47423713 analiza contului de profit si pierdere
TRANSCRIPT
-
INTRODUCERE
Lucrarea de licen se numete Elaborarea i analiza contului de profit i pierdere, cu
studiu de caz la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.
Lucrarea cuprinde apte capitole. Primul capitol prezint definirea, structura i
organizarea cheltuielilor i a veniturilor. n cel de al doilea capitol am prezentat un scurt istoric
despre contul de profit i pierdere precum i prezentarea mai multor modele ale contului de
profit i pierdere. n capitolul trei este prezentarea firmei, cu un scurt istoric al societii i
prezentarea serviciilor oferite de firm. Capitolul numrul patru cuprinde lucrrile preliminare
pe care le face societatea pentru a ntocmi contul de profit i pierdere. Analiza contului de profit
i pierdere este prezentat n capitolul cinci. Analiza contului de profit i pierdere cuprinde
tabloul soldurilor intermediare de gestiune, capacitatea de autofinanare, precum i ratele de
rentabilitate. Concluziile i propunerile, pe baza analizei efectuate sunt prezentate n capitolul
ase. Capitolul apte cuprinde aplicaia informatic privind contul de profit i pierdere.
1
-
CAPITOLULUL I
CHELTUIELI VENITURI CONCEPTE FUNDAMENTALE N
MSURAREA PERFORMANEI NTREPRINDERII
1.1. Definirea i structura cheltuielilor si a veniturilor
Orice activitate pe care o desfoar agenii economici necesit, n mod obiectiv, anumite
consumuri de munc vie i materializat, care poart denumirea general de cheltuieli. Ele
reprezint sumele sau valorile pltite pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate
de care beneficiaz unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii
legale sau contractuale i cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile, ca de altfel i veniturile, se delimiteaz, inclusiv n contul de profit i
pierdere, n funcie de natura lor, n sensul activitii care le genereaz n trei categorii i anume:
cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare.
n cadrul fiecreia din primele dou categorii semnificative de cheltuieli, se face diferenierea pe
grupe i feluri de cheltuieli i respectiv pe elemente de cheltuieli.1
Totodat, sunt delimitate nc dou grupe de cheltuieli, cu caracter specific, care privesc
amortizrile i provizioanele i impozitul pe profit.
Grupele de cheltuieli amintite, se au n vedere n ceea ce privete organizarea
contabilitii, n sensul c n Planul general de conturi sunt stabilite ase grupe de conturi pentru
cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care au structur eterogen i cte o singur
grup de conturi pentru fiecare din celelalte patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), aa cum
prevd reglementrile contabile n vigoare.
Cheltuielile de exploatare se refer la complexitatea activitilor economice pe care
ntreprinderea le poate desfura, fiind sistematizate n cinci categorii, care se amintesc n cele ce
urmeaz.
Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul,
materialele de ambalaj, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele i alte
materiale consumabile, costul de achiziie al materialelor de natura obiectelor de inventar
1 CECCAR, Contabilitate financiar, Editura CECCAR, Bucureti 2002,pag.368
2
-
consumate, costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul
de achiziie al energiei i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul
mrfurilor i ambalajelor vndute.
Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri pentru: ntreinere i reparaii;
redevene, locaii de gestiune i chirii; studii i cercetri, inclusiv sumele pltite pentru contrac-
tele de cercetare; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori, comisioane, inclusiv
cele pltite agenilor economici cu activitate de comer exterior); cheltuieli de protocol, reclam
i publicitate; cu transportul de bunuri i personal; pentru deplasri, detari i transferri;
cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare.
Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea
patrimonial, cum sunt: impozitul pe cldiri i terenuri; alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate; taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; taxa asupra mijloacelor de
transport; diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern; datoriile i
vrsmintele privind fondurile speciale.
Cheltuieli cu personalul, unde se ncadreaz: salariile i alte drepturi de personal;
asigurrile i protecia social (contribuia unitii la asigurrile sociale i pentru ajutorul de
omaj, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional i alte cheltuieli cu personalul
suportate de unitatea patrimonial).
Alte cheltuieli de exploatare, care se refer la pierderile din creane i debitori diveri, la
despgubiri, amenzi, penaliti, donaii i subvenii acordate, activele cedate i alte operaii de
capital.
Cheltuielile financiare se refer la pierderile din creane legate de participaii; la
investiiile financiare cedate; la diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i
disponibilitile n devize; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii
privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare ( pierderi din
creane de natur financiar).
Cheltuielile extraordinare reprezint acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea
normal, curent a unitii patrimoniale. Ele se refer la calamiti i alte evenimente extra-
ordinare sau altfel spus la pierderile din calamiti i exproprieri de active.
Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele sunt grupate, n funcie de natura lor, pe
activitile care le ocazioneaz, de exploatare i financiar, i cuprind: cheltuielile ce privesc
3
-
amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli de
exploatare i deprecierea imobilizrilor corporale, necorporale i financiare, activelor circulante
de natura stocurilor i celor financiare .
Cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite reprezint sumele de aceast natur
datorate bugetului statului,de ctre toate entitile economice, inclusiv microntreprinderi.
Referitor la cheltuielile cu amortizrile i provizioanele se reine c se nscriu n "Contul de profit
i pierdere" sau n alte raportri periodice la categoriile de activiti la care se refer (exploatare i
financiar).
Veniturile reprezint sumele sau valorile ncasate sau de ncasat care, n principal, provin
din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate,
din servicii prestate i lucrri executate, inclusiv din ctiguri din orice surs.
Veniturile, ca de altfel i cheltuielile, se delimiteaz dup natura lor, n sensul naturii
activitii care le genereaz i anume: venituri din exploatare, venituri financiare i venituri
extraordinare. n cadrul primelor dou categorii se face diferenierea pe feluri de venituri.
Totodat, este delimitat i categoria veniturilor din provizioane, venituri care prezint
particularitatea c se constituie numai prin intermediul operaiilor contabile de diminuare sau
anulare a provizioanelor, fr angajarea unor operaii de ncasare.
Cele patru categorii de venituri amintite se au n vedere n ceea ce privete organizarea
contabilitii, n cadrul creia sunt stabilite cinci grupe de conturi pentru veniturile din exploatare,
care au structur eterogen, i cte o singur grup de conturi pentru fiecare din celelalte trei
categorii de venituri, aa cum se prezint n continuare.
Veniturile din exploatare se refer la diversitatea activitilor economice ce se realizeaz
n cadrul ntreprinderii, fiind delimitate aa cum se prezint, n mod succint, n cele ce urmeaz.
Veniturile privind cifra de afaceri constituie o prim grup de venituri care are n
componena sa realizrile de aceast natur ce provin din vnzarea produselor finite, semifa-
bricatelor, produselor reziduale i mrfurilor, precum i din studii i cercetri, redevene, locaii
de gestiune, chirii i din activiti diverse. n cifra de afaceri nu se includ rabaturile, remizele i
alte reduceri acordate clienilor.
Venituri din variaia stocurilor, unde se ncadreaz creterea sau diminuarea, dup caz, a
costurilor de producie efective totale de la sfritul perioadei de gestiune comparativ cu
nceputul acesteia.
4
-
Venituri din producia de imobilizri corporale i necorporale, care privesc costul de
producie al bunurilor sau valoarea lucrrilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale
ntreprinderii.
Venituri din subvenii de exploatare, se refer la sumele nerambursabile ce se primesc de
la bugetul de stat, de la colectiviti publice sau alte uniti patrimoniale n vederea acoperirii
diferenelor de pre i a pierderilor sau pentru anumite finanri, cum este cazul cheltuielilor de
cercetare.
Alte venituri din exploatare, unde se includ veniturile din creane reactivate i alte venituri
ocazionale, cum sunt cele provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unitii
sau de ctre teri.
Veniturile financiare se refer la realizrile de aceast natur, provenite din imobilizri
financiare, investiii financiare pe termen scurt, creane imobilizate, investiii financiare cedate,
diferene de curs valutar, dobnzi, sconturi obinute i din alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare nu au legtur cu activitatea curent a unitii, de exploatare sau
financiar, i provin din subvenii aferente unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.
Veniturile din provizioane se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor
nregistrate anterior drept provizioane, fiind stabilit cte o categorie de venituri pentru fiecare
din activitile de exploatare i financiar.
1.2. Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor i veniturilor
n cadrul activitii, o societate realizeaz o diversitate de operaii care angajeaz
cheltuieli i venituri.
Efectuarea cheltuielilor i generarea veniturilor se deruleaz n mai multe etape
succesive sau simultane. Astfel, n cazul cheltuielilor se delimiteaz patru momente:2
1. Angajarea cheltuielilor - intervine n momentul cumprrii de bunuri stocabile i
nestocabile, lucrri, utiliti, servicii destinate produciei, cnd apare obligaia de plat
ctre furnizori;
2 M.Ristea, Contabilitatea financiar a ntreprinderii,Editura Universitar,Bucureti 2004 pag.401
5
-
2. Consumul - reprezint utilizarea electiv a resurselor n scopul satisfacerii
nevoilor productive sau neproductive.
3. Plile - nseamn achitarea unei sume de hani ca echivalent al bunurilor i
serviciilor primite. Exist anumite pli care reprezint un transfer fr
echivalent, cum ar fi: plata impozitului pe profit sau venit, plata amenzilor i
penalitilor.
4. Imputarea - reprezint etapa n care cheltuielile sunt decontate adic sunt
suportate din veniturile realizate, obinndu-se astfel, rezultatul exerciiului.
n procesul de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente:
1. Producia - este etapa realizrii bunurilor si serviciilor n cadrul obiectului
principal de activitatea a! unei ntreprinderi.
