suport curs elemente de contabilitate

7/22/2019 Suport Curs Elemente de Contabilitate

1/62

OBIECTUL CONTABILITII

OBIECTIVE:n acest capitol se regsesc informaii referitoare la: conceptele de principii, teorie, practic i tiin; condiiile existenei unei tiine; statutul contabilitii: art, tehnic, limbaj, joc social, bun

social, tiin; raporturile contabilitii cu alte tiine; argumentarea statutului deF tiin a contabilitii; definirea obiectului contabilitii; entiti patrimoniale, obiect de studiu al contabilitii; conceptele de exerciiu financiar i independena

exerciiului; abordri contabile ale principiului independenei

exerciiului; funciile contabilitii; dualismul contabil i sisteme de contabilitate; utilizatorii interni i externi ai informaiei contabile.

Condiiile ontologice ale tiinei

Instituie, bun social, ansamblu de cunotine, putere saucatalizator al reproduciei sociale, TIINA reprezint, n primulrnd, expresia vocaiei spre progres a fiinei umane. Omuldescoper lumea determinat de necesitile vieii practice.Cunotinele dobndite devin informaii.

Ele sunt sistematizate i valorificate n binele social i apoitransferate constant ctre o singur destinaie: posteritate. Printr-oacumulare sistematic i perseverent a informaiei, tiina adevenit edificiu vital pentru societatea uman.

Monumentala figur a Renaterii, Dumnezeiescul Leonardoda Vinci considera tiina drept fiic a experienei.1 Din acelaigeneros spaiu al genialitii, ceva mai trziu, Galileo Galileisusine c scopul tiinei este de a descoperi adevrul, iar acesta

1

Primul autor de oper contabil, italianul Luca Paciolo, folosea frecvent expresiaDumnezeiescul Leonardo da Vinci, avnd n vedere harul divin i talentul de geniual marelui renascentist.


2/62

Obiectul contabilitii

provine din fapte i nu din revelaia divin. Curajosul savant propunetrezirea omului de tiin din somnul dogmatic1. n cunoatere i ntiin, afirm Immanuel Kant, experiena este fr ndoial primul

rezultat pe care-l produce intelectul2

. ntregul proces al cunoateriise sprijin n opinia filosofului german pe patru conceptefundamentale: metod, msur sau cuantificare, intelect iexperien.

ntr-o abordare mai larg, cu nuane filosofice i morale,considerm c asupra celui mai important edificiu al umanitii, sepot face urmtoarele aprecieri:

tiina reprezint un produs al cunoateriisistematizate, realizate de ctre om prin generalizareaadevrurilor confirmate de practic;

cunoaterea tiinific semnific un proces cucaracter de permanen; noi descoperiri, nuanri iinterpretri completeaz sau reconsider valoarea stoculuiinformaional;

caracterul relativ al adevrului descoperit las, decele mai multe ori, suficient cmp de aciune incertitudinii i

ndoielii; transferul cunoaterii dobndite n timp de la o

generaie la alta confer tiinei un pronunat caractercumulativ. Strbunii notri, afirm Vitruvius, cel mai mare arhitectal Romei Antice, au statornicit obiceiul pe ct de nelept, pe att defolositor, de a transmite posteritii, relatndu-le n scris cugetrilelor, pentru ca acestea s nu piar, ci, sporind de la o generaie laalta, publicate n cri, s ajung treptat la o suprem subtilitate dedoctrin3.

tiina are drept suprem virtute cunoatereaadevrului, care poate fi apropiat nou prin cultur ieducaie;

adevratul om de tiin nu poate fi infatuat.Gloria eventualelor sale descoperiri este copleit deimensitatea spaiului rmas nc necunoscut. Pilda

neleptului Socrate este fr egal. nainte de a intra n EternitateaSpiritului, marele filosof a rostit celebra fraz: tiu ceea ce tiu, tiu

1 Pentru nonconformismul su exprimat public, savantul avea s se confrunte n1633 cu fora oarb a legilor inchiziiei.2 Vezi Immanuel Kant, Critica raiunii pure, Ed. tiinific i Enciclopedic, Bucureti,1978, p.1533 Vezi Marcus Vitruvius Polio, Despre arhitectur, Ed. Academiei, Bucureti, 1964, p.274

26


3/62


ceea ce nu tiu, dar un lucru l tiu sigur: nu tiu nimic. n lumeazilelor noastre nu-i mai poate gsi locul un Pico della Mirandola.Controversatul gnditor italian se adresa discipolilor si n ultimele

clipe de via, spunndu-le: asistai la moartea ultimului savant dintiina chimiei care a cunoscut totul din domeniul su i nc ceva nplus. Nu tiu ct chimie a cunoscut Pico della Mirandola. Ceea cetiu cu siguran, este c nul-a ntlnit n cugetul su pe marelei modestul Socrate!1

tiina reprezint un sistem de afirmaii logice,certe, verificabile n maxim msur posibil prin practic.Ea exprim ansamblul cunotinelor noastre dintr-un anumitdomeniu al cunoaterii. tiina nseamn n egal msur teorie i

practic, aflate ntr-un continuu proces de dezvoltare iintercondiionare. Teoria descoper esena fenomenelor i

proceselor, conceptualizeaz relaiile dintre acestea, pune neviden principii sau legiti.

Expresie a cunoaterii conceptualizate, principiul saulegitatea semnific raporturile eseniale, generale, repetabile irelativ stabile, care se manifest ntre fenomenele i procesele lumiinconjurtoare.

Conceptul de teorie comport, n principal, dou abordri: n sens restrns, teoria este un ansamblu de idei, de

concepte abstracte, mai mult sau mai puin organizate, aplicate unuidomeniu particular;

n sens larg, teoria este o construcie intelectual,sintetic, metodic i organizat, cu caracter ipotetic, cel puin nunele din prile sale.

n concepia reputatului profesor francez Bernard Colasse,teoriile contabilitii trebuie s ndeplineasc un triplu rol2:

s permit explicarea fr ambiguitate a practiciicontabile, orict de diverse ar fi acestea, (rolul explicativ);

s evalueze, dac este nevoie, calitatea acestei practici,(rolul normativ);

s prevad soluii adecvate pentru noile probleme careapar n acest domeniu (rolul previzional).

n concluzie, considerm c : Teoria este un ansamblu de raionamente care face

accesibil o anumit dificultate a practicii, pe care ulterior, o poateexprima inteligibil.

1 Vezi Emil Horomnea, Despre academism n lumea tiinei contabile, Revista deFinane, Credit i Contabilitate, nr. 3/20032 Vezi B. Colasse, Comptabilit gnrale, 6e dition, Ed. Economica, Paris, 2000

27


4/62


Practica verific adevrurile teoretice, stimuleazdezvoltarea teoriei, impulsionnd-o spre exprimri inteligibile igeneralizatoare. Acolo unde o teorie nu este confirmat de practic,

nu TEORIA n ntregul ei este fals, ci numai acea teorie. Conchidemprin a sublinia c drumul parcurs de tiina contabilitii a fostpredominant de la practic la teorie. Experiena practic a anticipati modelat n bun msur teoria contabilitii. Numeroi autori auelaborat teorii interesante, adesea seductoare din punct de vedereintelectual, care explicau i generalizau post factum practici dejaintrate n uz. Confirm acest adevr primul Tratat de contabilitate n

partid dubl (Luca Paciolo, Veneia, 1494). Strlucitul matematicianitalian nu a creat sistemul de contabilitate n partid dubl, ci aprocedat la cea dinti generalizare teoretic a unei practici dejautilizate n oraele italiene.

tiina reprezint bunul cel mai de pre al omenirii.Civilizaia contemporan este, de fapt, rezultatul acestuitezaur inestimabil, acumulat de societatea uman de-alungul ntregii sale existene. Iat de ce, se afirm adeseori cistoria civilizaiei umane este de fapt istoria tiinei.

Pentru a avea statut de tiin, orice domeniu al cunoateriitrebuie s ndeplineasc urmtoarele patru condiii:

s aib un obiect propriu de cercetare; s dispun de o metod proprie n abordarea obiectului

respectiv; s descopere i s demonstreze legiti sau principii care

guverneaz acel domeniu al cunoaterii; s dispun de un vocabular sau o terminologie specific.

1.2. Statutul contabilitii n procesul general al cunoaterii

O adevrat disput s-a desfurat i va continua probabilmult vreme, n jurul ntrebrii:Este sau nu tiin contabilitatea?.ntr-o nuanare mai larg, n ce msur contabilitatea poate ficonsiderat art sau tiin, tehnic sau joc social, limbaj decomunicare sau veritabil bun social?

n aceast problem, lumea cercettorilor se mparte n doumari categorii. Unii dintre acetia susin caracterul tiinific alcontabilitii, iar alii o consider drept tehnic, art, limbaj, bun

social sau joc social. Nimic mai firesc. Diversitatea de opiniiconstituie, n ultim instan, un factor de progres n tiin.

28


5/62


Prezentm n continuare o sintez asupra principalelor punctede vedere referitoare la statutul contabilitii n procesul general alcunoaterii.

Contabilitatea, art

Dac acceptm ideea c arta este un ansamblu de reguli careintereseaz o profesie sau o activitate, evident, contabilitatea este io artUtilizarea unor concepte i principii consacrate, stpnireamijloacelor de cuantificare i consemnare corect a evoluiei faptelori fenomenelor economice solicit tiin, moralitate i independen.n forma lor ideal, aceste dimensiuni confer contabilitii atributulde art. Firesc, nu putem atribui contabilitii calitatea de art n

sensul strict estetic al cuvntului. O lucrare recent publicat nFrana numete contabilitatea drept arta de a nregistra isistematiza valoarea monetar a tranzaciilor comerciale i eveni-mentelor financiare, de a ntocmi documentele contabile de sintez ide a interpreta rezultatele1.

Primele definiii atribuite contabilitii n Statele Unite aleAmericii se axau n special pe funcia tradiional a acesteia, cea deinere a registrelor. Evident, o operaiune complex, care cdea nsarcina unei persoane specializate, numit contabil. n 1941,

Institutul American al Contabililor Publici Autorizai (A.I.C.P.A. American Institute of Certified Public Accountants) a definitcontabilitatea drept arta nregistrrii, clasificrii i rezumrii ntr-omanier semnificativ, n exprimare bneasc, a tranzaciilor(operaiunilor) i evenimentelor (faptelor), care au caracterfinanciar, precum i interpretarea rezultatelor acestei aciuni.2

Ulterior, n 1980, acelai Institut, reformuleaz aceast opinie:Contabilitatea ofer informaii cantitative, preponderent de naturfinanciar, referitoare la o anumit entitate economic, n scopulelaborrii deciziilor economice.

. Contabilitatea, tehnic

reprezint o recunoatere a caracterului logic i riguros al acesteitiine, al corelaiei dintre adevrul economic i informaia contabil.Dicionarul explicativ al limbii romne atribuie noiunii de tehnic i

1 Vezi N. Feleag\, I. Iona[cu, Tratat de contabilitate financiar\, vol. I, Ed. Economic\,Bucure[ti, 1998, p. 1672 Vezi Committee on Accounting Terminology, Accounting Terminology, Bulletin No.1, (New York, American Institute of Certified Public Accountants, 1953, p. 9)

29


6/62


pe cea de ansamblu de procedee care in de practicarea uneianumite meserii, a unei tiine.

