

principalelor clase de active afectate de recunoasterea pierderii din depreciere pentru care nici una dintre informatiile din ultima sectiune de mai sus nu a fost prezentata; si

principalelor evenimente si circumstante care au dus la recunoasterea pierderii din depreciere pentru care nu a fost prezentata nici una dintre informatiile din ultima sectiune de mai sus.

Pagina 136

STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE 38: “ACTIVE NECORPORALE”

SIC 38 se ocupa de contabilitatea si cerintele de prezentare relevante pentru imobilizarile necorporale. Totusi, exista cateva elemente necorporale care nu sunt acoperite de acest standard, printre care sunt activele financiare.

ARIA DE APLICABILITATE

In contabilitatea activelor necorporale a oricarei intreprinderi, cu urmatoarele exceptii:a) activele necorporale acoperite de un alt SIC:

- SIC 2 si SIC 11, pentru activele necorporale detinute pentru vanzare in cadrul activitatii ordinare;- SIC 12 “Impozit pe profit”, pentru impozit amanat favorabil;- SIC 17, privind contractele de locatie de finantare;- SIC 18 “beneficiile angajatilor”, pentru active provenind din beneficiile angajatilor; - SIC 22 “combinari de intreprinderi”, pentru diferenta pozitiva de achizitie;- SIC 32 “instrumente financiare”, pentru activele financiare;

b) drepturi de explorare a minereurilor si extractiilor de minereuri;c) active necorporale provenind din contractele cu detinatorii de polite din cadrul

societatilor de asigurari.

Aplicarea criteriilor de recunoastere imobilizarilor necorporale genereaza urmatoarea definitie:

O imobilizare necorporala este un activ nemonetar identificabil, fara substanta fizica, detinut in scopul utilizarii in productia sau furnizarea de bunuri sau servicii, in scopul inchirierii, sau in scopuri administrative.

O imobilizare necorporala poate fi achizitionata sau generata intern. In oricare din cazuri, trebuie sa fie recunoscuta doar daca: activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; entitatea se asteapta ca activul sa genereze beneficii economice viitoare; costul activului poate fi masurat credibil; si activul poate fi separat de fondul comercial.

DELIMITARE DUPA LEGILE EXISTENTE:Dupa vechile reglementari:Categorii cuprinse conform Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitatii 704 din 22.12.1993: cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare si

Pagina 137

dezvoltare, concesiunile, brevetele, licentele, marcile de fabrica si alte drepturi si valori similare, fondul comercial si alte imobilizari necorporale.

Dupa ordinul 94/2001, imobilizarile necorporale sunt grupate astfel: 1. Cheltuieli de constituire (cand reglementarile permit imobilizarea acestora); 2. Cheltuieli de dezvoltare (au fost eliminate cheltuielile de cercetare); 3. Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi si valori similare si alte imobilizari necorporale, daca au fost: a) achizitionate contra unei plati; sau b) create de societate, in cazul in care reglementarile permit inscrierea acestora in active; 4. Fondul comercial, in cazul in care a fost achizitionat; 5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs de executie.

DELIMITARE CONFORM SIC 38:

1. Incadrarea unui activ ca fiind activ corporal sau activ necorporal, atunci cand contine elemente atat de natura corporala, cat si de natura necorporala:

Standardul defineste drept criteriu de delimitare prevalenta naturii corporale sau necorporale a activului respectiv, care va determina tratamentul contabil pentru intreg activul.

Exemplu: Este cazul unui echipament de lucru a carei utilizare este conditionata de achizitia unui program informatic de asistenta a modului de lucru. In acest caz programul informatic este considerat parte integranta a mijlocului fix si este tratat ca atare.

2. Delimitarea presupune conditii suplimentare redate de:

(a) Identificabilitatea;(b) Controlul asupra unei resurse;(c) Existenta beneficiilor economice viitoare.

Observatie: atat identificabilitatea, cat si controlul sunt vazute tot in legatura cu beneficiile economice viitoare, pornind de la ideea ca in lipsa acestora elementul respectiv nu mai este considerat activ si influenteaza rezultatul curent.

Identificarea:Separabilitatea nu este o conditie, ci o metoda de identificare suficienta.

Definire - Activ separabil: societatea poate inchiria, vinde, schimba sau distribui beneficii economice viitoare ale acestuia fara a se lipsi de beneficiile viitoare ce apar legate de alte active.

Pagina 138

Exemplu: O societate achizitioneaza un program informatic pentru nevoii proprii, in valoare de 25.000 unitati si cu o durata de viata utila de 3 ani. Licenta constituita in dreptul de a vinde acest program pe o perioada de 2 ani a fost achizitionata pe o perioada de 2 ani.

Se poate realiza o separare clara a celor doua elemente:

% = 404 35000208 250002051 10000

Determinarea costului (valoarea justa)

Un pret obtinut pe o piata activa va oferi cea mai credibila estimare a valorii juste.

SIC 38 defineste o piata activa ca fiind o piata unde:

(a) elementele comercializate in cadrul pietei sunt omogene (de acelasi tip);

(b) cumparatori si vanzatori interesati pot fi gasiti in permanenta; si

(c) preturile sunt disponibile pentru public.

Este neobisnuit sa existe o piata activa pentru imobilizari necorporale, de exemplu, nu poate exista o piata activa pentru patente si marci comerciale, avand in vedere ca fiecare activ este unic.

Atunci cand nu poate fi obtinut un pret actual, pretul celei mai recente tranzactii similare poate oferi o baza suficient de rezonabila pentru estimarea valorii juste.

Acolo unde nu exista o piata activa, costul va fi suma pe care o entitate ar trebui sa o plateasca pentru un activ, intr-o tranzactie facuta de bunavoie, intre parti in cunostinta de cauza si in care pretul a fost stabilit obiectiv.

Exemplu:O entitate are o echipa de fotbal. Ea decide sa vanda un aparator si sa cumpere un atacant. De asemenea, in procesul de vanzare-cumparare a jucatorilor se afla mai multe entitati similare si exista o piata activa a jucatorilor care sunt transferati de la o entitate la alta. Pretul care trebuie platit sau primit va depinde de cat sunt dispuse celelalte entitati de pe piata sa plateasca.

Desi nu este explicit in standard, cand nu poate fi gasita o valoare justa, imobilizarile corporale achizitionate intr-o combinare de intreprinderi trebuie incluse in situatiile financiare ale societatii achizitoare la costul la care au fost incluse anterior in situatiile financiare ale societatii achizitionate.

Pagina 139

In general, nu are nici un rost sa se separe imobilizarile necorporale de fondul comercial, avand in vedere ca tratamentul contabil in ceea ce priveste amortizarea este posibil sa fie la fel. Totusi, cand o entitate a achizitionat o imobilizare necorporala anume, ar putea sa vrea ca utilizatorii situatiilor financiare sa cunoasca acest fapt si, de aceea ar putea sa recunoasca activul separat. Un exemplu ar putea fi IBM care ar cumpara Microsoft si, de aceea ar avea dreptul de distributie al software-ului Windows.

RECUNOASTEREA SI EVALUAREA INITIALA:

Conditii privind recunoasterea:a) se estimeza ca beneficiile economice viitoare vor fi obtinute de catre intreprindere,

utilizand prezumtii rezonabile si justificate;b) costul activului poate fi evaluat in mod fidel.

SCHIMBUL DE ACTIVE:

Conform legislatiei romanesti, schimbul de active este scindat in doua operatii distincte: intrarea activului primit si iesirea activului cedat.SIC 38 prevede schimbul de active inregistrat ca atare. Cazuri:

a) este un activ necorporal diferit sau un alt activ: costul este masurat la valoarea justa a activului primit, ajustat cu valoarea oricarui numerar sau echivalent de numerar transferat (sulta);

b) este un activ similar cu o folosinta similara: costul noului activ este valoarea contabila a activului cedat si nu sunt recunoscute nici pierderi si nici castiguri din tranzactie.

COMBINARILE DE INTREPRINDERI:

O intreprindere cumpara o alta intreprindere.Cazul general: dobandirea unei afaceri nu se bazeaza pe valoarea contabila neta, ci pe valoarea justa.

Costul se bazeaza pe valoarea justa la data achizitiei.1) preturile cotate pe piata activa, si daca nu exista piata activa;2) pretul celei mai recente tranzactii similare, pe baza celei mai bune informatii

disponibile.

Daca costul nu poate fi estimat in mod fidel, activul nu mai este recunoscut ca activ necorporal separat si este inclus in diferenta de achizitie pozitiva.

Observatie: Activele necorporale obtinute ca urmare a unei combinari de intreprinderi pot fi considerate sau nu active necorporale pentru intreprinderea care le-a achizitionat.

Pagina 140

FONDUL COMERCIAL:

Definire conform Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitatii: „Fondul comercial reprezinta partea din fondul de comert care nu figureaza in cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concura la mentinerea sau la dezvoltarea potentialului unitatii, cum sunt: clientela, vadul, debuseurile, reputatia si alte elemente necorporale si se inregistreaza in contabilitate intr-un cont distinct de imobilizari necorporale.