2. Facturarea sau vnzarea pe credit - reprezint transferul dreptului de proprietate de la
furnizor la client;
3. ncasarea - este etapa n care bunurile i serviciile vndute se transform n
bani.
4. Incorporarea - este momentul n care veniturile absorb cheltuielile n vederea
obinerii rezultatului.
ntruct Romnia a optat pentru o contabilitate de angajamente, nregistrarea n contabilitate
a cheltuielilor se face n momentul angajrii cheltuielilor sau al consumului de resurse,
indiferent de momentul plii.
nregistrarea n contabilitate a veniturilor se face n momentul livrrii bunurilor i serviciilor
pe baz de factur sau alte documente , indiferent de momentul ncasrii acestora.
1.2.1. Recunoaterea veniturilor
6
-
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit si pierdere atunci cnd a avut loc o
cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei
datorii, modificare ce poate fi evaluat credibil. Aceasta presupune c recunoaterea
veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a diminurii
datoriilor ( de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau
serviciilor sau descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii).
In accepiunea IAS, n categoria veniturilor se includ nu numai cele realizate, dar i cele
nerealizate, generale de modificarea valoni juste a unor active sau modificri de curs valutar. In
Romnia nu este reglementat practica recunoaterii veniturilor i cheltuielilor nerealizate.
1.2.2. Evaluarea veniturilor
Evaluarea veniturilor se face la "valoarea just a mijloacelor de plat primite sau a
creanelor de ncasat". In practic venitul este, de regul, dimensionat la valoarea nominala a
creanelor de ncasat sau a sumelor ncasate. De asemenea, reducerile comerciale de pre
(rabat, remiz, discount) sunt. de regul, deduse din valoarea veniturilor recunoscute.
De regul, valoarea nominala a creanelor asociate veniturilor nu difer de valoarea
just, deoarece perioada de ncasare este relativ scurt n situaiile particulare n care
valoarea creanelor de ncasat n viitor este mai mare dect valoarea nominal datorit
depirii termenelor normale de plat atunci se va determina valoarea just a creanelor de
ncasat.
Astfel: valoarea viitoarelor ncasri va fi actualizat utilizndu-se o rat a dobnzii, fie
prin asociere cu un instrument similar creditorului, cu aceiai grad de risc, fie rata dobnzii care
actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preurile actuale din vnzarea de bunuri i
servicii.
Atunci cnd sunt schimbate bunuri similare ca natur i valoare, nu se recunoate nici
un venit aferent schimbului. Ins dac se schimb bunuri diferite, atunci va fi recunoscut un
venit, egal cu valoarea just a bunului primit, ajustat cu bunurile pltite/primite. Dac valoarea
just a bunurilor primite nu poate fi determinat n mod corespunztor, atunci venitul este
7
-
recunoscut la valoarea just a bunului cedat, ajustat cu sumele primite/pltite n numerar.
1.3. Organizarea general a contabilitii cheltuielilor i a veniturilor
1.3.1. Contabilitatea cheltuielilor
n ceea ce privete cheltuielile, ca de altfel i veniturile, este caracteristic faptul c se
utilizeaz o contabilitate de angajamente, n sensul c se nregistreaz n conturile contabile n
momentul constatrii, indiferent de data plii propriu-zise a lor.
Operaiile economice corespunztoare cheltuielilor se oglindesc n contabilitate pe baz
documentelor justificative n care sunt nscrise, dintre care se amintesc cele utilizate n mod
curent n activitatea practic.3
Factura fiscal, pentru achiziionrile de valori materiale nestocabile, pentru tariful
de transport privind bunurile i personalul, pentru servicii prestate de teri.
Bonul fiscal cod PETROM, care oglindete aprovizionrile (consumurile) de
carburani i lubrifiani.
Avizul de nsoire, atunci cnd bunurile aprovizionate nu sunt facturate.
Extrasul de cont, n situaia unor pli direct din conturile deschise la
bnci, cum sunt comisioanele reinute de unitile bancare.
Ordinul de deplasare (delegaie), pentru diurna aferent deplasrilor n interesul
ntreprinderii.
Listele i Procesul verbal de inventariere, care reflect lipsurile n gestiune,
imputabile sau neimputabile, privind activele circulante.
Documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele care privesc
consumul de energie electric, serviciile de pot, telefon, telegraf, transportul
de mrfuri pe calea ferat .Bonul de consum sau Fia limit de consum, dup caz,
pentru eliberarea din magazie a materiilor prime i materialelor destinate consumului. Statul de
salarii, pentru cheltuielile privind salariile, asigurrile sociale i protecia social .
Contabilitatea operaiilor privind cheltuielile se organizeaz utilizndu-se mai multe
conturi sintetice de gradul I i II, dup caz. Aceste conturi sunt sistematizate n grupele: 60
3 CECCAR, Contabilitate financiar, Editura CECCAR, Bucureti 2002,pag.370
8
-
"Cheltuieli privind stocurile"; 61 "Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri"; 62
"Cheltuieli cu alte servicii executate de teri"; 63 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrs-minte
asimilate"; 64 "Cheltuieli cu personalul"; 65 "Alte cheltuieli de exploatare"; 66 "Cheltuieli
financiare"; 67 "Cheltuieli extraordinare"; 68 "Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele"; 69
"Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite".
Unele conturi sintetice de gradul I, existente n grupele 60, 64, 65, 66 i 68, conin conturi
sintetice de gradul II (subconturi) care asigur detalierea cheltuielilor pe care le oglindesc.
Conturile de cheltuieli au anumite trsturi comune, dintre care se amintesc cele mai
semnificative.
Au funcia contabil de activ.
Reflect n debit cheltuielile pe care unitatea le angajeaz, pltite sau de pltit.
Oglindesc n credit, la sfritul fiecrei luni i implicit, la sfritul exerciiului,
transferarea sau virarea integral a cheltuielilor nregistrate n debitul contului 121
"Profit i pierdere".
Unele conturi de cheltuieli se crediteaz, ca excepie, i n cursul perioadei,
inclusiv la sfritul exerciiului, pentru acele operaii care impun asemenea
nregistrri, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la inven-
tariere.
La sfritul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciiului, nu prezint sold,
nefiind conturi de bilan. Sumele nregistrate n debit sau ca sold debitor, atunci
cnd este cazul, cumulate de la nceputul anului pn la sfritul exerciiului, se
utilizeaz pentru determinarea indicatorilor existeni n componenta bilanului
contabil denumit "Contul de profit i pierdere", precum i n scopul
detalierii informaiilor privind rezultatul exerciiului.
Conturile de cheltuieli, de regul, nu necesit dezvoltare n conturi analitice.
Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile
Cheltuielile care se urmresc cu ajutorul acestei grupe de conturi (60) sunt generate numai
de operaii care asigur desfurarea activitii economice de baz a agenilor economici.
Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor n cauz se utilizeaz urmtoarele conturi
sintetice de gradul I: 601 "Cheltuieli cu materiile prime", 602 "Cheltuieli cu materialele
9
-
consumabile", 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar", 604
"Cheltuieli privind materiale nestocate", 605 " Cheltuieli privind energia i apa", 606 "Cheltuieli
privind animalele i psrile", 607 "Cheltuieli privind mrfurile" i 608 "Cheltuieli privind
ambalajele".
La rndul su, contul 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" se dezvolt n
subconturi care corespund felurilor de materiale consumate i anume: 6021 "Cheltuieli cu
materialele auxiliare", 6022 "Cheltuieli privind combustibilul", 6023 "Cheltuieli privind
materialele pentru ambalat", 6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb", 6025 "Cheltuieli
privind seminele i materialele de plantat", 6026 "Cheltuieli privind furajele" i 6028 "Cheltuieli
privind alte materiale consumabile".
Conturile amintite, fr excepie, avnd funcia contabil de activ, reflect n debit, prin
creditul conturilor corespunztoare naturii cheltuielilor efectuate urmtoarele elemente: valoarea
la pre de nregistrare a materiilor prime (301) i materialelor (302) ieite din magazie, valoarea
materialelor de natura obiectelor de inventar (303) eliberate n folosin, valoarea materialelor
nestocate aprovizionate de la furnizori (401,408), valoarea consumurilor de energie i ap (401,
408, 471), costul de achiziie aferent animalelor i psrilor ieite din patrimoniu (361), preul de
nregistrare sau valoarea mrfurilor vndute sau constatate lips la inventariere (371), preul de
nregistrare aferent ambalajelor vndute sau constatate lips la inventariere (381) i valoarea
ambalajelor nerestituite furnizorilor, n cazul n care exist asemenea obligaie (409).
n situaia n care se utilizeaz preul standard ca pre de eviden, iar pentru activele
circulante materiale consumate se constat diferene nefavorabile de pre (costul de achiziie mai
mare) este necesar s se debiteze conturile de cheltuieli (601, 602, 603, 606, 607, 608) i prin
creditul conturilor de diferene de pre (308, 368, 378, 388), pentru repartizarea diferenelor de
pre aferente consumurilor sau altor ieiri din gestiune.
Pentru diferenele favorabile aferente ieirilor din gestiune (costul de achiziie este
inferior preului de nregistrare) se procedeaz la creditarea conturilor de cheltuieli i debitarea
celor de diferene de pre.
Conturile analizate i n mod deosebit cele de mrfuri i ambalaje reflect n debit i
activele de aceast natur aflate la teri n consignaie i vndute sau constatate lips la inventar,
prin creditul conturilor de stocuri la teri i n spe 357 Mrfuri aflate la teri" i respectiv 358
Ambalaje aflate la teri".
