INTRODUCERE În ţările anglo-saxone din America de Nord, principiile contabile general admise au fost iniţial formulate de asociaţiile de profesionişti în contabilitate : Accountig Principales Board (A P B) din cadrul American Institute of Certified Public Accountants (A I C P A).Această organizaţie a fost înlocuită cu Financial Accountig Standards Board (F A S B) formată nu numai din profesionişti contabili, ci şi din ezentanţi ai lumii academice, marcanţi oameni de afaceri şi are independență atât economică cât şi financiară. Aceasta cuprinde şi companii străine care au dus la creşterea pieţei de capital în S.U.A. Aceleaşi funcţii sunt îndeplinite în Uniunea Europeană şi în numeroase alte ţări de către International Accounting Standards Board (IASB) întâlnite sub acronimul de IFRS. În ceea ce priveşte convergenţa cu US GAAP, în cadrul unei reuniuni desfăşurate în 2002 la Norwalk, Connecticut, IASB şi Financial Accounting Standards Board din Statele Unite ale Americii (FASB) au convenit să îşi armonizeze agendele şi să coopereze în vederea reducerii diferenţelor dintre IFRS şi Principiile Contabile General Acceptate din SUA (US GAAP). În februarie 2006, FASB şi IASB au semnat un Memorandum de Înţelegere care conţine un program al aspectelor asupra cărora celor două organisme intenţionează să obţină convergenţa până în 2008. Comisia Valorilor Mobiliare şi Burselor din Statele Unite (SEC) impune în prezent tuturor companiilor străine cotate la burse din SUA să pregătească situaţii financiare fie în conformitate cu US GAAP, fie în conformitate cu standardele lor contabile locale, însoţite de o notă care să reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Această obligaţie generează costuri semnificative pentru companiile cotate în acelaşi timp în SUA şi în alte ţări. SEC a propus modificarea acestei reguli în sensul eliminării obligaţiei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile străine care îşi pregătesc situaţiile financiare în conformitate cu IFRS, în principiu începând din 2009. Companiile bazate în SUA sunt în continuare obligate să raporteze în conformitate cu US GAAP. Începând cu data de 1 ianuarie 2010, operatorii economici din ţara noastră aplică Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentă a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009. Reglementările contabile menţionate presupun aplicarea, de către toţi operatorii economici, a aceloraşi reguli contabile. În contextul Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, singura diferenţiere între operatorii economici este din punctul de vedere al numărului de componente ale situaţiilor financiare anuale, respectiv al formatului bilanţului cuprins în situaţiile financiare anuale. Implicit, obligaţia de auditare a situaţiilor financiare anuale (individuale) se referă doar la anumite categorii de operatori economici. Astfel, persoanele juridice care depăşesc limitele criteriilor de mărime prevăzute de reglementări, societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, astfel cum este definită de legislaţia în vigoare privind piaţa de capital, precum şi persoanele juridice de interes public definite prin lege au obligaţia auditării situaţiilor financiare anuale.

1

DEFINIRE ACTIVE IMOBILIZATE

OMFP 3055/2009

Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an. Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către entitate. Potențialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale entității.Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfășurării activităților entității. Astfel, un activ este recunoscut în bilanț în momentul în care este probabilă realizarea unui avantaj economic viitor de către întreprindere și activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Dacă este improbabil că intrarea de numerar să genereze avantaje economice pentru întreprindere, în perioadele viitoare societatea nu trebuie să recunoască un activ.

În schimb, o astfel de tranzacție va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere.

Acest tratament nu presupune că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decat obtinerea unui avantaj economic pentru intreprindere sau ca managementul a fost deficitar. Singura implicatie este aceea ca gradul de siguranta privind obtinerea unui beneficiu intr-o perioada contabila ulterioara este insuficient pentru a garanta recunoasterea unui activ.

