64

22

65

70

00

01

3

Publicaþie recunoscutã de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com

Revista este inclusã în platforma editorialã românã SCIPIO: www.scipio.ro

Marcã înregistratã la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: revista@cafr.ro; http: revista.cafr.ro

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Colegiul editorial ºtiinþific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, decan, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba Iulia

Prof. univ. dr. Alain BURLAUD, director, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris

Academician Constantin IONETE, Academia Românã

Prof. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel, Marea Britanie

Prof. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie

Prof. univ. dr. Allan HODGSON, decan, Amsterdam Business School, Olanda

Prof. univ. dr. Dumitru MATIª, decan, Universitatea „Babeº-Bolyai”, Cluj-Napoca

Prof. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, Bucureºti

Prof. univ. dr. Ion MIHÃILESCU, Universitatea "Constantin Brâncoveanu", Piteºti

Prof. univ. dr. Vasile RÃILEANU, decan, Facultatea de Contabilitate ºi Informaticã de Gestiune - ASE Bucureºti

Prof. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUA

Prof. univ. dr. Ioan TALPOª, rector, Universitatea de Vest din Timiºoara

Prof. univ. dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea "Alexandru Ioan Cuza", Iaºi

Prof. univ. dr. Eugeniu ÞURLEA, ºef Catedrã contabilitate, audit ºi control de gestiune, ASE Bucureºti

Academician Iulian VÃCÃREL, Academia Românã

Director ºtiinþific: Prof. univ. dr. Pavel NÃSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLANRedactor ºef: Cristiana RUS

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Adriana COªA, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU

Prezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

36/2011

IntroducereA fi comisar de conturi (în Franþa, echi-valentul auditorului financiar în Româ-nia) al unei entitãþi conduce inevitabil laîntrebarea: cine conduce compania cuadevãrat? Desigur, juriºtii au un rãs-puns la aceastã întrebare, pentru a pu-tea angaja o responsabilitate personalãcivilã în cazul unui prejudiciu (daune)adus altora sau o responsabilitatepenalã, în cazul comiterii unei greºeli.Legea sau statutul societãþii îi desem-neazã pe cei care au autoritatea sãnumeascã persoana care rãspundemoral, angajându-ºi astfel propria lorresponsabilitate.

ªtiinþa gestiunii întreprinderii dã, deasemenea, un rãspuns la aceastã între-bare. Aceasta este mai puþin normativãdecât ºtiinþa juridicã ºi este mai anco-ratã în realitate. Ea aratã ºi conceptuali-zeazã o instrumentaþie care clarificã ºiuneori ia decizia.

Astfel a luat naºtere „mitul pilotului”care personalizeazã ºi idealizeazã pu-terea, care simplificã ºi face compre-hensibilã funcþionarea unei organizaþii.Dar sociologia organizaþiilor aratã cãacest rãspuns ar putea fi doar formalsau teoretic. Procesele de decizie suntmecanisme colective mult mai com-plexe, care trebuie corelate cu ºtiinþeleumane.

Este important ca asupra acestei pro-bleme a puterii, comisarii de conturi sãpoatã lua distanþa necesarã faþã de li-teratura managerialã care ne invadea-zã, sã poatã analiza mai bine procese-le de decizie pentru a localiza mai bineresponsabilitãþile ºi riscurile.

Acesta este obiectivul exerciþiului dedemistificare al acestui articol.

Criticã asupra metaforei pilotului

* Profesor, Conservatorul Naþional de Arte ºi Meserii, Paris, e-mail: alain.burlaud@cnam.fr

Critics on the Pilot MetaphorWho is really in charge of the company? This is one of the problems faced by thefinancial auditor when he has to locate responsibilities and risks. Independentlyof the answers provided by legal counselors or the company's statute, the sci-ence of company management offers answers that are less regulatory, but arebetter anchored in reality. Thus the analogy between the manager and the pilotappeared, which personalizes and idealizes power.

This theoretic concept is examined in the present article; the author shows towhat extent the comparison is pertinent.

The pilot metaphor is a simplistic and peaceful representation of the way in whichan organization functions, meant to strengthen the manager's prestige andauthority, but without taking into account the innovation, change and adjustmentneeds of the entity.

It is important that on these power issues, auditors can keep their distancetowards the managerial literature invading us, in order to better analyze the deci-sion-making processes.

Key words: manager, company, innovation, decision-making, responsibility

JEL Classification: M 10, O 31

Cuvinte cheie: manager, companie, inovaþie, decizie, responsabilitate

Alain BURLAUD*

Abstract

Evaluãri

1. Succesul unei idei simple:

o organizaþie este pilotatã

Metafora este definitã ca fiind „o figurãde stil prin care, bazându-se pe o com-paraþie subînþeleasã, se atribuie unuiobiect o proprietate care se potriveºtealtuia. Metafora este o comparaþieabreviatã.”1 Introducând cuvântul „pilo-taj” în vocabularul de management,subînþelegem cã o organizaþie estepilotatã ca un avion sau ca o maºinã decurse. Altfel spus, o singurã persoanãdecide, chiar dacã ceilalþi îl informeazã:turnul de control al aeroportului, standulcircuitului de curse, meteorologi etc.Persoana respectivã dispune, de ase-menea, de un instrumentar foarte pre-cis: tabloul de bord cu toate alertele afe-rente. În fine, aceasta comandã orga-nelor care, în limita capacitãþilor lor fizi-ce, se pliazã comenzilor: motor, frâne,direcþie etc. Se vede clar cã metaforarespectivã sugereazã o viziune completsimplistã, idealizatã ºi caricaturalã afuncþionãrii unei organizaþii. Cum poatefi, atunci, explicat succesul sãu?

1.1. METAFORA PILOTULUI

DÃ O IMAGINE POZITIVÃ

A MANAGERULUI

Reprezentarea ºi exprimarea nu suntsinonime. Pictura ilustreazã perfectaceastã diferenþã, în special curentulimpresionist (exprimarea unei impresii)care întoarce spatele picturii figurative(reprezentative). În ceea ce ne priveºte,metafora pilotului nu urmãreºte sã re-

prezinte realitatea în privinþa exercitãriiautoritãþii într-o organizaþie, ci sã expri-me o voinþã de putere a managerului.

Puterea este o relaþie asimetricã întredoi indivizi sau douã grupe de indivizi.Aceasta presupune cã aceºti doi indi-vizi se recunosc în rolurile respective, înaceastã relaþie. Altfel spus, unul trebuiesã fie conºtient de capacitatea sa deacþiune, în timp ce celãlalt trebuie sã fieconºtient de faptul cã el poate fi obiec-tul acestei capacitãþi de acþiune. Prinurmare, se pune problema de a ºti cumsã faci ca aceastã asimetrie sã fie evi-dentã ºi de dorit, pentru a o putea populariza.

Una dintre pârghii este imaginea pozi-tivã pe care o afiºeazã pilotul de linie.Este vorba inevitabil de un profesionist,competent ºi experimentat, care cu-noaºte toate regulile artei sale ºi stã-pâneºte toþi parametrii de zbor, datoritãtabloului de bord de exemplu, dacã estevorba despre un avion. Echipajul sãu îidatoreazã supunere absolutã pentru cãordinele comandantului navei nu pot fidiscutate ºi nu poate exista loc de ne-gociere în situaþie de crizã, în cazul uneiurgenþe. Pasagerii au o încredere totalãîn pilot, pentru cã îi încredinþeazã vieþilelor.

Metafora pilotului îi permite manageru-lui sã legitimeze exigenþa supunerii,adicã sã o facã acceptabilã, conferin-du-i un caracter de necesitate (imagi-nea cãpitanului în furtunã) sau uncaracter raþional (imaginea tabloului debord care sugereazã cã nimic nu estelãsat la voia întâmplãrii, dar care confir-mã asimetria informaþiei, din momentce doar comandantul de bord ºi copilo-tul au acces la informaþiile furnizate de

acest tablou de bord ºi doar ei aucapacitatea de a le interpreta). Cândeºti pilotul poþi, deci, sã ceri sã fii ascul-tat fãrã sã fii acuzat cã exerciþi o dic-taturã militarã2.

1.2. METAFORA PILOTULUI ESTE

O FIGURÃ DE STIL EFICACE

Pilotul nu este un personaj emotiv ºiiraþional, astfel cã el acþioneazã raþio-nal, adicã într-un mod previzibil pentruun om de artã, potrivit regulilor ºtiinþificvalidate.

Decizia pe care o ia se bazeazã pemãsurãri, deci pe date numerice a priorifiabile ºi verificabile. „A mãsura înseam-nã a aplica un ansamblu de elemente(obiecte, indivizi etc.) pe un ansamblude numere, astfel încât fiecãrui elementsã-i corespundã o valoare numericã(sau o serie de valori numerice) ºi nu-mai una. Aceste numere sau serii denumere descriu anumite proprietãþi aleobiectelor observate (dimensiuni, ma-sã, duratã etc.) cu scopul de a le com-para fie între ele, fie cu o normã externãcare serveºte drept etalon.”3 Se pre-supune cã mãsurarea este obiectivã,ºtiinþificã. Prin extrapolare, decizia caredecurge de aici devine de necontestatºi devine o dovadã.

Pilotul care, sã ne reamintim, este sin-gurul stãpân de la bordul avionului, nueste însã un electron liber. El trebuie sãse supunã dictaturii normelor profesiu-nii sale, unor proceduri atent codificateîn manualele care prevãd aproapetoate situaþiile posibile împreunã cu mã-surile ce trebuie luate. În acelaºi mod,managerul se sprijinã pe normele ºiinstrumentele generate de cãtre marile

4 Audit Financiar, anul IX

1 Foulquié, Paul, Dictionnaire de la langue philosophique, ed. PUF, 1982, p. 4372 Metafora simplificã realitatea privind puterea comandantului de bord pentru cã acesta trebuie sã cearã pãrerea echipajului sãu: copilotul, dar ºi

echipajul comercial, în caz de incident. De 25 de ani se vorbeºte de „managementul resursei echipaj” (Crew Ressource Management - CRM).Lumea trãieºte cu imaginea „seniorilor Atlanticului” de dupã al doilea rãzboi mondial.

3 Auroux, Sylvain, Les notions philosophies. Dictionnaire. Ed. PUF, 1998, p. 1605

Evaluãri

cabinete de consultanþã ºi de cãtre ailor guru, transmise de presa de specia-litate. Astfel, de-a lungul anilor, amvãzut nãscându-se, apoi cãzând maimult sau mai puþin în uitare teorii pre-cum: conducerea prin obiective (DPO),Total Quality Management (TQM), ZeroBased Budgeting (ZBB), Activity BasedCosting (ABC), apoi Management(ABM) al CAM-I, Economic ValueAdded (EVA) a lui Stern & Steward,Total Shareholder Return (TSR) de laBoston Consulting Group, BalancedScorecard a lui Kaplan & Norton etc.Fiecare noutate aduce anumiþi clienþiautorului sãu, dar ºi prestigiu ºi consi-deraþie pentru cel care a pus-o în apli-care în întreprindere, consolidându-iimaginea de manager de anvergurãinternaþionalã. În plus, un eventual eºecar fi un subiect tabu, þinând cont desumele investite în proiect… Too big tofail (Prea mare ca sã eºueze). În fine,astfel se dovedeºte a fi „raþionalã imita-rea comportamentului celor mai valo-roase organizaþii – cele mai perfor-mante sau cele mai mari – din momentce incertitudinea este de aºa naturãîncât este imposibil sã se defineascãmodul adecvat de a se comporta”4. Odecizie luatã pe bazã de mimetismcomparativ cu exemplele cele mai pres-tigioase nu este nevoie a fi motivatã;este legitimã.

Puterea pilotului nu este arbitrarã; el sebazeazã pe o informaþie numericã rigu-roasã ºi pe norme ºi instrumente indis-cutabile. Capabil sã integreze ansam-blul acestor date ºi constrângeri, educatde experienþa sa, el acþioneazã diferi-tele comenzi ale maºinii sale în modcoerent pentru a-ºi atinge obiectivul.Astfel, el va umbla la vitezã ºi altitudine,va þine cont de forþa ºi direcþia vântuluietc. pentru a se afla în condiþii de sigu-ranþã. În acelaºi mod acþioneazã ºi

managerii asupra subordonaþilor lor,prin stimulente coerente care provoacãreacþii previzibile, conforme cu obiec-tivul urmãrit.

Dupã cum se vede, metafora pilotuluiare totuºi o limitã importantã: acestainteracþioneazã cu o maºinãrie, deci cuun ansamblu de organe lipsite degândire, ceea ce nu este cazul mana-gerului.

2. Managerul poatesã se creadã pilot;

organizaþia nu se vacrede maºinãrie

Dacã metafora pilotului este utilã ºi efi-cientã, asta nu înseamnã cã exprimã orealitate. La fel poate fi util ºi eficient aexagera un pericol pentru a-l evita maibine, adicã a trãda realitatea pentru a-þiatinge scopurile. În cele ce urmeazãvom vedea în ce fel metafora dã o ima-gine infidelã a exerciþiului puterii într-oorganizaþie, ascunzând dificultãþile demãsurare a indicatorilor, limitele încre-derii, incertitudinile privind efecteledeciziilor ºi incertitudinile strategice.

2.1. MÃSURARE ºI MANIPULARE

Mãsurarea unui parametru fizic asupracãruia pilotul trebuie sã fie informat,cum ar fi viteza, temperatura, altitudi-nea sau nivelul combustibilului poate fifalsã dacã, spre exemplu, aparatul demãsurã este dereglat; dar acesta nueste manipulat în mod rãu intenþionat.În schimb, dacã mãsurarea se faceasupra unei activitãþi umane, simplulfapt al mãsurãrii modificã obiectul su-pus mãsurãrii. Într-adevãr, persoana încauzã, obiect al mãsurãrii, ºtie cã

aceastã acþiune de mãsurare va folosipentru a lua decizii care vor avea con-secinþe pentru ea însãºi ºi, prin exten-sie, pentru colegii sãi de muncã saupentru subordonaþi. Prin urmare, va fo-losi mãsurarea pentru a transmite unmesaj. Astfel, personalul comercial careare dificultãþi cu realizarea obiectivuluisãu va fi tentat sã transfere pe anul încurs comenzile care în mod normal sereferã la exerciþiul urmãtor sau invers.Indicatorul poate avea efecte perfide.

Managerul are de asemenea nevoie sãcunoascã datele calitative pe care tre-buie sã le cuantifice pentru a le prelucrastatistic. Astfel, satisfacþia consuma-torului, notorietatea unei mãrci, opiniaasupra unei campanii de comunicarepot face obiectul cuantificãrii. Dar ºtimcu toþii cã modul în care este pusã între-barea modificã rãspunsul, pentru cã sepoate sugera un anume rãspuns, îndetrimentul altuia. Inducerea pãrtiniriipoate fi involuntarã sau, din contrã, vo-luntarã pentru a obþine rezultatul care arpermite, spre exemplu, justificarea uneidecizii.

În sfârºit, în afara oricãrei dorinþe demanipulare, cunoaºterea unui rezultatpoate avea un efect de antrenare sau,dimpotrivã, un efect demobilizator. Ast-fel, o pierdere mare constatatã la sfâr-ºitul anului poate, în funcþie de context:

- sã lase personalul indiferent;

- sã mobilizeze personalul pentru aredresa situaþia sau

- sã determine plecarea celor maibuni angajaþi, ceea ce ar compro-mite situaþia definitiv.

De altfel, este greu de ºtiut dinaintecare dintre aceste trei reacþii se va con-cretiza.

56/2011

4 Allouche, José (coordonné par), Encyclopédie des ressources humaines, Ed. Vuibert, 2006, p. 1576

Criticã asupra metaforei pilotului

2.2. MERITÃ MANAGERUL

ACEEAºI ÎNCREDERE

CA ºI PILOTUL?„A avea încredere într-o persoanãînseamnã a te plasa într-o stare dedependenþã sau a prelungi o stare dedependenþã faþã de competenþa ºi bu-nãvoinþa persoanei respective; înseam-nã sã accepþi cã eºti vulnerabil ºi sãadmiþi cã acela cãruia îi acorzi încrede-rea exercitã o putere asupra ta sauasupra unei persoane importante pen-tru tine”5. Încrederea poate parcurgescãrile ierarhice în ambele sensuri: sub-ordonaþii pot avea încredere în ºeful lor,dupã cum un ºef poate avea încredereîn subordonaþii sãi. Aceastã încredereeste la fel de necesarã pentru cel careo acordã, ca ºi pentru cel care o pri-meºte. Este mai simplu sã ai încredereîn pilot decât sã înveþi tu însuþi sã con-duci, presupunând cã ai astfel de aptitu-dini. În domeniul managementului„încrederea îºi reduce complexitatea,eliberând persoana care are încredereîn deciziile practice punctuale”6. Celcare primeºte încrederea câºtigã liber-tate de acþiune, chiar dacã trebuie sã sedovedeascã a fi demn de aceastã în-credere.

Metafora pilotului ºi a pasagerilor sãiaplicatã relaþiei de încredere între ma-nager ºi personalul sãu poate fi perti-nentã, în anumite cazuri. Totuºi, existão diferenþã considerabilã între pilot ºimanager: în cazul unei erori grave depilotaj, pilotul riscã atât viaþa sa, cât ºivieþile pasagerilor sãi, în timp ce în situ-aþia unei greºeli mari de gestiune a în-treprinderii, managerul are adeseaºansa de a-ºi gãsi altceva de lucru sauchiar de a fi promovat dacã lucrãtorii ºiangajaþii sãi sunt victimele unui plansocial ºi de restructurare. Dacã accep-

tãm cã managerul este pilot, manageruleste adesea singurul de la bord caredispune de un scaun ejectabil cuparaºutã (aurit?)!

2.3. DE LA CERTITUDINEA

PILOTULUI, LA EFECTELE

INCERTE ALE DECIZIEI

MANAGERIALE

Putem spera cel puþin cã diferitele com-ponente ale avionului (cârme, motoare,trenuri de aterizare, frâne etc.) vor reac-þiona potrivit deciziilor pilotului! Desigur,o incertitudine existã; mediul rezervãsurprize care pot perturba manipulareasau planul de zbor: furtuni, goluri deaer, rafale de vânt etc. Relaþia dintrecomenzile din carlingã ºi componenteleavionului trebuie sã funcþioneze ca unmecanism, pentru cã acestea trebuiesã rãspundã imediat ºi total previzibil,cu excepþia apariþiei, desigur, a unuiincident tehnic. Supunerea acestorcomponente este oarbã. În schimb,interacþiunea acestor organe cu atmos-fera se supune cu certitudine legilorfizicii ºi nu ordinelor pilotului. O rafalãde vânt poate sã devieze brusc avionul,un gol de aer – sã îl facã sã piardã alti-tudine etc. Datoritã unei reacþii în buclã,pilotul poate corecta aceastã nouã situ-aþie pentru a reveni la traiectoria sainiþialã sau a reprograma un nou traseucare sã ducã avionul la destinaþie.

Metafora pilotului nu se aplicã la fel desimplu managerului. Presupunând cãmanagerul are un obiectiv clar, acestanu poate conta pe supunerea oarbã asubordonaþilor sãi. Ordinele sunt supu-se interpretãrii ºi pot fi executate cuîntârziere, pot fi deformate fie pentru cãsunt ambigue, fie pentru cã ating intere-sele personale sau colective etc. Orga-

nele de comandã acþioneazã cu unanumit nivel de incertitudine. În schimb,metafora pilotului este pertinentã cândvorbim despre impactul real al comenziidate în funcþie de situaþia apãrutã, cândexistã un anumit grad de nesiguranþã înceea ce priveºte efectul acþiunii asuprarezultatului. De exemplu, pentru a re-dresa vânzãrile pot fi diminuate pre-þurile ºi, prin tatonare, poate fi gãsit „re-glajul” optim al nivelului de preþ printr-unpermanent feed-back.

Cunoaºterea oferã informaþii pentruacþiune ºi acþiunea produce cunoºtinþeexperimentale din care se vor hrãni ac-þiunile viitoare.

2.4. DE LA PLANUL DE ZBOR

AL PILOTULUI, LA STRATEGIA EMERGENTÃ

A MANAGERULUI

Planul de zbor al pilotului nu poate finici nedeterminat nici ambiguu. Asta nuînseamnã cã va fi urmat în cele maimici detalii pentru cã va trebui ca în cursul rutei sã fie adaptat situaþiei careapare, de exemplu condiþii meteo capri-cioase sau un incident tehnic. Deci, vortrebui fãcute ajustãri pentru a puteaface faþã neprevãzutului.

Situaþia managerului este complet dife-ritã. Obiectivele pot sã nu fie explicite,sã fie ambigue, multiple ºi contradic-torii, instabile. Strategia poate fi emer-gentã, adicã sã fie construitã în timpulacþiunii ºi nu sã fie conceputã înainteaacþiunii.

Ideea strategiei emergente ne poateface sã ne gândim cã managerul estejucãria milioanelor de microdecizii luatede alþii ºi al cãror rezultat îi scapã.Atunci el nu ar fi decât spectatorul unei

6 Audit Financiar, anul IX

5 Canto-Sperber, Monique (sous la direction de), Dictionnaire d’éthique et de philosophie morale., Ed. PUF, 1997, p. 2846 Ibid. p. 287

Evaluãri

acþiuni, aºa cum sugereazã Stendhalsau Tolstoi descriind rolul unui cadrusuperior în desfãºurarea bãtãliilor na-poleoniene. Ei rup, astfel, tradiþia po-vestirilor eroice vãzute de sus, pentru adescrie complexitatea comportamen-telor colective într-o organizaþie umanãvãzutã de jos, de la bazã.

Dacã orice strategie are nevoie a mini-ma de ajustãri care sunt determinate deobservarea modului de derulare a acþi-unii, este totuºi important ca mareamasã a detaliilor sã nu ascundã sensulgeneral al acþiunii, pentru a-i pãstra co-erenþa.

Managerul produce motivaþie ºi exer-citã o autoritate intelectualã ºi moralã,recurgând doar ca ultimã soluþie laexercitarea brutalã a puterii.

Puterea cea mai brutalã, cea exercitatãde stãpân asupra sclavului sãu, deexemplu, a determinat imense realizãriîn perioada antichitãþii egiptene sau ro-mane, independent de judecata moralãcare se poate face asupra acestui modde producþie. Dar acolo era vorbadespre o muncã ce necesita utilizareaforþei. În schimb, pentru a mobilizaminþile inteligente ºi puterea de creaþienu se pot aplica aceleaºi metode. Deaceea, competenþa excepþionalã, sursãa adevãratei puteri, constã în a ºti sãorganizezi, sã convingi, sã motivezi, sãîmpaci, sã anticipezi, sã imaginezi. Tre-buie sã ai carismã pentru a obþine ade-ziunea la un proiect a majoritãþii per-soanelor implicate, pentru a respectavalorile comune cu scopul de a le câº-tiga încrederea.

Comandantul de bord al unui avion tre-buie ºi el sã aibã aceste calitãþi, pentrucã ºi el deþine un rol de manager, având

în responsabilitate o echipã. Dar, infine, el singur decide sã acþioneze într-un anumit mod asupra comenziloraparatului.

Managerul, într-o organizaþie care areun anumit nivel de complexitate, nupoate pilota instrumentele. El trebuie sãia decizii fãrã a întrerupe dialogul.

ConcluzieRecurgerea la metafora pilotului pune,odatã în plus, o mai veche întrebarefilozoficã: scopul scuzã mijloacele? Maiprecis, grija pentru eficienþã prin conso-lidarea prestigiului ºi autoritãþii mana-gerului justificã recurgerea la o repre-zentare caricaturizatã a modului defuncþionare a unei organizaþii?

Fiind liniºtitoare, aceastã metaforã areun rol social. Criticând-o, inducem com-plexitate ºi îndoialã, deci neliniºte ºipoate chiar disfuncþionalitãþi. Nu se maiºtie cine conduce cu adevãrat, cine iadecizii în mijlocul influenþelor diverse ºimultiple, chiar dacã din punct de vederejuridic responsabilitãþile sunt bine iden-tificate, fie cã este vorba despre unpreºedinte-director general fie de unministru.

Pe scurt, este mai bine sã fii simplist ºiliniºtitor decât reprezentativ ºi îngrijorã-tor?

Omul de acþiune are nevoie sã reducãcomplexitatea realitãþii, pentru cã vineun moment când trebuie sã decidã, fãrãa ºti ºi a înþelege totul, care este capa-citatea sa de a procesa informaþiilecunoscând limitele, atingând un prag desaturaþie.

Calea „simplistã ºi liniºtitoare” ar puteasã îl tenteze. Dar nici aceasta nu estelipsitã de riscuri; ea poate sã conducãîn mod eficient7 la o catastrofã atuncicând reducerea complexitãþii ºtergesau acoperã semnalele mai slabe deavertizare asupra unor evoluþii impor-tante.

Supravieþuirea unei organizaþii ºi dez-voltarea ei necesitã un echilibru întrecertitudinea datã de simplificare (con-ducãtorul piloteazã organizaþia) ºiîndoiala generatoare de inovaþie, deschimbãri ºi de capacitate de adaptare.Or, spiritul de îndoialã nu este predat lacursuri, cu excepþia celor de formareprin cercetare, pentru cã acesta se aflãla bazã oricãrei munci ºtiinþifice.

De asemenea, este puþin valorificat ºi înliteratura managerialã. Pentru a promo-va virtuþile creative ale îndoielii estenevoie de o metaforã mediaticã puter-nicã, valorizatoare. Doar o conºtienti-zare lentã, un demers fãcut din umilinþãpoate permite sã i se descopere virtu-þile. Cu toate acestea, istoria oamenilor,a organizaþiilor ºi a ºtiinþei ne permite sãconstatãm cã ne-am petrecut o mareparte din timpul nostru înºelându-ne,dar cã toate aceste greºeli erau nece-sare pentru a progresa.

Virtuþile sentimentului de îndoialã aparpe termen lung, or managementul,instrumentele sale ºi mediul sãu valo-rizeazã termenul scurt. Îndoiala, oricâtde dureroasã ar fi, este singura posibili-tate de a combate în mod creativ con-servatorismul ºi rutina, de a substituiautoritarismul cu autoritatea.

Aceasta din urmã are dimensiuni multi-ple ºi are origini mult mai complexedecât citirea unei organigrame.

76/2011

7 Eficienþã: gãsirea celui mai bun rezultat cu mijloace minime. A nu se confunda cu eficacitatea: grad de realizare a unui obiectiv. „O întreprinderesau o unitate oarecare (atelier, uzinã sau instituþie…) dovedesc eficienþã dacã îºi manifestã aptitudinea de a utiliza cât mai eficient resursele pecare le-au avut la dispoziþie. Eficienþa reprezintã, deci, productivitatea unei întreprinderi.” (Cohen, Elie, Dictionnaire de gestion, Ed. La Découverte,1994, 398 p.)

Criticã asupra metaforei pilotului

IntroducereAplicarea la scarã tot mai largã a ra-portãrii financiare în conformitate custandardele internaþionale de raportarefinanciarã stârneºte dezbateri cu privirela raportul dintre contabilitatea externã(contabilitatea financiarã) ºi contabili-tatea internã (contabilitatea de gesti-une, controlling-ul, raportarea internã).Pe acest fundal, obiectivul prezentuluiarticol este de a aduce în discuþie unconcept implicit al cadrului de raportareîn conformitate cu IFRS, dar care nu aprimit atenþia cuvenitã în literatura despecialitate româneascã: aºa-numitul„management approach”. Teza funda-mentalã a acestui concept este de a uti-liza informaþii generate de contabilitateainternã în raportarea financiarã ºi de aoferi investitorilor o perspectivã asupracompaniei „prin ochii managementului”.O astfel de perspectivã diminueazãasimetria informaþionalã, promoveazãtransparenþa ºi comunicarea, reducecosturile raportãrii externe ºi, în ultimãinstanþã, contribuie la sporirea încre-derii pe pieþele de capital.

Prezentul articol defineºte „manage-ment approach” în contextul roluluiimportant jucat de informaþia contabilãîn procesele decizionale ale manage-mentului ºi ale altor decidenþi din afaracompaniei ºi prin comparaþie cu con-ceptul înrudit de „integrare”, „conver-genþã”, „armonizare” între contabilitateaexternã ºi internã. Articolul este struc-turat dupã cum urmeazã. Prima secþi-une prezintã, pe scurt, abordareametodologicã. A doua secþiune discutãrolul informaþiei contabile în procesuldecizional al managementului, precumºi avantajele ºi neajunsurile sale. Ur-mãtoarele douã secþiuni prezintã con-

8

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

Provocãri actualegenerate de„managementapproach" (I)

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail: roman_costantin@yahoo.de** Drd., Academia de Studii Economice, Bucureºti, e-mail: mihaela.g.mocanu@gmail.com

Current Challenges Driven by the ManagementApproach (I)

The decision-making process of managers is increasingly complex in the currentenvironment characterized by shorter life-cycles of products, increased variety ofproducts and services, rapid technological change, lower predictability of customerpreferences and more markets and channels of distributions. Moreover, theincreasingly frequent application of financial reporting in accordance with the inter-national financial reporting standards (IFRS) raises debates on the relationshipbetween external accounting (financial accounting) and internal accounting (man-agerial accounting, controlling, internal reporting). The objective of the presentpaper is to debate an implicit concept of the IFRS framework, which has not yetreceived the well-deserved attention in the Romanian academic literature: the so-called "management approach". The paper presents the main structural differencesbetween "management approach" and the integration (convergence) of internaland external accounting, as well as the advantages and disadvantages of imple-menting these visions.

Key words: accounting information, management approach, integrated account-ing, convergence

JEL Classification: M41, M10

Costantin ROMAN* & Mihaela MOCANU**

Cuvinte cheie: informaþie contabilã, management approach, contabilitate integratã,convergenþã

Abstract

tabilitatea externã, respectiv contabili-tatea internã ca surse de informaþii pen-tru management ºi utilizatorii externi.Ulterior, sunt descrise douã perspec-tive: „management approach” ºi con-tabilitatea integratã. Secþiunea de anali-zã criticã identificã principalele dife-renþe structurale între aceste douã per-spective ºi, pe rând, aduce argumenteºi contraargumente cu privire la oportu-nitatea implementãrii lor.