Fondul comercial se determina ca diferenta intre valoarea de aport de utilitate sau costul de achizitie, dupa caz, a fondului de comert si valoarea elementelor de activ inregistrate in conturile corespunzatoare.Fondul comercial, de regula, nu este supus amortizarii. Daca se constata o depreciere ireversibila, aceasta poate fi amortizata.”

Ordinul 94/2001 modifica aceasta viziune si specifica fapentruul ca fondul comercial apare in situatiile consolidate, ca urmare a dobandirii unei afaceri. Astfel, valoarea reziduala calculata ca diferenta intre pretul de cumparare mai mare si valoarea activului dobandit prin achizitie separata nu va fi inclusa in cadrul fondului comercial.

CHELTUIELILE DE CONSTITUIRE:

Conform Directivei a IV-a acestea sunt evidentiate in structura bilantului si deci pot fi capitalizate. Aceasta viziune a fost preluata prin Regulamentul 704, si este specificat si de catre Ordinul 94/2001: „O intreprindere poate imobiliza cheltuieli de constituire. In aceasta situatie suma reflectata se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele inscrise se prezinta detaliat in note explicative.”

Conform SIC 38, aceste cheltuieli de constituire nu sunt capitalizate.

CHELTUIELI DE PROTOCOL, PUBLICITATE, PREGATIRE PROFESIONALA, REORGANIZARE

Toate aceste cheltuieli sunt activate daca si numai daca este certa obtinerea unor beneficii viitoare superioare de catre intreprindere pe seama acestora.

ACHIZITII SEPARATE:Costul contine:

- pretul de cumparare;- taxe de import si impozite de vanzare returnabile;- orice cheltuiala direct atribuibila pregatirii activului; comisioane profesionale pentru

servicii legale.

Orice reduceri comerciale sau financiare sunt deduse.

Pagina 141

In cazul platilor amanate pentru activele necorporale, diferenta dintre pretul de cumparare si totalul platilor este recunoscuta drept cheltuiala cu dobanda pe toata perioada creditului, cu exceptia cazului in care este capitalizata conform tratamentului alternativ permis de SIC 23 “costurile indatorarii”

Daca este achizitionat in schimbul instrumentelor de capital propriu (actiuni sau parti sociale), costul este valoarea justa a acestora.

IMOBILIZARI NECORPORALE GENERATE INTERN (din resurse proprii):

Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca activ: activele generate nu indeplinesc criteriul de recunoastere al acestui standard si costul acestora nu poate fi evaluat cu fidelitate.

Unul dintre criteriile de recunoastere pentru un activ necorporal este acela ca trebuie sa fie separabil de fondul comercial al activitatii. Pentru a decide daca acesta este cazul, administratorii trebuie sa analizeze daca entitatea poate inchiria, vinde, schimba sau distribui beneficiile economice viitoare specifice generate de activ, separat de cele ale altor active utilizate in acelasi fel.

Sa consideram urmatoarele exemple:

1. O societate produce si vinde diverse tipuri de frigidere si congelatoare si acestea sunt vandute doar sub numele societatii.

Daca societatea ar dori sa vanda si numele asociat cu produsele sale, ar vinde, de fapt, intreaga afacere, avand in vedere ca vanzarile produsului sunt dependente de numele (si renumele) pe care societatea si l-a facut. Deci, produsele nu se pot disocia de societate si, de aceea, nu sunt separabile de fondul comercial.

2. O societate produce si vinde o mare varietate de produse farmaceutice, toate fiind vandute sub licenta. Societatea obtine intotdeauna o licenta de cinci ani pentru produsele sale, avand in vedere ca aceasta perioada ii permite sa recupereze costurile asociate cu producerea unui nou medicament. Odata ce aceasta perioada a expirat, societatea vinde formula unui alt producator de medicamente, care, la randul lui, o vinde altor producatori, pentru a vinde medicamentul sub diferite nume (marci).

Atunci cand doresc sa decida daca un activ indeplineste criteriile de recunoastere, administratorii trebuie sa clasifice generarea activului in doua faze, respectiv:

a) faza de cercetare: activele provenite din cercetare nu sunt recunoscute, ci sunt considerate cheltuieli la momentul efectuarii.

Pagina 142

b) faza de dezvoltare: un activ necorporale este recunoscut daca societatea poate demonstra:1. disponibilitatea pentru utilizare sau vanzare demonstrata prin fezabilitate

tehnica;2. intentia de finalizare;3. abilitatea de a folosi sau a vinde activul;4. modul in care activul necorporal va genera beneficii economice viitoare;5. existenta resurselor pentru finalizare;6. abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibila activului necorporal.

Daca aceste doua faze nu pot fi separate, atunci cheltuielile trebuie sa fie tratate ca fiind efectuate doar in faza de cercetare si recunoscute ca si cheltuieli in momentul in care apar.

Exemplu:O companie aeriana lucreaza doar cu avioane supersonice. Ca parte a activitatilor sale strategice, societatea decide sa continue o munca de cercetare in ceea ce priveste proiectarea unui nou tip de motor care va putea spori viteza avionului peste performantele atinse initial. Societatea cheltuieste 2 milioane unitati pentru un nou laborator de cercetare si 10 milioane unitati pentru un nou echipament necesar continuarii activitatii de cercetare. In timpul anului ce se incheie la 31 decembrie 1999, costurile de cercetare sunt in valoare de 5 milioane unitati. Trebuie retinute urmatoarele puncte cheie:

A. Cheltuiala pentru laboratorul de cercetare si pentru noul echipament nu constituie cost de cercetare si dezvoltare. Acestea trebuie capitalizate ca active fixe si amortizate conform cerintelor prezentate in SIC 16.

B. Costurile de cercetare suportate in valoare de 5 milioane unitati trebuie inregistrate in contul de profit si pierdere in anul ce se incheie la 31 decembrie. Iata un exemplu practic care se refera la compania Rolls Royce:

Exemplu practic Rolls Royce:

La sfarsitul anilor ´60 RR a perfectionat un nou motor pentru aeronave. Toate costurile au fost capitalizate ca fiind costuri de cercetare si dezvoltare deoarece compania era increzatoare in reusita proiectului si in viabilitatea activului. Totusi, RR a ramas fara banii necesari definitivarii proiectului si, prin urmare, toate costurile au trebuit amortizate. Pe baza standardelor actuale, nici unul dintre costuri nu ar fi fost recunoscute deoarece ele nu ar fi indeplinit criteriile de recunoastere. Rezultatul final a fost ca RR a falimentat si guvernul a trebuit sa intervina pentru a restructura compania.

Pagina 143

Marcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clienti produse din resurse proprii nu trebuie recunoscute ca active necorporale deoarece nu pot fi delimitate de costul dezvoltarii afacerii ca intreg.

Costul, daca este aplicabil, cuprinde:a) cheltuieli cu materiale si servicii; b) salarii si asimilate;c) alte cheltuieli direct atribuibile;d) cheltuieli fixe necesare pentru a genera activele necorporale, alocate pe o baza

consistenta si rezonabila.

Exemplu:Contabilizarea cheltuielilor realizate in faza de cercetare:

601 = 301 20000641 = 421 100006811 = 281 5000

Exemplu:Contabilizarea cheltuielilor realizate in faza de dezvoltare:

203 = 404 500000

Atat timp cat nu exista certitudinea existentei unor beneficii viitoare, cheltuielile nu sunt capitalizate. Cheltuielile anterioare nu vor fi recunoscute ca activ.

Exemplu:Pe durata exercitiului 20XX societatea realizeaza cheltuieli pentru implementarea unui proces nou in suma de 1.200 unitati : 1.080 unitati inainte de recunoasterea acestora ca activ corporal (la 1 decembrie), iar restul de 120 dupa aceasta data.

614 = 401 1080203 = 404 120

Costul unei imobilizari necorporale generata intern

Cheltuiala totala suportata de la data la care imobilizarea necorporala a indeplinit pentru prima oara criteriile de recunoastere trebuie inclusa. Exemple de elemente care urmeaza a fi incluse in cost sunt:

Cheltuiala cu materialele sau serviciile utilizate sau consumate in procesul de generare a imobilizarii necorporale;

Orice cheltuiala direct atribuibila generarii activului, cum ar fi onorariile de inregistrare a unui drept legal;

Pagina 144

Cheltuielile de regie necesare generarii imobilizarii si care pot fi alocate acesteia pe o baza rezonabila si consecventa. Alocarea cheltuielilor de regie este efectuata pe baze similare acelora descrise in prezentarea referitoare la SIC 2.

Urmatoarele elemente nu vor constitui parte a costului unei imobilizari necorporale generate intern:

Cheltuiala cu vanzarea, cheltuiala administrativa sau cheltuiala aferenta regiei generale cu exceptia cazului in care respectiva cheltuiala poate fi atribuita direct pregatirii activului pentru utilizare;

Ineficientele identificate in mod clar si pierderile initiale din exploatare suportate inainte ca activul sa atinga parametrii de performanta planificati;

Cheltuiala cu instruirea personalului in vederea lucrului cu activul in cauza. EVALUARE ULTERIOARA:

Standardul detaliaza doua metode de evaluare a unei imobilizari necorporale dupa recunoasterea initiala.

Tratament de baza:Un activ necorporal trebuie prezentat la costul sau, mai putin orice amortizare cumulata si orice pierderi din depreciere cumulate.