Reglementările contabile din România definesc activele imobilizate ca acele active ale unei întreprinderi destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia. Astfel, activele imobilizate reprezintă bunurile şi valorile destinate să servească o perioadă îndelungată în activitatea entităţii economice şi care nu se consumă sau se înlocuiesc după prima lor utilizare şi, ca atare, nu sunt destinate comercializării. Activele imobilizate, în raport de comportamentul lor economic şi al structurii lor materiale, se grupează astfel:

- imobilizări corporale; - imobilizări necorporale; - imobilizări financiare.

2

IFRS

Activele imobilizate sunt definite în IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” ca toate acele active care nu sunt clasificate în categoria activelor curente. Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când:

- se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau

- este deţinut, în principal, în scopul comercializării sau pe termen scurt şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau

- reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată. IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” cere, totodată, utilizarea distincţiei curent/non-curent în prezentarea elementelor de active şi datorii, având ca referinţă termenul de 12 luni de la data bilanţului. Termenul de non-curent se referă la acele active corporale, necorporale, de exploatare şi financiare care pot fi incluse, după natura lor în categoria activelor pe termen lung. Se mai precizează că titlurile financiare se clasifică în categoria activelor curente dacă se aşteaptă ca ele să fie realizate în termen de 12 luni de la data bilanţului; în caz contrar, ele sunt clasificate în categoria activelor non-curente.

US GAAP

Conform SFAC 6 Elements of Financial Statements, activele reprezinta beneficii economice viitoare probabile, obtinute sau controlate de o entitate, rezultate din tranzactii sau din evenimente din trecut. Caracteristicile esenţiale ale unui activ:

- activele încorporează un beneficiu viitor posibil ce implică capacitatea de a genera fluxuri nete de numerar, singure sau în combinaţie cu alte active;

- o anumită entitate poate obţine anumite beneficii şi totodată controlul accesului la acestea; - tranzacţia sau evenimentul ce dă naştere la dreturi/beneficii s-a produs deja.

3

ACTIVE NECORPORALE ASEMĂNĂRI În ceea ce priveste activele necorporale OMFP 3055/2009 le definește ca fiind : „ active identificabile, nemonetare, fara suport material si detinute pentru utilizare in procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru scopuri administrative.” O definiţie asemănătoare se regăsește și în IFRS 3 Combinări de întreprinderi și IAS 38 Imobilizări necorporale precum și în FAS 141 Combinări de întreprinderi și FAS 142 Fondul comercial și alte active necorporale. Criteriile de recunoaștere pentru cele trei metode contabile sunt:

- este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată

- decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii

- probabilitatea generării de beneficii economice viitoare - costul activului se poate evalua credibil.

Fondul comercial este recunoscut doar în cazul combinărilor de întreprinderi, în concordanţă cu FAS 141, IFRS 3 şi OMFP 3055/2009. În general, activele necorporale care sunt achiziţionate, în afara combinărilor de întreprinderi, sunt contabilizate la valoarea justă. Cu excepţia cheltuielilor de dezvoltare, necorporalele generate intern nu sunt recunoscute ca active după FAS 142, IAS 38 şi OMFP 3055/2009. Cheltuielile realizate în faza de cercetare sunt recunoscute ca fiind cheltuieli ale perioadei, după toate cele trei referentiale. DEOSEBIRI Cheltuieli de constituire

OMFP 3055/2009 Cheltuielile de constituire sunt acele cheltuieli ocazionate de infiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi. O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepţia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.

4

IFRS Conform IAS 38 cheltuielile de constituire nu se capitalizează fiind recunoscute în contul de profit și pierdere.

US GAAP Conform FAS 142 Fondul comercial și alte active necorporale cheltuielile de constituire nu se capitalizează fiind recunoscute în contul de profit și pierdere. Cheltuieli de dezvoltare

OMFP 3055/2009

Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect ce vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale. O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaşte dacă, şi numai dacă, o entitate se pot demonstra următoarele:

- fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;

- intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde; - capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală; - modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.

Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în sine sau, dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;

- disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau vinde imobilizarea

- capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării necorporale pe perioada dezvoltării sale. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă; proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

IFRS Potrivit IAS 38 cheltuielile de dezvoltare sunt capitalizate dacă se poate demonstra fezabilitatea tehnică și economică a unui proiect, în concordanţă cu criteriile specifice: - demonstrarea fezabilităţii tehnice; - intenţia de a finaliza activul; - abilitatea de a vinde activul în viitor.

5

US GAAP Conform FAS 142 Fondul comercial și alte active necorporale cheltuielile de dezvoltare pentru programele informatice create pentru uz extern pot fi capitalizate odată ce s-a demonstrat fezabilitatea tehnologică (criteriile din FAS86). Dintre cheltuielile realizate pentru programele informatice dezvoltate pentru uz intern pot fi capitalizate doar acele cheltuieli atribuibile fazei de dezvoltare. Amortizarea

OMFP 3055/2009 Cheltuielile de constituire se amortizează pe o perioadă de maxim 5 ani. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Alte cheltuieli cum ar fi programele informatice se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor, iar fondul comercial este amortizat, de regulă, pe maxim 5 ani.

IFRS O imobilizare necorporală cu o durată de viaţă determinată este amortizată (IAS 38. 97-106), iar o imobilizare necorporală cu o durată de viaţă nedeterminată nu este amortizată însă trebuie să fie testată anual pentru depreciere. (ias 38. 107-110); de exemplul fondul comercial nu se amortizează, dar este testat de depreciere.

US GAAP Se amortizează activele necorporale ce au o durată de viaţă finită iar cele cu o durată de viaţă nedeterminată se testează pentru depreciere, cum este cazul fondul comercial. Reevaluarea

OMFP 3055/2009 Reevaluarea imobilizarilor necorporale nu este permisă.

IFRS Reevaluarea se face prin două metode1:

- tratament de bază: cost – amortizare; - tratament alternativ: valoare justă - amortizare – depreciere. (acesta e permis doar dacă

există o piaţă activă).

US GAAP Reevaluarea nu este permisă cu exceptia situatiei în care valoarea contabilă a activului depășește valoarea justă a acestuia.2 1 IAS 38 Imobilizări necorporale 76 2 FSAS 142 - 15 și 17

6

ACTIVE CORPORALE ASEMĂNĂRI Atât în definiția dată de IAS 16 Imobilizări corporale, cât și în reglementările românești prevăzute în OMFP 3055/2009, imobilizările corporale sunt considerate active reprezentând bunuri materiale și nemonetare, (adică bunuri tangibile) ce îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

- sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an3. Aceste condiţii de recunoștere a imobilizărilor corporale se regăsesc și în standardele americane referitoare la activele corporale chiar dacă US GAAP nu are un standard specific care să se adreseze activelor imobilizate.

De asemenea ceea ce mai este similar în toate cele 3 modele este valoarea la care o imobilizare corporală este înregistrată în contabilitate. În determinarea acestei valori nu sunt incluse cheltuielile de administraţie generală şi a celor de întreţinere. Totusi cheltuielile cu demontarea activelor şi restaurarea mediului în care acestea au fost amplasate să fie incluse în costul activului respectiv, în cazul OMFP, atunci când există o obligaţie legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului4.

Iar toate cele 3 modele, IAS 37 Provizioane, datorii contingente si active contingente, OMFP 3055/2009 și FAS 143 Contablitatea pentru fondul de obligaţii ce privesc activele presupun constituirea unui provizion pentru dezafectare dacă există o obligaţie legală în acest sens5.

Amortizarea activelor imobilizate este necesară a se realiza pe o bază sistematică conform tuturor celor trei sisteme contabile pe întreaga durată de viață utilă. FAS 154 Modificări contabile şi corecţia erorilor şi IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori tratează modificările metodelor de amortizare, valorii reziduale şi a duratei utile de viaţă ca o schimbare a estimărilor contabile, cerând aplicarea unui tratament prospectiv. Similar, OMFP 3055/2009 consideră că dacă durata de amortizare stabilită iniţial se modifică, această reestimare va conduce la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare. FAS 34 Capitalizarea dobânzii şi IAS 23 Costul îndatorării atribuie capitalizarea costurilor de îndatorare ( de exemplu, cheltuielile cu dobânda) achiziţiilor, construcţiilor şi producţiei proprii de active. Conform OMFP 3055/2009 este permisă capitalizarea costului îndatorării doar în cazul activelor cu ciclu lung de fabricaţie.