Abordareametodologicã

Din punct de vedere metodologic, pre-zenta lucrare realizeazã o analizã criti-cã ºi comparativã a douã posibilitãþi deconectare între contabilitatea externã ºicea internã: „management approach” ºicontabilitatea integratã. Sunt prezenta-te diferenþele între cele douã abordãri,precum ºi avantajele ºi dezavantajelegenerate de implementarea fiecãreiadintre acestea. Pentru obiectivele pre-zentei cercetãri este realizatã o revi-zuire a literaturii de specialitate, în spe-cial a celei din spaþiul german, în cadrulcãreia contribuþiile privitoare la control-ling au o tradiþie mai îndelungatã.

Rolul informaþieicontabile în procesul

decizional al managementului

Companiile ar trebui sã se afle perma-nent în cãutarea de noi resurse pentrua dobândi încrederea clienþilor, dupãcum argumenteazã Cânda et al. (2010).Raportarea financiarã este una dintrestrategiile companiilor de câºtigare a în-crederii ºi de legitimare a statutului lor.În acest context, informaþia contabilã

are avantaje ºi dezavantaje specifice.În primul rând, unul dintre avantaje con-stã în faptul cã informaþia contabilã folo-seºte formalizarea în colectarea ºi ra-portarea informaþiei, ceea ce creeazãun limbaj comun prin care membrii uneiorganizaþii pot comunica. Galbraith(1973) nota cã formalizarea permitetransmiterea de informaþii prin inter-mediul unui numãr mai mic de simboluriºi aceasta faciliteazã coordonarea întrediversele departamente care trebuie sãofere date de intrare pentru procesuldecizional.

Wouters ºi Verdaasdonk (2002) identi-ficã situaþiile în care aspectul monetareste un limbaj comun util pentru a expri-ma consecinþele variate ale unei decizii:(1) o decizie este luatã rar sau estecomplet nouã; (2) trebuie luate în con-siderare noi aspecte la luarea uneidecizii familiare ºi (3) cunoºtinþeledespre diversele consecinþe ale uneidecizii sunt dispersate printre oamenisau departamente.

În al doilea rând, informaþia contabilãpoate ajuta managerii sã-ºi înþeleagãatribuþiile mai clar ºi sã reducã incerti-tudinea înainte de a lua decizii (Chong,1996). Pe de-o parte, incertitudineareprezintã o lipsã a informaþiei compa-rativ cu nevoile informaþionale existenteîn luarea unei decizii. Pe de altã parte,incertitudinea este cu atât mai ridicatã

cu cât managerii sunt mai puþin apþi sãprevadã consecinþele acþiunilor lor.Burchell et. al (1980) discutã diverseleroluri ale informaþiei în procesul decizio-nal, în funcþie de nivelul incertitudinii.Aceste roluri sunt definite prin douã di-mensiuni: incertitudinea obiectivelor ºiincertitudinea cauzei ºi efectului (Fi-gura 1).

Potrivit clasificãrii din figura 1, infor-maþia contabilã este un tip de informaþiecare poate fi folositã ca „maºinã de în-vãþare”, deoarece, de regulã, procesuldecizional al managementului se carac-terizeazã printr-o incertitudine ridicatã acauzei ºi efectului, dar o incertitudinescãzutã a obiectivelor. Cu ajutorul infor-maþiei contabile se poate cuantificaimpactului financiar al fiecãrei alterna-tive disponibile pentru decident, astfelîncât sã poatã fi evaluat modul în careobiectivele ar putea fi atinse ºi, în ultimãinstanþã, sã poatã fi luate decizii maibune.

Un alt avantaj al informaþiei contabileconstã în faptul cã folosirea unei sin-gure unitãþi de mãsurã faciliteazã com-paraþia ºi schimbul între diferite arii rele-vante care sunt influenþate de deciziileîn cauzã. În plus, informaþia contabilãpermite coordonarea ºi integrarea celormai diverse activitãþi dintr-o companieprin mijloace de calcul. Pentru aceasta,este necesar ca un numãr cât mai mare

9

Management approach

6/2011

de consecinþe diverse ale fiecãrei alter-native sã fie transpuse într-o singurãunitate de mãsurã financiarã.

Pe de altã parte, dezavantajul infor-maþiei contabile este faptul cã reprezin-tã o transpunere abstractã ºi incom-pletã în formã numericã a proceselor ºiproblemelor decizionale reale. Astfel,includerea unor aspecte operaþionale înprocesul decizional devine mai dificilã.Aceasta se opune ideii unui sistem deasistare a procesului decizional de tip„maºinã de învãþare” care sã oferenumeroase informaþii cu privire la maimulte dimensiuni ale situaþiei curente ºiale opþiunilor existente. Incompletitu-dinea transpunerii provine din faptul cãinformaþia contabilã are un nivel înalt deformalizare ºi acesta este limitat la tipulincertitudinii pe care îl poate trata.

O astfel de incertitudine este cea încare factorii cunoscuþi pot lua valori ne-cunoscute, care pot fi adresate efectivprin formalizare. În situaþia în care ocompanie are o incertitudine privindidentificarea variabilelor ºi a corelaþieiîntre acestea, problema decizionalã nupoate fi tradusã în limbaj formal.

Deciziile managementului sunt cu atâtmai complexe în contextul actual, ca-racterizat de cicluri de viaþã mai scurteale produselor, varietate crescândã aproduselor ºi serviciilor, schimbãri mairapide ale tehnologiei, predictibilitatescãzutã a preferinþelor clienþilor ºi unnumãr mai mare al pieþelor de des-facere ºi canalelor de distribuþie.

În consecinþã, managerii au nevoie deinformaþii financiare mai actuale, caresã încorporeze inclusiv informaþii ex-terne companiei ºi informaþii din afarasferei contabilitãþii. În cele ce urmeazãva fi discutat rolul de instrument deinformare a managementului ºi a altorutilizatori jucat de contabilitatea externãºi internã.

Contabilitateaexternã ca sursã

de informaþieStructura ºi conþinuturile contabilitãþiiexterne sunt determinate de orientareaacesteia cãtre nevoile informaþionaleale utilizatorilor externi companiei. Con-tabilitatea externã prezintã o serie depuncte forte, cãrora le corespund ºi de-ficite specifice, referitoare atât la infor-maþiile furnizate utilizatorilor externi, câtºi la adecvarea acestor informaþii con-tabile pentru scopuri interne, cum ar fiprocesul decizional al managementului.Aceste puncte forte ºi puncte slabe suntmenþionate de Jürgen (2006) ºi trecuteîn revistã în cele ce urmeazã.

În primul rând, un aspect pozitiv estefaptul cã informaþiile oferite de contabi-litatea externã se bazeazã pe un sistemde reguli standardizate, accceptate ºitransparente. În plus, informaþiile gene-rate în cadrul contabilitãþii interne pre-zintã un grad ridicat de obiectivitate. Deasemenea, contabilitatea externã asi-gurã comparabilitatea între companii ºiramuri economice. Nu în ultimul rând,contabilitatea externã este supusã con-trolului de cãtre un auditor financiar in-dependent, ceea ce face ca produsulsãu final – situaþiile financiare – sã fiecredibile pentru utilizatorii lor.

Pe de altã parte, contabilitatea externã,ca sursã de informaþie pentru decidenþi,prezintã ºi unele neajunsuri. Astfel, va-loarea companiei ºi profitul determinatîn cadrul contabilitãþii externe nu coin-cid cu valoarea companiei ºi profitulacesteia în sens economic. În plus,datele din contabilitate depind de o mul-titudine de ipoteze, care deschid spaþiide manevrã semnificative în materie depolitici bilanþiere ºi manipulãri. Un altpunct slab al contabilitãþii externe esteorientarea sa puternicã spre trecut ºi

conþinutul limitat de informaþii privitoarela dezvoltarea viitoare a companiei.

Contabilitateainternã ca sursã

de informaþieÎn contextul prezentului studiu, contabi-litatea internã este înþeleasã în senslarg ca fiind ansamblul instrumentelorcantitative necesare pentru sprijinulprocesului decizional intern, cum suntcalculaþia costurilor ºi raportarea inter-nã. Autorii adoptã perspectiva din spa-þiul german care pune semnul echiva-lenþei între controlling ºi contabilitateainternã în înþelesul prezentat mai sus.Se considerã cã activitãþile principaleale contabilitãþii interne sunt urmã-toarele: participarea în procesul deplanificare atât la nivel strategic, cât ºioperaþional; iniþierea ºi oferirea de spri-jin pentru deciziile manageriale ºi con-tribuþia la monitorizarea ºi controlul per-formanþei prin oferirea de rapoarteprivind performanþa organizaþiei ºi asegmentelor organizaþionale.

În timp ce contabilitatea externã esteorientatã cãtre factorii interesaþi dinafara companiei, contabilitatea internãeste orientatã cãtre nevoile infor-maþionale interne. Acesta nu este sin-gurul aspect prin care contabilitateainternã se diferenþiazã de cea externã(vezi Walker, 2006). Spre exemplu,rapoartele contabilitãþii interne sunt, deregulã, foarte detaliate, în timp ce situ-aþiile financiare oferã o perspectivãagregatã, de ansamblu, asupra perfor-manþei companiei. De asemenea, con-tabilitatea internã oferã nu doar infor-maþii istorice, ci adeseori ºi informaþiiprevizionate, pe când contabilitateaexternã are o orientare mai pregnantãspre trecut.

10

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

O altã diferenþã constã în faptul cã ra-portarea internã nu este reglementatãprecum contabilitatea externã, fiecarecompanie având libertatea de a proiec-ta sistemul de contabilitate internã care-i deserveºte propriile nevoi infor-maþionale. Printre caracteristicile con-tabilitãþii interne se numãrã ºi faptul cãmulte dintre rapoarte sunt întocmitepentru un scop specific, adeseori ire-petabil, în timp ce rapoartele contabil-itãþii externe tind sã aibã un scop maigeneral. De asemenea, raportarea areo frecvenþã mai ridicatã (lunarã, sãp-tãmânalã sau chiar zilnicã) în cadrulcontabilitãþii interne decât în cadrul con-tabilitãþii externe.

Viziunea „management

approach”Originea aºa-numitei „managementapproach” o reprezintã procesul dezvol-tãrii în Statele Unite ale Americii la în-ceputul anilor 1990 a unui nou standardprivind raportarea pe segmente (Wa-genhofer, 2006). ªi în ceea ce priveºtereglementãrile emise de InternationalAccounting Standards Board, „manage-ment approach” a fost adus în discuþieiniþial în relaþie cu raportarea pe seg-mente conform standardului IAS 14„Segment Reporting” (Maier, 2008). Înacest context, ideea principalã a „ma-nagement approach” a reprezentat-ofaptul cã delimitarea pe segmente dincadrul raportãrii financiare trebuie sã seorienteze nemijlocit cãtre structuraorganizaþionalã internã a societãþii careîntocmeºte situaþiile financiare.

Cu toate acestea, dupã cum subliniazãMaier (2008), „management approach”nu este o teorie referitoare strict la ra-portarea pe segmente, ci trebuie înþe-leasã ca o viziune privind contabilitatea.

Fundamentul acestei viziuni îl reprezin-tã obiectivul standardelor internaþionalede raportare financiarã (IFRS) de apune la dispoziþie informaþii utile pentruprocesul decizional ºi de a prezentacompania „prin ochii managementului”(Funk ºi Rossmanith, 2008). Astfel,conform cadrului conceptual IFRS, situ-aþiile financiare publicate sunt bazatepe informaþia utilizatã de managementdespre poziþia financiarã, performanþaºi schimbãrile în poziþia financiarã acompaniei. Din aceastã afirmaþie sepoate deduce cã utilizatorilor externi aiinformaþiilor ar trebui sã li se punã ladispoziþie acele informaþii pe care ºimanagementul firmei le utilizeazã înluarea deciziilor ºi care se folosesc înmãsurarea performanþei managemen-tului.

Similar, în viziunea lui Wagenhofer(2006), obiectivul viziunii de tip „mana-gement approach” este de a raporta uti-lizatorilor externi astfel de informaþii pecare ºi managementul le foloseºte înprocesul sãu decizional ºi în funcþie decare îi este mãsuratã performanþa. Înmod ideal, se presupune cã sistemeleinformaþionale din companie sunt astfelproiectate de cãtre management încât îioferã acestuia sprijin în luarea unordecizii optime, care maximizeazã valo-area companiei. La originea acesteipresupuneri, dupã cum subliniazãWeißenberger ºi Maier (2006), se aflãaºa-numita teorie „shareholder-value”,dezbãtutã atât de literatura de speciali-tate naþionalã, cât ºi de cea internaþio-nalã ºi care promoveazã primatul inte-reselor investitorilor.

Într-adevãr, viziunea de tip „manage-ment approach” serveºte intereseleinvestitorilor, sprijinã aºa-numita funcþie„stewardship” a contabilitãþii ºi în ultimãinstanþã poate avea un efect pozitiv încrearea încrederii pe pieþele de capital(dupã cum argumenteazã Maier, 2008).„Management approach” solicitã mana-gementului sã includã informaþiile obþi-

nute în cadrul contabilitãþii interne în ra-poartele financiare prezentate investito-rilor ºi altor utilizatori externi. În conse-cinþã, investitorii pot lua decizii luând înconsiderare informaþii pregãtite pentruuz intern ºi cu ajutorul cãrora este con-dusã compania. Ei pot privi activitãþilecompaniei din perspectiva manage-mentului, astfel reducându-se potenþi-alele asimetrii informaþionale existenteîn raport cu acesta. Se considerã (veziMaier, 2008) cã implementarea „mana-gement approach” contribuie la o comu-nicare deschisã ºi cinstitã cu investitoriiºi astfel, indirect, la sporirea încrederiipe pieþele de capital.

Integrarea contabilitãþii externe

ºi interneExistã numeroase dezbateri cu privirela armonizarea, convergenþa sau inte-grarea contabilitãþii interne ºi externe,termenul de „integrare” fiind cel preferatîn cadrul prezentului studiu. Printre ar-gumentele în favoarea relevanþei unorastfel de dezbateri se numãrã posibili-tatea ca rezultatul calculat în cadrulcontabilitãþii externe sã difere semni-ficativ de cel calculat în cadrul contabili-tãþii interne. Spre exemplu (vezi Wa-genhofer, 2006), se poate ca rezultatulconform contabilitãþii externe sã fie bun,dar rezultatul conform contabilitãþii in-terne sã fie slab. Într-o astfel de situaþie,mãsurile pentru îmbunãtãþirea rezulta-tului sunt deci mai dificil de justificat înfaþa factorilor interesaþi externi. Înschimb, dacã rezultatul conform con-tabilitãþii externe este slab ºi rezultatulintern este bun, rezultatul bun nu estecredibil pentru factori interesaþi dinafara firmei.

Astfel de situaþii pot fi evitate prin inte-grarea contabilitãþii interne ºi externe,

11

Management approach

6/2011

în prim-planul cãreia se aflã concor-danþa dintre rezultatul calculat în cadrulcontabilitãþii interne pentru sarcini deplanificare, coordonare ºi control cu re-zultatul publicat în cadrul contabilitãþiiexterne. Integrarea completã a conta-bilitãþii interne ºi externe este caracteri-zatã de Funk ºi Rossmanith (2008) prinurmãtoarele elemente: renunþarea lacontabilizarea tipurilor de costuri calcu-latorii în cadrul calculaþiei interne a re-zultatului, deoarece aceasta face dinreconcilierea rezultatului intern cu celextern un proces extrem de complex ºide duratã; un plan de conturi integratpentru raportarea internã ºi externã;metode unitare de contabilitate ºi eva-luare, inclusiv sistemele de delimitareale acestora.

Potrivit practicii din spaþiul anglo-saxon,implementarea unei contabilitãþi com-plet integrate presupune renunþareaparþialã sau totalã la utilizarea de chel-tuieli ºi venituri calculatorii în determi-narea rezultatului. Jürgen (2006) adau-gã ºi faptul cã definiþiile indicatorilorfolosiþi în contabilitatea internã ºi exter-nã sunt puse în acord. Prin aceste mij-loace se evitã confuzia între diverºi indi-catori similari ºi definiþiile contradictorii(spre exemplu, o firmã poate avea maimult de cinci definiþii diferite pentru ter-menul „cifrã de afaceri”). Prin integrareacompletã a contabilitãþii interne ºiexterne se face apel la o bazã de dateunitarã cu principii de evaluare completidentice, care este extrasã din diversesurse interne de date. Cu toate aces-tea, formatul de raportare ºi procedurilede rutinã în materie de planificare, cal-culaþie ºi control sunt menþinute. În pro-iectarea contabilitãþii interne rãmâne înprim-plan dezideratul acesteia de aoferi sprijin optim în procesele internede management.

În contextul raportãrii financiare în con-formitate cu standardele internaþionalede raportare financiarã, integrarea con-

tabilitãþii externe ºi interne se justificãprin faptul cã fãrã aceste informaþii in-terne o companie nu poate sã-ºirespecte sau îºi poate respecta foartelimitat obligaþia de raportare financiarãconformã cu IFRS.

Analizã criticãÎn cele ce urmeazã vor fi discutate a-vantajele ºi dezavantajele aduse de vi-ziunea „management approach”; avan-tajele ºi dezavantajele integrãrii com-plete a contabilitãþii interne ºi externe ºidiferenþele între „management ap-proach” ºi contabilitatea integratã.

Optarea pentru o abordare de tip „ma-nagement approach” presupune atâtavantaje, cât ºi dezavantaje (prezen-tate în continuare în conformitate cuWagenhofer, 2006). În primul rând,printre avantaje se numãrã faptul cãsunt raportate informaþii pe care mana-gementul însuºi le considerã ca fiindcele mai relevante. În al doilea rând,costurile obþinerii de date sunt reduse,deoarece nu trebuie obþinute date supli-mentare pentru raportarea externã. Înal treilea rând, informaþiile raportate potfi verificate cu uºurinþã din exterior, pen-tru cã auditorul financiar trebuie doar sãexamineze dacã datele corespund cucele din raportarea internã.

Printre dezavantajele „managementapproach” se numãrã, din perspectivacontabilitãþii externe, comparabilitateamai redusã a datelor – diverse companiifolosesc de regulã diverºi indicatori. Dinpunctul de vedere al contabilitãþii in-terne, un dezavantaj major constã înposibilitatea ca raportarea internã sã fieafectatã în mod negativ. Spre exemplu,compania ar putea fi tentatã sã rapor-teze intern alte informaþii decât celecare ar fi în realitate optime, numai dindorinþa de a-i împiedica pe utilizatoriiexterni sã primeascã aceste informaþii.

Nu în ultimul rând, este necesar ca înproiectarea sistemului de contabilitateinternã sã se ia în considerare, supli-mentar, ºi posibilele efecte externe alerespectivului sistem proiectat.

În mod similar, Funk ºi Rossmanith(2008) menþioneazã argumente înfavoarea ºi în defavoarea integrãrii con-tabilitãþii interne ºi externe. Din pers-pectiva contabilitãþii interne, implemen-tarea unei contabilitãþii integrate estebinevenitã din mai multe motive. Înprimul rând, beneficiile majore aparþincompaniilor orientate pe piaþa de capi-tal, deoarece integrarea contabilitãþii in-terne ºi externe conforme cu IFRS con-tribuie la îmbunãtãþirea comunicãrii ºiconducerii acestor companii. Nu doar lanivelul întregii companii, ci ºi la nivelurisubordonate de conducere, contabili-tatea integratã contribuie la dezvoltareade planuri care sunt potrivite pentru aatinge obiectivele financiare comuni-cate cãtre exterior. În acelaºi timp, princontabilitatea integratã, conducereafirmei devine mai capabilã sã discute cuinvestitorii ºi analiºtii externi, le poatemotiva acestora evoluþiile trecute ºi lepoate explica evoluþiile prognozate. ªiîn cazul companiilor nelistate, contabili-tatea integratã poate reprezenta o posi-bilitate la fel de eficientã a comunicãriiinformaþiilor financiare, atât pentruscopurile imediate, cât ºi pentru celestrategice.

Cu toate acestea, existã o serie de con-traargumente pentru integrarea com-pletã a contabilitãþii interne ºi externe încontextul raportãrii financiare în confor-mitate cu IFRS. Aceste contraargu-mente rezultã din perspectiva concep-tualã a standardelor internaþionale deraportare financiare, orientate pe funda-mentarea deciziilor investitorilor externi.Astfel, în anumite cazuri particulare,prevederile privind contabilizarea ºievaluarea în concordanþã cu IFRS potcontraveni cerinþelor interne de rapor-tare. De asemenea, existã riscul ca

12

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

managerii, tocmai ca urmare a imple-mentãrii „management approach” con-form IFRS, sã încerce sã deformezeanumite informaþii interne ce vor fitransmise contabilitãþii externe ºi carevor sta la baza evaluãrii lor ulterioare.

Cele douã perspective prezentate, „ma-nagement approach” ºi contabilitateaintegratã, se deosebesc structural,aceste deosebiri fiind subliniate deFunk ºi Rossmanith (2008). Spre deo-sebire de „management approach”,care face obligatorie preluarea de infor-maþii interne specifice în raportareafinanciarã externã, integrarea contabi-litãþii interne ºi externe este o decizieliberã a controllingului cu privire la ra-portarea internã a rezultatului. În timpce în „management approach”, infor-maþiile oferite de controlling sunt expor-tate cãtre contabilitatea externã, încadrul contabilitãþii integrate este vorbadespre congruenþa cât mai accentuatãîntre rezultatele interne ºi externe, înmãsura în care aceasta este posibilã ºirelevantã din punct de vedere econo-mic. Prin „management approach”, con-tabilitatea internã devine o sursã deinformare pentru contabilitatea externã.Astfel, indicatorii proiectaþi ºi folosiþi înprimul rând pentru obiectivele contabili-tãþii interne capãtã un dublu rol, fiind uti-lizaþi ºi în contabilitatea externã.

Concluzii Procesul decizional al managementuluieste din ce în ce mai complex în con-textul actual, caracterizat de cicluri deviaþã mai scurte ale produselor, varie-tate din ce în ce mai mare a produselorºi serviciilor, schimbãri mai rapide aletehnologiei, predictibilitate scãzutã apreferinþelor clienþilor ºi un numãr maimare al pieþelor de desfacere ºi cana-lelor de distribuþie. Prezenta lucrare adezbãtut rolul informaþiei oferite de con-

tabilitatea externã ºi internã în procesuldecizional al managementului, dar ºi alutilizatorilor externi. Au fost prezentatedouã perspective asupra punctelor detangenþã dintre contabilitatea externã ºicea internã: aºa-numita „managementapproach” ºi integrarea contabilitãþiiexterne ºi interne. „Management ap-proach” solicitã managementului sã in-cludã informaþiile obþinute în cadrul con-tabilitãþii interne în rapoartele financiareprezentate investitorilor ºi altor utiliza-

tori externi. Astfel, compania este pre-zentatã „prin ochii managementului”. Înschimb, în prim-planul contabilitãþii inte-grate se aflã concordanþa dintre rezul-tatul calculat în cadrul contabilitãþiiinterne pentru sarcini de planificare,coordonare ºi control cu rezultatul pu-blicat în cadrul contabilitãþii externe.Ambele perspective prezintã avantajeºi dezavantaje, iar discuþia cu privire ladificultãþile implementãrii uneia saualteia rãmâne deschisã.

13

Management approach

6/2011

Burchell, S., Clubb, C., Hopwood, A., Hughes, J. and Nahapiet, J. (1980), The roles ofaccounting in organizations and societ, Accounting, Organizations and Society,5(1), pg. 5–27;

Cânda A., Rusescu M. , Pantea C. (2010), Revealing the people who empower thesocial networks – an exploratory research of the Romanian market, 17thInternational Economic Conference – IECS 2010 “The Economic World Destiny:Crisis and Globalization?”, Sibiu, România, 13-14 mai 2010;

Chong, V.K. (1996), Management accounting systems, task uncertainty and manageri-al performance: a research note, Accounting, Organizations and Society 21(5), pg.415–421;

Funk W., Rossmanith J. (editori) (2008), Internationale Rechnungslegung und interna-tionales Controlling. Herausforderungen – Handlungsfelder – Erfolgspotenziale,Gabler Verlag;

Galbraith, J. (1973), Designing Complex Organizations. Addison-Wesley, Reading, MA,citat în Wouters M., Verdaasdonk P. (2002), Supporting Management Decisions withEx ante Accounting Information, European Management Journal Vol. 20, No. 1, pg.82–94;

Maier M. T. (2008), Der Management Approach. Herausforderungen für Controller undAbschlussprüfer im Kontext der IFRS-Finanzberichterstattung, Peter LangInternationaler Verlag der Wissenschaften;

Wagenhofer A. (editor) (2006), Controlling und IFRS-Rechnungslegung: Konzepte,Schnittstellen, Umsetzung, Erich Schmidt Verlag;

Walker J. (2006), Accounting in a Nutshell, Second Edition: Accounting for the non-spe-cialist (CIMA Exam Support Books), Publisher: Butterworth-Heinemann, disponibilonline la http://www.springerlink.com/ ;

Weber J., Schäffer U. (2006), Einführung in das Controlling, pg. 115-119;

Weißenberger B., Maier M. (2006), Der Management Approach in der IFRS-Rechnungslegung: Fundierung der Finanzberichterstattung durch Informationenaus dem Controlling, Working Paper 3/2006, Justus-Liebig Universität, Gießen;

Wouters M., Verdaasdonk P. (2002), Supporting Management Decisions with Ex anteAccounting Information, European Management Journal Vol. 20, No. 1, pg. 82–94.;

International Accounting Standards Committee Foundation (2009), StandardeleInternaþionale de Raportare Financiarã 2009, Editura CECCAR;

IASB Conceptual Framework for Financial Reporting, citat în Maier (2008);

Bibliografie

IntroducereLa nivel european, încã din anul 1996 se întreprind acþiunideosebite pentru realizarea unui singur set de reglementãriprivind auditul situaþiilor financiare anuale, care sã fie preluatîn reglementãrile naþionale ale tuturor statelor membre.

În prezent, dupã 15 ani de strãduinþe susþinute ale ComisieiEuropene în aceastã direcþie, procesul de armonizare, înciuda realelor progrese înregistrate, încã nu este finalizat.

În lucrarea de faþã am realizat un studiu privind dezvoltareaauditului statutar în Uniunea Europeanã, având ca obiectiveanalize privind urmãtoarele trei tematici: efortul organismelorde reglementare a auditului statutar la nivelul Uniunii Eu-ropene, demersurile realizate privind clarificarea conceptuluide audit statutar ºi modul de preluare a reglementãrilor Direc-tivei privind auditul statutar în statele membre.

Lucrarea este structuratã în patru pãrþi. Prima parte este in-troductivã ºi prezintã importanþa subiectului abordat ºi obiec-tivele cercetãrii, a doua parte prezintã metodologia utilizatã.În a treia parte am realizat o delimitare conceptualã privindauditul statutar în vederea clarificãrii noþiunii de audit statutar,urmatã de abordarea auditului statutar ºi eforturile de armo-nizare a acestuia la nivel european, prezentate în literaturade specialitate. În vederea determinãrii gradului de preluarea Directivei privind auditul am studiat analizele punctualeemise de Comisia Europeanã, urmat de o sintezã a celor maisemnificative sancþiuni aplicate de cãtre Comisie.

14

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

Studiu comparativ asupra implementãrii Directivei privind auditul statutar în statele membre UE

Melinda Timea FÜLÖP*

* Asist.univ.drd., Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Catedra de Contabilitate ºi Audit,email: melinda.fulop@econ.ubbcluj.ro

Comparative Study on theImplementation of the StatutoryAudit Directive in EU Member States The study examines the necessity and the proposedtakeover of the statutory audit directive by the MemberStates of the European Union. The actuality and impor-tance that statutory audit has in the Member Statesrequires the examination of the way in which the statutoryaudit directive was undertaken by them. Thus at theEuropean level have already been taken great effortssince 1996 to achieve a single set of national rules of allMember States. The article presents a quantitative studyin order to investigate the way the adoption of the statuto-ry audit directive was made by the Member States. Theresults show that in 2010 all the 27 states have transposedthe statutory audit directive in the national regulations. Thequantitative study is followed by a qualitative study to ana-lyze the breach of the European directives on companiesand their financial reporting. At the end of the study is pre-sented the takeover of the statutory audit directive inRomania.

Key words: statutory audit, harmonization, EuropeanCommission, regulations

JEL Classification: M42, M 40, M 50, M 48

Cuvinte cheie: audit statutar, armonizare, Comisia Europea-nã, reglementãri

Abstract

Tot în cadrul acestei pãrþi prezentãm preluarea Directivei pri-vind auditul statutar la nivelul þãrii noastre, unde am avut învedere ultimele modificãri propuse prin proiectul de Hotãrârea Guvernului pentru aprobarea Regulamentului de organi-zare ºi funcþionare a Camerei Auditorilor Financiar din Ro-mânia, aliniat la prevederile actelor normative în vigoare îndomeniul auditului. În a patra parte prezentãm principaleleconcluzii ale cercetãrii.

Metodologia cercetãrii

Având în vedere realizarea obiectivelor propuse în cadrulcercetãrii, demersul nostru ºtiinþific se bazeazã pe o abor-dare deductivã de la general la particular, ce îmbinã studiilecantitative cu cele calitative.

Pentru a putea prezenta tendinþa de armonizare a audituluistatutar la nivelul Uniunii Europene am realizat un studiu lon-gitudinal/cronologic ce surprinde principalele repere ce mar-cheazã evoluþia acestui proces în perioada 1996-2010, publi-cate de Comisia Europeanã, considerând cã informaþiilefurnizate de Comisia Europeanã sunt oficiale ºi, totodatã,prezintã poziþia oficialã a Comisiei Europene.

Un alt element vizat a fost gradul de adoptare a prevederilorDirectivei privind auditul statutar de cãtre statele membre înlegislaþia naþionalã. În acest sens am aplicat o metodã trans-versalã, întregitã printr-o abordare bilateralã cantitativ – cali-tativã.

În cadrul studiului cantitativ am analizat modul de preluare încadrul reglementãrilor naþionale a Directivei privind auditulstatutar de cãtre statele membre ale Uniunii Europene.

Pentru a cuantifica gradul în care statele membre preiaurecomandãrile Directivei în reglementãrile naþionale, Comisiarealizeazã la diferite perioade de timp analize punctualeprivind stadiul implementãrii (Scoreboard on the status ofimplementation of the Directive on statutory audit2006/43/EC in Member States). Pe baza celor 10 analizepunctuale din perioada 2008-2010 am realizat o sintezã aacestora, urmatã de analiza rezultatelor.

Studiul calitativ se bazeazã pe analiza încãlcãrilor directiveipublicate de Comisia Europeanã. Dintre aceste publicaþii am analizat cele mai importante încãlcãri ale recomandã-rilor directivelor pentru perioada cuprinsã între anii 1998 ºi2009.