Contabilitatea, afirm francezii Esnault i Hoarau, este o

tehnic de ordin cantitativ, de colectare, prelucrare i analiz ainformaiilor privind evenimentele economice i juridice din viaantreprinderii .

Ca tehnic de gestiune, contabilitatea poate fi consideratpartea aplicativ a teoriei contabile. n mod constant,

ntreprinztorii simt nevoia unui sistem coerent de principii iobiective ale contabilitii care s determine practici i proceduricontabile. n acest fel, tehnica contabil devine parte aplicativ ateoriei contabile.

Cei care reduc contabilitatea la o simpl rutin, la operaii de

calcul sau registre, comit aceeai eroare cu cei care ar confundamatematica cu un caiet de socoteli1. Un rspuns logic i argumentatla aceeai chestiune formuleaz Walter le Coutre, care apreciaz cpentru practicianul care o utilizeaz dup reguli schematice ea estetot att de puin tiin ca i tabla nmulirii pentru colari. Pentruomul de tiin, cugettor i cercettor n domeniul tiinei contabileea este dimpotriv, aa cum este tabla nmulirii pentru matematiciani filosof, obiect al unei cercetri serioase.

. Contabilitatea, limbaj

Vorbirea este nsi esena lumii. Orice aspect al universuluigriete n limbajul su, compus dintr-o infinitate de expresii.Ilustrul om de cultur, literatul Edgar Papu, subliniaz prin afirmaiaprecedent un mare adevr. Rtcind n bogia fr margini alexicului romnesc, am gsit undeva i verbul a trage, care are 74de nelesuri2.

Titanul de la Weimar, Johan Wolfgang Gethe, consideracomunicarea drept un act al naturii. Ea asigur suportul cunoateriii implicit cultura, acest oxigen al spiritului. Progresul i civilizaianoastr reprezint n ultim instan rezultatul uneicunoateri acumulate i transferate constant ctre stoculinformaional al umanitii.

Comunicarea este de neconceput fr existena unui limbaj.Marele Bernard Shaw aprecia c ntr-o lume att de complex idificil, un limbaj comun face o alian mai uoar. Contabilitatea

poate fi numit pe drept cuvnt limbajul formalizat de comunicare n

1 Vezi D. Voina, Contabilitate general\, Ed. Academiei, Bra[ov, 19472 Vezi Dic]ionarul Limbii Rom=ne, Bucure[ti,1991, p. 635

30


7/62


lumea afacerilor. n aceast postur, limbajul contabil prezint treicomponente:

Sintaxa contabil ca ansamblu de reguli, metode i

proceduri utilizate pentru nregistrarea operaiilor, colectarea iprelucrarea informaiilor, prezentarea i publicarea documentelor desintez pe baza simbolurilor care constituie vocabularul contabil:debit, credit, rulaj, sold, activ, pasiv, cheltuieli, venituri, rezultate,situaie net etc.

Semantica limbajului contabil atribuie un neles sau oaccepiune determinat semnelor transmise de contabilitate, fcndposibil corelaia dintre lumea real (ntreprinderea) i modelul careo reprezint (contabilitatea).

Latura practic a limbajului contabil privete modul decomunicare i utilizare a informaiilor contabile, proces n cadrulcruia intr n scen att productorii informaiei contabile ct iutilizatorii acesteia. Contabilitatea comunic prin limbajul rece darrelevant al cifrelor

Contabilitatea, joc social

Economia de pia presupune o competiie permanent, ncare riscul plutete mereu n aer. Chi non sarrischia, nonguadagna spun italienii. Cine nu risc, nu ctig, iat deviza

asumrii prii negative a oricrui business. Pragmatismul omului deafaceri, evitarea pe ct posibil a riscului i obinerea profituluidetermin utilizarea cu prioritate a informaiei contabile n proceselede decizie economic.

Crizele economice pe care societatea uman le traverseazperiodic sunt indiscutabil i crize de informare1. O informareinsuficient, inexact, cosmetizat, nerelevant sau necontrolat agenerat numeroase fenomene de declin economic. Adeseori, oinformaie nereal este mai periculoas dect lipsa de informare.

Ultima situaie dezvolt la utilizatorul circumspect sentimentulprecauiei, al amnrii deciziei etc.Diversele categorii de utilizatori: acionari, poteniali

investitori, sindicatele, managerul, statul, clienii, creditorii ifurnizorii, sunt purttorii unor interese distincte n spaiuleconomic, adeseori contrarii. Beneficiarii externi ai ofertei

1 ~ntr-un sens mai larg, orice situa]ie de criz\ are la origine lipsa informa]ieirelevante la momentul oportun. Transformarea instantanee a simbolurilor uneiciviliza]ii de v=rf `n adev\rate ruine a c\p\tat deja dimensiunea unui co[mar

planetar. Tragedia american\ are la origine `n ultim\ instan]\ o criz\ deinformare, sau mai exact o lips\ total\ a informa]iei de prevenire, absolut necesar\pentru asigurarea oric\rui sistem de securitate.

31


8/62


informaionale, cu precdere bancherii, creditorii i potenialiiinvestitori solicit informaii ct mai detaliate, n timp ceconductorii de ntreprinderi sunt dispui s ofere ct mai puin,

mai ales atunci cnd situaia economic a firmei este nefavorabil.Contabilitatea, bun social

Prin natura i funciile ei, contabilitatea a disciplinat viaaeconomic, orientnd-o spre alternative profitabile. n egal msur,rigoarea contabil a cultivat sentimentul ncrederii n afaceri, adezvoltat echilibrul economic i ordinea ntreprinztorului.

Negustorul sau bancherul, clientul sau comerciantul,au fost determinai s probeze n relaiile de afaceri o

anumit minima moralia, consemnat pentru prima oar pevremea regelui Hammurabi (2003-1961 .e.n.).

n urm cu patru milenii, primul Cod de legi al lumii, Codul luiHammurabi, coninea o veritabil clauz de moralitate, care obligacreditorul, (cel care a oferit mprumutul), s ierte de datorie idobnd pe debitor (persoana care a primit mprumutul), atuncicnd acesta din urm se afl n stare de dificultate deosebit.1

Ulterior, alturi de Biblie i norme reglementate juridic,contabilitatea a determinat meninerea afacerilor n limitele unei

anumite etici. Ideea c pentru tot ceea ce faci, vei dasocoteal, aici sau n faa Divinitii, constituie prin eansi, o chemare spre un bine moral i social. La o analizatent a scopului vieii, gsim alturi de preocuparea egoist,material, i o preocupare altruist, datoria traiului pentru alii,pentru semenii notri, pentru armonizarea vieii sociale. Se poatevorbi astfel de un bilan al faptelor sociale.

La irul momentelor de reper care au marcat procesulcomplex de dezvoltare i modernizare al contabilitii, se impune smenionm i eforturile actuale. Avem n vedere amplul proces dearmonizare i standardizare al contabilitii desfurat la niveleuropean i internaional. ntr-un valoros tratat de contabilitate,reputatul autor francez Bernard Colasse sublinia recent:Contabilitatea ntreprinderii este marcat esenial n epocacontemporan de dou fapte fundamentale: pe de o parte,normalizarea i reglementarea contabilitii generale, iar pe de alt

1 Una din prevederile Codului precizeaz\ c\ atunci c=nd focul sau apa a pustiit

(p\gubit) ogorul debitorului, creditorul trebuie s\ `nmoaie tabla de datorii, s\ ierte `nacel an pe debitor de datorie, c=t [i de dob=nda aferent\. Cred c\ din aceast\minima moralia ar trebui s\ `nve]e [i institu]iile bancare ale zilelor noastre.

32


9/62


parte, dezvoltarea cercetrii contabile.1 Prin efectele create asupracreterii economice, contabilitatea a influenat pozitiv propireamaterial i spiritual. Nu este ntmpltor faptul c statele care au

promovat o contabilitate tiinific, au dobndit i un nivel dedezvoltare economic superioar.Profesiunea de contabil i contabilitatea au avut o contribuie

esenial, nu numai la punerea n funciune a capitalului, a tuturorafacerilor, ci i la dezvoltarea societii americane n ntregul ei.

Aceast profesiune menine de mult timp o poziie de mareresponsabilitate, esenial pentru ncrederea pe care sunt clditeafacerile. Aprecierea elogioas la adresa contabilitii, menionatanterior, aparine fostului preedinte al Statelor Unite ale Americii,Ronald Reagan, fiind coninut ntr-un mesaj adresat ctre A.I.C.P.A.,

cu ocazia mplinirii unui centenar de existen, n luna mai, 1987.

Contabilitatea, tiin. Motivaia acestui statut

n concepia noastr, contabilitatea reprezint un sistem deafirmaii logice, un ansamblu de cunotine teoretice, de concepte i

principii, verificate prin practic i circumscrise unui domeniudeterminat, respectiv universul economic.

Prin univers economic, nelegem spaiul n care se nasc,

se modific i se sting raporturi economico-juridice exprimabile nbani. Acestea din urm genereaz micrile de valori care modificn permanen mrimea i structura unui patrimoniu dat.Demonstrarea caracterului de tiin al contabilitii a constituit opreocupare fundamental a principalelor coli de contabilitate dinRomnia. Pornind de la premisa c existena unei tiine se afirm,nu se discut, opiniile care susin caracterul tiinific al contabilitiiau devenit dominante. Cetile Almei Mater din Bucureti, Cluj,

Timioara, Craiova i Iai au elaborat n acest scop numeroasetratate, manuale i studii.2

Ele pot fi receptate astfel de ctre utilizatori, analizate iinterpretate, funcie de scopul urmrit. Iat enunate cele patrucondiii necesare i suficiente pentru a considera contabilitateadrept tiin constituit: obiect, metod, legiti i vocabular propriu.

1 Vezi B. Colasse, Comptabilit gnrale, 6e dition, Ed. Economica, Paris, 2000,p.20 s.u.2 La aceste nume se adaug\ dup\ 1990 centrele universitare din Gala]i, Bac\u,Suceava, Oradea, Arad, Constan]a, Sibiu etc

33


10/62


Raporturile contabilitii cu alte tiine

Nu exist i nu va exista niciodat tiin independent nsensul complet al cuvntului, care s evolueze pozitiv n condiii deautarhie total. Interdisciplinaritatea constituie rspunsul inteligenti credibil n faa unor procese i fenomene deosebit de complexe.Ea exprim o dimensiune a cunoaterii moderne i complementare,n care tiine diferite cerceteaz concomitent imensul spaiu alnecunoscutului. Un front de lucru generos i fr de sfrit pentruingenioasa fiin uman

Contabilitatea este n concepia noastr o tiin degestiune, integrat n ramura tiinelor sociale. Ea studiaz nexpresie valoric patrimoniul unei anumite entiti, inclusivmodificrile permanente ale acestuia, generate de diverse raporturieconomico-juridice.

n calitate de tiin a cuantificrii universului economic,contabilitatea se afl n strns legtur cu alte tiine sau disciplinetiinifice. Iat care sunt, n opinia noastr, zonele de conexiune alecunoaterii contabile cu alte tiine.