Tratament alternativ:Un activ necorporal trebuie prezentat la o valoare reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii, mai putin orice amortizare cumulata si pierdere din depreciere.

Este necesara raportarea la o piata activa, ceea ce presupune urmatoarele conditii:a) elementele comercializate sunt omogene;b) participantii interesati pot fi gasiti in permanenta;c) preturile sunt cunoscute de catre public.

REEVALUARI

Diminuarile survenite in valoarea activelor sunt tratate de prezentarile referitoare la SIC 16 si SIC 36.

In ceea ce priveste imobilizarile necorporale, odata reevaluate, reevaluarea trebuie actualizata in permanenta. Valoarea reevaluata trebuie sa fie valoarea justa a activului de la data reevaluarii. Frecventa reevaluarii va depinde de instabilitatea valorilor juste. Reevaluarea anuala poate fi necesara in functie de instabilitatea valorilor juste ale activului ce se reevalueaza.

Nu este posibil sa se reevalueze o imobilizare necorporala care nu a fost anterior recunoscuta ca activ.

Pagina 145

Daca o imobilizare necorporala este reevaluata orice amortizare cumulata la data reevaluarii este:

(a) fie retratata proportional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel incat valoarea contabila a activului dupa reevaluare este egala cu valoarea sa reevaluata; fie

(b) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta retratata la valoarea reevaluata a activului.

In ceea ce priveste imobilizarile necorporale, daca un activ dintr-o clasa este reevaluat, atunci toate activele din aceeasi clasa trebuie reevaluate.

Conditia de existenta a unor active similare este deseori greu de indeplinit pentru imobilizarile necorporale. Din aceasta cauza se renunta la reevaluarea acestora in foarte multe cazuri.

Nu sunt permise:(a) reevaluarea activelor necorporale care nu au fost capitalizate(b) recunoasterea intiala la o valoare diferita de cost.

Tratamentul amortizarii:

Exemplu: Un brevet in valoare de 100.000 unitati, cu o durata de viata utila de 5 ani este reevaluat la inceperea celui de-al treilea an de functionare la o valoare justa mai mare cu 30%, valoare stabilita de catre un evaluator independent. Metoda de amortizare practicata este cea liniara.

Amortizare anuala = 100.000 / 5 = 20.000Amortizare cumulata: 20.000 * 2 ani = 40.000

Tratamentul 1: reexprimare, proportional cu schimbarea de valoare bruta

Initial ReevaluatBrut 100.000 100.000 * 130% =130.000Amortizare cumulata

40.000 40.000 * 130% = 52.000

Net 60.000 78.000

212 = 105 30.000105 = 281 12.000

Tratamentul 2: eliminata din valoarea contabila bruta, iar valoarea neta reexprimata

Pagina 146

Initial ReevaluatBrut 100.000Amortizare cumulata

40.000 0

Net 60.000 60.000 * 130% = 78.000

281 = 212 40.000212 = 105 18.000

Daca un activ necorporal este reevaluat, toate activele din clasa respectiva trebuie reevaluate. Daca pentru active nu exista o piata activa, se va aplica tratamentul de baza.

AMORTIZAREA:

De asemenea, SIC 38 include o presupunere care poate fi combatuta, ca durata utila de viata a unui activ nu depaseste douazeci de ani de la data punerii in functiune. Aceasta se intampla deoarece estimarile duratelor utile de viata ale activelor necorporale tind sa devina din ce in ce mai putin realiste cu cat sunt mai mari.

Totusi, o entitate poate demonstra ca un activ necorporal are o viata utila mai mare de 20 de ani. In acest caz, activul trebuie amortizat pe parcursul celei mai bune estimari a duratei de viata utile. De asemenea, entitatea trebuie sa estimeze si valoarea recuperabila a activului, cel putin anual, pentru a se asigura ca nu a existat nici o depreciere si trebuie sa prezinte si motivele utilizarii unei durate de viata utila mai mare de 20 de ani.

SIC 38 nu permite unui activ necorporal sa aiba o durata utila de viata infinita.

Valoarea reziduala

Dupa cum este descris si in prezentarea pentru SIC 16, spre deosebire de alte imobilizari, valoarea reziduala a imobilizarilor necorporale se presupune a fi egala cu zero, cu exceptia cazului in care entitatea are un angajament de vanzare a activului la sfarsitul duratei sale utile de viata sau exista o piata activa pentru activ, care poate fi utilizata pentru determinarea valorii reziduale.

Reanalizarea perioadei de amortizare si a metodei de amortizare:

Cand o entitate nu poate stabili o metoda mai buna de amortizare a unui activ necorporal, atunci trebuie folosita metoda liniara.

Perioada de amortizare si metoda de amortizare trebuie reanalizate cel putin anual. Daca exista dovezi ale unor modificari semnificative ale duratei de viata utila a activului, atunci perioada de amortizare trebuie modificata in consecinta. Aceste modificari trebuie

Pagina 147

contabilizate ca fiind modificari ale estimarilor contabile, prin ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioada actuala si perioadele viitoare.

Ca problema de fond, amortizarea activelor necorporale este asemanatoare cu cea a imobilizarilor corporale. O mentiune trebuie facuta cu privire la fondul comercial, a carui perioada de amortizare nu poate depasi 20 de ani, conform Ordinului 94/2001, pct. 5.23. Si SIC 38 mentioneaza acest lucru, insa cu titlu de recomandare.

Exemplu: Un activ necorporal are o valoare de 500.000 unitati si o durata de viata utila de 5 ani, regim de amortizare liniar. Dupa un an se constata ca activul nu poate fi utilizat decat 3 ani.

6811 = 2808 100.000

dupa primul an: amortizare cumulata: 100.000valoare contabila neta: 400.000

amortizare recalculata: 400.000/2 = 200.000

6811 = 2808 200.000

SCOATERI DIN FOLOSINTA SI CEDARI:

Un activ necorporal trebuie sa fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilant) la cedare sau atunci cand nu se mai asteapta nici un beneficiu economic viitor din folosinta si din cedarea sa ulterioara.

Castigurile sau pierderile provenite din retragerea din uz sau cedarea unui activ trebuie sa fie determinate ca o diferenta dintre incasarile nete aferente instrainarii si valoarea contabila a activului, si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.

1. Scoatere din folosinta:

% = 208 150002808 135006583 1500

2. Cedare:

461 = 7583 8500

Pagina 148

% = 208 100002803 20006583 8000

Cheltuielile din cedarea activelor necorporale, precum si veniturile corespunzatoare sunt considerate operatiuni de capital si influenteaza contul 121.

Pagina 149

IAS 39:“INSTRUMENTE FINANCIARE: RECUNOASTERE SI EVALUARE”

siIAS 32:

“INSTRUMENTE FINANCIARE: PREZENTARE SI DESCRIERE”

INTRODUCERE:

Scopul acestui modul este de a:

trece in revista ce inseamna instrumentele financiare si care sunt principalele tipuri de instrumente financiare

explica mai detaliat ce sunt instrumentele derivate si motivele pentru care societatile le utilizeaza

explica de ce este important ca informatiile privind utilizarea instrumentelor financiare sa fie incluse in situatiile financiare ale societatilor

explica, in termeni generali, contabilitatea instrumentelor financiare (conform IAS39) si cerintele asociate de prezentare a informatiilor (conform IAS32 si IAS39) si de a

da exemple concrete referitoare la contabilitatea diferitelor tipuri de instrumente financiare.

ARIA DE APLICABILITATE:

Se va aplica in prezentarea si evidentierea informatiilor despre toate tipurile de instrumente financiare, atat recunoscute cat si nerecunoscute, cu exceptia : investitiile in filiale; investitiile in intreprinderi asociate; interesele in asocierile in participatie; obligatiile angajatorilor si fondurile privind pensiile; obligatiile angajatorilor in baza planurilor pentru optiuni pe actiuni si pentru cumpararea de actiuni de catre salariati; obligatiile privind contractele de asigurare.

GENERALITATI:

Un instrument financiar reprezinta orice contract ce genereaza simultan un activ financiar pentru o intreprindere si o datorie financiara sau un instrument de capitaluri proprii pentru o alta intreprindere. Mai simplu, instrumentele financiare pot fi privite ca fluxuri de numerar cu anumite riscuri, in functie de predictibilitatea acestor fluxuri.

Activul financiar este orice activ care reprezinta :

Pagina 150

Numerar; Un drept contractual de a incasa numerar sau alte active financiare de la o alta intreprindere; Un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu alta intreprindere; Un instrument de capital propriu al unei alte intreprinderi;

Datoria financiara este orice obligatie contractuala: De a varsa numerar sau un alt activ financiar unei alte intreprinderi; De a schimba instrumente financiare cu alta intreprindere in conditii care sunt potential nefavorabile.

Instrumentele financiare se clasifica in: instrumentele primare instrumentele derivate.

Instrumente primareInstrumentele financiare includ: Solduri bancare si de numerar; Creante; Instrumente de capital propriu si de indatorare; Imprumuturi ( inclusiv imprumuturi bancare si descoperirile de cont) Datorii.

Instrumente derivateInstrumentele derivate sunt instrumente financiare a caror valoare este derivata din activele primare sau de baza cum ar fi actiunile , obligatiunile,marfurile si cladirile.Derivatele pot fi folosite ca :

- Instrumente de acoperire a riscului (protectie de risc);- Instrumente de investitie speculativa.