1. Delimitãri conceptuale privind auditul statutar

La nivel european, Directiva a VIII-a a Consiliului nr. 84/253/EEC ºi Recomandarea 2001/256/EEC reglementeazã auditulsituaþiilor financiare anuale sau al situaþiilor financiare anualeconsolidate, aºa cum este prevãzut de legislaþia comunitarã,transpusã în reglementãrile naþionale: „Efectuarea audituluistatutar al conturilor anuale ale societãþilor ºi verificarea con-formitãþii rapoartelor de gestiune cu conturile anuale respec-tive, în mãsura în care auditul ºi verificarea în cauzã suntimpuse de dreptul comunitar” (Secþiunea 1 Articolul 1 a.);„Efectuarea auditului statutar al conturilor consolidate alegrupurilor de întreprinderi ºi verificarea conformitãþii rapoar-telor de gestiune consolidate cu conturile consolidate respec-tive, în mãsura în care auditul ºi verificarea în cauzã suntimpuse de dreptul comunitar” (Secþiunea 1 Articolul 1 b.).

Directiva a VIII-a defineºte auditul statutar drept „un audit alconturilor anuale sau al conturilor consolidate astfel cum esteprevãzut de legislaþie” (Capitolul I, Articolul 2). Auditorul legal,conform definiþiei date de Directiva 2006/43/CE (Articolul 2),„este o persoanã fizicã care este autorizatã în conformitatecu dispoziþiile prezentei directive de cãtre autoritãþile compe-tente ale unui stat membru sã efectueze audituri legale”.

În perioada de preaderare, în contextul armonizãrii regle-mentãrilor naþionale cu cele europene, României îi reveneasarcina de a transpune ºi implementa directivele emise deUniunea Europeanã.

La nivel european, Parlamentul European a emis la 17 mai2006 Directiva 2006/43/CE privind auditul statutar al con-turilor anuale ºi al conturilor consolidate, în vederea realizãriiunei abordãri armonizate a auditului statutar la nivelul UniuniiEuropene.

În scopul transpunerii acestei directive ºi pentru asigurareaconformitãþii auditului statutar din România cu cerinþele direc-tivelor europene a fost adoptatã Ordonanþa de urgenþã aGuvernului nr. 90 din 24/06/2008 privind auditul statutar alsituaþiilor financiare anuale ºi al situaþiilor financiare anualeconsolidate, care a fost publicatã în Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I, nr. 481 din 30/06/2008.

În Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 90/2008 privindauditul statutar al situaþiilor financiare anuale ºi al situaþiilorfinanciare anuale consolidate se preia definiþia datã deDirectiva a VIII-a auditului statutar al situaþiilor financiareanuale sau al situaþiilor financiare anuale consolidate (art. 2din OUG nr. 90/2008).

15

Directiva privind auditul statutar

6/2011

2. Stadiul cunoaºterii privindauditul statutar ºi armonizarea

sa la nivel european Cercetãrile din literatura de specialitate s-au preocupat deevoluþia armonizãrii auditului statutar ºi impactul acestuiaasupra statelor membre din mai multe puncte de vedere, cumar fi: alegerea auditorului statutar, noile evoluþii în cadrul dereglementare pentru auditul statutar, preluarea directivelor decãtre diferitele state membre ºi conformitatea ISA ºi auditulstatutar.

Citron D.B. & Manalis G. (2001) investigheazã alegerea audi-torului statutar în Grecia pentru o perioadã de cinci ani înurma liberalizãrii pieþei de audit din 1992. Autorii constatã cãalegerea unui auditor din Big Six este direct asociatã cu par-ticiparea de cãtre acþionarii strãini la piaþa de capital. Deasemenea, atât în 1993, imediat dupã liberalizarea pieþei, câtºi în 1997 rolul Big Six era de a furniza credibilitate investito-rilor internaþionali.

Dewing I.P. & Russell Peter (2002) analizeazã tendinþele înmodul de a gândi ºi noile evoluþii în cadrul de reglementarepentru auditul statutar la nivelul Uniunii Europene (UE).Ultimele evoluþii sunt revizuite în trei domenii: aspecte legatede profesie; probleme de drept ale companiei ºi standardelede contabilitate ºi audit. Autorii concluzioneazã cã progresesemnificative au fost realizate de Comisia Europeanã privindreglementarea auditului statutar în UE. Îngrijorãtoare rãmânelipsa progreselor în privinþa adoptãrii standardelor interna-þionale de audit. Excepþie fac cazurile în care situaþiile finan-ciare sunt întocmite ºi auditate în acelaºi mod; astfel armo-nizarea informaþiilor financiare devine dificilã. Necesitateaarmonizãrii auditului statutar în UE este dezbãtutã din anul1996 odatã cu apariþia primei Cãrþi Verzi elaborate de Co-misia Europeanã ºi este accentuatã prin Programul deEvaluare a Sectorului Financiar.

Tabone N. & Baldacchion P.J. (2003) analizeazã auditul sta-tutar în cadrul companiilor malteze care sunt conduse decãtre proprietar. Având în vedere cã Malta face parte dinCommonwealth, reglementãrile contabile ºi cele de auditsunt influenþate de reglementãrile din Marea Britanie. Cutoate acestea, în ultimul deceniu reglementãrile au fost influ-enþate din ce în ce mai mult de standardele internaþionale ºicerinþele Uniunii Europene. Obligaþia privind auditul statutareste una dintre primele reglementãri care au fost influenþatede cãtre Uniunea Europeanã. Studiul realizat de autori anali-zeazã necesitatea auditului statutar în cadrul companiilor

conduse de proprietar. Rezultatele indicã faptul cã pentrucompaniile malteze conduse de cãtre proprietar, auditulstatutar îndeplineºte douã roluri principale: este importantpentru pãrþile interesate din afara companiei ºi are un efectpozitiv asupra proprietarului ºi a personalului.

Programul de Evaluare a Sectorului Financiar constã dintr-oserie de obiective ºi mãsuri specifice pentru îmbunãtãþireapieþei unice de servicii financiare în UE. Aceasta este alcãtu-itã din patruzeci ºi douã de mãsuri distincte menite sã armo-nizeze reglementãrile statelor membre UE. Aceste mãsuriinclud un sistem armonizat al informaþiilor financiare pentruemitenþii listaþi pe baza standardelor internaþionale de con-tabilitate comune. O propunere de Directivã privind auditullegal ar clarifica obligaþiile auditorilor statutari ºi standardelepentru independenþã ºi eticã, prin asigurarea supravegheriipublice a profesiei de audit ºi îmbunãtãþirea cooperãrii încadrul UE (Karmel R.S., 2005).

În anul 2006 Federaþia Europeanã a Contabililor (FEE) sub-scrie articolului 26 din Directiva a VIII-a privind AuditulStatutar, care prevede efectuarea auditurilor legale la toatecompaniile în conformitate cu standardele internaþionale deaudit. FEE considerã cã aceastã abordare a auditului legaleste în interesul publicului. Directiva urmãreºte sã asigureaudituri statutare coerente de înaltã calitate în Europa.

În anul 2009 Hodgdon C.et.al. (2009) studiazã conformitateaIFRS-urilor ºi a auditul statutar. FEE recunoaºte cã auditulstatutar al informaþiilor financiare va continua sã joace un rolmajor în punerea în aplicare a IFRS. Funcþia de audit statu-tar este destinatã sã asigure aplicarea corectã a standarde-lor de contabilitate, menþinerea calitãþii înalte în cadrul firme-lor de audit, precum ºi standarde coerente de audit. Astfel,FEE a cerut stabilirea unor criterii de referinþã pentru stan-dardele de eticã ºi de asigurare a calitãþii în rândul firmelor deaudit internaþionale. Rezultatele studiului consolideazãimportanþa dezvoltãrii mecanismelor instituþionale (de exem-plu, punerea în aplicare a structurii de guvernanþã corpora-tivã) pentru încurajarea conformitãþii cu IFRS. Rezultatelesubliniazã de asemenea rolul special al firmelor inter-naþionale de audit, cât ºi calitatea auditului pentru a promovapunerea în aplicare, cât ºi conformitatea cu IFRS.

Recente publicaþii din revista Accounting Irland (2011) includun articol al lui Lambe Aidan care este preocupat de viitorulauditului statutar. Auditul statutar reflectã întrebãri ridicate înurma crizei financiare. Recenta propunere de „Carte Verde”publicatã de Comisia Europeanã a atras un numãr conside-rabil de rãspunsuri din partea Irlandei. Astfel, se remarcãinteresul ridicat al Irlandei privind auditul statutar ºi rolul audi-

16

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

torilor. În cadrul articolului amintit se propun o serie de re-forme posibile privind auditul statutar, cum ar fi: reducereacomplexitãþii raportãrilor financiare, îmbunãtãþirea comu-nicãrii între auditori ºi acþionar/alte pãrþi interesate, extin-derea domeniului de aplicare al auditului statutar, cât ºi inde-pendenþa auditorului ºi a problemelor conexe.

3. Efortul organismelor de reglementare a auditului statutar

la nivelul Uniunii EuropeneÎn vederea armonizãrii auditului statutar Comisia Europeanãa întreprins o serie de demersuri din anul 1996 ºi pânã în

anul 2010. Pentru a avea o imagine de ansamblu, prin inter-mediul figurii nr. 1 am sintetizat cele mai importante eveni-mente din perioada amintitã. Punctul de pornire în anul 1996a fost marcat de elaborarea unei „Cãrþi Verzi”, iar ultima acþi-une întreprinsã de Comisia Europeanã în 2010 a fost elabo-rarea ºi publicarea unei noi „Cãrþi verzi” - Politica de audit:lecþiile crizei.

În vederea armonizãrii auditului statutar la nivelul UniuniiEuropene un prim pas îl reprezintã elaborarea unui regula-ment numit „Cartea Verde”. În anul 1996 s-au întreprins pri-mele demersuri privind armonizarea auditului statutar. PrimaCarte Verde privind Rolul, Poziþia ºi Rãspunderea AuditoruluiStatutar în Uniunea Europeanã (UE) a fost adoptatã în 1996de cãtre Comisia Europeanã. Regulile existente ale UE nuabordau la acel moment în mod adecvat problemele care

17

Directiva privind auditul statutar

6/2011

decurg din rolul, poziþia ºi rãspunderea auditorilor statutari.Abordãrile divergente pot afecta negativ calitatea auditului,libertatea de stabilire pentru firmele de audit, precum ºi liber-tatea de a presta servicii de audit pe întreg teritoriul pieþeiunice. Prin urmare, Cartea Verde reprezintã lansarea unuiproces de consultare privind armonizarea auditului statutar.

M. Monti a comentat în legãturã cu efectele produse deCartea Verde: „vom fi siguri cã auditurile pe întreg teritoriulUniunii Europene sunt efectuate la cele mai înalte standardeprofesionale, luând în considerare cele mai recente evoluþiiinternaþionale, cât ºi beneficiile Pieþei Unice de care se vorbucura pe deplin serviciile de audit” (Mario Monti Comisarpentru piaþa unicã, 1996).

Existenþa diferenþelor este inevitabilã deoarece aplicarea lanivelul legislaþiei naþionale este diferitã de la o þarã la alta. Caurmare a acestor diferenþe, Comisia considerã cã poate fiafectatã calitatea auditului ºi cã pot apãrea obstacole în liber-tatea de stabilire a sediului firmelor de audit ºi libertateaacestora de a presta servicii de audit pe întreg teritoriul pieþeiunice.

În anul 1998 se publicã de cãtre Comisia Europeanã comu-nicatul (IP/98/399) privind o nouã directivã privind auditulstatutar, care aduce modificãri privind sistemele de control alcalitãþii auditului ºi independenþa auditorului. Rolul noii direc-tive este de a îmbunãtãþi calitatea ºi corectitudinea audituluiîn toate statele membre, oferind astfel mai multã siguranþãutilizatorilor de rapoarte financiare, respectiv investitorilor,creditorilor ºi angajaþilor ºi de încurajare a investiþiilor trans-frontaliere.

În anul 2000 Comisia Europeanã a adoptat o Recomandare(IP/00/1327) privind stabilirea de standarde minime pentrusistemul extern de asigurare a calitãþii pentru auditurile sta-tutare în UE. Sistemele externe de asigurare a calitãþii s-audezvoltat ca o verificare a calitãþii auditului statutar care, înconformitate cu directivele UE, sunt obligatorii pentru maimult de trei milioane de companii cu rãspundere limitatã încadrul Uniunii. Scopul acestor sisteme este de a da asigurarecã auditurile statutare sunt efectuate în conformitate cu stan-dardele de audit stabilite ºi cã auditorii respectã regulile etice(inclusiv independenþa).

În anul 2003 Comisia Europeanã a propus zece prioritãþi pen-tru îmbunãtãþirea ºi armonizarea calitãþii auditului statutar înîntreaga Europã ºi de a se asigura cã investitorii ºi alte pãrþiinteresate se pot prevala pe deplin de exactitatea situaþilor fi-nanciare auditate, în vederea prevenirii conflictelor de inte-rese ºi pentru a îmbunãtãþi protecþia UE împotriva scan-

dalurilor de tip Enron. Ca prioritãþi pe termen scurt menþio-nãm: consolidarea supravegherii publice a auditorilor la ni-velul statelor membre ºi la nivelul UE, necesitatea unor stan-darde unice de audit pentru toate auditurile statutare ale UEîncepând cu 2005 ºi crearea unui Comitet de reglementareprivind auditul care sã vinã cu propuneri de completare alegislaþiei ºi mãsuri de adoptare. Prioritãþile pe termen lungvizeazã: modernizarea directivei privind auditul statutar,sancþiunile disciplinare; transparenþa cabinetelor de audit;guvernanþa corporativã: consolidarea comitetelor de audit ºicontrol intern; consolidarea independenþei auditorului ºiCodului de Eticã; aprofundarea pieþei interne a serviciilor deaudit ºi examinarea rãspunderii auditorului.

În anul 2005 Comisia Europeanã a creat „Grupul Europeanprivind organismele de supraveghere publicã a activitãþii deaudit” (EGAOB). Grupul asigurã coordonarea eficientã a noisisteme publice de supraveghere a auditorilor statutari ºi afirmelor de audit în cadrul Uniunii Europene.

În anul 2006 se adoptã de cãtre UE o nouã directivã pentruauditul statutar al conturilor anuale ºi al conturilor consoli-date, nr. 43 din 17 mai 2006.

Pe 28.01.2008 se publicã reglementarea privind perioada detranziþie pentru activitãþile de audit din anumite þãri terþe. Pedata de 11.03.2008 se emite Directiva 2008/30/CE de modi-ficare a Directivei 2006/43/CE privind auditul statutar al con-turilor anuale ºi al conturilor consolidate.

Tot în acelaºi an, la data de 13.05.2008, Comisia Europeanãa emis o Recomandare privind „asigurarea calitãþii externepentru auditorii statutari ºi cabinetele de audit de interes pu-blic”, care oferã orientãri statelor membre pentru stabilireaunui sistem independent ºi eficient de inspecþii pe bazaDirectivei privind auditul statutar. În esenþã, aceastã reco-mandare oferã mai multe responsabilitãþi organismelor desupraveghere publicã, întãreºte independenþa echipelor deinspecþie ºi sporeºte transparenþa privind rezultatele inspecþi-ilor efectuate la firmele de audit.

Comisarul Barnier propunea în primãvara anului 2010 publi-carea unei noi Cãrþi Verzi. În acest sens iniþiazã o dezbatereprivind rolul auditãrii situaþiilor financiare ºi eventuale modi-ficãri ale Directivei, aspecte cum ar fi concentrarea pe piaþaauditului ºi implicaþiile sale privind stabilitatea financiarã,apariþia de practicieni mici ºi mijlocii, de audit al IMM-urilor ºia standardelor internaþionale de audit. Comisia Europeanãpublicã pe data de 13.10.2010 Cartea Verde - Politica deaudit: lecþiile crizei (Text cu relevanþã pentru SEE), propunân-du-ºi sã implice pãrþile interesate ºi publicul larg într-o dez-

18

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

batere pe marginea unor aspecte referitoare la activitatea deaudit. Comisia îºi asumã rolul de lider la nivel internaþional înaceastã dezbatere ºi intenþioneazã sã colaboreze înde-aproape cu partenerii sãi globali din cadrul Consiliului pentruStabilitate Financiarã ºi al G20. În acest sens, Comisia con-siderã cã auditul, împreunã cu activitatea de supraveghere ºiguvernanþa corporativã, trebuie sã contribuie masiv la stabili-tatea financiarã, deoarece rolul sãu este de a furniza o ga-ranþie în privinþa veridicitãþii sãnãtãþii financiare a tuturor com-paniilor. Aceastã garanþie are rolul de a reduce riscurile dedenaturare ºi, ca atare, de a genera reducerea costurilor încaz de faliment, care ar fi suportate în paralel de acþionariicompaniei ºi de entitãþi în general. Robusteþea auditului esteesenþialã pentru restabilirea încrederii în piaþã, contribuind laprotecþia investitorilor ºi la reducerea costului de capital alcompaniilor.

4. Preluarea reglementãrilorDirectivei europene

în statele membre

4.1. STUDIU CANTITATIV PRIVIND

TRANSPUNEREA DIRECTIVEI PRIVIND

AUDITUL STATUTAR

DE CÃTRE STATELE MEMBRE

În demersul de înþelegere a motivelor pentru care statele eu-ropene au abordat procesul de implementare a Directiveiprivind auditul statutar în mod atât de divers am procedat lagruparea în funcþie de diferite criterii pentru fiecare þarã.

19

Directiva privind auditul statutar

6/2011

Un prim criteriu luat în considerare a fost anul aderãrii. Ana-lizând statele care au aderat în 2004 ºi 2007, am constatatcã grupul þãrilor est-europene foste comuniste au adoptataceeaºi strategie impusã sau „recomandatã” ca precondiþieîn vederea acceptãrii intrãrii în Comunitatea Europeanã,respectiv preluarea în totalitate a recomandãrilor directivei înreglementãrile naþionale.

Excepþie constituie Polonia, Republica Cehã ºi Estonia unde,aºa cum se observã ºi din tabel, pentru primele douã s-aupreluat prevederile directivei începând cu anul 2009, iar încazul Estoniei numai din 2010.

Dacã ne referim la cronologia aderãrii la Uniunea Europeanãîn 1951, 1973, 1981, 1986 ºi 1995 constatãm cã existã patrumari grupuri de þãri:

þãrile care au preluat integral reglementãrile de laînceput;

þãri care au finalizat preluarea în prima parte a anului2009;

þãri care au finalizat preluarea la finalul anului 2009;

þãri care au finalizat preluarea în anul 2010.

De asemenea, se poate remarca cã la data de 31.09.2010toate cele 27 de þãri aveau adoptatã Directiva privind auditulstatutar.

4.2. STUDIU CALITATIV PRIVIND MODALITÃÞILE

DE ÎNCÃLCARE A RECOMANDÃRILOR

DE CÃTRE STATELE MEMBRE UEComisia Europeanã publicã informaþii privind încãlcãriledirectivelor europene referitoare la societãþile comerciale ºiraportãrile lor financiare.

În cadrul acestor publicaþii am analizat cele mai importantemodalitãþi de încãlcare ale recomandãrilor directivelor pentruperioada cuprinsã între anii 1998 ºi 2009.

Aºa cum se vede ºi din figura nr. 2, în total, în perioada ana-lizatã, au existat 25 de sesizãri de încãlcare a recomandãrilorce vizeazã unul sau mai multe state membre.

În urma analizei conþinutului acestor încãlcãri aduse de sta-tele membre ale Uniunii Europene am constatat cã o serie deîncãlcãri menþionate nu sunt direct legate de Directiva privindauditul statutar. Astfel, am stabilit ca în continuare sã neaxãm numai pe cele care vizeazã auditul ºi guvernanþa cor-porativã.

În anul 2004 Austria încalcã Directiva prin nepreluarea înreglementarea naþionalã a recunoaºterii reciproce a calificã-rilor profesionale, iar în 2009 nu preia recomandãrile privindauditul statutar. Ca urmare, Comisia a sesizat Austria laCurtea Europeanã de Justiþie.

20

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

Irlanda, în 2009, încalcã la fel ca ºi Austria recomandãrile Di-rectivei privind auditul statutar, Comisia luând aceeaºimãsurã ca ºi în cazul Austriei.

Italia este þara cu cele mai multe încãlcãri, astfel încã din anul1998 Italia încalcã normele de aplicare a Directivei 84/253/CEE a Consiliului privind autorizarea persoanelor responsa-bile pentru efectuarea controlului legal al documentelor con-tabile, continuând cu o serie de încãlcãri privind organizareacontabilitãþii cluburilor sportive.

În anul 2009 Italia nu respectã obligaþiile privind transparenþasocietãþilor cotate la bursã, nu preia în legislaþia naþionalãrecomandarea privind auditul statutar. În concluzie, în urmaanalizei detaliate a încãlcãrilor aduse de Italia nu este sur-prinzãtor faptul cã acest stat nu a transpus în legislaþianaþionalã Directiva privind auditul statutar pânã în anul 2010.

Spania, la fel ca ºi Austria, Irlanda ºi Italia nu respectãprevederile privind auditul statutar.

5. Preluarea Directivei privindauditul statutar în legislaþia

româneascã La nivelul þãrii noastre se poate observa din tabelul privindaplicarea Directivei privind auditul statutar (Tabelul nr. 1) cãs-au fãcut toate demersurile în vederea adoptãrii Directiveiprivind auditul statutar. Recent a fost aprobat prin Hotãrârede Guvern un nou Regulament de organizare ºi funcþionarea Camerei Auditorilor Financiar din România, aliniat laprevederile actelor normative în vigoare în domeniul auditu-lui ºi þinând seama de numãrul mare al modificãrilor nece-sare.

Cele mai importante schimbãri în cadrul acestui regulamentvizeazã urmãtoarele puncte:

activitatea Camerei Auditorilor Financiari din Româniase desfãºoarã sub supravegherea Consiliului deSupraveghere Publicã a Activitãþii de Audit Statutar;aceastã obligativitate se regãseºte ºi în cadrulRaportului privind deþinãtorii firmelor de audit ºi con-secinþele privind concentrarea pieþei de audit, dinoctombrie 2007 (3.1.3., p.24);

perioada pentru care pot fi alese organele de condu-cere a Camerei, precum ºi Comisia de audit statutareste de trei ani, cu posibilitatea înnoirii mandatului;

aceastã obligativitate se regãseºte ºi în cadrul Ra-portului privind deþinãtorii firmelor de audit ºi con-secinþele privind concentrarea pieþei de audit dinoctombrie 2007 (5.2.4., p.101);

s-a prevãzut în mod expres, în cadrul condiþiilor deatribuire a calitãþii de auditor financiar pentru per-soana juridicã, cã o majoritate a membrilor organelorde administrare sau de conducere a persoanei ju-ridice, dar nu mai mult de 75 %, trebuie sã fie re-prezentatã de persoane fizice care sunt membri activiai Camerei, ori de auditori persoane juridice autori-zate de Camerã; aceastã obligativitate se regãseºteºi în cadrul Raportului privind deþinãtorii firmelor deaudit ºi consecinþele privind concentrarea pieþei deaudit din octombrie 2007, completând articolul 3.4.cdin cadrul Directivei (1.2.4., p.6);

competenþa Consiliului Camerei de a adopta normepentru aprobarea auditorilor financiari care au fostînregistraþi în alte state membre UE ºi în terþe þãri.

Dintre modificãrile propuse analizãm în continuare modifi-carea ce considerãm cã va avea cel mai mare impact asupraactivitãþii de audit financiar din România.

Realizând o analizã de ansamblu a persoanelor juridiceînscrise în tabloul Camerei Auditorilor Financiari din Româniaam constat cã din totalul de 851 de firme de audit înregistrateconform raportului de activitate 2009, 271 sunt SRL cu aso-ciat unic, ceea ce reprezintã 31,85% din totalul societãþilor.

Deci cel puþin o treime dintre societãþile de audit înregistratela CAFR nu sunt obligate, conform acestei reglementãri, sã-ºi modifice consiliul de administraþie pentru a îndeplinicondiþiile de atribuire a calitãþii de auditor financiar pentrupersoana juridicã, respectiv faptul cã o majoritate a mem-brilor organelor de administrare sau de conducere a per-soanei juridice, dar nu mai mult de 75 %, trebuie sã fiereprezentatã de persoane fizice care sunt membri activi aiCamerei, ori de auditori persoane juridice autorizate deCamerã.

ConcluziiDin articolul de faþã se desprind trei idei de bazã referitoarela modul de implementare a Directivei privind auditul statutarîn statele membre ale Uniunii Europene.

O primã idee vizeazã eforturile semnificative pe care ledepune Comisia Europeanã în vederea armonizãrii auditului

21

Directiva privind auditul statutar

6/2011

statutar la nivelul statelor membre. Un ultim efort îl reprezin-tã Cartea verde – Politici de audit: lecþii de crizã. Printr-unstudiu longitudinal cronologic am reuºit sã sintetizãm tendin-þele de armonizare a auditului statutar la nivelul UniuniiEuropene, evidenþiind principalele repere ce marcheazãevoluþia acestui proces, organismele de reglementare ºireacþia statelor membre.

Din punct de vedere al gradului de adoptare a prevederilorreglementãrilor Directivei privind auditul statutar de cãtrestatele membre în legislaþia naþionalã, am constat cã grupulþãrilor est-europene foste comuniste au adoptat aceeaºistrategie impusã sau „recomandatã” ca precondiþie în vede-rea acceptãrii intrãrii în Comunitatea Europeanã, respectivpreluarea în totalitate a cerinþelor recomandãrilor directivei înreglementãrile naþionale.

În general, statele membre ale Uniunii Europene au înregis-trat progrese cu privire la adoptarea Directivei privind auditulstatutar, în special privind supravegherea publicã. Pânã înprezent, toate statele membre au notificat Comisia privindtranspunerea Directivei privind auditul statutar în legislaþianaþionalã.

Cea de a treia idee subliniazã preluarea Directivei privindauditul statutar în legislaþia româneascã.

România se strãduieºte sã contribuie la armonizarea auditu-lui la nivel European; un prim pas a fost atins în anul 2008,an în care a fost transpusã Directiva privind auditul statutar înlegislaþia naþionalã, urmatã de transpunerea reglementãriloremise de Comisia Europeanã privind armonizarea audituluistatutar.

22

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

Aidan, L.(2011), Spotlight on Statutory Audit - The Irish account-ancy profession’s response to issues raised by the financialcrisis, Accountancy Ireland Vol.43.1,p.13-14;

Citron, D.B. &Manalis G. (2001), The international firms as newentrants to the statutory audit market: an empirical analysisof auditor selection in Greece, 1993 to 1997, The EuropeanAccounting Review, 10:3, p.439–459;

Dewing, I.P.&Russell, Peter (2002), Regulation of statutory auditin the European Union: New developments, Journal ofFinancial Regulation and Compliance, Vol.10:1,p.68 – 78;

Hodgdon, C. et.al.(2009), Compliance with InternationalFinancial Reporting Standards and auditor choice: New evi-dence on the importance of the statutory audit, TheInternational Journal of Accounting 44, p. 33–55;

Karmel, R.S.(2005), Reform of public company disclosure inEurope, Brooklyn Law School Legal Studies ResearchPapers - Accepted Paper Series, http://ssrn.com/ab-stract=799344;

Tabone, N., Baldacchino, P.J. (2003), The statutory audit ofowner-managed companies in Malta, Managerial auditingJournal, Vol.18, p.378-398;

Accounting: Commission adopts Green Paper on the role, posi-tion and liability of statutory auditors, http://euro-pa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=IP/96/696&format=HTML&aged=1&language=EN&guiLanguage=en

Accounting: Commission Communication on the statutory auditin the European Union http://europa.eu/rapid/pressRe-leasesAction.do?reference=IP/98/399&format=HTML&aged=1&language=EN;

Accounting: Commission issues Recommendation setting mini-

mum quality assurance standards for statutory audits,

http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=I

P/00/1327&format=HTML&aged=1&language=EN&guiLang

uage=en

Comisia Europeanã, Cartea Verde. Politica de audit – lecþiile

crizei, Bruxelles, 13.10.2010, COM (2010) 561 final;

FEE, Implementation of international auditing standards for all

statutory audits in the European Union http://www.fee.be/

fileupload/upload/Briefing%20note%20to%20MEP%20on%

20audit%20is%20audit%20with%20exec%20summa-

ry%20_simple%20for%20MEPs_%20-%20D2692006

1725.pdf;

Internal Market: European Group of Auditors’ Oversight Bodies

created http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?ref-

erence=IP/05/1596&format=HTML&aged=0&language=EN;

Legea nr. 26/2010 pentru modificarea ºi completarea Ordo-

nanþei de urgenþã a Guvernului nr. 75/1999 privind activi-

tatea de audit financiar, M. Of. al României nr. 145/2010;

Hotãrârea pentru aprobarea Regulamentului de organizare ºi

funcþionare a Camerei Auditorilor Financiar din România,

http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/transparenta/NFRof_

CAFR_dec.pdf;

Ordonanþa de Urgenþã a Guvernului nr. 90/2008, publicatã în

M.Of. al României nr. 481/2008;

Bibliografe

23

Cercetare

6/2011

Consideraþii privind metodologiade identificare a denaturãrilorintenþionate în situaþiile financiarecare rezultã din fraudele comisede conducerea unei entitãþi

* Prof. univ. dr., Universitatea Agrarã de stat Saint-Petersburg, e-mail: smbychkova@mail.ru** Conf. univ., Universitatea Tehnologicã de stat din Siberia de Est, e-mail: e_itygilova@inbox.ru

Considerations on the Methodology of Identification of IntentionalMisstatements in the Financial Statements Resulting from an Entity'sManagement Fraud

Results of financial crimes investigations carried on in Russia indicate that during the crisis the number of frauds in case offinancial reporting and assets hasn't increased, but their structure has been changed. Thereby, three levels of fraud can bemarked out: fraud conducted by employees; fraud conducted by operating level managers - chief accountants, financial direc-tors and their deputies; fraud perpetrated by top managers and all those charged with governance (stakeholders, general direc-tor). While considering a risk of employees' fraud auditor might expect receiving backing from stakeholders and senior man-agement, third level fraud possibility of any support is minimized, especially in terms of collusion. Therefore, nowadays the num-ber of first level crimes has been reduced due to growth of top level fraud, and their dangerous degree has become significant-ly higher. Analysis of the assurance problem in case of entity's fraudulent financial reporting shows that main reasons for it are: first ofall, misconduct of auditing standards requirements; secondly, existence of circumstances that make the process of entity's man-agement fraud misstatements detecting objectively more complicated; thirdly, imperfection of audit methodology in respect ofsuch fraud detecting. Seems probable that solving methodological questions will allow a certain degree reduction of detection risk as to auditing ofintentional misstatements in financial statements facts.