MatematicaContabilitatea opereaz prin intermediul sistemului de conturi,ca ansamblu sau totalitate a conturilor, care exprim patrimoniulpersoanei fizice sau juridice. La rndul lui, orice cont reprezint unprocedeu specific al contabilitii, un mijloc de consemnare i calcula existentului iniial, a modificrilor ulterioare i a strii finale a uneisubstane patrimoniale. Realizarea funciei de calcul a contului iimplicit a contabilitii presupune utilizarea cu prioritate ainstrumentului matematic. Determinarea soldului iniial a unui cont,

a rulajelor (micrilor sau modificrilor n sens de sporire saureducere), a soldului final, inclusiv stabilirea costului de producie, arezultatelor obinute, pe fiecare gen de activitate, presupun, deasemenea, folosirea larg a calculelor matematice. Faptul c primalucrare de contabilitate n partid dubl i-a gsit locul ntr-un tratatde matematic, ca oper a renascentistului Luca Paciolo, i elcelebru matematician, constituie nc o prob a conlucrriifructuoase dintre matematic i contabilitate. Profesorul german

Johan Fr. Schr aprecia c ntregul edificiu al contabilitii se sprijinn principal pe trei piloni: matematica, dreptul i economia politic.

mprtim n totalitate aceast opinie.

34


11/62


Dreptulreglementeaz prin norme speciale raporturile sociale, inclusiv celeeconomice, concretizate sub forma micrilor de valori. La rndul ei,

contabilitatea consemneaz n expresie cifric raporturileeconomico-juridice. Intrarea n patrimoniul firmei a unui activ (utilaj,instalaie, autoturism, materie prim etc.) este tratat diferit dectre contabilitate, funcie de natura juridic a acestei operaiuni, demodul n care are loc transferul dreptului de proprietate asuprabunului respectiv. Astfel, o donaie primit va genera pentrubeneficiar, creteri ale elementelor de stoc sau de imobilizri, fr acrea concomitent o obligaie de plat sau un contraserviciu. Donaiareprezint pentru primitor un act gratuit. Vor spori concomitent,veniturile excepionale ale beneficiarului, respectiv, capitalurileproprii ale acestuia, sub forma subveniilor pentru investiii.

Achiziia acelorai valori genereaz pentru contabilitateconsemnarea unui raport juridic de alt manier. De aceast dat,pentru cumprtor apare o datorie fa de furnizorul bunuluirespectiv, determinat de caracterul oneros al transferului deproprietate.

O prob elocvent a conexiunilor dintre contabilitate i drepto constituie n opinia noastr, primul Cod de legi al lumii moderne.Cele patru milenii traversate de acest venerabil vestigiu al

umanitii exprim statornicia tandemului contabilitate-drept ilegtura strns dintre cele dou domenii fundamentale pentrucunoaterea tiinific.

Mai apropiat de zilele noastre, un alt moment de referin lconstituie Frana anului 1673, cnd, prin ordonana lui Colbert, sereglementeaz n mod expres inerea registrelor comerciale. Oricecomerciant, angrosist sau detailist, a fost obligat s in registre decontabilitate n partid dubl.

Deducem din cele menionate, faptul c normalizarea

realizat prin reglementarea juridic, a impulsionat realmentedezvoltarea contabilitii.Conlucrarea dintre cele dou tiine se desfoar n interes

reciproc. Datele contabilitii, constituite n expertiza contabil,reprezint o prob esenial, utilizat frecvent n clarificarea unorcauze judiciare de natur economic.

Economia politicContabilitatea preia de la economia politic o bun parte din

suportul noional, elemente de terminologie (vocabular), inclusiv,categoriile economice pe care aceasta le fundamenteaz.

35


12/62


Prin marea aderen la praxisul economic, abordareacontabil capt semnificaii concrete.

Bunoar, costul de producie constituie obiect de cercetare,

analiz i interpretare teoretic pentru diferite discipline, inclusivpentru economia politic. Singura tiin care trece de laameninri la fapte, de la teorii generalizatoare la aplicaiiconcrete, care determin efectiv costul de producie, estecontabilitatea. Prin aceast remarc, credem noi, nu subestimmrolul esenial al cercetrii teoretice desfurate de economiapolitic. Subliniem de asemenea influenele pozitive pe care aceasttiin le are asupra contabilitii, ca limbaj formalizat decomunicare n lumea afacerilor.

n concepia noastr, apreciem c prin natura, coninutul i

finalitatea ei, contabilitatea se interfereaz i cu alte discipline.Dintre acestea menionm:

Etica, morala i religiaConceptele de moral, etic i religie sunt apropiate i

complementare. Etica este o teorie raional asupra binelui i rului,o reflecie n amonte asupra valorilor inteligent ornduite.Constituite n principii deja statuate1, valorile etice confer moralei oconotaie religioas, cu caracter restrictiv.

Expresia etica afacerilor, (business ethics) semnific ceea

ce este bun, just, corect i adevrat ntr-un ansamblu de instituii,tranzacii sau eforturi, numite generic afaceri.Pe de alt parte, adevrul pe care contabilitatea ncearc s-l

construiasc, n sensul de observare i exprimare obiectiv, subforma unei imagini fidele, reprezint una din virtuile pe care etica,morala i religia le cultiv cu prioritate.

Planificarea i prognoza economicn cadrul unei strategii economice inteligente, inclusiv n

economia de pia, un rol esenial l au activitile de planificare i

prognoz economic. Firesc, n extrapolrile lor, ele nu pot faceabstracie de evoluia anterioar a fenomenului sau procesuluieconomic. Aceste informaii sunt consemnate, n integralitatea lor,de ctre contabilitate, n cadrul funciei pasive.

Statisticaeste tiina care studiaz latura cantitativ a fenomenelor sociale demas, n expresia lor numeric, n condiii concrete de timp i de loc.n domeniul economic, statistica prelucreaz frecvent date furnizate

1

Numeroase concepte [i principii etice au fost fundamentate de `n]eleptul filozofAristotel (384-322 `.e.n.) [i continuate str\lucit de ra]ionalistul olandez Spinoza(1632-1677).

36


13/62


de ctre contabilitate, datorit apropierii lor de imaginea fidel, deadevrul economic.

Managementul

Contabilitatea reprezint o component esenial, nucleulfundamental al sistemului informaional managerial1, (M.I.S. Management Information System). n domeniul economic, unmanagement modern apeleaz frecvent la oferta informaional acontabilitii. Exist serioase motivaii pentru aceast opiune.Nivelul costurilor, solvabilitatea firmei, evoluia cifrei de afaceri,creanele ncasate i de recuperat, datoriile flotante (pe termenscurt), ca i cele pe termen mediu sau lung, inclusiv dinamicacheltuielilor i veniturilor, sunt consemnate prin mijloace i procedeespecifice de ctre contabilitate. Contabilitatea reprezint cea maiimportant surs de informare economic a unei naiuni, apreciazOskar Morgenstern.

Contabilitatea are, de asemenea, multiple legturi cufinanele ntreprinderii, tehnologia proceselor industriale,merceologie etc. ntr-o entitate creatoare de bunuri materiale,organizarea contabilitii, inclusiv metodele de calculaie a costurilorde producie sunt realizate n strns conexiune cu particularitileprocesului de producie. Din aceste considerente, economistultrebuie s cunoasc ntr-o bun msur i elemente de tehnologie,

merceologie etc.Numai n acest fel are posibilitatea de a verifica n modnemijlocit realitatea informaiilor coninute n documentele pe carele prelucreaz.


Abordarea obiectului unei tiine trebuie s porneasc n modlogic de la sensul generic al acestei noiuni. Dicionarul explicativ allimbii romne atribuie conceptului de obiect nelesul de elementsau materie asupra creia este ndreptat gndirea, activitateaintelectual a omului, coninut asupra cruia se ndreaptcunoaterea.

Menionm c prima condiie a existenei unei tiine oconstituie delimitarea obiectului acesteia.

Iat de ce este absolut necesar definirea obiectului uneitiine n general.

1 Vezi Belverd E. Needles, s.a., op. cit., p. 4

37


14/62


1Reinem c obiectul delimiteaz aria de existen aproblemelor care se includ n cercetarea tiinei respective.

Remarcm c orice domeniu al lumii nconjurtoare, orice grup defapte i fenomene, poate fi studiat simultan de mai multe tiine,evident din mai multe puncte de vedere.

Bunoar, o roc aflat n albia unui ru, constituie obiect decercetare concomitent pentru geologie, fizic, chimie, astronomieetc.

i

Din definiia menionat deducem urmtoarele aspecteeseniale:

contabilitatea studiaz micrile de valori referitoare la unpatrimoniu sau la o avere determinat;

ea reprezint o form de cunoatere sistematic ispecializat a valorilor economice separate patrimonial, inclusiv aoperaiilor care modific mrimea i structura acestora;

contabilitatea cerceteaz averea sau patrimoniul ntr-odubl reprezentare, ca realitate economic (patrimoniu economic),respectiv MIJLOACE, ct i ca mod de dobndire sau provenien(patrimoniu juridic), respective, RESURSE;

dubla reprezentare asigur meninerea unor echilibrevalorice permanente att prin relaia cauzal A # P (Activ # Pasiv),ct i prin relaia formal D # C (Debit # Credit);

legitimitatea adevrului contabil se fundamenteaz pedou serii de calcule sincronice i paralele, sistematice icronologice, ntreprinse asupra Activului i Pasivului, respectivasupra Mijloacelor i Resurselor, coninute n patrimoniul unei firme.

abordarea contabil privete exclusiv substanelepatrimoniale exprimabile n bani2.

Precizarea anterioar este absolut necesar deoarecepatrimoniul reprezint n ultim instan un ansamblu de drepturi iobligaii, aferente unei persoane fizice sau juridice. n viaa cotidianexist drepturi i obligaii care nu se includ n sfera patrimoniului,tocmai pentru faptul c nu sunt succeptibile la o exprimaremonetar. Bunoar:

drepturile i obligaiile publice sau politice, careconstau n participarea la puterea public;1 Consecven]\ `n s=nul varia]iei, iat\ esen]a legit\]ilor, aprecia Fr. Bacon.2 Termenul de substan]e exprim\ sensul de elemente sau p\r]i componente alepatrimoniului.

38


15/62


obligaiile naturale cu care indivizii se nasc, triesci mor, subsumate n conceptul de contract social, descris de marelefilosof francez J.J. Rousseau, n celebra oper cu acelai nume3;

drepturile de familie exprimate n exercitareaatributelor prinilor asupra copiilor, drepturile i obligaiilereciproce ale soilor etc.