10
-
Contabilitatea cheltuielilor cu aceste servicii i lucrri prestate se organizeaz prin
utilizarea conturilor sintetice de gradul I existente n grupa cu aceeai denumire i simbolul 61 i
anume: 611 "Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile", 612 "Cheltuieli cu redevenele, locaiile de
gestiune i chiriile", 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare" i 614 "Cheltuieli cu studiile i
cercetrile". Aceste conturi, avnd funcia contabil de activ, oglindesc n debit cheltuielile pe
care le sugereaz denumirea pe care o au, prin creditarea conturilor privind furnizorii (401, 408)
i cheltuielile nregistrate n avans (471), pentru cota aferent perioadei curente. Contul privind
cheltuielile cu primele de asigurare se debiteaz n plus prin creditul conturilor de trezorerie
(512,531).
Conturile analizate se nchid n mod obinuit, creditndu-se la sfritul fiecrei luni prin
coresponden cu debitul contului 121 "Profit i pierdere".
Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de teri
Cheltuielile de aceast natur au pondere relativ redus n totalul cheltuielilor de
exploatare, ns efectuarea lor este justificat prin faptul c asigur unele dintre condiiile
necesare desfurrii normale a activitii de exploatare.
Prestrile la care ne referim, denumite alte servicii executate de teri, se asigur de ctre
alte persoane juridice sau fizice, iar structura lor o sugereaz chiar denumirea conturilor sintetice
de gradul I existente n grupa cu aceeai denumire i simbolul 62 i anume : 621 "Cheltuieli cu
colaboratorii", 622 "Cheltuieli privind comisioanele i onorariile", 623 "Cheltuieli de protocol,
reclam i publicitate", 624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal", 625 "Cheltuieli
cu deplasri, detari i transferri", 626 "Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii", 627
"Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate", 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de
teri". n debitul conturilor de mai sus se nregistreaz sumele datorate sau pltite terilor, prin
creditul conturilor privind furnizorii (401, 408) i respectiv trezoreria (512, 531, 542.). Totodat,
se poate utiliza contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" atunci cnd cheltuielile au fost
efectuate anterior i au devenit scadente. Se reine, de asemenea, c n cazul cheltuielilor privind
colaboratorii, comisioanele i onorariile, de regul, nu se utilizeaz conturile de trezorerie, iar n
situaia serviciilor bancare i asimilate nu se justific folosirea contului 401 "Furnizori". La
sfritul fiecrei luni, conturile analizate se nchid prin transferarea integral a cheltuielilor
colectate n contul de rezultate.
11
-
Cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultan, sunt deductibile fiscal
numai n situaia n care se bazeaz pe un contract scris i, totodat, exist posibilitatea s se
verifice prestrile efectuate n ceea ce privete natura lor.
Cheltuielile privind transportul i cazarea salariailor, ocazionate de delegarea, detaarea
i deplasarea acestora n ar i n strintate, sunt deductibile fiscal la nivelul sumelor efective,
constatate prin documente justificative.
Cheltuielile cu diurna sunt deductibile n sum maxim de 2,5 ori nivelul legal stabilit
pentru instituiile publice (O.G. nr. 53/30.08.2001).
Cheltuielile privind publicitatea i reclama sunt, de asemenea, deductibile integral,
existnd obligaia ncheierii de contracte n acest sens i pltirii unei taxe ctre bugetul local, care
poate fi de 1-3%, aa cum prevede Ordonana de urgen nr. 15/02.03.1999 pentru modificarea i
completarea Legii nr. 27/ 1994 privind impozitele i taxele locale.
Cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita cotei de 2% aplicat asupra diferenei
rezultate dintre totalul veniturilor i cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puin cheltuielile
cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol nregistrate n cursul anului (Legea nr.
189/17.04.2001).
La rndul lor, cheltuielile ce privesc activiti sau uniti aflate n subordine (grdinie,
cree, dispensare, cabinete medicale, muzee, cantine, baze sportive, cluburi, cmine pentru
nefamiliti .a.), precum i cheltuielile ocazionate de procurarea unor daruri pentru copii
salariailor, acoperirea parial a costului transportului la i de la locul de munc al salariailor,
suportarea parial a costului biletelor de tratament sau de odihn pentru salariaii proprii i
pentru membrii de familie ai acestora etc. sunt deductibile la calculul impozitului pe profit n cot
de maximum 1,5% asupra fondului de salarii consumat anual pentru salariaii cu contract
individual de munc.
Totodat, se reine c asemenea venituri realizate de salariai nu se supun impozitrii.
Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
O categorie distinct de cheltuieli, care prin natura lor se deosebesc de celelalte cheltuieli
analizate anterior, o constituie cele care se refer la anumite impozite, taxe i vrsminte asimi-
late datorate bugetului statului i altor organisme publice. Cheltuielile de aceast natur se
reflect n contabilitate utilizndu - se contul de activ 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
12
-
vrsminte asimilate", care este nscris n grupa cu aceeai denumire i simbolul 63 din Planul de
conturi general. Acest cont oglindete n debit sumele datorate bugetului statului sau altor
organisme publice, prin creditarea conturilor corespunztoare naturii sau destinaiei lor i anume:
impozitul pe cldiri, taxa asupra terenurilor proprietate de stat, asupra mijloacelor de transport,
taxa de drumuri, de firm i alte impozite i taxe, precum i diferenele de
pre la gaze i iei obinute din producia intern (446);contribuia unitii la fondurile
speciale, cum sunt: fondul special pentru sntate, de solidaritate, pentru
persoane cu handicap, de asigurri sociale a rnimii, special al drumurilor publice. (447); taxa
pe valoarea adugat deductibil, devenit nedeductibil ca urmare a proratei calculate de
unitatea patrimonial care desfoar att activiti supuse acestui impozit indirect, ct i
scutite de T.V.A. (4426);
Taxa pe valoarea adugat colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop
personal sau predate cu titlu gratuit (donaii), cea aferent bunurilor i serviciilor acordate
salariailor sub forma avantajelor n natur,. (4427). Totodat se menioneaz c pentru
impozitele i taxele anuale, dar pltite la nceputul exerciiului, este justificat s se utilizeze
contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans", care se debiteaz prin creditul conturilor de
trezorerie (512, 531). Ulterior, n cursul fiecrei luni, cota parte devenit scadent se reflect n
creditul acestui cont i debitul contului 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate".
Contul analizat se nchide n mod obinuit, la sfritul fiecrei luni, transferndu-se
cheltuielile colectate n debitul contului 121 "Profit i pierdere".
Contabilitatea cheltuielilor cu personalul
Cheltuielile cu salariile i alte drepturi de personal i cele privind asigurrile sociale
aferente angajailor cu contract de munc pe durat nedeterminat se reflect n contabilitate
utilizndu-se conturile de activ existente n grupa 64 "Cheltuieli cu personalul" i anume: 641
"Cheltuieli cu salariile personalului" i 645 "Cheltuieli privind asigurrile i protecia social".
Contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" reflect n debit sumele cuvenite personalului
pentru timpul lucrat i munca prestat aferente perioadei curente, precum i sporurile i premiile
acordate i incluse n fondul de salarii, sumele datorate personalului pentru perioadele precedente
i pentru care nu s-au ntocmit state de plat i alte sume incluse n fondul de salarii, n
13
-
coresponden cu creditul conturilor 421 "Personal -salarii datorate" sau 4281 "Alte datorii n
legtur cu personalul", dup cum s-a efectuat sau nu operaiunea de ntocmire a statelor de plat.
Contul 645 "Cheltuieli privind asigurrile i protecia social" se dezvolt n conturi sintetice de
gradul II, pe feluri de cheltuieli, astfel: 6451 "Contribuia unitii la asigurrile sociale", 6452
"Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj", 6453 "Contribuia angajatorului pentru asigurrile
sociale de sntate" i 6458 "Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social".
Aceste conturi nregistreaz n debit contribuiile unitii pentru destinaiile pe care le
precizeaz, chiar denumirea lor, inclusiv sumele cuvenite personalului pentru primele 10 zile
lucrtoare n care s-a aflat n incapacitate temporar de munc, alte sume cuvenite angajailor
pentru protecia social, potrivit contractului colectiv de munc (ajutoare de deces, de nmormn-
tare, de natere), n coresponden cu creditul conturilor care reflect asemenea obligaii i
anume: 4311 "Contribuia unitii la asigurrile sociale", 4371 "Contribuia unitii la fondul de
omaj", 4313 "Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate", 423 "Personal -
ajutoare materiale datorate" i 4281 "Alte datorii n legtur cu personalul", n cazul n care nu s-
au ntocmit state de plat.
Conturile privind salariile, asigurrile i protecia social se crediteaz la sfritul fiecrei
luni, cu ocazia transferrii cheltuielilor nregistrate n contul de rezultate.
Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare
n activitatea de exploatare curent, pe lng categoriile i felurile de cheltuieli analizate
anterior, se pot ocaziona i alte cheltuieli, cum sunt cele aferente scderii din eviden a pierde-
rilor din creane sau altor operaii asemntoare provenite din activitatea de exploatare, dintre
care se amintesc diferenele din lichidarea datoriilor i creanelor i valoarea reparaiilor capitale
efectuate cu fore proprii, repartizate n perioadele urmtoare pe baz de scadenar.