Key words: management, intentional misstatements, frauds, fraud detecting, audit evidence

JEL Classification: M 42, M 10

S.M. BYCHKOVA* & E.U. ITYGILOVA**

Cuvinte cheie: management, denaturãri intenþionate, fraude, detectarea fraudelor, probe de audit

Abstract

IntroducereCriza financiarã mondialã a ridicat oserie de întrebãri în cadrul profesieicontabile ºi de audit, care necesitã orezolvare rapidã. Una din aceste pro-bleme constã în faptul cã auditorii auconfirmat cã situaþiile financiare cuprinddenaturãri semnificative cauzate demanagement, iar ca rezultat utilizatoriiinteresaþi ai situaþiilor financiare îºi iaudeciziile pe baza unor informaþii nea-decvate.

Aceastã problemã nu a fost constatatãdeodatã, cazuri individuale fiind obser-vate în practica mondialã de-a lungulanilor, dar numai în urma recesiuniieconomice consecinþele economice audevenit clare (prãbuºiri ale bãncilor ºiale unor mari entitãþi publice private saude stat).

Rezultatele investigaþiilor referitoare la„infracþiunile” financiare desfãºurate înRusia indicã faptul cã în timpul crizeinumãrul de fraude în cazul raportãriifinanciare ºi a activelor nu a crescut,dar structura lor s-a modificat. Astfel,trei niveluri de fraudã pot fi evidenþiate:

fraude comise de angajaþi;

fraude comise de manageri cu pu-tere de operare - contabilii ºefi, di-rectorii financiari ºi adjuncþii lor;

fraude comise de cãtre manageriide top ºi de toþi cei însãrcinaþi cuguvernanþa (pãrþile interesate, di-rectorii generali).

Luând în considerare cã existã un riscde fraudã din partea angajaþilor, un au-ditor s-ar fi aºteptat sã fie sprijinit depãrþile interesate ºi de managementulsuperior al entitãþilor. Dar nu se întâm-plã aºa. În prezent, numãrul „infracþiu-nilor” de prim nivel a fost redus ca ur-mare a creºterii fraudelor de gradul 3,iar gradul lor de periculozitate a devenitsemnificativ mai mare.

Cauzele fraudelorAnalizarea problemei asigurãrii în cazulraportãrilor financiare frauduloase aentitãþilor aratã care sunt motivele prin-cipale care le genereazã:

- în primul rând, o abatere de la cerin-þele standardelor de audit;

- în al doilea rând, existenþa unor cir-cumstanþe care face ca procesulobiectiv de detectare a fraudelormanagementului sã se complice;

- în al treilea rând, imperfecþiuneametodologiilor de audit în ceea cepriveºte detectarea unor astfel defraude.

1. Abaterile de la cerinþele standarde-lor de audit au ca rezultat apariþiaunor riscuri privind raportãrile efec-tuate, deoarece nu s-a þinut contsuficient de frauda managementu-lui. Astfel, de exemplu, Ministerul deFinanþe din Rusia, în rapoartele în-tocmite cu privire la starea pieþei deservicii de audit pentru perioada2006-2009, a atras atenþia asuprafaptului cã nu s-a acordat suficientãatenþie de cãtre firmele de audit ºide practicieni individuali fraudei co-mise de management în situaþiile fi-nanciare. Prezenþa unor astfel defactori conduce la deteriorarea rolu-lui auditului, care ar fi trebuit sã fieprivit ca un factor restrictiv al dena-turãrilor din raportãrile financiare.

2. Circumstanþele care complicã pro-cesul de detectare a fraudei includ:

- dificultãþi în detectarea intenþiei,mai ales atunci când este impli-catã ºi conducerea entitãþii;

- utilizarea unor subterfugii pentruacoperirea fraudelor, inclusiv uti-lizarea de documente false;

- posibilitatea ca managementulºi cei cu guvernanþa sã se sus-

tragã de la procedurile de con-trol;

- posibilitatea de înþelegere se-cretã, de complicitate între re-prezentanþii conducerii, cei în-sãrcinaþi cu guvernanþa, angajaþisau orice altã terþã parte.

Mai mult decât atât, existã anumiterestricþii în ceea ce priveºte respon-sabilitãþile ºi obligaþiile auditorului:

- auditorul are dreptul sã consi-dere înregistrãrile ºi documen-tele entitãþii ca fiind autentice ºinu poate fi considerat un spe-cialist în verificarea autenticitãþiiacestora;

- auditorul nu este responsabil ºinu poate fi responsabil pentruprevenirea fraudelor (manage-mentul poartã întreaga respon-sabilitate pentru detectarea ºiprevenirea fraudei).

Situaþiile enumerate împreunã cu re-stricþiile specifice unui audit implicã unrisc inevitabil ca:

- procedurile de audit, eficace îndescoperirea unor erori fãcute,sã poatã deveni ineficiente pen-tru detectarea fraudelor;

- unele denaturãri semnificative însituaþiile financiare datorate fra-udei ar putea sã nu fie detectatechiar dacã auditul este corectplanificat ºi efectuat în conformi-tate cu standardele de audit.

3. Imperfecþiunea metodologiilor audi-tului constã în lipsa prevederilorspecifice teoretice, special dezvol-tate pentru a detecta fraudele dinraportãrile financiare. Astfel de pre-vederi includ:

- terminologia special dezvoltatãpentru detectarea raportãrilorfinanciare frauduloase;

24

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

- o clasificare bine fundamentatãa posibilelor denaturãri din situ-aþiile financiare pe baza cãrorasã fie identificate fraudele;

- un algoritm elaborat pentru de-tectarea fraudelor privind rapor-tarea financiarã.

Prin urmare, abordãrile convenþionalespecifice auditului raportãrilor financiareau nevoie de cercetãri suplimentare înacest domeniu.

Este probabil ca rezolvarea probleme-lor metodologice sã permitã o anumitãreducere a riscurilor de detectare cuprivire la auditarea situaþiilor financiare.

Problememetodologice

ºi posibile soluþiipentru determinarea

fraudeiTermenul de „denaturare” în activitateade audit are o semnificaþie fundamen-talã atât pentru dezvoltarea unor abor-dãri eficace în audit, cât ºi pentru for-mularea unor concluzii relevante [1].Standardele Internaþionale de Auditcare formeazã cadrul conceptual pentrua detecta denaturãrile [2, 7] definesctermenul de „denaturare” ca reprezen-tând o divergenþã cu principiile deraportare financiarã.

Deºi, dacã ne orientãm dupã sensuloriginal al cuvântului „denaturare” dinpractica de audit, ar trebui sã fie inter-pretat ca „o reprezentare incorectã ainformaþiilor financiare ale entitãþii careeste exprimatã prin supraestimarea sausubestimarea unor elemente din situaþi-ile financiare sau printr-o abatere a va-lorii unui element de la valoarea sajustã”.

Pentru identificarea denaturãrilor detec-tate ºi pentru formularea unor concluziirelevante ar trebui sã ne bazãm pe oclasificare a denaturãrilor în situaþiilefinanciare. Astfel, de exemplu, în ceeace priveºte impactul asupra fiabilitãþiisituaþiilor financiare, se deosebesc de-naturãri semnificative sau nesemnifica-tive. În ceea ce priveºte originea dena-turãrilor existã denaturãri ale situaþiilorfinanciare ºi la nivelul aserþiunilor. Cuprivire la caracterul denaturãrilor, aces-tea sunt împãrþite în intenþionate ºineintenþionate. Din punctul de vedere alimpactului acestora asupra monedei deraportare, denaturãrile sunt împãrþite încele care au un impact asupra monedeiºi cele care nu au niciun impact [1].Aplicarea practicã a acestei clasificãrieste prezentatã în urmãtoarele lucrãri[3, 5].

Având în vedere datele de mai sus, unauditor ar putea suspecta sau, în unelecazuri, detecta anumite activitãþi frau-duloase cu referire la situaþiile financia-re, dar el nu este în mãsurã sã exprimeo opinie calificatã din punct de vederejuridic dacã are de-a face sau nu cu ofraudã. Deºi doar suspiciunile ºi pre-supunerile auditorului legate de o posi-bilã denaturare a situaþiilor financiarecauzate de acþiunile managementuluientitãþii nu pot indica existenþa certã aunei fraude, sunt necesare dovezi co-respunzãtoare [8].

Procesul de detectare a fraudei situaþi-ilor financiare include determinareascopului, observarea faptelor econo-mice ºi colectarea de probe; evaluareadovezilor adunate.

Primul pas constã în stabilirea de cri-terii privind colectarea dovezilor referi-toare la raportarea financiarã fraudu-loasã din partea managementului en-titãþii. Plecând de la definiþia „raportãriifinanciare frauduloase” din standardeleinternaþionale ºi din cele ruseºti de

audit sunt greu de identificat fraudelemanagementului unei entitãþi în ceea cepriveºte raportarea financiarã, scopulacestora ºi sã determine criteriile decare se þine cont. De aceea, este nece-sarã stabilirea unor algoritmi pentru apermite detectarea raportãrilor financia-re frauduloase.

Raportarea financiarã frauduloasã este,în primul rând, un proces prin care ma-nagementul include în situaþiile finan-ciare indicatori frauduloºi referitori laactive, datorii, capitaluri, venituri ºi chel-tuieli ºi alte informaþii prezentate. În aldoilea rând, implicã acþiunile fraudu-loase ale managementului entitãþii cuprivire la situaþiile financiare care ur-meazã sã se regãseascã într-o manipu-lare a acestor situaþii. Astfel, deciziileluate de cãtre utilizatorii situaþiilor finan-ciare sunt influenþate de existenþa unorinformaþii false ºi în acest mod apare unavantaj ilegal pentru unii. Aceste acþiunicu caracter manipulativ includ:

- falsificarea;

- ajustarea înregistrãrilor contabile ºia documentelor care sunt utilizateca bazã pentru elaborarea situaþiilorfinanciare;

- prezentarea eronatã în mod inten-þionat a evenimentelor;

- tranzacþiile de afaceri sau alte infor-maþii importante pentru raportareafinanciarã sunt omise;

- includerea unor ajustãri pentru di-verse fapte de activitate economicã;

- înregistrarea iniþialã de fapte deactivitate economicã;

- înregistrãrile contabile, estimãrile devalori, la nivelul elaborãrii situaþiilorfinanciare pornind de la Balanþa deverificare;

- utilizarea incorectã în mod intenþio-nat a principiilor contabile.

25

Identificarea denaturãrilor intenþionate

6/2011

În cadrul unor raportãri financiare frau-duloase, conducerea entitãþii þine contde multe aspecte, dar scopul principalconstã în obþinerea unui avantaj ilegal.Managementul entitãþii poate încercasã obþinã:

1) profit pentru entitate ºi (sau) bene-ficii pentru alþi terþi în pofida pãrþilorinteresate;

2) beneficii pentru alþi terþi în pofidapãrþilor interesate

3) beneficii pentru stakeholderi împo-triva intereselor autoritãþilor guver-namentale, ale autoritãþilor fiscale,

investitorilor, instituþiilor de credit ºiale altor persoane interesate.

Procesul de manipulare într-o raportarefinanciarã poate fi reprezentat conformschemei din Figura 1. Astfel, pentru astrânge dovezi referitoare la raportareafinanciarã frauduloasã în cursul uneiinspecþii trebuie sã dovedeºti cã acþiu-nile managementului entitãþilor care audus la denaturãri semnificative ale situ-aþiilor financiare au un caracter deliber-at cu scopul de a obþine avantaje ile-gale; îndreptate împotriva intereseloracþionarilor, autoritãþilor guvernamen-tale, autoritãþilor fiscale, investitorilor,

instituþiilor de credit ºi a altor persoaneinteresate.

În a doua etapã trebuie efectuatã oevaluare de risc a denaturãrilor din situ-aþiile financiare datorate fraudei ºi secolecteazã probe de audit referitoare laraportãrile financiare frauduloase.

Evaluarea riscului de denaturareîn situaþiile financiare datoratefraudei se desfãºoarã în etapa încare entitatea auditatã este cunos-cutã ºi, de asemenea, în timp ceeste evaluat sistemul de controlintern.

Atunci când o fraudã este descoperitãîn situaþiile financiare trebuie colectateprobe de audit suplimentare. Cu altecuvinte, un auditor determinã dacãexistã dovezi despre o raportare finan-ciarã frauduloasã sau dacã acesteindicii sunt rezultatul unor erori nein-tenþionate sau al altor factori.

Principalele circumstanþe care indicã odenaturare intenþionatã în situaþiilefinanciare:

- lipsa de raþionalitate economicã aunor tranzacþii, ceea ce înseamnãcã acestea sunt încheiate, nu dinmotive economice, ci în scopul de aobþine avantaje pentru managementºi nu pentru entitate;

- tratamentul contabil al tranzacþiilornu este corespunzãtor semnificaþieieconomice reale;

- imposibilitatea unor tranzacþii de a fiîncheiate în realitate din cauza fac-torului timp sau a lipsei lor;

- încheierea unor tranzacþii dubioaseîntre entitate ºi diverºi terþi care nuau legãturã cu interesele entitãþii.

Concluziile auditorului pot fi, de aseme-nea, susþinute de dovezile primite ca ur-mare a procedurilor de evaluare ariscurilor de control, dacã acestea in-dicã, de exemplu, o probabilitate mare

26

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

27

Identificarea denaturãrilor intenþionate

6/2011

de evaziune a managementului, a obi-ectivelor stabilite de control, în specialîn ceea ce priveºte procesul de întoc-mire a situaþiilor financiare.

În a treia etapã este realizatã o analizãºi o estimare a dovezilor adunate în ceea

ce priveºte raportarea financiarã fraudu-loasã. Caracterul adecvat ºi suficienþaprobelor de audit care atestã acþiunileintenþionate privind situaþiile financiaresunt în general determinate de utilizareaunor proceduri de audit adecvate (proce-

durile de evaluare a riscului, mijloacele detestare a controlului, procedurile de fond).Rezultatele privind realizarea practicã aalgoritmului dezvoltat pentru a dovedi ra-portãrile financiare frauduloase sunt pre-zentate în urmãtoarele lucrãri [6, 9, 10].

1. Bychkova S.M., Itygilova E.U., Notion and forms of misstate-ments in financial statements, Moscow Region Messenger ofan Accountant, ¹ 4 – 2009.

2. Bychkova S.M., Itygilova E.U., Conception of misstatementsin financial statements detection, Auditing Bulletin, ¹ 6 –2009.

3. Bychkova S.M., Itygilova E.U., Detection of misstatements infinancial statements, Accounting, ¹ 14, 15. – 2009.

4. Bychkova S.M., Itygilova E.U., Internal control system: howto reveal shortcomings, Messenger of a ProfessionalAccountant – 2009.

5. Bychkova S.M., Itygilova E.U., Detection of misstatements infinancial statements and audit evidence of fraud obtaining,ÑÀÐ. - ¹ 1. – 2010.

6. Bychkova S.M., Itygilova E.U., Detection of fraud in thecourse of audit of public entities, ETAP: Economical Theory,Analysis and Practice, ¹ 1. – 2010.

7. Bychkova S.M., Itygilova E.U., International Standards onAuditing, Edited by Bychkova S.M. – SPb.:Piter; M.:

Publishing House “BINFA”, 2009. – 384 p. – (Series “Jointpublications with Institute of professional accountants”).

8. Bychkova S.M., Itygilova E.U., Standards establishing meth-ods of obtaining auditing evidence, IFRS and ISA in lendingagency. Methodological magazine, ¹ 2 (36). – 2010.

9. Bychkova S.M., Itygilova E.U., Corporation net assets sizeas a criteria of its competency, Auditing Bulletin. - ¹ 4. – 2010.

10. Bychkova S.M., Itygilova E.U., Detection of fraudulent trans-actions in the course of audits, Accounting, ¹ 9. – 2010.

11. Bychkova S.M., Itygilova E.U., Fraud risks in terms of finan-cial crisis,/Materials of IV Scientific conference for students,graduates, educators “Accounting, analysis and auditing:history, modernity and development perspectives” (October29, 2009) Saint-Petersburg State Agrarian University. –SPb.: Saint-Petersburg State Agrarian University PublishingHouse, 2010.

12. Bychkova S.M., Itygilova E.U., Ethical conflicts as a fraudrisk factor, ETAP: Economical Theory, Analysis and Practice,¹ 2. – 2010.

Bibliografie

Uniunea Naþionalã a Practicienilor în Insolvenþã din România(UNPIR) a publicat recent la editura C.H. Beck o importantãlucrare în domeniu, intitulatã "Procedura insolvenþei".Cartea reprezintã a culegere de practicã judiciarã în materie,din perioada 2006-2009, ºi este tipãritã în trei volume. Primulabordeazã deschiderea procedurii insolvenþei ºi participanþii la

procedura insolvenþei, al doilea - administrarea proceduriiinsolvenþei ºi reorganizarea ºi falimentul, iar al treilea se referãla închiderea procedurii insolvenþei ºi antrenarea rãspunderii,precum ºi la insolvenþa transfrontalierã.

Colectivul de autori, coordonat de av. Arin Stãnescu,preºedintele UNPIR, este format din juriºti cu experienþã,judecãtori, avocaþi practicieni în insolvenþã. Dupã cum precizapreºedintele Arin Stãnescu la lansarea volumelor amintite:"Utilitatea unei astfel de lucrãri nu trebuie demonstratã. În modspecial însã, în domeniul nostru de activitate, þinând cont defaptul cã soluþiile sunt regionalizate pe cele cincisprezece curþide apel, era necesarã crearea unui astfel de instrument învederea unificãrii, pe cât posibil, a practicii judiciare. Acestaeste de fapt scopul primordial al editãrii culegerii de decizii. Înplus, ea va constitui ºi un instrument de lucru eficient pentrutoþi specialiºtii care vor avea nevoie de practicã judiciarã cuprivire la diversele aspecte ale procedurii insolvenþei în activi-tatea lor de zi cu zi".

28

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

IntroducereÎn condiþii de instabilitate economicã (crize financiare), misi-unea de audit financiar dobândeºte un rol central, având ca

scop ºi îmbunãtãþirea continuã a gradului de încredere alstakeholder-ilor în calitatea raportului de audit emis.

Auditorul are datoria sã-ºi exercite raþionamentul profesionalºi sã-ºi pãstreze scepticismul profesional pe tot parcursul

Explorarea statisticã a pieþei de audit în scopul aprecierii independenþei auditorului

Elisabeta JABA* & Ioan-Bogdan ROBU**

* Prof. univ. dr., Director al Centrului de Cercetãri Statistice, Univ. "Al. I . Cuza" Iaºi, e-mail: ejaba@uaic.ro** Drd., Univ. "Al. I . Cuza" Iaºi, e-mail: bogdan.robu@feaa.uaic.ro

Statistical Exploration of the Audit Market to Assess the Auditor Independence

The development of the capital market and the need of the stakeholders to know the true wealth determined the foundation andthe increasing the role of the audit firms, by reducing the information gap. The beginning of the international financial crisis pro-duced a series of changes to the performance indicators of the audit firms from Romania, with negative effects on their profitabil-ity. In this study, starting form a sample of 125 audit firms from Romania, structured as belonging to a certain region of the coun-try, it was proposed the exploration of audit market for assessing the auditor independence.This objective can be achieved by identifying the financial profile of an audit firm, according to the registered profitability in 2008and 2009, by the classification of the audit firms into performance groups according to the return on assets criteria, and by study-ing the relationship between the classification of the firms into profitability groups and the level of the receivables in total assets.The data were processed with SPSS 19.0.The results obtained in the study, the profile identification and the classification functions, can be used to assess the perform-ance of an audit firm, which is a condition for maintaining auditor independence, with a directly impact on the audit quality.

Key words: audit market, profitability, profile, factor analysis, discriminant analysis, independence, analyse of variance

JEL Classification: C35, C53, M42

Cuvinte cheie: piaþã de audit, independenþã, rentabilitate, profil, analizã factorialã, analizã discriminant, analizã a varianþei

Abstract

296/2011

planificãrii ºi efectuãrii auditului1, în conformitate cuStandardele Internaþionale de Audit (International Standardson Auditing – ISA). În cadrul unei misiuni de audit financiar,auditorul trebuie sã aibã în vedere ºi cerinþele etice relevanteîn ceea ce priveºte independenþa sa (integritatea ºi obiecti-vitatea).

Referitor la integritatea ºi obiectivitatea auditorului, marilescandaluri financiare (Enron 2001, Adelphia 2002, Dynegy2002, WorldCom 2002, Bernard Madoff 2008, Satyam 2009,Lehman Brothers 2010) au demonstrat încã o datã „complici-tatea” directã sau indirectã a auditorilor la sãvârºirea acestorfraude, fie din cauza dependenþei faþã de o firmã auditatã, fiea conflictului de interese rezultat în urma prestãrii de serviciide consultanþã (de cele mai multe ori mult mai rentabile).

Prevenirea unor astfel de situaþii impune creºterea utilitãþiiauditului, care va depinde de calitatea misiunii. Calitateamisiunii este determinatã de independenþa ºi experienþaauditorului ºi þine cont de mãrimea ºi de performanþa finan-ciarã a firmei de audit2.

În acest context, apare necesitatea realizãrii profilului uneifirme de audit în funcþie de performanþa sa financiarã (avândîn vedere indicatorii financiari cu privire la rentabilitatea eco-nomicã, financiarã ºi comercialã), cu efecte directe asupraindependenþei sale în cadrul misiunii de audit financiar.

Scopul acestui studiu constã în obþinerea unui profil alfirmelor de audit din România, în funcþie de rentabilitateaacestora, precum ºi realizarea clasificãrii acestora în grupede performanþã. Mai mult decât atât, se va studia influenþaperformanþei asupra independenþei auditorului, mãsuratã caraport între totalul creanþelor ºi total active.

Profilul, funcþiile de clasificare rezultate ºi ecuaþiile de regre-sie, considerând situaþiile financiare din 2008 ºi 2009, potconstitui puncte de plecare pentru aprecierea gradului deindependenþã al unei firme de audit.

O firmã cu rezultate economice favorabile va cãuta sã-ºi con-solideze statutul ºi imaginea pe piaþa de audit prin men-þinerea nivelului misiunilor de audit prestate la standarde decalitate cât mai înalte.

1. Apariþia pieþei serviciilor de audit

La nivel internaþional, apariþia serviciilor de audit s-a datoratîn primul rând dezvoltãrii pieþei de capital. Acþionarii (ºi nunumai) au impus o serie de cerinþe privind raportarea finan-ciarã, asupra performanþei firmei cotate, pe baza încrederiiacordate de cãtre opinia independentã ºi profesionistã aauditorului.

Literatura de specialitate pune apariþia cererii de servicii deaudit pe seama a patru teorii de bazã3: Teoria poliþieneascã(Policeman Theory), Teoria credibilitãþii acordate (LendingCredibility Theory), Teoria încrederii inspirate (Theory ofInspired Confidence) ºi Teoria Agenþiei (Agency Theory).

În cazul teoriei poliþieneºti, lansatã la începutul anilor 1940,auditorul este responsabil cu descoperirea fraudelor aseme-nea unui poliþist. Recentele scandaluri financiare au con-tribuit la reconsiderarea acestei teorii ºi la lansarea de discuþiipublice privind rolul auditorului financiar în detectarea ºiprezentarea fraudelor financiare.

Teoria credibilitãþii acordate face apel la rolul pe care firmelede audit îl joacã, prin auditarea situaþiilor financiare necesaremanagerilor, pentru a spori încrederea utilizatorilor de infor-maþie financiar-contabilã în actul de guvernanþã corporatistã.

La nivelul teoriei încrederii inspirate, dezvoltatã la sfârºitulanilor 1920, necesitatea serviciilor de audit vine din direcþiaacþionarilor care doresc sã evalueze performanþa firmei ºi sãfie remuneraþi în cazul obþinerii de profit, proporþional cumãrimea drepturilor deþinute.

Din perspectiva teoriei agenþiei, dezvoltatã iniþial de Watts ºiZimmerman (1978), o firmã este privitã ca un rezultat con-tractual, în care anumite pãrþi, numite agenþi (managerii),doresc sã atragã fonduri de la alte pãrþi, numite principali(instituþii de credit, acþionari, investitori, angajaþi), la un anu-mit cost (dobândã, dividend, bonusuri salariale).

În acest caz, rolul auditorului vine în sprijinul principaluluipentru certificarea informaþiilor financiare oferite de cãtreagenþi, contribuind semnificativ la reducerea asimetriei infor-maþionale.

Independenþa auditorului

1 Federaþia internaþionalã a Contabililor, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, Coeditare CAFR -Ed. Irecson, 2009, pp. 73-74.

2 Lin, Z.J., Liu, M., Wang, Z., Market Implications of the Audit Quality and Auditor Switches: Evidence from China, Journal of International FinancialManagement and Accounting, vol. 20, nr.1, 2009, pp. 35-78.

3 Hayes, R., Dassen Roger, Schilder, A., Wallage, P., Principles of Auditing. An Introduction to International Standards of Auditing, second edition, Ed.Pearson Education, 2005, pp. 44-47.

30

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

Un alt factor cu implicaþii asupra evoluþiei pieþei serviciilor deaudit la nivel internaþional îl constituie reorganizãrile ºitransformãrile continue la nivelul firmelor de audit. Acestfactor acþioneazã, din dorinþa firmelor respective de a fi com-petitive4, de a-ºi spori influenþa asupra normalizatorilor saupentru a-ºi impune politicile corporatiste ºi tarifele (la nivel demonopol)5. Pe parcursul timpului, marile firme de audit au fostgrupate, în funcþie de gradul de dezvoltare ºi de acoperire alserviciilor de consultanþã financiarã, dar ºi în funcþie deprezenþa la nivel internaþional, pe rând, în: Big 8 în 1987(Arthur Andersen, KPMG Peat Marwick, Coopers & Lybrand,Ernst & Whinney, Price Waterhouse, Arthur Young, DelloiteHaskins & Sells, Touche Ross), Big 6 în 1989 (ArthurAndersen, Ernst & Young, Deloitte & Touche, KPMG PeatMarwick, Coopers & Lybrand, Price Waterhouse), Big 5 în1998 (Arthur Andersen, Pricewaterhouse-Coopers, Ernst &Young, Deloitte & Touche, KPMG), Big 4 din 2002 pânã înprezent (PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young, Deloitte &Touche, KPMG).

În cunoaºterea stãrii actuale a pieþei serviciilor de audit finan-ciar, un rol însemnat îl poate avea identificarea profiluluifirmelor de audit în funcþie de performanþã.

Rezultatele financiare, cota de piaþã, dar ºi eventualele litigiicare se vor repercuta semnificativ asupra continuitãþii activi-tãþii firmelor de audit pot fi consideraþi indicatori ai perfor-manþei acestora. Pentru evaluarea rezultatelor financiare, uti-lizarea ratelor de rentabilitate constituie o modalitate facilã deanalizã a capacitãþii firmei de a asigura, cu ajutorul resurselorde care dispune, cea mai bunã remunerare a capitalurilorinvestite6.

În studiu sunt analizate urmãtoarele tipuri de rentabilitate:rentabilitatea economicã, financiarã ºi comercialã. Rentabili-tatea economicã permite aprecierea performanþelor realizateîn cadrul activitãþii curente ºi se calculeazã ca raport întrerezultatul brut ºi activul total (rentabilitatea capitalului angajatîn activitatea firmei). Rentabilitatea financiarã evidenþiazãrata de remunerare a capitalurilor proprii ºi se calculeazã caraport între rezultatul net ºi totalul capitalurilor proprii deþinutede cãtre firmã. Rentabilitatea comercialã exprimã rentabili-tatea vânzãrilor/prestaþiilor firmei ºi se calculeazã ca raportîntre rezultatul brut ºi totalul cifrei de afaceri.

2. Metodologia cercetãrii

Studiul îºi propune o abordare statisticã a problemei, avândla bazã date empirice înregistrate pe un eºantion de 125firme de audit ºi utilizând metode statistice de analizã multi-variatã pentru validarea ipotezelor de lucru formulate.

2.1. IPOTEZE DE LUCRU

Având în vedere modul de calcul al rentabilitãþii (economice= Re , financiare = Rf ºi comerciale = Rc), ne propunem sãtestãm urmãtoarele ipoteze de lucru:

H1: Pe baza diferitelor nivele (scãzut, mediu ºi ridicat) alerentabilitãþilor (Re, Rf, Rc) se poate individualiza un pro-fil al firmelor de audit pe zone geografice. Ne propunemsã identificãm un astfel de profil al firmelor de audit pen-tru anii 2008 ºi 2009, ani care au marcat începutul crizeieconomico-financiare.

H2: O serie de funcþii scor, definite pe baza indicatorilor desintezã din bilanþ ºi a contului de profit ºi pierdere, se potfolosi pentru clasificarea firmelor analizate pe intervalede apartenenþã a valorilor rentabilitãþii economice:rentabilitate scãzutã ∈ (-∝; 0,3], rentabilitate medie ∈(0,3; 0,66] ºi rentabilitate ridicatã ∈ (0,66; +∝). Ne pro-punem sã estimãm coeficienþii funcþiilor de clasificarepentru anii 2008 ºi 2009.

H3: Încadrarea performanþei economice a firmei de audit într-o grupã de clasificare (determinatã de rentabilitateaeconomicã) influenþeazã semnificativ valoarea raportuluiCreanþe/Active totale, ca indicator al independenþei audi-torului. Considerãm cã, în funcþie de acest criteriu declasificare, diferenþele dintre valorile medii ale raportului,care caracterizeazã independenþa auditorului, vor fi sem-nificative ºi ne propunem identificarea acestora.

2.2. VARIABILE ANALIZATE

Plecând de la modul de calcul al celor trei tipuri de rentabili-tãþi, Re, Rf ºi Rc, în analizã am folosit urmãtoarele variabile,prezentate în Tabelul 1.

4 Buijink, W., Maijoor S., Meuwissen, R., Competition in Auditing: Evidence from Entry, Exit, and Market Share Mobility in Germany versus theNetherlands, Contamporary Accounting Research, vol. 15, nr. 3, pp. 385-404.

5 Hamilton, J., Li, Y., Stoke, D., Is the audit service market competitive following Arthur Andersen’s collapse?, Accounting and Finance, 48, 2008, 233-258.