3 OMFP 8.2.3 ART 92 ȘI IFRS 16 4 OMFP art.105 alin.(2) și (4) 5 OMFP art.105 alin.(5)

7

DEOSEBIRI Reevaluare activelor

OMFP 3055/2009 Entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.

IFRS Reevaluarea este permisă, dar nu necesară; dacă totuși sunt reevaluate trebuie să fie reevaluate toată grupa de imobilizări pe clase(IAS 16.29). Imobilizările corporale sunt reevaluate la valoarea justă a acestora la data reevaluării, iar valoarea justă este de obicei valoarea de piață; valoarea justă este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști cu calificare în domeniul evaluărilor. Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica o valoare de piață pentru un activ, activul respectiv se evaluează la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătoare. Frecvența reevaluărilor depinde de evoluția valorii juste a imobilizărilor corporale; o reevaluare se impune atunci când valoarea justă a imobilizărilor diferă semnificativ de valoarea contabilă a acestora.Unele imobilizări corporale pot fi reevaluate anual, căci suferă o diferență semnificativă între valoarea justă și cea contabilă; pentru alte imobilizări corporale, reevaluările pot fi făcute la 3 – 5 ani.

US GAAP Reevaluare nu este permisă, cu excepţia cazurilor pentru depreciere. Restaurarea anterioară a unei pierderi din depreciere este interzisă. Definirea activităților întrerupte

OMFP 3055/2009 Nu există reglementări cu privire la definirea activităților întrerupte.

IFRS Conform IFRS 5 Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte, reprezintă un segment major de activitate distinct sau o zonă geografică de operațiuni, care fie a fost cedată, fie a fost clasificată drept deținută în vederea vânzării.

US GAAP O componentă care poate fi un segment operațional, o unitate de raportare, o filială sau un grup de active, care fie a fost cedată, fie a fost clasificată drept deținută în vederea vânzării (definiția este mai puțin restrictivă decât definiția dată de IFRS 5)6.

6 FAS 144 Contabilitatea deprecierilor și scoaterii din gestiune a activelor imobilizate

8

Active deținute pentru vânzare

OMFP 3055/2009 Nu se face separare între activele deținute pentru utilizare de către întreprindere și cele deținute pentru vânzare. Toate activele corporale (mai puțin terenurile) se supun amortizării.

IFRS

Activele deținute pentru vânzare sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare. Ele se prezintă într-un post separat în bilanț și nu se supun amortizării7.

US GAAP

Activele care întrunesc condițiile pentru a fi catalogate drept active deținute pentru vânzare trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare. Ele se prezintă într-un post separat în bilanț și nu se supun amortizării8. Costul îndatorării pentru activele cu ciclu lung de fabricație

OMFP 3055/2009 Capitalizarea cheltuielilor cu dobânda este o politică contabilă permisă.

IFRS Capitalizarea cheltuielilor cu dobânda este o politică contabilă permisă.

US GAAP Este obligatorie capitalizarea cheltuielilor cu dobânda, conform FAS 34 Capitalizarea dobânzii. Măsurarea costului îndatorării

OMFP 3055/2009 Costurile îndatorării eligibile includ cheltuielile cu dobânda și comisioanele aferente împrumutului contractat. Nu se face referire la situația în care se investesc fondurile împrumutate.

IFRS Costurile îndatorării pot include:

dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont și împrumuturilor pe termen scurt și lung; amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor; amortizarea cheltuielilor complementare suportate în scopul obținerii împrumuturilor; cheltuielile de finanțare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute în

conformitate cu IAS 17 Contracte de leasing; și diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în măsura în care acestea sunt

privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.

