Modulul 2. Contribuţii fiscale principale.1. Apariţia şi evoluţia istorică a impozitelor şi taxelor.2. Concepţii tradiţionale şi moderne privind impozitele şi impunerea. 3. Definiţia impozitului.4. Caracterele juridice ale impozitului.5. Funcţiile impozitelor.6. Taxele.7. Principiile impunerii fiscale.

1. Apariţia şi evoluţia istorică a impozitelor şi taxelor.a) Perioada antică.Impozitele sunt cunoscute din perioada antică presupunându-se că au apărut încă

în cadrul primelor formaţiuni statale, ulterior dezvoltându-se concomitent cu evoluţia societăţii umane. Apariţia acestora a fost determinată de necesităţile întreţinerii materiale a celor ce exercitau puterea în stat, îndeplinind atribuţiile de conducere statală1.

De la apariţia lor impozitele au fost concepute şi aplicate diferit, în funcţia de dezvoltarea social-economică şi de cheltuielile publice efectuate în fiecare stat. Date despre impozitele şi cheltuielile publice din antichitate se cunosc mai ales din istoria statelor grec şi roman2.

În statul antic atenian principalul impozit era cel funciar, fiind urmat de impozitul pe veniturile meseriaşilor, taxa pentru vânzarea în piaţă a produselor agricole şi impozitul extraordinar pe veniturile cetăţenilor bogaţi, impozit perceput în timp de război şi calificat ca o îndatorire de onoare a acestora.

În statul roman antic, principalul impozit era „tributum”, perceput la început numai de la locuitorii provinciilor cucerite, în dependenţă de valoarea pământului deţinut sau de veniturile dobândite în urma prelucrării acestuia, iar mai târziu fiind transformat în impozit cetăţenesc permanent plătit de către toţi cetăţenii statului roman care aveau bunuri imobiliare, iar ulterior şi mobiliare.

Concomitent cu tributum se percepea şi impozitul pe succesiuni, impozitul perceput la vânzarea mărfurilor, impozitul perceput de la meşteşugari, impozitul pe numărul de sclavi şi impozitul plătit de persoanele celibatare.

b) Perioada evului mediu.Ca şi în perioada anterioară, impozitele în evul mediu erau diferite de la un stat la

altul, în funcţiei de dezvoltarea social-economică a statelor, tradiţii etc.În Anglia, o perioadă îndelungată impozitul de bază era cel funciar achitat la

început în dependenţă de întinderi iar ulterior din venitul obţinut în urma exploatării lui sau acordării în arendă.

În jurul anilor 1200 a fost introdus în Anglia impozitul pe venit diferenţiat pentru nobili, preoţime şi ţărani, iar în secolele următoare au fost introduse impozite pe clădiri, pe veniturile meşteşugarilor cât şi un şir de alte impozite ca: cel inclus în preţul de vânzare a sării, cărbunelui, pieilor şi altor bunuri.

În Republica Florenţa în sec XII-XV se aplica impozitul pe veniturile cetăţenilor bogaţi ce se percepea în baza unei scări crescătoare; impozitul pe succesiuni cât şi taxele vamale la intrarea mărfurilor în republică. Se aplica un impozit aşa numit „estimo”, fiind impozitate cu acest impozit toate bunurile cetăţeneşti înscrise într-un registru special.

1 Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chişinău, 2001, p.11.2 Gliga I., Drept financiar public, Editura ALL Bucureşti, 1994, p.111-112.

a) Epoca modernă.Spre finele evului mediu, în condiţiile dezvoltării meşteşugurilor, manufacturilor şi

a comerţului, cât şi în general a diversificării veniturilor cetăţenilor s-au creat condiţiile instituirii unor noi impozite.

