18 toma c-recunoasterea si evaluarea activelor biologice si produselor agricole

5/13/2018 18 Toma C-Recunoasterea Si Evaluarea Activelor Biologice Si Produselor Agric...

http://slidepdf.com/reader/full/18-toma-c-recunoasterea-si-evaluarea-activelor-biologice-si-prod

CON STANTIN TOMA ·

ANALELE tlTIINTIFICE ALE UNIVERSITATII uALEXANDRU lOAN CUZAIr ·DINIA$ITomul UU $tllnte Economice 200412005

RECUNOA~TEREA ~I EVALUAREA ACTIVELOR BIOLOGICE ~IPRODUSELOR AGRICOLE

Comptabilisation et evaluation d'actifs biologiques et des produits agricoles

ResuJ;lle

lA S 4 1 p reserit Ie traitem en t comp tab le, la p resen tatio n d es etats f in an cie rs e t le s in fo rma ti on s a fournirco ncern ant l'activite agrico 1e, su jet q ui n'est pas cou vert par les autres N on nes com ptabJes in tem ation ales.

L 'activ ite ag rico le estla g estio n par u ne entrep rise d e la transfo nnation biolo giqu e d'anim aux ou de plantesv iv an ts (a ctifs b io lo giq ue s) p ou r la v en te , e n p ro du ctio n a gric oJ e o ue n a ctifsb io lo giq ue s s up plemen ta ire s,

U n actif b io lo giq ue d oit e t r e cvalue lars de la comptabi li sa tion init ia le et a chaque date de c16tute Ii . sa

ju ste v ale ur d im in ue e de s co ats estim es au p oin t d e v en te. Toutefois, ci cette reg ie ne peu t pas etre appliquea u

momen t d e la c omp ta bilisa rio n in itia te , cet a et if b io log ique doi t etre cvalue a s on c oO t d im in ue d u cum ul d esamortissements et du cw nul des pertes de va leu r.

La p roduc tion a gr ic ole r ec olt ee a . p ar tir d es actifs b io lo giq ues d 'u ne en trep rise d oit e t r e evaluee it saju st e v ale ur d im i nuee de s c oO ts e stime s a u point de vente au m om ent de 1a recolte,

Mots cles: a ctiv ite a g ric ole , a ctifs b io lo giq ue s, p ro du ctio n a gric ole , ju ste v ale ur , coats estimes a upoin t de ven te au moment de l a recol te

Introducere

lAS 41 prescrie tratamentul contabil, prezentarea situatiilor financiare. §i

prezentarile de Informatii referitoare la activitatile agricole, subiect neacoperit 10 alte

Standarde Intemationale de ContabiIitate. Activitatea agricola reprezinta administrareade catre 0 tntreprindere a transformarilor biologice a animalelor sau plantelor vii.(active

biologice)pentru vanzare, inproduse agricole sau in active biologice aditionale.Un activ biologic sau un produs agricol trebuie sl indeplineasca conditiile impuse

activelor pentru a fi recunoscute in situatiile financiare ale unei intreprinderl. Astfel,potrivit Cadrului generalpentru intocmirea ~iprezentarea situatiilor financiare, elaboratde lASe, "un activ reprezinta 0 resursa contrclata de catre intreprindere ca rezultat al

unor evenimente trecute ~i de la care se ~pta. s a genereze beneficii economice

viitoare pentru· intreprindere" [par. 49]. De asemenea, in paragraful 89 a 1 Cadrului

general sementioneaz a ca

unactiv

va fi recunoseut in bilant "in momentul in care este

• Conte re ntia r u niv ers ita r d oc to r la Univ ers ita te a •A lexand ru lo an Cuza" Iasi , Facul ta tea de Economie fiAdmini st ra re a Afacer il or



134 C O NS TA NT IN T OM A

probabila realizarea unui beneficiu economic viitor de catre tntreprfndere ~i activul areun cost sau 0valoare, care poate fi evalut(a) in mod credibil".