Contabilitatea acestor cheltuieli se organizeaz cu ajutorul conturilor de activ din grupa
65 "Alte cheltuieli de exploatare" i anume: 654 "Pierderi din creane i debitori diveri" i 658
"Alte cheltuieli de exploatare". n debitul contului 654 "Pierderi din creane i debitori diveri" se
oglindesc sumele datorate de clienii insolvabili, al cror faliment sau incapacitate de plat este
confirmat de o hotrre a unei instane de judecat, n coresponden cu creditul contului 4118
"Clieni inceri sau n litigiu", sau 461 "Debitori diveri", pentru contravaloarea bunurilor livrate
14
-
sau a prestaiilor efectuate, exclusiv T.V.A., pentru care se crediteaz contul 4427 "T.V.A.
colectat", cu sume n rou. n debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" se reflect
acele cheltuieli care nu se pot ncadra n categoriile sau felurile analizate anterior, dintre care se
amintesc: valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor, datorate sau pltite, terilor i
bugetului, prin creditul conturilor de furnizori (401, 404), de obligaii fa de bugetul statului
(4481) i de disponibil la banc (512); valoarea donaiilor i subveniilor acordate, prin creditul
conturilor de stocuri sau de trezorerie: valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale sau
necorporale cedate sau scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor de imobilizri n care sunt
reflectate imobilizrile n cauz; valoarea avansului i a ratelor aferente bunurilor cedate n regim
de leasing financiar, prin creditul contului 267 Creane imobilizate", precum i repartizarea n
perioadele urmtoare, conform scadenarului, a valorii reparaiilor capitale efectuate cu fore
proprii, n coresponden cu creditul contului 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" .Sumele
nregistrate n ambele conturi analizate mai sus se transfer la sfritul lunii n contul de rezultate.
Contabilitatea cheltuielilor financiare
n cadrul gestiunii financiare a oricrui agent economic se pot efectua mai multe feluri de
cheltuieli financiare, care sunt determinate, n marea majoritate a lor, de operaiile realizate n
scopul obinerii de venituri de aceast natur. Aceste cheltuieli constituie o grup sau categorie
distinct n cadrul componentei bilanului contabil, denumit "Contul de profit i pierdere" i sunt
reflectate n contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul 1 care, n cadrul
Planului de conturi general constituie grupa 66 "Cheltuieli financiare".
Conturile existente n aceast grup formeaz perechi cu cele de venituri financiare i sunt
stabilite pe feluri de cheltuieli financiare i anume: 663 "Pierderi din creane legate de
participaii", 664 "Cheltuieli privind investiiile financiare cedate", 665 "Cheltuieli din diferene
de curs valutar", 666 "Cheltuieli privind dobnzile", 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"
i 668 "Alte cheltuieli financiare". Contul 663 "Pierderi din creane legate de participaii" reflect
n debit valoarea mprumuturilor acordate pe termen lung societilor n capitalul crora sunt
deinute titluri de participare, mprumuturi a cror recuperare nu mai este posibil ca urmare a
incapacitii de plat a unitilor respective, probat cu hotrrea unei instane judectoreti care a
declarat falimentul, n coresponden cu creditul contului 267 "Creane imobilizate". Contul 664
"Cheltuieli privind investiiile financiare cedate" conine dou subconturi (6641 Cheltuieli
15
-
privind imobilizrile financiare cedate" i 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen
scurt cedate") i ine evidena diferenelor nefavorabile rezultate din vnzarea investiiilor
financiare pe termen scurt (preul de vnzare mai mic dect cel de cumprare), nregistrnd aceste
diferene n debit prin coresponden cu creditul conturilor: din grupa 50 Investiii financiare pe
termen scurt". Totodat, reflect valoarea imobilizrilor financiare cedate sau scoase din
patrimoniu, prin creditul conturilor din grupa 26 Imobilizri financiare".
Contul 665 "Cheltuieli din diferene de curs valutar" se utilizeaz pentru evidenierea n
debitul su a diferenelor nefavorabile de curs valutar rezultate n urma ncasrii creanelor n
valut, evalurii creanelor la nchiderea exerciiului, achitrii datoriilor n valut sau evalurii
acestora la sfritul anului financiar, inclusiv a disponibilitilor n devize existente la bnci sau
n casierie, prin coresponden cu creditul conturilor de creane sau datorii n devize i de
mijloace bneti n valut.
Contul 666 "Cheltuieli privind dobnzile" reflect n debit sumele reinute de banc
reprezentnd dobnzile aferente creditelor pe care aceasta le-a acordat ntreprinderii, precum si
dobnzile datorate bncii i nedecontate, n coresponden cu creditul conturilor 512 " Conturi
curente la bnci", pentru sumele reinute de banc, i respectiv 1682 "Dobnzi aferente creditelor
bancare pe termen lung", 5198 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" i 5186
"Dobnzi de pltit", dup cum creditele pentru care se datoreaz dobnzile respective sunt pe
termen lung, pe termen scurt ori sunt credite care se acord prin contul de disponibil (linii de
creditare).Contul analizat oglindete, de asemenea, n debit dobnzile existente la sfritul anului
ca fiind datorate i nepltite pentru creditele primite, prin creditul contului 1687 Dobnzi
aferente.
Contabilitatea cheltuielilor extraordinare
Cheltuielile din aceast categorie, aa cum reiese chiar din denumirea lor, reprezint
operaii cu caracter de excepie, neavnd legtur direct cu activitile curente ale unitii patri-
moniale, de exploatare i financiar. Ele se oglindesc n contabilitate cu ajutorul unui singur cont
sintetic de gradul I, care se prezint n continuare. Contul 671 Cheltuieli privind calamitile i
alte evenimente extraordinare" este de activ i oglindete n debit valoarea pierderilor din
calamiti i din exproprieri de active, prin creditul conturilor de imobilizri corporale i
necorporale sau de stocuri, dup caz. Totodat, se precizeaz c, pe seama cheltuielilor extraor-
16
-
dinare, ca de altfel i a veniturilor extraordinare, ale exerciiului curent, se corecteaz i
eventualele erori de natura cheltuielilor sau veniturilor provenite din anii anteriori. n asemenea
situaie se depune o declaraie fiscal prin care se rectific calculul impozitului pe profit aferent
exerciiului financiar la care se refer eroarea constatat. Cheltuielile extraordinare nregistrate se
transfer n mod obinuit n contul de rezultate, la sfritul lunii.
Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele
Amortizarea reprezint procesul financiar de includere n cheltuieli a unei pri din
valoarea imobilizrilor. Un aspect caracteristic al acestei operaiuni l reprezint faptul c nu au
antrenat i nici nu vor antrena ntr-un viitor apropiat un schimb de mijloace bneti dect pentru
valoarea de intrare iniial, n cazul n care imobilizrile au fost achiziionate, n timp ce pentru
plusul de valoare care a rezultat cu ocazia reevalurii, unitatea nu a efectuat nici o contraprestaie
bneasc. n aceeai categorie de cheltuieli se ncadreaz i cele efectuate cu prilejul constituirii,
respectiv majorrii provizioanelor, fapt ce a necesitat urmrirea lor cu ajutorul grupei distincte de
cheltuieli 68 "Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele". n cadrul acestei grupe, cheltuielile cu
amortizrile i provizioanele sunt reflectate n raport cu natura activitii la care se refer i
anume: de exploatare, financiare, aa cum se prezint n continuare. Contul 681 "Cheltuieli de
exploatare privind amortizrile i provizioanele", cont sintetic de gradul I, se dezvolt n conturi
sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli (6811 'Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor", 6812 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli", 6813 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea
imobilizrilor" i 6814 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea
activelor circulante"). Se debiteaz n urmtoarele situaii: pentru nregistrarea
amortizrii imobilizrilor necorporale, n coresponden cu creditul contului 280
"Amortizri privind imobilizrile necorporale", cu valoarea amortizrii imobilizrilor
necorporale, pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale n coresponden cu
creditul contului 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale", pentru nregistrarea
constituirii i majorrii provizioanelor care privesc imobilizrile necorporale sau corporale,
deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, creane nencasabile, riscurile i
cheltuielile, prin creditul conturilor de provizioane corespunztoare elementelor patrimoniale la
care se refer aceste aspecte.
17
-
Contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele" este, de
asemenea, un cont sintetic de gradul I, care se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, pe feluri
de cheltuieli (6863 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor
financiare", 6864 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor
circulante" i 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor"). Contul analizat se debiteaz cu valoarea provizioanelor constituite sau majorate
la finele anului, n coresponden cu creditul conturilor de provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor financiare (296), creanelor din conturile de decontri din cadrul grupului sau cu
asociaii (495), a investiiilor financiare pe termen scurt (591-598), precum i pentru valoarea
amortizat a primelor de rambursare aferente obligaiunilor (169).
n ceea ce privete cheltuielile cu provizioanele, se reine c sunt deductibile fiscal numai
n situaiile n care sunt nominalizate n mod expres de reglementrile de natur fiscal.
n prezent este admis deductibilitatea (H.G. nr. 335/1995 republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare) numai pentru cheltuielile aferente urmtoarelor provizioane:
pentru clieni nencasai n cazul declarrii falimentului acestora pe baza hotrrii
judectoreti, n limita creanei neacoperite prin avansuri, garanii i alte elemente asigu-
rtorii;
pentru pierderi din diferene de curs valutar aferente creanelor i obligaiilor n valut
evideniate n bilan la sfrit de an;
pentru garanii de bun execuie, n limita cheltuielilor prevzute pentru efectuarea
remedierilor n perioada de garanie, dar nu mai mult dect cota medie din exerciiul
financiar precedent, calculat prin raportarea cheltuielilor de aceast natur la
veniturile realizate din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor cu asigurarea unei
anumite perioade de garanie.
Totodat, se subliniaz c provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor, stocurilor i
produciei n curs de execuie, creanelor i titlurilor de plasament (grupele de conturi: 29, 39 i
49 i contul 59) se constituie n toate situaiile n care se constat deprecieri, indiferent de situaia
financiar a societii comerciale i de faptul c antreneaz cheltuieli care pot s fie nedeductibile
fiscal.
Operaiile economice care privesc categoriile de cheltuieli analizate au constituit obiectul
mai multor nregistrri contabile exemplificate n capitolele anterioare, iar alte operaii
18
-
economice se vor prezenta n capitolul 9, cu prilejul soluionrii problemelor aferente
inventarierii anuale, considerente pentru care apreciem c nu se justific repetarea lor.
Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit
Determinarea i nregistrarea impozitului pe profit reprezint operaia contabil prin care se
reflect, pe de o parte, majorarea cheltuielilor de natur fiscal, iar pe de alt parte crearea
obligaiei fa de bugetul statului. Se determin lunar, cu date cumulate de la nceputul anului.
La rndul su, impozitul pe venit datorat de microntreprinderi se calculeaz trimestrial prin
aplicarea cotei de 1,5% asupra veniturilor totale obinute i implicit nregistrate n contul de profit
i pierdere, indiferent de sursa de provenien a lor, cu excepia celor nregistrate n conturile: 711
Variaia stocurilor", 722 Venituri din producia de imobilizri corporale" i 781 Venituri din
provizioane privind activitatea de exploatare".
Pentru nregistrarea cheltuielilor privind impozitul pe profit/venit se utilizeaz conturile 691
Cheltuieli cu impozitul pe profit" i 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n ele-
mentele de mai sus", care sunt nscrise n grupa de conturi 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit i
alte impozite".
Contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" nregistreaz n debit, de regul la sfritul
lunii, cu sume n negru sau n rou, valoarea impozitului pe profit calculat i implicit datorat
bugetului de stat i respectiv nregistrat n plus i stornat, n coresponden cu creditul contului
441 "Impozitul pe profit/venit". Contul 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n
elementele de mai sus" reflect n debit impozitul pe venit, datorat de microntreprinderi, se
nregistreaz cu ajutorul aceleiai formule contabile, cu meniunea c sumele sunt numai n
negru.
Repartizarea sau transferarea n contul de rezultate a cheltuielilor astfel nregistrate se
efectueaz n mod obinuit, creditndu-se cele dou conturi de cheltuieli analizate i debitndu-se
contul de rezultate, 121 "Profit i pierdere".
19
-
1.3.2. Contabilitatea veniturilor
Pentru venituri, ca de altfel i pentru cheltuieli, este caracteristic faptul c se utilizeaz o
contabilitate de angajamente, n sensul c nregistrarea lor n conturi se realizeaz n momentul
constatrii, indiferent de momentul ncasrii.
Totodat, se menioneaz c veniturile, n marea majoritate a lor, au constituit obiectul
unor nregistrri n contabilitate cu prilejul prezentrii celorlalte clase de conturi, n mod implicit
sau explicit, considerent pentru care, n cadrul acestui capitol, se vor restrnge operaiunile
privind analiza conturilor i exemplificarea contabilizrii operaiilor economice aferente, avan
du-se n vedere criteriul didactic, precum i sistematizarea problematicii n cauz, inclusiv
anumite clarificri.4
Operaiile economice care privesc veniturile se nregistreaz n contabilitate pe baza unor
documente justificative specifice n care sunt consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate n
mod curent.
Factura fiscal, pentru toate operaiile privind livrarea de
bunuri sau prestarea de servicii, cu decontare, de regul, ulterioar.
Factura extern INVOICE, n cazul operaiilor de export, document ce se ataeaz
la factura fiscal.
Monetarul, utilizat de toate unitile comerciale cu amnuntul.
Bonul fiscal cod PETROM, n cazul vnzrii cu amnuntul a produselor petroliere.
Avizul de nsoire, pentru situaiile legale, cnd factura aferent bunurilor livrate
se ntocmete ulterior, n cazul trimiterii de valori materiale pentru prelucrare la
teri.
Extrasul de cont, n cazul ncasrii unor venituri direct n conturile deschise la
bnci, cum este cazul dobnzii cuvenite pentru disponibilul din cont .
Inventarul i Procesul verbal de inventariere, pentru plusurile n gestiunea
casieriei i a tuturor minusurilor imputabile.
Documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii de
venituri, cum sunt cele care privesc livrrile de curent electric, cele de prestri
4 CECCAR, Contabilitate financiar, Editura CECCAR, Bucureti 2002,pag.396
20
-
servicii de pot, telefon, telegraf
Bonul de predare, transfer, restituire, care servete, printre altele, pentru predarea
la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor.
Contabilitatea operaiilor privind veniturile, care au o structur eterogen, se organizeaz
cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care, pentru activitile de exploatare i financiar sunt
sistematizate n grupele: 70 "Cifra de afaceri"; 71 "Variaia stocurilor"; 72 "Venituri din
producia de imobilizri"; 74 "Venituri din subvenii de exploatare"; 75 "Alte venituri din
exploatare" i respectiv 76 "Venituri financiare". n cazul veniturilor extraordinare i a celor din
provizioane se utilizeaz conturile sintetice de gradul I i/sau II, detaliate n dou grupe cu
aceeai denumire i simbolurile 77 i respectiv 78.
Conturile de venituri au anumite trsturi comune, dintre care se amintesc cele mai
semnificative.
Au funcia contabil de pasiv, cu excepia contului 711 "Variaia stocurilor" care este
bifuncional.
Reflect n credit preul de vnzare (facturare) aferent bunurilor livrate sau lucrrilor
executate i serviciilor prestate terilor, precum i din diferite alte activiti sau operaii,
ncasate sau de ncasat, efectuate de unitate.
Oglindesc n debit, la sfritul fiecrei perioade de gestiune i implicit la sfritul
exerciiului, transferarea sau virarea integral a veniturilor nregistrate n contul de
rezultate, prin creditul contului 121 "Profit i pierdere".
La sfritul perioadei de gestiune, inclusiv la finele anului financiar, nu prezint sold,
nefiind conturi de bilan.
Sumele nregistrate n credit, cumulate de la nceputul
anului pn la sfritul exerciiului, se utilizeaz pentru determinarea indicatorilor
existeni n componenta bilanului contabildenumit "Contul de profit i pierdere",
precum i n scopul detalierii informaiilor privind rezultatul exerciiului.
Conturile de venituri, de regul, nu necesit dezvoltare n conturi analitice.
Contabilitatea veniturilor privind cifra de afaceri
21
-
Categoriile sau felurile de venituri incluse n cifra de afaceri caracterizeaz profilul
activitii de baz i n mod firesc dein ponderea cea mai mare n totalul veniturilor realizate de
agenii economici. Ele se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care
constituie grupa 70 "Cifra de afaceri" i anume: 701 "Venituri din vnzarea produselor finite",
702 "Venituri din vnzarea semifabricatelor", 703 "Venituri din vnzarea produselor reziduale",
704 "Venituri din lucrri executate i servicii prestate", 705 "Venituri din studii i cercetri", 706
"Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii", 707 "Venituri din vnzarea mrfurilor" i
708 "Venituri din activiti diverse".
Aceste conturi, fr excepie, au funcia contabil de pasiv i funcioneaz dup regulile
generale privind conturile din aceast categorie. n credit reflect sumele ncasate sau de ncasat,
exclusiv TVA, care corespund preului de vnzare aferent bunurilor predate ctre cumprtori,
tarifului pentru lucrrile executate i serviciile prestate, valorii studiilor i contractelor de
cercetare., nscrise n facturi fiscale sau n alte documente legale. Se crediteaz prin debitul
conturilor 4111 "Clieni" i 418 "Clieni - facturi de ntocmit", dup cum nregistrarea se efec-
tueaz pe baz de factur i respectiv alte documente justificative, n cazul contului 706 "Venituri
din redevene, locaii de gestiune i chirii", pentru sumele facturate se debiteaz contul 461
"Debitori diveri". La rndul lor, ncasrile imediate n numerar, pentru vnzri de mrfuri,
prestri de servicii, chirii, redevene., se nregistreaz prin coresponden cu debitul contului 531
"Casa". n debit oglindesc, la sfritul perioadei de gestiune, transferarea integral a veniturilor n
contul de rezultate.
Contabilitatea veniturilor din variaia stocurilor
Activitatea de producie a oricrui agent economic se concretizeaz pe de o parte, n
diferite active circulante materiale, care se reflect n conturile corespunztoare naturii lor,
existente n clasa conturilor de stocuri (3), iar, pe de alt parte, n venituri aferente acestei
producii obinute i predate magaziei (depozitului) unitii, pentru stocare (pstrare) pn n
momentul valorificrii . Aceast categorie de venituri se oglindete n contabilitate utilizndu-se
contul 711 "Variaia stocurilor", care de altfel constituie grupa cu aceeai denumire i simbolul
71. Contul este bifuncional sub aspectul soldului i prezint particulariti comparativ cu
celelalte conturi de venituri. n credit reflect att preul de nregistrare aferent semifabricatelor,
produselor finite, produselor reziduale, animalelor i psrilor obinute din producie proprie, prin
22
-
debitul conturilor de stocuri (341 la 346 i 361), inclusiv a celor de diferene de preuri (348,
368), n cazul n care acestea sunt nefavorabile (costul de producie este mai mare dect cel de
nregistrare). Totodat, se nregistreaz costul corespunztor produciei, lucrrilor i serviciilor n
curs de execuie de la sfritul perioadei, prin coresponden cu debitul conturilor 331 "Produse
n curs de execuie" i 332 "Lucrri i servicii n curs de execuie". n debit oglindete, la
nceputul perioadei, reluarea produciei lucrrilor i serviciilor n curs de execuie, prin creditul
conturilor aferente acestor elemente patrimoniale (331 i 332), iar n cursul lunii reflect valoarea
produciei obinute i stocate anterior, dar vndut sau constatat lips n gestiune cu prilejul
inventarierii, precum i diferenele de pre aferente, prin creditul conturilor de stocuri (341 la 348,
361, 368). Soldul care se stabilete la sfritul perioadei, creditor sau debitor, se transfer integral
asupra contului de rezultate. De altfel, soldul contului n cauz, nainte de a fi transferat
reprezint diferena dintre costul efectiv aferent produciei obinute n cursul lunii, inclusiv cea n
curs de execuie de la sfritul acesteia (rulajul creditor) i cel corespunztor produciei ieite din
magazie n cursul lunii, inclusiv cea n curs de execuie de la nceputul lunii (rulajul debitor).