Astfel în Franţa exista impozitul „la taille” datorat de proprietarii de terenuri; capitaţia - datorată de către cetăţeni în dependenţă de rangul social; impozitul perceput la vânzarea sării, tutunului, băuturilor, la tranzacţiile cu bunuri, impozitele de timbru şi de înregistrare. Impozitul personal datorat de către toţi cetăţenii din veniturile lor se majora de la a douăzecea parte din venit la a zecea.

În uma revoluţiei franceze din 1789, a avut loc şi o revoluţie fiscală şi anume, bugetul a început a se completa nu din noi impozite, ci din anularea unor privelegii avute de nobili şi preoţime. Mai mult ca atât s-au înlăturat chiar unele impozite ca de exemplu cel pe vânzări ale bunurilor de consum.

2. Concepţii tradiţionale şi moderne privind impozitele şi impunerea.Evoluţia istorică a impozitelor a fost însoţită permanent de caracterizări teoretice şi

de concepţii privitoare la necesitatea şi rolul acestora, de principii referitoare la modul de stabilire şi de încasare a impozitelor3.

S-au formulat un şir de teorii filosofico-juridice referitoare la impozite, impunere cât şi la dreptul statelor de a institui impozite. Acestea sunt:

a) teoria organică;b) teoria contractului social;c) teoria echivalenţei;d) teoria sacrificiului;e) teoria sociologică;f) teoria siguranţei.a) Teoria organică formulată şi susţinută de filozofii clasici germani (Hegel,

Fichte, Schelling etc.) susţine că „statul s-a născut din însăşi natura omenească”, iar dreptul de impunere reprezintă un „produs necesar dezvoltării istorice a popoarelor”4. Justificarea impunerii statale se bazează pe gruparea popoarelor în state, care la rândul lor pentru a exista au nevoie de resurse financiare pentru satisfacerea necesităţilor publice şi întreţinea aparatului de stat.

b) Potrivit teoriei contractului social, a lui J.J.Russeau, dreptul de a institui impozite este un atribut recunoscut statului de către indivizi prin însuşi contractul social care a dat naştere statului, ori că statul, fiind un produs al interesului social, al solidarităţii sociale şi naţionale, impozitele respectiv reprezintând contribuţii pecuniare pe care cetăţenii le acceptă şi le suportă în virtutea solidarităţii sociale şi naţionale5.

c) Adepţii teoriei echivalenţei impozitelor susţin că „impozitele îşi găsesc justificarea în serviciile şi avantajele garantate de stat, aşa că impozitele apar ca un contraserviciu pe care statul îl garantează cetăţenilor” sau că „impozitele sunt preţuri stabilite prin constrângere pentru serviciile prestate de către stat6. În ultima perioadă această teorie a fost actualizată punânduse accent şi pe contraechivalentul pe care fiecare

3 Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2006, pag. 27.4 Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2006, pag. 27.5 Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chişinău, 2001, p.34.6 Leon G., Dreptul de impunere şi prinjcipiile generale ale impunerii, Editura Eminescu, Bucureşti, 1914, p.9-13.

2

stat modern trebuie să-l acorde contribuabilului în schimbul achitării complete şi la termen a impozitelor, şi constă în protecţia persoanelor şi alte avantaje publice.

d) Teoria sacrificiului, este teoria în care se susţine că raţiunea impozitului este justificată de însăşi natura statului, acest fapt fiind un produs necesar al dezvoltării istorice. Recunoaşterea unei organizări statale determină şi recunoaşterea dreptului de a stabili şi percepe impozite aceasta fiind o consecinţă directă a obligaţiilor statului de aşi îndeplini funcţiile şi sarcinile sale publice.

e) Potrivit teoriei sociologice statul este stăpânul absolut şi reprezintă forţa de stat a minorităţii organizate în vederea impunerii asupra majorităţii stăpânite. Conform acestei teorii, voinţa deţinătorilor puterii echivalează cu dreptul deoarece aceasta emană de la ei şi, prin urmare, voinţa suveranului determină normele de conduită socială.

