Contravaloarea abonamentelor se achită în contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384, Raiffeisen Bank – Agenţia Brătianu.

Copia după documentul de plată îm preu nă cu nu mele dvs. şi adresa unde doriţi să primiţi revista expediaţi-le prin fax, la 021 330 88 88, sau prin e-mail, la adresa edituraceccar@yahoo.com

Preţurile abonamentelor la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR pentru anul 2017 sunt: anual ................................................300 lei semestrial .......................................150 lei trimestrial .........................................75 lei

Comunicări cătreprofesioniştii contabili

þ Editorul aşteaptă de la cititori articole, opinii şi propuneri privind orice problemă de contabilitate, fiscalitate, audit, evaluare, pieţe de capital, expertize contabile, divizări, fuziuni, lichidări şi alte domenii adiacente.

þ Rugăm autorii să ne trimită articolele pe adresa de e-mail a redacţiei.

þ Volumul ideal al unui articol este de aproximativ şapte-nouă pagini.

þ Autorii trebuie ca, alături de semnătură, să îşi precizeze adresa, numărul de telefon, locul de muncă şi calitatea, precum şi codul numeric personal.

þ Editorul nu publică articole nesemnate şi nu returnează materialele nepublicate.

þ Opiniile exprimate în articolelepublicate în revistă, ca şi responsabilitatea ştiinţifică şi juridică privind conţinutul acestora le aparţin în exclusivitate autorilor.

þ Menţionăm că editorul nu este răspunzător pentru nicio pierdere cauzată vreunei persoane fizice sau juridice care acţionează sau se abţine de la acţiuni ca urmare a consultării articolelor apărute în această revistă.

þ Toate drepturile acestei ediţii sunt rezervate CECCAR. Nu este permisă reproducerea integrală sau parţială a artico lelor publicate în revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR fără consimţământul scris al editorului.

Revistã acreditatã CNCSIS –categoria C

RevistaCONTABILITATEA,EXPERTIZA ªI AUDITUL AFACERILOR

ISSN 1454 – 9263

Editor: Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR)Bucureşti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, cod poştal 040296; OP 53, CP 199Telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71; Fax: 021 330 88 88ceccar@ceccaro.ro www.ceccar.ro

Redactor-şef:Paul Marinescu

Colegiul ştiinţific:

Prof. univ. dr. Robert Aurelian Şova – Preşedinte CECCAR

Lect. univ. dr. Florin Dobre – Director general CECCAR

Prof. univ. dr. Jacques Richard – Université Paris-Dauphine, Franţa

Prof. univ. dr. David Alexander – University of Birmingham, Marea Britanie

Prof. univ. dr. Andrei Filip – ESSEC Business School, Paris, Franţa

Prof. univ. dr. Elena Barbu – IAE Grenoble, Franţa

Prof. univ. dr. Donna Street – University of Dayton, Ohio, SUA

Prof. univ. dr. Stefano Azzali – Università degli Studi di Parma, Italia

Prof. univ. dr. Paolo Andrei – Università degli Studi di Parma, Italia

Prof. univ. dr. Liliana Feleagă – ASE Bucureşti

Prof. univ. dr. Corina Graziella Bâtcă-Dumitru – ASE Bucureşti

Prof. univ. dr. Nadia Albu – ASE Bucureşti

Prof. univ. dr. Adriana Tiron Tudor – Universitatea „Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca

Prof. univ. dr. Dorin Cosma – Universitatea de Vest din Timişoara

Prof. univ. dr. Ovidiu-Constantin Bunget – Universitatea de Vest din Timişoara

Prof. univ. dr. Dorel Mateş – Universitatea de Vest din Timişoara

Prof. univ. dr. Marioara Avram – Universitatea din Craiova

Conf. univ. dr. Răzvan Mustaţă – Universitatea „Babeş-Bolyai”, Cluj-Napoca

Prof. univ. dr. Costel Istrate – Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi

Conf. univ. dr. Maria Mădălina Gîrbină – ASE Bucureşti

Prof. univ. dr. Marin Toma – Preşedinte CECCAR

Coordonator editorial: conf. univ. dr. Adriana Florina Popa – ASE Bucureşti

Secretar general de redacţie: Valeria Marinescu

Redacţia: Bucureşti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4Telefon: 021 330 88 69 / 70 / 71; Fax: 021 330 88 88edituraceccar@yahoo.com www.edituraceccar.ro

Tipar: SC Andvertising Grup SRL

PROFESIA CONTABILĂ

Modernizarea contabilităţii româneşti, premisă pentru creşterea încrederii mediului de afaceri în raportarea integrată – Antonela Ursachi

TEORIE CONTABILĂ

Subvenţiile aferente veniturilor din agricultură – un drum cu sens dublu – Petru Horga

PRACTICĂ CONTABILĂ

Fiscalitatea şi contabilitatea transferului de active (I) – Marian Săcărin

Aspecte teoretice şi practice privind capitalul social şi contabilizarea acestuia (I) – Cristina Nicolaescu, Diana Tăgăduan

SECTORUL PUBLIC

Situaţiile financiare ale instituţiilor publice – Lucia Risti

FISCALITATE

Noutăţi fiscale la început de an: OUG nr. 84/2016, OUG nr. 3/2017 şi Legea nr. 2/2017 – Florin Dobre, Radu Ciobanu

Situaţii de anulare și redobândire a codului de înregistrare în scopuri de TVA și efectele acestora (I) – Dumitru Macedon Motrea, Lucian Cernuşca

Tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocol – Cristian Marinescu

LEGISLAŢIE COMENTATĂ

Lista articolelor publicate în revistă în cursul anului 2016

BIBLIOTECA DE SPECIALITATE

SU

MA

R03

15

24

47

40

70

63

33

09 56

67

CO

NT

EN

TS

THE ACCOUNTING PROFESSION

Updating of the Romanian Accounting, the Premises for Boosting the Business Sector Confidence in Integrated Reporting – Antonela Ursachi

ACCOUNTING THEORY

Subventions Related to Revenue from Agriculture – an Up-and-Down Line – Petru Horga

ACCOUNTING PRACTICE

The Taxation and Accounting Regime of Assets Transfer (I) – Marian Săcărin

Theoretical and Practical Matters Concerning Share Capital and Its Accounting Treatment (I) – Cristina Nicolaescu, Diana Tăgăduan

THE PUBLIC SECTOR

Public Institutions’ Financial Statements – Lucia Risti

TAXATION

Fiscal Updates for the New Year: the Government Emergency Ordinance no. 84/2016, the Government Emergency Ordinance no. 3/2017 and the Law no. 2/2017 – Florin Dobre, Radu Ciobanu

Instances when the VAT Registration Number Has Been Cancelled and Reissued, and Related Consequences (I) – Dumitru Macedon Motrea, Lucian Cernuşca

The Fiscal Treatment of Protocol Expenses – Cristian Marinescu

ANALYZED LEGISLATION

The List of Articles Published Within the Magazine in 2016

SPECIALIZED LIBRARY

03

15

24

47

40

70

63

33

09

56

67

Profesia contabilă

3 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Raportarea integrată este acel tip de raportare care poate oferi o imagine com ple tă și mai transparentă a unei afaceri, incluzând nu numai elemente financiare, ci și ele­mente nefinanciare. Rolul profesioniștilor contabili este de a oferi managementului consiliere în contabilitatea financiară, de a genera planuri de afaceri și proiecţii fi­nanciare prin care să prezinte imaginea companiei astfel încât să trezească interesul investitorilor și în același timp să înlăture incertitudinile.

Termeni-cheie: profesionist contabil, mediul de afaceri, fiscalitate, contabilitate, raportare integrată

Clasificare JEL: M41

Modernizarea contabilităţii româneşti, premisă pentru creşterea încrederii mediului de afaceri în raportarea integrată

Antonela URSACHI, drd. ec.Universitatea „Ştefan cel Mare” din Suceava

1. Introducere

Rolul profesionistului contabil în contextul eco­nomic­actual­este­definitoriu­pentru­dezvoltarea­sustenabilă­a­entităţilor­economice.­Contabilitatea­este­considerată­de­cercetători­şi­analişti­principala­sursă­de­informaţii­economico-financiare­pentru­toate­categoriile­de­utilizatori,­iar­profesionistul­con-tabil­este­„maestrul”­care­prelucrează­şi­mode­lea­ză­datele­economice,­pe­baza­eticii­profesionale­şi­a­ra-ţionamen­tu­lui­profesional,­dar­mai­ales­în­litera­şi­spiritul­legii.­Pentru­ca­o­afacere­să­îşi­asigure­via-bilitatea­în­timp,­este­necesar­ca­aceasta­să­acopere,­prin­informaţiile­furnizate,­exigenţele­unui­număr­cât­mai­mare­de­utilizatori.

Ne-am­propus­ca­în­acest­articol­să­determinăm­care­este­rolul­profesionistului­contabil­într-un­me-diu­de­afaceri­insuficient­maturizat­sub­aspectul­gân­dirii­economice­şi­dominat­de­schimbări­legis-la­tive­frecvente.­Întrebarea­la­care­dorim­să­găsim­

răspuns­este­următoarea:­„Oare­profesionistul­con-ta­bil­trebuie­să­se­limiteze­în­activitatea­sa­doar­la­prelucrarea­unor­informaţii­economico-financiare­sau­este­necesar­să­fie­şi­consilier­şi­analist­al­me-di­ului­de­afaceri?”.­De­asemenea,­prin­intermediul­unui­chestionar­adresat­mediului­de­afaceri­şi­pro-fe­sioniştilor­contabili,­ne-am­propus­să­evaluăm­per­­­cepţia­acestora­asupra­raportării­integrate,­pre-cum­şi­aportul­lor­la­obţinerea­transparenţei­infor-ma­ţii­lor­economice.

2. Evoluţiacontabilităţiidelaorigini pânăînprezent

„Contabilitatea a fost întotdeauna judecătorul nepărtinitor al trecutului, ghidul necesar al prezentu­lui şi consilierul indispensabil al viitorului în fie care întreprindere.”­(Fr.­Schor)­Pornind­de­la­acest­citat,­vom­face­o­incursiune­în­evoluţia­contabi­li­tăţii­ro-mâneşti,­încercând­o­etapizare­a­momente­lor­care­au­marcat-o.

4 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Primele­forme­ale­contabilităţii­au­luat­naştere­în­An­tichitate,­regăsindu-se­în­Egipt­şi­Babi­lonia,­dar­reperele­gândirii­contabile­apar­mult­mai­târziu,­în­secolul­al­XV-lea,­odată­cu­elaborarea­de­către­Luca­Pacioli­a­lucrării­Summa de arithmetica, geometria, pro por tioni et proportionalita.­Capron­(1994)­men-ţio­nează­că­începuturile­acestui­dome­niu­se­confun-dă­cu­primele­activităţi­ale­omului­şi­îmbracă­forma­unei­contabili­tăţi­primare,­rudimen­ta­re:­„Cele­mai­vechi­urme­de­numărare­apar­pe­oase­de­animale­...­având­cincizeci­şi­cinci­de­crestă­turi­re­­partizate­în­două­serii.­Aceas­ta­constituie­poate­cea­mai­veche­maşină­de­numă­rat­cunoscută”.

Pe­teritoriul­României,­practicile­contabile­au­apărut­odată­cu­stăpânirea­romană,­dar­dovezile­ma­­­teriale­ale­gândirii­economice­apar­mult­mai­târ-ziu­comparativ­cu­ţările­din­vestul­Euro­pei,­pri­ma­lu­crare­de­contabilitate­fiind­Pravila Comerţială,­a­lui­Emanoil­Ioan­Nechifor,­publicată­în­anul­1837­la­Braşov.

Părintele­contabilităţii­româneşti­este­conside-rat­Theodor­Ştefănescu,­care­a­publicat­în­1873­lu-cra rea Curs de con tabilitate în partidă dublă.­Pe­fondul­mo­di­fi­că­rilor­din­economia­românească,­al­evo­lu­ţiei­gân­dirii­eco­nomice­şi­al­interacţiunii­cu­alte­pieţe­eu­ro­pene,­ma­te­ria­lul­a­fost­republicat­de­opt­ori­până­în­anul­1908,­modificarea­şi­îmbunătă­ţirea­sa­fiind­„în­folo­sul­ştiinţific­şi­practic­al­conta­bilităţii”.

Dezvoltarea­industriei­şi­extinderea­pieţelor­au­impus­întocmirea­unor­situaţii­financiare­prin­in­termediul­cărora­investitorii­trebuiau­să­fie­in­for-maţi­pe­riodic­cu­privire­la­rezultatul­gestiunii­sau­patrimo­niul­afacerii.­Apar­astfel­primele­forme­ale­situ­aţiilor­financiare,­iar­contabilitatea­trece­„de­la­se­cre­tul­din­spatele­tejghelelor­la­transparenţă,­în­vederea­obţinerii­de­noi­finanţări­exterioare.­A­fost­o­etapă­foarte­importantă,­deoarece­după­această­perioadă­situaţiile­financiare­au­devenit­un­mijloc­de­publicitate”­(Rousse,­1989).