Instrumentele derivate sunt un tip special de instrumente financiare: a caror valoare se modifica in functie de evolutia unei rate specificate a dobanzii, a

pretului unui titlu, a cursului de schimb valutar etc. sau a oricarui alt element variabil similar (cateodata denumit „baza”);

care nu necesita nici o investitie neta initiala sau necesita o investitie neta initiala de valoare mica in comparatie cu alte tipuri de contracte ce au o reactie similara la modificarea conditiilor de piata; si

care se deconteaza la o data stabilita in viitor.

Principala deosebire dintre instrumentele derivate si alte instrumente financiare este ca, in cazul derivatelor, cumparatorul plateste doar o parte din valoarea activului de baza, insa poate beneficia integral de variatia pretului acestui activ.

Instrumentele derivate se clasifica in :

Pagina 151

contracte futures este un contract intre doua parti (un cumparator si un vanzator), pentru ascimba un anume activ (de exemplu o marfa, un instrument financiar sau o moneda) la o data ulterioara stabilita pentru un pret convenit acum. Aceste contracte pot fi apoi tranzactionate la bursele future cunoscute, cum ar fi liffe care este o parte a pietei futures.

Optiuni este un contract care confera detinatorului dreptul, dar nu obligatia sa cumpere sau sa vanda un anume activ la un pret convenit si la o data, sau inainte de o data de expirare specificata. In cazul unui contract optiune cumparatorul sau detinatorul poate alege intre exercitarea sau neexercitarea optiunilor dupa cum doreste. O optiune de cumparare este numita „ call” si o optiune de vanzare este numita o optiune „ put”.Optiunile constituie un exemplu de instrumente derivate utilizate pentru gestiunea riscurilor. O optiune de cumparare reprezinta dreptul de cumparare a unui anumit activ la un pret prestabilit, la o data viitoare precizata. Cumparatorul unei asemenea optiuni crede ca pretul activului respectiv va creste. El risca sa piarda cel mult valoarea primei platite pentru optiune.

O optiune de vanzare reprezinta dreptul de vanzare a unui anumit activ la un pret prestabilit, la o data viitoare precizata. Cumparatorul unei asemenea optiuni doreste ca pretul activului sa scada sub pretul de exercitare a optiunii, pentru a-si putea vinde activul pentru o suma mai mare decat valoarea lui de piata. Astfel, optiunea este exercitata numai daca pretul activului pe piata scade sub pretul de exercitare. Cumparatorul unei optiuni de vanzare risca sa piarda cel mult valoarea primei platite pentru optiune.

Vanzatorii (“emitentii”) de optiuni isi asuma riscuri mult mai mari decat cumparatorii. Cumparatorul unei optiuni cedeaza vanzatorului o prima in schimbul unor drepturi speciale. Vanzatorul primeste pe loc plata garantata, dar are obligatii in viitor. Stabilirea pretului optiunilor de catre vanzatori este extrem de importanta. Ea se face, de obicei, utilizand algoritmi si programe informatice care iau in calcul o varietate de factori printre care cel mai important este o estimare a volatilitatii pretului activului de baza si, prin urmare, probabilitatea de exercitare a optiunii de catre cumparator. Cu cat vanzatorul optiunii crede ca pretul activului va varia mai mult, cu atat va stabili o prima mai ridicata pentru optiune.

Exemplu de optiune valutara:

Luati exemplul unei firme din Romania care exporta tractoare in intreaga lume. (Se presupune ca nu exista inflatie.) Societatea primeste o comanda pentru 1.000 de tractoare la pretul de $30.000 bucata, cu termen de livrare peste un an. Desi aceasta este o veste buna, comanda implica riscuri foarte mari pentru firma.

La momentul semnarii contractului, cursul de schimb era $1 = 30.000 lei. Aceasta inseamna ca respectiva comanda avea o valoare de 900.000 milioane lei sau 900 milioane lei per tractor. Cum productia si livrarea unui tractor costa 800 milioane lei, contractul asigura firmei o marja buna de profit.

Pagina 152

Dar sa ne imaginam ce s-ar intampla daca peste un an, cand cele $30 milioane sunt platite pentru tractoare, cursul de schimb a devenit $1 = 25.000 lei. Cele $30 milioane ar reprezenta doar 750.000 milioane lei (sau 750 milioane lei per tractor). Societatea ar pierde 150.000 milioane lei din cauza scaderii cursului de schimb. Nu numai ca firma nu ar mai avea profit din acest contract, ci ar suferi pierderi.

Cum ar fi putut firma sa se protejeze impotriva a ceea ce s-a intamplat?

Societatea ar fi putut cumpara o optiune valutara cu scadenta la 12 luni, pentru suma de $30 milioane, la un curs de schimb prestabilit de $1 = 30.000 lei. La sfarsitul celor 12 luni, cand firmei i se platesc cele $30 milioane, cursul de schimb valutar este $1 = 28.000 lei. Atunci societatea si-ar fi exercitat optiunea si ar fi obtinut $30 milioane x 30.000 lei.

Bineinteles, cursul de schimb ar fi putut evolua in sens contrar. De exemplu, daca ar fi ajuns la $1 = 40.000 lei, atunci firma nu si-ar fi exercitat optiunea, ci ar fi luat cele $30 milioane primite la livrare si le-ar fi schimbat in 1.200.000 milioane lei, avand un profit suplimentar din acel contract.

Contract swap reprezinta un contract de a schimba un set de fluxuri de numerar cu un altul, de exemplu, contract swap pentru rata dobanzii si contract swap valutar, la o data ulterioara.

Instrumentele derivate sunt adeseori utilizate pentru reducerea costului datoriilor existente sau nou contractate. In general, aceasta se face prin emisiunea, de catre o firma, a unui instrument de datorie cu o rata a dobanzii fixa sau variabila si, simultan, interschimbarea platilor aferente instrumentului de datorie cu o alta firma. De exemplu, o societate care are de facut plati la o rata fixa a dobanzii considera ca rata dobanzii urmeaza sa scada si deci ar prefera sa faca plati la o rata variabila a dobanzii. O alta societate are o parere opusa. Cele doua firme pot face schimb de obligatii de plata a dobanzii. (In practica, cele doua parti, A si B, se intalnesc cu ajutorul unui intermediar, care percepe un comision pentru incheierea tranzactiei.)

Exemplu:

Societatile A si B au profile de indatorare bazate pe riscul de credit asociat fiecareia. Cele doua firme incheie un contract swap pe rata dobanzii prin care fiecare din ele isi reduce costul indatorarii. Exemplul presupune ca A si B sunt parti contractante.

Contractul swap schimba caracteristicile imprumutului si creeaza economii anuale astfel: (LIBOR este rata dobanzii pentru depozite plasate de banci pe piata monetara londoneza.)

Societatea A Societatea B

Riscul de credit AAA BBBCapitalul imprumutat $7.500.000 $7.500.000Costul indatorarii directe la o dobanda fixa 10% 12%

Pagina 153

Costul indatorarii directe la o dobanda variabila LIBOR LIBOR + 1%

Finantare directa:Cu dobanda variabila - LIBOR + 1%Cu dobanda fixa 10%

Contract swapRata fixa (primita) platita (10 – 3/8)% 10 – 3/8%Rata variabila (primita) platita LIBOR (LIBOR)

Costul de finantare dupa swap LIBOR – 3/8% 11 – 3/8/%Cost comparabil fara swap LIBOR 12%Economii anuale:

Rata dobanzii - procente -3/8% 5/8%Dolari $28.125 $46.875

Proceduri de control al riscurilor

Stim faptul ca instrumentele derivate pot fi utilizate in gestionarea riscurilor, dar, asa cum am vazut, aceste instrumente implica riscuri proprii. De aceea este important ca, inainte ca o societate sa inceapa sa utilizeze instrumente derivate, sa implementeze proceduri eficiente de control al riscurilor. Date fiind dinamica pietei instrumentelor derivate si posibilele capcane, este esential ca societatile sa aiba un sistem de reguli si proceduri pentru monitorizarea, evaluarea si controlul riscurilor, in concordanta cu filozofia firmei in ceea ce priveste riscurile, si ca aceste procese sa fie bine intelese si comunicate la nivelul intregii companii. In acest sens, Consiliul de administratie are un rol esential, avand obligatia sa se asigure de existenta unor proceduri adecvate.

Procedurile de control al riscurilor asociate utilizarii instrumentelor derivate trebuie sa vizeze numeroase tipuri de riscuri, printre care riscul de piata, riscul de credit, riscul de lichiditate, riscul juridic si operational:

riscul de piata – riscul modificarii pretului determinat de piata al unui instrument de baza si al instrumentului derivat aferent. Asemenea variatii ale preturilor apar ca urmare a variatiei cursurilor de schimb valutar, ratelor dobanzilor, preturilor marfurilor si ale actiunilor.

riscul de credit – riscul ca un debitor sa nu-si poata achita obligatiile de plata. riscul de lichiditate – riscul ca un instrument financiar sa nu poata fi cumparat sau

vandut in timp util sau in cantitatea dorita la un pret just. riscuri juridice – acestea difera de la tara la tara, dar un exemplu din Marea Britanie

este cazul in care s-a dat o hotarare judecatoreasca prin care anumitor organisme municipale li s-a interzis sa imprumute fonduri pentru incheierea de contracte cu instrumente derivate.