Pentru exercitarea puterii în interesul întregii societăţi este necesar instituirea unui sistem fiscal care să asigure cu mijloace financiare acoperirea majorităţii cheltuielilor publice7.

f) Potrivit teoriei siguranţei considerate impozitele sunt ca prime de asigurare pentru viaţa şi bunurile cetăţenilor. Statul asigură bunurile şi viaţa cetăţenilor, iar aceştea la rândul lor datorează în schimb impozitele, ca un fel de primă de asigurare.

Din analiza minuţioasă a teoriilor ce doresc doctrinar să argumenteze dreptul statului de a institui impozite şi de a impozita persoanele rezultă că un sistem de impunere echilibrat este acela care poate asigura statul cu mijloacele financiare necesare pentru satisfacerea necesităţilor publice. Majoritatea acestora susţin că impozitele sunt un rezultat al contractului social intervenit între indivizi, ori un produs al solidarităţii sociale sau naţionale a indivizilor.

3. Definiţia impozitului.Impozitul în esenţă este un produs al istoriei, care a însoţit naşterea şi dezvoltarea

statului şi a devenit actualmente instrumentul principal al politicilor publice.Deci, impozitele sunt procedeul sau mijlocul de realizare a veniturilor publice

pentru efectuarea cheltuielilor necesare în interes public în folosul societăţii.Doctrina franceză reprezentată de Jeze G., defineşte impozitul ca “o prestaţiune de

valoare pecuniară cerută indivizilor după anumite reguli fixe, în scopul de a acoperi cheltuielile în interes general şi numai pentru raţiunea faptului că indivizii sunt membri unei comunităţi politice organizate”8.

Doctrina americană reprezentată de Hansen A, defineşte impozitele ca preţuri stabilite prin constrângere pentru serviciile guvernamentale9.

Doctrina română reprezentată de renumitul savant Dan Drosu Şaguna menţionează că impozitele reprezintă o contribuţie bănească obligatorie, cu titlu nerambursabil datorată conform legii în bugetul de stat de către persoanele fizice şi juridice pentru veniturile pe care le obţin sau bunurile pe care le posedă10.

Legislaţia Republicii Moldova şi anume Codul Fiscal în art. 6 defineşte impozitul ca “o plată obligatorie cu titlu gratuit, care nu ţine de efectuarea unor acţiuni determinate

7 Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chişinău, 2001, p.34.8 Jeze g., Cours de finances publiques, Theorie generale de l impot, Paris, 1934, p.37.9 Hansen A., Fiscal Policz and Business Czcles, New Zork, 1941.10 Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2006, pag. 79.

3

şi concrete de către organul împuternicit sau de către persoana cu funcţii de răspundere a acestuia pentru sau în raport cu contribuabilul care a achitat această plată”11.

Făcând o sinteză a tuturor definirilor date impozitului concluzionăm că impozitul este o prelevare obligatorie faţă de stat în scopul acoperirii cheltuielilor publice fără vrio contraprestaţie directă şi imediată datorată de persoanele fizice sau juridice pentru veniturile pe care le obţin sau bunurile pe care le posedă.

Impozitele în Republica Moldova în conformitate cu art. 6 al Codului Fiscal se clasifică în:

Impozite generale de stat:a) impozitul pe venit;b) accizele;c) impozitul privat.Impozite locale:a) impozitul pe bunurile imobiliare12.

4. Caracterele juridice ale impozitului.Caracterele juridice ale impozitului sunt:

a) Forma pecuniară de percepere.b) Caracterul obligatoriu.c) Plata fără vrio contraprestaţie anumită.d) Caracterul procedural de percepere.

Forma pecuniară de percepere este forma cea mai frecvent întâlnită, însă nu unica, alături de impozitele plătite în bani aplicându-se şi impozitele achitate în natură. Un exemplu elocvent aici ar fi achitarea impozitului funciar în produse agricole etc. Astfel de impozite se aplică în cazuri excepţionale, statul în aceste cazuri având diferite scopuri, printre care ţinerea sub control a preţurilor la produsele alimentare în stat prin injectarea produselor ieftine pe piaţă; aprovizionarea pieţelor cu produse deficitare etc.