În­opinia­lui­Ionaşcu­(2003),­gândirea­şi­prac-tica­contabilă­românească­au­cunoscut­patru­etape:

a)­Etapa formării literaturii contabile româ­neşti,­între­anii­1837­şi­1900,­în­care­au­apă­rut­pri-me­le­lucrări­de­contabilitate­în­limba­română,­în­mare­parte­fiind­traduceri­după­autori­străini.­În­această­perioadă­apar­şi­primele­şcoli­în­care­se­pre-dă­contabilitatea,­cea­mai­importantă­la­Iaşi­(Uni-ver­sitatea­„Alexandru­Ioan­Cuza”),­în­1860,­apoi­la­Galaţi­şi­Bucureşti,­în­1894.

b)­Etapa maturizării gândirii contabile româ­neşti,­între­anii­1900­şi­1947,­caracterizată­prin­pu-bli­carea­unui­număr­considerabil­de­lucrări­în­do-meniul­contabilităţii.­Această­perioadă­este­mar­cată­de­apariţia­primei­reviste­de­contabilitate,­Revista ge ne rală de comerţ şi contabilitate,­în­anul­1908,­şi­de­organizarea­profesiei­contabile­în­Româ­nia­prin­în­fiinţarea,­în­anul­1921,­a­Corpului Contabi lilor Au­torizaţi şi Experţilor Contabili.­Este­perioada­în­care­se­conştientizează­importanţa­institu­ţionalizării­şi­a­reglementării­cadrului­contabil.

c)­ Etapa „realismului socialist”,­între­anii­1947­şi­1990.­În­această­perioadă,­practica­con­tabilă­„evo-luează­în­mediul­economiei­planificate­în­mod­cen-tralizat”­(Toma,­2011).­Este­perioada­mar­cată­de­practicile­sovietice,­în­care­informaţiile­contabile­au­caracter­secret­şi­sunt­destinate­unui­utilizator­unic:­statul.

d)­Etapa actuală,­din­1990­până­în­prezent,­ca-racterizată­de­reforme­contabile­având­ca­scop­ca­informaţiile­contabile­să­servească­unui­nu­măr­cât­mai­mare­de­utilizatori­(acţionari,­bănci,­par­teneri­comerciali,­stat,­investitori).­Reforma­conta­bilă­ro-mânească­vizează­în­special­compatibilizarea­prac-ticilor­contabile­naţionale­cu­cele­internaţionale.

Considerăm­că­începând­cu­anul­2000,­şi­în­spe-­cial­după­aderarea­României­la­Uniunea­Europeană,­se­poate­distinge­o­nouă­etapă­în­dezvoltarea­con-ta­bi­li­tăţii­româneşti,­în­care­măsurile­adoptate­tre-bu­ie­să­fie­„compatibile­cu­prescripţiile­directivelor­europene”­(Delesalle,­2003).

Şi­în­cazul­reformei­con­tabile­româneşti­putem­deosebi­patru­sube­tape:

a)­Perioada 1990­1993,­în­care­s-au­pus­bazele­aplicării­unui­sistem­contabil­de­in­spiraţie­france-ză,­con­cretizate­prin­apariţia,­în­1991,­a­legii­conta-bi­lităţii.

b)­Perioada 1994­1999,­în­care­a­fost­adoptat­sis­temul­contabil­francez,­iar­contabilitatea­a­fost­con­cepută­ca­un­instrument­de­control,­statul­având­rol­atât­de­normalizator­al­sistemului­contabil,­cât­şi­de­utilizator­al­informaţiilor­furnizate­de­contabi-litate.

c)­ Perioada 1999­2006,­în­care­a­început­ar-mo­ni­zarea­contabilităţii­româneşti­cu­directivele­euro­pene­şi­s-au­preluat­în­reglementările­naţiona-le­ele­­mente­din­Standardele­Internaţionale­de­Ra-por­tare­Financiară.­În­acest­interval­s-au­publicat,­printre­altele,­Or­di­nul­mi­nistrului­finan­ţelor­publice

5 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

nr.­94/2001­pen­tru­apro­barea­Regle­mentărilor­con-tabile­armo­nizate­cu­Directiva­a­IV-a­a­Comunităţilor­Economice­Europene­şi­cu­Stan­dardele­In­ternaţio-nale­de­Contabili­tate,­Ordinul­ministrului­finanţe­lor­publice­nr.­306/2002­pentru­aprobarea­Reglementă-rilor­contabile­simplificate,­ar­monizate­cu­directive-le­europene,­Ordinul­minis­tru­lui­finan­ţelor­publice­nr.­1.827/2003­privind­mo­dificarea­şi­com­pletarea­unor­reglementări­în­dome­niul­conta­bilităţii­şi­Or-dinul­ministrului­finanţe­lor­publice­nr.­1.752/2005­pentru­aprobarea­reglemen­tă­rilor­contabile­confor-me­cu­directivele­europene.

d)­Perioada de după 2006 până în prezent,­în­care­se­întocmesc­raportări­conforme­cu­IFRS,­ini­ţial­de­către­instituţiile­de­credit­şi­ulterior­de­că­tre­soci-etăţile­ale­căror­titluri­de­valoare­se­tranzacţionează­pe­piaţa­reglementată­a­Bursei­de­Valori­Bucureşti.­Dintre­reglementările­importante­publi­cate­în­aceas-­tă­perioadă­amintim­Ordinul­ministru­lui­finanţelor­publice­nr.­3.055/2009­pentru­apro­barea­Reglemen-tă­rilor­contabile­conforme­cu­directivele­europene,­Ordinul­ministrului­finanţelor­publice­nr.­1.286/2012­pentru­aprobarea­Reglementărilor­contabile­confor-me­cu­Standardele­internaţionale­de­raportare­fi-nan­ciară,­aplicabile­societăţilor­co­merciale­ale­căror­valori­mobiliare­sunt­admise­la­tranzacţionare­pe­o­piaţă­reglementată,­Ordinul­mi­nistrului­finanţelor­publice­nr.­1.802/2014­pentru­aprobarea­Reglemen-tă­rilor­contabile­privind­situa­ţiile­financiare­anuale­individuale­şi­situaţiile­finan­ciare­anuale­consolida-te­(care­asigură­conformitatea­normelor­contabile­româneşti­cu­prevederile­Direc­tivei­2013/34/UE­a­Parlamentului­European­şi­a­Consiliului­din­26­iunie­2013­privind­situaţiile­financiare­anuale,­situaţiile­financiare­consolidate­şi­rapoartele­conexe­ale­anu-mitor­tipuri­de­întreprinderi)­şi­Ordinul­ministrului­finanţelor­publice­nr.­666/2015­privind­aplicarea­Reglemen­tărilor­contabile­conforme­cu­Standardele­interna­ţio­nale­de­raportare­financiară­de­către­unele­enti­tăţi­cu­capital­de­stat.

Contabilitatea­contemporană­este­considerată­de­profesorii­Mateş­şi­Bunget­(2013)­„ştiinţa­şi­arta­conducerii­afacerilor,­al­cărei­scop­fundamental­este­reprezentat­de­obţinerea­şi­furnizarea­de­informaţii­cu­privire­la­avere­şi­rezultatele­obţinute­de­persoa-nele­juridice­şi­fizice­care­desfăşoară­activităţi­eco-nomice”.

Din­cele­prezentate­se­observă­că­armonizarea­contabilităţii­naţionale­cu­Standardele­Internaţionale­

de­Raportare­Financiară­s-a­realizat­treptat,­fiind­în-greunată­de­caracteristicile­sistemului­contabil­din­ţara­noastră,­de­utilizatorii­informaţiilor­financiare­şi­aşteptările­lor,­precum­şi­de­trăsăturile­profesiei­contabile­româneşti.

Aceste­modificări­în­evoluţia­contabilită­ţii­nu­ar­fi­putut­avea­loc­fără­existenţa­profesioniş­tilor­con­tabili,­care,­reuşind­să­identifice­problemele­sis-temului­contabil,­pot­oferi­soluţii­viabile­în­viaţa­eco­nomică.

3. Rolulprofesioniştilorcontabili încontextuleconomicactual

Rolul­profesioniştilor­contabili­şi­al­profesiei­pe­care­aceştia­o­reprezintă­s-a­dezvoltat­odată­cu­evoluţia­contabilităţii­„de­la­tehnică­de­înregistrare­a­schim­burilor­comerciale­până­la­mijloc­de­con-trol,­ele­ment­probatoriu­şi­miză­socială”­(Mihalciuc,­2006).

Conform­Codului etic naţional al profesionişti­lor contabili­(CECCAR,­2011),­„o­caracteristică­dis-tinctivă­a­profesiei­contabile­este­asumarea­res-pon­sa­bilităţii­de­a­acţiona­în­interesul­public”.­Prin­acti­vitatea­pe­care­o­desfăşoară,­susţinută­prin­cali-­tăţi­esenţiale­cum­sunt­moralitatea,­independenţa,­ştiinţa,­com­petenţa,­probi­tatea­şi­demnitatea,­pro-fesioniştii­con­tabili­ac­ţionează­în­scopul­satisfacerii­nevoilor­inte­resului­public.

Profesia­contabilă­reprezintă­totalitatea­activi-tăţilor­cu­caracter­economic­care­presupun­cunoş-tinţe­în­domeniul­contabilităţii,­a­specialiştilor­care­le­efectuează,­precum­şi­a­organismelor­lor­pro­fe-sio­nale.­Aceasta­cuprinde­un­ansamblu­de­activităţi,­respectiv:­ţinerea­contabilităţii,­elaborarea,­exami-narea­şi­prezentarea­situaţiilor­financiare;­audit­sta­tutar;­alte­lucrări­de­audit­financiar-contabil­sau­control­intern;­servicii­fiscale;­servicii­de­manage-ment­financiar-contabil;­servicii­de­studii­şi­consul-tanţă­pentru­crearea­întreprinderilor;­evaluări­de­în­treprinderi;­alte­servicii­contabile.­Remarcăm­mul-titudinea­serviciilor­pe­care­trebuie­să­le­ofe­re­pro-fesionistul­contabil,­acestea­necesitând­pre­gătire­profesională­continuă.

În­societatea­contemporană,­profesionistul­con-tabil­trebuie­să­aibă­în­centrul­preocupărilor­sale­modul­de­administrare­a­resurselor­economice.­Ana-lizând­rolul­acestuia­în­viaţa­economică,­desprin-dem­câteva­calităţi­ale­sale:­factor de decizie privind­

6 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

modul­în­care­este­administrat­patrimoniul­en­ti­tăţii­pe­care­o­reprezintă,­creator de bunăstare,­prin­utili-za­rea­cu­eficienţă­a­resurselor,­modelator al struc­turii economice şi sociale,­prin­elaborarea­unor­stra-tegii­optime­de­administrare­a­resurselor,­factor de control al economiei.

Reprezentanţii­mediului­de­afaceri­trebuie­să­conştientizeze­rolul­profesioniştilor­contabili­de­a-i­ajuta­să­facă­faţă­schimbărilor­economice­şi­de­a-i­consilia­în­activitatea­lor­pentru­a­diminua­riscul­de­faliment.

Considerăm­că­problemele­mediului­de­afaceri­ac­tual­sunt­generate­de­trei­aspecte:

l­ instabilitatea­legislativă,­determinată­de­ne-cesitatea­armonizării­cu­normele­internaţionale­şi­de­lipsa­unor­strategii­pe­termen­lung;

l­ prevalarea­fiscalităţii­faţă­de­contabilitate,­prin­multitudinea­şi­complexitatea­rapoartelor­că-tre­instituţiile­statului,­care­le­consumă­foarte­mult­timp­profesioniştilor­contabili,­pe­care­aceştia­l-ar­pu­tea­aloca­analizelor­economice­sau­găsirii­unor­so­­luţii­pentru­bunul­mers­şi­sustenabilitatea­enti-tăţii­în­care­activează;

l­ atitudinea­organelor­de­control­faţă­de­enti-tăţi.­Chiar­dacă­pare­utopic,­considerăm­că­organele­de­control­ar­trebui­să­aibă­în­primul­rând­rol­de­informare­şi­consiliere,­în­scopul­redu­cerii­evaziunii­fiscale.

Într-un­mediu­economic­în­continuă­schim­ba-re,­cu­modificări­legislative­diverse­şi­frecvente,­ra-ţionamentul­profesional­capătă­noi­valenţe.­Groşanu­(2013)­consideră­că­„raţionamentul­profesional­este­conceptul­care­se­regăseşte­într-o­măsură­mai­mare­sau­mai­mică­în­aplicarea­contabilităţii­de­angaja-mente­şi­în­aprecierea­continuităţii­activităţii,­astfel­că­în­contextul­actual­profesionistul­contabil­este­cel­de­care­depinde­fundamental­aplicarea­cores-pun­­zătoare­a­reglementărilor­contabile­în­scopul­reprezentării­exacte­a­realităţii­economice”.

Profesorul­Ristea­(2009)­afirmă­că­acolo­„unde­este­libertate­şi­conformitate­trebuie­să­fie­prezent­şi­raţionamentul­profesional”.­Raţionamentul­profe-sional­se­situează­la­limita­dintre­contabilitatea­ba-zată­pe­reguli­şi­cea­bazată­pe­principii­şi­se­manifes-­tă­în­modul­de­alegere­a­metodelor­de­recunoaştere­şi­evaluare­a­elementelor,­fiind­fundamentul­întoc-mirii­politicilor­contabile.­Pentru­a­asigura­unifor-mitatea­raportărilor­financiare­şi­prezentarea­unei­imagini­fidele­a­entităţii­economice,­profesioniştii­

con tabili­trebuie­să­evalueze­raţionamentul­mana-ge­ri­lor­şi­să­îl­filtreze­prin­propriul­raţionament­pro-fe­sional­şi­prin­reglementările­legislative­în­vi­goare.

4. Aportulraportăriiintegrate latransparenţainformaţiilor economice

Cadrul­general­de­raportare­integrată­al­Consi-li­u­lui­Internaţional­pentru­Raportare­Integrată­men-­ţio­nează­că­acest­tip­de­raportare­este­o­comunicare­concisă­privind­modul­în­care­strategia,­guvernarea,­rezultatele­şi­perspectivele­unei­organizaţii,­în­con-textul­mediului­său­extern,­conduc­la­crearea­de­va-­loare­pe­termen­scurt,­mediu­şi­lung.