Pagina 154

Informatii pentru investitori si alte persoane interesate

In mod evident, este important ca investitorii si alte persoane interesate sa inteleaga activitatile societatii referitoare la instrumente financiare.

PREZENTAREA INFORMATIILOR

IAS32 “Instrumente financiare: prezentare si descriere” impune prezentarea de informatii care:

sa mareasca intelegerea impactului pe care instrumentele financiare bilantiere si extra-bilantiere il au asupra situatiei si performantei financiare a societatii, precum si asupra fluxurilor de numerar ale acesteia si

sa ajute la evaluarea nivelului, momentului si certitudinii viitoarelor fluxuri de numerar asociate acestor instrumente.

In afara de furnizarea unor informatii specifice, referitoare la soldurile anumitor instrumente financiare si la tranzactiile cu aceste instrumente, societatile sunt incurajate sa discute masura in care utilizeaza instrumente financiare, riscurile aferente acestora si scopul pentru care utilizeaza astfel de instrumente. Tipurile de riscuri vizate sunt riscul de pret (ce cuprinde riscul valutar, riscul ratei dobanzii si riscul de piata), riscul de credit, riscul de lichiditate si riscul fluxurilor de numerar. O discutie pe marginea politicilor manageriale de control al riscurilor aferente instrumentelor financiare ofera persoanelor interesate informatii suplimentare valoroase si o viziune independenta de instrumentele specifice utilizate la un moment dat de societate.

De asemenea, SIC 32 se refera la prezentarea instrumentelor financiare in bilantul emitentului. Fondul economic al unui instrument financiar, si nu forma sa juridica, sta la baza clasificarii acestuia in bilantul emitentului. Desi, in general, fondul economic este consecvent cu forma juridica, exista si exceptii. De exemplu, anumite instrumente financiare au forma juridica a capitalurilor proprii, dar, in fond, sunt datorii, iar altele pot combina caracteristici ale instrumentelor de capitaluri proprii cu unele caracteristici ale datoriilor financiare. Daca un instrument financiar cuprinde atat elemente de datorie financiara, cat si elemente de capitaluri proprii, fiecare componenta trebuie clasificata separat, in conformitate cu natura sa, iar valoarea celor doua componente trebuie stabilita de o maniera rezonabila. Ulterior nu se va mai revizui aceasta clasificare a componentelor pana la scadenta instrumentului.

In concordanta cu SIC 32, caracteristica esentiala care face deosebirea dintre o datorie financiara si un instrument de capitaluri proprii este existenta unei obligatii contractuale a intreprinderii emitente fie:

Pagina 155

de a livra numerar sau un alt activ financiar unei alte intreprinderi (detinatorului instrumentului); fie

de a schimba instrumente financiare cu o alta intreprindere (detinatorul instrumentului) in conditii ce sunt potential defavorabile intreprinderii emitente.

In cazul in care exista o asemenea obligatie contractuala, instrumentul respectiv se incadreaza in definitia unei datorii financiare, independent de maniera in care obligatia va fi decontata. Daca instrumentul financiar nu genereaza o obligatie contractuala pentru emitent de a livra numerar sau un alt activ financiar sau de a schimba instrumente financiare cu o alta intreprindere in conditii ce ii sunt potential defavorabile, atunci acesta este un instrument de capitaluri proprii.

Recunoastere si evaluareSIC 32 a fost emis in anul 1995, cu trei ani inainte de SIC 39 “Instrumente financiare: recunoastere si evaluare”. SIC 39 stabileste standarde de recunoastere, evaluare si prezentare a informatiilor referitoare la activele si datoriile financiare ale unei intreprinderi.

RECUNOASTEREA INITIALA

SIC 39 prevede recunoasterea tuturor activelor si datoriilor financiare, inclusiv a tuturor instrumentelor derivate, in bilant. Recunoasterea se realizeaza cand, si numai atunci cand, intreprinderea devine parte a contractului aferent instrumentului financiar.

Instrumentele financiare sunt initial evaluate la cost, care este:

in cazul activelor, valoarea justa a contraprestatiei cedate (inclusiv costurile de tranzactionare platite) pentru achizitionarea activului financiar

in cazul datoriilor, valoarea justa a contraprestatiei primite pentru achizitionarea datoriei financiare (minus costurile de tranzactionare platite).

In general, valoarea justa este reflectata cel mai bine de cotatiile publicate ale preturilor stabilite pe o piata activa.

RECUNOASTEREA ULTERIOARA

Ulterior recunoasterii initiale, toate activele financiare vor fi reevaluate la valoarea justa, cu exceptia urmatoarelor elemente, care trebuie inregistrate la costul amortizat:

(a) creditele si creantele generate de intreprindere si care nu sunt detinute cu scopul tranzactionarii;

(b) alte plasamente cu scadenta fixa, cum ar fi titlurile de valoare si actiunile preferentiale obligatoriu rascumparabile, pe care intreprinderea intentioneaza si este capabila sa le pastreze pana la scadenta; si

(c) active financiare a caror valoare justa nu poate fi evaluata credibil.

Dupa achizitionare, majoritatea activelor financiare vor fi reevaluate la valoarea initial inregistrata minus platile de principal si amortizarea. (Vezi exemplul 1 de mai jos.) Numai

Pagina 156

instrumentele derivate si datoriile detinute pentru tranzactionare vor fi reevaluate la valoarea justa.

In cazul acelor active si datorii financiare care sunt reevaluate la valoarea justa, intreprinderea va avea o singura optiune:

(a) fie sa recunoasca integral ajustarea in profitul net sau pierderea neta aferenta perioadei, (b) fie sa recunoasca in profitul net sau pierderea neta aferenta perioadei numai acele

variatii ale valorii juste corespunzatoare activelor si datoriilor financiare detinute pentru tranzactionare si sa includa in capitalurile proprii variatia valorii instrumentelor care nu sunt detinute pentru tranzactionare pana in momentul vanzarii respectivului activ financiar, cand castigul sau pierderea realizat(a) va fi inclus(a) in profitul net sau pierderea neta. In acest scop, intotdeauna se considera ca instrumentele derivate sunt detinute pentru tranzactionare, cu exceptia cazului in care acestea sunt parte a unei operatiuni de acoperire a riscurilor careia i se aplica contabilitatea operatiunilor de acoperire a riscurilor.

O intreprindere va derecunoaste un activ financiar sau o componenta a unui activ financiar cand, si numai atunci cand, intreprinderea pierde controlul drepturilor contractuale generate de activul financiar (sau de o componenta a activului financiar). Astfel:

Numerar = Activ

Daca un activ financiar este transferat altei intreprinderi, dar transferul nu indeplineste conditiile de derecunoastere mai sus mentionate, intreprinderea care initiaza transferul inregistreaza tranzactia ca imprumut garantat. In acest caz, dreptul intreprinderii de a reachizitiona activul nu este un instrument derivat. Activul ramane in bilantul intreprinderii, care recunoaste o noua datorie. Astfel:

Numerar = Imprumut

In momentul derecunoasterii, in profitul net sau pierderea neta aferenta perioadei se recunoaste un castig sau o pierdere. Ace(a)sta este calculat(a) ca diferenta intre valoarea contabila a activului transferat altei intreprinderi si suma contraprestatiilor primite si de primit si a oricarei ajustari anterioare, facute pentru a reflecta valoarea justa a respectivului activ, ajustare care a fost anterior inclusa in capitalurile proprii. (Vezi Exemplul 2 de mai jos.)

Contabilitatea operatiunilor de acoperire a riscurilorRegulile contabile referitoare la operatiunile de acoperire a riscurilor prezentate in SIC 39 modifica regulile de baza privind recunoasterea si evaluarea si sunt aplicate numai in conditii clar definite.

Pagina 157

Contabilitatea operatiunilor de acoperire a fluxurilor de numerar

Exemple de operatiuni de acoperire a fluxurilor de numerar:

1. acoperirea riscului valutar provenit dintr-un angajament contractual nerecunoscut, asumat de o companie de aviatie pentru achizitionarea unei aeronave contra unei sume fixe in valuta

2. acoperirea riscului variatiei pretului combustibililor, risc aferent unui angajament nerecunoscut al unei companii de furnizare a energiei electrice, pentru cumpararea de combustibili la un pret fix, cu plata in moneda nationala

3. utilizarea unui swap pentru a schimba o datorie cu rata variabila a dobanzii intr-o datorie cu rata fixa a dobanzii (aceasta reprezinta acoperirea unei tranzactii prognozate; viitoarele fluxuri de numerar ce sunt astfel acoperite reprezinta platile viitoare de dobanda).

Daca o operatiune de acoperire a fluxurilor de numerar indeplineste conditiile prevazute in SIC 39, va fi inregistrata astfel:

partea din castig sau pierdere aferenta instrumentului de acoperire a riscurilor, considerata a fi eficienta, va fi recunoscuta direct in capitalurile proprii, prin intermediul Situatiei modificarilor capitalurilor proprii, iar

partea ineficienta va fi inregistrata:

- imediat, in profitul net sau pierderea neta aferent(a) perioadei, daca instrumentul de acoperire a riscurilor este un instrument derivat sau

- daca nu este instrument derivat, printr-una din cele doua modalitati prevazute in IAS39.