lAS 41 "Agricultura" reia aceleasi elemente pentru recunoasterea in sltuatille

financiare a activelor biologice ~i produselor agricole. Acest standard apreciaza c!,inactivitatea agricola, exercitarea controlului poate fi evidentiata "de exemplu, de dreptul

legal de proprietate asupra vitelor ~iinsemnarea lor sau, in aIte cazuri, marcarea acestora

la achlzltie, nastere sau tnf!rcare" [par. 11]. Sub aspect practic, controlul intreprinderii

asupra unui activ biologic sau produs agricol este exprimat prin detinerea proprietatii sau

exercitarea unui drept de control similar proprietatil, care sa decurga din evenimente

trecute.~ -

Evaluarea la valoarea justi - esenta lAS 41

IAS 41 introduce in contabilitatea agricola modeluI de evaluare bazat pe vaIoarea

just!, din care se scad casturile estimate ale punctului de vRnzare. Aceasta este 0

schimbare major! ~i semnificativa fata de modelul traditional de evaluare bazat pe costuI

istoric, aplicat pe scars larga in sectorul primar. . .

Evalurea bazaU\ pe valoarea justa permite furnizarea unei informatii mai relevante,

care reflect! efectele modiflcarilor cauzate de transformarea biologlca a activelor

biologice. Astfel, modificarile valorii juste a activelor biologice influenteaza in mod

direct perspectivele de generare a beneficiilor viitoare asteptate deintreprindere.

Aceasta modalitate de evaluare influenteaza, In primul rand, acele activitiip agricolein care activele biologice generatoare de beneficii viitoare au durate de viatA economic!

care depasesc perioada exercitiului financiar. in aceasta situatie se regasesc & t A t activele

biologice consumabile (de exemplu, copacii dintr-o plantatie forestiera crescuti pentruobtinerea lemnului) cat ~i activele biologice producatoare (de-exemplu, culturile de vit!-

de-vie care produc struguri). Bvaluarea pe baza valorii juste are 'impact, ins! intr-o

mAsur! mai redusa, ~i asupra lnformatiilor referitoare la activele biologice a caror durata

de viatA economic! nu depaseste un an calendaristic (de exemplu, culturile anuale de

cereale ~i plante tehnice).

Multe dintre activitAtile agricole implica fie dezvoltarea fizica gradual! (cresterea

unui animal sau a unei plantatii), care determlna o cresterea valorii activului biologic, fie

crearea unui element nou (nasterea unui animal sau obtinerea unui puiet din samiint!),

f3Iii Interventia unei anumite tranzactii,

Tranzactiile aferente producerii de transformari biologice au adesea 0 legiitur!redusa cu transformarea biologic! in sine ~i,in consecinta, 0 legatur! mai indepartati cu

beneficiile economice asteptate, De exemplu, ritmul de crestere in~-o plantatie forestiera

afecteaza in mod direct beneficiile economice viitoare asteptate, dar difera in mod

semnificativ, sub aspectul sincronizarii in timp, de ritmul suportarii costurilor. Astfei,

daca pentru contabilizare s-ar folosi modelul de evaIuare bazat pe costul istoric, incazul

plantatiei ar trebui ca recunoasterea venitului sa intervina in momentuI primei recoltari Iii

vanzari (probabil peste 30 de ani de Ia plantare) a produselor obtinute de intreprinderea

sllvica, in contextul activimt:ii agricole, procesele de crestere, tnmultire, degenerare ~i

recoltare reprezinta i_ndicatori cheie de apreciere a performantei unei intreprinderi.

Folosirea valorii juste ca model de recunoastere ~imasurare a cresterii biologice conduce

la 0 evaluare ~i raportare a venitului pe parcursul tntregii perioade de crestere a

plantatiei, pana in momentul recoltarli,



Recunoal}terea I } i evaluarea activelor biologice I } i produselor agricola 135

Argumentele in favoarea evaluarii pe baza valorii juste se refera la cresterea

relevantei, credibilitatli, comparabilitatl! ~i inteligibilitalii informatiilor fundamentate pe

acest model, f a t a de cele care s-ar obtinepe baza costului istoric. Folosirea valorii juste

ca bam de evaluare permite corelarea valorii activelor biologice ell marimea beneficiilor

economice viitoare asteptate de tntreprindere de pe urma acestor active.