Nevoile­tot­mai­diverse­ale­utilizatorilor­infor-maţiilor­prezentate­de­entităţile­economice­au­de-ter­minat­ca­raportarea­financiară­tradiţională­să­nu­mai­fie­suficientă,­în­scopul­obţinerii­trans­pa­ren­ţei­informaţiilor­fiind­necesară­prezentarea­unor­ele-mente,­în­special­de­natură­nefinanciară,­cu­privire­la­suste­nabilitate,­dezvoltarea­durabilă,­impactul­asupra­mediului,­responsabilitatea­socială­etc.

Aspectele­legate­de­importanţa­raportării­in­-tegrate­nu­sunt­noi.­Necesitatea­raportării­unor­elemente­suplimentare­a­fost­conştientizată­şi­con-cre­tizată­iniţial­de­SUA,­care,­prin­implementarea­Legii­Sarbanes-Oxley,­impuneau­cerinţe­de­raporta-re­privind­mediul.­La­nivel­european,­aceste­aspecte­au­fost­menţionate­pentru­prima­dată­în­Directiva­2003/58/CE­a­Parlamentului­European­şi­a­Consi-liu­lui­din­15­iulie­2003­de­modificare­a­Directivei­68/151/CEE­a­Consiliului­în­ceea­ce­priveşte­obliga-ţiile­de­publicitate­ale­anumitor­forme­de­societăţi,­transpusă­în­legislaţia­naţională­prin­Ordinul­mi-nistrului­finanţelor­publice­nr.­1.752/2005.­A­urmat­Directiva­2006/46/CE­a­Parlamentului­European­şi­a­Consiliului­din­14­iunie­2006­de­modificare­a­Di­rectivei­78/660/CEE­a­Consiliului­privind­contu-rile­anuale­ale­anumitor­forme­de­societăţi­comer-ciale,­a­Directivei­83/349/CEE­a­Consiliului­privind­conturile­consolidate,­a­Directivei­86/635/CEE­a­Con­siliului­privind­conturile­anuale­şi­conturile­con-solidate­ale­băncilor­şi­ale­altor­instituţii­financiare­şi­a­Directivei­91/674/CEE­a­Consiliului­privind­si-tuaţiile­financiare­anuale­şi­situaţiile­financiare­con-solidate­ale­întreprinderilor­de­asigurare,­transpusă­în­legislaţia­naţională­prin­Ordinul­ministrului­fi-nan­ţelor­publice­nr.­2.001/2006­privind­modificarea­şi­completarea­OMFP­nr.­1.752/2005.

7 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

În­lipsa­unei­reglementări­adecvate,­raportarea­informaţiilor­nefinanciare­poate­fi­asimilată­cu­ra-portarea­voluntară.­Cercetările­efectuate­(Cotter­et al.,­2011)­au­condus­la­concluzia­că­managerii­care­optează­pentru­raportarea­voluntară­a­unor­infor-maţii­le-au­adus­companiilor­pe­care­le­administrează­beneficii­economice­mari,­net­superioare­costu­rilor­de­întocmire­şi­raportare.­Aceste­beneficii­se­referă­la­credibilitatea­firmei,­creşterea­valorii­aces­teia,­fa cilitarea accesului la un capital cu costuri re duse sau­mărirea­numărului­de­investitori.­Rapor­tarea­voluntară­poate­avea­şi­rol­de­autoreglare­a­pieţelor­de­capital,­prin­atingerea­unui­nivel­optim­de­trans-parenţă­financiară,­care­contribuie­la­susţi­nerea­în-crederii­investitorilor.

Dintre­obiectivele­raportării­integrate,­cele­mai­relevante­sunt­următoarele:

l­ schimbarea­comportamentului­organizaţio-nal,­în­sensul­luării­unor­decizii­orientate­spre­crea-rea­de­valoare­pe­termen­scurt,­mediu­şi­lung;

l­ informarea­investitorilor­cu­privire­la­alo-carea­resurselor;

l­ introducerea­unei­abordări­unitare­şi­cu­prin-zătoare­a­raportării­care­să­conducă­la­comuni­carea­lanţului­complet­al­factorilor­ce­afectează­semnifi-cativ­abilitatea­unei­organizaţii­de­a­crea­şi­menţine­valoarea­în­timp;

l­ promovarea­responsabilităţii­şi­utilizarea­op­timă­a­tuturor­capitalurilor­organizaţiei­(produc-tiv,­uman,­intelectual,­natural,­social).

În­vederea­determinării­percepţiei­mediului­de­afaceri­şi­a­profesioniştilor­contabili­asupra­ra-por­tării­integrate,­am­realizat­un­studiu­pe­bază­de­ches­ti­onar,­adresat­companiilor­ale­căror­titluri­sunt­tranzacţionate­pe­o­piaţă­re­gle­mentată,­acestea­re-prezen­tând­principala­categorie­interesată­să­furni-zeze­informaţii­transparente,­care­să­înlăture­orice­motive­de­suspiciune­sau­incertitudine­din­par­­tea­in­vestitorilor.

Chestionarul­cuprinde­13­întrebări­care­vi­zea-ză­edificarea­următoarelor­aspecte:­pozi­ţia­respon-dentului­în­cadrul­companiei,­gradul­de­importanţă­a­raportării­ne­finan­ciare,­optica­asupra­raportării­in­tegrate­şi­sem­­nalarea,­printr-o­întrebare­deschisă,­a­altor­as­pecte­importante­în­fundamentarea­de­ci-ziilor­inves­ti­ţio­nale.

Având­în­vedere­că­72,2%­dintre­respondenţi­sunt­economişti,­25%­–­manageri­şi­2,8%­–­investi-tori,­putem­spune­că,­indiferent­de­influenţa­mana-ge­mentului­general­sau­a­acţionarilor­în­cadrul­com­paniei,­colaborarea­acestora­cu­profesioniştii­contabili­este­vitală­pentru­entitate.

O­sinteză­a­răspunsurilor­cu­privire­la­im­por-tanţa­raportării­nefinanciare­se­prezintă­astfel:

ü­ Doar­30,5%­dintre­respondenţi­au­apelat­la­raportarea­voluntară.

ü­ Dintre­informaţiile­raportate­voluntar­pri-mează­cele­sociale­(44,4%),­urmate­într-o­măsură­egală­de­cele­de­mediu­şi­previzionale­(33,3%).

ü­ Realizarea­raportului­de­responsabilitate­so­cială­a­îmbunătăţit­imaginea­companiei­prin­creş-terea­transparenţei­informaţiilor­(60,9%),­a­crescut­ataşamentul­salariaţilor­faţă­de­companie­(34,8%)­şi­a­adus­avantaje­de­natură­financiară­(8,7%).

ü­ Ignorarea­aspectelor­sociale­şi­de­mediu­în­raportarea­integrată­reduce­numărul­de­cli­enţi­ai­companiei­(37,94%),­scade­cifra­de­afaceri­şi­favori-zează­şomajul­(13,79%)­sau­creşte­costurile­de­eco-logizare­(17,24%).

ü­ Piedicile­întâmpinate­în­raportarea­finan-ciară­sunt­generate­de­lipsa­unui­cadru­de­raportare­reglementat­(28,57%),­de­reticenţa­managementu-lui­de­a­publica­date­nefinanciare­(39,28%)­sau­de­neînţelegerea­suficientă­a­standardelor­(32,15%).

Cu­toate­că­s-a­observat­o­oarecare­deschidere­faţă­de­raportarea­nefinanciară,­95,7%­dintre­cei­in-­tervievaţi­au­răspuns­că­apelează­la­ana­liza­da­te­lor­financiare­atunci­când­decid­să­inves­tească­în­tr-o­companie­şi­doar­4,3%­iau­în­consi­derare­şi­datele­nefinanciare.­În­susţinerea­acestei­afirmaţii­vine­şi­clasificarea­indicatorilor­specifici­utilizaţi­în­măsu-rarea­performanţei:­informaţiile­fi­nanciare,­calita-tea­serviciilor,­competitivitatea,­fle­xibilitatea,­utili-za­rea­resurselor,­inovarea,­perfor­manţa­socială­şi­de­mediu.

În­urma­prelucrării­datelor­cu­privire­la­ra­por-tarea­integrată,­am­concluzionat­următoarele:

ü­ Raportarea­integrată­a­îmbunătăţit­conside-rabil­relaţia­cu­investitorii­(69,6%­dintre­respon-denţi­au­dat­răspunsuri­afirmative).

ü­ Ca­principale­avantaje­ale­raportării­integrate­s-au­identificat­transparenţa­informaţiilor­(59,1%),­creşterea­numărului­de­investitori­(27,3%)­şi­crearea­

8 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

BIBLIOGRAFIE

1. Capron, Michel (1994), Contabilitatea în perspectivă, traducere de Lorin Niculae, Editura Humanitas, Bucureşti.

2. Cotter, Julie, Lokman, Norziana, Najah, Muftah M. (2011), Voluntary Disclosure Research: Which Theory is Relevant?, Journal of Theoretical Accounting Research, vol. 6, nr. 2.

3. Delesalle, Florence-E., Delesalle, Eric (2003), traducere Albu Cătălin şi Albu Nadia, Contabilitatea şi cele „zece porunci”, Editura Economică, Bucureşti.

4. Groşanu, Adrian (2013), Contabilitate creativă, cercetare postdoctorală, Editura ASE, Bucureşti.

5. Ionaşcu, Ion (2003), Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane: studii privind paradigmele şi practicile contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti.

6. Mateş, Dorel, Bunget, Ovidiu (coordonatori) (2013), Bazele conceptuale şi aplicative ale contabilităţii, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca.

7. Mihalciuc, Camelia (2006), Rolul contabilului în organizarea întreprinderii moderne performante, Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, vol. 1, nr. 8.

8. Ristea, Mihai, Lepădatu, Gheorghe, Dumitru, Corina Graziella (2009), Libertate şi conformitate în contabilitate, Orizonturi ale cunoaşterii, anul I, nr. 2.

9. Rousse, Francis (1989), Normalisation comptable: principes et pratiques, Ministère de la Coopération et du Développement, Paris.

10. Toma, Constantin (2011), Evoluţia rolului contabilităţii şi reglementărilor cu specific contabil, Editura Junimea, Iaşi.

11. Toma, Marin, Potdevin, Jacques (2008), Elemente de doctrină şi deontologie a profesiei contabile, Editura CECCAR, Bucureşti.

12. CECCAR (2011), Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, ediţia a V-a, Editura CECCAR, Bucureşti.

unui­suport­optim­pentru­o­dezvoltare­durabilă­şi­sus­tenabilă­(22,7%).

ü­ Dificultăţile­generate­de­raportarea­integra-tă­au­fost­lipsa­de­calificare­a­personalului­(52,2%),­costurile­ridicate­(30,4%),­complexitatea­procesului­de­implementare­(26,1%)­şi­lipsa­experienţei­în­do-meniu­atât­a­managementului,­cât­şi­a­profesioniş-tilor­contabili­(21,7%).

Cu­privire­la­alte­aspecte­importante­în­funda-mentarea­deciziilor­investiţionale,­respondenţii­au­invocat­raportarea­informaţiilor­previzionale­sub­forma­bugetelor­de­venituri­şi­cheltuieli­întocmite­în­baza­contractelor­certe­cu­terţii.

Considerăm­că­extinderea­raportării­integrate­la­cât­mai­multe­categorii­de­entităţi­economice­con-duce­la­viabilitatea­afacerilor­şi­la­dezvoltarea­în­an-samblu­a­economiei,­prin­eliminarea­tuturor­as­pec-telor­de­incertitudine.­Dar­aceasta­nu­se­poate­rea­liza­decât­cu­ajutorul­profesioniştilor­contabili,­care,­prin­abilitate­şi­perfecţionare­profesională­con­tinuă,­pot­

consilia­managementul­pentru­obţinerea­şi­menţi-nerea­performanţelor­durabile.

5. Concluzii

Pentru­a­garanta­profitabilitatea­unei­afaceri,­în­primul­rând­trebuie­să­se­armonizeze­relaţia­din­tre­contabilitate,­fiscalitate­şi­mediul­de­afaceri.­A­ceastă­armonizare­este­necesar­să­aibă­la­bază­cu­noaş­terea­şi­aplicarea­corectă­a­principiilor­conta­bile­şi­a­regle-mentărilor­fiscale,­coroborate­cu­inter­venţia­be­ne-fică­a­mediului­de­afaceri,­prin­decizii­de­optimizare­economică­şi­prin­aplicarea­unor­po­litici­contabile­şi­fiscale­adaptate­specificului­acti­vităţilor­desfăşu-rate­de­entităţile­economice.­Ignorarea­unu­ia­dintre­elementele­trinomului­ce­carac­te­rizează­economia­actuală­poate­genera­costuri­ridicate­ca­ur­mare­a­ne-cunoaşterii­sau­neaplicării­corecte­a­re­gulilor­con­-tabile­ori­fiscale,­conducând­la­autoe­limi­narea­de­pe­piaţă­a­unor­entităţi.­Nu­mai­puţin­im­por­tantă­este­raportarea­unor­elemente­nefi­nan­ciare,­care­asi­gură­sustenabilitatea,­dezvoltarea­durabilă­şi­trans­parenţa­entităţilor­economice.