Sintetiznd cele prezentate anterior se reine c diferena dintre rulajul creditor i cel
debitor de la contul 711 "Variaia stocurilor" reprezint, la finele fiecrei luni, creterea sau dimi-
nuarea costului total, inclusiv diferenele de pre aferente, corespunztoare produciei proprii
terminate i aflate n stoc, diferen care se transfer n contul de rezultate, ns influena pe care
o exercit se anuleaz n timp.
Contabilitatea veniturilor din producia de imobilizri
n cadrul activitii pe care o desfoar, agenii economici i pot realiza elemente de
imobilizri corporale i necorporale, ceea ce este cunoscut sub denumirea de investiii n regie
proprie. Bunurile sau lucrrile astfel realizate se nregistreaz, pe de o parte, n conturile
corespunztoare naturii lor, existente n clasa conturilor de imobilizri (2) grupele: 20, 21 i 23,
iar, pe de alt parte, n cele de venituri aferente activitii de realizare a acestor active, venituri
care se urmresc n contabilitate utilizndu-se conturile din clasa 72 Venituri din producia de
imobilizri" i anume: 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale" i 722 Venituri
din producia de imobilizri corporale".
Contul 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale" este de pasiv i oglindete
n credit costul lucrrilor i cheltuielilor aferente operaiilor economice efectuate pe cont propriu
23
-
pentru realizarea de lucrri i proiecte de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene i alte drepturi i
valori similare, inclusiv alte imobilizri necorporale, precum i cele corespunztoare
imobilizrilor necorporale n curs, prin coresponden cu debitul conturilor n care se reflect
asemenea elemente patrimoniale (203, 205, 208 i respectiv 233). Contul 722 Venituri din
producia de imobilizri corporale" este de pasiv i n credit nregistreaz costul de producie
aferent operaiilor efectuate pe cont propriu pentru realizarea de amenajri la terenuri i de
mijloace fixe, precum i pentru imobilizrile corporale n curs, prin debitul conturilor
corespunztoare activelor corporale n cauz (2112 i 231 i respectiv 212, 213, 214 i 231). La
sfritul fiecrei luni, rulajul creditor de la ambele conturi se transfer n contul de rezultate.
Contabilitatea veniturilor din subvenii de exploatare
Unitile patrimoniale, n anumite condiii, reglementate n mod expres, pot beneficia de
subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre la produse subvenionate i pentru acoperirea
pierderilor, precum i de mprumuturi nerambursabile cu destinaie stabilit n mod expres.
Subveniile i mprumuturile nerambursabile, aa cum s-a amintit, se pot primi din partea statului,
a colectivitilor publice sau altor uniti patrimoniale, cu respectarea anumitor condiii
referitoare la activitatea de exploatare.
Contul 741 Venituri din subvenii de exploatare" este de pasiv, conine conturile sintetice
de gradul II 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri" i 7417
Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri" i nregistreaz n credit orice sum
de aceast natur primit sau de primit, prin coresponden cu debitul conturilor 512 Conturi
curente la bnci" i respectiv 445 Subvenii".
Contabilitatea altor venituri din exploatare
In activitatea de exploatare curent se pot realiza, de asemenea, venituri din creane
reactivate i alte sume ocazionale ncasate sau de ncasat, care se includ n categoria Alte
venituri din exploatare".Contabilitatea veniturilor amintite se organizeaz prin utilizarea
conturilor din grupa 75 Alte venituri din exploatare" i anume: 754 Venituri din creane
reactivate i debitori diveri" i 758 Alte venituri din exploatare".
Contul 754 Venituri din creane reactivate i debitori fffverf" este cfe pasiv i n credit
asigur evidena sumelor de ncasat sczute anterior din conturile bilaniere aferente, dar
24
-
reactivate ca urmare a crerii premiselor pentru a fi ncasate prin coresponden cu debitul
contului 4111 Clieni" sau 461 Debitori diveri", dup caz.
Contul 758 "Alte venituri din exploatare" este de pasiv i oglindete n credit, n conturile
sintetice de gradul II pe care le conine (7581, 7582, 7583, 7584 i 7588), sumele datorate de
personalul unitii privind debite, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite i avansuri nejustificate,
sumele datorate de ctre teri i provenite din pagube pe care acetia le-au produs ori din
penaliti sau amenzi datorate, cota-parte din subveniile pentru investiii corespunztoare
amortizrii nregistrate, drepturile de personal neridicate, dar prescrise, sumele de primit de la
bugetul statului, altele dect impozite i taxe, prin debitul conturilor ce corespund naturii acestor
creane (4282, 461, 131, 426 i respectiv 4482). De asemenea, n creditul contului analizat se
reflect primirile cu titlu gratuit de valori stocabile sau bneti i recuperrile de valori materiale
din dezmembrarea unor imobilizri, prin debitul conturilor de materii prime, materiale
consumabile sau de natura obiectelor de inventar, de mrfuri i ambalaje, de disponibil la banc
sau n casierie. n creditul contului prezentat se nregistreaz, totodat, preul de vnzare aferent
imobilizrilor corporale sau necorporale vndute n coresponden cu debitul contului 451
Decontri n cadrul grupului" sau 461 Debitori diveri", precum i datoriile prescrise sau
anulate, prin debitul conturilor de obligaii n care acestea sunt oglindite (401 la 405, 4281, 431 la
438, 441, 4423, 444, 446.). Rulajul creditor aferent ambelor conturi se transfer, la finele fiecrei
perioade, n creditul contului de rezultate.
Contabilitatea veniturilor financiare
Gestiunea financiar a fiecrei ntreprinderi, n funcie de managementul adoptat i,
totodat, ca o consecin a operaiilor specifice efectuate asigur, printre altele, realizarea mai
multor feluri de venituri de aceast natur.
Aceste venituri constituie o grup sau categorie distinct de venituri n cadrul
componentei bilanului contabil, denumit "Contul de profit i pierdere", i sunt urmrite n
contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul I care, n cadrul Planului de
conturi general constituie grupa 76 "Venituri financiare".
De altfel, conturile n cauz sunt stabilite pe feluri de venituri financiare i anume: 761
"Venituri din imobilizri financiare". 762 "Venituri din investiii financiare pe termen scurt", 763
"Venituri din creane imobilizate", 764 "Venituri din investiii financiare cedate", 765 "Venituri
25
-
din diferene de curs valutar", 766 "Venituri din dobnzi", 767 "Venituri din sconturi obinute",
768 "Alte venituri financiare". n legtur cu aceste conturi se prezint, n mod succint,
elementele comune, precum i unele trsturi specifice pentru unele dintre ele. n creditul
conturilor amintite se oglindesc sumele ncasate sau de ncasat corespunztoare coninutului lor
economic.
Pentru toate sumele ncasate se crediteaz, fr excepie, prin coresponden cu debitul
conturilor de trezorerie, dintre care 512 "Conturi curente la bnci" ete utilizat n mod deosebit.
Sumele de ncasat ocazioneaz, de regul, utilizarea unui numr redus de conturi
corespondente, dintre care 461"Debitori diveri" este folosit pentru cele mai multe dintre contu-
rile de venituri analizate. Excepie fac numai cele privind veniturile din diferene de curs valutar,
din creane imobilizate i din sconturi obinute.
Veniturile financiare ce se realizeaz, ca de altfel i cele din exploatare, se includ
n baza de impozitare pentru determinarea impozitului pe profit.
Veniturile din imobilizri financiare i din investiii financiare pe termen scurt
(761, 762) se constituie prin dividendele ce se cuvin, ncasate sau de ncasat.
Pentru creanele imobilizate (763) se primesc dobnzi, care, n funcie de prevederile
contractului de mprumut, se pot nregistra i prin debitul contului 267 "Creane imobilizate".
Veniturile din investiii financiare cedate (764) se realizeaz n situaia n care cesionarea
acestora (transmiterea cu titlu oneros) se efectueaz la o valoare mai mare dect valoarea
contabil.
Diferenele favorabile decurs valutar (765) privind lichidarea mprumuturilor i
datoriilor n valut ocazioneaz corespondene specifice, n sensul debitrii conturilor n care
acestea sunt nregistrate (161 la 168, 401 la 405, 419, 451, 462).
La rndul lor, diferenele favorabile de curs valutar (765) privind ncasarea i
evaluarea la sfritul anului a creanelor n valut se reflect prin coresponden cu debitul
conturilor aferente acestor elemente (512, 531 i respectiv 267, 409, 411, 413, 418, 451, 452,
456, 461).
Dobnzile care se constituie n venituri (766) se nregistreaz prin debitarea conturilor
corespunztoare elementelor patrimoniale care le genereaz i anume: mprumuturi acordate n
cadrul grupului (451), sume datorate de ctre debitori (461), disponibiliti aflate n
conturile curente la bnci (512 sau 518, dup caz), ncasri efectuate n exerciiul anterior i care
26
-
privesc exerciiul curent (472) .
Sconturile care se obin de la furnizori i creditori (767) ocazioneaz debitarea conturilor
de aceast natur (401, 404, 462,512).
Alte venituri financiare (768) se refer la acele venituri care nu se regsesc n categoriile
anterioare i implicit nu se pot nregistra n celelalte conturi existente n grupa 76 "Venituri
financiare". Se nregistreaz prin coresponden cu debitul conturilor corespunztoare
modalitilor de realizare sau de provenien a lor.
Veniturile financiare realizate sau altfel spus rulajele creditoare ale conturilor analizate se
transfer, la sfritul fiecrei perioade, n creditul contului de rezultate.