Entiti patrimoniale, obiect al contabilitii

Contabilitatea produce oferta informaional necesar

administrrii i gestionrii valorilor economice separate patrimonial.Am observat c din punct de vedere conceptual, obiectulcontabilitii l constituie ansamblul micrilor de valori, exprimate nbani, care genereaz modificri permanente n mrimea i structuraaverii ntreprinderii.

La modul concret, acest grup de fapte i fenomene economicesingulare se deruleaz n spaii economice determinate, pe care leputem numi entiti economice sau patrimoniale:

din punct de vedere juridic, ele au o existen de sine

stttoare; patrimoniul constituie condiia fundamental a nfiinrii iexistenei lor.

Normalizatorii romni delimiteaz aceast realitate prinexpresia unitate patrimonial. Fiecare categorie de bunuri,corporale sau necorporale, creane, titluri de plasament saudisponibiliti bneti are trsturi economice definite, funcie denatura specific, modul de constituire, viteza de rotaie n circuituleconomic etc.

mpreun, ele alctuiesc o universalitate juridic, unpatrimoniu aparte, element constitutiv i sine-qua-non al persoaneijuridice.

Elementele care caracterizeaz persoana juridic aunei entiti sunt:

existena unui patrimoniu distinct, diferit de patrimoniulpersoanelor fizice care o compun, respective, asociaii i acionarii;acest patrimoniu trebuie s aparin exclusiv persoanei juridice;

3

Personalitate monumental\, J. J. Rousseau (1712-1778), a creat o oper\nemuritoare `n spa]iul filosofiei sociale, respectiv, Contractul social (1762), princare au fost puse bazele Declara]iei drepturilor omului.

39


16/62


autonomia total a patrimoniului, ca realitate juridic ieconomic inseparabil de persoana juridic;

integritatea patrimoniului ntreprinderii, garania

existenei, dezvoltrii i perenitii (continuitii) persoanei juridice.Potrivit Legii contabilitii, sunt obligate s organizeze is conduc contabilitate proprie urmtoarele entitipatrimoniale1:

societile comerciale; societile, companiile naionale; regiile autonome; societile cooperatiste; Banca Naional a Romniei i Societile Bancare; Institutele Naionale de Cercetare-Dezvoltare; Instituiile publice; unitile de asigurri sociale, altele dect cele de stat; asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop

lucrativ; persoanele fizice autorizate s desfoare activiti

independente.Entitile menionate trebuie s asigure: ntocmirea documentelor justificative pentru orice operaie

care afecteaz patrimoniul unitii; nregistrarea n contabilitate a operaiunilor patrimoniale; inventarierea patrimoniului unitii; ntocmirea bilanului contabil; controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate; furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire

la situaia patrimoniului.Contabilitatea este organizat n toate unitile patrimoniale,

structurate potrivit legii, n: uniti economice; instituii publice; organizaii obteti.

Constituirea i funcionarea entitii patrimoniale

1 Vezi Legea Contabilit\]ii nr. 82/1991 republicat\ `n M.O. nr. 629/26.08.2002

40


17/62


Dobndirea caracterului de persoan juridic de ctre oentitate economic presupune procesul de constituire efectiv aacesteia. Legea societilor comerciale, Contractul de societate i

Statutul societii stipuleaz condiiile n care are loc constituireasocietii comerciale, cu referire principal la subscrierea ntreguluicapital i vrsarea de ctre fiecare asociat sau acionar a cotei deaport stabilite.

Capitalul subscriseste aportul pe care asociaii sau acionarii, n calitatea lor deproprietari, s-au angajat s-l pun la dispoziia societii comerciale.

Capitalul subscris vrsateste acea parte a capitalului subscris care a fost pus fizic ladispoziia societii comerciale. Evident, capitalul nevrsat (nedepus

sau neaportat), nu se afl nc, din diverse motive, la dispoziiasocietii comerciale.

Ca persoan juridic, societatea dispune de: un patrimoniu economic, n esen, bunuri; un patrimoniu juridic, concretizat n drepturi i

obligaii; un sediu, o denumire i o naionalitate.

Atribuirea caracterului de persoan juridic unei societicomerciale este realizat prin Contractul de societate, din care

decurge statutul acesteia, cu referire la: forma societii; denumirea; sediul social; obiectul de activitate; durata; mrimea capitalului; modalitile de participare la rezultate;

regulile de funcionare etc.Orice bun economic aportat de asociai devine proprietateasocietii, constituind un patrimoniu propriu al entitii respective,diferit i independent de patrimoniul asociailor. Dup constituireasocietii, asociaii nu mai au un drept real i direct asuprapatrimoniului acesteia. Ei dispun numai de un drept de crean carerezult din calitatea lor de asociai. n consecin, n cazul lichidriisocietii, asociaii nu mai pot revendica bunurile aduse n natur, cinumai o sum proporional cu cota lor de contribuie. Dupmomentul constituirii legale, societatea comercial nu maiacioneaz prin asociaii si, ci numai prin reprezentanii legali,

41


18/62


ntreprinztori sau manageri. Acetia din urm vor aciona n numelesocietii comerciale, neangajndu-i n actele lor juridice(conducere, administrare i gestionare) patrimoniul propriu, ci numai

pe cel al societii, inclusiv rspunderea material a acesteia. nasemenea condiii, drepturile, obligaiile i rezultatele generate deactele ntreprinse de reprezentanii autorizai ai societii comercialeau efecte directe asupra patrimoniului societii. Activitateaeconomic a societilor comerciale se desfoar n limitelestatutului acesteia, fiind concretizat sub aspect financiar nBugetul de venituri i cheltuieli. Controlul i analiza activitiieconomice sunt posibile prin informaiile pe care le ofer conduceriiresortul contabil-financiar.

Potrivit legii, societile comerciale sunt obligate s conduc

contabilitate n partid dubl i s ntocmeasc bilanul contabil cadocument esenial de gestiune a patrimoniului.

Exerciiul financiar i independena acestuia

Orice activitate economic se desfoar n mod obiectiv pedou coordonate eseniale, respective, spaiu i timp. Pentru a

constitui obiect de reflectare n etalon bnesc a tuturor operaiuniloreconomice derulate, documentele de sintez i raportare contabil(bilanul, anexa, contul Profit i pierdere) trebuie s ofereinformaii relevante, clare i riguroase. Natura i coninutul acestorproduse de sintez informaional reclam delimitarea unorperioade de timp pentru determinarea situaiei patrimoniale i arezultatelor obinute.

Exerciiul financiar sau contabileste intervalul care delimiteaz convenional durata unei perioadede raportare contabil-financiar. n practic uzual, cu aceeaisemnificaie este utilizat i expresia perioad de gestiune. n aranoastr i n majoritatea statelor europene, exerciiul financiarcoincide cu anul calendaristic (1 ianuarie 31 decembrie). Lapropunerea Ministerului Finanelor Publice, guvernul poate aprobaca exerciiul financiar s nceap i s se ncheie la alte date dectcele menionate anterior.1 Regulamentul de aplicare al Legiicontabilitii precizeaz c exerciiul financiar ncepe la 1 ianuariei se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate

1 Vezi art. 26 din Ordonan]a pentru modificarea [i completarea Legii contabilit\]iinr. 82/1991, republicat\ `n M.O. nr. 629/26.08.2002

42


19/62


cnd acesta ncepe la data nfiinrii, respectiv a nmatriculrii. nStatele Unite ale Americii, exerciiul financiar se suprapune cu anulcalendaristic prin excepie.

Pe plan teoretic opereaz principiul continuitii, potrivitcruia firma nu-i va nceta activitatea n viitorul previzibil, respectivnu va nregistra o reducere sensibil a activitii.

Segmentarea timpului pe exerciii financiare sau perioade degestiune face posibil asigurarea independenei exerciiului iactivarea unor criterii pentru delimitarea n timp a veniturilor icheltuielilor.

S-au conturat n acest context dou modaliti de abordare: Contabilitatea de angajamente (accrual accounting)

Tranzaciile i evenimentele sunt luate n calcul din momentulcnd acestea s-au produs, i nu atunci cnd intervine plata sau

ncasarea lor. Altfel spus, aceste tranzacii i evenimente nu suntluate n consideraie pe msur ce numerarul sau echivalenteleacestuia au fost efectiv ncasate sau pltite. Ele sunt nregistrate iraportate n situaiile financiare ale perioadei la care se refer.Aceast abordare ofer informaii att despre tranzaciile trecutegeneratoare de ncasri i pli, ct i despre cele viitoare.

Menionm faptul c actualul sistem de contabilitate din aranoastr utilizeaz contabilitatea de angajamente.

Contabilitatea de trezorerie (cash accounting)presupune consemnarea i nregistrarea la cheltuieli i veniturinumai a operaiunilor care au fost decontate efectiv la trezorerie. nconsecin, cheltuielile vor fi nregistrate numai n momentul plii,iar veniturile numai n momentul ncasrii.

Funciile contabilitii

Literatura de specialitate abordeaz ntr-o manier nuanatfunciile contabilitii. La originile ei, contabilitatea a reprezentat omemorie scris pentru consemnarea la un moment dat a unuipatrimoniu existent sau a unei averi, deinute de cineva, (veziinventarierea). Un sentiment de minim pruden, se pare la fel devechi ca i homo economicus, a determinat nregistrareaoperaiunilor desfurate ntre comerciani. Apariia unui echivalentgeneral n procesul schimbului, n special a banilor, a amplificatconsiderabil frontul de lucru al contabilitii, al funciilor sale.

43


20/62


Aadar inventarierea averii, acordarea unui mprumut,rambursarea acestuia, vnzarea pe credit, recuperarea creanelorde orice fel, au impus n mod obiectiv consemnarea n scris a

evenimentelor produse. Pe msura dezvoltrii forelor de produciei a apariiei marii industrii, numrul asociailor care-i asum risculntr-o afacere crete considerabil. Apare astfel funcia de

prezentare prin care managerul trebuie s dea socotealinvestitorilor.

n joc intr un nou partener, respectiv statul care pretindecontabilitii s-i ofere baza de calcul pentru fiscalitate. Din acestmoment se poate vorbi i de funcia de control social sau decoerciie a statului asupra agentului economic.

Michel Capron remarc trei funcii sociale ale contabilitii1: obinerea unui sentiment de ncredere ntre protagonitii

vieii economice; auxiliar al puterii; att statul ct i managerul i justific

politica prin restriciile impuse de caracterul limitat al resurselor,consemnate prin contabilitate. Un grad mic de ndatorare al firmeiva permite managerului s fie mai generos n politica social iinvers;

intermediar n raporturile sociale, fiind sursa oricreinegocieri comerciale. n aceast postur, contabilitatea asigur un

limbaj de comunicare aceptat de toi. Ea servete ca prob narbitrarea conflictelor.

O interesant structurare a funciilor contabilitii esterealizat prin delimitarea a dou categorii de funcii, i anume2:

funcii social-culturale (funcia instructiv-educativ,probant i partinic);

funcii economice (observare, calcul, acoperirea nevoilorinformaionale,

control i previziune).