(Vezi Exemplul 3 de mai jos.)

CONTABILITATEA INSTRUMENTELOR FINANCIARE

Exemplul 1 – Obligatiune cu discount mare – costul amortizat

Societatea A emite o obligatiune in urmatoarele conditii. Suma initiala obtinuta este de $470.000 (costurile de emisiune fiind de $20.000). Obligatiunea este rambursabila la valoarea nominala de $1.000.000 peste 10 ani. Rata dobanzii aferenta cuponului este 3%, iar cuponul este platit anual la sfarsitul fiecarui an.Rata efectiva a dobanzii, pe baza acestor fluxuri de numerar, este de 13,23% (rotunjita). (Rata efectiva a dobanzii este rata la care se actualizeaza platile de numerar anticipate pana la scadenta pentru a se obtine valoarea contabila neta curenta a activului sau datoriei financiare.)

Pagina 158

Inregistrarea contabila facuta de societatea la primirea numerarului este:

$450.000 (470.000 – 20.000) Numerar = Obligatiune 450.000

Cheltuielile totale cu dobanda inregistrate in contul de profit si pierdere al societatii A in perioada de 10 ani sunt:

Rambursari totale:Capital $1.000.000Plati ale dobanzii nominale (1mil. x3%x10) 300.000

Suma obtinuta ($470.000 – 20.000) (450.000) $850.000

In perioada de 10 ani, societatea A va face urmatoarele inregistrari contabile

aferente obligatiunii:

Anul Sold initial cont

Obligatiune

Dobanda 13.23%(in contul de

profit si pierdere)

Iesiri de numerar

(3%x 1milion)

Sold final cont

Obligatiune

1 450.000 59.535 (30.000) 479.5352 479.535 63.442 (30.000) 512.9773 512.977 67.866 (30.000) 550.8434 550.843 72.876 (30.000) 593.7195 593.719 78.549 (30.000) 642.2686 642.268 84.972 (30.000) 697.2407 697.240 92.245 (30.000) 759.4858 759.485 100.480 (30.000) 829.9659 829.965 109.804 (30.000) 909.76910 909.769 120.362 (30.000)

(1.000.000) 131

850.131Ar trebui sa fie

850.000. Diferenta de 131

se datoreaza rotunjirii

Astfel, in primul pana in al noualea an, inregistrarea contabila va fi urmatoarea:

Contul de profit si pierdere = % – cheltuieli cu dobanda Numerar – plata anuala

Obligatiune – rambursare capital

Pagina 159

Iar in anul 10:

% = %Contul de profit si pierdere Numerar – plata anuala – cheltuieli cu dobandaObligatiune Numerar – rambursarea obligatiunii – pentru a se obtine sold zero

la valoarea nominala

Exemplul 2 – Castig sau pierdere la derecunoasterea unui activ financiar

Societatea A detine un activ financiar care a costat $25.000. Activul este inregistrat la valoarea justa de $30.000. Ajustarea modificarii valorii juste, de $5.000, a fost inregistrata direct in capitalurile proprii. Societatea A vinde activul contra sumei de $33.000.

Incasari sau creante $33.000Valoarea contabila a activului (30.000)

$3.000

Ajustare a modificarii valorii juste a activului, inregistrata in capitaluri proprii intr-o perioada anterioara

5.000

Castig $ 8.000

% = %33.000 Numerar Activ 30.000 5.000 Capitaluri

propriiContul de profit si pierdere

8.000

Exemplul 3 – Acoperirea fluxurilor de numerar – swap pe rata dobanzii

La 31 decembrie 2000, societatea A primeste de la un creditor un credit de $5 milioane cu dobanda variabila. Societatea A este ingrijorata de viitoarele modificari ale ratei dobanzii, asa incat, in aceeasi zi, face un schimb de datorie (de la rata variabila la rata fixa a dobanzii) cu intreprinderea B. Rata fixa a dobanzii este 5%, cu dobanda platibila semestrial.

Pagina 160

CREDITOR

Ratavariabila Plateste rata variabila

Plateste rata fixa de 5%

(Prin urmare, societatea A nu mai este expusa la variabilitatea fluxurilor de numerar aferente platii dobanzii. Ea este, in schimb, expusa la consecintele faptului ca are o datorie cu rata fixa a dobanzii. Intrucat rata rentabilitatii minime stabilita de piata se modifica, valoarea creditului cu dobanda variabila ramane constanta, dar valoarea contractului swap se va schimba.)

De la 1 ianuarie 2001 la 30 iunie 2001, rata variabila a dobanzii este 4,5%.

Valoarea justa a datoriei la 30 iunie este de $5.000.000 (dupa plata dobanzii).

La 30 iunie, valoarea justa a contractului swap este o datorie de $135.000, inainte de decontarea in numerar dintre societatea B si societatea A, decontare referitoare la platile de dobanda. (Contractul swap este o datorie pentru ca societatea A trebuie sa plateasca 5% pentru a primi 4,5%.)

Inregistrare dubla: Debit/(credit)

Numerar Datorie Swap Capi-taluri

proprii

Profitul net sau

pierderea neta

31/12/00Emisiunea creditului de catre creditor in favoarea societatii A

5.000.000 (5.000.000)

30/6/01Ajustarea valorii juste (135.000

)135.000

Plata dobanzii creditorului de catre societatea A: 4,5% x 5 milioane

(225.000) 225.000

Plata pentru swap, suma neta dintre plata societatii A catre B (5%x5 mil.) si 4,5% x 5 mil. primite de A

(25.000) 25.000

Transferul pierderii amanate aferente contractului swap in profitul sau pierderea net(a)

(25.000)

25.000

Efect net 4.750.000 (5.000.000) (110.000 110.000 250.000

Pagina 161

SOCIETATEA A SOCIETATEA B

)

De remarcat ca valoarea datoriei ramane nemodificata. Totusi, datoria totala, inclusiv contractul swap a crescut, din cauza ca societatea A si-a modificat fluxurile de numerar pe baza dobanzii fixe. Rata fixa de 5% este mai mare decat rata variabila de 4,5%, astfel incat valoarea justa a expunerii totale creste.

Pagina 162

Standardul International de Contabilitate IAS 37 - Provizioane datorii si alte contingente -

Prezentul Standard trbuie aplicat de catre toate intreprinderile in procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor si activelor contingente, cu exceptia:

I. celor generate de instrumente financiare care sunt reflectate la valoarea justa;II. celor rezultate din contracte executorii, cu exceptia contractelor oneroase;III. celor rezultate din activitatea intreprinderilor de asigurari in relatia cu clientii

asigurati; sauIV.celor care constituie obiectul altui Standard International de Contabilitate.

DEFINITII:

Urmatorii termeni sunt utilizati in acest Standard cu intelesul specificat:

Provizion – un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertaObligatie – rezultat al unui eveniment anterior si pentru a carei stingere se asteapta a

determina o reducere a resurselor sau beneficiilor economice viitoareEveniment angajat – evenimentul care genereaza o obligatie legala sau implicita.

Obligatie legala – obligatie care rezulta dintr-un contract, legislatie sau efect al legii.Obligatie implicita – obligatie care rezulta din actiunile unei intreprinderi.

Obligatie legala: obligatia care rezulta:a) dintr-un contract (in mod explicit sau implicit);b) din legislatie;c) alt efect al legii.

Obligatie implicita: obligatia care rezulta din actiunile unei intreprinderi in cazul in care:a) din practica anterioara, politica scrisa a firmei sau dintr-o declaratie

suficient de specifica, intreprinderea a indicat partenerilor sai ca isi asuma anumite responsabilitati;

b) ca rezultat, intreprinderea a indus partenerilor ideea ca isi vor onora acele responsabilitati.

Obligatie contingenta - obligatie posibila aparuta ca urmare a unor evenimente anterioare si a carei existenta va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unor evenimente viiotare incerte care nu pot fi sub controlul intreprinderii

obligatie curenta ca urmare a unor evenimente trecute dar

pentru care:

i) nu este sigur ca se vor angaja resurse viitoare ptr. stingerea ei.

ii) Valoarea obligatiei nu poate fi evaluata suficient de exactActiv contingent – activ care apare ca urmare a unor evenimente trecute dar a carui

existenta va fi sau nu confirmata de unele evenimente incerte viitoare.

Pagina 163

Contract oneros: un contract in care costurile inevitabile implicate de indeplinirea obligatiilor contractuale depasesc beneficiile economice estimate a se obtine din respectivul contract.

Restructurare: un program planificat si monitorizat de managementul intreprinderii si care modifca efectiv fie:

a) scopul activitatii realizate de intreprindere;b) modalitatea in care este realizata activitatea.

Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau datorii recunoscute, dar neplatite, datorita factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de provizioane:

a) datoriile din credite comerciale constituie obligatii de plata a bunurilor sau serviciilor care au fost primite de la sau expediate de furnizori si care au fost facturate sau a caror plata a fost convenita in mod oficial cu furnizorii;

b) datoriile recunoscute, dar neplatite sunt angajamente de plata pentru bunuri si servicii care au fost platite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost inca platite, facturate, sau nu s-a convenit oficial asupra platii lor cu furnizorul. Elementul de incertitudine este - in general – mult mai redus decat in cazul provizioanelor.