7 IFRS 5 Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte, 8 FAS 144 Contabilitatea deprecierilor și scoaterii din gestiune a activelor imobilizate

9

US GAAP Costurile îndatorării eligibile nu includ cheltuielile cu diferențele de curs valutar. Dobânzile câștigate prin investirea fondurilor împrumutate nu pot fi compensate cu cheltuielile cu dobândă care au avut loc în acea perioadă9. Principii de recunoaștere

OMFP 3055/2009 Limita legală de recunoaștere a unui activ este de 1800 lei.

IFRS

Nu există limită legală, entitățile au posibilitatea de a-și desemna singure un prag.

US GAAP Idem IFRS. Amortizarea componentelor activelor OMFP 3055/2009 Amortizarea componentelor activelor este necesară și se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a acestora10. IFRS Amortizarea componentelor activelor este necesară dacă acestea au contribuții diferite la realizarea de beneficii economice viitoare.11 US GAAP Amortizarea componentelor este permisă, dar nu este uzuală12. Baza de măsurare a valorii activelor corporale

OMFP 3055/2009 O imobilizare corporală trebuie prezentată în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate de valoare. În cazul în care, ulterior recunoașterii inițiale ca activ, valoarea este determinată pe baza reevaluării, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziție/producție sau al oricărei alte valori atribuite înainte.

IFRS Potrivit IAS 16 Imobilizări corporale se poate utiliza fie valoarea reevaluată a activelor, fie costul istoric al acestora. În cazul reevaluării, se folosește valoarea justă mai puțin amortizarea și ajustările de valoare.

9 FAS 34 Capitalizarea dobânzii 10 OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, art 110 11 IAS 36 Deprecierea activelor 12 FAS 154 Modificări contabile și corecția erorilor

10

US GAAP Conform FAS 144 Contabilitatea deprecierilor și scoaterii din gestiune a activelor imobilizate se folosește doar costul istoric. Cheltuieli de modernizare

OMFP 3055/2009 Cheltuielile care reprezintă înlocuirea unei componente identificate anterior a unui activ sunt capitalizate dacă vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial și pot fi evaluate credibil.

IFRS

Cheltuielile care reprezintă înlocuirea unei componente identificate anterior a unui activ sunt capitalizate dacă e probabil să genereze beneficii economice viitoare și costul să poată fi măsurat credibil, potrivit IAS 16 Imobilizări corporale.

US GAAP

Multiple modele contabile au evoluat în practică, incluzând: capitalizarea cheltuielilor și amortizarea lor de-a lungul perioadei până la următoarea modernizare, sau urmărirea recomandărilor IFRS. Metoda de contabilizare a contractelor de construcții când procentul de finalizare nu poate fi determinat

OMFP 3055/2009 Nu există reglementări cu privire la contractele de construcții.

IFRS

Potrivit IAS 11 Contracte de construcții întâlnim metoda cost plus - sunt contractele în cadrul cărora constructorului i se rambursează cheltuielile definite în contract ca acceptabile plus o cotă procentuală de profit aplicată acestor cheltuieli sau un onorariu fix.

US GAAP Metoda cu preț fix - sunt acele contracte pentru care constructorul a agreat să primească un preț fix pe unitatea construită sau pe obiectiv. Investiții imobiliare

OMFP 3055/2009 Cheltuielile care reprezintă înlocuirea unei componente identificate anterior a unui activ sunt capitalizate dacă vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial și pot fi evaluate credibil.

11

IFRS Potrivit IAS 16 Imobilizări corporale cheltuielile care reprezintă înlocuirea unei componente identificate anterior a unui activ sunt capitalizate dacă e probabil să genereze beneficii economice viitoare și costul să poată fi măsurat credibil.

US GAAP

Multiple modele contabile au evoluat în practică, incluzând: capitalizarea cheltuielilor și amortizarea lor de-a lungul perioadei până la următoarea modernizare sau urmărirea recomandărilor IFRS. Baza de măsurare a investițiilor imobiliare

OMFP 3055/2009 Fie costul istoric, fie valoarea justă.