Pentru activitatea de fundamentare a procesului decizionalcontabilitatea ndeplinete urmtoarele cinci funcii:

funcia de nregistrare i prelucrare a datelor, careconst n consemnarea sistematic a tuturor proceselor ifenomenelor economice exprimabile n etalon valoric;

1 vezi M. Capron, Contabilitatea `n perspectiv\, Ed. Humanitas, Bucure[ti,1994, p.1142 vezi M. D. Paraschivescu [i W. P\v\loaia, Contabilitatea [i dezvoltareaeconomico-social\, Ed. Tehnopress, Ia[i, 1999, p.129-161

44


21/62


funcia de observare i informare, att pe plan intern(contabilitatea de gestiune), ct i pentru teri, (contabilitateafinanciar).

Observarea i informarea privesc patrimoniul ntreprinderii,modul de utilizare al resurselor materiale, umane i financiare,cheltuielile efectuate i veniturile obinute. Optimizarea acesteifuncii depinde esenial de gradul de dotare cu echipamente decalcul. Informaia cu caracter istoric, obinut ulterior, constat iapreciaz fapte i fenomene deja consumate. Corecia abaterilor dela parametrii obiectivi are n vedere numai activitatea viitoare. Dinacest motiv este necesar obinerea informaiei n timp real;

funcia de control gestionar semnific verificareamodului de pstrare i utilizare a mijloacelor materiale i bneti, agradului de eficien n exploatarea resurselor, respectareadisciplinei financiare etc.

funcia juridic sau probant are n vederecredibilitatea i relevana informaiei contabile. Soluionarea unoreventuale litigii, stabilirea rspunderii materiale, pornesc de lapremisa realitii exprimate prin cifrele contabilitii. De aici icaracterul probant al informaiilor contabile.

funcia previzional const n capacitatea dedeterminare a tendinelor de

evoluie a proceselor i fenomenelor economice, prin luarea nconsideraie a informaiilor contabile aferente unei perioade deja

ncheiate. A aprut astfel gestiunea previzional care constituiebaza estimrilor economice pe care managerul modern trebuie s leasocieze ntr-o optic prospectiv (vezi metoda bugetrii, acosturilor prestabilite, calculaia standard etc).

Activiti complexe privind fixarea realist a obiectivelor,elaborarea standardelor operaionale, a bugetelor de venituri icheltuieli, compararea valorilor efectiv realizate cu cele estimate,

inclusiv aciunile corective adecvate, constituie principii iinstrumente ale gestiunii previzionale, desfurate ntr-unmecanism propriu (vezi fig. nr. 1).

Prin funcia previzional, contabilitatea modern trebuie srspund urmtoarelor probleme fundamentale:

de unde vine ntreprinderea; unde se afl n prezent; ncotro se ndreapt n viitor; unde ar trebui s se ndrepte; cum pot fi realizate i controlate alternativele optime n

dezvoltarea ntreprinderii.

45


22/62


Sisteme de contabilitate

Contabilitatea reprezint teorie i practic, ntr-uncontinuu proces de dezvoltare i adaptare. Noiunea desistem contabil semnific ansamblul de norme, principii,mijloace, tehnici i procedee care permite procesareacoerent a tranzaciilor economico-financiare, exprimatevaloric, ntr-un spaiu economic determinat. Sistemul decontabilitate trebuie s permit identificarea, colectarea,analiza, calcularea, clasificarea, nregistrarea, sintetizarea iraportarea tranzaciilor i a altor evenimente.1

a) Dup concepia de reprezentare a obiectului contabilitii,

deosebim: Sistemul de contabilitate n partid simpl, care

presupune nregistrarea unei operaiuni economice ntr-o singurpartid sau un singur cont, i anume pe o parte a contului laintrarea valorii respective, urmnd ca pe partea opus s seconsemneze ieirea aceleiai valori.

Sistemul de contabilitate n partid dubl, numit isistem de calcul diagrafic, consemneaz concomitent oriceoperaiune economic n dou conturi sau partizi. n unul din conturi

se nregistreaz proveniena sumei, a bunului sau a valorii: Contulde disponibil de la Banc, Furnizori, Subvenii pentru investiii, iar ncellalt destinaia valorii primite: Casa, Materii prime, Mijloace detransport etc.

Achiziia materiilor prime de la Furnizorul X genereazpentru cumprtor obiectul unei nregistrri duble i concomitente

n: conturi de active circulante materiale, (stocuri) respectiv

contul Materii prime, care va spori;

Dubla nregistrare proprie sistemului de contabilitate npartid dubl rezult din:

dubla reprezentare a patrimoniului; micarea i transformarea continu a bunurilor n etapele

circuitului economic (aprovizionare, producie, desfacere). Aparoperaii de ieire dintr-o faz i intrare n alta, de transformare dintr-o form sau stare n alta. Bunoar, materiile prime din sferaaprovizionrii se transform n semifabricate sau produse finite n

1 vezi Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etic\ [iprofesional\, Ed. Economic\, Bucure[ti, 2000, p.18

46


23/62


sfera produciei i n fine n disponibiliti bneti n etapa desfacerii.La rndul lor, aceste mijloace bneti vor fi reintroduse n circuituleconomic, transformndu-se n sfera aprovizionrii din nou n materii

prime, .a.m.d.Prin dubla reprezentare a patrimoniului, contabilitatea npartid dubl ofer un sistem informaional mult mairelevant pentru utilizator. Menionm de asemeneaexistena pe planul teoriei contabilitii a sistemelor decontabilitate quadruplu i n partizi multiple.a) Dup modul de organizare a conturilordeosebim:

Sistemul de contabilitate cu un singur circuit(monist) organizeaz conturile ntr-un singur flux sau circuit, attpentru operaiile care privesc relaiile cu terii, ct i pentru celereferitoare la gestiunea intern a firmei. Sistemul a fost aplicat nara noastr pn la 01.I.1994, fiind utilizat actualmente n rileanglo-saxone i n Statele Unite ale Americii.

Sistemul de contabilitate cu dublu circuit (dualist)procedeaz la abordarea dualist a conturilor, dintr-un dublu punctde vedere.

Dualismul reprezint concepia care consider drept principiiale existenei dou elemente diferite i ireductibile. Potrivit acesteiabordri, sistemul de contabilitate cuprinde dou componente:

contabilitatea financiar sau general; contabilitatea de gestiune, managerial sau intern.Delimitarea dintre cele dou circuite se exprim i prin cele

dou categorii de informaii produse de contabilitate, destinate unorutilizatori diferii:

Contabilitatea financiar generatoare deinformaii publice, coninute n documente de sintez contabil(Bilanul, contul Profit i pierdere, Anexa la bilan) destinate nprincipal utilizatorilor externi: acionari, asociai, clieni, furnizori,

instituii financiare i de credit, organe fiscale, poteniali investitori.Evident, la aceste informaii apeleaz curent i managerii firmei.Menionm c Standardele Internaionale de Contabilitate ilegislaia romneasc armonizat cu Directiva a IV-a a ComunitiiEconomice Europene face referiri speciale la situaiile financiareanuale1 ale ntreprinderii. Acestea trebuie s conin:

1 Denumirea de Situa]ii financiare anuale este utilizat\ de StandardeleInterna]ionale de Contabilitate 2000, Ed. Economic\, Bucure[ti, 2000, `ntimp ce Directiva a-IV-a a C.E.E. consider\ drept conturi anuale bilan]ul,contul Profit [i pierdere [i note. (vezi [i Ord. M.F.P. 94/20.02.2001, publicat`n M.O. al Rom=niei, partea I, Nr. 85/20.II.2001), p.7

47


24/62


bilanul; contul Profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; politici contabile i note explicative.

Contabilitatea de gestiune produce informaiileconfideniale, cuprinse n documente i analize destinate uzuluiintern al firmei, folosite pentru conducerea operativ a ntreprinderii,inclusiv corectarea din mers a eventualelor abateri de la parametriiestimai. Aadar:

informaiile publice sunt furnizate de contabilitateafinanciar, organizat pe baz de norme unitare pentru toate

unitile patrimoniale; informaiile confideniale sunt asigurate de contabilitatea

de gestiune, carepotrivit legii nu este normalizat, fiind organizat la latitudineafiecrei uniti patrimoniale, funcie de specificul activitii i denecesitile proprii. Contabilitatea financiar are ca obiect consemnarea tuturoroperaiunilor care afecteaz patrimoniul firmei, cu scopul de adetermina periodic i n form sintetic rezultatele obinute.

Contabilitatea intern de gestiune are ca obiect gestiuneaintern a firmei, calcularea costurilor de producie, determinareabazelor de evaluare a unor elemente patrimoniale, a rezultatelor irentabilitii pe feluri de activitate, elaborarea icontrolul ndepliniriibugetelor precum i obinerea altor informaii necesare procesuluidecizional. Organizarea distinct a celor dou circuite nu trebuieperceput ca o fragmentare arbitrar a contabilitii, deoarececomponentele menionate sunt intercorelate. n contabilitatea degestiune sunt reflectate dintr-un punct de vedere propriu elementepatrimoniale i operaiuni economice care sunt evideniate i ncontabilitatea financiar. Baza documentar utilizat n cele doucircuite este unic. Relaia de interdependen dintre cele dousubsisteme se manifest n cadrul sistemului dualist de contabilitate,prin faptul c ele se completeaz reciproc sub aspect informaional,ca instrumente ale procesului decizional (vezi fig. nr. 3). Calitateainformaiei contabile generate de ambele paliere (circuite) constituieunul din elementele cheie care condiioneaz eficiena procesuluidecizional.

48


25/62


Utilizatorii informaiilor contabile

Oferta informaional a contabilitii se circumscrie devizeiconform creia producia fr consum nu are sens. Fr o comandsocial determinat, acest gen de informaie nu ar putea exista.

Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale(I.A.S.C.) a elaborat cadrul general privind ntocmirea i prezentareasituaiilor financiare1. Acest organism apreciaz c orice situaiefinanciar, component a ofertei informaionale a contabilitii,trebuie s rspund unor necesiti reale de informare autilizatorilor.

Productor al unei informaii specializate, contabilitatea

prezint o anumit ofert. n mod logic, trebuie s cunoatemutilizatorii produsului, exigenele impuse, inclusive, scopul n carefiecare beneficiar va folosi acest sistem specializat de informare.

n raportul stabilit ntre cei doi parteneri comerciali, cuvntulhotrtor l are utilizatorul informaiei. Se confirm i pe acest plandeviza Clientul nostru, stpnul nostru.

Investitorii, ofertanii de capital i consultanii lor suntpreocupai de riscul inerent tranzaciilor i de mrimea profituluiadus de investiiile efectuate. Principiul prudenei i determin s

urmreasc un profit moderat, continuitatea exerciiului i un riscminim. Pe baza informaiilor contabile, ei vor decide dac menin,vnd sau cumpr (se extind) n investiia respectiv. Intereseaz,de asemeni, capacitatea ntreprinderii de a plti dividente.

Angajaii sau personalul salariat, inclusiv, grupurile lorreprezentative (sindicatele) urmresc stabilitatea firmei, gradul derentabilitate. n egal msur, ei vor s cunoasc capacitatea firmeide a oferi remuneraii, pensii i alte oportuniti profesionale.