Impozitul este o contribuţie obligatorie, stabilită în art. 58 al Legii fundamentale. Astfel toate persoanele fizice sau juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile sau taxabile pe teritoriul Republicii Moldova sunt obligaţi ca prin intermediul impozitelor achitate să contribuie la formarea bugetului de stat. Legislatorul sau după caz autorităţile publice locale stabilesc nu numai felurile impozitelor ci şi cotele acestora, contribuabililor rămânându-le doar să se conforme cu acestea.

Aceasta obligaţie derivă din însăşi faptul că cheltuielile bugetare sunt folosite tot pentru finanţarea obiectivelor sau acţiunilor de care în mod direct sau indirect beneficiază şi contribuabilul dat.

Plata fără vrio contraprestaţie imediată din partea statului în folosul contribuabilului sau fără vreun echivalent este un element esenţial, care şi deosebeşte impozitele de taxe.

Particularitatea impozitelor de a fi datorate fără un echivalent direct şi imediat al plătitorilor de impozite se explică prin rolul lor de principale venituri publice, de mijloc financiar primordial de formare a fondurilor băneşti necesare statului.

Reversibilitatea impozitelor este exprimată de condiţiile generale - economice, sociale şi cultural create de stat, în beneficial cetăţenilor, din utilizarea acestor impozite. De fapt, reversibilitatea impozitelor este generală, deoarece beneficiarii ei sunt toţi 11 Codul fiscal al Republicii Moldova, art.6.12 Codul fiscal al Republicii Moldova, art.6.

4

cetăţenii unui stat, fără a se recunoaşte vrio vocaţie deosebită a plătitorilor de impozite în ceea ce priveşte accesul la învăţământul de stat, la acţiunile de sănătate publică, protecţie socială etc.

Caracterul procedural de percepere presupune perceperea impozitului atât benevolă cât şi silită după o anumită procedură prestabilită reglementată de actele normative în domeniu.

5. Funcţiile impozitelor.Funcţiile impozitelor moderne sunt:

Funcţia fiscală – contribuţia la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societăţii, a fondurilor fiscale este a tuturor persoanelor fizice şi juridice care obţin venituri impozabile sau deţin bunuri taxabile. În aceste fonduri se concentrează mijloacele băneşti necesare pentru finanţarea de obiective şi acţiuni cu caracter general; finanţarea instituţiilor publice şi a altor acţiuni cu caracter economic, socio-cultural etc13.Funcţia de redistribuire – este funcţia de preluare a unor resurse financiare în vederea repartizării lor, pentru satisfacerea unor trebuinţe acceptate în folosul altora decât posesorii iniţiali ai resurselor. Resursele odată acumulate în bugetul de stat se depersonalizează şi se cheltuiesc în conformitatea cu necesităţile statului.Funcţia de reglare – se are în vedere reglarea unor fenomene economice sau sociale, impozitele fiind folosite ca instrumente de stimulare sau de frânare a unor activităţi economice, a consumului unor mărfuri sau servicii etc.

6. Taxele.Taxele reprezintă alături de impozite cea de a doua categorie principală de venituri

ale bugetului de stat, fiind o plată efectuată de persoanele fizice sau juridice pentru anumite servicii prestate acestora de către organele de stat sau instituţiile publice14.