IFRS Fie costul istoric, fie valoarea justă.

US GAAP

Se realizează la cost istoric. Durata de amortizare

OMFP 3055/2009 Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcţionare sunt stabilite în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe13 şi corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar. Duratele sunt exprimate sub formă de interval, lăsându-se la latitudinea societăţii stabilirea perioadei propriu-zise de amortizare. Imobilizările corporale cuprinse în catalog sunt clasificate pe grupe, subgrupe, clase, subclase şi familii.

IFRS IAS 16 “Imobilizări corporale” face referire la durata de viaţă utilă a unei imobilizări. Aceasta reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării sau numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează a fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv. Această durată se stabileşte de întreprindere. Viața utilă este influențată de lucruri precum practicile entității cu privire la reparațiile și întreținerea activului, dar și de ritmul schimbărilor tehnologice și de cererea de piață pentru bunurile produse și vândute de entitate folosind activele ca achiziții productive. Dacă se stabilește, la analizarea metodei de amortizare, că viața estimată este mai mare sau mai mică decât s-a crezut anterior, modificarea este tratată ca o schimbare în estimările contabile, nu ca o corectură a unei erori semnificative.

13 H.G. 2139/2004 privind aprobarea Catalogului privind clasificarea duratelor normale de funcţionare a mijloacelor fixe, publicat în MO nr 46 / 13.01.2005

12

US GAAP Idem IFRS. Amortizarea

OMFP 3055/2009

Nu se fac referiri la valorea reziduală în calculul amortizării.

IFRS IAS 16 “Imobilizări corporale” precizează că valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală. Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care întreprinderea estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate. Valoarea reziduală a unui activ este deseori nesemnificativă şi poate fi ignorată în calculul amortizării. Dacă se apreciază a fi semnificativă, aceasta se estimează la data achiziţionării sau la data oricărei reevaluări ulterioare a activului pe baza valorii realizabile a unor active similare care au ajuns la sfârşitul duratei de viaţă şi care au fost exploatate în condiţiile în care urmează să fie folosit şi activul respectiv. Valoarea reziduală brută în toate cazurile este diminuată cu costurile estimate de vânzare a activului, la sfârşitul duratei de viaţă.

US GAAP

US GAAP recunoaște valoarea reziduală în calculul amortizării. LEASING – UL ASEMĂNĂRI Regulamentul primar de contabilitate a leasing-ului promulgat de FASB este FAS 13 Contabilitatea contractelor de leasing. În ceea ce privește IFRS-ul reglementarea contabilă de leasing este IAS 17 Contracte de leasing. Iar la noi în țară imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și în funcție de legislația prevăzută de OMFP 3055/2009. În mare parte toate cele 3 modele au aceleași reguli de contabilizare a unui contract de leasing respectând cerințele principiului prevalenței economicului asupra juridicului. Deși US GAAP are ghiduri de aplicare mai specifice decât IFRS și OMFP 3055/2009 toate se bazează pe clasificarea leasingului în leasing operațional și leasing financiar discutându-se separat despre contabilitatea locatorului și locatarului.

13

Toate cele 3 modele convin asupra următoarelor definiții:

A. Contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită;

B. Leasingul financiar este operațiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate

riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urma, sau nu.