6 Mironiuc, M., Analizã economico-financiarã: elemente teoretico-metodologice ºi aplicaþii, Ed. Sedcom Libris, Iaºi, 2006, p. 366.

316/2011

De asemenea, în prezentul studiu se considerã ºi variabilacategorialã Regiune, având ca valori cele 8 regiuni ale þãrii:1- NV, 2 - Centru, 3 – NE, 4 – SE, 5 – Bucureºti-Ilfov, 6 – Sud,7 – SV, 8 – V. Pentru discretizarea variabilei rentabilitate, fieea Re, fie Rf, fie Rc, s-au considerat urmãtoarele intervale: 1- rentabilitate scãzutã ∈ (-∝; 0,3], 2 - rentabilitate medie ∈(0,3; 0,66] ºi 3 - rentabilitate ridicatã ∈ (0,66; +∝).

2.3. DATE ºI EºANTION

Populaþia þintã (cea pe care dorim sã o cunoaºtem) estereprezentatã de firmele de audit din România, membre aleCamerei Auditorilor Financiari. S-a utilizat ca bazã de sondajRegistrul Electronic al Auditorilor Persoane Juridice, o listã cecuprinde 890 de firme la nivelul anului 2010, repartizate pecele 41 de judeþe ale þãrii ºi municipiul Bucureºti. Din totalulpopulaþiei, aproximativ 42% din firme sunt prezente înmunicipiul Bucureºti. Pentru a obþine un eºantion care sãrespecte structura populaþiei, aceasta s-a împãrþit în douãsubpopulaþii: firme de audit din Bucureºti ºi firme de audit dinprovincie. Ultima subpopulaþie s-a împãrþit în 41 de sub-grupe, fiecare corespunzând unui judeþ.

Structura populaþiei ºi, implicit, a eºantionului analizat, dupãapartenenþa la cele 8 regiuni ale þãrii, este reprezentatã înFigura 1.

Eºantionarea s-a realizat dupã principiul alegerii aleatoare,din fiecare subgrupã extrãgându-se aleator unitãþile pentruformarea eºantionului. Metoda de eºantionare folositã estesondajul aleator stratificat, baza de sondaj fiind stratificatã peregiuni ale þãrii, iar principiul utilizat este cel aleator. Proce-deul de selecþie utilizat în cadrul fiecãrei subgrupe este pro-cedeul de extragere sistematic (mecanic), care presupune

calcularea unui pas de numãrare ºi extragerea aleatoare aunitãþilor din fiecare subgrupã în funcþie de acest pas.

Astfel, din fiecare grupã (din fiecare judeþ, respectiv munici-piul Bucureºti) se extrage un numãr de unitãþi (ni) proporþion-al cu ponderea (Ni/N) fiecãrei grupe în colectivitatea gener-alã7. Volumul eºantionului pe grupe (ni) se stabileºte þinândseama de proporþia de selecþie (n/N). Proporþia s-a aplicatnumãrului de unitãþi statistice ale fiecãrei grupe din colectivi-tatea generalã (Ni), plecând de la relaþia de proporþionalitaten/N = ni/Ni, rezultând cã ni = n*Ni/N.

Procedeul extragerii aleatoare mecanice s-a aplicat pentru fie-care subgrupã. Se calculeazã un pas de numãrare, p = Ni/niºi se alege aleator un numãr (m), cuprins în intervalul [1,p]. Se

Independenþa auditorului

7 Jaba, E., Statisticã, Editura Economicã, Iaºi, 2002, p.283

32

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

extrag firmele a cãror ordine este urmãtoarea: m, m+p,m+2p...etc. Volumul eºantionului extras este de 125 unitãþi.

Datele cu privire la variabilele analizate au fost preluate dinsituaþiile financiare ale firmelor aferente exerciþiilor financiare2008 ºi 2009. Acestea pot fi accesate de pe site-ul:http://www.doingbusiness.ro/financiar/?financiar=financiar.

2.4. METODÃ

Metodele utilizate în studiu sunt analiza factorialã a core-spondeþelor multiple, analiza discriminant ºi analiza de regre-sie multiplã, pe baza variabilelor independente calitative.

Analiza factorialã a corespondenþelor multiple (AFCM) este ometodã de analizã multivariatã, dezvoltatã pentru prima datãde Benzécri (1969) pentru studiul asocierilor dintre trei saumai multe variabile nominale (categoriale), fiind o variantãgeneralizatã a analizei factoriale a corespondenþelor8. Astfel,pentru un eºantion de n indivizi dispunem de valori înregis-trate pentru o serie de m variabile asociate, pe baza cãrorase poate obþine profilul unui individ dintr-o anumitã grupã, înurma studierii asocierilor dintre variabilele analizate. Aceastãmetodã sintetizeazã informaþia iniþialã prin studiul asocierilordintre variabile, evidenþiate printr-o diagramã de dispersieconstruitã pe un sistem de axe factoriale ierarhizate în ordinedescrescãtoare, în funcþie de importanþa acestora la expli-carea varianþei totale a norului de puncte.

Analiza discriminant (AD) este o metodã de clasificare multi-variatã, propusã iniþial de Fisher, în anul 1936, pentru dife-renþierea indivizilor aparþinând aceleiaºi specii, dupã o seriede caracteristici specifice. Metoda urmãreºte clasificareaunei populaþii în grupe predefinite, pe baza unor funcþii scor(Z), care exprimã relaþiile dintre variabilele independente, Xi,ºi categoriile variabilelor de clasificare. Relaþia dintre variabi-la dependentã categorialã (dihotomicã sau multihotomicã) ºicombinaþiile liniare ale mai multor variabile independente detip metric se prezintã sub forma: Z = α0 + α1X1 + α 2X2 +... + αnXn. În relaþie, Z este scorul calculat; Xi cu (i=1,...,n)sunt variabilele independente; αi sunt coeficienþii modelului(necunoscute). Fiecãrei firme i se poate asocia un scor cal-culat pe baza valorilor individuale ale variabilelor Xi. În funcþiede valoarea scorului obþinut, o firmã poate fi încadratã într-oclasã sau alta a variabilei categoriale.

În AD, demersul metodologic presupune: obþinerea funcþiilordiscriminant (ca o combinaþie liniarã de Xi), identificarea vari-abilelor independente care contribuie cel mai mult la expli-carea diferenþelor dintre grupuri, clasificarea indivizilor înscop predictiv prin alocarea la un anumit grup în funcþie descorul obþinut, pornind de la valori specificate ale variabilelorXi ºi evaluarea acurateþei clasificãrii9.

Pentru determinarea existenþei unor diferenþe semnificativeale raportului de independenþã, în funcþie de apartenenþa la oanumitã grupã de performanþã (pe baza criteriului de rentabi-litate economicã), se va utiliza metoda de analizã a varian-þelor, ANOVA (Analise of Variances). În cazul de faþã, se vaaplica ANOVA Between-Subjects, raportul Creanþe/Activetotale aferent fiecãrei firme analizate aparþine unei clase,determinate de apartenenþa la cele trei categorii de rentabili-tate economicã (scãzutã, medie, ridicatã). ANOVA unifactori-alã este o metodã de analizã a varianþei pe baza unui singurfactor de grupare (variabilã independentã). Metoda comparãvalorile medii ale raportului Creanþe/Active totale pentru celetrei grupe analizate, în scopul testãrii existenþei unor dife-renþe semnificative între acestea10.

Tratarea datelor s-a realizat cu ajutorul programului statisticSPSS 19.0.

3. Discuþii asupra rezultatelor

În urma aplicãrii AFCM asupra datelor din eºantionul obser-vat, s-au obþinut diagramele din Figura 2 cu privire la asoci-erea dintre Apartenenþa firmelor de audit la cele 8 regiuni ºiclasele Rentabilitate (Re, Rf, Rc), înregistrate în exerciþiilefinanciare 2008 ºi 2009. Pentru realizarea metodei AFCM, afost necesar sã efectuãm discretizarea variabilelor de expri-mare a rentabilitãþii. Pentru fiecare dintre cele trei variabile,Re, Rf ºi Rc, s-au construit trei clase: 1- rentabilitate scãzutã∈ (-∝; 0,3], 2 - rentabilitate medie ∈ (0,3; 0,66] ºi 3 - rentabi-litate ridicatã ∈ (0,66; +∝).

Potrivit diagramei din Figura 2, pentru exerciþiul financiar dinanul 2008, se observã cã asocierea dintre rentabilitateafirmelor de audit ºi regiune prezintã o diferenþiere semnifica-tivã între firmele din SV ºi NE þãrii, care înregistreazã renta-

8 Lebart, L., Piron, M., Morineau, A., Statistique exploratoire multidimensionnelle. Visualisation et inférences en fouille de données, 4e édition, Dunod,Paris, 2006, pp. 186-190.

9 Lebart, L., Piron, M., Morineau, A., Op. cit., pp. 328-325.10 Jaba, E., Op. cit., pp. 354-355.

336/2011

bilitãþi economice, financiare ºi comerciale scãzute ºi firmeledin SE ºi NV þãrii care au înregistrat valori medii ale rentabi-litãþilor economice, financiare ºi comerciale. La nivelul fir-melor de audit din Bucureºti-Ilfov ºi din Vestul þãrii, rentabili-tatea financiarã a acestora este una ridicatã (rezultatul netînregistrat acoperã capitalurile proprii investite), iar, din punctde vedere al rentabilitãþii comerciale ºi economice, se poateobserva o distribuþie egalã a firmelor în funcþie de valorilerentabilitãþii.

La nivelul anului 2009, se poate constata faptul cã firmele dinNE ºi SV þãrii ºi-au menþinut la un nivel scãzut valoarea ren-tabilitãþilor (comerciale, financiare ºi economice), firmele dinBucureºti ºi Sudul þãrii ºi-au îmbunãtãþit performanþa comer-cialã (Rc ridicatã). Mai mult decât atât, firmele din NV þãrii,deºi ºi-au menþinut în timp rentabilitatea comercialã la valorimedii (determinatã de valoarea marjelor din exploatare), lanivelul exerciþiului financiar 2009 acestea au înregistrat valoriale rentabilitãþii financiare ºi economice ridicate. Astfel,putem concluziona cã firmele din Bucureºti ºi Vestul þãrii auînregistrat creºteri ale performanþei economico-financiare, întimp ce situaþia firmelor din NE ºi SV þãrii s-a înrãutãþit, încontextul crizei.

Încadrarea unei firme într-un profil sau altul ne permite sãevaluãm riscul de dependenþã al firmei de audit. Cu ajutorulAFCM s-a putut determina un profil al firmelor de audit peregiuni, în funcþie de valorile înregistrate de ratele de rentabi-litate (Re, Rf, Rc), pe parcursul celor douã exerciþii financia-re, fãrã a se identifica influenþa factorilor care au stat la bazaacestor variaþii. Aceastã problemã se poate rezolva cu aju-

torul AD care stabileºte influenþa factorilor asupra aparte-nenþei unei firme la o grupã de clasificare, definitã în funcþiede Re.

La nivelul statisticilor descriptive, valorea medie ºi abatereastandard pentru fiecare variabilã analizatã la nivelul eºan-tionului analizat sunt prezentate comparativ cu valorile mediiînregistrate de firmele din Big 4 (PricewaterhouseCoopers,Delloitte, Ernst & Young, KPMG). Rezultatele sunt sintetizateîn Tabelul 2.

Din analiza variabilelor, factori cu influenþã asupra rentabili-tãþii, se poate constata o diferenþã semnificativã între mediapentru o firmã de audit din România ºi media înregistratã lanivelul Big 4, în ceea ce priveºte principalii indicatori dinbilanþ ºi contul de profit ºi pierdere. Comparând exerciþiilefinanciare 2008 ºi 2009, se observã o creºtere a creanþelorînregistrate de o firmã de audit, cu efect asupra creºteriiactivelor circulante ºi care au în contrapartidã creºteri semni-ficative ale capitalurilor proprii ºi ale datoriilor totale. În cazulfirmelor membre Big 4, la nivelul anului 2009 se înregistreazão scãdere a creanþelor, acestea atingând o valoare medie de9.920.835,00 lei.

Menþinerea unui nivel ridicat al creanþelor conduce la odependenþã financiarã a firmelor de audit din România.Aceastã dependenþã faþã de clienþi (venitã din dorinþa audi-torului de a-ºi recupera creanþele, dar ºi din cea care urmã-reºte menþinerea relaþiilor contractuale) poate condiþiona/influenþa opinia auditorului din cadrul raportului de audit, curepercusiuni asupra calitãþii misiunilor ulterioare.

Independenþa auditorului

34

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

În ceea ce priveºte politica de investiþii, s-au observat creºterisemnificative la nivelul unei firme de audit din România, com-parativ cu o politicã de dezinvestiþii promovatã de grupul Big4. La nivelul rezultatului brut ºi net aferente unei firme deaudit se poate observa o scãdere a acestora, faþã de creº-terea pe care au înregistrat-o firmele din Big 4. În ceea cepriveºte analiza vitezei de încasare a creanþelor, pentru ofirmã de audit se constatã creºteri ale acestui indicator, faþãde scãderea acestuia în cazul firmelor din Big 4. Din analizaratelor de rentabilitate (Re, Rf, Rc) se poate observa cumfirmele din România au înregistrat scãderi semnificative alerentabilitãþilor, faþã de creºterile înregistrate de grupul Big 4,deºi pe ansamblu multinaþionalele de audit par a fi mai puþinrentabile în comparaþie cu firmele româneºti. La nivel global,putem aprecia influenþa semnificativã ºi în sens negativ acrizei economico-financiare asupra evoluþiei pieþei serviciilorde audit din România.

În cazul firmelor de audit din România se observã o înclinaþiea acestora spre realizarea de investiþii pe seama imobilizãriiresurselor proprii, dar ºi a creºterii nivelului datoriilor totale.Aceste variaþii au contribuit la sporirea vulnerabilitãþii firmelorde audit în ceea ce priveºte creºterea gradului de îndatorare,pentru asigurarea mijloacelor necesare continuitãþii activitãþii.Un grad de îndatorare ridicat, coroborat cu o diminuare a Re,pe seama factorilor de influenþã, poate conduce la accentu-area riscului de dependenþã ºi implicit la afectarea calitãþiimisiunii de audit.

Pentru cuantificarea influenþelor variabilelor propuse în anali-zã în vederea clasificãrii firmelor de audit în grupe valorice în

funcþie de repartizarea pe cele trei nivele ale Re, în SPSS s-au obþinut rezultatele prezentate în Tabelul 3.

Pe baza valorilor variabilelor introduse în analizã, utilizândmetoda AD ºi având drept criteriu de clasificare scorurile Re,s-au obþinut funcþiile de clasificare a firmelor, având coefi-cienþii modelelor sintetizaþi în Tabelul 3. O funcþie de clasifi-care va fi de forma: Scor Re(scãzut, mediu, ridicat) = α0 +α1Ai + α2Ac + α3Cr + α4Cpr + α5Dt + α6CA + α7Rbrut +α8Rnet + α9Vic, unde α0 este constanta, iar αi, i=1,...,9 suntcoeficienþii obþinuþi prin AD ºi sunt prezentaþi în Tabelul 3.Valorile celor trei seturi de scoruri, obþinute în urma înlocuiriicu valorile variabilelor independente, se vor compara întreele. Valoarea maximã dintre cele trei scoruri, pentru funcþiaaferentã Re, va indica apartenenþa unei firme de audit la ogrupã de clasificare. Avantajul metodei AD este determinatde posibilitatea realizãrii de clasificãri ulterioare ale firmelorcare nu sunt cuprinse în eºantionul studiat, folosind cele treifuncþii de clasificare (Re scãzut, Re mediu, Re ridicat) pentrustudierea ulterioarã a independenþei auditorului.

În ceea ce priveºte existenþa unor diferenþe semnificative lanivelul raportului de independenþã (exprimat prin pondereaCreanþelor în Activele totale), în funcþie de apartenenþa la oanumitã grupã de performanþã (determinatã de rentabilitateaeconomicã), în Tabelul 4 s-au sintetizat rezultatele obþinute înSPSS.

Pe baza evidenþelor de ordin empiric sintetizate în Tabelul 4putem concluziona urmãtoarele: accentuarea instabilitãþiieconomice la nivel naþional a determinat ºi o serie de mutaþii

356/2011

la nivelul structurii activelor firmelor de audit. Comparândcele douã exerciþii financiare, se poate observa cum mediaRaportului de independenþã a rãmas neschimbatã pentrufirmele cu o Re scãzutã (ponderea creanþelor în total actives-a menþinut constantã), a înregistrat o uºoarã descreºterepentru firmele cu Re medie (scade ponderea creanþelor întotal active) ºi o creºtere semnificativã pentru firmele cu Reridicatã (creºte ponderea creanþelor în total active) cu impli-caþii asupra independenþei auditorului (mai ales în condiþiileîn care aceste creanþe sunt asociate numai unui singurclient). La nivelul diferenþelor pe grupe înregistrate în fiecareexerciþiu financiar, pentru anul 2008 putem afirma cã valoa-rea medie a Raportului de independenþã este una omogenã(egalã pentru toate grupele), însã la nivelul anului 2009 sepoate observa cã aceste diferenþe, dintre valorile medii alerapoartelor Creanþe/Active totale, pentru fiecare grupã înparte, sunt semnificative ca urmare a influenþei directe aRentabilitãþii economice. Astfel, se poate trage concluzia cãdorinþa de a obþine rezultate economice ridicate (în condiþii decrizã) prin acceptarea de clienþi care nu vor onora la timp va-

loarea contractualã a misiunii va avea impact direct asupraindependenþei auditorului financiar ºi implicit asupra calitãþiimisiunilor de audit viitoare. Faþã de aceºti clienþi, se va men-þine un risc de independenþã ridicat, în condiþiile în care recu-perarea creanþelor poate fi determinatã ºi de opinia de auditexprimatã în rapoartele ulterioare (emiterea unei opinii nefa-vorabile poate atrage întârzieri sau refuzul onorãrii plãþii audi-torilor pentru misiunea prestatã).

4. ConcluziiÎn urma rezultatelor obþinute care au condus la realizareaobiectivelor propuse în studiu (obþinerea profilului unei firmede audit din România, pe regiuni, în raport cu valorile Re, Rfºi Rc, ºi obþinerea unor funcþii de clasificare pe baza unor fac-tori de influenþã), putem aprecia impactul semnificativ alcrizei economico-financiare asupra pieþei de audit în anii2008 ºi 2009. Influenþele crizei au fost resimþite ºi asupraindicatorilor economico-financiari înregistraþi de firmele de

Independenþa auditorului

36

Cercetare

Audit Financiar, anul IX

audit, semnalându-se diminuãri semnificative ale cifrei deafaceri ºi creºteri ale perioadei de recuperare a creanþelor. Încazul ratelor de rentabilitate (Re, Rf, Rc) se poate observacum în anii 2008 ºi 2009 s-a accentuat starea financiarãnefavorabilã a firmelor de audit din NE ºi SV ºi s-a consolidatcea a firmelor din Bucureºti ºi NV þãrii. În raport cu marilefirme de audit, membre ale Big 4, se evidenþiazã o serie dedeficienþe ale firmelor româneºti în ceea ce priveºte nivelulinvestiþiilor, al cifrei de afaceri, dar ºi al perioadei de recupe-rare a creanþelor, variabile care au contribuit la consolidareapoziþiei dominante a Big 4 pe piaþa serviciilor de audit dinRomânia.

Obþinerea funcþiilor de clasificare poate permite încadrareafirmelor de audit în grupe de performanþã având în vedereRe. Aceasta se poate extinde ºi asupra Rf ºi Rc, cu impactpozitiv asupra evaluãrii independenþei auditorului, în condiþi-ile în care o firmã cu rezultate economice nefavorabile va fipredispusã sã realizeze misiuni neconforme cu ISA ºi cu

standardele de calitate, acest compromis derivând din do-rinþa de menþinere a portofoliului de clienþi. Mai mult decâtatât, o influenþã notabilã asupra independenþei auditorului ova avea ºi dorinþa acestuia de a obþine rezultate economiceridicate, care vor conduce la creºterea nivelului creanþelor(situaþie de risc mai ales în cazul în care creanþele suntatribuite numai unui singur client), cu impact direct asupraindependenþei auditorului (motivele fiind surprinse anterior) ºiimplicit asupra obiectivitãþii, sinceritãþii ºi profesionalismuluicu care este exprimatã opinia de audit.

Utilizarea metodelor statistice în cadrul auditului financiar ºiinterconectarea acestuia cu analiza financiarã ºi contabili-tatea pot deschide o direcþie nouã de cercetare. Acest dome-niu nou îºi va putea propune analiza fenomenelor economi-co-financiare din cadrul auditului financiar pe baza unor indi-catori din analiza financiarã prin intermediul metodelor statis-tice ºi econometrice avansate, fiind numit ipotetic auditome-trie (auditometrics).

Acknowledgements: Obþinerea eºantionului de firme anali-zat s-a realizat cu ajutorul studenþilor din cadrul programuluide master Statisticã ºi actuariat în asigurãri ºi sãnãtate,al Facultãþii de Economie ºi Administrarea Afacerilor,Universitatea "Al. I. Cuza" din Iaºi, iar cercetãrile au fostfinanþate din Fondul Social European de cãtre Autoritatea deManagement pentru Programul Operaþional SectorialDezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013 [proiect POS-DRU/CPP 107/DMI 1.5/S/78342].

Obtaining the sample of companies was performed by stu-dents in the Master of Statistics and Actuarial Science inInsurance and Health, Faculty of Economics and BusinessAdministration, "Al. I. Cuza" University of Iaºi, and this workwas supported by the the European Social Fund inRomania, under the responsibility of the Managing Authorityfor the Sectoral Operational Programme for HumanResources Development 2007-2013 [grant POSDRU/CPP107/DMI 1.5/S/78342].

Buijink, W., Maijoor S., Meuwissen, R., Competition in Auditing:Evidence from Entry, Exit, and Market Share Mobility inGermany versus the Netherlands, ContemporaryAccounting Research, vol. 15, nr. 3, 1998.

Federaþia Internaþionalã a Contabililor, Manual de standardeinternaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar2009, Coeditare CAFR-Ed. Irecson, 2009.

Hamilton, J., Li, Y., Stoke, D., Is the audit service market com-petitive following Arthur Andersen’s collapse?, Accountingand Finance, 48, 2008.

Hayes, R., Dassen Roger, Schilder, A., Wallage, P., Principles ofAuditing. An Introduction to International Standards ofAuditing, second edition, Ed. Pearson Education, 2005.

Jaba, E., Statisticã, Editura Economicã, Iaºi, 2002.

Jaba, E., Grama, A., Analiza statisticã cu SPSS sub Windows,Ed. Polirom, 2004.

Jaba, E., Robu, I-B., Obþinerea probelor de audit pentru testarea“Going Concern”, folosind metode statistice avansate înanaliza influenþei factorilor asupra ratei îndatorãrii globale,Revista „Audit Financiar” nr. 2, Bucureºti, 2011.

Lebart, L., Piron, M., Morineau, A., Statistique exploratoire mul-tidimensionnelle. Visualisation et inférences en fouille dedonnées, 4e édition, Dunod, Paris, 2006.

Lin, Z.J., Liu, M., Wang, Z., Market Implications of the AuditQuality and Auditor Switches: Evidence from China, Journalof International Financial Management and Accounting, vol.20, nr.1, 2009.

Mironiuc, M., Analizã economico-financiarã: elemente teoretico-metodologice ºi aplicaþii, Ed. Sedcom Libris, Iaºi, 2006.

Bibliografie

376/2011

De la teorie la practicã

Consideraþii privind modificãrile recenteaduse legii contabilitãþii

Georgeta PETRE*, Alexandra LAZÃR**, Monica AVRAM*** & Elisabeta DUINEA****

* Dr., director, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: geta.pe-tre@mfinante.gov.ro

** Dr., director adjunct, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: alexan-dra.lazar@mfinante.gov.ro

*** Drd., consilier superior, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail:monica.avram@mfinante.gov.ro

**** Drd., expert asistent, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: eli.duinea@mfi-nante.gov.ro

Considerations Regarding the Recent Changes to the Accounting Law In the field of the accounting regulation there are a few institutions involved. In this regard, the Ministry of Public Finance issuesaccounting regulations for economic entities and state institutions, while the National Bank of Romania, the National SecuritiesCommission, the Insurance Supervisory Commission and the Private Pension Funds Supervisory Commission issue account-ing regulations applicable to the entities that they are regulating and supervising. Although they are distinct regulations, theirissue is always based on the accounting law, which represents the framework for the accounting regulation.All regulations request often some changes. It is also the case of the accounting law, modified recently by the GovernmentEmergency Ordinance no. 37/2011.After the presentation of the legal framework applicable in the accounting field, a few justifications for the necessity account-ing law' changing are indicated. The most important changes to this law are explained then, such as those regarding the fol-lowing: accountability of the persons who are organizing, conducting the accountancy and signing on the annual financial state-ments, organizing of managing accounting, approval of accounting policies and procedures, applicability of a simplifiedaccounting system by the micro-entities

Key words: accounting law, preparation of the financial statements, publication of the financial statements, bookkeepingaccounts

JEL Classification: M 410 - Accounting

Cuvinte cheie: legea contabilitãþii, întocmirea situaþiilor financiare, publicarea situaþiilor financiare, þinerea contabilitãþii

Abstract

38

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul IX

IntroducereLegea contabilitãþii constituie cadrul general de reglementareîn domeniul contabilitãþii, fiind opozabil atât entitãþilor ºi per-soanelor fizice care desfãºoarã activitãþi economice, cât ºiinstituþiilor cu atribuþii de reglementare în domeniul contabili-tãþii.

Ca efect al evoluþiilor înregistrate în mediul economic ºi ju-ridic, se ajunge la un moment dat ca unele prevederi cuprinseîn legislaþie sã nu mai fie de actualitate ºi, astfel, sã fie nece-sarã modificarea sau abrogarea lor, ori sã se impunã anumitecompletãri. Aceste aspecte transpar ºi din Ordonanþa deurgenþã a Guvernului nr. 37/2011 pentru modificarea ºi com-pletarea Legii contabilitãþii nr. 82/1991 ºi pentru modificareaaltor acte normative incidente.

Autorii analizeazã principalele modificãri ºi completãri aduselegii contabilitãþii, acestea fiind prezentate în continuare.

De asemenea, autorii pun în evidenþã modificãrile ºi com-pletãrile aduse legii contabilitãþii, efectuând unele trimiteri lalegislaþia comunitarã în domeniu.

Cadrul legal aplicabil în domeniul contabilitãþii

1. EUROPEAN

Sub aspectul reglementãrilor comunitare se amintesc:

- Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturileanuale ale anumitor forme de societãþi comerciale;

- Directiva a VII-a a Comunitãþilor Economice Europene83/349/CEE privind conturile consolidate;

- Regulamentul nr. 1606/2002 al Parlamentului Europeanºi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea stan-dardelor internaþionale de contabilitate.

Existã, de asemenea, directive contabile sectoriale, dar ºiunele directive care, deºi nu sunt strict contabile, cuprindprevederi incidente, cum este cazul Directivei a XI-aConsiliului 89/666/CEE din 21 decembrie 1989 privind publi-citatea sucursalelor înfiinþate într-un stat membru de anumiteforme de societãþi comerciale care intrã sub incidenþa legis-laþiei unui alt stat sau al Directivei 2005/56/CE din 26 oc-tombrie 2005 privind fuziunile transfrontaliere ale societãþilorcomerciale pe acþiuni.

Tot în domeniul contabilitãþii existã proiecte în curs de dez-batere – de exemplu, Propunerea de Directivã a Parlamen-tului European ºi a Consiliului de amendare a DirectiveiConsiliului 78/660/EEC privind conturile anuale ale anumitortipuri de societãþi comerciale cu privire la microentitãþi. Acestproiect de Directivã este de mare actualitate, fiind legat depreocupãrile instituþiilor europene în direcþia reducerii cos-turilor administrative, inclusiv cele cu raportãrile contabile ºi,de aici, necesitatea simplificãrii acestora. Trebuie subliniat, înacest sens, cã punctul de plecare al acþiunilor comunitare,derulate în direcþia simplificãrii, l-a constituit faptul cã un sis-tem unic de raportare, pentru toate entitãþile, presupune ace-leaºi costuri pentru acestea, indiferent de mãrimea lor. Seimpune, aºadar, o corelare a costurilor cu raportarea finan-ciarã cu mãrimea entitãþii raportoare.

2. NAÞIONAL

Reglementãrile contabile naþionale sunt reprezentate atât delegea contabilitãþii, cât ºi de legislaþia secundarã emisã înaplicarea acesteia. Astfel, în afara legii contabilitãþii, carereprezintã cadrul general pentru entitãþile din toate domeniilede activitate, existã ordine ale ministrului finanþelor publice,respectiv ordine ºi instrucþiuni emise de celelalte instituþii cuatribuþii de reglementare în domeniul contabilitãþii, prin careau fost transpuse în legislaþia naþionalã prevederile comu-nitare în domeniu.

Instituþiile care emit reglementãri contabile sunt Ministerul Fi-nanþelor Publice – pentru societãþi comerciale, instituþii pu-blice, entitãþi fãrã scop patrimonial ºi alte categorii de per-soane, precum ºi instituþiile cu atribuþii de reglementare pre-vãzute la art. 4 alin. (3) din legea contabilitãþii, respectivBanca Naþionalã a României, Comisia de Supraveghere aAsigurãrilor, Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pen-sii Private ºi Comisia Naþionalã a Valorilor Mobiliare – pentruinstituþiile pe care le reglementeazã ºi supravegheazã.

Reglementãrile contabile aplicabile entitãþilor economice dinRomânia transpun directivele europene în domeniul contabi-litãþii, cuprinzând ºi unele tratamente contabile preluate dinStandardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS).

Un element de noutate îl constituie trecerea la aplicareaIFRS de cãtre instituþiile de credit, începând cu anul 2012, înacest sens Banca Naþionalã a României elaborând regle-mentãri contabile cu avizul Ministerului Finanþelor Publice.

La o analizã de conformitate a reglementãrilor contabilenaþionale cu legislaþia comunitarã se constatã alinierea laprevederile comunitare. Aceasta face ca situaþiile financiare

396/2011

anuale întocmite de entitãþile din România sã fie inteligibilepentru utilizatorii de informaþii atât din România, cât ºi din altestate membre UE sau din Spaþiul Economic European.