Contabilitatea veniturilor extraordinare
Veniturile din aceast categorie, aa cum sugereaz i denumirea lor, reprezint operaii
cu caracter de excepie, neavnd legtur direct cu activitile curente ale unitii, de exploatare
i financiar. Legtura cu aceste activiti este numai indirect, n sensul c rezolv anumite
operaiuni din cadrul ntreprinderii care nu se ncadreaz n sfera de cuprindere a acestora. Ele
provin din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare.
Pentru organizarea contabilitii veniturilor extraordinare se utilizeaz contul existent n
cadrul unei grupe distincte, cu aceeai denumire i simbolul 77, i anume: 771 "Venituri din
subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare".
Contul analizat reflect n credit veniturile rezultate din compensaiile primite pentru
cheltuieli sau pierderi din calamiti sau alte evenimente extraordinare sau, altfel spus, sume
primite sau de primit n acest sens, ca urmare a efecturii unor cheltuieli pe care le-au generat
asemenea situaii, prin debitul conturilor 512 Conturi curente la bnci" sau 445 Subvenii",
dup cum sumele n cauz sunt primite i respectiv de primit. Sumele nregistrate n credit se
repartizeaz (transfer), n mod obinuit, n creditul contului 121 Profit i pierdere".
Contabilitatea veniturilor din provizioane
Veniturile din provizioane nu angajeaz operaii de ncasare, iar constituirea lor se
realizeaz cu prilejul inventarierii anuale, prin diminuarea sau anularea, dup caz, a
provizioanelor constituite n exerciiul anterior i pentru care nu se mai justific meninerea lor ca
urmare a faptului c nu mai au obiect, s-a realizat riscul pentru care au fost constituite sau
27
-
cheltuielile care le-au generat devin exigibile.
Contabilitatea veniturilor din provizioane se organizeaz utilizndu-se conturile existente
n cadrul grupei cu aceeai denumire i simbolul 78 i anume: 781 "Venituri din provizioane
privind activitatea de exploatare" i 786 "Venituri financiare din provizioane". n cadrul fiecrui
cont amintit sunt stabilite subconturi corespunztoare felurilor de provizioane ce se constituie.
Conturile ce se analizeaz asigur urmrirea veniturilor din provizioane pentru fiecare din
cele dou activiti semnificative ce se desfoar (exploatare i financiar), iar n cadrul lor se
realizeaz delimitarea pe feluri de provizioane. Aceste conturi formeaz perechi cu cele privind
cheltuielile pe seama crora se constituie provizioanele (781 cu 681 i 786 cu 686).
Conturile de venituri din provizioane au funcia contabil de pasiv i oglindesc n credit
sumele corespunztoare diminurilor sau anulrilor de provizioane, prin coresponden cu
debitul conturilor n care acestea sunt nregistrate, aa cum se prezint n cele ce urmeaz.
Anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierea
imobilizrilor, pentru deprecierea activelor circulante i a creanelor-clieni (781) se reflect n
contabilitate debitndu-se conturile de provizioane corespunztoare acestor riscuri sau deprecieri
privind activitatea de exploatare- (252, 290, 291, 293, 390 /a 398, 491 i 496).
Anularea sau diminuarea provizioanelor de natur financiar (786) constituite
anterior pentru deprecierea imobilizrilor financiare, creanelor-decontri n cadrul grupului i
cu asociaii i investiiilor financiare pe termen scurt se oglindesc n contabilitate prin debitarea
conturilor n care au fost reflectate la constituire (296, 495 i 591 la 598).
Veniturile din provizioane se transfer, la sfritul exerciiului, n creditul contului 121
"Profit i pierdere".
CAPITOLUL II
28
-
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ABORDRI I MODELE
2.1. Repere privind conceptul de performan financiar
Obinerea simultan a unui bilan i a unui cont de profit i pierdere ridic att probleme
conceptuale, ct i practice.
Pe plan internaional, forma i coninutul situaiilor financiare penduleaz ntre
reflectarea imaginii unui model cultural patrimonial i traducerea unui model economic orientat
spre msurarea performanei.
Jean-Claude Scheid amintete c, pn n prima jumtate a sec. XX, contabilitatea servea,
mai degrab, pentru a stabili, cu pruden, o situaie denumit adesea inventar, n loc de bilan,
dect pentru a calcula rezultatul. Investitorul era n cutarea securitii financiare, dar bilanul va
veni s o privilegieze, n detrimentul analizei rentabilitii, dar i al analizei economice n termeni
de flux. Concepia francez a rezultatului este coerent cu prioritatea recunoscut a bilanului.
Bernard Colasse subliniaz c: innd seama de definiiile reglementate i normalizate
ale noiunilor de venituri i cheltuieli, rezultatul este de natur strict patrimonial i corespunde
veniturilor pe care ntreprinderea le procur proprietarilor si.
Dat fiind intensitatea raporturilor ntre contabilitate i fiscalitate, nu este deloc
surprinztor s regsim abordarea bilanier n definiia pe care Codul General al Impozitelor din
Frana o d rezultatul net:constituit prin diferena ntre valorile activului net la nchidere i
cele corespunztoare deschiderii exerciiului.5
ntr-o atare concepie, contul de rezultate devine, ntr-o anumit msur, o anex a
bilanului, care explic variaia capitalurilor proprii, exclusiv aporturile noi i distribuirile. Nu
este de neglijat nici subiectivismul care nsoete conceptul de rezultat i care i afl cauzele n
perspectiva pe care o au asupra rezultatului diferitele categorii de utilizatori, precum i n
politicile i opiunile contabile.
Dac judecm rezultatul din perspectiva proprietarilor ntreprinderii, aceasta va fi
diferena dintre venituri i cheltuieli, inclusiv cele financiare i de personal. n viziunea
aportorilor de capitaluri (fie ei proprietari sau creditori bancari), rezultatul este diferena dintre
venituri i cheltuieli, exclusiv dobnzile vrsate creditorilor. La acest rezultat se refer J. Richard, 5 N.Feleag, Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti 2002 pag.66
29
-
atunci cnd vorbete despre rezultatul economic.
Dac lrgim aria i ne raportm att la interesele salariailor, ct i la cele ale aportorilor
de capitaluri, rezultatul va fi cel mai bine definit de valoarea adugat.
n interiorul cadrului de referin al contabilitii franceze, frontiera ntre cheltuial i
profit este departe de a fi clar. Se cunoate faptul c, n rndul unor manageri de ntreprinderi,
exist tendina de a trece la salarii elemente care altfel ar fi luat calea distribuirii de beneficii. C
aceasta este o realitate, i nu numai una francez, o atest i opinia a doi economiti americani.
Cyert i March se ntreab: de ce n contabilitate considerm salariile cheltuieli, i dividentele
profiturii nu invers? De fapt care este rolul ntreprinderii: acela de a maximiza profitul sau
salariile? Este cunoscut c, n perioade de greve, anumii manageri vor ncerca s reduc
rezultatele.
Dimpotriv, n perspectiva obinerii unor credite, aceiai manageri (sau alii) vor ncerca
s mpodobeasc bilanul cu un rezultat impozant.
Din moment ce valoarea unei ntreprinderi sau mai degrab a aciunilor acesteia nu mai
este calculat ca sum a valorilor elementelor patrimoniului su, ci se determin prin capacitatea
sa de a genera avantaje economice, bilanul pierde din interes n fata contului de profit i
pierdere, cel din urm traducnd mai bine aceast aptitudine. ntr-o astfel de abordare, rezultatul
nu mai exprim o variaie a patrimoniului (mbogire sau srcire), ci devine un indicator de
performan.
2.2. Repere istorice privind contul de profit i pierdere
Apariia contului de profit i pierdere ca document ce explic variaia patrimoniului,este
atestat n a doua jumtate a sec. XIV-lea i condiionat ntr-o msur semnificativ de evoluia
bilanului contabil.
nc de la nceputul sec. XX-lea (1908), Eugen Schmalenbach opune viziunii patrimoniale
tradiionale a bilanului o analiz pe care o calific drept dinamic i care se concentreaz pe
msurarea rezultatului, considerat mai util pentru gestionarea ntreprinderii.
n S.U.A. anilor '30, W.A. Paton i A.C. Littleton dezvolt un model de determinare a
rezultatului fondat pe teoria contabilitii convenionale (conventional accouting). Potrivit
acestei teorii, contul de profit i pierdere este un rezultat al utilizrii de ctre manageri a
30
-
resurselor, care le-au fost ncredinate n cursul unei perioade de timp. Cei doi definesc rezultatul
astfel: Funcia principal a contabilitii este de a calcula o valoare rezidual, un sold, ca
diferen ntre venituri (efecte) i costuri (eforturi). Diferena reflect eficacitatea managerial i
se dovedete semnificativ pentru aportorii de capital care i asum riscul. Lucrarea lui Paton i
Littleton An introduction to corporate accounting standard, publicat n 1940, justific
focalizarea asupra contului de profit i pierdere care marcheaz practica american de mai bine
de 50 de ani.
n ceea ce privete cmpul de observare a performanei, dou curente sunt opozabile. Unii
apr un concept restrictiv de rezultat (current operating concept), n timp ce alii prefer o
definiie larg (all inclusive concept). Primii nu vor s includ n contul de profit i pierdere dect
consecinele operaiilor ordinare, normale ale perioadei n curs i s impute rezervelor operaiile
care nu privesc exploatarea.
Elementele specifice exploatrii sunt considerate obinuite, recurente, permind
previziuni ale performanelor viitoare, precum i comparaii n timp i spaiu ale acestor
performane. Aceast teorie corespunde prioritii acordate contului de profit i pierdere. Potrivit
all inclusive concept, rezultatul cuprinde toate elementele care afecteaz creterea sau
diminuarea capitalurilor proprii n cursul perioadei, cu excepia distribuirilor de dividende i a
micrilor de capital social.