Valoarea justA a activeIorreprezintli. marimea pentru care un activ ar putea fi

schimbat intre pm-ti doritoare,aflate in cuno$tint! de cauza, in cadrul unei tranzactii

des~urata in conditil de concurenta normals,

Potrivit legislatiei romane~ti indomeniu, valoarea juslli echivaleazi cu pretul piejei

libere, reprezentat de pretul format in conditiile concurentei deschise, libere, in care nici

unul dintre agentii pietei nu poate lnfluenta sau decide unilateral stabilirea nivelului ~i

dinamieii acestuia, format pe baza confruntarii directe dintre cumparatori ~ivinzAtori.Valoarea juslli este estimate carcel mai bun pret obtinut de vfulzltor ~i eel mai

avantai os pre] obtinut de cum parator" [lAS 40, 29].Costurile punctului de vinzare includ comisioanele brokerilor ~i dealerilor,

sumele percepute de o r g an is mele de, reglementare ~i de bursele de marfuri ~i taxele ~i

impozitele de transfer. Costurile punctului de vanzare exclud transportul sialte costuri

necesare pentru aducere activelor la 0 pia!!. Transportul ~i aIte astfel de costuri se deduc

in momentul determinarii valorii juste (astfel, valoarea justa reprezinta pretul deplata

tar! transport ~i alte costuri pe care Ie implica aducerea activului pe pia!!).

Evaluarea activelor agricole (active biologlcesi produse agricole) la valoarea justa

din care se scad costurile estimate ale punctului de .vinzare corespunde, de fapt,

beneficiilor economice asteptate dintr-otranzactie, beneficii ce ii vor revenl societatii de

Ia acel activ, la data bilantului,

Evaluarea activeIor bioIogice ,i produseIor agrieole Ia vaIoarea justA

Activele biologice vor fi evaluate inmomentuI reeunoasterii inifiaIe ~iIa_fiecare

datA a bilantului la valoarea justa minus costurile estimate ale punctului de vinzare.

Aeeasta reprezinta regula in evaluarea activelor biologice, de la care este admisa 0

exceptie prevazuta in paragrafulBtl at lAS: 41. Aceasta exceptie opereaza numai la

recunoasterea initial a a unui activ biologic pentru care nu sunt disponibile preturi sau

valori determinate de pial! ~i pentru care estimarlle alternative ale valoriijuste nu sunt,

in mod clar, credibile. lntr-un asemenea caz, aeel activ biologic va fi evaluat la costullui

minus orice amortizare acumulata ~i orice pierderi dindepreciere acumulate. 0 data cevaloarea justa a unui asemenea activ biologic devine evaluabila in modcredibil, 0

intreprindere iIva evalua la valoarea lui just! minus costurile estimate ale punetului de

vinzare.

Cu ocazla recunoasterii initiate a unui activ biologic Ia valoarea just! minus

costurile estimate ale punctului de vanzarc poate fi constatat 00_ cfi§:tig(exemplul l) sauo

pierdere (exemplul 2) care vafi inclus(lt) in profitul net sau pierderea neta a perioadei.

Potrivit- paragrafului 27 din aeest standard, la recunoasterea initiaHi a unui activ biologic

-pot apare pierderi, deoarece costurile estimate ale punctului de vinzare' sunt deduse

atunci c a n d se determine valoarea justa a acestuia minus costurile estimate ale punctului

de vanzare La recunoasterea initiaU\ a unui activ biologic poate apare ~iun c~tig (de

exemplu, atunci cand se naste un vitel),



136 CONSTANTIN TOMA

Deasemenea, modificarile constatate in valoarea just! minus eosturile estimate lapunctul de vanzare ale unui activ biologic trebuie recunoscute in rezultatele perioadei incare acestea au aparut (exemplul 3). 0 asemenea modificare se constata, de regula, eu