Teorie contabilă

9 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Identificarea momentului potrivit pentru recunoaşterea veniturilor reprezintă un aspect important atât pentru situaţiile financiare, cât şi pentru rezultatul fiscal. În practica contabilă, în momentul recunoaşterii veniturilor se pot întâmpina dificultăţi care con duc la abordări contabile diferite pentru aceeaşi situaţie.

Un caz particular pentru contabilitate îl reprezintă problematica veniturilor din sub­venţii obţinute de entităţile care desfăşoară activităţi agricole, pe care o vom aborda în cadrul acestui articol.

Termeni-cheie: subvenţii aferente veniturilor din agricultură, venituri, cheltuieli, contulde profit şi pierdere

Clasificare JEL: M41

Subvenţiile aferente veniturilor din agricultură – un drum cu sens dublu

Petru HORGA, dr. ec., expert contabilArad

Ü Introducere

În­acest­articol­dorim­să­dezbatem­problema-tica­subvenţiilor­aferente­veniturilor­obţi­nute­de­en­tităţile­care­desfăşoară­activităţi­agricole.­

În­principiu,­recunoaşterea­subvenţiilor­pe­sea­ma­veniturilor­are­loc­concomitent­cu­recunoaş-terea­chel­tuielilor­efectuate­şi­care­urmează­să­fie­acope­rite­din­subvenţiile­respective.­Această­meto-dă­este­întâlnită­în­practica­contabilă­şi­în­doctrina­conta­bilă­sub­de­numirea­de­conectarea cheltuielilor la ve nituri­şi­reiese­atât­din­dispoziţiile­Ordinului­mi­nistru­lui­finanţelor­publice­nr.­1.802/2014­pen-tru­aprobarea­Reglementărilor­contabile­privind­situa­ţiile­financi­are­anuale­individuale­şi­situaţiile­finan­ciare­anuale­consolidate,­cu­modificările­şi­comple­tările­ulterioa­re­(pct.­399­alin.­(2)),­cât­şi­din­textul­IAS­20­Conta bilitatea subvenţiilor guvernamen­

tale şi prezentarea informaţiilor legate de asis tenţa gu ver namentală­(pct.­12­şi­16).­Cu­toate­acestea,­în­prac­tica­contabilă­se­pot­întâmpina­adesea­dificul-tăţi­legate­de­recunoaş­te­rea­în­contul­de­profit­şi­pier­dere­a­subvenţiilor­acor­­date­entităţilor­care­ope­­rează­în­agricultură.­Di­ficultatea­în­sine­nu­este­legată­de­identificarea­perioadei­în­care­sunt­reali-zate­cheltuielile­ce­ur­mea­ză­să­fie­acoperite­din­sub-venţii,­ci­de­momentul­recunoaşterii­veniturilor­din­subvenţii.

Pentru­o­bună­înţelegere­a­problematicii­este­necesar,­pe­de­o­parte,­să­realizăm­o­scurtă­descriere­a­activităţii­agricole­şi,­pe­de­altă­parte,­să­redăm­na-­tura­subvenţiilor­şi­condiţiile­de­acordare­a­acestora.­Prezentarea­nu­este­una­exhaustivă,­având­me­nirea­să­asigure­doar­o­înţelegere­minimă­a­fenome­nului,­dar­suficientă­pentru­a­oferi­informaţiile­necesare­în­vederea­contabilizării.

10 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Ü Particularităţiprivind sectorulagricol

Entităţile­care­operează­în­domeniul­agricol­ob­ţin­în­general­venituri­din­sectorul­vegetal­şi­din­cel­zoo­tehnic.­În­ambele­sectoare­de­activitate­se­an­gajează­cheltuieli­de­producţie­care­se­întind­fie­pe­parcur­sul­unui­an­financiar,­fie­pe­parcursul­mai­multor­ani­financiari­(de­exemplu,­cheltuielile­de­pro­ducţie­pen­­tru­cultura­de­grâu­se­întind­pe­durata­a­două­exer­ciţii­financiare:­pregătirea­terenului­şi­însămân­ţarea­se­realizează­în­anul­N,­iar­alte­lucrări­agricole­şi­re­coltarea­au­loc­în­anul­N+1).

De­cele­mai­multe­ori,­costul­de­producţie­nu­aco­peră­integral­preţul­de­vânzare­al­produselor­agri­cole­sau­marja­brută­din­vânzări­este­insufici-entă­pentru­a­acoperi­cheltuielile­de­exploatare.­Din­acest­mo­tiv,­Comisia­Europeană­a­instituit­un­sistem­de­plăţi­directe­acordate­fermierilor­prin­scheme­de spri jin în cadrul politicii agricole comune (a se vedea­Re­gulamentul­(UE)­nr.­1.307/2013­al­Parla-mentului­European­şi­al­Consiliului­din­17­decem-brie­2013­de­stabilire­a­unor­norme­privind­plăţile­directe­acor­date­fermierilor­prin­scheme­de­sprijin­în­cadrul­po­li­ticii­agricole­comune­şi­Ordonanţa­de­urgenţă­a­Guvernului­nr.­3/2015­pentru­aprobarea­schemelor­de­plăţi­care­se­aplică­în­agricultură­în­pe­rioada­2015-2020­şi­pentru­mo­dificarea­art.­2­din­Legea­nr.­36/1991­privind­socie­tă­ţile­agricole­şi­alte­forme­de­asociere­în­agricul­tură,­cu­modificările­şi­completările­ulterioare).­Din­punctul­de­vedere­al­tra­tamentului­contabil,­aceste­plăţi­directe­cores-pund­definiţiei­subvenţiilor­afe­rente­veniturilor.

Ü Naturasubvenţiilor

Schemele­de­plăţi­directe­acordate­entităţi­lor­care­obţin­venituri­din­agricultură­sunt:

l­ schema­de­plată­unică­pe­suprafaţă;l­ ajutorul­naţional­tranzitoriu­(ANT);l­ plata­redistributivă;l­ plata­pentru­practici­agricole­benefice­pen-

tru­climă­şi­mediu;l­ plata­pentru­tinerii­fermieri;l­ schema­de­sprijin­cuplat;l­ schema­simplificată­pentru­micii­fermieri.Faţă­de­schemele­de­plăţi­enumerate­mai­sus,­

producătorii­agricoli­beneficiază­şi­de­o­schemă­de­pla­tă­sub­forma­unui­ajutor­de­stat­care­constă­în­ram­bursarea­unei­sume­egale­cu­diferenţa­dintre­rata­accizei­standard­prevăzută­de­Codul­fiscal­şi­rata­ac­ci­zei­reduse­pentru­motorina­utilizată­la­efectua-rea­lucrărilor­mecanizate­în­agricultură­prevăzută­de­Directiva­2003/96/CE­a­Consiliului­din­27­oc-tom­­brie­2003­privind­restructurarea­cadrului­co-mu­­ni­tar­de­impozitare­a­produselor­energetice­şi­a­elec­tricităţii­(a­se­vedea­Hotărârea­Guvernului­nr.­1.174/2014­privind­insti­tui­rea­unei­scheme­de­ajutor­de­stat­pentru­redu­cerea­accizei­la­motorina­utilizată­în­agricultură,­cu­modificările­şi­completă-rile­ulterioare).

În­continuare­vom­abor­da­tratamentul­contabil­al­subvenţiilor­pentru­două­scheme­de­plăţi:­schema­de­plată­sub­forma­aju­torului­de­stat­pentru­moto-rina­utilizată­la­efec­tu­area­lucrărilor­mecanizate­în­sectorul­vegetal­şi­în­cel­zootehnic­şi­schema­de­pla­tă­unică­pe­su­­­pra­faţă.

Mai­jos­sunt­sintetizate­condiţiile­de­acordare­a­subvenţiilor­şi­modalitatea­de­calcul­al­acestora:

Naturasubvenţiei

Condiţiiledeacordare Modalitateadecalcul

Ajutorul de stat pentru motorină

Entitatea­trebuie:l­­să­exploateze­suprafeţe­agricole­(sectorul­vegetal)/să­exploateze/ deţină/crească­animale­(sectorul­zootehnic);l­­să­deţină­ID­fermier;l­­să­îndeplinească­alte­condiţii­prevăzute­de­lege.

Se­acordă­sub­formă­de­rambursare, ca­diferenţă­între­rata­accizei­standard­prevăzută­de­Codul­fiscal­şi­rata­accizei­reduse­prevăzută­de­Directiva 2003/96/CE.

11 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

După­cum­se­poate­observa­din­tabelul­de­mai­sus,­acordarea­celor­două­scheme­de­plăţi­este­le-gată­de­activitatea­de­producţie­agricolă­(sectorul­ve­­getal­şi/sau­zootehnic)­şi­acestea­au­drept­scop­com­pensarea­cheltuielilor­efectuate­de­fermieri.­Din­punct­de­vedere­contabil,­după­natura­lor,­ambele­scheme­de­plăţi­reprezintă­subvenţii­aferente­ve-niturilor.

În­mod­curent,­contabilizarea­schemelor­de­plăţi­nu­ar­trebui­să­ridice­dificultăţi,­acestea­ur-mând­să­fie­re­cunoscute­pe­seama­veniturilor­con-comitent­cu­re­cunoaşterea­cheltuielilor­a­căror­con-travaloare­va­fi­acoperită­din­subvenţiile­respective­(pct.­399­alin.­(2)­din­OMFP­nr.­1.802/2014).­Dacă­în­cazul­aju­torului­de­stat­privind­motorina­utilizată­în­agri­cul­tură­cheltuielile­care­urmează­să­fie­aco-perite,­pe­rioada­în­care­sunt­efectuate­acestea­şi­va-­­loarea­subvenţiei­de­primit­se­pot­iden­tifica­rela­tiv­uşor,­în­cazul­schemei­de­plată­unică­pe­suprafaţă­sunt­identificabile­cheltuielile­efectua­te­pentru­explo-­ataţia­agricolă­(hectarul­eligibil)­şi­perioada­în­care­sunt­făcute­acestea,­dar­nu­este­cunoscută­va­loa­­rea­subvenţiei­în­momentul­efectuă­rii­cheltu­ie­lilor­(re-cunoaşterii­acestora),­ea­urmând­să­fie­determi-nată­numai­după­centralizarea­tuturor­su­pra­feţelor­eli­gibile,­care,­ca­moment­în­timp,­ar­pu­tea­fi­după­în­che­ierea­exerciţiului­financiar­şi­de­punerea­si­tua-ţiilor­financiare­anuale.­Astfel,­în­cazul­sche­mei­de

plată­unică­pe­suprafaţă,­conectarea­ve­ni­turilor­din­subvenţii­la­cheltuielile­efectuate­nu­este­posibilă­în­situaţia­în­care­valoarea­subvenţiei­ce­urmează­să­fie­primită­nu­este­cunoscută­la­data­re­cunoaşte­rii­cheltuielilor.

În­continuare­vom­analiza­tratamentul­contabil­pentru­cele­două­scheme­de­plăţi­prin­raportarea­la­reglementările­contabile­naţionale­şi­principiile­contabile­general­acceptate.

Ü Ajutoruldestatpentrumotorina utilizatăînagricultură

Aşa­cum­am­observat­mai­sus,­acest­ajutor­de­stat­îmbracă­forma­unei­subvenţii­aferente­venitu-ri­­lor­şi­se­determină­ca­diferenţă­între­acciza­stan-dard­prevăzută­de­Codul­fiscal­(potrivit­art.­342­şi­anexei­nr.­1­la­titlul­VIII­–­„Accize­şi­alte­taxe­spe-­ciale”­din­acest­act­normativ,­acciza­pentru­motori-nă­este­de­1.897,08­lei/1.000­litri)­şi­acciza­redusă­pre­văzu­tă­de­Directiva­2003/96/CE­(potrivit­art.­8­alin.­(1)­şi­tabelului­B­din­acest­act­normativ,­nive-lul­ac­cizei­la­motorina­uti­lizată­în­agricultură­este­de­21­euro/1.000­litri).

Pornind­de­la­principiul­general­acceptat­de­co­nectare­a­chel­tuielilor­la­venituri­şi­în­conformi-tate­cu­reglementă­rile­contabile­naţionale­(pct.­398­şi­399­alin.­(2)­din­OMFP­nr.­1.802/2014),­ajutorul­de­stat­pentru­moto­­rină­trebuie­recunoscut­pe­seama­

Naturasubvenţiei

Condiţiiledeacordare Modalitateadecalcul

Schema­de­plată­unicăpe­suprafaţă

Entitatea­trebuie:l­­să­exploateze­teren­agricol­în­calitate­de­proprietar­sau­de­arendaş.­Suprafaţa­de­teren­exploatată­este­denumită hectar eligibil;l­­să­fie­înscrisă­în­Registrul­unic­de­identificare­administrat­de­Agenţia­de­Plăţi­şi­Intervenţie­pentru­Agricultură­(APIA);l­­să­depună­o­cerere­de­plată­în­termenul­stipulat­de­lege;l­­să­îndeplinească­alte­condiţii­prevăzute­de­lege.

Se­acordă­o­plată­unică­pe­hectarul­eligibil­declarat­de­entitate.Plata­unică­pe­suprafaţă­se­calculează­prin­împărţirea­plafonului­anual­alocat­schemei­la­numărul­total­de­hectare­eligibile­declarate­la­nivel­naţional­în­anul­respectiv.

12 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

veniturilor­conco mitent­cu­recunoaşterea­cheltuie-lilor­cu­combusti­bilul.­Procesul­de­recunoaştere­a­subvenţiilor­pe­seama­veniturilor­trebuie­să­răspun-dă­totodată­şi­crite­rii­lor­de­recunoaştere­a­veniturilor­în­contabilitate.