În condiþiile existenþei unor directive ºi reglementãri europeneºi internaþionale care stabilesc reguli în contabilitate, aceastadevine un limbaj european ºi chiar internaþional.

Necesitatea modificãrii legii contabilitãþii

Elaborarea unui act normativ sub formã de ordonanþã deurgenþã a Guvernului a fost impusã de aspecte precum:

a) trecerea la implementarea IFRS ca bazã a conta-bilitãþii ºi pentru întocmirea situaþiilor financiareindividuale, de cãtre instituþiile de credit, înce-pând cu exerciþiul financiar al anului 2012.

Întrucât trecerea la aplicarea IFRS va determina atât modifi-carea unor prevederi existente, cât ºi introducerea de noiprevederi, modificãrile ºi completãrile aduse legii contabilitãþiiau rolul de a asigura cadrul legal aplicãrii acestora, creându-se astfel ºi premisele pentru actualizarea în timp util a celor-lalte reglementãri secundare incidente.

Totodatã, se studiazã necesitatea ºi oportunitatea aplicãriiIFRS de cãtre alte categorii de entitãþi, respectiv cele regle-mentate ºi supravegheate de Comisia Naþionalã a ValorilorMobiliare;

b) necesitatea introducerii unor prevederi referitoarela instituþiile de platã ºi instituþiile emitente demonedã electronicã, ce acordã credite ºi a cãroractivitate este limitatã la prestarea de servicii deplatã, respectiv emitere de monedã electronicã ºiprestare de servicii de platã, pentru care BancaNaþionalã a României urmeazã sã emitã reglemen-tãri contabile specifice.

Activitatea acestor instituþii este reglementatã de Directiva2009/110/CE a Parlamentului European ºi a Consiliului din16 septembrie 2009 privind accesul la activitate, desfãºura-rea ºi supravegherea prudenþialã a activitãþii instituþiilor emi-tente de monedã electronicã, de modificare a Directivelor2005/60/CE ºi 2006/48/CE ºi de abrogare a Directivei2000/46/CE, respectiv Directiva 2007/64/CE a ParlamentuluiEuropean ºi a Consiliului din 13 noiembrie 2007 privind ser-viciile de platã în cadrul pieþei interne, de modificare a Direc-tivelor 97/7/CE, 2002/65/CE, 2005/60/CE ºi 2006/48/CE ºide abrogare a Directivei 97/5/CE;

c) necesitatea realizãrii unei armonizãri în legislaþianaþionalã referitoare la modul în care se face pu-blicitatea situaþiilor financiare anuale, respectiv:

- introducerea obligativitãþii depunerii situaþiilor financiareanuale ºi a situaþiilor financiare anuale consolidate, decãtre societãþile comerciale numai la unitãþile teritorialeale Ministerului Finanþelor Publice, aºa cum prevede Or-donanþa de urgenþã a Guvernului nr. 90/2010 pentru mo-dificarea ºi completarea Legii nr. 31/1990 privind socie-tãþile comerciale;

- instituirea modului de efectuare a raportãrii de cãtre sub-unitãþile deschise în România de societãþi rezidente înstate aparþinând Spaþiului Economic European. Astfel, înstabilirea cerinþelor de organizare ºi conducere a contabi-litãþii proprii a acestora, respectiv de raportare contabilã,s-au avut în vedere prevederile Directivei a XI-a Consi-liului 89/666/CEE din 21 decembrie 1989 privind publici-tatea sucursalelor înfiinþate într-un stat membru de anu-mite forme de societãþi comerciale care intrã sub inci-denþa legislaþiei unui alt stat;

d) necesitatea sistematizãrii unor prevederi existen-te ºi introducerea unor prevederi noi referitoare lacontabilitatea anumitor categorii de persoane;

e) necesitatea revizuirii unor sancþiuni privind aba-terile de la legislaþia în domeniul contabilitãþii.

Modificãri ºi completãri aduse legii contabilitãþii

Prin noul act normativ s-a urmãrit atât introducerea unor noiprevederi care sã reglementeze anumite aspecte din dome-niul contabilitãþii, cât ºi sistematizarea unor prevederi exis-tente.

Totodatã, din textul ordonanþei de urgenþã se desprinde ten-dinþa de simplificare a unor cerinþe privind raportãrile con-tabile pentru anumite categorii de persoane, fãrã ca aceastasã afecteze calitatea informaþiei furnizate de contabilitate. Sepoate constata cã reducerea acestor cerinþe privind rapor-tarea efectuatã de unele categorii de persoane este însoþitãde întãrirea responsabilitãþilor ce revin celor care conduccontabilitatea ºi semneazã situaþiile financiare anuale.

Se prezintã, în acest context, principalele modificãri ºi com-pletãri aduse legii contabilitãþii, grupate în funcþie de aspec-tele abordate.

Modificarea legii contabilitãþii

40

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul IX

1. Cu privire la responsabilitãþile ce revin per-soanelor care organizeazã, conduc contabi-litatea ºi semneazã situaþiile financiareanuale

a) Organizarea ºi conducerea contabilitãþii

Rãspunderea pentru organizarea contabilitãþii persoanelorjuridice a rãmas, în continuare, la administratori, ordonatoride credite sau alte persoane care au obligaþia gestionãriientitãþii. Tot în contextul organizãrii contabilitãþii mai trebuieamintit cã, în baza legii privind societãþile comerciale, sta-bilirea politicilor contabile ale societãþilor comerciale constitu-ie una din competenþele de bazã ale administratorilor, carenu pot fi delegate directorilor.

În ceea ce priveºte modul în care poate fi organizatã ºi con-dusã contabilitatea, trebuie menþionat cã aceasta poate fiefectuatã în compartimente distincte, având personal angajatsau pe bazã de contracte de prestãri de servicii în domeniulcontabilitãþii, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autori-zate potrivit legii, membre ale Corpului Experþilor Contabili ºiContabililor Autorizaþi din România.

Pentru persoanele care în exerciþiul financiar precedent aurealizat cifra de afaceri netã sub echivalentul în lei al sumeide 35.000 euro ºi totalul activelor sub echivalentul în lei alsumei de 35.000 euro, s-a prevãzut posibilitatea conduceriicontabilitãþii ºi pe bazã de contracte/convenþii civile încheiatepotrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii eco-nomice superioare. Mai precizãm cã ºi pentru aceste entitãþieste prevãzutã posibilitatea organizãrii ºi conducerii contabili-tãþii în compartimente distincte, având personal angajat saupe bazã de contracte de prestãri de servicii în domeniul con-

tabilitãþii, încheiate cu persoane fizice sau juridice, membreale Corpului Experþilor Contabili ºi Contabililor Autorizaþi dinRomânia (art. 10 alin. (31) din legea contabilitãþii).

În cazul persoanelor fizice care desfãºoarã activitãþi producã-toare de venituri, rãspunderea pentru organizarea contabili-tãþii revine acestora (art. 10 alin. (41) din legea contabilitãþii).În ceea ce priveºte conducerea contabilitãþii, aceasta poate fiefectuatã ca ºi în cazul societãþilor comerciale, existând, ca oparticularitate, ºi posibilitatea ca persoana care realizeazãactivitatea sã conducã ºi contabilitatea.

b) Rãspunderea ce revine persoanelor care conduc con-tabilitatea

La art. 10 alin. (4) din legea contabilitãþii se prevede cã rãs-punderea pentru aplicarea necorespunzãtoare a reglemen-tãrilor contabile revine directorului economic, contabilului-ºefsau altei persoane împuternicite sã îndeplineascã aceastãfuncþie, împreunã cu personalul din subordine. În cazul încare contabilitatea este condusã pe bazã de contract deprestãri de servicii, încheiat cu persoane fizice sau juridice,membre ale Corpului Experþilor Contabili ºi Contabililor Auto-rizaþi din România, rãspunderea pentru conducerea contabili-tãþii revine acestora, potrivit legii ºi prevederilor contractuale.

Prin modificãrile aduse legii contabilitãþii s-au introdus pre-vederi referitoare la conducerea contabilitãþii entitãþilor careau cifrã de afaceri ºi total active sub echivalentul în lei alsumei de 35.000 euro, stabilindu-se rãspunderi pentru per-soanele care conduc contabilitatea în aceastã situaþie (art. 10alin. (31) din legea contabilitãþii).

Rãspunderea pentru conducerea contabilitãþii persoanelorfizice care desfãºoarã activitãþi producãtoare de venituri estedeterminatã de modul în care este condusã contabilitatea,astfel:

- dacã conducerea contabilitãþii este efectuatã de acestepersoane fizice (care desfãºoarã activitãþi producãtoarede venituri), rãspunderea revine acestora;

- dacã contabilitatea este condusã în compartimente dis-tincte, având personal angajat, ori pe bazã de contractede prestãri de servicii în domeniul contabilitãþii, încheiatecu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii,membre ale Corpului Experþilor Contabili ºi ContabililorAutorizaþi din România, sau pe bazã de contracte/con-venþii civile încheiate potrivit Codului civil cu persoane fizi-ce care au studii economice superioare, rãspundereapentru conducerea contabilitãþii revine acestor persoane,potrivit legii ºi prevederilor contractuale.

Rãspunderea pentru organizareacontabilitãþii persoanelor juridicea rãmas, în continuare, la administratori, ordonatori de credite sau alte persoane care au obligaþia gestionãriientitãþii

416/2011

Ca urmare, cele trei posibilitãþi de conducere a contabilitãþii,valabile în cazul persoanelor juridice, se aplicã ºi în cazulpersoanelor fizice care desfãºoarã activitãþi producãtoare devenituri. Spre deosebire de celelalte persoane cuprinse înlegea contabilitãþii, se menþioneazã expres cã ºi persoanelefizice care desfãºoarã activitãþi producãtoare de venituri potconduce contabilitatea privind propria activitate, situaþie încare rãspunderea pentru conducerea acesteia revine per-soanei respective.

c) Organizarea contabilitãþii de gestiune

Faþã de prevederile existente în legea contabilitãþii, potrivitcãrora toate societãþile comerciale, indiferent de mãrime,sunt obligate sã conducã contabilitatea de gestiune, adaptatãla specificul activitãþii, prin modificãrile aduse legii contabili-tãþii s-a eliminat aceastã obligaþie. În Ordonanþa de urgenþã aGuvernului nr. 37/2011 se prevede cã societãþile comercialeorganizeazã ºi conduc, dupã caz, contabilitatea degestiune potrivit reglementãrilor elaborate în acest sens deMinisterul Finanþelor Publice (art. 1 alin. (6) din legea con-tabilitãþii).

d) Aprobarea politicilor ºi procedurilor contabile

Pânã la modificarea legii contabilitãþii, prevederi referitoare laaprobarea politicilor ºi procedurilor contabile prevãzute delegislaþie erau cuprinse în reglementãrile contabile aplicabile– respectiv Reglementãrile contabile conforme cu directiveleeuropene aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor publicenr. 1752/2005, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, apli-cabil pânã la 31 decembrie 2009, ºi Ordinul ministrului finan-þelor publice nr. 3055/2009, cu modificãrile ºi completãrile ul-terioare, dar nu ºi în legea contabilitãþii.

De asemenea, prevederi referitoare la politicile contabile seregãsesc la art. 142 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 31/1990privind societãþile comerciale, republicatã, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare.

Prin urmare, referinþele cuprinse acum în legea contabilitãþiinu reprezintã, aºadar, element de noutate, ele regãsindu-seanterior atât în reglementãrile contabile, cât ºi în legea pri-vind societãþile comerciale.

Având în vedere importanþa politicilor contabile ºi respon-sabilitatea administratorilor privind aprobarea acestora, prinOuG nr. 37/2011 s-au prevãzut sancþiuni exprese în cazulnerespectãrii prevederilor legale care reglementeazã acesteaspecte.

2. Situaþii financiare anuale ºi raportãri contabile

Prin introducerea unor noi prevederi referitoare la situaþiilefinanciare anuale s-a urmãrit reglementarea obligaþiilor cerevin persoanelor juridice cu privire la acestea, respectiv:

- identificarea persoanelor care semneazã situaþiile finan-ciare anuale ºi raportãrile contabile – acestea purtândsemnãtura urmãtoarelor persoane:

a) administratorul sau persoana care are obligaþia ges-tionãrii entitãþii; ºi

b) persoana care organizeazã ºi conduce contabilitatea,respectiv:

- directorul economic, contabilul ºef sau altã persoanãîmputernicitã sã îndeplineascã aceastã funcþie;

- persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, mem-bre ale Corpului Experþilor Contabili ºi ContabililorAutorizaþi din România;

- persoane fizice care au studii economice superioare ºiconduc contabilitatea persoanelor cu care au încheiatcontracte/convenþii civile, potrivit Codului civil – în cazulentitãþilor care în exerciþiul financiar precedent au realizatcifra de afaceri netã sub echivalentul în lei al sumei de35.000 euro ºi totalul activelor sub echivalentul în lei alsumei de 35.000 euro.

- depunerea situaþiilor financiare anuale la unitãþile teritori-ale ale Ministerului Finanþelor Publice

Pânã la modificarea legii contabilitãþii, aceasta cuprindeaprevederi referitoare atât la publicarea situaþiilor financiareanuale, cât ºi la depunerea lor la unitãþile teritoriale ale Mi-

Modificarea legii contabilitãþii

Potrivit legii contabilitãþii, MFP poate stabili întocmirea ºi depunerea la unitãþile sale

teritoriale a unor raportãri contabile ºi la alte perioade

decât anual, în cadrul exerciþiului financiar

42

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul IX

nisterul Finanþelor Publice. Prin modificãrile aduse legii con-tabilitãþii, prevederile acesteia au fost corelate cu cele alelegii privind societãþile comerciale, aºa cum a fost modificatãºi completatã prin Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr.90/2010. Astfel, începând cu situaþiile financiare anuale afe-rente exerciþiului financiar 2010, situaþiile financiare anualenu se mai depun la oficiul registrului comerþului, ci la unitãþileteritoriale ale Ministerului Finanþelor Publice. Pentru efectu-area publicitãþii legale, situaþiile financiare anuale se transmitde cãtre Ministerul Finanþelor Publice cãtre Oficiul Naþional alRegistrului Comerþului.

De asemenea, întrucât situaþiile financiare anuale nu se maidepun la oficiul registrului comerþului, prin Ordonanþa deurgenþã a Guvernului nr. 37/2011 au fost abrogate prevederi-le din legea contabilitãþii, referitoare la acest aspect, precumºi unele prevederi cuprinse în „acte normative incidente” legiicontabilitãþii (de exemplu, Legea nr. 31/1990 privind soci-etãþile comerciale, republicatã, cu modificãrile ºi completãrileulterioare, ºi Legea nr. 161/2003 privind unele mãsuri pentruasigurarea transparenþei în exercitarea demnitãþilor publice,a funcþiilor publice ºi în mediul de afaceri, prevenirea ºi sanc-þionarea corupþiei, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare).

Mai trebuie menþionat, legat de situaþiile financiare anuale, ºifaptul cã, distinct de publicarea efectuatã de entitãþi, existãunii indicatori publicaþi pe site-ul Ministerului FinanþelorPublice, preluaþi din situaþiile financiare anuale, aºa cum estereglementat prin Ordinul ministrului finanþelor nr. 1485/1999pentru publicarea pe serverul Ministerului Finanþelor a infor-maþiilor privind plãtitorii de impozite ºi taxe înregistraþi.

- prevederi referitoare la obligaþiile ce revin persoanelorjuridice aflate în lichidare

Potrivit prevederilor contabile existente, aceste persoane de-puneau o declaraþie în termen de 60 de zile de la încheiereaexerciþiului financiar, la unitãþile teritoriale ale MinisteruluiFinanþelor Publice.

Conform noilor prevederi, persoanele juridice aflate în lichi-dare, potrivit legii, depun pe perioada lichidãrii, în termen de90 de zile de la încheierea fiecãrui an calendaristic, launitãþile teritoriale ale Ministerului Finanþelor Publice, o rapor-tare contabilã anualã al cãrei conþinut se stabileºte prin ordinal ministrului finanþelor publice.

- prevederi referitoare la situaþiile financiare anuale întoc-mite în vederea efectuãrii operaþiunilor de fuziune, di-vizare sau a lichidãrii persoanelor respective

Potrivit noilor prevederi introduse, situaþiile financiare întoc-mite în vederea efectuãrii operaþiunilor de reorganizare se

depun la unitãþile teritoriale ale Ministerului FinanþelorPublice în condiþiile prevãzute de reglementãrile contabileemise în acest sens.

- prevederi referitoare la situaþiile financiare anuale conso-lidate

Prevederile existente în legislaþia contabilã se refereau nu-mai la obligaþia societãþii-mamã de a întocmi ºi publica situ-aþii financiare anuale consolidate, fãrã a exista ºi obligaþiadepunerii lor la unitãþile teritoriale ale Ministerului FinanþelorPublice. Aceste prevederi au fost modificate, în condiþiile încare prin Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 90/2010 seinstituie obligativitatea societãþii-mamã de a depune la uni-tãþile teritoriale ale Ministerului Finanþelor Publice copii alesituaþiilor financiare anuale consolidate.

Termenul de depunere la unitãþile teritoriale ale MinisteruluiFinanþelor Publice a situaþiilor financiare anuale consolidateeste de 15 zile de la data aprobãrii lor, fiind acelaºi cu celexistent în Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale,pânã la modificarea acesteia prin OuG nr. 90/2010.

- prevederi referitoare la situaþiile financiare anuale întoc-mite de subunitãþile deschise în România de societãþirezidente în strãinãtate

Pânã la modificarea legii contabilitãþii, cerinþele de întocmireºi publicare a situaþiilor financiare anuale se aplicau tuturorsubunitãþilor înregistrate în România care aparþin unor per-soane juridice cu sediul în strãinãtate.

În ceea ce priveºte contabilitatea acestor subunitãþi, distin-gem douã situaþii, respectiv situaþia în care persoana juridicãcãreia îi aparþine subunitatea are rezidenþa într-un stataparþinând Spaþiului Economic European, ºi situaþia în caresubunitatea aparþine unei persoane juridice dintr-un stat carenu aparþine Spaþiului Economic European.

În urma modificãrilor aduse, s-a prevãzut cã subunitãþiledeschise în România de societãþi rezidente în state apar-þinând Spaþiului Economic European au obligaþia sã orga-nizeze ºi sã conducã contabilitatea proprie, pânã la nivel debalanþã de verificare, fãrã a întocmi situaþii financiare anualepentru propria activitate. Ele urmeazã sã publice situaþiilefinanciare anuale ale persoanei juridice de care aparþine,întocmite ºi auditate potrivit legislaþiei statului de rezidenþã,iar la unitãþile teritoriale ale Ministerului Finanþelor Publice vordepune o raportare contabilã anualã.

Celelalte subunitãþi care aparþin unor persoane juridice careau rezidenþã în state din afara Spaþiului Economic Europeanconduc contabilitate ºi întocmesc situaþii financiare anualepentru propria activitate, pe care le depun la unitãþile terito-

436/2011

riale ale Ministerului Finanþelor Publice, urmând a se pu-blica.

Explicaþia existenþei unor prevederi distincte pentru subunitãþiaparþinând Spaþiului Economic European este aceea cã sis-temele de contabilitate din þãrile aparþinând acestui spaþiusunt inteligibile, legislaþia contabilã aplicabilã fiind în mareparte comparabilã, bazatã fie pe directivele europene îndomeniu, fie pe IFRS.

Noile prevederi referitoare la situaþiile financiare anuale aleacestor subunitãþi sunt în concordanþã cu prevederile Legiinr. 26/1990 privind registrul comerþului, republicatã, cu modi-ficãrile ºi completãrile ulterioare, ºi ale Directivei a XI-a Con-siliului 89/666/CEE din 21 decembrie 1989 privind publici-tatea sucursalelor înfiinþate într-un stat membru de anumiteforme de societãþi comerciale care intrã sub incidenþa legis-laþiei unui alt stat.

- prevederi referitoare la termenul în care autoritãþile pu-blice, ministerele ºi celelalte organe de specialitate aleadministraþiei publice centrale, instituþiile publice finanþateintegral din venituri proprii, ai cãror conducãtori au cali-tatea de ordonatori principali de credite, precum ºi direcþi-ile generale ale finanþelor publice judeþene ºi a munici-piului Bucureºti, pentru situaþiile financiare centralizate peansamblul judeþului ºi al municipiului Bucureºti, depun laMinisterul Finanþelor Publice situaþii financiare trimestrialeºi anuale

Datoritã necesitãþii obþinerii de cãtre instituþiile statului a unorinformaþii în termen cât mai scurt, s-a procedat la introduce-rea unor prevederi în acest sens.

3. Obligaþii ale persoanelor care opteazã pentru unexerciþiu financiar diferit de anul calendaristic

Cu ocazia elaborãrii OUG nr. 37/2011, în cuprinsul acesteiaau fost inserate unele prevederi aplicabile persoanelor careopteazã pentru un exerciþiu financiar diferit de anul calen-daristic. Prevederi similare au fost cuprinse iniþial în Ordinulministrului finanþelor publice nr. 864/2010 privind unele as-pecte referitoare la întocmirea raportãrilor anuale ºi a situaþi-ilor financiare anuale, dar, datã fiind importanþa acestora, s-aconsiderat necesar ca ele sã fie cuprinse în lege.

Asemenea obligaþii se referã la:

a. întocmirea ºi depunerea la unitãþile teritoriale ale Ministe-rului Finanþelor Publice a unor raportãri contabile anuale;

b. înºtiinþarea unitãþii teritoriale a Ministerului Finanþelor Pu-blice despre exerciþiul financiar ales. În acest scop, per-

soana trebuie sã facã dovada cã este sucursalã a uneipersoane juridice cu sediul în strãinãtate, respectiv filialãa unei societãþi-mamã cu sediul în strãinãtate, care areexerciþiul financiar diferit de anul calendaristic;

c. pãstrarea datei alese pentru întocmirea situaþiilor finan-ciare anuale.

4. Sistem simplificat de contabilitate

În ceea ce priveºte propunerile de simplificare, trebuie sub-liniat în acest context cã a fost avutã în vedere ºi propunereade Directivã a Parlamentului European ºi a Consiliului deamendare a Directivei Consiliului 78/660/EEC privind con-turile anuale ale anumitor tipuri de societãþi comerciale cuprivire la microentitãþi. Elaborarea acestui proiect de Di-rectivã a plecat de la necesitatea reducerii poverii administra-tive în sarcina întreprinderilor mici, determinatã de regulile deraportare contabilã impuse de cerinþele comunitare.

Printre propunerile cuprinse în proiectul de Directivã se nu-mãrã ºi cele referitoare la întocmirea unui bilanþ simplificat ºia unui cont de profit ºi pierdere simplificat.

În ceea ce priveºte pragurile valorice luate în considerare,trebuie spus cã cele cuprinse în proiectul de Directivã suntdiferite de cele prevãzute de ordonanþa de modificare a legiicontabilitãþi. Astfel, potrivit proiectului de Directivã, entitãþilese încadreazã în categoria microentitãþilor dacã la data bilan-þului nu depãºesc limitele a douã din urmãtoarele trei criterii:

- total active: 250.000 euro;

- cifra de afaceri netã: 500.000 euro;

- numãr mediu de angajaþi în cursul exerciþiului finan-ciar: 10.

Se menþioneazã cã nivelul criteriilor de mãrime a suferit une-le revizuiri, astfel cã varianta actualã a proiectului de Direc-tivã ia în considerare aceºti indicatori.

Faþã de criteriile de mai sus, ordonanþa de modificare a legiicontabilitãþii prevede posibilitatea aplicãrii unui sistem simpli-ficat de contabilitate de cãtre persoanele care în exerciþiulfinanciar precedent au realizat o cifrã de afaceri netã subechivalentul în lei al sumei de 35.000 euro ºi totalul activelorsub echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro.

Referitor la entitãþile care în exerciþiul financiar precedent auînregistrat o cifrã de afaceri sub echivalentul în lei al sumeide 35.000 euro, un pas spre simplificare a fost fãcut, deja,prin prevederile cuprinse în Ordinul ministrului finanþelor pu-blice nr. 2869/2010 pentru modificarea ºi completarea unor

Modificarea legii contabilitãþii

44

De la teorie la practicã

Audit Financiar, anul IX

reglementãri contabile. Astfel, potrivit acestui ordin, entitãþilerespective nu mai depun la unitãþile teritoriale ale MinisteruluiFinanþelor Publice raportãri contabile în cursul exerciþiuluifinanciar. De amintit în acest sens cã, potrivit legii contabili-tãþii, Ministerul Finanþelor Publice poate stabili întocmirea ºidepunerea la unitãþile sale teritoriale a unor raportãri con-tabile ºi la alte perioade decât anual, în cadrul exerciþiuluifinanciar.

O simplificare privind situaþiile financiare anuale a fost adusãºi în cazul persoanelor juridice fãrã scop patrimonial. Acesteavor întocmi situaþii financiare anuale formate din douã com-ponente (bilanþ ºi contul rezultatului exerciþiului).

Pânã la modificarea legii contabilitãþii, situaþiile financiareanuale erau formate din 4 componente, respectiv bilanþ, con-tul rezultatului exerciþiului, politici contabile ºi note explicative.

5. Documente ºi registre contabile

Reconstituirea documentelor contabile era prevãzutã a seefectua în termen de maximum 30 de zile de la constatare, încaz de pierdere, sustragere sau distrugere. Legea contabili-tãþii a fost completatã cu prevederi pentru situaþia în care

intervine un caz de forþã majorã, situaþie în care reconsti-tuirea documentelor financiar-contabile urmeazã a se efectuaîn termen de 90 de zile de la constatarea încetãrii acesteia.

De asemenea, a fost introdusã o prevedere referitoare lapãstrarea ºi arhivarea documentelor justificative ºi a regis-trelor de contabilitate în cazul reorganizãrii persoanelorjuridice. Astfel, în acest caz, rãspunderea pentru aspectelemenþionate revine acelor persoane juridice.

ConcluziiPrin modificãrile aduse legii contabilitãþii, criticate de unii,apreciate de cei mai mulþi, s-a efectuat un pas înainte îndirecþia clarificãrii aspectelor legate de organizarea ºi con-ducerea contabilitãþii de cãtre diferite categorii de entitãþi.

S-a avut în vedere, de asemenea, reducerea costuriloradministrative la entitãþile mici, precum ºi introducerea posi-bilitãþii organizãrii ºi conducerii contabilitãþii pe bazã de con-tracte/convenþii civile încheiate potrivit Codului civil cu per-soane fizice care au studii economice superioare.

Directiva a XI-a Consiliului 89/666/CEE din 21 decembrie1989 privind publicitatea sucursalelor înfiinþate într-unstat membru de anumite forme de societãþi comercialecare intrã sub incidenþa legislaþiei unui alt stat, publicatãîn Jurnalul Oficial al Comunitãþilor Europene L395/30.12.1989;

Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã în MonitorulOficial al României, Partea I, nr. 454/18.06.2008;

Legea nr. 26/1990 privind registrul comerþului, republicatã înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 49/04.02.1998,cu modificãrile ºi completãrile ulterioare;

Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, republicatãîn Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.1066/17.11.2004, cu modificãrile ºi completãrile ulte-rioare;

Ordinul ministrului finanþelor nr. 1485/1999 pentru publicareape serverul Ministerului Finanþelor a informaþiilor privindplãtitorii de impozite ºi taxe înregistraþi (agenþi economiciºi instituþii publice), publicat în Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I, nr. 628/23.12.1999;

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2869/2010 pentrumodificarea ºi completarea unor reglementãri contabile,

publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.882/29.12.2010;

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 864/2010 privindunele aspecte referitoare la întocmirea raportãriloranuale ºi a situaþiilor financiare anuale, publicat înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr.229/12.04.2010;

Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 37/2011 pentru modi-ficarea ºi completarea Legii contabilitãþii nr. 82/1991 ºipentru modificarea altor acte normative incidente, publi-catã în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.285/22.04.2011;

Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 90/2010 pentru modi-ficarea ºi completarea Legii nr. 31/1990 privind societãþilecomerciale, publicatã în Monitorul Oficial al României,Partea I, nr. 674/4.10.2010;

Propunerea de Directivã a Parlamentului European ºi a Con-siliului de amendare a Directivei Consiliului 78/660/EECprivind conturile anuale ale anumitor tipuri de societãþicomerciale cu privire la microentitãþi, accesabilã lahttp:/ /ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/news/legal_proposal_en.pdf

Bibliografie

456/2011

Hotãrâre a Consiliului CAFR –publicatã în Monitorul Oficial

În Monitorul Oficial nr. 139/2 martie2010 a fost publicatã Hotãrârea nr. 158din 23 februarie 2010 pentru completa-rea anexei la Hotãrârea Consiliului Ca-merei Auditorilor Financiari din Româ-nia nr. 155/2010 privind atribuirea cali-tãþii ºi a dreptului de exercitare a profe-siei de auditor financiar pentru persoa-nele care posedã o calificare profesio-nalã în audit financiar sau în profesiisimilare acestuia, atribuitã de alt stat înacord cu reglementãrile specifice dinacel stat.

Noutãþi legislative în reglemen-tarea auditului financiar

În Monitorul Oficial al României, ParteaI nr.145/5 martie 2010, a fost publicatãLegea nr.26/2010 pentru modificarea ºicompletarea Ordonanþei de urgenþã aGuvernului nr.75/1999, privind activi-tatea de audit financiar. Legea nr.26/2010 are ca obiect corelarea Ordonan-þei de urgenþã a Guvernului nr.75/1999cu dispoziþiile Ordonanþei de urgenþã aGuvernului nr.90/2008 privind auditul si-tuaþiilor financiare anuale ºi al situaþiilorfinanciare anuale consolidate, prin carea fost transpusã Directiva 2006/43/CEprivind auditul statutar al conturilor anu-ale ºi al conturilor consolidate.

Astfel, CAFR devine „autoritate com-petentã”, în concordanþã cu prevederileart.3 din Directiva 2006/43/CE, conformcãrora „fiecare stat membru al UniuniiEuropene desemneazã autoritãþi com-petente responsabile pentru autoriza-rea auditorilor financiari ºi a firmelor deaudit”.

De asemenea, Legea nr.26/2010 sta-tueazã principiul supravegherii publicea activitãþii CAFR, a auditorilor financi-ari ºi firmelor de audit care se realizea-zã prin Consiliul pentru SupraveghereaPublicã a Activitãþii de Audit Statutar.Modificãrile aduse de Legea nr.26/2010 se referã în principal la: modali-tatea de înscriere la stagiu, modalitateade exercitare a profesiei, atribuirea cali-

Martie 2010

Secvenþe din activitateaCamerei Camerei AuditorilorAuditorilor

Financiari din RomâniaFinanciari din România, reflectate în paginile revistei

Conferinþa anualã a CAFR reprezintã, printre altele, un moment de bilanþ al activitãþii organismului profesionalromân, al drumului parcurs de la un an la altul pentru reprezentarea acestuia atât în þarã, cât ºi pe plan inter-naþional.