ocazia evaluarii la inchiderea exercitiului ~i se raporteaza in situatiile financiare ale

fiecarei perioade contabile.Produsele agricole sunt evaluate, in momentul recuno'asterii initiale (in

momentul recoltarii), la valoareajust! minus costurile estimate ale punctului de vanzare,Momentul recoltarii reprezinta punctul critic care mareheaza trecerea de la ap licarea lAS41 la aplicarea lAS 2 sau a altui standard aplicabil. 0 asemenea trecere se justifica prin

faptul c h, tn momentul recoltarii, activitatea agricola tnceteazl ~i incep activitatileasociate- de prelucrare a produselor obtinute (reprezentate,- de regula, prin stocuri).Valoarea justa minus costurile estimate ale punctului de vanzare, stabilit! tn momentulrecoltarii, tn conformitate cu prevederile lAS 41, pentru produsele recoltate, devine cost

la data aplicarii lAS 2 sau a altui standard aplicabil.Pentru produsele agrieole recoltate nu exista posibilitatea evaluarii, in momentulrecunoasterii initiale, 1a0 alta categorievalorica (asa cum este cazul activelor biologice),- considerandu-se in cazul acestor active c!exista posibilitatea estimarii valorii juste, ellsuficienta credibilitate. Astfel, potrivit paragrafului 32 din lAS 41 "in -toate cazurile, 0Intreprlndere evalueaza produsele agricole, in momentul recoltarii la valoarea lor just!minus costurile estimate ale punctului de V8nzare. Acest Standard exprima parerea elivaloarea justa a produseIor agricole, in momentul recoltarii, poate fi tntotdeauna cvaluatatn mod credibil." I n sprijinul acestei afirmatil vine si eonstatarea en."intilnim mai despiete pentru produsele agricole decat pentru activele biologice", exprimata tn paragraful

B 43 din Anexa B la lAS 41 - Baza pentru eoneluzii.Si cu ocaziarecunoasterii initiale a unui produs agricol la valoarea justa. minus

costurile estimate ale punctului de vinzare poate fi constatat un ca~tig'sau 0pierdere careva fi lnclusta) in profitul net sau pierderea net! a perioadei (exemplul4).

Dacli pentru un activ biologic sau un prod us ogrlcol exislt! 0plafiiacttviJ, atunci

pretul cotat pe acea piat! reprezinta baza adecvata pentru determinarea valorii juste aaeelui activo 0 pial! activit este caracterizata, potrivit lAS 41, de urmatoarele elemente:articolele comercializate pe.piat! sunt omogene; in orice moment, pot fi gasip, in modnormal, va.n.zMorisi cumparatori doritori ~i preturile sunt disponibile publicului. 0intreprindere care are acces la diferite piete active, pretul de pe plata cea mai relevant!

constituie 0 bam rezonabila pentru estimarea valorii juste. Caracterul relevant al uneipiete este dat deposibilitatea ca tntreprinderea sli utilizeze respectiva piaf,!.

Standardul precizeaza ca 0 grupare a' activelor biologice sau produselor ·agricoledupa atributele lor semnificative (de exemplu, in functie de vcirst! sau calitate) poateusura determinarea valorii juste pentru asemenea active. Sugestia continuta in standardare la baza realitatile pietei, tn care preturile se formeaza pornind de la caracteristicile

esentialeale activelor bioiogice ~iproduselor agricole tranzactionate,

o problema aparent deosebita 0 ridica evaluarea produselor agricole recoltate pe

pareursul nnei perioade indelungate, la care pretul de pial! poate inregistra ffuctuatiisemnificative tntre momentul tneeperii ~i incheierii actiunii de recoltare. Avem invedere

aiei acele produse agricole care au preturi marl la inceputul perioadei de recoltare(produse "tru fanda") , atunci cand cantitatea oferita pe piat! este redusa, ~i scadereapreturilor de plata, pe masura ce oferta creste, in paragraful 13 a t acestui standard se



550.000 u..m..