C. Leasingul operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului

financiar. Contabilitatea locatorului Contabilitatea locatorului în conformitate cu FAS 13, IAS 17 și OMFP 3055/2009 este similară și se ia în considerare încă de la început încadrarea contractului de leasing în leasing financiar sau leasing operațional în funcție de tipul acestuia, testat după definițiile date mai sus. În cazul unui leasing financiar, locatorul înregistrează o creanță imobilizată în locul activului predat în regim de leasing la o valoare egală cu investiția netă în leasing și dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor care se înregistrează periodic conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de venituri. Iar în cazul unui leasing operațional, locatorul va înregistra venituri din chirie pe o bază liniară de-a lungul duratei contractului de leasing și va amortiza activul respectiv de-a lungul duratei de viață utilă, în mod consecvent cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare. Contabilitatea locatarului: Toate sistemele contabile cer ca partea care își asumă în mare parte riscurile și avantajele asociate proprietății în leasing să recunoască un activ și o datorie corespunzătoare, precizând criteriile sau indicatorii care au stat la baza încadrării contractului în leasing operațional sau financiar. Criteriile de recunoaștere a unui contract de leasing, ca fiind leasing financiar sunt similare în toate cele trei sisteme contabile, incluzând transferul dreptului de proprietate locatarului la sfârșitul contractului de leasing, existența unei opțiuni de cumpărare și o asigurare rezonabilă că această opțiune să fie exercitată. FAS 13 Contabilitatea leasingului cere ca un leasing să fie clasificat ca fiind financiar dacă durata contractului de leasing depășește 75% din durata de viață economică a bunului, în timp ce tratamentul propus de IAS 17 Leasingul și OMFP 3055/2009 cere ca un leasing să fie clasificat ca fiind financiar dacă durata contractului de leasing acoperă în mare parte durata de viață economică a bunului. FAS 13 recomandă recunoașterea leasingului ca financiar dacă valoarea actualizată a plăților minime de leasing depășește 90% din valoarea justă a activului, în timp ce IAS 17 și OMFP

14

3055/2009 consideră un leasing ca fiind financiar dacă valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing este cel puţin egală cu aproape întreaga valoare justă a bunului în regim de leasing. După sistemul american, IFRS și sistemul de contabilitate românesc, locatarul va înregistra un leasing financiar prin recunoașterea unui activ în corespondență cu o datorie la o valoare egală cu minimul dintre valoarea actualizată a plăților minime de leasing și valoarea justă. În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri imobile și mobile sunt tratate ca investiții în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. Un locatar va înregistra un contract de leasing operațional prin recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere, liniar, de-a lungul contractului de leasing, conform contabilității de angajamente. DEOSEBIRI Leasingul clădirilor și terenurilor

OMFP 3055/2009 Termenul de leasing al terenurilor nu este întâlnit în legislația românească, doar al clădirilor. Astfel față de sistemul US GAAP nu există nici un test de 25% care să determine recunoașterea separată a celor două imobilizări corporale.

IFRS Terenurile și clădirile sunt recunoscute separat, exceptând cazul în care suma care ar fi recunoscută iniţial pentru componenta teren este lipsită de importanţă, în acest caz ele vor fi tratate ca o singură unitate. Nu există un test de 25% care să determine recunoașterea lor separată.

US GAAP

În această situație există atât un leasing al clădirilor cât și un leasing al terenurilor. De altfel se transferă dreptul de propietate locatarului și este cuprinsă o opțiune de cumpărare la sfârșitul contractului de leasing. Acest tip de leasing va fi clasificat drept leasing financiar, indiferent de valoarea terenului. În cazul în care valoarea justă a terenului la început reprezintă 25% sau mai mult din valoarea justă totală a contractului de leasing, locatarul trebuie să ia în considerare terenul şi construcţia în mod separat.

15

Recunoașterea unui câștig sau unei pierderi în cazul unui leasing de tip leaseback operațional

OMFP 3055/2009

Câștigurile sau pierderile se recunosc în momentul realizării.

IFRS

Câștigurile sau pierderile se recunosc în momentul realizării, fiind supuse ajustărilor de valoare dacă prețul de vânzare diferă de valoarea justă. Dacă vânzătorul beneficiază doar de o parte minoră a dreptului de folosință a activului în leasing, acesta va recunoaște venituri sau cheltuieli în avans, amortizate de-a lungul duratei contractului de leasing. Dacă vânzătorul beneficiază de o parte semnificativă a dreptului de folosință a activului, acesta va putea recunoaște parțial sau total câștigul realizat proporțional cu drepturile de folosință deținute.