Potrivit­reglementărilor­contabile­naţionale­(pct.­19­alin.­(3)­din­OMFP­nr.­1.802/2014),­venitu-ri­le­sunt­recunoscute­în­contul­de­profit­şi­pierdere­atunci­când­se­poate­evalua­în­mod­credibil­o­majo-rare­a­beneficiilor­economice­viitoare­legate­de­creş-terea­valorii­unui­activ­sau­de­scăderea­valorii­unei­datorii.­După­cum­se­poate­observa,­pe­lângă­obliga-ţia­de­creştere­a­beneficiilor­economice­viitoare,­una­dintre­condiţiile­care­trebuie­îndeplinite­pentru­re-cunoaşterea­veniturilor­se­referă­la­evaluarea­lor­credibilă.­Valoarea­subvenţiei­care­trebuie­înregis-tra­tă­la­venituri­din­subvenţii­de­exploatare­se­de-ter­mină­prin­înmulţirea­cantităţii­de­motorină­re-cunoscute­pe­cheltuieli­în­perioada­de­referinţă­cu­diferenţa­dintre­acciza­standard­şi­acciza­redusă­afe­­rente­respectivei­cantităţi­de­motorină.­În­ceea­ce­priveşte­momentul­recunoaşterii­veniturilor­din­subvenţii­în­contul­de­profit­şi­pierdere,­aceasta­se­rea­lizează­concomitent­cu­recunoaşterea­cheltuielii­cu­combustibilul­(data­la­care­se­realizează­consu-mul­de­motorină).

Pentru­exemplificare,­redăm­mai­jos­înregis-trările­contabile:

ü­ Consumul­de­motorină­realizat­în­agricul-tură­(sectorul­vegetal­şi/sau­cel­zootehnic):­6022­„Chel­tuieli­privind­combustibilii”­=­3022­„Combus-tibili” –­cu­valoarea­motorinei­consumate.

ü­ Şi­concomitent,­recunoaşterea­pe­seama­ve-niturilor­a­ajutorului­de­stat­privind­motorina­utili-zată­în­agricultură:­4458­„Alte­sume­primite­cu­ca-rac­ter­de­subvenţii”­=­7412­„Venituri­din­subvenţii­de­exploatare­pentru­materii­prime­şi­materiale” –­cu­valoarea­determinată­prin­înmulţirea­cantităţii­de­motorină­înregistrate­pe­cheltuieli­cu­diferenţa­dintre­acciza­standard­şi­acciza­redusă­corespunză-toare­cantităţii­de­motorină­recunoscute­pe­seama­cheltuielilor.

În­ceea­ce­priveşte­modul­de­prezentare­în­con-tul­de­profit­şi­pierdere­a­ajutorului­de­stat­pentru­

motorina­utilizată­în­agricultură,­dat­fiind­faptul­că­acordarea­acestuia­vizează­impozitarea­redusă­a­produselor­energetice­folosite­în­agricultură­şi­implicit­reducerea­costului­de­achiziţie­(acciza­fiind­o­componentă­a­costului­de­achiziţie),­veniturile­din­subvenţii­sunt­recunoscute­ca­o­corecţie­a­cheltuie-lilor­pentru­care­au­fost­acordate­(pct.­402­alin.­(3)­din­OMFP­nr.­1.802/2014).­Cu­toate­acestea,­formu-larul­contului­de­profit­şi­pierdere­elaborat­de­Mi-nis­terul­Finanţelor­Publice­nu­prevede­co­recta­rea­cheltuielilor­acoperite­din­subvenţii.­Aritmetica­for-mularului­însumează­toate­veniturile­din­subven­ţii­de­exploatare­pe­un­singur­rând­şi­nu­lasă­po­sibilita-tea­ajustării­cheltuielilor­de­exploatare­cu­va­loarea­subvenţiilor­care­au­acoperit­sau­urmează­să­aco-pere­aceste­cheltuieli.

Ü Schemadeplatăunică pesuprafaţă

Aceasta­reprezintă­o­subvenţie­acordată­fermi-e­ri­lor­pentru­suprafeţele­agricole­utilizate­pentru­activitatea­agricolă­şi­se­determină­prin­împărţirea­plafonului­anual­alocat­schemei­la­numărul­total­de­hectare­eligibile­declarate­la­nivel­naţional­în­anul­respectiv­(art.­11­din­OUG­nr.­3/2015).

Astfel,­pentru­determina­rea­valorii­subvenţiei­este­necesar­să­se­efectueze­o­centralizare­a­hectare-lor­eligibile­la­ni­vel­naţional­şi­ulterior,­prin­hotărâre­a­Guvernului,­se­co­munică­valoarea­subvenţiei­co-res­pun­zătoare­unui­hectar­de­teren­aflat­în­exploa-ta­ţia­agricolă.­În­felul­acesta,­valoarea­subvenţiei­nu­este­cunoscută­la­mo­mentul­realizării­cheltuie­lilor­care­vor­fi­acoperite­parţial­din­aceasta,­fapt­care­face­imposibilă­recu­noaş­terea­veniturilor­din­sub-venţii,­deoarece­nu­este­îndeplinit­un­criteriu­pri-vind­recunoaşterea,­şi­anu­me­evaluarea­credibilă.­Se­poate­observa­că­în­acest­caz,­deşi­principiul­ge-neral­acceptat­de­conectare­a­cheltuielilor­la­veni-turi­solicită­în­mod­imperativ­ca­veniturile­din­sub-ven­ţii­să­fie­recunoscute­conco­mitent­cu­cheltuielile­care­urmează­să­fie­acoperite­din­acestea,­nu­este­posibilă­recunoaşterea­venituri­lor­în­contul­de­pro-fit­şi­pierdere­din­cauza­faptului­că­la­momentul­re-cunoaşterii­cheltuielilor­nu­se­pot­evalua­veniturile.

13 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

În­astfel­de­situaţii,­reglementările­contabile­na-­ţionale­stipulează­că­subvenţia­trebuie­recunos­cută­în­contul­de­profit­şi­pierdere­în­perioada­în­care­sunt­întrunite­condiţiile­pentru­a­recunoaşte­în­activele­entităţii­creanţa­aferentă­acesteia­(în­cazul­nos­tru,­momentul­recunoaşterii­creanţei­este­la­data­comu-nicării­prin­hotărâre­a­Guvernului­a­cuan­tumului­sub­venţiei,­iar­documentul­în­baza­căruia­se­recu-noaş­te­creanţa­este­cererea­entităţii­înre­gis­trată­la­APIA).­Această­prevedere­conduce­la­amâna­rea­în­re­gistrării­subvenţiei­pe­seama­veniturilor­până­la­data­îndeplinirii­criteriilor­de­recunoaştere­în­si-tu­aţia­poziţiei­financiare­(bilanţ)­a­creanţei­pri­vind­sub­venţia­de­primit.

În­practica­contabilă­se­pot­distinge­trei­situa-ţii.­Prima­se­caracterizează­prin­faptul­că­valoarea­subvenţiei­aferente­unui­hectar­eligibil­este­cunos-cu­tă­pe­parcursul­exerciţiului­financiar­în­care­sunt­realizate­cheltuielile­ce­urmează­să­fie­compen­sate­parţial­din­aceasta.­Contabilizarea­ei­nu­ridică­pro-bleme,­recunoaşterea­la­venituri­realizându-se­la­data­la­care­sunt­întrunite­condiţiile­pentru­recunoaş-terea­creanţei.

Atunci­când­data­publicării­cuantumului­sub-venţiei­este­ulterioară­exerciţiului­financiar,­dar­an-terioară­datei­autorizării­situaţii­lor­financiare­(al­doi­lea­caz),­acest­fapt­constituie­un­eveniment­ulte-rior­datei­situaţiilor­financiare­anuale­şi­face­posibilă­recunoaşterea­creanţei­privind­subvenţia­şi­implicit­a­veniturilor­la­data­bilanţului.

De­cele­mai­multe­ori,­data­publicării­valorii­sub­venţiei­este­ulterioară­celei­la­care­situaţiile­fi-nan­ciare­anuale­sunt­disponibile­pentru­autorizare­(al­treilea­caz),­ceea­ce­conduce­la­o­altă­abatere­de­la­principiile­contabile­(prima­abatere,­care­a­fost­relatată­anterior,­se­referă­la­neaplicarea­principiu-lui­conectării­cheltuielilor­efectuate­la­venituri),­şi­anume­de­la­principiul­prudenţei,­care­prevede­că­în­contul­de­profit­şi­pierdere­poate­fi­inclus­numai­profitul­realizat­la­data­bilanţului.­Or­în­cazul­nos-tru­sunt­recunoscute­în­contul­de­profit­şi­pierdere­cheltuielile­aferente­activităţii­agricole,­dar­nu­şi­ve-niturile­din­subvenţiile­care­trebuie­primite­pen­tru­a­compensa­parţial­aceste­cheltu­ieli.

Raportat­la­ultima­situaţie,­se­desprind­ur­mă-toarele­concluzii:

ü­ Din­cauza­faptului­că­valoarea­subvenţiei­nu­este­cunoscută­la­data­recunoaşterii­cheltuielilor­care­urmează­să­fie­compensate­parţial­din­aceasta,­nu­sunt­întrunite­condiţiile­de­recunoaştere­a­crean-ţei,­respectiv­a­veniturilor­din­subvenţii.

ü­ Recunoaşterea­veniturilor­din­subvenţii­se­realizează­în­exerciţiul­financiar­următor­celui­în­care­au­fost­recunoscute­cheltuielile,­fapt­care­conduce­la­prezentarea­contului­de­profit­şi­pierdere­în­dez-acord­cu­principiul­prudenţei­şi­cu­cel­al­conectării­cheltuielilor­la­venituri­(principiul­nu­este­reglemen-­tat­expres­în­OMFP­nr.­1.802/2014,­dar­aplica­rea­lui­rezultă­atât­din­reglementările­contabile­naţio­na­le,­cât­şi­din­doctrina­contabilă).

ü­ Ca­urmare­a­faptului­că­nu­se­poate­stabili­în­mod­rezonabil­ce­categorii­de­cheltuieli­sunt­aco-perite­din­subvenţia­respectivă,­veniturile­din­sub-venţii­vor­fi­prezentate­în­contul­de­profit­şi­pierdere­ca­elemente­de­venituri,­şi­nu­ca­o­ajustare­a­cheltu-ielilor­pentru­care­a­fost­acordată­această­sub­venţie.

Pornind­de­la­dezideratul­că­raportarea­conta-bilă­trebuie­să­fie­relevantă­pentru­utilizatorii­infor-maţiei­financiare­şi­să­reprezinte­exact­fenomenele­economice,­nu­putem­afirma­că­metoda­de­recu­noaş-tere­a­veniturilor­din­subvenţii­în­exerciţiul­finan-ciar­ulterior­exerciţiului­în­care­au­fost­recunoscute­chel­tuielile­ar­răspunde­acestui­deziderat.­Pe­de­altă­parte,­recunoaşterea­veniturilor­din­subvenţii­nu­poate­avea­loc­concomitent­cu­recunoaşterea­chel-tu ie lilor deoa rece nu sunt îndeplinite criteriile de re­cunoaş­tere­a­veniturilor­(evaluarea­credibilă).

Ü Concluzii

În­situaţia­în­care­este­cunoscută­valoarea­sub-venţiei,­ea­trebuie­recunoscută­pe­seama­venitu­rilor­concomitent­cu­recunoaşterea­cheltuielilor­care­ur-mează­să­fie­acoperite­din­aceasta.

În­cazul­în­care­nu­este­cunoscută­valoarea­sub­­venţiei­la­momentul­recunoaşterii­cheltuielilor­sau­cel­târziu­la­data­la­care­situaţiile­financiare­sunt­autorizate­pentru­publicare,­recunoaşterea­ei

14 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

BIBLIOGRAFIE

1. IASB (2015), Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ia­nuarie 2015, traducere, Editura CECCAR, București.

2. Directiva 2003/96/CE a Consiliului din 27 octombrie 2003 privind restructurarea cadrului comunitar de impozitare a produselor energetice şi a electricităţii, publicată în Jurnalul Oficial nr. L 283/31.10.2003.

3. Hotărârea Guvernului nr. 1.174/2014 privind instituirea unei scheme de ajutor de stat pentru reducerea accizei la motorina utilizată în agricultură, publicată în Monitorul Oficial nr. 965/30.12.2014, cu mo-di fi cările și completările ulterioare.

4. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modificările și completările ulterioare.

5. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale și situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.

6. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 3/2015 pentru aprobarea schemelor de plăţi care se aplică în agricultură în perioada 2015-2020 şi pentru modificarea art. 2 din Legea nr. 36/1991 privind societăţile agricole şi alte forme de asociere în agricultură, publicată în Monitorul Oficial nr. 191/23.03.2015, cu modificările și completările ulterioare.

7. Regulamentul (UE) nr. 1.307/2013 al Parlamentului European şi al Consiliului din 17 decembrie 2013 de stabilire a unor norme privind plăţile directe acordate fermierilor prin scheme de sprijin în cadrul politicii agricole comune şi de abrogare a Regulamentului (CE) nr. 637/2008 al Consiliului şi a Regula-men tului (CE) nr. 73/2009 al Consiliului, publicat în Jurnalul Oficial nr. L 347/20.12.2013.

pe­sea­ma­veniturilor­se­realizează­în­perioada­în care­aceasta­devine­creanţă­(în­cazul­prezentat­mai­sus,­la­data­la­care­a­fost­publicată­valoarea­sub-ven­ţiei).­Sintagma­în perioada în care subvenţia de­vine creanţă­a­fost­preluată­din­IAS­20­şi­din­OMFP­nr.­1.802/2014.­Pentru­a­nu­se­crea­confuzie­între­naş­terea­dreptului­de­creanţă­şi­momentul­re­cu-noaşterii­creanţei,­se­impun­câteva­lămuriri:­dreptul­de­creanţă­privind­încasarea­subvenţiei­apare­la­data­depunerii­de­către­entitate­a­cererii­la­organis-mele­în­drept,­iar­recunoaşterea­creanţei­aferen­te­subvenţiei­are­loc­la­data­la­care­sunt­întrunite­con-diţiile­de­recunoaştere­a­activelor.