De la precedenta Conferinþã, care s-a desfãºurat în ziua de 8 mai 2010, la Bucureºti, activitatea CAFR a fostmarcatã de evoluþiile în plan profesional, de adaptarea la problemele induse de criza economicã mondialã, darºi de recunoaºterea sa în plan extern, de cãtre organisme internaþionale înalte ale profesiei.

Rememorãm, pe scurt, în paginile care urmeazã, cele mai semnificative momente cuprinse în agenda Camereiîn perioada de aproximativ un an care s-a scurs de la Conferinþa anualã precedentã, aºa cum au fost reflectateîn paginile revistei "Audit Financiar".

Din activitatea CAFR

46 Audit Financiar, anul IX

tãþii de auditor financiar, înscrierea au-ditorilor financiari ºi a firmelor de auditîn Registrul Public ºi instituirea unuiRegistrului Public Electronic.

La întocmirea Legii nr.26/2010 s-a þinutcont ºi de evoluþia reglementãriloremise de Federaþia Internaþionalã aContabililor (IFAC) în domeniul auditu-lui, în special în ceea ce priveºte con-trolul calitãþii, educaþia profesionalã,standardele internaþionale de audit ºialte standarde.

CAFR – membru al AsociaþieiFacultãþilor de Economie dinRomânia

Preocupatã permanent de ridicarea ca-litãþii profesionale a membrilor sãi,Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia a colaborat intens în ultimii ani cumediul academic universitar, cu facul-tãþile de profil din România. Aceastãcooperare a fost marcatã prin include-rea organismului profesional al audito-rilor financiari români în Asociaþia Fa-cultãþilor de Economie din România(AFER). În diploma semnatã de pre-ºedintele AFER, prof.univ.dr. Ion Gh.Roºca, se scrie, citãm: „Se atestã Ca-merei Auditorilor Financiari din Româ-nia – CAFR, cu sediul în Bucureºti, sec-tor 5, str. Sirenelor nr. 67-69, reprezen-tatã prin domnul prof.univ.dr. IonMihãilescu – preºedinte, calitatea demembru asociat, începând cu data de12 martie 2010”

Seminar profesional la Iaºi - Abordãri ale auditului finan-ciar”

În ziua de 20 martie 2010 s-a desfã-ºurat la Iaºi seminarul profesional cutema „Abordãri ale auditului financiar”,din ciclul organizat de Camera Audi-torilor Financiari din România. Au par-ticipat auditori financiari din judeþele

Bacãu, Botoºani, Iaºi, Neamþ, Suceava,Vaslui.

În cadrul seminarului au fost susþinuteurmãtoarele comunicãri:

- Carmen Mataragiu, membru alConsiliului CAFR: „Auditul calitãþii,mijloc de recunoaºtere a compe-tenþei profesionale” ºi „Aspecte prin-cipale privind Ghidul «Controlul cali-tãþii», editat de CAFR ºi ICAS”.

- Mircea Bozga, Director AssuranceGeneral PricewaterhouseCoopersServicii S.R.L.: „Auditul financiar încontextul verificãrii proiectelorfinanþate din fonduri europene”

- Aurel Petrescu, preºedintele Co-misiei de Apel a CAFR: „Prezenta-rea unor aspecte privind soluþiona-rea contestaþiilor primite la Comisiade Apel.”

- Bogdan Rãdulescu, director CIELRomânia: „Avantajele utilizãrii soft-ware-ului specific în activitatea deaudit financiar”.

Întâlnirea normalizatorilor euro-peni de audit, organizatã de FEEla Bruxelles

În ziua de 30 martie 2010 a avut loc laBruxelles, la invitaþia Federaþiei Ex-perþilor Contabili Europeni, întâlnireanormalizatorilor de audit din statelemembre ale Uniunii Europene. Din de-legaþia CAFR, prezentã la aceastãîntâlnire, au fãcut parte prof. univ. dr.Ion Mihãilescu, preºedinte, ºi AdrianaCoºa, ºef birou relaþii internaþionale.

Discuþiile au fost moderate de PhilipJohnson, preºedinte adjunct al FEE ºipreºedinte al grupei de lucru „Audit” aFEE, printre invitaþi aflându-se ºi dele-gaþi ai IAASB ºi ai Comisiei Europene.

Reprezentanþii Comisiei Europene aunotat faptul cã traducerea ISA-urilorclarificate în limba românã, proces

gestionat de Camera Auditorilor Fi-nanciari din România, a fost încheiatcu succes.

Participarea CAFR la ConferinþaNaþionalã a Camerei Consultan-þilor Fiscali

La 23 aprilie, cu prilejul participãrii laConferinþa Naþionalã a Camerei Con-sultanþilor Fiscali din România, prof.univ.dr. Maria Manolescu, vicepreºe-dinte al Consiliului CAFR, a adresatparticipanþilor un mesaj din partea Con-siliului Camerei Auditorilor Financiaridin România, în care se spune, printrealtele: „Camera Auditorilor Financiaridin România considerã beneficã unireaeforturilor în cadrul profesiilor ºi activi-tãþilor înrudite sau care se întrepãtrundpentru o colaborare realã între organis-mele profesionale atât pe plan intern,cât ºi pe plan internaþional.”

Emisiune televizatã despre au-ditul financiar în România

Emisiunea intitulatã „Legile Afaceri-lor” a postului de televiziune MoneyChannel, din 29 aprilie 2010, a fost con-sacratã în întregime auditului financiardin România. Tema supusã dezbaterii,„Auditorul financiar – un profesionist înslujba interesului public ºi al dezvoltãriiafacerilor”, a fost susþinutã de prof. univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedintele Came-rei Auditorilor Financiari din România ºide prof. univ. dr. Maria Manolescu,vicepreºedinte al Consiliului Camerei.Moderator din partea postului MoneyChannel: Andrei Cristea.

Au fost abordate probleme de mareactualitate ale profesiei, legate de rolulextrem de important al auditului finan-ciar în mediul de afaceri ºi, în general,în societate, de preocupãrile organis-mului profesional pentru asigurarea ca-

Aprilie 2010

Din activitatea CAFR

476/2011

litãþii ºi profesionalismului, precum ºi aregulilor Codului Etic în desfãºurareamisiunilor de audit.

Conferinþa anualã a CamereiAuditorilor Financiari din Româ-nia

La 8 mai 2010, la Palatul Patriarhiei dinBucureºti, s-a desfãºurat Conferinþaordinarã anualã a CAFR, la care auparticipat reprezentanþi ai auditorilorfinanciari desemnaþi din cele ºaseregiuni de dezvoltare. Între invitaþii demarcã la acest eveniment pot fi amintiþi:Hans van Damme, preºedinte în exer-ciþiu la data respectivã al Federaþiei Eu-ropene a Contabililor (FEE), prof.univ.dr. Mihai Ristea, vicepreºedinte alCECCAR, ºi Florentina ªuºnea, vice-preºedinte al Camerei ConsultanþilorFiscali.

Ordinea de zi a Conferinþei a cuprinsprezentarea ºi aprobarea urmãtoarelormateriale:

- Raportul de activitate a ConsiliuluiCamerei pentru anul 2009;

- Situaþiile financiare ale Camereipentru anul 2009;

- Raportul Comisiei de auditori statu-tari asupra gestiunii financiare aConsiliului Camerei pentru anul2009;

- Execuþia bugetului de venituri ºicheltuieli pentru exerciþiul financiar2009;

- Proiectul bugetului de venituri ºicheltuieli pentru anul 2010;

- Programul de activitãþi al ConsiliuluiCamerei pentru anul 2010.

A fost, de asemenea, prezentatã o sin-tezã a propunerilor de modificare a Re-gulamentului de Organizare ºi Func-

þionare a Camerei pentru alinierea laprevederile Legii 26/2010, care vizeazãdefinirea CAFR ca autoritate competen-tã în organizarea, coordonarea ºi auto-rizarea desfãºurãrii activitãþii de auditfinanciar în contextul clarificãrii rolului ºilocului auditului statutar ca o compo-nentã a auditului financiar, precum ºiîmbunãtãþirea guvernanþei CAFR, pro-puneri care au fost aprobate deConferinþã.

Protocoale de colaborare cuCECCAR în domeniul pregãtiriiprofesionale

La data 17 mai 2010, între Camera Au-ditorilor Financiari din România ºi Cor-pul Experþilor Contabili ºi ContabililorAutorizaþi din România s-au semnatdouã documente privind colaborarea îndomeniul pregãtirii profesionale:

- Protocolul privind cooperarea îndomeniul organizãrii ºi monito-rizãrii stagiului de pregãtirepracticã

- Protocolul privind recunoaºtereacursurilor de pregãtire profe-sionalã.

Participarea la evenimenteleprofesionale organizate deACAP Republica Moldova

Asociaþia Contabililor ºi Auditorilor Pro-fesioniºti din Republica Moldova (ACAP- RM) a organizat în perioada 17-21 mai2010, într-o aulã a Academiei de StudiiEconomice din Moldova, un curs de in-struire pe tema „Aplicarea Standar-delor Internaþionale de audit, calitateºi eticã”, în cadrul Programului de Dez-voltare Profesionalã Continuã, cu su-portul profesional al Camerei AuditorilorFinanciari din România.

La seminar au participat peste 100 deauditorii din Republica Moldova, fiindinvitaþi toþi auditorii care deþin certificatde calificare din Republica Moldova.

Seminarul a fost deschis de vicemi-nistrul Finanþelor al Republicii Moldova,Victor Barbãneagrã. Au participat co-laboratori ai Ministerului Finanþelor dinRepublica Moldova, membrii Consiliuluide supraveghere a activitãþii de audit, aiComisiei de certificare a auditorilor,reprezentanþi ai mediului academic, alþireprezentanþi ai profesiei.

Cursul a fost þinut de specialiºti din par-tea Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia: prof. univ. dr. Ion Mihãilescu,preºedintele CAFR, Emil Culda, prof.univ. dr. Ali Eden, prof. univ. dr. HoriaNeamþu - vicepreºedinþi ai ConsiliuluiCAFR.

În cadrul seminarului au fost abordateurmãtoarele subiecte:

- Aplicarea practicã a ISQC 1 într-o societate de audit;

- Soluþionarea conflictelor etice ºiorganizarea procesului de moni-torizare a respectãrii Coduluietic al IFAC;

- Aplicarea ISA clarificate. Îndru-mãri practice la utilizarea ISA220, 300, 315, 320, 500, 501.

Ulterior seminarului, la 21 mai 2010, afost organizatã o masã rotundã pe tema„Supravegherea publicã a activitãþiide audit ºi auditorilor”, cu participa-rea auditorilor din Republica Moldova.

Program de formare profesio-nalã cu sprijinul ICAS

În perioada 24 – 28 mai CAFR a gãz-duit la sediul sãu „Programul de for-mare ICAS”, la care au participat forma-torii agreaþi de CAFR, precum ºi anga-jaþi ai departamentelor de Monitorizareºi Control al Calitãþii, Juridic ºi Învãþã-mânt. Pregãtirea a fost asiguratã de doiexperþi ai departamentului de control alcalitãþii din cadru Institutului ContabililorAutorizaþi din Scoþia (ICAS): JoanneJamieson ºi Kenneth Oliver.

Mai 2010

De la o conferinþã la alta

48 Audit Financiar, anul IX

Din activitatea CAFR

Între temele dezbãtute au figurat:

- Explicarea procesului de moni-torizare al ICAS

- Planificarea auditului la firmelecotate

- Monitorizarea muncii de terenîntr-o vizitã a unei firme cotate

- Revizuirea întregii firme ISQC1

- Proceduri de închidere a unei vi-zite la o firmã cotatã

- Întrebãri recapitulative, dezba-teri, auditul unor entitãþi speciale.

Participare la Conferinþa inter-naþionalã a Uniunii Auditorilordin Ucraina

În perioada 28-30 mai 2010, prof. univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedintele Came-rei Auditorilor Financiari din România, s-a aflat la Harkov, în Ucraina, pentru alua parte la lucrãrile conferinþei inter-naþionale cu tema „Responsabilitateaauditorului în cadrul misiunii de asigu-rare”.

Prezentarea preºedintelui Camerei,având ca temã „Principii generale deeticã în activitatea de audit financiardin România”, a subliniat necesitateaadoptãrii ºi implementãrii Codului eticemis de IFAC, acesta reprezentând fun-damentul conduitei etice, atât de nece-sare auditorilor financiari în furnizareaserviciilor cãtre clienþii de audit.

Participarea CAFR la conferinþaaniversarã a Camerei Auditori-lor din Lituania

O delegaþie a Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România, formatã din IonMihãilescu, preºedinte ºi Adriana Co-ºa, ºef birou relaþii internaþionale, a par-ticipat în perioada 3-5 iunie 2010, la

conferinþa organizatã de Camera Au-ditorilor din Lituania, cu tema „Practicide audit în Lituania: experienþã ºi noitendinþe”. Aceastã manifestare a mar-cat ºi aniversarea a zece ani de la înfi-inþarea organismului omolog din Litu-ania.

În cadrul conferinþei, preºedintele Ca-merei a susþinut o prezentare care s-aaxat pe provocãrile profesiei de auditfinanciar în Uniunea Europeanã, maiprecis pe experienþa þãrii noastre.

Participare la AMIS 2010

În organizarea Facultãþii de Contabi-litate ºi Informaticã de Gestiune dincadrul Academiei de Studii Economicedin Bucureºti, în perioada 16-18 iunie2010 s-a desfãºurat un important eveni-ment ºtiinþific ºi profesional, ConferinþaAccounting and Management Infor-mation Systems – AMIS 2010, aflatã laa 5-a ediþie.

Cu prilejul ceremoniei de deschidere,desfãºuratã în Aula Magna a ASE,prof.univ.dr. Pavel Nãstase, prorectoral Academiei de Studii Economice ºipreºedinte al Conferinþei, a subliniatcontextul extrem de semnificativ alacestei manifestãri, într-o lume bulver-satã de crizã, în care aportul profesieicontabile este deosebit de importantpentru asigurarea climatului de ordineºi credibilitate necesar relansãrii dez-voltãrii economice.

Cu acest prilej, prof.univ.dr. Ion Mihãi-lescu, preºedintele Camerei AuditorilorFinanciari din România, a adresat par-ticipanþilor un mesaj din partea Con-siliului organismului profesional pe careîl reprezintã.

Profesorul Allan Hodgson, dis-tins cu titlul “Doctor honoriscausa” al Academiei de StudiiEconomice din Bucureºti

Profesorul Allan Hodgson, decan alAmsterdam Business School din cadrulUniversitãþii din Amsterdam, apropiatcolaborator al mediului academic ºi uni-versitar românesc ºi membru al Con-siliului ªtiinþific al revistei „Audit Finan-ciar”, a fost distins cu titlul de „Doctorhonoris causa” al Academiei de StudiiEconomice din Bucureºti. Ceremonia s-a desfãºurat în ziua de 16 iunie, înAula Magna, fiind condusã de rectorulAcademiei de Studii Economice, prof.univ. dr. Ioan Gh. Roºca.

Cu prilejul evenimentului, prof.univ.dr.Ion Mihãilescu, preºedintele CamereiAuditorilor Financiari din România, l-afelicitat în mod deosebit pe profesorulAllan Hodgson pentru primirea înalteidistincþii ºi i-a înmânat din parteaConsiliului Camerei o plachetã în careeste înscris urmãtorul text: „Distinsuluiprofesor Allan Hodgson, în semn deînaltã preþuire pentru prestigioasa acti-vitate didacticã ºi de cercetare ºtiinþificãîn domeniul profesiunii contabile, pen-tru sprijinul acordat Camerei AuditorilorFinanciari din România în editarearevistei Audit Financiar”.

Participare la Conferinþa trans-frontalierã din Ungaria

Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia a participat, în perioada 18-20iunie 2010, la Hajduszoboszlo, la Con-ferinþa transfrontalierã organizatã deCamera Auditorilor din Ungaria. Delega-þia CAFR a fost compusã din prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedinte,Emil Culda, vicepreºedinte, AlexandruGroza, membru al Consiliului, AdrianaCoºa, ºef birou relaþii internaþionale ºiZoltan Szmutku, auditor financiar dinBaia-Mare, membru CAFR.

Invitatul de onoare al acestei manifes-tãri a fost Philip Johnson, preºedinteadjunct al Federaþiei Experþilor Conta-bili Europeni, FEE.

Iunie 2010

496/2011

În prezentarea pe care a susþinut-o cuaceastã ocazie, prof.univ.dr. Ion Mi-hãilescu, preºedintele CAFR, a insistatasupra preocupãrilor cu care se con-fruntã profesia de audit din þara noastrã,ridicând ºi unele probleme ale profesieila nivel regional ºi european.

Seminar cu participare interna-þionalã axat pe controlul calitãþii

În perioada 25-26 iunie 2010, la BaiaMare, în organizarea Camerei Auditori-lor Financiari din România, s-a desfã-ºurat un seminar cu participare inter-naþionalã axat pe controlul calitãþii.

În deschiderea manifestãrii, prof. univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedintele CAFR,a relevat faptul cã seminarul se înscrieîn contextul acþiunilor convenite în pro-tocolul de colaborare profesionalã sem-nat anul trecut la Cluj-Napoca, întreCamerã ºi Institutul Contabililor Auto-rizaþi din Anglia ºi Þara Galilor (ICAEW).Au fost prezenþi doi importanþi specia-liºti din partea ICAEW: Chris Cantwell,director tehnic Reglementarea Practici-lor ºi Paul Simkins, directorul Depar-tamentului de asigurare a calitãþii, pre-cum ºi invitaþi de onoare din þãri vecineRomâniei, precum Victorya Lisina ºiMikhail Krapivko, vicepreºedinþi aiUniunii Auditorilor din Ucraina, HristoMavrudiev, vicepreºedinte al Institutu-lui Contabililor (IDES) din Bulgaria, PalLakatos, membru în Consiliul de con-ducere a filialei Budapesta ºi IstvanPuskas, membru în Comitetul deControl al Calitãþii, din Camera Audi-torilor din Ungaria, Veaceslav Cio-banu, preºedintele Asociaþiei Contabi-lilor ºi Auditorilor Profesioniºti din Re-publica Moldova.

Au participat la seminar membri aiConsiliului CAFR ºi ai Comisiilor deapel, ºi respectiv, de audit statutar, au-ditori financiari din judeþele Maramureººi Satu Mare, formatori pentru pregã-

tirea continuã din mai multe regiuni dedezvoltare ale României.

Au fost prezentate urmãtoarele teme:

Paul Simkins ºi Chris Cantwell, de lainstitutul britanic I.C.A.E.W.:- Reglementarea auditului ºi controlul

de calitate- Implementarea practicã a Standar-

delor Internaþionale de Audit clarifi-cate

Mircea Bozga, director audit Price-waterhouseCoopers România:- Managementul riscului în auditul

financiar

Prof. univ. dr. Elena Dobre, Universi-tatea „Ovidius” din Constanþa:- Managementul, controlul ºi auditul

proiectelor.

Lansarea Biroului European alICAEW

La 29 iunie 2010, a avut loc, laBruxelles, lansarea Biroului Europeanal ICAEW (Institutul Contabililor Auto-rizaþi din Marea Britanie ºi Þara Galilor).Conducerea ICAEW a fost reprezentatãde Gerald Russel, preºedinte, ºi Mar-tin Manuzzi, director Regional Europa.

La acest eveniment au fost invitaþiprof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedin-tele Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia ºi Adriana Coºa, coordona-toarea Biroului de Relaþii Internaþionale.Preºedintele Ion Mihãilescu a înmânatreprezentanþilor ICAEW o plachetã, casimbol al bunei colaborãri între celedouã organizaþii, între care existã sem-nat ºi un important acord de colaborare.

Vizite oficiale la sediile ICAEWºi ACCA din Londra

O delegaþie a Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România, formatã din prof.

univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedinte, ºiAdriana Coºa, ºef birou relaþii interna-þionale, a efectuat în perioada 5-9 iulie2010, o serie de vizite oficiale la sediilecentrale de la Londra, Marea Britanie,ale ICAEW (Institutul Contabililor Auto-rizaþi din Anglia ºi Þara Galilor) ºi ACCA(Asociaþia Contabililor Autorizaþi Certi-ficaþi).

De asemenea, reprezentanþii Camereiau fost invitaþi sã participe la Forumulprivind Calitatea Auditului, organizat decãtre ICAEW, la care au fost prezenþi ºireprezentanþi ai autoritãþilor guverna-mentale, ai organismului de suprave-ghere din Marea Britanie, ai celorlalteorganisme profesionale britanice: ICASºi ACCA, precum ºi ai investitorilor, aimarilor companii cotate ºi ai mediuluiuniversitar.

Întâlnirea Comitetului pentruNaþiuni în curs de dezvoltare dincadrul IFAC

La 14 iulie 2010, la Washington, a avutloc întâlnirea Comitetului pentru Na-þiuni în curs de Dezvoltare al IFAC. Ca-mera Auditorilor Financiari din Româ-nia este reprezentatã în acest comitet,pentru un mandat de doi ani, de Car-men Mataragiu, membru al ConsiliuluiCAFR.

Participare la Conferinþa Naþio-nalã ºi la Congresul CECCAR

La 2 septembrie 2010 a avut loc Con-ferinþa Naþionalã a CECCAR, iar în zi-lele de 3-4 septembrie s-a desfãºuratCongresul acestei organizaþii profesio-nale, sub genericul: „Pentru o nouã cul-turã în profesia contabilã”. Din parteaCAFR, la aceste manifestãri a participatprof. univ. dr. Horia Neamþu, vicepre-ºedinte al Consiliului.

Septembrie 2010

Iulie 2010

De la o conferinþã la alta

50 Audit Financiar, anul IX

Seminar de pregãtire a formato-rilor

La 11 septembrie 2010, la sediul Came-rei Auditorilor Financiari din România,s-a desfãºurat seminarul de pregãtireanualã a formatorilor. Lucrãrile au fostdeschise de prof.univ.dr. Ion Mihãiles-cu, preºedintele CAFR, care a prezen-tat tema: ISA 240 – Responsabilitateaauditorului privind frauda în cadrul unuiaudit al situaþiilor financiare.

Celelalte teme supuse atenþiei audien-þei au fost:

- ISA 700 – Formarea unei opinii ºiraportarea cu privire la situaþiilefinanciare; ISA 705 – Modificãri aleopiniei raportului auditorului inde-pendent; ISA 706 – Paragrafele deobservaþii ºi paragrafele explicativedin raportul auditorului independent(Emil Culda, vicepreºedinte al Con-siliului CAFR, Ioan Culda, auditorfinanciar).

- Prevederile reglementãrilor contabi-le conforme cu Directivele Euro-pene, aplicabile de la 1 ianuarie2010; Manual de politici ºi proceduricontabile (prof.univ.dr. Maria Mano-lescu, vicepreºedinte al ConsiliuluiCAFR, Georgeta Petre, membru alConsiliului CAFR).

- Ghid privind auditul calitãþii (UraniaMoldovanu, coordonator al Depar-tamentului de monitorizare ºi con-trol).

- ISA 530 – Eºantionarea în audit(Elena Dobre, auditor financiar).

- ISRS 4400 – Misiuni pentru efectu-area procedurilor convenite privindinformaþiile financiare 4 (ElenaDobre, auditor financiar).

Al 14-lea Congres al AsociaþieiContabililor ºi Auditorilor dinRepublica Srpska

În perioada 23-25 septembrie 2010 aavut la Banja Vrucica, în RepublicaSrpska, Congresul anual al AsociaþieiContabililor ºi Auditorilor din RepublicaSrpska, cu tema „Rolul profesiei finan-ciare ºi contabile în depãºirea crizeireale ºi în sectorul financiar”.

Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia a fost reprezentatã în cadrulacestei manifestãri profesionale prinAlexandru Groza, membru al Con-siliului CAFR.

Conferinþa internaþionalã a Uniunii Auditorilor din Ucraina

Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia a fost reprezentatã prin vice-preºedintele Emil Culda, la Conferinþainternaþionalã organizatã de UniuneaAuditorilor din Ucraina la Dnepro-petrovsk, în perioada 24-26 septembrie2010. Tema acestei manifestãri a fost„Auditul în secolul XXI”.

Evenimentul a reunit ºi delegaþii ale A-sociaþiei Contabililor ºi Auditorilor Profe-sioniºti din Republica Moldova (ACAP),ai Federaþiei Europene a Contabililor ºiAuditorilor pentru Întreprinderi Mici ºiMijlocii (EFAA), ai Camerei Auditorilordin Rusia ºi ai Camerei Auditorilor dinSlovacia (SKAU).

Vicepreºedintele Emil Culda a rostit unmesaj cu ocazia deschiderii Conferinþei,ºi a avut o prezentare profesionalã cutitlul „Calitatea - garanþia credibilitãþiiauditorului financiar”.

Participarea CAFR la Conferinþadespre insolvenþã

World Trade Center Bucureºti ºi com-pania Think Creative au organizat, la 30septembrie 2010, Conferinþa „InSOL-VENÞA – soluþii financiare, soluþiijuridice”, în cadrul cãreia specialiºti re-putaþi din domeniul juridic ºi financiar aufãcut cunoscute oportunitãþile pe care le

oferã legea pentru ca firmele sã de-pãºeascã astfel de momente. CameraAuditorilor Financiari din România aparticipat la eveniment ca expozant,prezentând publicului serviciile pe carele pune la dispoziþie ºi produsele edito-riale apãrute sub egida sa.

Participarea CAFR la ConferinþaUNCTAD ºi IFAC

O delegaþie a Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România formatã din prof.univ.dr. Horia Neamþu ºi prof.univ.dr.Maria Manolescu, vicepreºedinþi aiConsiliului CAFR, a luat parte, în ziuade 12 octombrie 2010, la Geneva, laConferinþa internaþionalã cu tema„Guvernanþa corporativã în contextulcrizei financiare”, iar în zilele de 13 ºi 14octombrie 2010, la cea de-a 27-asesiune a Grupului interguvernamentalde lucru al experþilor în StandardeleInternaþionale de Contabilitate ºiRapoarte al UNCTAD.

La aceste evenimente reprezentativepentru profesia contabilã au fost pre-zente numeroase personalitãþi ale unororganisme internaþionale, precum:IFAC, UNCTAD, Banca Mondialã, Co-misia Europeanã, Consiliul pentru stan-darde internaþionale de contabilitate,Consiliul pentru standarde internaþio-nale de educaþie, reprezentanþi ai or-ganismelor profesionale din peste 70de þãri, reprezentanþi ai institutelor deguvernanþã corporativã din numeroaseþãri, dar ºi ai firmelor internaþionale deaudit, ai mediului universitar, precum ºiai altor organisme naþionale ºi inter-naþionale.

CAFR la Adunarea GeneralãFIDEF

La Adunarea Generalã a Federaþiei In-ternaþionale a Experþilor Contabili Fran-

Octombrie 2010

Din activitatea CAFR

516/2011

cofoni - FIDEF, Camera Auditorilor Fi-nanciari din România, membru cu drep-turi depline al acestei organizaþii, a fostreprezentatã prin preºedintele sãu, IonMihãilescu. Întâlnirea a avut loc laStrasbourg, Franþa, la data de 13octombrie 2010.

În cadrul manifestãrii, domnul Michelde Wolf, de la Institutul Revizorilor deÎntreprinderi din Belgia (IRE), ºi-aînceput mandatul de preºedinte alacestei organizaþii.

Participare la cel de-al 65-leaCongres al Ordinului ExperþilorContabili din Franþa

În perioada 14-16 octombrie 2010, o de-legaþie a Camerei, formatã din preºe-dintele sãu, Ion Mihãilescu ºi AdrianaCoºa, ºef birou relaþii internaþionale, aluat parte la cel de-al 65-lea Congres alOrdinului Experþilor Contabili din Fran-þa. Evenimentul a fost organizat la Pa-latul Congreselor din Strasbourg ºi areunit reprezentanþi ai organismelorprofesionale franceze, OEC ºi CNCC,precum ºi numeroºi invitaþi strãini: pre-ºedintele Federaþiei Experþilor ContabiliEuropeni, Hans van Damme, oaspeþidin Belgia, Elveþia, Albania, Bosnia ºiHerþegovina, Camerun, Tunisia, Maroc,Canada, Cambogia, Haiti, Liban etc.

Delegaþie ACCA la Camera Au-ditorilor Financiari din România

La 19 octombrie 2010, la sediul CAFRdin Bucureºti, a avut loc o vizitã la nivelînalt a unei delegaþii ACCA formatã dinRoger Acton, director ACCA Europa ºiAndreia Stanciu - director Europa deSud-Est. Din partea Camerei, la discuþiiau participat Ion Mihãilescu, preºe-dinte, Marius Burduºel, director exe-cutiv, Adriana Coºa, ºef birou RelaþiiInternaþionale ºi Alice Petcu, ºef de-partament Admitere, Pregãtire Conti-nuã ºi Stagiari.

În dupã-amiaza zilei de 19 octombrie,Pavel Nãstase, membru în ConsiliulCAFR, a reprezentat CAFR în cadrulceremoniei de absolvire a studenþilorACCA, transmiþând, cu aceastã ocazie,un mesaj din partea Consiliului CamereiAuditorilor Financiari din România.

Ziua Naþionalã a Auditorului Financiar

La 26 octombrie se celebreazã ZiuaNaþionalã a Auditorului Financiar. Cuacest prilej, Consiliul Camerei Audi-torilor Financiari din România atransmis un mesaj în care se spune,printre altele:

„Pentru a rãspunde exigenþelor publicu-lui ºi aºteptãrilor societãþii româneºtiCamera Auditorilor Financiari din Ro-mânia este intens preocupatã de cali-tatea misiunilor de audit, adoptând inte-gral Standardele Internaþionale de Auditºi Codul Etic emise de FederaþiaInternaþionalã a Contabililor – IFAC, alcãrei membru deplin este din anul2008, precum ºi celelalte reglementãride autoritate în materie elaborate deIAASB .