Recunoal}terea I i i evaluarea activelor·biologice t } i produselor agricole 137

precizeaza clar eli "Produsele agricole recoltate din active Ie biologice ale unei

intreprinderi vor fi evaluate, in momentul recoltirii (sublinierea noastra), la valoarealor justa minus costurileestimate ale punctului de v4nzare." Caurmare, evaluarea in

momentul recunoasterii initiale a produselorrecoltate se face potrivit regulii fixate prinstandard, oricare ar fi pretul pietei la data recoltarii, Evaluarea lesirilor de produse

agricole (stocuri) nu intra sub incidenta acestui standard, aplicandu-se reguliIe stabilite

prin lAS 2 "Stoeuri".

Exemple de evaluare

1)Recuno8§terea initial!. eu constatarea unui cistig, a activelor biologice obtinute

din productie proprie .

La 0 ferma avicola se obtin pe 1.12.20X5, in unna procesului de incubare, 1.000

pui vii care urm eaza a fi Ingti§ap in cadrul unitatii pentru a fi valorificati ca pui grill.

Pretul de piata. al puilor de 1 zi este de 3.000 u.m./buc. Costurile ocazionate devaccinarea puilor se ridicala 300.000 u.m. in acest caz, cheltuielile veterinare legate de

vaceinarea puilor reprezinta un cost curent pentru mentinerea/cresterea activelor

biologice, nefiind luate in calcul la determinarea valorii juste. Rezulta c a puii oblinulivor fi inregistrati ca active biologice Ia nivelul pretului de piats, de- 3.000.000 u.m.,

generand un cli:}tig din recunoasterea initial! care va fi reflectat in profltul perioadei

respective.

2) Recunoasterea initiala, eu constatarea unui pierderi, a activelor biologice

achizitionate

. 0 unitate piscicola achizitioneaza 250 kg. puiet pastrav pentru popularea unei

crescatorii nou lnfllntate la un pret de 20.000 u.m.lkg pel.06.20XS. Transportul esteasigurat ~i suportat de furnizor. Daca unitatea ar vlnde puietul in stare a aciuala, ar

suporta costul transportului de 500.000 u.m. ~i alte costuri estimate ale punctului de

vanzare de 1% din pretul de piata al activelor biologiee. Valoarea justa minus costurile

estimate la punctului de vanzare a activelor biologice este de 4.450.000 u.m. ~i s-a

determinat astfel:

-pretul pietei: 250 kg. *20.000u.m./kg ..

-costul transportului aferent v3nwii-Valoareajusta .

-Costuri estimate la punctul de vanzare:

(l%*5.000.000 u.m.)-Valoareajusta minus costurile estimate

ale punctului de vanzare

-Pierdere din recunoasterea inipalli a activelor biologice

(5.000.000 u.m. - 4.450.000 u.m.)

3) Modificarea valorii juste a activelor biologice

La ferma avicola din exemplul Ise tnregistreaza la sfarsitul exercitiului sporul in

greutate inregistrat de puii pusi Ia ingrWjat, care determine 0 modificare a valorii juste

fata de momentul recunoasterii Initlale, Pretul depiata al puilor vii de 30 de ziIe, din rasasimilara celei crescute de unitate este de 50.000 u.m./bue. Modificarea Inregistrata in

valoarea justa minus costurile estimate ale punctului de vanzare este de 1.000

hue. *(50.000 - 3.000) u.m./buc. =47.000.000 u.m. ~iva afecta marimea rezultatului din

exercitiul curent.

=5.000.000 u.m.;

500.000 u.m.;

4.500.000 u.m.;

50.000 u.m.;

4.450.000 u.m ..