De­asemenea,­pentru­a­se­asigura­informaţii­re­levante­pentru­uti­lizatori,­o­reprezentare­exactă­a­fenomenului­econo­mic,­dar­mai­ales­o­comparabili-tate­a­informaţiilor­financiare­cu­cele­din­anul­pre-cedent­se­impune­pre­zentarea­în­notele­explicative­la­situaţiile­financiare­a­politicii­de­recunoaştere­a­sub­venţiilor­aferente­veniturilor,­împreună­cu­o­si-tuaţie­comparativă­a­re­zultatului­din­exploatare­care­să­cuprindă­pe­de­o­parte­rezultatul­din­exploa-tare­determinat­con­form­politicii­contabile­apli-cate,­iar­pe­de­altă­parte,­rezultatul­din­exploatare­deter­mi­nat­cu­respectarea­principiilor­prudenţei­şi­conec­tării­cheltuielilor­la­venituri.

Practică contabilă

15 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Scopul acestui articol este acela de a prezenta aspecte fiscale și contabile referitoare la transferul de active, una dintre modalităţile de reorganizare a societăţilor prevăzute de Codul fiscal. Tratamentele contabile au în vedere atât societăţile care aplică Ordi­nul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglemen tărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale și situaţiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare, cât și pe cele care aplică Ordi­nul ministrului finanţelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Re gle mentărilor con ta bile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Fi nan ciară.

Termeni-cheie: transfer de active, fiscalitate, contabilitate, OMFP nr. 1.802/2014,OMFP nr. 2.844/2016, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară

Clasificare JEL: M41

Fiscalitatea și contabilitatea transferului de active– partea I –

Marian SĂCĂRIN, prof. univ. dr.ASE Bucureşti

1. Introducere

Codul­fiscal­defineşte­transferul­de­active­ca­ope­raţiunea­prin­care­o­societate­transferă,­fără­să­fie­dizolvată,­totalitatea­sau­una­ori­mai­multe­ra­muri­ale­activităţii­sale­către­o­altă­societate,­în­schim­bul­titlurilor­de­participare­reprezentând­ca-pitalul­so­cietăţii­beneficiare­(art.­32­alin.­(1)­lit.­d)).

De­fapt,­transferul­de­active­reprezintă­partici-parea­de­către­o­societate­(societatea­cedentă)­la­ca­pitalul­unei­alte­societăţi­(societatea­beneficiară)­cu­un­aport­ce­îmbracă­forma­uneia­sau­mai­multor­ramuri­de­activitate.­De­asemenea,­transferul­de­ac­tive­mai­poate­fi­asimilat­şi­cu­divizarea­parţială­(fără­încetarea­existenţei),­care­este­efectuată­în­in­teresul­societăţii­(art.­2501­din­Legea­societăţilor­nr.­31/1990,­republicată,­cu­modificările­şi­comple-tările­ulterioare),­atunci­când­acest­transfer­nu­vi-zează­totalitatea­ramurilor­de­activitate.

O­ramură­de­activitate­reprezintă­o­diviziune­dintr-o­societate­care,­din­punct­de­vedere­organiza-toric,­constituie­o­activitate­independentă,­adică­o­en­titate­capabilă­să­funcţioneze­prin­propriile­mij-loa­ce­(art.­32­alin.­(2)­lit.­g)­din­Codul­fiscal).­Nor­me-­­le­metodologice­de­aplicare­a­Codului­fiscal­(pct.­34)­deta­li­ază­criteriile­de­apreciere­a­caracterului­inde-pendent­al­unei­ramuri­de­activitate­şi,­de­asemenea,­prezin­tă­şi­elementele­care­nu­fac­parte­din­cadrul­unei­ra­muri­de­activitate­independente.

Astfel:a) criteriile de apreciere a caracterului indepen­

dent al ramurii de activitate se verifică la socie tatea cedentă şi vizează îndeplinirea în mod cumu lativ a unor condiţii referitoare la:

(i) existenţa ca structură organizatorică dis­tinc tă de alte diviziuni organizatorice ale societăţii cedente;

16 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

(ii) diviziunea să funcţioneze ca un ansamblu independent, în condiţii normale pentru sec torul economic de activitate al acesteia, prin verificarea existenţei clientelei proprii, activelor corporale şi necorporale proprii, stocurilor proprii, personalului propriu, precum şi a altor active şi pasive care sunt legate în mod indirect de ramura transfe­rată. Dacă este cazul, ramura cuprinde şi servicii administrative proprii, de exemplu serviciul de contabilitate, serviciul descen­tra lizat de personal etc.;

(iii) exercitarea efectivă a activităţii la momen­tul aprobării operaţiunii de transfer de că­tre adunările generale ale celor două soci­etăţi, cedentă şi beneficiară, sau la data la care operaţiunea are efect, dacă aceasta este diferită;

b) ramura de activitate independentă nu cu­prin de:

(i) elemente de activ şi/sau de pasiv aferente altor ramuri de activitate ale societăţii ce­dente;

(ii) elemente de activ şi/sau de pasiv referitoa­re la gestiunea patrimonială a societăţii ce dente;

(iii) elemente izolate de activ şi/sau de pasiv.

2. Tratamentulfiscalaltransferului deactive(impozitulpeprofitși taxapevaloareaadăugată)

Din­punctul­de­vedere­al­impozituluipepro­fit,­la­transferul­de­active­trebuie­să­se­aibă­în­vede-re­următoarele­aspecte­(art.­32­din­Codul­fiscal):

a)Lasocietateacedentă:ü­ Transferul­ramurii/ramurilor­de­activitate­

reprezintă­un­transfer­neimpozabil,­pentru­diferen-ţa­dintre­preţul­de­piaţă­al­activelor/pasivelor­trans-ferate­şi­valoarea­lor­fiscală.

ü­ Valoarea­fiscală­a­titlurilor­de­participare­pri-mite­este­egală­cu­valoarea­fiscală­pe­care­activele­şi­pasivele­transferate­au­avut-o­la­această­societate­înainte­de­efectuarea­operaţiunii.

ü­ Transferul­unui­provizion­sau­al­unei­ajus-tări­pentru­depreciere,­anterior­dedus(ă)­din­baza­im­pozabilă,­care­nu­provine­de­la­sediile­permanente­

din­străinătate,­nu­se­consideră­reducere­sau­anu­lare­a­provizionului­ori­ajustării­pentru­depreciere,­la­momentul­transferului,­dacă­acesta­(aceasta)­este­preluat(ă)­în­aceleaşi­condiţii­de­deducere­de­către­societatea­beneficiară.

b)Lasocietateabeneficiară:ü­ Valoarea­fiscală­a­activelor­sau­pasivelor­pri-

mite­este­egală­cu­valoarea­fiscală­pe­care­acestea­au­avut-o­la­societatea­cedentă.

ü­ Amortizarea­fiscală­şi­orice­câştig­sau­pier-dere­aferente­activelor­şi­pasivelor­primite­se­calcu-lează­în­concordanţă­cu­dispoziţiile­care­ar­fi­fost­aplicate­societăţii­cedente­dacă­transferul­de­active­nu­ar­fi­avut­loc.

În­ceea­ce­priveşte­taxapevaloareaadăuga­tă,­transferul­tuturor­activelor­sau­al­unei­părţi­a­aces­tora,­efectuat­cu­ocazia­transferului­de­active­sau,­dup­caz,­de­pasive,­realizat­sub­forma­aportului­în­natură­la­capitalul­unei­societăţi,­nu­constituie­o­livrare­de­bunuri­dacă­primitorul­activelor­este­o­persoană­impozabilă­în­România.­De­asemenea,­pri-mitorul­(beneficiarul)­este­considerat­a­fi­succesorul­cedentului­în­ceea­ce­priveşte­dreptul­de­deducere­prevăzut­de­lege­(art.­270­alin.­(7)­din­Codul­fis­cal).

3. Contabilitateatransferuluideactive încondiţiileîncaresocietăţile careparticipălatranzacţie aplicăOMFPnr.1.802/2014

La­societatea­cedentă,­diferenţa­dintre­valoa-rea­titlurilor­dobândite­de­la­societatea­beneficiară­de­aport­şi­valoarea­contabilă­a­ramurii­de­activitate­transferate­(diferenţa­dintre­valoarea­contabilă­a­activelor­şi­valoarea­contabilă­a­datoriilor­ramurii­de­activitate)­se­recunoaşte­sub­formă­de­venituri­financiare­(atunci­când­valoarea­titlurilor­dobândite­este­mai­mare­decât­valoarea­contabilă­a­ramurii­de­activitate­transferate)­sau­cheltuieli­financiare­(atunci­când­valoarea­titlurilor­dobândite­este­mai­mică­decât­valoarea­contabilă­a­ramurii­de­activitate­cedate).

La­societatea­beneficiară,­transferul­de­active­pre­supune­majorarea­capitalurilor­proprii­(capita-lul­social­şi­primele­de­capital)­şi­recunoaşterea­la­valoarea­justă­a­activelor­şi­datoriilor­ramurii­de­ac­tivitate.

17 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

a)­ unor­rezultate­viitoare­nefavorabile­ale­ra-murii­de­activitate­în­cauză­sau­previziunii­unor­costuri­pe­care­ramura­de­activitate­respectivă­ur-mează­să­le­efectueze,­în­măsura­în­care­o­asemenea­previziune­se­materializează;­sau

b)­unui­câştig­realizat.OMFP­nr.­1.802/2014­precizează­că,­în­vederea­

recunoaşterii­fondului­comercial­negativ,­o­enti­tate­trebuie­să­se­asigure­că­activele­identificabile­achi-zi­ţio­nate­nu­au­fost­suprae­valuate­şi­că­datoriile­nu­au­fost­omise­sau­subevaluate.

Dacă­acesta­corespunde­unor­pierderi­şi­chel-tu­ieli­viitoare­aşteptate,­care­sunt­identificate­în­planul­pentru­achiziţie­al­achizitorului­şi­pot­fi­mă-surate­credibil,­dar­care­nu­reprezintă­datorii­iden-tificabile­la­data­achiziţiei,­fondul­comercial­nega­tiv­trebuie­recunoscut­ca­venit­în­contul­de­profit­şi­pierdere­atunci­când­sunt­recunoscute­aceste­pier-deri­şi­cheltuieli­viitoare.

Însă,­dacă­nu­se­raportează­la­pierderi­şi­chel-tuieli­viitoare­aşteptate­şi­care­pot­fi­măsurate­în­mod­credibil­la­data­achiziţiei,­fondul­comercial­ne-gativ­trebuie­recunoscut­ca­venit­în­contul­de­profit­şi­pierdere­după­cum­urmează:

a)­ acea­parte­din­valoarea­fondului­comercial­negativ­care­nu­depăşeşte­valorile­juste­ale­activelor­nemonetare­identificabile­achiziţionate­trebuie­recu-noscută­ca­venit­atunci­când­beneficiile­economi­ce­viitoare­cuprinse­în­activele­identificabile­amor­ti-zabile­achiziţionate­sunt­consumate,­deci­de-a­lun­gul­perioadei­de­viaţă­utilă­rămasă­a­acelor­ac­tive;­şi

b)­partea­în­exces­faţă­de­valorile­juste­ale­ac-ti­­ve­lor­nemonetare­identificabile­achiziţionate­tre-buie­recunoscută­imediat­ca­venit.

Recunoaşterea­la­venituri­a­fondului­comercial­negativ­se­înregistrează­în­contabilitate­astfel:

Dacă­valoarea­titlurilor­emise­este­mai­mare­decât­diferenţa­dintre­valorile­juste­ale­activelor­şi­datoriilor­ramurii­de­activitate,­la­beneficiar­se­re-cu­noaşte­un­fond­comercial­pozitiv.

Reglementările­contabile­privind­situaţiile­fi-nanciare­anuale­individuale­şi­situaţiile­financiare­anuale­consolidate,­aprobate­prin­Ordinul­ministru-lui­finanţelor­publice­nr.­1.802/2014,­cu­modifică-­rile­şi­completările­ulterioare,­precizează­că,­pen­tru­contabilizarea­distinctă­a­fondului­comercial­pozi-tiv,­transferul­trebuie­să­fie­în­legătură­cu­o­afacere,­reprezentată­de­un­ansamblu­integrat­de­activităţi­şi­active­organizate­şi­administrate­în­scopul­obţine-rii­de­profituri,­înregistrării­de­costuri­mai­mici­sau­alte­beneficii.­Fondul­comercial­pozitiv­reprezintă­beneficiile­economice­viitoare­care­rezultă­din­alte­active­dobândite­şi­care­nu­sunt­identificate­indivi-dual­şi­recunoscute­separat.­Beneficiile­economice­viitoare­pot­rezulta­din­sinergia­între­activele­iden-tificabile­dobândite­sau­din­active­care­nu­îndepli-nesc­condiţiile­pentru­recunoaşterea­în­mod­indivi-dual­în­situaţiile­financiare.