Creditorii financiari sunt interesai de capacitatea

ntreprinderii debitoare (care a fost mprumutat) s ramburseze lascaden ratele stabilite, inclusiv, dobnzile aferente. n acest scopei monitorizeaz firma, ncercnd s evite apariia creditelorneperformante.

Furnizorii i creditorii comerciali urmresc, de regul,pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari, recuperareaintegral a creanelor (drepturilor) de la partenerii comerciali (clieni,cumprtori sau beneficiari). Ei doresc o evaluare prudent a

1

Vezi Ministerul Finan]elor, Reglement\ri contabile armonizate cu Directiva a IV-a aComunit\]ii Economice Europene (C.E.E.) [i cu Standardele de ContabilitateInterna]ionale, Ed. Economic\, Bucure[ti, 1999, p. 9

49


26/62


patrimoniului debitorului, care s-i fereasc de consecinele negativeale intrrii n stare de insolvabilitate a acestuia. Exist prin excepiei o categorie de furnizori pe care nu-i intereseaz solvabilitatea

cumprtorului. Este vorba despre furnizorii care au fost pltiianticipat sau n favoarea crora s-au deschis acreditive de ctrecumprtor.

Clienii, beneficiari sau cumprtori ai produselor,lucrrilor i serviciilor oferite de firm, achit, de regul,contravaloarea acestora ulterior livrrii sau prestaiei efectuate defurnizor. De aceea, eliberai de riscul nerecuperrii sumelorcuvenite, ei vor urmri continuitatea activitii furnizorului, mai alesdac acesta este un partener comercial dominant. Dac plataachiziiilor efectuate a avut loc anticipat, aceti clieni devin creditoriai firmei furnizoare, fiind inclui n structura de Clieni creditori.Interesele lor vor fi n aceast situaie similare cu cele alecreditorilor n general.

Guvernul i instituiile sale (statul) supravegheazactivitatea economic a ntreprinderilor sub dou aspecte eseniale:

modalitatea de alocare a resurselor n politica deinvestiii a statului, n special, pentru entitile patrimoniale publice;

elaborarea politicii fiscale, inclusive, aplicareaacesteia n practica economic. Pe baza informaiilor contabile,organele de sintez ale statului determin anumii indicatori lanivelul economiei naionale. n scopul colectrii veniturilor, statul iinstituiile abilitate reclam o contabilitate prin care ssupervizeze loialitatea firmei fa de normele fiscale.

Publicul este unul dintre utilizatorii indireci aiinformaiilor contabile, pornind de la efectele sociale i de mas aledezvoltrii economice. Activitatea unei ntreprinderi ocup o partedin fora de munc activ, constituind o tentaie i pentru viitoriisalariai ai firmei.

Potenialii investitori urmresc de regul aceleaiobiective cu investitorii

efectivi: gradul de rentabilitate, perspectivele de dezvoltare alefirmei, continuitatea activitii, stabilitatea legislaiei, calitatea foreide munc, probabilitatea convulsiilor sociale etc1.

n literatura american de specialitate, utilizatorii informaieicontabile sunt structurai n urmtoarele trei categorii:2

1 Vezi E. Horomnea, Contabilitatea de la genez\ la performan]\ [i controverse , `nRevista de Finan]e, Credit, Contabilitate, nr. 3/20002 Vezi Belverd E. Needles, [.a., Principiile de baz\ ale contabilit\]ii, Ed. Arc, Chi[in\u,2000, p. 6

50


27/62


Utilizatori din cadrul managementului firmei: proprietari; parteneri; Consiliu de administraie; manager, efi de departamente, supervizori

(cenzori). Utilizatori care au un interes financiar direct:

investitori actuali sau poteniali; creditori actuali sau poteniali.

Utilizatori care au un interes financiar indirect: organe fiscale (centrale, locale etc.); organe de control; organe de planificare la diferite nivele; grupuri diverse: salariai, sindicate, clieni, publicul,

consultani financiari etc.

METODA CONTABILITII

OBIECTIVE:n acest capitol se regsesc informaii referitoare la: conceptul de metod n contabilitate; procedeele metodei contabilitii; principiile generale ale contabilitii; principii i convenii contabile; structuri ale activului i pasivului patrimonial; conceptele de Mijloace i Resurse, Activ i Pasiv; silogisme i legiti contabile;

mobilitatea bilanului sub influena operaiuniloreconomice;

sistemul de calcul contabil digrafic; contul concept, structur, reguli de funcionare; calcule periodice de sintez.

Conceptul de metod n contabilitate

Ca orice disciplin tiinific constituit, contabilitateadispune de o metod proprie de cercetare.

51


28/62


tiin social i de gestiune, contabilitatea studiazpatrimoniul persoanei fizice sau juridice, modificrile itransformrile acestuia, ca rezultat al operaiunilor

economice exprimate n etalon monetar.

Din definirea conceptului de metod a contabilitiirezult urmtoarele:

metoda contabilitii este un produs al gndiriiteoretice abstracte, a unor raionamente verificate de

practic; metoda contabilitii pune n eviden existena

legitilor care guverneaz materia contabil, obiectul

contabilitii; obiectivul de performan al contabilitii, imaginea

fidel,poate fi realizat prin utilizarea unor tehnici, mijloace iprocedee care opereaz curent n cadrul metodei (inventar,cont, balane de verificare, calculaia costurilor, bilan etc).

Principiul dublei reprezentri a patrimoniului permitecontabilitii s utilizeze un ansamblu de mijloace, tehnici iprocedee, circumscrise permanent relaiei de echilibruvaloric Activ # Pasiv.

Metoda contabilitii face posibil cunoatereapatrimoniului n totalitatea lui, ct i pe structuraelementelor componente. Prin intermediul metodei se pun neviden legitile proprii cunoaterii contabile,raionamente care opereaz asupra tuturor micrilor devalori, provocate de fapte economice concrete.

Remarc:nelegerea raional a metodei contabilitii permite

perceperea acestei tiine drept un sistem de cunoatere specific,bazat pe concepte, pe logic i principii confirmate de practica

economic.Contabilitatea cerceteaz patrimoniul n toate

ipostazele sale. Printr-un sistem de notaii specifice, eaconstat, cuantific, descrie i consemneaz starea de fapt a

unui patrimoniu determinat. Ca ansamblu de reguliformalizate, contabilitatea raporteaz informaia pe scara

timpului, la un anumit moment al exerciiului financiar.

Aa cum am precizat n capitolul precedent, patrimoniul

semnific un ansamblu de drepturi i obligaii exprimabile n

52


29/62


bani, aferente unei persoane, inclusiv bunurile la care acestease refer.

Contabilitatea dispune de o metod proprie, specific

sistemului su de cunoatere. n cadrul metodei, ea cerceteazpatrimoniul sub un dublu aspect: latura concret, existenial sau material a bunurilor

aflate n administrarea entitii patrimoniale; latura abstract ca sum a raporturilor juridice de

proprietate (drepturi i obligaii cu valoare economic), careexprim proveniena sau modul de dobndire a bunurilor.

Titularul patrimoniului, persoana fizic sau juridic, urmreten mod logic sporirea patrimoniului sau, n cel mai ru caz,

conservarea acestuia. n acest scop, persoana care administreazpatrimoniul angajeaz cheltuieli, n urma crora obine venituri.Compararea celor dou mrimi pune n eviden natura rezultatelor,respectiv profitul sau pierderea. Din acest punct de vedere, metodacontabilitii cuprinde un ansamblu coerent de mijloace iprocedee cu ajutorul crora se determin existentul imicarea patrimoniului, rezultatele acestor transformri,inclusiv cauzele care au generat modificrile respective.

Procedeele metodei contabilitii

Metoda reunete ntr-un ansamblu coerent mijloace tehnicede lucru, procedee i instrumente pentru studierea obiectuluicontabilitii1.

Procedeul exprim maniera utilizat pentru atingereaunui anumit scop.

Instrumentul semnific mijlocul concret de efectuare a

lucrrilor impuse de un anumit procedeu2.Procedele utilizate de contabilitate n cadrul metodei pot fi

structurate astfel3:

. Procedee specifice (proprii) metodei contabilitii

1 Vezi M. Ristea, O. C\lin, H. Neam]u, I. V\duva, Bazele contabilit\]ii, EDP, Bucure[ti,1999, p. 192 Vezi M. Epuran, Bazele contabilit\]ii, Ed. de Vest, Timi[oara, 1997, p. 593 Acest punct de vedere este promovat de majoritatea {colilor de contabilitate din ]ara noastr\: Bucure[ti, Cluj, Timi[oara, Craiova, Gala]i, Bac\u, Oradea, Arad, Sibiu.

53


30/62


Bilanulconsemneaz situaia unui patrimoniu determinat, evaluat n bani,la un anumit moment al exerciiului financiar. El realizeaz dubla

reprezentare a patrimoniului, printr-un echilibru valoric permanentstabilit ntre Activ ca patrimoniu economic i Pasiv ca patrimoniujuridic. Bilanul exprim cea mai complex i complet construcieteoretic a contabilitii.

Contulreprezint un mijloc de calcul al contabilitii care consemneazexistentul iniial i modificrile ulterioare ale unei substanepatrimoniale determinate. Spre deosebire de bilan care oferimaginea global, de ansamblu a situaiei valorice a patrimoniului,contul exprim evoluia particular a fiecrei componente pentrucare a fost deschis, uneori i n etalon cantitativ.

Balanele de verificarecentralizeaz datele coninute n conturi, realiznd n acelaitimp i o verificare a exactitii nregistrrilor efectuate subaspectul relaiei formale D # C (Debit # Credit).

. Procedee comune disciplinelor economice

Documentareapretinde existena la baza fiecrei operaiuni economice

nregistrate n contabilitate a unui document scris. Prinnatura i coninutul lor, documentele consemneaz, justifici controleaz modul de desfurare a operaiuniloreconomice.

EvaluareaObiectul contabilitii include numai substane patrimoniale

cu valoare economic, adic numai acele bunuri, drepturi iobligaii care pot fi exprimate n bani. Apare, n mod logic, procedeul

evalurii, care semnific, n esen, exprimarea n etalon monetar aunei substane economice. Evaluarea presupune transformareaunitilor naturale n uniti monetare prin intermediul preurilor itarifelor. n acest mod, zona de degajare i de utilizare ainformaiei contabile crete substanial.

Inventariereareprezint procesul de constatare, descriere i evaluare aexistentului faptic de substane patrimoniale la un moment dat.

Definiia noastr include n aria acestui procedeu i

substanele extrapatrimoniale, care n ultim instan reprezint totun patrimoniu (al nostru sau al terilor), aflat condiionat i

54


31/62


provizoriu ntr-o situaie special. Obinerea imaginii fidele sefundamenteaz n principal pe datele inventarului. Prin acelaiprocedeu se constat starea de fapt a averii firmei, gradul de

depreciere fizic, modul de gestionare a valorilor etc.Procedee comune tuturor tiinelor

n afar de procedeele proprii i celecomune tiinelor economice, n calitateade tiin a gestiunii, contabilitateautilizeaz i unele procedee comunetuturor tiinelor.