138 C O N ST AN T IN T O M A

4) Evaluarea produselor agricole recoltate cu recunml§terea umii cAstig

Pe 1.02.20X6, puii aju~i Ia maturitate sunt sacrificati obtinandu-se 1.800 kg' came,

Ia care pretul de piatl este de 60.000 u.m.lkg. Sacrificarea puller reprezinta momentul.

recoltarii produselor agricole (incetarea vietil activelor biologice) ~i determinaurmatoarele efeete contabile:

-produsul agricol "pui grill" este recunoscut drept stoc la nivelul valorii juste -

costurile estimate ale punctului de vanzare (pretul pietei) - 108.000.000 u.m. (1.800 kg.* 60.000 u.m./kg.);

-activele biologicesunt eliminate la nivelul valorii contabile raportate in situatiile

" financiare ale exercitlului precedent 50.000.000 u.m. (1.000 buc. • 50.000 u.m./buc);

-se recunoaste un ~tig din valoarea just! minus costurile estimate ale punctului de

vanzare, aferent produselor agricole recoltate de 58.000.000 u.m, (108.000.'000 -

, 50.000.000).

ConcluzH

Scopul lAS 41 "Agricultura" este de a prescrle, legat de activitatea agricola,

tratamentul contabil, prezentarea s itua ti ilor f inanc ia re ~i prezentarile de informatii,

Ideea central!' a' Standardului 0 constituie evaluarea active lor biologice ~i a

produselor .agrlcole pe baza valorii juste. Valoarea just! echivaleaza eu pretul pietei

libere, reprezentat de pretul format in conditiile concurentei deschise, libere, in care nici

unul dintre agentii pietei nu poate influenta sau decide unilateral stabilirea nivelului ~idinamicii acestuia, format pe baza confruntarii directe dintre cumparatori § i v4nzltori.

Astfel, activele biologice vor fi evaluate in momen tu l re cu noaste rii impale ~i li z

fieeare data a bilantului la valoarea just! minus costurile estimate ale punctului devanzare. -De la aceasta regula general! este admisa 0 exceptie carepermite evaluarea

unui activ biologic la costullui minus orice amortizare acumulata ~i orice pierderi din

depreciere acumulate, 0 datA ce valoarea jUst! a unui asemenea activ biologic devine

evaluabila in mod credibil, 0 intreprindere il va evalua Ia valoarea lui justa minus

costuriIe estimate ale punctului de vinzare.

Produsele agricoJe sunt evaluate, in momen tu l r ecunoa ste rii in i/ia le (in momentul· recoltarii), la valoarea justa. minus costurile estimate ale punctului de vanzare, Pentru

·produsele agricole recoltate nu exist! posibilitatea evaluarii, in momentul recunoasterii

;-ini tial e, la 0 alta categorie valorica (B¥ cum este cazul activelor biologic e),

·considerandu-se in cazul acestor active e a exist! posibilitatea estimarii valorii JUSle, cu

suficienta credibilitate.

Bibliografie

I. lASe, Standardele Internationale de Contabilitate 2002, Ed. Bconomic a, Bucu re sti,

2002

2. Feleaga, N., Malciu, L., Politic; ,; optiun; contabile (Fair Accounting versus badAccounting), Ed. Economica, Bucuresti, 2002

3. Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Ed. de Ia Performance, Paris, 2004,

4. Scortescu, Gb., TOMA, C., Mardiros, D. N.,- HaJiga, I., Ghldpentru tntelegerea ~i

aplicarea Standardelor Internationale de Comabilitate, IA~ 41 "Agricultura", Ed.

CECCAR,Bucure¢, 2004



Recunoasterea sl evaluarea activelor biologice fiproduselor agricole 139

5. Toma, C., Contu rile anua/e §i imaginea fide/a in c omabilita te a romanea sc d, Ed.

Junimea, Iasi, 200]

6. *** Legea nr. 73/2002 privind organizarea ~i functlonarea pietelor produseloragricole ~i alimentare tn Romania (publicata in M. Of. nr. 1]0/8.02.2002)

7. *** Ministerul Finantelor Publice, Ordinul nr.94/29.0 1.2001 pentru aprobareaReglementarilor cantabile annonizate ell Directiva a. IV-a a Comunitatilo rEconomice Europene ~i ell Standardele Internationale de Contabilitate(M.0f.nr.8SI220 1)

18 toma c-recunoasterea si evaluarea activelor biologice si produselor agricole

Documents