Chiar dac se definete prin referire la rezultat, acest concept relev o prioritate acordat
bilanului. Refuzul excluderii operaiilor extraordinare din contul de profit i pierdere se justific
prin perspectiva transparenei n comunicarea financiar i a eliminrii judecilor subiective.
Imaginea performanei redat de contul de profit i pierdere a evoluat n timp i spaiu sub
influena unor factori precum modul de organizare i gradul de dezvoltare a economiei, modul
dominant de finanare a ntreprinderilor, relaiile cu mediile de afaceri, cu puterea public.
Abordri contemporane privind contul de profit i pierdere
O prim grup de abordri privete interpretarea performanei att dintr-o perspectiv
financiar, ct i dintr-una patrimonial. Unul dintre cele mai motivante obiective care justific
existena unei ntreprinderi este obinerea de profit. Virgil Madgearu definea ntreprinderea ca
fiind o unitate economic ce produce sau cumpr pentru ca prin vnzarea a ceea ce a produs
sau cumprat s obin un ctig.
31
-
Realizarea acestui obiectiv supune ntreprinderea la o serie de eforturi ocazionate de
atragerea i antrenarea resurselor economice n diferite activiti, altfel spus, la o serie de
cheltuieli. Efectele degajate de aceste activiti i care constituie substana profitului sunt
veniturile. Mecanismul formrii rezultatului la nivel de ntreprindere este prezentat n schema
urmtoare:
Eforturi Efecte
Intrare Ieire Intrare Ieire
natura
consumatori populaia
munca finali
capital consumatori
alte
atragere de resurse transformare obinere intermediari ntreprinderi
economice (consum) producie
cheltuieli venituri
Din schema de mai sus se observ cum valorile produse i vndute pe pia clienilor
genereaz venituri, n timp ce valorile utilizate pentru obinerea acestor venituri, care
remunereaz n fapt factorii de producie, genereaz cheltuieli.
Profitul sau pierderea obinut() de ntreprindere este utilizat() frecvent ca o msur de
apreciere a performanelor. Necesitile informaionale privind rezultatul vizeaz, mai ales din
partea investitorilor i managerilor, cunoaterea fluxurilor de cheltuieli i venituri care explic
acest rezultat. n faa unei asemenea cerine, bilanul contabil i dovedete aportul limitat la
informare. El nu reuete dect s prezinte valoarea absolut a acestui rezultat, ca element al
poziiei financiare (structur de capitaluri proprii). Cel care explic mecanismul formrii
rezultatului este contul de profit i pierdere.
32
-
Din cele artate mai sus rezult c performana ntreprinderii poate fi determinat pe baza
relaiei:
Rezultat = Venituri Cheltuieli
n determinarea rezultatului, este esenial identificarea momentului cnd o activitate
desfurat de ntreprindere ocazioneaz o cheltuial sau genereaz un venit. n mod frecvent,
profitul este confundat cu trezoreria ntreprinderii. Aceast confuzie este rezultatul percepiei
eronate a conceptelor de cheltuial i de venit.
Exist tendina de a atribui oricrei pli semnificaia de cheltuial i respectiv oricrei
ncasri, semnificaia de venit. Evoluia acestor dou concepte a trebuit s in seama de decalajul
n timp care exist ntre fluxurile de bunuri i de servicii (vnzri, cumprri) i fluxurile de
trezorerie (ncasri, pli). Astfel, venitul este recunoscut de regul n momentul angajrii unei
creane, iar cheltuiala, n momentul angajrii unei datorii.
Aceste aspecte definesc ceea ce, n limbajul contabil modern, poart numele de
contabilitate de angajamente. Se poate ntmpla ca o ntreprindere s obin profit, ns doar o
mic parte din aceasta s se regseasc n trezoreria ntreprinderii.
O nelegere corect a conceptelor de cheltuial i venit trebuie s in seama de premisa
contabilitii de angajamente, pe de o parte, i de interesul proprietarilor ntreprinderii, pe de alt
parte.
Venitul este perceput de proprietari ca o surs de mbogire. Cheltuiala este, dimpotriv,
o surs de srcie a acestora. Bogia proprietarilor este apreciat din perspectiva lichidrii
ntreprinderii. ntr-o asemenea situaie, activele ntreprinderii vor fi vndute, creanele ncasate i
datoriile pltite. Efectul va fi transformarea activului bilanier n disponibiliti bneti i
restrngerea pasivului la mrimea capitalurilor proprii.
Prin urmare, orice cretere a capitalurilor proprii care nu este rezultatul contribuiei
proprietarilor i care antreneaz o cretere a avantajelor economice viitoare constituie un venit.
Orice diminuare a avantajelor economice viitoare constituie o cheltuial.
Cum capitalurile proprii reprezint diferena ntre active i datorii, cheltuielile i veniturile
sunt definite prin prisma efectelor pe care tranzaciile i alte evenimente din viaa ntreprinderii le
au asupra activelor, respectiv datoriilor.
Recunoaterea cheltuielilor Recunoaterea veniturilor Activ Datorie (pasiv extern) Activ Datorie(pasiv extern) Plata: ncasarea:
33
-
exemplu:
-cheltuieli cu plata
unor chirii, amenzi,
despgubiri etc.
exemplu:
-venituri din dobnzi,
dividente, amenzi,
despgubiri etc.Consumul productiv:
exemple:
-cheltuieli cu
consumul de materii
prime;
- cheltuieli cu
consumul
capitalului
fix( amortizarea
mijloacelor fixe).
Angajarea unei datorii
fa de teri:
exemple:
-cheltuieli cu lucrrile i
serviciile primite de la
teri;
-cheltuieli cu salariile
datorate personalului;
-cheltuieli cu dobnzile
datorate bncilor;
-cheltuieli cu impozitele
i taxele datorate statului;
-cheltuieli cu
provizioanele pentru
riscuri i cheltuieli.
Obinerea produciei:
exemple:
-venituri din producia
de stocuri
-venituri di producia
de imobilizri.
Vnzarea produciei:
exemple:
-venituri din vnzarea
de stocuri sau de
active imobilizate;
-venituri di executari
de lucrri i prestri de
servicii.
Reducerea unor datorii
fa de teri:
exemple:
-venit reprezentat de
reducerea de pre primit
de la furnizor pentru
achitarea acestuia nainte
de scaden;
-venit reprezentat de
valoarea bunurilor
acordate salariailor
drept salarii n natur.
Din cele prezentate mai sus se desprind cteva concluzii. Dac definiiile activelor i
datoriilor se autonomizeaz, nu acelai lucru se poate spune i despre cele ale veniturilor i
cheltuielilor. Fondul acestora din urm e dependent de cel al primelor dou. Revenind la
specificul contabilitii de angajamente trebuie spus c nu orice crean sau datorie duce la
constatarea n contabilitate a unui venit, respectiv a unei cheltuieli. De asemenea, exist cazuri n
care micrile de trezorerie sunt nsoite de recunoaterea unei cheltuieli sau a unui venit.
Dac performana n abordarea financiar este centrat pe contul de profit i pierdere ca
sintez a contabilitii de flux, ntr-o abordare bilanier i patrimonial ea exprim creterea
patrimoniului deinut de ntreprindere.
Dificultatea determinrii rezultatului exerciiului, din punct de vedere financiar, pleac de
34
-
la controversele privind definirea i recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente unui
exerciiu.
Determinarea rezultatului exerciiului prin prisma abordrii bilaniere este criticabil n
perioada de cretere a preurilor, deoarece ajustrile aduse elementelor, ca urmare a variaiilor de
preuri se pot realiza prin metode diferite, ceea ce ar putea conduce la furnizarea unor imagini
(mrimi) diferite privind performanele ntreprinderii. Performana unei ntreprinderi nu se
limiteaz la mrimea rezultatului exerciiului
n sens larg, performana este definit de utilizatorii de informaie contabil n raport cu
propriile lor obiective. Acestea nu trebuie cutat n mod exclusiv n contul de profit i pierdere.
De regul un indicator relevant privind performana trebuie s ofere posibilitatea comparrii
efectului obinut cu efortul depus pentru obinerea lui. O analiz a rentabilitii ntreprinderii
presupune compararea unui element de flux (profitul net ca exemplu) cu un element de stoc
(activul bilanier, capitalurile proprii, etc.).
n plus, elementele de performan nu pot fi ntotdeauna msurate (este vorba de elemente
calitative, precum nivelul de pregtire profesional a salariailor, etc.).
Abordrile din a doua grup sunt centrate pe finalitatea contului de profit i pierdere de a
rspunde nevoilor de analiz i de interpretare a performanelor financiare ale ntreprinderii.
Aceast grup de abordri orienteaz informaia contabil furnizat de contul de profit i
pierdere fie ctre o analiz a performanei ca efect al realizrii politicilor financiare i economice
ale ntreprinderii, fie ctre o analiz a eficienei realizrii funciilor acesteia.
Primele dou scheme detaileaz contul de profit i pierdere cu prezentarea cheltuielilor i
a veniturilor dup natura lor, formatul fiind list (vertical) sau cont (orizontal).
Structura contului de profit i pierdere, format list,cu prezentarea cheltuielilor dup
natura lor:
Mrimea net a cifrei de afaceri
Variaia stocurilor de produse finite i lucrri n curs de execuie
35
-
Lucrri efectuate de ntreprindere, pentru sine i nregistrate n activ
Alte venituri din exploatare
a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
Cheltuieli de personal
Salarii i alte drepturi de personal
Cheltuieli sociale
a) Corectrile de valoare ( trebuie interpretate ca elemente de cheltuieli privind amortizrile
i provizioanele pentru depreciere, dup caz) privind cheltuielile de constituire, imobilizrile
corporale i necorporale
b) Corectrile de valoare privind elementele activului circulant
Alte cheltuieli de exploatare
Venituri ce provin din participaii
Venituri care provin din alte valori mobilia