Ulterior­recunoaşterii­sale­iniţiale,­fondul­co-mer­cial­pozitiv­se­amortizează,­de­regulă,­în­cadrul­unei­perioade­de­maximum­5­ani.­Totuşi,­în­cazurile­excepţionale­în­care­durata­de­utilizare­a­fondului­comercial­nu­poate­fi­estimată­credibil,­en­tităţile­pot­să­amortizeze­fondul­comercial­în­mod­siste­matic­într-o­perioadă­de­peste­5­ani,­cu­condiţia­ca­aceasta­să­nu­depăşească­10­ani.

Dacă­valoarea­titlurilor­emise­este­mai­mică­de­cât­diferenţa­dintre­valorile­juste­ale­activelor­şi­datoriilor­ramurii­de­activitate,­la­beneficiar­se­re-cu­noaşte­un­fond­comercial­negativ.

La­data­recunoaşterii­ramurii­de­activitate,­fon-dul­comercial­negativ­poate­să­corespundă:

2075­ =­ 7815­ X­ „Fond­comercial­negativ”­ ­ „Venituri­din­fondul­ ­ ­ comercial­negativ”

Exemplul 1

Societatea A (cedentă) îi cedează o ramură de activitate societăţii B (beneficiară), în următoarele con-diţii:

1. La societatea A, activele și datoriile ramurii de activitate transferate au următoarele valori conta bile:

18 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Valori contabile (lei)ActiveConstrucţiiUtilajeStocuriClienţiI. Total activeII. Datorii (Furnizori)III. Active nete (I – II)

50.00045.00020.00010.000

125.00020.000

105.000

2. Despre activele societăţii A se cunosc următoarele:ü Amortizarea cumulată a construcţiilor este de 20.000 lei. Valoarea contabilă a acestora este egală

cu baza (valoarea) fiscală.ü Amortizarea cumulată a utilajelor este de 15.000 lei. Valoarea contabilă a acestora este egală cu baza

(valoarea) fiscală.ü Pentru clienţi este recunoscută o ajustare pentru depreciere în valoare de 2.000 lei, care a fost de-

duc tibilă din punct de vedere fiscal.

3. În schimbul ramurii de activitate dobândite de la societatea A, societatea B emite 100.000 de ac-ţiuni. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 1 leu, iar valoarea de piaţă, rezultată în urma eva luării, este de 1,1 lei.

4. La societatea B, activele și datoriile ramurii de activitate dobândite sunt evaluate la valoarea justă, astfel:

Valori juste (lei)ActiveConstrucţiiUtilajeStocuriClienţiI. Total activeII. Datorii (Furnizori)III. Active nete (I – II)

60.00040.00020.00010.000

130.00020.000

110.000

5. Ajustarea pentru deprecierea creanţelor – clienţi este recunoscută (preluată) la societatea B.

6. Ambele societăţi sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

7. Acţiunile emise de societatea B reprezintă 10% din capitalul acesteia.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

i) Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate:

162.000 lei % = % 162.000 lei 20.000 lei 2812 212 70.000 lei „Amortizarea construcţiilor” „Construcţii” 15.000 lei 2813 2131 60.000 lei „Amortizarea instalaţiilor „Echipamente tehnologice şi mijloacelor de transport” (maşini, utilaje şi 2.000 lei 491 instalaţii de lucru)” „Ajustări pentru deprecierea 3xx 20.000 lei creanţelor – clienţi” Stocuri 20.000 lei 401 411 12.000 lei „Furnizori” „Clienţi” 105.000 lei 265 „Alte titluri imobilizate”

19 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

ii) Înregistrarea diferenţei dintre valoarea titlurilor primite (100.000 acţiuni B x 1,1 lei/acţiune) și valoa-rea contabilă a ramurii de activitate (105.000 lei):

5.000 lei 265 = 768 5.000 lei „Alte titluri imobilizate” „Alte venituri financiare”

La societatea A, transferul ramurii de activitate nu generează venituri impozabile, însă valoarea fiscală a acţiunilor B este diferită de valoarea contabilă, de 110.000 lei. Valoarea fiscală a acestor acţiuni este egală cu diferenţa dintre valorile fiscale ale activelor și datoriilor transferate, respectiv 105.000 lei.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea B

i) Înregistrarea creşterii capitalurilor proprii:

110.000 lei 456 = % 110.000 lei „Decontări cu acţionarii 1012 100.000 lei privind capitalul” „Capital subscris vărsat” 1043 10.000 lei „Prime de aport”

ii) Înregistrarea activelor şi datoriilor ramurii de activitate preluate de la societatea A:

167.000 lei % = % 167.000 lei 80.000 lei 212 2812 20.000 lei „Construcţii” „Amortizarea construcţiilor” 55.000 lei 2131 2813 15.000 lei „Echipamente tehnologice „Amortizarea instalaţiilor (maşini, utilaje şi şi mijloacelor de transport” instalaţii de lucru)” 491 2.000 lei 20.000 lei 3xx „Ajustări pentru deprecierea Stocuri creanţelor – clienţi” 12.000 lei 411 401 20.000 lei „Clienţi” „Furnizori” 456 110.000 lei „Decontări cu acţionarii privind capitalul”

La societatea B, activele preluate vor avea valorile fiscale pe care le-au avut la societatea A. De ase me-nea, activele amortizabile, construcţiile și utilajele, și ajustările pentru deprecierea creanţelor – clienţi vor avea regimul fiscal pe care l-au avut la societatea A.

Exemplul 2

Adunarea generală a societăţii X (cedentă) hotărăște ca aceasta să îi transfere societăţii Y (beneficiară) o ra mură de activitate, în schimbul căreia va primi acţiuni emise de so cietatea Y.

1. La societatea X, activele şi datoriile aferente ramurii de activitate transferate au următoarele valori con tabile:

Valori contabile (lei)

Active

TerenuriConstrucţiiClienţiI. Total activeII. Datorii (Furnizori)III. Active nete (I – II)

100.00050.000

100.000250.000190.000

60.000

20 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

2. La societatea X, amortizarea cumulată a construcţiilor este de 30.000 lei.

3. Valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii Y, determinată pe baza activului net al acestei societăţi, este de 1,4 lei. În schimb, valoarea nominală a unei acţiuni este de 1 leu. Pentru remunerarea ramurii de ac tivitate preluate de la societatea X, societatea Y emite 40.000 de acţiuni.

4. La societatea Y, activele și datoriile ramurii de activitate dobândite sunt evaluate la valoarea justă, astfel:

Valori juste (lei)

ActiveTerenuriConstrucţiiClienţiI. Total activeII. Datorii (Furnizori)III. Active nete (I – II)

105.00040.000

100.000245.000190.000

55.000

5. Acţiunile pe care le primește societatea X reprezintă 25% din acţiunile societăţii Y.

6. Ambele societăţi sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea X

i) Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate:

280.000 lei % = % 280.000 lei 30.000 lei 2812 211 100.000 lei „Amortizarea construcţiilor” „Terenuri” 190.000 lei 401 212 80.000 lei „Furnizori” „Construcţii” 60.000 lei 262 411 100.000 lei „Acţiuni deţinute „Clienţi” la entităţi asociate”

ii) Înregistrarea diferenţei dintre valoarea acţiunilor Y (40.000 acţiuni x 1,6 lei/acţiune) și valoarea con- tabilă a ramurii de activitate (60.000 lei):

4.000 lei 668 = 262 4.000 lei „Alte cheltuieli financiare” „Acţiuni deţinute la entităţi asociate”

La societatea X, transferul ramurii de activitate nu generează cheltuieli deductibile, însă valoarea fiscală a acţiunilor Y este diferită de valoarea contabilă. Valoarea fiscală a acestor acţiuni este egală cu diferenţa dintre valorile fiscale ale activelor și datoriilor transferate, respectiv 60.000 lei, în timp ce valoarea contabilă este de 56.000 lei.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea Y

i) Înregistrarea creşterii capitalurilor proprii:

56.000 lei 456 = % 56.000 lei „Decontări cu acţionarii 1012 40.000 lei privind capitalul” „Capital subscris vărsat” 1043 16.000 lei „Prime de aport”

21 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

ii) Înregistrarea activelor şi datoriilor ramurii de activitate preluate de la societatea A:

276.000 lei % = % 276.000 lei 105.000 lei 211 2812 30.000 lei „Terenuri” „Amortizarea construcţiilor” 70.000 lei 212 401 190.000 lei „Construcţii” „Furnizori” 100.000 lei 411 456 56.000 lei „Clienţi” „Decontări cu acţionarii 1.000 lei 2071 privind capitalul” „Fond comercial pozitiv”

Fondul comercial pozitiv reprezintă diferenţa dintre valoarea titlurilor emise (56.000 lei) și valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate dobândite de la societatea X (55.000 lei).

Exemplul 3

1. La data de 31.12.N, bilanţul societăţii A se prezintă astfel:

Structuri bilanţiere Valori (lei)

A. ACTIVE IMOBILIZATETerenuriConstrucţiiUtilajeACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL

350.000130.000100.000580.000

B. ACTIVE CIRCULANTEStocuri

Clienţi

Disponibilităţi

ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL

50.000

25.000

160.000

235.000

C. CHELTUIELI ÎN AVANS 2.000

D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN ANFurnizori

Credite bancare pe termen scurt

TOTAL DATORII CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN

35.000

10.000

45.000

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (B + C – D – I) 192.000

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A + E) 772.000

G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN (Credite bancare pe termen lung) 190.000

H. PROVIZIOANE (Provizioane pentru litigii) 2.000

I. VENITURI ÎN AVANS -

J. CAPITAL ŞI REZERVECapital subscris vărsat

Rezerve legale

Alte rezerve

Rezultatul reportat

CAPITALURI PROPRII – TOTAL

200.000

40.000

300.000

40.000

580.000

22 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

2. Valorile brute şi amortizările aferente construcţiilor şi utilajelor sunt următoarele:

Valori (lei)

Construcţii (cost)

Amortizarea construcţiilor

Valoarea contabilă a construcţiilor

Utilaje (cost)

Amortizarea utilajelor

Valoarea contabilă a utilajelor

150.000

(20.000)

130.000

140.000

(40.000)

100.000

3. Valorile contabile ale activelor societăţii A sunt egale cu valorile fiscale.

4. Adunarea generală a societăţii A (cedentă) hotărăște cedarea unei ramuri de activitate societăţii B (be neficiară). Activele ramurii de activitate respective sunt următoarele:

l utilaje, a căror valoare contabilă este de 100.000 lei; acestea sunt evaluate de un evaluator autorizat, valoarea lor rezultată în urma evaluării fiind de 105.000 lei;

l stocuri de materii prime, a căror valoare contabilă este de 20.000 lei; acestea sunt evaluate de un eva luator autorizat, valoarea lor justă rezultată în urma evaluării fiind aceeaşi cu valoarea contabilă;

l datorii faţă de furnizori în sumă de 20.000 lei.Drept urmare, valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate transferate este de 105.000 lei.

5. În schimbul ramurii de activitate transferate, societatea A primește 90.000 de acţiuni emise de socie-tatea B, care reprezintă 5% din capitalul acesteia. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 1 leu, iar valoa rea de piaţă, stabilită de un evaluator independent, este de 1,05 lei.

6. Ambele societăţi sunt plătitoare de impozit pe profit și de taxă pe valoarea adăugată.

1. Contabilizarea transferului de active la societatea A

i) Transferul activelor și datoriilor ramurii de activitate:

160.000 lei % = % 160.000 lei 40.000 lei 2813 2131 140.000 lei „Amortizarea instalaţiilor „Echipamente tehnologice şi mijloacelor de transport” (maşini, utilaje şi 20.000 lei 401 instalaţii de lucru)” „Furnizori” 301 20.000 lei 100.000 lei 265 „Materii prime” „Alte titluri imobilizate”

ii) Înregistrarea diferenţei dintre valoarea acţiunilor primite (90.000 acţiuni B x 1,05 lei/acţiune) și va-loa rea contabilă a ramurii de activitate (100.000 lei):

5.500 lei 668 = 265 5.500 lei „Alte cheltuieli financiare” „Alte titluri imobilizate”

La societatea A, transferul ramurii de activitate nu generează cheltuieli deductibile, însă valoarea fis cală a acţiunilor B este diferită de valoarea contabilă. Valoarea fiscală a acestor acţiuni este egală cu diferenţa dintre valorile fiscale ale activelor și datoriilor transferate, respectiv 100.000 lei, în timp ce valoarea contabilă este de 94.500 lei.

2. Contabilizarea transferului de active la societatea B

i) Înregistrarea creşterii capitalurilor proprii:

23 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

BIBLIOGRAFIE

1. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 2015, traducere, disponibile la http://eifrs.ifrs.org/eifrs/PDFArchive?categoryId=517&sidebarCategoryId=1

2. Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările şi completările ulterioare.

3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modi-ficările şi completările ulterioare.

4. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale și situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.

5. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 897/2015 pentru aprobarea Normelor metodologice pri-vind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a so cie tăţilor, precum şi de retragere sau excludere a unor asociaţi din cadrul societăţilor, publicat în Monitorul Oficial nr. 711/22.09.2015, cu rectificarea ulterioară.

6. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile con forme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 şi 1.020 bis/19.12.2016.

94.500 lei 456 = % 94.500 lei „Decontări cu acţionarii 1012 90.000 lei privind capitalul” „Capital subscris vărsat” 1043 4.500 lei „Prime de aport”

ii) Înregistrarea activelor şi datoriilor ramurii de activitate preluate de la societatea A:

165.000 lei % = % 165.000 lei 145.000 lei 2131 2813 40.000 lei „Echipamente tehnologice „Amortizarea instalaţiilor (maşini, utilaje şi şi mijloacelor de transport” instalaţii de lucru)” 401 20.000 lei 20.000 lei 301 „Furnizori” „Materii prime” 456 94.500 lei „Decontări cu acţionarii privind capitalul” 2075 10.500 lei „Fond comercial negativ”

Fondul comercial negativ reprezintă diferenţa dintre valoarea titlurilor emise (94.500 lei) și valoarea justă a activelor nete ale ramurii de activitate dobândite de la societatea A (105.000 lei).