Pentru noi ultimii doi ani au constituit operioadã de frãmântãri în vederea con-formãrii reglementãrilor naþionale cureglementãrile europene; ne referim laOrdonanþa de Urgenþã a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situ-aþiilor financiare anuale ºi al situaþiilorfinanciare anuale consolidate, aprobatãprin Legea nr. 278/2008, care a preluatîn legislaþia românã Directiva euro-peanã nr. 43/2006, precum ºi la Legeanr. 26/2010 pentru modificarea ºi com-pletarea Ordonanþei de Urgenþã a Gu-vernului nr. 75/1999 privind activitateade audit financiar. În aceste reglemen-tãri se reitereazã, fãrã echivoc, rolul ºiresponsabilitãþile Camerei AuditorilorFinanciari în organizarea activitãþii deaudit în România. Iar sarcina deosebit

de importantã care a revenit Consiliului– ºi pe care practic a dus-o la bunsfârºit – a fost de a pune în concor-danþã normele ºi organizarea internã aCamerei cu aceste noi reglementãri.”

Seminar profesional la Bucu-reºti: AUDITUL FINANCIAR –NECESITATE A GUVERNANÞEICORPORATIVE. Investiþie îndezvoltarea afacerilor de succes

La 27 octombrie 2010 Camera Audi-torilor Financiari din România (CAFR) aorganizat în colaborare cu Camera deComerþ ºi Industrie a României (CCIR)un Seminar profesional cu tema: „Au-ditul financiar – necesitate a guver-nanþei corporative. Investiþie în dezvol-tarea afacerilor de succes”. Evenimen-tul a avut loc la Palatul Camerei deComerþ ºi Industrie a României.

Pe agenda manifestãrii au fost incluseexpunerile a douã teme profesionale:„Auditul financiar din perspectiva guver-nanþei economice” – dr. Eugen Nicolã-escu, prim-vicepreºedinte al ConsiliuluiCAFR; „Auditul financiar, procedurile ºipoliticile contabile – în contextul guver-nanþei corporative” – prof.univ.dr. MariaManolescu, vicepreºedinte al Consiliu-lui CAFR; precum ºi douã mese ro-tunde, la care au participat auditorifinanciari, formatori în profesie ºireprezentanþi ai mediului de business,cu urmãtoarele teme:

I. „Auditul financiar: calitate, respon-sabilitate, profesionalism”

II. „Auditul financiar, necesitate a gu-vernanþei corporative: cerinþe ºievoluþii în contextul crizei economi-ce”

Cu prilejul simpozionului au fost trans-mise mesaje din partea Consiliului Ca-merei Auditorilor Financiari din Româ-nia, precum ºi a unor instituþii ºi organi-zaþii profesionale din þarã ºi din strãinã-

De la o conferinþã la alta

52 Audit Financiar, anul IX

tate: Hans van Damme, preºedinteleFEE; dr. Gheorghe Ialomiþianu, min-istrul finanþelor publice; Mihail M. Vla-sov, preºedintele Camerei de Comerþ ºiIndustrie a României; Cãtãlin Predoiu,ministrul justiþiei; acad. Mugur Isãrescu,guvernatorul Bãncii Naþionale a Româ-niei; Angela Toncescu, preºedinteleComisiei de Supraveghere a Asigurã-rilor; Gabriela Anghelache, preºedinteleComisiei Naþionale a Valorilor Mobiliare,prof.univ.dr. Ion Gheorghe Roºca, rec-torul Academiei de Studii Economicedin Bucureºti.

Acord de cooperare între Ca-mera Auditorilor Financiari dinRomânia ºi Camera Auditorilordin Lituania (LAR)

La 27 octombrie 2010 s-a desfãºuratºedinþa Consiliului CAFR în prezenþaunor oaspeþi din strãinãtate: din parteaCamerei Auditorilor din Lituania, pre-ºedintele Saulius Lapsinskas ºi direc-torul executiv Algimantas Vizgirda, iardin partea Asociaþiei Contabililor ºi Au-ditorilor Profesioniºti din Republica Mol-dova, Veaceslav Ciobanu, preºedinte.

Cu acest prilej, prof.univ.dr. Ion Mihã-ilescu, preºedintele CAFR ºi SauliusLapsinskas, preºedintele Camerei Au-ditorilor din Lituania, au semnat Acordulde cooperare între cele douã organiza-þii profesionale.

Participare la Conferinþa Came-rei Naþionale a Auditorilor Sta-tutari din Polonia

În perioada 3-5 noiembrie 2010, laJachranka (lângã Varºovia), a avut loccea de a XI-a Conferinþã a Camerei Na-þionale a Auditorilor Statutari din Polo-nia. La aceastã manifestare, desfã-ºuratã sub deviza „Auditul ºi sistemulde supraveghere publicã”, au partici-

pat peste 400 de auditori din întreagaPolonie, precum ºi reprezentanþi ai: Co-misiei Europene, FEE, Bãncii Mondiale,ICAEW, FIDEF, ACCA.

De asemenea, au participat reprezen-tanþi ai unor organisme profesionale dinBelgia, România, Ucraina, Azerbaidjan.CAFR a fost reprezentatã de prof. univ.dr. Horia Neamþu, vicepreºedinte alConsiliului Camerei.

Participare la Ziua profesiilor li-berale

La 5 noiembrie 2010 s-a desfãºurat ceade-a treia ediþie a Conferinþei „ZiuaProfesiilor Liberale din România”,având ca temã: „Importanþa profesi-ilor liberale pentru societate”.

Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia, membru fondator al UPLR, afost reprezentatã la eveniment prin prof.univ. dr. Gheorghe Popescu, ºef De-partament servicii pentru membri, carea prezentat o alocuþiune cu tema:„Auditul financiar – o profesie libe-ralã, în slujba interesului public”.

Participare la Consiliul anual alIFAC

La 5 noiembrie 2010, la Kuala Lumpur,Malaiezia, a avut loc Consiliul anual alFederaþiei Internaþionale a Contabililor,IFAC, la care Camera Auditorilor Fi-nanciari din România a fost reprezen-tatã de Ion Mihãilescu, preºedinte ºiAdriana Coºa, ºef birou relaþii inter-naþionale.

CAFR – la worshop-ul interna-þional de la Alba Iulia consacratcercetãrilor ºi tendinþelor încontabilitate, audit ºi finanþe

Universitatea „1 Decembrie 1918” dinAlba Iulia, Facultatea de ªtiinþe, în co-operare cu Camera Auditorilor Finan-ciari din România (CAFR) ºi cu Aso-ciaþia Generalã a Economiºtilor din

România – filiala Alba Iulia a organizat,în perioada 5-6 noiembrie, workshop-ulinternaþional „Cercetãri avansate ºitendinþe în contabilitate, audit ºifinanþe”.

Desfãºuratã sub egida celei de-a IV-aediþii a Conferinþei internaþionale demanagement, economie ºi contabili-tate „Provocãri ale economiei con-temporane bazate pe cunoaºtere”,manifestarea a creat cadrul necesarpentru schimbul de idei focalizat peidentificarea ºi rezolvarea problemeloractuale din economie.

CAFR la Congresul Mondial alContabililor

În perioada 8-11 noiembrie 2010, dele-gaþia CAFR, formatã din Ion Mihãiles-cu, preºedinte, Emil Culda, vicepre-ºedinte, Pavel Nãstase, membru alConsiliului Camerei ºi Adriana Coºa,ºef birou relaþii internaþionale, a luatparte la cel de-al 18-lea Congres Mon-dial al Contabililor, care a reunit în acestan peste 6000 de delegaþi din 134 þãri,un numãr record de participanþi. Con-gresul a fost organizat de Institutul Con-tabililor din Malaiezia, cu sprijinul IFAC.

Participarea CAFR la masarotundã organizatã de ACCA laBruxelles

O delegaþie a Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România alcãtuitã din IonMihãilescu, preºedinte, ºi AdrianaCoºa, ºef birou relaþii internaþionale, aparticipat, în data de 18 noiembrie2010, la sediul ACCA de la Bruxelles, lao masã rotundã cu privire la Regândi-rea valorii auditului: cãtre o mai bunãguvernanþã ºi o mai bunã adaptare lanevoile pieþelor ºi ale mediului deafaceri.

Evenimentul a reunit circa 40 de parti-cipanþi, incluzând factori de decizie dinpartea Comisiei Europene ºi Parlamen-

Noiembrie 2010

Din activitatea CAFR

536/2011

tului European, reprezentanþi ai mediu-lui academic, practicieni din cadrulIMM-urilor, reprezentanþi ai serviciilorfinanciare, ai mediului de afaceri ºi aiprofesiei de audit. Cu acest prilej a fostprezentatã cartea verde a CE, Politicade audit: lecþiile crizei. O sesiune amesei rotunde a fost dedicatã studiilorde caz cu privire la guvernanþã, încadrul cãreia au fost prezentate „CodulBunelor Practici” ºi „Manualul înce-pãtorilor” aferente comitetelor deaudit, precum ºi un studiu de caz cuprivire la guvernanþa unei firme de auditdin România. În cea de-a treia parte aavut loc o dezbatere cu privire la modulîn care auditul poate fi adaptat nevoilorunei societãþi în curs de schimbare.

A fost înfiinþatã prima reprezen-tanþã regionalã a Camerei Audi-torilor Financiari din România

La 26 noiembrie 2010, la Iaºi, a fostinauguratã prima reprezentanþã regio-nalã a Camerei Auditorilor Financiaridin România. Au participat la evenimentmembrii Consiliului Camerei, auditori fi-nanciari din Regiunea de DezvoltareNord-Est, cuprinzând judeþele Bacãu,Botoºani, Iaºi, Neamþ, Suceava ºiVaslui, ºi oficialitãþi locale, precum:Cosmin Coman, din partea PrimãrieiIaºi, Laura Niþã, reprezentantã aConsiliului Judeþean Iaºi, ConstantinIaþco ºi Vasile Popa, directori ai Ca-merelor de Conturi din judeþele Iaºi ºi,respectiv, Vaslui, Anton Doboº, direc-tor general al Direcþiei Generale a Fi-nanþelor Publice Iaºi, Dan Tranda-firescu, Secþia Iaºi a Gãrzii financiare,Mihaela Crusitu, Lucian Nedelcu ºiOana Nechifor, reprezentanþi ai filialeiCECCAR – Iaºi, Lala Popovici, de laInstitutul European de Training, Necu-lai Viþelaru, vicepreºedinte al Consi-liului Naþional al Întreprinderilor PrivateMici ºi Mijlocii, preºedintele filialei Iaºi aCNIPMMR. Mediul academic a fost re-

prezentat prin prof.univ.dr. Emil Ho-romnea, prof.univ.dr. Neculai Tabãrã,prof.univ.dr. Alexandru Þugui, de laUniversitatea Al.I. Cuza din Iaºi ºi conf.univ.dr. Daniel Botez, de la Univer-sitatea „Vasile Alecsandri” din Bacãu.

Panglica inauguralã a fost tãiatã decãtre prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, pre-ºedintele Camerei Auditorilor Financiaridin România, ºi Scarlat Orzescu, audi-tor financiar, organizator local al eveni-mentului.

Test de acces la stagiu 2010

Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia a organizat testul de verificare acunoºtinþelor în domeniul financiar-con-tabil, pentru accesul la stagiu, în ziua de4 decembrie 2010.

Participare la reuniunea Com-paniei Naþionale a Comisarilorde Conturi

Reuniunea Companiei Naþionale aComisarilor de Conturi a avut loc înperioada 9-10 decembrie 2010, laBordeaux, unde au participat peste1000 de comisari de conturi ºi experþieconomici din Franþa, precum ºi invitaþidin partea unor organisme similare dinalte þãri europene. Camera AuditorilorFinanciari din România a fost reprezen-tatã de prof. univ. dr. Pavel Nãstase,membru în Consiliul Camerei.

Camera Auditorilor Financiaridin România a devenit membrucu drepturi depline al FederaþieiExperþilor Contabili Europeni(FEE)

La data de 16 decembrie 2010, o dele-gaþie a Camerei Auditorilor Financiaridin România formatã din Ion Mi-hãilescu - preºedinte, Horia Neamþu -vicepreºedinte, Maria Manolescu -

vicepreºedinte, Marius Burduºel -director executiv ºi Adriana Coºa - ºefbirou relaþii internaþionale, a participat laAdunarea Generalã a FEE, de laBruxelles, Belgia.

Adunarea Generalã a fost precedatã, înprima parte a zilei, de o conferinþã dedi-catã aºteptãrilor pe care pãrþile intere-sate le au de la auditorii statutari.

În dupã-amiaza zilei de 16 decembrie aavut loc Adunarea Generalã FEE, în cadrul cãreia Camera AuditorilorFinanciari din România ºi Corpul Ex-perþilor Contabili ºi Contabililor Auto-rizaþi din România au fost acceptate camembri cu drepturi depline ai acesteifederaþii.

Având în vedere faptul cã, potrivit Sta-tutului FEE, reprezentarea în ConsiliulFEE se face pe bazã de þarã, iar dinRomânia vor fi douã organisme profe-sionale membre, CAFR ºi CECCAR, pebaza unui acord semnat anterior, austabilit cã reprezentarea se va face prinrotaþie: pentru primul mandat de doi ani,reprezentantul în Consiliu va fi desem-nat de CECCAR, consilierul tehnic fiindnumit de CAFR, în persoana dlui. HoriaNeamþu, vicepreºedinte al CAFR.

Nivelul mediu al onorariului oraral auditorilor financiari

În urma inspecþiilor de calitate efectuatede cãtre Departamentul de Monitorizareºi Competenþã Profesionalã, în exerciþi-ul 2010, asupra auditurilor efectuate demembrii CAFR pe baza situaþiilor finan-ciare de la 31.12.2008 ºi 31.12.2009, arezultat un nivel mediu al onorariuluiorar în valoare de 102 lei/orã, fiindrezultatul practicãrii unor tarife cuprinseîntre 14,51 lei/orã (minim) si 433,36lei/orã (maxim). Modul de calcul al coti-zaþiilor variabile este cel prezentat înart. 3, punctele 3 ºi 4 din Hotãrârea nr.140/2009.

Decembrie 2010

De la o conferinþã la alta

54 Audit Financiar, anul IX

Participarea CAFR la ConferinþaComisiei Europene

O delegaþie a Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România, formatã din prof.univ. dr. Horia Neamþu, vicepreºedinte,ºi Adriana Coºa, ºef birou relaþii inter-naþionale, a participat în perioada 9-10februarie 2011 la Conferinþa ComisieiEuropene cu tema „Raportarea finan-ciarã ºi auditul. Un moment al schim-bãrii?”, organizatã la sediul CE de laBruxelles, Belgia.

Evenimentul a reunit pãrþi interesate dinîntreaga lume: reprezentanþi ai bãncilor,companiilor de asigurare, mediului aca-demic, marilor firme de audit, reprezen-tanþi ai Comisiei Europene ºi parlamen-tari europeni, ai organismelor de su-praveghere publicã din diferite þãri aleUniunii Europene ºi nu numai, alãturi dereprezentanþi ai organizaþiilor profesio-nale naþionale ºi internaþionale ºi aiautoritãþilor guvernamentale.

Ghid privind unele reglementãriale profesiei de auditor, ediþia aIV-a

Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia a elaborat ediþia a IV-a revãzutãºi completatã a Ghidului privind unelereglementãri ale profesiei de auditor.

Reunind într-un volum întregul set denoi reglementãri în domeniul audituluifinanciar, aceastã ediþie a „Ghidului”este menitã sã constituie, pentru audi-torii financiari, membri ai Camerei, unsprijin activ în exercitarea profesiei, încondiþiile unei exigenþe sporite pe liniacalitãþii activitãþii desfãºurate. Auditori-lor financiari, membri ai Camerei, le re-vine importanta misiune de a-ºi adapta

referinþele, explicaþiile, analizele, consti-tuirea ºi documentarea probelor, încadrul dosarului de audit, la noile regle-mentãri în domeniul auditului financiarºi al asigurãrii calitãþii.

Participarea CAFR la Conferinþainternaþionalã de la Chiºinãu

Asociaþia Contabililor ºi Auditorilor Pro-fesioniºti din Republica Moldova(ACAP RM) ºi ACCA (Association ofChartered Certified Accountants) aorganizat la Chiºinãu, la 3 martie 2011,Conferinþa internaþionalã ºtiinþifico-practicã, având ca temã: „Profesia deaudit; provocãri ºi perspective”.

La Conferinþã au participat reprezen-tanþi ai Ministerului Finanþelor al Repu-blicii Moldova, ai Curþii de Conturi, Co-misiei Naþionale a Pieþei Financiare,Bãncii Mondiale, ai instituþiilor publicelocale ºi centrale, ai organizaþiilor profe-sionale de profil naþionale ºi interna-þionale, asociaþiilor profesionale, pre-cum ºi reprezentanþi ºi conducãtori aiunor firme de audit ºi consulting din Re-publica Moldova.

Din partea Camerei Auditorilor Finan-ciari din România, Emil Culda, vice-preºedinte al Consiliului, a rostit o alo-cuþiune pe tema „Auditul financiar însprijinul interesului public. ExperienþaRomâniei” ºi a participat la dezbaterilelegate de obiectul Conferinþei.

Participarea vicepreºedinteluiCAFR la ºedinþa ConsiliuluiFEE

În calitatea sa de consilier tehnic înConsiliul Federaþiei Experþilor ContabiliEuropeni, FEE, vicepreºedintele Came-rei, Horia Neamþu, a participat în datade 16 martie 2011 la ºedinþa ordinarãde Consiliu, care a avut loc la sediulFEE din Bruxelles, Belgia.

Ordinea de zi a ºedinþei a cuprins o va-rietate de probleme, precum: rapoarteledin partea Secretariatului general alFEE ºi ale unora dintre organismelemembre FEE cu privire la activitateacurentã desfãºuratã în cadrul profesiei,aspecte legate de piaþa unicã euro-peanã, de raportarea financiarã, depiaþa de capital, eticã etc. S-au pus îndiscuþie strategia FEE pentru perioada2011-2012, precum ºi prioritãþile ºi pro-gramul de lucru al Federaþiei, fiindprezentate ºi situaþiile financiare aleacesteia, aferente anului 2010.

Un punct central al dezbaterilor a fostocupat de „Cartea Verde privindPolitica de Audit: Lecþiile crizei”. Înmod deosebit a captat interesul partici-panþilor intervenþia lui Pierre Delsaux,director al direcþiei Libera Circulaþie aCapitalului, Dreptul Companiilor ºi Gu-vernanþã Corporativã din cadrul Comi-siei Europene, care s-a referit la viitorulCãrþii Verzi ºi la propunerile pe margi-nea acesteia, dintre care o parte vor fianalizate ca proiecte legislative ale Co-misiei, în timp ce altele vor lua doarforma unor recomandãri pentru statelemembre.

Reprezentantul Comisiei a insistatasupra faptului cã existã o preocuparemajorã, la nivelul instituþiilor europene,în ceea ce priveºte schimbarea roluluiauditorului. În acest context, existã pre-ocupãri ºi au loc dezbateri în sensulgeneralizãrii formei lungi a raportuluiauditorului, model obligatoriu în Ger-mania.

De asemenea, se cautã un consensasupra mãsurii în care auditorilor ar tre-bui sã li se mai permitã sã realizeze ºialte activitãþi pentru clienþii lor, în afaracelor strict legate de auditarea situaþiilorfinanciare.

În contextul în care Camera AuditorilorFinanciari din România este membru cu

Martie 2011

Februarie 2011

Din activitatea CAFR

556/2011

drepturi depline al FEE, prin participa-rea reprezentantului CAFR la aceastãºedinþã de Consiliu se realizeazã oracordare directã la o sursã de infor-maþii deosebit de importantã pentru e-voluþia profesiei de audit din þara noas-trã.

Participarea Camerei la Foru-mul pentru Practici Mici ºi Mij-locii al IFAC de la Istanbul

La 21 martie 2011, la Istanbul, a avutloc Forumul pentru Practici Mici ºiMijlocii, organizat de Federaþia Inter-naþionalã a Contabililor (IFAC) în coo-perare cu Federaþia Experþilor ContabiliMediteraneeni (FCM) ºi cu cele douãorganisme profesionale din Turcia:Asociaþia Experþilor Contabili din Turcia(EAAT) ºi Uniunea Camerei Conta-bililor Publici Certificaþi din Turcia(TURMOB).

La acest eveniment, Camera AuditorilorFinanciari din România a fost reprezen-tatã de o delegaþie compusã din: MariaManolescu, Emil Culda, Ali Eden,vicepreºedinþi, Carmen Mataragiu ºiAlexandru Groza, membri ai Con-siliului Camerei.

Participare la Conferinþa Naþio-nalã anualã a ANEVAR

La 26 martie 2011, la Bucureºti, a avutloc Conferinþa naþionalã anualã aAsociaþiei Naþionale a Evaluatorilor dinRomânia (ANEVAR), la care s-au pre-zentat raportul de activitate a consiliuluidirector ºi situaþiile financiare ale asoci-aþiei pentru anul 2010, precum ºi alterapoarte ºi documente privind activi-tatea evaluatorilor ºi a organismului lorprofesional. Cu acest prilej, Emil Cul-da, vicepreºedinte al Consiliului CAFR,a transmis un salut prietenesc ºi cole-gial membrilor ANEVAR ºi conduceriiacesteia.

Participarea CAFR la aniver-sarea biroului ACCA România

ACCA (Association of Chartered Cer-tified Accountants), asociaþie contabilãinternaþionalã care oferã cele mairecunoscute calificãri la nivel mondial, asãrbãtorit recent cinci ani de la des-chiderea biroului sãu din România, prinorganizarea în ziua de 30 martie 2011,la Bucureºti, a Conferinþei cu tema:„Regândirea afacerilor – plus-valoare înfuncþia financiar-contabilã”, la care aususþinut comunicãri specialiºti de marcãdin domeniu.

Din partea Camerei Auditorilor Finan-ciari din România prof. univ. dr. MariaManolescu, vicepreºedinte al Consil-iului Camerei, a transmis un mesaj încare se spune, printre altele: „Suntemcu toþii conºtienþi cã obþinerea calificãriide membru ACCA conferã un plus devaloare dezvoltãrii profesionale, cu atâtmai mult cu cât aceastã calificare esterecunoscutã pe plan mondial, în dome-nii precum contabilitate, finanþe ºi ma-nagement, reputaþia ACCA bazându-sepe cei peste 100 de ani de experienþa înfurnizarea de calificãri contabile ºifinanciare. În contextul activitãþii deaudit financiar în slujba interesului pu-blic, Camera Auditorilor Financiari dinRomânia desfãºoarã excelente relaþiide colaborare cu ACCA, cu BiroulACCA din România. Suntem onoraþi departiciparea membrilor marcanþi dinconducerea ACCA la evenimenteleinternaþionale pe care le organizãm, desemnarea Acordurilor de Cooperare cuACCA ºi de participarea lectorilor ACCAla seminariile tehnice pe care le-amorganizat ºi vom continua sã le orga-nizãm pentru membrii noºtri.”

Evenimentul a cuprins o masã rotundãavând drept subiect „Auditul ºi soci-etatea – valoarea auditului într-o lumemodernã”, la care a avut intervenþii ºiprof. univ. dr. Maria Manolescu.

Website-ul CAFR – într-o nouãarhitecturã

Începând cu data de 4 aprilie 2011, pu-blicul vizitator al website-ului CamereiAuditorilor Financiari din România,www.cafr.ro îl regãseºte într-o nouãarhitecturã. Cu un design modern, site-ul este judicios structurat spre a oferi unvolum mai bogat de informaþii cu privirela activitatea Camerei ºi a membrilorsãi, postate în timp real ºi care pot fiaccesate facil ºi rapid.

Astfel, sunt disponibile pe site: Registrulpublic electronic al auditorilor financiari,legislaþia ºi normele de lucru ale Ca-merei, date despre programele depregãtire profesionalã, accesul la profe-sie, controlul de calitate, publicaþiile edi-tate, acþiunile pe plan naþional organi-zate de Camerã, precum ºi activitãþileinternaþionale la care CAFR participã încalitate de membru cu drepturi deplineal IFAC, FEE ºi FIDEF sau în cadrulprogramelor de cooperare cu organiza-þii profesionale din alte þãri, adresele decontact ale Departamentelor Camerei.

Site-ul este realizat în douã versiuni:românã ºi englezã.

Seminar tehnic la Constanþa

În perioada 8-9 aprilie 2011, la Con-stanþa, Camera Auditorilor Financiaridin România a organizat împreunã cuBiroul ACCA pentru Europa de Sud-Estun seminar tehnic pe tema aplicãriiStandardelor Internaþionale de Rapor-tare Financiarã ºi a Standardelor Inter-naþionale de Audit. Au participat auditorifinanciari din Regiunea de DezvoltareSud-Est, respectiv din judeþele Con-stanþa, Tulcea, Brãila, Galaþi, Vranceaºi Buzãu. Dupã deschiderea seminaru-lui, în cadrul cãreia Andreia Stanciu,director ACCA pentru Europa de Sud-

Aprilie 2011

De la o conferinþã la alta

56 Audit Financiar, anul IX

Est, ºi Gheorghe Rusu, auditor finan-ciar, din partea CAFR, s-au referit lamodul în care au fost selecþionatetemele propuse ºi la importanþa acesto-ra, lectorul din partea ACCA, Sma-randa ªtreangã, a supus atenþiei audi-toriului principiile de bazã ale IFRS ºicerinþele minimale ale unui set de situ-aþii financiare în conformitate cu IAS.

Sesiune de pregãtire profe-sionalã pe teme de combate-re a spãlãrii banilor

Camera Auditorilor Financiari din Ro-mânia a organizat împreunã cu OficiulNaþional de Prevenire ºi Combatere aSpãlãrii Banilor prima sesiune de instru-ire, din seria celor douã sesiuni dedi-cate tuturor categoriilor de entitãþi ra-portoare privind pregãtirea profesionalãcontinuã a specialiºtilor implicaþi încombaterea spãlãrii banilor ºi finanþãriiterorismului dedicat auditorilor finan-ciari, membri ai Camerei.

În cadrul evenimentului, care a avut locla 12 aprilie 2011 la sediul CamereiAuditorilor Financiari din România, lec-tori ai Oficiului Naþional de Prevenire ºiCombatere a Spãlãrii Banilor au susþi-nut prelegeri pe urmãtoarele teme:

1. Activitãþile ONPCSB în domeniulfinanþãrii terorismului (Convenþia dela Varºovia privind spãlarea, desco-perirea, sechestrarea ºi confiscareaproduselor infracþiunii ºi finanþareaterorismului) ºi implementarea regi-mului sancþiunilor internaþionale(OUG nr. 128/ 2010 pentru modifi-carea ºi completarea OUG nr. 202privind punerea în aplicare a sanc-þiunilor internaþionale. (Ion Florin,consilier al preºedintelui ONPCSBpe probleme de combatere a co-rupþiei, finanþãrii actelor de terorismºi de cooperare)

2. Sistemul de raportare on-line, sis-temul de colectare a rapoartelor de

numerar, de transferuri externe ºi acelor privind tranzacþiile suspectefurnizate de toate entitãþile rapor-toare (financiare ºi non-financiare)prevãzute de Legea nr. 656/2002.(Mircea Pascu, director – DirecþiaTehnologia Informaþiei ºi Statisticã)

3. Aspecte teoretice ºi practice incluseîn Manualul privind abordarea pebazã de risc, indicatori de tranzacþiisuspecte ºi tipologii destinat entitã-þilor raportoare prevãzute de Legeanr. 565/2002 cu modificãrile ºi com-pletãrile ulterioare. (Viorica Simti-nicã, ºef Serviciu Analizã)

4. Tipologii de spãlare a banilor. (Bog-dan Muºat, analist financiar)

Prezentãrile au fost urmate de dezba-teri asupra unor aspecte din temele pro-puse asistenþei.

Participarea la Conferinþa Naþio-nalã Anualã a Camerei Consul-tanþilor Fiscali

La 16 aprilie 2011 s-au desfãºurat lu-crãrile Conferinþei Naþionale Anuale aCamerei Consultanþilor Fiscali din Ro-mânia, la care s-au dezbãtut atât ra-poartele de activitate ºi execuþia buge-tului de venituri ºi cheltuieli în anul2010, cât ºi programele pentru anul2011.

Din partea Camerei Auditorilor Finan-ciari din România, prof.univ.dr. MariaManolescu, vicepreºedinte al Consiliu-lui, a transmis participanþilor un Mesaj,în care, printre altele, se spune:

„Cu prilejul Conferinþei dumneavoastrã,care marcheazã un important momentdin viaþa Camerei Consultanþilor Fiscalidin România, în numele ConsiliuluiCamerei Auditorilor Financiari din Ro-mânia, vã transmit cele mai calde felici-tãri pentru progresele semnificative ºirezultatele deosebite obþinute de orga-

nizaþia dv. profesionalã în ultimul an ºiîn întreaga perioadã care a trecut de laînfiinþarea sa.

Componente intrinseci ale societãþiiromâneºti, activitãþile auditorilor finan-ciari ºi ale consultanþilor fiscali deo-potrivã trebuie sã þinã pasul cu eforturilegenerale de depãºire a efectelor crizeiºi de relansare a economiei. Or, acestdeziderat se poate înfãptui în condiþiilecreãrii unui climat de încredere în sãnã-tatea, în etica afacerilor, domeniu încare atât auditorii financiari, cât ºi con-sultanþii fiscali pot avea un aport impor-tant pentru asigurarea credibilitãþii in-vestiþiilor ºi în general a proiectelor dedezvoltare.

În acest sens, este deosebit de relevantfaptul cã între activitatea auditorilorfinanciari ºi cea a profesioniºtilor dincadrul Camerei Consultanþilor Fiscalidin România existã multe asemãnãri ºipuncte de confluenþã, mulþi auditorifinanciari, membri ai CAFR, fiind ºimembri ai organizaþiei dv. profesionale,iar între Camera Auditorilor Financiaridin România ºi Camera ConsultanþilorFiscali se manifestã un benefic spirit decolaborare.

Avem prin urmare toate motivele ºiavem ºi cadrul necesar de înþelegerepentru o bunã cooperare pentru profesi-ile, pentru activitãþile aflate în sfera deoperabilitate a CAFR ºi a CCFR.

Urãm deplin succes organizaþiei dum-neavoastrã ºi implicit membrilor sãi îneforturile întreprinse pentru servicii pro-fesionale cât mai bine cotate, de înaltãcalitate, ºi vã asigurãm – în numeleConsiliului CAFR – de întreaga disponi-bilitate de a acþiona împreunã, pe te-meiul unui real respect reciproc, pentruîndeplinirea þelurilor pe care ni le pro-punem, în interesul economiei ºi socie-tãþii româneºti.”

Din activitatea CAFR