Observaiaexprim faza iniial a cercetrii obiectului fiecrei tiine. Acestprocedeu al cunoaterii tiinifice generale const n contemplareametodic i intenionat a unui obiect sau a unui proces1.

Contabilitatea observ mai nti operaiile economicedesfurate, care din momentul consemnrii n documente devinobiect al reflectrii specifice.

Raionamentulreprezint o nlnuire logic de judeci care au dreptfinalitate o anumit concluzie. Toate legitile contabile,

silogismele, inclusiv conceptul fundamental Activ # Pasivexprim concluziile unor judeci logice. Pe aceeai baz s-au stabilit regulile de funcionare ale conturilor, clasificareaacestora etc.

Comparaiapresupune alturarea a dou sau mai multe elemente alerealitii n scopul stabilirii asemnrilor i deosebirilordintre ele. Se pot obine astfel concluzii interesante i negal msur se determin tendinele evoluiilor viitoare.

Contabilitatea apeleaz frecvent la comparaii n timp i nspaiu. Clasificarea

exprim operaiunea de structurare a elementelorcomponente ale ntregului n subdiviziuni, funcie deanumite criterii.

Analizasemnific cercetarea ntregului, avnd la baz examinareaatent a fiecrei pri componente.

1 Vezi Dic]ionarul explicativ al limbii rom=ne, Ed. Academiei, Bucure[ti, 1975, p. 616

55


32/62


Contabilitatea utilizeaz analiza att nainteanregistrrii fiecrei operaiuni economice n parte, ct ipost factum, prin aprecierea activitii desfurate (analiza

bilanului) etc. Sintezareprezint operaiunea invers analizei, judecarea fenomenelor dela parte la ntreg, de la particular la general, de la simplu la complex.Bilanul contabil reprezint proba cea mai evident a utilizriisintezei de ctre contabilitate. Pornind de la operaiaeconomic, document, cont i balan, se ajunge prin sintez, laansamblu sau ntreg, respectiv la bilan.

Principiile generale ale contabilitii

Pentru cercetarea obiectului su, contabilitatea dispune de ometod proprie. Determinarea existentului sau strii unuipatrimoniu, a modificrilor lui ulterioare i implicit a rezultatelorobinute, este posibil prin respectarea unor legiti sau principii.Literatura de specialitate numete aceste modele de abordare icomunicare, drept principiile generale ale contabilitii. ntregul

edificiu al tiinei contabile, teorie i practic, se fundamenteaz peaceste sisteme de referin. Prin intermediul lor se exprim nsiesena i particularitile contabilitii n partid dubl. Majoritateacolilor de contabilitate, din ar i strintate, consider dreptprincipii generale ale contabilitii:

principiul dublei reprezentri; principiul dublei nregistrri; principiul patrimoniului nchis.

Principiul dublei reprezentri

este fundamental pentru metoda contabilitii. El presupunereflectarea sau consemnarea concomitent a oricrui element

patrimonial sub dou aspecte eseniale: al componenei i al destinaiei, din care rezult alocarea

sau utilizarea bunurilor economice, ca substan material a averii; al provenienei, din care rezult modul de dobndire,

apropiere sau finanare a acelorai bunuri.

56


33/62


Din cel de-al doilea aspect, deriv raporturile de proprietate,ca sum a unor drepturi i obligaii cu valoare economic.1

ntre cele dou abordri, care exprim una i aceeai

realitate, n spe, patrimoniul persoanei fizice sau juridice, intervinen mod logic i obligatoriu, o relaie de echilibru valoric. Pe aceastbaz, dubla reprezentare asigur meninerea unei egaliti perfecte

ntre: activele patrimoniale i pasivele patrimoniale; activul bilanier i pasivul bilanier; averea total i suma drepturilor i obligaiilor cu valoare

economic; patrimoniul economic i patrimoniul juridic.

Remarc:a)principiul dublei reprezentri menine, controleaz ilegitimeaz n permanen conceptul fundamental al contabilitii n

partid dubl, exprimat prin relaia de echilibru valoric:

ACTIV # PASIV

Autori consacrai au numit aceast ecuaie drept laturaesenial a contabilitii n partid dubl.2

b) n cazul n care obiectul dublei reprezentri l constituie

procesele economice, activitile interne, care transform efortuleconomic sau cheltuiala, ntr-un efect economic adecvat (venit),relaia de echilibru a aceluiai principiu devine:3

Cheltuieli Venituri #

n sensul cel mai restrns, menionm: Cheltuiala

reprezint efortul economic prin care se aloc sau utilizeaz o

resurs, altfel spus, se produce jertfa sau sacrificiul unei valori.n mod logic, orice cheltuial diminueaz patrimoniul sau avereafirmei;

Venitul

1 Expresia valoare economic\ semnific\, `n acest context, `nsu[irea drepturilor [iobliga]iilor de a fi evaluate `n etalon b\nesc.2 Vezi D. Rusu, Bazele contabilit\]ii, E.D.P., Bucure[ti, 19803

Asupra cheltuielilor [i veniturilor, inclusiv asupra reglement\rilor din StandardeleInterna]ionale de Contabilitate, vom reveni `n subcapitolul dedicat structurilorpatrimoniale.

57


34/62


reprezint efectul obinut n urma angajrii unei cheltuieli, careconduce la sporirea resurselor, a averii sau bogiei firmei. Aceeailogic ne determin s constatm c orice venit majoreaz

patrimoniul sau averea firmei.. Principiul dublei nregistrri

presupune nregistrarea fiecrei operaiuni economice n cel puindou conturi, unul care se debiteaz i altul care se crediteaz.Majoritatea cercettorilor consider c dubla nregistrare esteprodusul unei evoluii progresive a practicii cotidiene a afacerilor,care a decurs n mod firesc din partida simpl.1

Savantul italian Luca Paciolo formuleaz n Tratatul de conturi,

prima egalitate contabil fundamentat pe principiul dubleireprezentri i implicit a dublei nregistrri. Cassa #Capital

Cele dou conturi sau partide deschise pe baza inventarului lanceput de activitate au semnificaiile:2

Cassa reprezint partea sau punga ta (la tua parteovero borscia);

Capitalul exprim averea ta prezent (per la cavedalese intende tutto el monte corpo de faculta presente).

Paciolo nu s-a referit n mod direct la dubla reprezentare, dara menionat c orice existent iniial constatat prin inventariere,trebuie nregistrat concomitent n debitul unui cont i n creditulaltuia.

Remarc:Principiul dublei nregistrri decurge logic din cel al dublei

reprezentri.El este impus de micarea i transformarea continu asubstanelor patrimoniale n cadrul circuitului economic.Disponibilitile bneti ale firmei sunt investite n sferaaprovizionrii, n scopul achiziiei de active circulante materiale:materii prime, materiale consumabile etc. Dup parcurgerea parialsau integral a fazelor procesului de producie, aceste valori mbracforma semifabricatelor sau a produselor finite.

Livrarea ctre beneficiari (cumprtori) a acestor valori dentrebuinare conduce la transformarea activelor circulantemateriale n active de alt factur. Are loc apariia unor creane alefurnizorului fa de clieni, concomitent cu consemnarea n

1 Vezi M. Capron, Contabilitatea `n perspectiv\, Ed. Humanitas, Bucure[ti, 1994, p.262 Vezi Luca Paciolo, Tratat de contabilitate `n partid\ dubl\, Ed. Junimea, Ia[i, 1991,traducere de D. Rusu [i {t. Cuciureanu

58


35/62


contrapartid a naturii acestor sume de ncasat: venituri generate devnzarea produselor finite, a semifabricatelor etc.

ncasarea creanei de la client produce conversia

activului n curs de ncasare n disponibiliti bneti. Circuitulse reia ulterior n aceeai succesiune. Dubla nregistrare esten msur s consemneze i micarea fizic, n spaiu, abunurilor. Obiectele de inventar din depozit devin obiecte deinventar n folosin, materiile prime din stoc se transform nmateriale aflate la teri etc.

Fiecare intrare, apariie sau sporire n patrimoniul firmei are laorigine o anumit cauz. n aceeai manier, se explic i proceseleinverse: ieirile, dispariiile sau reducerile. Se creeaz astfel

raporturi de echilibru valoric ntre intrri i ieiri, reduceri i sporiri,mijloace i resurse etc.

Principiul patrimoniului nchis

presupune nregistrarea tuturor operaiunilor economice prinsepararea integral a patrimoniilor deinute de partenerii unui raporteconomico-juridic: furnizor i client, debitor i creditor, cumprtor ivnztor etc. Aceast abordare i are fundamentarea n nsi legea

contabilitii, care precizeaz: contabilitatea este organizat icondus la nivelul unitii patrimoniale. n consecin, oriceoperaiune economic este analizat i nregistrat n contabilitate,numai din punctul de vedere al unui singur titular.

Ipotetic, o asemenea abordare ar permite verificarea relaieide echilibru valoric, prin dubla nregistrare numai la nivelmacroeconomic, unde suma vnzrilor va fi egalat de sumacumprrilor. La nivel microeconomic, al unitii patrimoniale,

contabilitatea nu ar mai putea realiza delimitarea averilor,determinarea rezultatelor i departajarea firmelor dup criterii deperforman economic individual: rentabilitate, cost de producie,solvabilitate etc.

Principii i convenii contabile

Realizarea unei imagini fidele este condiionat derespectarea cu bun credin a principiilor sau conveniilor

59


36/62


contabile. Ele sunt cunoscute n literatura de specialitate i subdenumirea de reguli sau norme contabile.

Principiile sau conveniile contabile reprezint enunuri

conceptuale generale utilizate ca sistem de referin pentru obinereainformaiei contabile, referitoare la situaia patrimoniului, situaiafinanciar i rezultatul obinut.

Este foarte important ca orice utilizator al informaieicontabile s poat recepta i percepe rapoartele i sintezelecontabile n mod corect. n acest scop, a fost elaborat un set denorme numite principii contabile general acceptate (G.A.A.P. Generally Accepted Accounting Principles).

Principiile izvorsc din practic i se modific o dat cu ea. nconsecin, ele nu sunt imuabile i nici universale. Acceptarea lor

are loc prin consensul productorilor i utilizatorilor informaieicontabile. Realitatea economic n continu micare creeazsituaii noi. Abordarea lor nu poate fi rezolvat ntotdeauna prinprisma formulrii iniiale a unui principiu. n asemenea condiii,apare necesitatea nlocuirii sau amendrii acestor construciiteoretice de mare finee.

Reglementrile romneti enun un numr de apte principiia cror utilizare trebuie s conduc la obinerea unei imagini fidele.Acestea sunt:

Principiul prudeneioblig ntreprinztorul s nu-i supraevalueze ansele afacerii, spromoveze o viziune pesimist asupra patrimoniului su. Planulcontabil general francez definete prudena drept aprecierearezonabil a faptelor, astfel nct s se evite riscul de transferasupra viitorului, a incertitudinilor prezente, succeptibile sinflueneze mrimea patrimoniului i rezultatele ntreprinderii.Apare ideea juridic de protecie n sensul1:

se evit ca proprietarul de mine s suporte o cheltuial

care vizeaz proprietarul de astzi; se evit distribuirea unor beneficii nereale, care potdecapitaliza firma.