Deci taxele sunt plăţi pecuniare, reglementate ca venituri ale bugetului de stat sau ale altor colectivităţi publice datorate de acei ce beneficiază de anumite servicii, prestări ori alte acte sau activităţi ale unor organe sau instituţii publice.Particularităţile specifice taxelor sunt:

a) Este o plată pecuniară;b) Se achită pentru serviciile prestate, deci au un contraechivalent;c) Acest contraechivalent nu este echivalent cu costul real al serviciului prestat;d) Subiectul plătitor este determinat odată cu cererea de prestare a serviciului;e) Reprezintă o contribuţie de acoperire a cheltuielilor necesare pentru serviciile

solicitate.La stabilirea taxelor se iau în considerare un şir de principii şi anume:

a) Unicitatea taxării – pentru unul şi acelaşi serviciu prestat unei persoane aceasta datorează să achite doar o singură taxă;

b) Răspunderea pentru neândeplinirea obligaţiei de plată revine funcţionarului competent să o perceapă, nu debitorului;

c) Nulitatea actelor nelegal taxate;d) Taxele sunt anticipative – se achită la momentul solicitării serviciilor sau

lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau instituţiile de stat15.13 Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2006, pag. 94..14 Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2006, pag. 93.15 Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2006, pag. 94.

5

Taxele în Republica Moldova în conformitate cu art. 6 al Codului Fiscal se clasifică în:Taxe generale de stat:a) taxa pe valoarea adăugată;b) taxa vamală;c) taxele rutiere.Taxe locale:a) taxele pentru resursele naturale;b) taxa pentru amenajarea teritoriului;c) taxa de organizare a licitaţiilor şi loteriilor;d) taxa de plasare (amplasare) a publicităţii;e) taxa de aplicare a simbolicii locale;f) taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială;g) taxa de piaţă;h) taxa pentru cazare;i) taxa balneară;j) taxa pentru prestarea serviciilor de transport auto de călători pe rutele municipale, orăşeneşti şi săteşti (comunale); k) taxa pentru parcare;l) taxa de la posesorii de cîini;m) taxa pentru amenajarea localităţilor din zona de frontieră care au birouri (posturi) vamale de trecere a frontierei vamaleo) taxa de la posesorii unităţilor de transport; p) taxa pentru parcaj;q) taxa pentru unităţile stradale de comerţ şi/sau de prestare a serviciilor;r) taxa pentru evacuarea deşeurilor;s) taxa pentru dispozitivele publicitare16.Principala deosebire între impozite şi taxe este că impozitele sunt plăţi cu titlu

gratuit, fără echivalent din partea statului pentru contribuţiile achitate; pe când taxele sunt obligatorii în cazul când ceri perceperea serviciului şi pentru achitarea lor ţi se prestează un serviciu sau ţi se eliberează un act.

Taxele, tipic, sunt plăţi obligatorii cu contraechivalent direct şi imediat însă avem un şir de excepţii când taxele sunt datorate cu echivalent parţial – taxa pentru eliberarea certificatului de moştenitor şi fără vriun echivalent - taxa pe valoarea adăugată, aceasta având trăsăturile specifice impozitelor.

În prezenţa unor taxe atât cu contraechivalent direct şi imediat, cât şi a unor taxe cu contraechivalent parţial ori fără vriun contraechivalent se poate concluziona că deosebirea dintre impozite şi taxe este relativă, deoarece în exercitarea atribuţiei de reglementare a veniturilor publice, organele legislative au atitudinea de a institui impozite şi taxe pentru a acoperi cheltuielile bugetare, neţinându-se cont de elementele specifice ale acestora şi teoriile doctrinare în domeniu17.

7. Principiile impunerii fiscale.Una din preocupările de bază ale specialiştilor în domeniul impozitelor a fost cea de

a delimita şi de a defini cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a fi considerat raţional. Deci, în realizarea misiunii lor de componentă principală a 16 Codul fiscal al Republicii Moldova, art.6.17 Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chişinău, 2001, p.27.

6

bugetului de stat, impozitele trebuie să întrunească anumite cerinţe, adică să respecte anumite principii şi anume:a) Principiul impunerii echitabile – repartizarea sarcinii fiscale pe clase şi pături

sociale după principiul echităţii, adică egalitatea în faţa impozitului şi egalitatea prin impunere.