In sens larg, toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punct de vedere al exigibilitatii sau valorii. Totusi, in cazul prezentului Standard, termenul “contingent” este folosit pentru datorii si active ce nu sunt recunoscute, deoarece existenta lor va fi confirmata numai de aparitia sau neaparitia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, ce nu sunt in totalitate sub controlul intreprinderii. In plus, termenul “datorie contingenta” este utilizat pentru datoriile care nu indeplinesc criteriile de recunoastere.

Prezentul Standard face distinctie intre :a) provizioane – care sunt recunoscute ca si datorii (presupunand ca pot fi realizate

estimari corecte), deoarece ele constituie obligatii curente si este probabil ca vor fi necesare resurse care sa afecteze beneficiile economice ale intreprinderii pentru stingerea obligatiilor;

b) datorii contingente – care nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt fie:i) obligatii posibile, dar pentru care trebuie sa se confirme daca intreprinderea

are o obligatie curenta care poate genera scaderea resurselor intreprinderii, afectand astfel beneficiile economice;

ii) obligatii curente care nu indeplinesc criteriile de recunoastere ale prezentului Standard (dearece fie nu este probabil sa fie necesara o reducere a resurselor intreprinderii care sa afecteze beneficiile economiec pentru stingerea obligatiei, fie nu poate fi realizata o estimare suficient de corecta a valorii obligatiei).

Fggg[

Pagina 164

Exemplul 1KLM a pierdut bagajul unei persoane la un zbor de la Amsterdam la Bucuresti. Tratatul de la Varsovia care reglementeaza calatoria cu avionul a fixat suma cu care va fi despagubita o persoana la 50$ pentru un kilogram. In aceeasi zi ei au pierdut bagajul unei alte persoane la un zbor intre Amsterdam si Londra. Uniunea Europeana a renuntat la clauza compensatiei fixe din Tratatul de la Varsovia si suma revendicata este necunoscuta, dar KLM estimeaza o valoare de 100 $ pentru un kilogram. In ambele cazuri KLM a acceptat responsabilitatea pentru pierderea bagajului. Primul caz va fi recunoscut ca o alta datorie, al doilea ca un provizion. Diferenta consta in faptul ca pentru provizioane cerintele de prezentare ale IAS cuprind:

1. Faptul ca situatiile financiare contin o estimare 2. Detalii ale incertitudinii care sa permita unui utilizator sa inteleaga estimarea facuta.

Diferente provizioane – obligatii Gradul de incertitudine privind exigibilitatea Gradul de incertitudine privind viitoarele cheltuieli pentru stingerea datoriei

RECUNOASTERE

Un provizion este recunoscut numai in momentul in care sunt satisfacute urmatoarele criterii generale de recunoastere:

intreprindere are o obligatie curenta (legala sau implicita) generata de un eveniment anterior. este probabil ca o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice sa fie necesara pentru stingerea obligatiei respective; poate fi realizata o buna estimare a valorii obligatiei.

Daca aceste conditii nu sunt indeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.

Obligatia curenta

In aproximativ toate situatiile este clar daca un eveniment anterior a determinat o obligatie curenta. In situatiile rare, de exemplu, un proces la tribunal, poate fi pusa in discutie producerea anumitor evenimente sau generarea da catre acestea a unei obligatii curente. In astfel de cazuri, intreprinderea va determina existenta unei obligatii curente la data bilantului prin luarea in considerare a tuturor probelor existente, inclusiv, de exemplu, a opiniilor expertilor. Pe baza unor asemenea probe:

- in cazul in care este probabil sa existe o obligatie curenta la data bilantului, intreprinderea va recunoaste un provizion (daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere);

- in cazul in care este probabil sa nu existe o obligatie la data bilantului, intreprinderea va prezenta o obligatie contingenta, mai putin in situatia in care posibilitatea unei reduceri a resurselor ce cuprind beneficiile econoomice este inlaturata.

Pagina 165

Evenimente anterioareUn eveniment anterior care genereaza o obligatie curenta poarta denumirea de eveniment care obliga. Pentru ca un eveniment sa fie eveniment care obliga, este necesar ca firma sa nu dispuna de alternative realiste pentru stingerea obligatiei generata de producerea evenimentului. Aceasta este situatia numai:

- in cazul in care stingerea obligatiei poate fi impusa prin lege;- in cazul unei obligatii implicite, cand evenimentul (care poate fi o actiune a

intreprinderii) induce partenerilor ideea cs firma isi va onora obligatia.Nu vor fi recunoscute provizioanele aferente costurilor pe care le suporta intreprinderea pentru desfasurarea activitatii viitoroare.Se vor inregistra ca provizioane doar acele obligatii generate de evenimente anterioare care sunt independente de actiunile viitoare ale intreprinderii (amenzile, costurile de eliminare a efectelor negative, pedepsite de lege, produse mediului inconjurator).O obligatie implica intotdeauna existenta unei alte parti fata de care se manifesta respective obligatie. Totusi, nu este necesara cunoasterea identitatii acestei parti.

EXEMPLUL 2Situatia in care constituirea provizionului este impusa de o obligatie legalaUn producator ofera garantie la produsele vandute. Prin contractul de vanzare, producatorul se angajeaza sa remedieze (prin reparare sau inlocuire), produsele la care apar defecte de fabricatie timp de trei ani de la data vanzarii. Pe baza experientei aterioare se considera ca este probabil sa existe, in perioada de garantie, unele solicitari din partea cumparatorilor, de a repara sau inlocui produsele cu defecte.In aceasta situatie se recunoaste un provizion la cea mai buna estimare a costurilor necesare remedierii sau inlocuirii produselor defecte, vandute inainte de data bilantului.

Exemplul 3Situatia in care constituirea provizionului rezulta dintr-o obligatie implicitaO intreprindere care activeaza in domeniul petrolier, intr-o tara care nu dispune de o legislatie pentru protejarea mediului inconjurator, contamineaza un teren. Insa, prin politica sa – facuta publica – in domeniul mediului, intreprinderea s-a angajat sa elimine orice activitate pe care ar genera-o activitatea sa. Pana in prezent, intreprinderea si-a respectat politica declarata.In aceasta situatie se recunoaste un provizion la cea mai buna estimare a costurilor necesare eliminarii efectelor contaminarii. Iesirile de resurse probabile concretizate in beneficiile economice

Pentru ca o obligatie sa poata fi recunoscuta este necesara nu numai existenta unei obligatii curente, ci si manifestarea probabila a unei reduceri a resurselor – o iesire de resurse care sa cuprinda beneficiile economice.In cazul in care exista mai multe obligatii similare (perioada de garantie pentru produse sau contracte similare) probabilitatea ca o reducere a resurselor sa fie necesara pentru stingerea obligatiei se determina prin luarea in considerare a clasei de obligatii ca intreg. Desi in

Pagina 166

cazul unei anumite obligatii, probabilitatea reducerii resurselor poate fi scazuta, poate fi foarte probabil ca pentru stingerea obligatiilor in ansamblu sa fie necesara o reducere a resurselor. In acest caz, intreprinderea va recunoaste un provizion (daca sunt indeplinite conditiile de recunoastere).

EVALUAREA Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei curente, la data bilantului.Cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei curente este suma pe care o intreprindere o va plati, in mod rational, pentru stingerea obligatiei la data bilantului sau pentru transferarea acesteia unei alte parti terte, a acel moment.

RambursarileIn cazul in care se estimeaza ca o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion vor fi rambursate de catre o terta parte, rambursarea trebuie recunoscuta numai in momentul in care este sigur ca rambursarea va fi primita daca firma isi onoreaza obligatia. Rambursarea trebuie considerata ca un activ separat. Suma recunoscuta pentru rambursare nu trebuie sa depaseasca valoarea provizionului.

In contul de profit si pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea neta a sumei recunoscute pentru o rambursareUneori, o intreprindere poate solicita unei parti sa plateasca o parte sau toate cheltuielile necesare constituiri unui provizion (un contract de asigurare, clauze de despagubire sau garantii oferite). Cealalta parte poate fie sa ramburseze valoarea platita de intreprindere, fie sa efectueze plata direct.In majoritatea cazurilor, intreprinderea ramane responsabila pentru toata suma, astfel ca, in cazul in care – dintr-un motiv sau altul – partea terta nu efectueaza plata, intreprinderea este cea care trebuie sa plateasca. In aceasta situatie, intreprinderea va inregistra un provizion pentru intreaga valoare a datoriei, urmand ca in momentul in care este sigur ca rambursarea va fi primita (in cazul in care intreprinderea onoreaza datoria) intreprinderea va proceda la recunoasterea unui activ aferent rambursarii estimate.

Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curenta. In cazul in care nu mai este probabila, pentru stingerea unei obligatii, necesitatea unei iesiri de resurse concretizate in beneficiile economice, provizionul trebuie anulat.

Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost initial recunoscut. Exista trei cazuri specifice de aplicare a normelor generale de recunoastere si evaluare:

1. pierderi viitoare din exploatare;2. contracte oneroase;3. restructurari

1. Pierderi viitoare din exploatareNu trebuie recunoscute provizioane pentru pierderi viitoare din activitatea de exploatare. Previzionarea unor astfel de pierderi indica faptul ca anumite activve de exploatare pot fi

Pagina 167

deteriorate. In acest caz, intreprinderea verifica daca respectivele active se incadreaza in conditiile pentru deteriorare, in conformitate cu IAS 36, Deprecierea activelor.Pierderile viitoare din exploatare nu satisfac definitia unei datorii si criteriile generale pentru rcunoasterea provizioanelor.

2. Contracte oneroaseDaca o intreprindere are un contract oneros obligatia curenta rezultata din contract trebuie recunoscuta si evaluata ca si provizion.Multe contracte (de exemplu, unele ordine de cumparare) pot fi anulate fara plata nuci unor penalizari si, prin urmare, nu constituie obligatie. Alte contracte stabilesc atat drepturi, cat si obligatii pentru fiecare parte contractanta. In situatia in care anumite evenimente transforma asemenea contracte in contracte oneroase exista o datorie care trebuie recunoscuta.

3. RestructurareaUrmatoarele sunt exemple de evenimente care se pot circumscrie definitiei restructurarii:

a) vanzarea sau incetarea activitatii unei parti a afacerii;b) inchiderea sediilor dintr-o tara sau regiune sau mutarea unei activitati dintr-o tara sau

regiune intr-alta;c) modificari in structura managementului, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;d) reorganizari fundamentale ce induc un efect semnificativ in natura si scopul activitatilor

intreprinderii.Provizionul aferent costurilor de restructurare este inregistrat numai daca sunt indeplinite criteriile generale de recunoastere pentru provizioane.O obligatie implicita pentru restructurare apare numai in cazul in care o intreprinderea:I) dispune de un plan oficial, detaliat, pentru restructurare, care sa stipuleze cel putin:

i) activitatea sau partea de activitate la care se refera;ii) principalele domenii afectate de planul de restructurare;iii) numarul aproximativ de angajati care vor primi compensatii pentru incetarea

activitatii, atributiile si posturile acestora;iv) cheltuielile implicate;v) data la care se va implementa planul de restructurare.

II) prin demararea implementarii planului de restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale acestuia celor care vor fi afectati de procesul de restructurare a indus asteptari referitoare la faptul ca va proceda la restructurare, celor care vor avea de suportat efectele restructurarii.Un provizion aferent restructurarii va include numai costurile directe generate de restructurare, si anume, cele care sunt simultan:

a) generate in mod necesar de procesul de restructurare;b) nu sunt legate de desfasurarea continua a activitatii intreprinderii.

Un provizion pentru restructurare nu trebuie sa includa costuri precum cele implicate de:a) recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare;b) marketing;c) investitiile in noi sisteme si retele de distributie

Pierderile din exploatare pana la data restructurarii nu trebuie incluse in provizioane. De asemenea, castigurile din intrinarea preconizata a activelor nu sunt luate in calcul in avaluarea provizionului.

Exemplul 4Restructurare

Pagina 168

In procesul de restructurare a activitatii, CA decide sa inceteze activitatea de productie a aroduselor A si B care se realizau in sectia de productie dintr-o alta localitate.

Pe data de 20 decembrie 2000, CA a aprobat un pla detaliat legat de acest eveniment pe care l-au facut public.

Totodata s-a luat decizia vanzarii cladirilor apartinand sectiei de productie, existand deja un cumparator. Pentru acestea nu s-au inregistrat provizioane pentru deprecieri.

Valoarea contabila neta a cladirilor sectiei este de 2.000.000.000 lei, pretul de vanzare negociat fiind de 2.500.000.000 lei.

In anul 2001 are loc vanzarea cladirilor si se efectueaza plati compensatorii celor afectati de restructurare, in suma de 900.000.000 lei.

Intrucat sunt intrunite conditiile pentru constituirea unui provizion pentru restructurare (reprezentand costuri cu personalul afectat de restructurare), societatea a procedat la inregistrarea unui provizion estimat la 1.000.000.000 lei.

1. Operatiuni efectuate in anul 2000- iregistrarea provizionului pentru restructurare

6812 = 1514Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

pentru riscuri si cheltuieli

Provizioane pentru restructurare

1.000.000.000

2. Operatiuni efectuate in anul 201a) inregistrarea vanzarii actvelor

461 = 7583Debitori diversi Venituri din vazarea

activelor si alte operatii de capital

2.500.000.000

6583 = 212Cheltuieli privind

activele cedate si alte operatii de capital

Contructii 2.000.000.000

b) efectuarea platilor compensatorii in suma de 900.000.000 lei

6588 = 462Alte cheltuieli de

exploatareCreditori diversi 900.000.000

462 = 5311Creditori diversi Casa in lei 900.000.000

c) anularea provizionului constituit cu aceasta destinatie

Pagina 169

1514 = 7812

Provizioane pentru restructurare

Venituri din provizioane pentru riscuri si

cheltuieli

1.000.000.000

DATORII CONTINGENTE

O intreprindere nu trebuie sa recunoasca o datorie contingenta. In situatia in care o intreprindere detin o obligatie in comun cu alta intreprindere, partea din obligatie asumata de celelalte parti este considerata datorie contingenta. Intreprinderea recunoaste un provizion doar pentru partea in datorie care ii poate fi atribuita.Datoriile contingente pot evolua intr-un mod care nu a fost estimat initial. Prin urmare, ele sunt continuu evaluate pentru a determina daca a devenit probabila o iesire de resurse concretizate in beneficiile economice. Daca devine probabila necesitatea unei reduceri a resurselor concretizate in beneficiile economice, generata de un element considerat anterior ca datorie contingenta, va fi inregistrat un provizion in situatiile financiare aferente perioadei in care a aparut modificarea probabilitatii de manifestare a reducerii resurselor (cu exceptia cazurilor foarte rare in care nu pot fi efectuate estimari corecte).

Exemplul 5Datorii contingenteInstantCure SA a fost data in judecata pentru un efect secundar negativ al unui madicament (care a afectat numai trei dintre cei cinci milioane de utilizatori ai medicamentului) care era cunoscut la data procesului dar care nu a fost prezentat in prospectul medicamentului. Rezultatul procesului nu este cunoscut inainte de semnarea situatiilor financiare.De aceea, societatea va prezenta o posibila obligatie intr- nota.

Active contingenteIntreprinderile nu trebuie sa recunoasca activele contingente, deoarece determina recunoasterea unui venit care se poate sa nu se realizeze niciodata. (ex. O creanta care este subiectul unui proces). Activele contingente sunt evaluate continuu; daca o sporire a beneficiului economic devine certa, venitul si activul corespunzator vor fi recunoscute in situatiile financiare in perioada in care au aparut.

Exemplul 6Active contingenteFamiltCar SA isi incheie exercitiul financiar la 31 decembrie 1999. In timpul anului, a intentat un proces impotriva societatii Keep-Me-Safe SA pentru vicii la unul din produsele pentru siguranta care au condus la primirea de reclamatii din partea clientilor sai. Sentinta cazului nu este cunoscuta la sfarsitul anului, dar daca Keep-Me-Safe SA va avea de rambursat catre FamilyCar SA suma pe care aceasta a platit-o clientilor plus costurile.FamilyCar SA va prezenta un activ contingent posibil.

Pagina 170

PREZENTAREA INFORMATIILOR Pentru fiecare clasa de provizioane o intreprindere trebuie sa prezinte:

i) valoare contabila la inceputul si sfarsitul perioadei;ii) provizioanele suplimentare realizate in cadrul perioadei, inclusiv

cresterile celor existente;iii) sumele utilizate in timpul perioadei;iv) sumele nefolosite si anulate in timpul perioadei;v) cresterea valorii actualizate datorita trecerii timpului si efectului

oricarei modificari asupra ratei de actualizarevi) o scurta descriere a naturii obligatiei si estimarea perioadei in care se

vor inregistra efectele asupra beneficiilor economice;vii) gradul de risc legat de valoarea sau momentul aparitiei acestor efecte.

In cazul in care este necesar a fi furnizate informatii adecvate, intreprinderea va prezenta principalele estimari referitoare la evenimentele viitoare,

viii) valoarea oricaror rambursari preconizate, mentinindu-se valoarea tuturor activelor recunoscute pentru rambursarea preconizata.

Nu sunt necesare informatii comparative.

Cu exceptia situatiei in care posibilitatea aparitiei unei iesiri de resurse este inlaturata, o intreprindere trebuie sa prezinte, pentru toate clasele de datorii contingente, la data bilantului, o scurta descriere a naturii datoriei contingente, si daca este cazul:

i) o estimare a efectelor financiare; ii) indicarea gradului de risclegat de suma sau momentul reducerii

resurseloriii) natura datoriei contingenteiv) o indicatie a incertitudinilor legate de valoarea sau momentul iesirii.v) Posibilitatea oricarei rambursari.

Un activ contingent nu este un activ si de aceea nu trebuie recunoscut ca activ in bilant.

Active contingente – Cand este probabila intrarea de benefici economice o intreprindere va prezenta:

i) Natura activului contingent.ii) O estimare a efectului sau financiar.

Pagina 171