Principiul prudenei presupune o abordare economicfundamentat pe respectarea urmtoarelor elemente de logic2:

sunt luate n considerare numai profiturile obinute pnla data ncheierii exerciiului financiar;

1 Vezi Feleag\ Niculae, Controverse contabile, Ed. Economic\, Bucure[ti, 19962 Vezi Ordinul Ministrului Finan]elor Publice nr. 94/20.02.2001, publicat `n M. O. nr.85/20.02.2001 [i O.M.F.P. 306/26.02.2002 publicat `n M.O. nr. 279/25.04.2002

60


37/62


se ine cont de toate obligaiile previzibile i pierderilepoteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar

ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac

asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiuluii data ntocmirii bilanului; se ine cont de toate ajustrile de valoare datorate

deprecierilor, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar esteprofit sau pierdere.

Principiul permanenei metodelorasigur coerena i compatibilitatea informaiei contabile.Constana n aplicarea regulilor i procedurilor de evaluare apatrimoniului, a modului de prezentare a acestuia, constituie esena

principiului permanenei metodelor. Metodele de lucru trebuie srmn aceleai de la un exerciiu la altul. Dac totui, pentru maibuna informare a utilizatorului, se impune schimbarea uneiproceduri sau a unei metode, acest fapt va fi menionat n anexa labilan. Se va determina, de asemenea, mrimea influenei exercitatede aceast schimbare asupra situaiei exerciiului financiar.

Principiul continuitiipornete de la premisa c firma i va continua activitatea nviitorul previzibil, fr a intra n starea de lichidare sau de

reducere semnificativ a activitii. Creditorul i, n egalmsur, orice potenial investitor, sunt interesai de acestaspect. ntocmirea documentelor de sintez contabil ievaluarea elementelor patrimoniale are loc prin recunoatereaprincipiului continuitii. Dac n cursul anului activitatea firmeieste ntrerupt, documentele de sintez contabil vor firedactate la acea dat.

Principiul independenei exerciiului(sau al autonomiei exerciiului) presupune delimitarea n timp a

cheltuielilor i veniturilor pe msura angajrii acestora i a treceriilor la rezultatul exerciiului la care se refer. Exerciiul financiarclasic este anul calendaristic (1 ianuarie 31 decembrie). Oricetranzacie sau operaie economic desfurat n acest interval esteluat n considerare din momentul producerii i nu cel al decontrii(ncasrii sau plii).

Cheltuielile aferente exerciiului curent se nregistreaz ncontabilitatea acestui exerciiu, chiar dac ele vor fi efectiv pltite ncursul exerciiilor viitoare. Prin acelai raionament, veniturileaferente exerciiului prezent se nregistreaz n contabilitateaacestui exerciiu, chiar dac ncasarea lor va avea loc ntr-un

61


38/62


exerciiu viitor. Pentru a nu denatura rezultatul exerciiului curent iimplicit imaginea fidel, se procedeaz la consemnarea distinct aunor asemenea situaii n conturile delimitative de cheltuieli i

venituri. (Vezi cheltuielile i veniturile nregistrate n avans.) Principiul intangibilitii bilanului de deschiderereclam concordana perfect dintre bilanul de nchidere a unuiexerciiu financiar i cel de deschidere a exerciiului imediaturmtor. Este interzis modificarea patrimoniului de la sfritulexerciiului (31 decembrie), care evident trebuie reportat(transferat) asupra exerciiului urmtor. Orice eventual eroaredescoperit n bilan, dup aprobarea i depunerea acestuia, va ficorectat n anul n care a fost constatat, prin nregistrri contabileadecvate i transparente. Este interzis modificarea unui bilancontabil care aparine unui exerciiu fianciar raportat (precedent)1.

Principiul necompensriisolicit interdicia compensrilor ntre elementele de avere i cele dedatorii, ntre creane i angajamente, ntre elementele de Activ icele de Pasiv, inclusiv ntre cheltuieli i venituri.

Pentru reducerea blocajului financiar n ara noastr a fostadmis prin excepie compensarea ntre creanele i datoriile fa deacelai ter.

Principiul evalurii separate a elementelor de activ

i de pasivpresupune determinarea separat a valorii fiecrui element de activsau de pasiv, care s conduc la stabilirea unei valori corectepentru fiecare poziie din bilan.2

Abateri de la principiile contabile generalesunt permise numai n cazuri excepionale, fiind prezentateobligatoriu n anexele conturilor anuale. De asemenea, se vorprezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri, inclusiv, aacum am precizat, evaluarea efectului lor asupra activelor, datoriilor,

poziiei financiare a firmei, ct i influenele asupra profitului saupierderii obinute.

1 Vezi Ordonan]a Guvernului nr. 22/1996, Monitorul Oficial nr. 170/19962 Vezi O.M.F.P. 306/26.02.2002

62


39/62


Structuri bilaniere (patrimoniale)

. Structura activului bilanier

Din punct de vedere formal,

ACTIVUL reprezint\ acea parte a bilan]ului `n caresunt exprimate valoric bunurile economice ale firmei,mijloacele cu care aceasta opereaz\ pentru realizarea

1Prin coninutul su, activul bilanier exprim destinaiai lichiditatea bunurilor economice. Se includ n aceast

structur activele imobilizate (corporale, necorporale ifinanciare) i activele circulante: materiile prime, materialeleconsumabile, materialele de natura obiectelor de inventar,semifabricatele, produsele finite, mrfurile, ambalajele,creanele, disponibilitile bneti, titlurile de plasament ialte valori.

Potrivit reglementrilor I.A.S.C. i punctului de vedereal normalizatorilor romni, beneficiile economice viitoare

ncorporate n active pot intra n ntreprindere prindestinaiile atribuite acestora. Ca regul general, un activ

poate fi: utilizat separat sau mpreun cu alte active

pentru prestarea de servicii sau pentru producia debunuri destinate vnzrii de ctre ntreprindere;

schimbat cu alte active; utilizat pentru stingerea unei datorii; repartizat acionarilor ntreprinderii.2

Clasificarea activelor ntreprinderiieste realizat n literatura de specialitate, funcie de doucriterii fundamentale:

coninutul economic i natura activelor; lichiditatea activelor.

Lichiditatea exprim capacitatea sau nsuireaunui activ de a se transforma n bani.

1 Noul format de bilan] tabelar prev\zut de normele I.A.S.C. [i Ordinul M.F.P.94/20.02.2001 anuleaz\ ideea de Activ, partea st=ng\ [i Pasiv, partea dreapt\ abilan]ului.2 Vezi Standarde Interna]ionale de Contabilitate 2002, Ed. Economic\, Bucure[ti,2002, O.M.F.P. 94/20.02.2001 [i O.M.F.P. 306/26.02.2002

63


40/62


Contabilitatea romneasc structureaz activele n bilan nordinea invers a lichiditii, dup modelul:

A. ACTIVE IMOBILIZATE

I. Imobilizri necorporaleII. Imobilizri corporaleIII. Imobilizri financiare

B. ACTIVE CIRCULANTEI. StocuriII. CreaneIII. Investiii financiare pe termen scurt

A. ACTIVELE IMOBILIZATE

denumite i active pe termen lung, bunuri imobile sau activefixe, cuprind acele valori economice cu existen durabil npatrimoniul firmei. Principalele trsturi ale acestor activeimobilizate sunt:

perioada de utilizare i lichiditate este mai mare de un an; particip la desfurarea mai multor cicluri economice; nu se consum i nu se nlocuiesc dup prima

ntrebuinare; nu sunt destinate direct comercializrii, substana lor

avnd caracter de remanen n patrimoniul firmei.n structura activelor imobilizate deosebim:I. IMOBILIZRILE NECORPORALE

numite i active intangibile sau nemateriale, cuprind valorileeconomice de investiii care nu au un coninut concret,material sau fizic.1Se includ aici:

1. Cheltuielile de constituirecuprind acele cheltuieli efectuate de firm cu privire la:

nfiinarea firmei: taxe i cheltuieli de nmatriculare

sau nregistrare, prospectarea pieii, reclam i publicitate; dezvoltarea ulterioar a firmei: cheltuieli privind emitereai vnzarea de aciuni.

2. Cheltuielile de cercetare-dezvoltarecuprind cheltuielile generate de efectuarea unor lucrri sau obiectivede cercetare pentru crearea de noi tehnologii, noi produse sau noicapaciti de producie. Angajarea cheltuielilor de constituire, ct ia celor de cercetare-dezvoltare genereaz efecte economice asupra

1 Vezi N. Tab\r\, E. Horomnea, Studiu comparativ asupra contabilit\]ii activelornecorporale `n Europa, Revista general\ de Contabilitate [i Expertiz\, nr. 12/1996

64


41/62


unor exerciii financiare viitoare. n consecin, ambele categorii decheltuieli sunt supuse amortizrii pe o durat de cel mult 5 ani. 1

3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile

comerciale, alte drepturi i valori similareinclud cheltuielile generate de achiziionarea sau realizareape cont propriu a brevetelor, licenelor, mrcilor defabricaie, know-how-urilor i a altor drepturi similare deproprietate industrial i intelectual. n aceeai structur,se includ valorile menionate n cazul aportrii sau primiriiprin donaie.

Concesiuneaeste contractul prin care o parte numit concedent(statul) cedeazcontra plat unei alte pri numit concesionar, pe o perioad

determinat dreptul de exploatare a unui bun, de folosin a unuiteren sau de executare a unei activiti. Concedentul primete, nbaza acestui contract de la concesionar, o sum numit redeven.Amortizarea concesiunii are loc la proprietar (concedent),recuperarea acesteia avnd loc prin ncasarea veniturilor dinredevena pltit de concesionar.

Brevetuleste documentul prin care o instituie specializat de statrecunoate dreptul de exploatare exclusiv a inveniei sau

inovaiei de ctre autorul acesteia sau o ter persoandesemnat de ctre acesta.4. Fondul comercial

cuprinde cheltuielile angajate de firm n scopul meninerii idezvoltrii potenialului de activitate. El rezult din interaciuneaunor factori, greu cuantificabili de genul: reputaia firmei, vadulcomercial, clientel, concuren, segmentul de pia. Dicionarul deContabilitate Francez adaug la factorii menionai calitatea ispecializarea personalului, precum i competena managerial.2 Este

nregistrat n contabilitate numai n cazul aportrii sau achiziionrii.Prezena fondului comercial este pregnant n cazul a

dou imobilizri corporale (apartamente sau spaii comerciale),identice ca structur de construcie, suprafa, grad deconfort, dar care se vor vinde, respectiv cumpra, la preuritotal diferite, funcie de zona de amplasament. Un asemeneaactiv poate fi comercializat la un pre de trei sau chiar patru ori

1 Vezi Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capital

suport curs elemente de contabilitate

Documents