Egalitatea în faţa impozitelor presupune ca impunerea să se facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice şi juridice, indiferent de locul unde domiciliază sau unde îşi au sediul. Impunerea trebuie să se facă în acelaşi mod pentru toate activităţile economice.

Egalitatea prin impunere, se află în opoziţie cu egalitatea în faţa impozitului şi presupune diferenţierea sarcinii fiscale de la o persoană la alta în dependenţă de un şir de factori: mărimea absolută a materiei impozabile; situaţia personală a subiectului impozabil etc. Această egalitate presupune cum este firesc un tratament fiscal diferit a celor bogaţi în comparaţie cu cei săraci; a celor celibatari în comparaţie cu cei căsătoriţi cu copii etc.

b) Principiul politicii financiare presupune că la introducerea unui nou impozit statul urmăreşte ca acesta să aibă un randament fiscal ridicat, să fie stabil şi elastic.

Pentru ca impozitul să aibă un randament ridicat este necesar ca acesta să fie universal, adică să fie achitat de toate persoanele care realizează venituri din aceeaşi sursă sau care posedă acelaşi gen de avere; să cuprindă întreaga materie impozabilă; să nu fie susceptibil de evaziuni fiscale şi să nu necesite cheltuieli mari pentru percepere.

Un impozit este stabil atunci când nu este influenţat de situaţia socio-economică din stat, randamentul fiscal al acestuia rămânând stabil atât în cazul sporirii producţiei şi a veniturilor cât şi în cazul perioadei de criză. În realitate, de regulă, stabilitatea impozitului este influenţată de situaţia economică, socială sau chiar şi politică din stat.

Un impozit este considerat elastic atunci când este capabil de a se adapta nevoilor bugetare, adică să fie majorat când cheltuielile bugetare cresc şi să fie micşorat când atunci când cheltuielile fiscal se reduc.

c) Principiul politicii economice presupune utilizarea impozitelor de către stat nu numai ca mijloc de acoperire a cheltuielilor bugetare ci şi ca mijloc de influenţare a unor ramuri ale economiei, în sensul dezvoltării sau restrângerii unor ramuri economice; pentru a stimula sporirea producţiei sau consumul unui anumit produs18. În acest sens impozitele se folosesc ca o pârghie a politicii economice, ca instrumente de stimulare sau de frânare a unor activităţi economice, a consumului unor mărfuri sau servicii19. Impozitul este un factor ce face un echilibru în economie. Impozitul poate fi folosit pentru a încuraja sau descuraja o anumită activitate economică.

d) Principiul priorităţii scopului fiscal în procesul perceperii impozitelor.e) Principiul perceperii impozitelor în scopuri publice presupune perceperea

impozitelor pentru satisfacerea necesităţilor întregii populaţii, adică pentru formarea bugetelor de diferite niveluri, care şi au destinaţia de a satisface necesităţile statului.

f) Principiul stabilirii, modificării şi anulării impozitelor exclusiv prin lege şi urmând procedura prestabilită presupune stabilirea, modificarea şi anularea

18 Dan Drosu Şaguna, Dan Şova, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2006, pag. 22.19 Armeanic A., Volcinschi V., Drept fiscal, Editura Museum, Chişinău, 2001, p.37.

7

impozitelor doar printr-un act normativ şi după o procedură stabilită reglementată de actele normative în domeniu.

g) Principiul nesuprimării în procesul perceperii impozitelor a drepturilor şi libertăţilor cetăţeneşti presupune ca în procesul perceperii atât benevole cât şi în cazul executării silite a obligaţiei fiscale să nu fie încălcate drepturile şi libertăţi omului. În cazul când astfel de încălcări au existat cetăţeanul are dreptul la repunerea în drepturile sale cât şi la repararea prejudiciului care ea fost făcut în procesul unei executări defectuoase.

8