US GAAP

În cazul în care vânzătorul nu renunta la mai mult de un mică parte din dreptul de utilizare a activului, câştigul sau pierdere este, în general, amânat şi amortizat pe închiriere pe termen lung. În cazul în care vânzătorul renunţă la mai mult de o mică parte din utilizarea activului, pe atunci parte sau a unui câştig toate pot fi recunoscute în funcţie de suma renunţat. Nu se aplică în cazul în imobiliare este implicat ca normele de specialitate sunt foarte restrictive cu privire la vânzătorului continuă implicarea şi ele nu pot permite pentru recunoaşterea de vânzare. Recunoașterea unui câștig sau unei pierderi în cazul unui leasing de tip leaseback financiar

OMFP 3055/2009

În cazul leasingului de tip leaseback financiar, tranzacția se prezintă sub forma unei finanțări acordate de locator locatarului, activul fiind doar o garanție. Locatarul nu va recunoaște un venit în urma vânzării activului, ci va înregistra o intrare de numerar în corespondență cu o datorie. Locatarul va înregistra așadar, doar cheltuieli în momentul realizării acestora.

IFRS

Veniturile și cheltuielile sunt recunoscute în avans și sunt amortizate de-a lungul duratei contractului de leasing..

US GAAP

La fel ca și în cazul leasingului de tip leaseback operațional.

16

CONCLUZII În urma analizei comparative a celor trei referențiale contabile pe problematica recunoașterii activelor imobilizate, am constatat că între reglementările contabile românești și Standardele Internaționale de Raportare Financiară există foarte multe similitudini și puține deosebiri. De cealaltă parte, am observat de asemenea că între IFRS și reglementările contabile americane există mai multe asemănări decât deosebiri, fapt ce confirmă tendința de convergență a reglementărilor contabile la nivel mondial. Însă, diferențele majore între cele trei modele contabile, cu privire la activele imobilizate, se referă la faptul că OMFP 3055/2009 este singurul care capitalizează cheltuielile de constituire, IFRS și US GAAP recunoaște valoarea reziduală în calculul amortizării în timp ce Ordinul 3055/2009 nu face referire la valorea reziduală în calculul amortizării, conform IAS 16 arată că deși terenurile au în mod normal o durată de viață nelimitată, ele nu trebuie amortizate, însă atunci când terenul include și costurile estimate de demolare sau restaurare, acestea trebuie amortizate pe perioada în care sunt obținute beneficiile pentru care au fost generate aceste costuri. Ordinul 3055/2009 precizează de asemenea că terenurile nu se amortizează ci doar amenajările de terenuri. Totuşi, cu toate deosebirile existente între cele trei variante, putem spune că procesul de armonizare se găseşte în prezent într-o fază accentuată, fapt demonstrat prin faptul că legislaţia naţională a implementat referenţialul IASB, referenţial aflat la rândul său în stadiu accentuat de armonizare cu referenţialul FASB.

17

18

BIBLIOGRAFIE *** OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene; *** IFRS 3 Combinări de întreprinderi; *** IFRS 5 Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte; *** IAS 11 Contracte de construcții; *** IAS 16 Imobilizări corporale; *** IAS 17 Leasing; *** IAS 23 Costul îndatorării; *** IAS 38 Imobilizări necorporale; *** IAS 40 Investiții imobiliare; *** FAS 13 Contabilitatea leasingului; ***FAS 34 Capitalizarea dobânzii; *** FAS 86 Contabilitatea costurilor programelor informatice deținute pentru vânzare, închiriere sau în alte scopuri; *** FAS 141 Combinări de întreprinderi; *** FAS 142 Fondul comercial și alte active necorporale; *** FAS 143 Contabilitatea obligațiilor de demontare a activelor; *** FAS 144 Contabilitatea deprecierilor și scoaterii din gestiune a activelor imobilizate; *** FAS 153 Contabilitatea tranzacțiilor nemonetare; *** FAS 154 Modificări contabile și corecția erorilor.