În partea a II­a a articolului vom prezenta contabilitatea transferului de active în condiţiile în care so­cietăţile care participă la tranzacţie aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (OMFP nr. 2.844/2016).

Practic

ă cont

abilă

24 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Capitalul social, ca structură a patrimoniului, are o importanţă reală pentru orice en­titate economică, deoarece el reprezintă prima sursă de finanţare a unei întreprinderi. Însă, ca urmare a faptului că operaţiunile economice de modificare a capitalului so­cial sunt destul de rare, unii profesioniști contabili întâmpină dificultăţi în ceea ce privește înţelegerea acestei structuri și a modalităţii de contabilizare a sa. Aces ta este motivul pentru care în cadrul acestui articol vom prezenta diferite aspecte privind ca pitalul social, precum şi modul de contabilizare a operaţiunilor privind con stitui­rea, majorarea şi micșorarea acestuia, utilizând în acelaşi timp exemple prac tice.

Termeni-cheie: capital social, finanţare, majorarea ca pitalului social, diminuarea capitalului social

Clasificare JEL: M41

Aspecte teoretice şi practice privind capitalul social şi contabilizarea acestuia– partea I –

Cristina NICOLAESCU, conf. univ. dr.Diana TĂGĂDUAN, lect. univ. dr.Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

Ü Introducere

Definirea­noţiunii­de­capital­a­constituit­obiec-tul­a­numeroase­controverse,­acesta­rămânând­un­ter­men­ambiguu­care­îmbracă­sensuri­şi­conţinuturi­diferite­în­raport­cu­optica­de­abordare.

Noţiunea­de­capital­apare­pentru­prima­dată­în­secolul­al­XII-lea,­fiind­percepută­în­mai­multe­sen-suri,­respectiv­ca­fond,­stoc­de­mărfuri,­masă­de­bani­etc.­Conţinutul­modern­al­termenului­capital­a­fost­introdus­de­economistul­francez­A.J.­Turgot­în­seco-lul­al­XVIII-lea,­în­concepţia­căruia­capitalul­desem-nează­o­valoare­care­participă­la­producerea­unor­noi­valori­şi­a­profitului.­Ulterior,­toţi­economiş­tii­s-au­raportat­la­acest­concept­(Bucătaru,­2006).

Sub­aspect­contabil,­capitalurile­deţinute­de­en-tităţile­economice­reprezintă­componente­ale­pasi-vului­patrimonial­destinate­a­finanţa­de­o­manieră­

durabilă­activul­patrimonial­(Nicolaescu­&­Iacob,­2014).

Pentru­o­mai­bună­înţelegere­a­noţiunii­se­im-pun­câteva­nuanţări.­Astfel,­trebuie­făcută­distincţia­între­capitalurile­permanente,­capitalurile­proprii­şi­capitalul­social.

În­categoria­capitalurilor permanente­intră­ace-le­resurse,­proprii­sau­împrumutate,­care­se­află­la­dispoziţia­întreprinderilor­pe­o­perioadă­mai­mare­de­timp,­de­regulă­de­peste­un­an.­Caracterizarea­lor­ca­„permanente”­se­datorează­faptului­că,­din­punct­de­vedere­contabil,­exerciţiul­financiar­este­anul­ca-lendaristic,­ceea­ce­înseamnă­că­la­nivelul­unui­an­aceste­resurse­având­exigibilitatea­mai­mare­de­un­an­sunt­permanente.­În­această­categorie­intră­capi-talurile­proprii­şi­datoriile­pe­termen­lung­(cu­durata­de­rambursare­mai­mare­de­un­an).

25 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Conform­pct.­18­alin.­(2)­lit.­c)­din­Ordinul­mi-nis­trului­finanţelor­publice­nr.­1.802/2014­pentru­aprobarea­Reglementărilor­contabile­privind­situa-ţiile­financiare­anuale­individuale­şi­situaţiile­fi-nanciare­anuale­consolidate,­cu­modificările­şi­com-ple­tările­ulterioare,­„capitalurile proprii­reprezintă­interesul­rezidual­al­acţionarilor­sau­asociaţilor­în­ac­tivele­unei­entităţi­după­deducerea­tuturor­da-toriilor­sale”.­Capitalurile­proprii­sunt­formate­din­capital­social,­rezerve­(din­reevaluare­şi­de­capital),­rezultatul­reportat,­rezultatul­exerciţiului­financiar.

Actul­constitutiv­în­baza­căruia­ia­fiinţă­o­în-tre­prindere­se­traduce­întotdeauna­printr-un­prim­flux­sau­aport­de­fonduri­al­întreprinzătorilor­(aso-ciaţi­sau­acţionari).­Această­primă­sursă­de­finan-ţare­a­unei­întreprinderi­este­capitalul social.­Sub­as­pect­financiar,­capitalul­social­reprezintă­resursa­durabilă­adusă­de­întreprinzători­în­întreprindere­şi­a­cărei­remunerare­va­fi­rezultatul­(profitul,­dacă­este­favorabil,­sau­pierderea,­în­caz­contrar).­El­este­o­condiţie­esenţială­pentru­înfiinţarea­şi­funcţio­na-rea­societăţilor­şi­prezintă­importanţă­atât­pen­tru­asociaţi/acţionari,­care­au­interesul­des­făşurării­în­bune­condiţii­a­activităţii­entităţii­pentru­atingerea­scopului­său,­cât­şi­pentru­terţi,­interesaţi­de­asigu-ra­rea­recuperării­creanţelor.

Capitalul­social­se­constituie­la­începutul­acti-vi­tăţii­unei­întreprinderi,­se­modifică­prin­creşterea­sau­diminuarea­sa­pe­parcursul­desfăşurării­activi-tă­ţii­şi­se­lichidează­la­încetarea­existenţei­entităţii.

Ü Noţiuniteoreticeprivind capitalulsocial

Legea­societăţilor­nr.­31/1990,­republicată,­cu­modificările­şi­completările­ulterioare,­face­câteva­precizări­referitoare­la­capitalul­social­al­societăţilor.­Astfel,­documentul­care­stabileşte­mărimea­şi­natu-ra­capitalului­social­la­înfiinţarea­unei­societăţi­este­actul­constitutiv­al­acesteia.

Capitalul­social­este­divizat­în­acţiuni­sau­părţi­sociale,­în­funcţie­de­forma­juridică­a­fiecărei­enti-tăţi.­Aportul­de­capital­la­constituirea­unei­societăţi­poate­fi­în­numerar­sau­în­natură.­Aporturile­în­nu-merar­sunt­obligatorii­la­constituirea­oricărei­forme­de­societate.

La­societăţile­pe­acţiuni­şi­în­comandită­pe­acţi-uni,­capitalul­social­nu­poate­fi­mai­mic­de­90.000­lei,­respectiv­echivalentul­a­25.000­euro­(valoarea­în­lei­se­actualizează­de­către­Guvern­cel­mult­o­dată­la­doi­ani).

La­societăţile­cu­răspundere­limitată,­c­api­talul­social­nu­poate­fi­mai­mic­de­200­lei,­iar­valoa­rea­unei­părţi­sociale­nu­poate­fi­sub­10­lei.

Capitalul­social­se­împarte­în­capital­subscris­ne­­vărsat­şi­capital­subscris­vărsat.­Capitalul­sub-scris­nevărsat­este­cel­pe­care­proprietarii­întreprin-de­rii­s-au­angajat­să­îl­pună­la­dispoziţia­acesteia.­Astfel,­el­are­ca­acoperire­prin­utilităţi­o­creanţă­faţă­de­acţionari/asociaţi.­Capita­lul­subscris­vărsat­este­cel­pe­care­proprietarii­întreprinderii­(acţionarii­sau­asociaţii)­l-au­adus­în­contul­capitalului­subscris.­Acest­aport­poate­să­aibă­loc­în­numerar,­caz­în­care­proprietarii­aduc­bani,­pe­care­îi­depun­în­contul­firmei,­sau­în­natură,­caz­în­care­acţionarii/asociaţii­aduc­bunuri­(mijloace­fixe,­terenuri,­mărfuri­etc.),­care­trec­în­patrimoniul­entităţii­ca­elemente­de­ac-tiv­(Nicolaescu,­2001).

Conform­prevederilor­pct.­412­alin.­(1)­din­OMFP­nr.­1.802/2014,­capitalul­social­subscris­şi­văr­sat­se­înre­gis­trează­distinct­în­contabilitate,­pe­baza­actelor­de­constituire­a­persoanei­juridice­şi­a­documentelor­jus­tificative­privind­vărsămintele­de­capital.

Legea­societăţilor­prevede­că­vărsarea­capi­ta-lului­social­trebuie­făcută­integral­la­constituire­pen­tru­societăţile­în­nume­colectiv,­societăţile­în­comandită­simplă­şi­cele­cu­răspundere­limitată.­La­societăţile­pe­acţiuni­sau­în­comandită­pe­acţiuni­tre­buie­vărsat­la­constituire­cel­puţin­30%­din­capi-talul­social.­Diferenţa­de­capital­subscris­trebuie­văr­sată­în­termen­de­12­luni­pentru­aporturile­în­nu­merar­şi­de­24­de­luni­pentru­cele­în­natură.

În­conformitate­cu­pct.­412­alin.­(2)­din­OMFP­nr.­1.802/2014,­contabilitatea­analitică­a­capitalului­social­se­ţine­pe­acţionari­sau­asociaţi,­cuprinzând­nu­mărul­şi­valoarea­nominală­a­acţiunilor­sau­a­păr-ţilor­sociale­subscrise­şi­vărsate.

Pe­parcursul­activităţii­societăţii,­capitalul­so-cial­poate­rămâne­acelaşi,­în­timp­ce­bunurile­şi­va-lorile­de­provenienţă­ale­acestuia­se­pot­schimba,­se pot transforma în alte elemente ale patrimoniului economic­(Feleagă­&­Malciu,­2005).

În­cazuri­justificate,­capitalul­social­poate­su-feri­modificări­prin­majorarea­sau­micşorarea­sa,­cu­influenţe­corespunzătoare­şi­asupra­patrimoniu-lui­economic.

Majorarea sau completarea capitalului social se­face­în­cazurile­în­care­societatea­fie­îşi­dez­voltă­volumul­activităţii,­fie­îşi­extinde­obiectul­de­acti-vitate,­capitalul­existent­dovedindu-se­insufi­cient­pen­tru­con­­tinuarea­activităţii­iniţiale,­sau­ca­urmare­a­unor­norme­legale­care­obligă­la­majorarea­capita-lu­lui­so­cial­până­la­un­anumit­nivel.

26 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Sursele­de­majorare­sau­de­completare­a­capi-talului­social­pot­fi:

l­ similare­cu­acelea­de­la­constituirea­lui­ini-ţia­lă,­adică­aporturi­noi­ale­asociaţilor­sau­o­nouă­subscripţie­publică­de­acţiuni;

l­ prin­încorporarea­în­capitalul­social­a­rezer-velor,­primelor,­diferenţelor­din­reevaluare,­profitu-lui­exerciţiului­curent­sau­anterior;

l­ prin­conversia­unui­angajament­financiar­în­capital.

Referitor­la­acest­aspect,­art.­210­din­Legea­nr.­31/1990­prevede­următoarele:

„(1) Capitalul social se poate mări prin emisiu­nea de acţiuni noi sau prin majorarea valorii nomi­nale a acţiunilor existente în schimbul unor noi apor­turi în numerar şi/sau în natură.

(2) De asemenea, acţiunile noi sunt liberate prin încorporarea rezervelor, cu excepţia rezervelor legale, precum şi a beneficiilor sau a primelor de emisiu ne, ori prin compensarea unor creanţe lichide şi exi gibile asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia.

(3) Diferenţele favorabile din reevaluarea patri­moniului vor fi incluse în rezerve, fără a majora capi­talul social.

(4) Mărirea capitalului social prin majorarea va lorii nominale a acţiunilor poate fi hotărâtă numai cu votul tuturor acţionarilor, în afară de cazul când este realizată prin încorporarea rezervelor, beneficii­lor sau primelor de emisiune”.

Conform­prevederilor­pct.­412­alin.­(3)­din­OMFP­nr.­1.802/­2014,­„principalele­operaţiuni­care­se­înregistrează­în­contabilitate­cu­privire­la­majo-rarea­capitalului­sunt:­subscrierea­şi­emisiunea­de­noi­acţiuni,­încor­po­rarea­rezervelor­şi­alte­opera-ţiuni,­potrivit­legii”.

Micşorarea­capitalului­social­poate­avea­loc­în­cazul­în­care­capitalul­este­supraproporţionat­faţă­de­activitatea­societăţii.­Principalele­căi­de­reducere­a­acestuia­sunt:

l­ retragerea­din­societate­a­unor­acţio­nari­sau­asociaţi;

l­ răscumpărarea­unor­acţiuni­sau­părţi­so­ci-ale­de­pe­piaţă;

l­ acoperirea­pierderilor­din­anii­prece­denţi.Căile­de­reducere­a­capitalului­social­sunt­pre­vă-

zute­şi­de­Legea­nr.­31/1991,­care­la­art.­207­stipu-lează:

„(1) Capitalul social poate fi redus prin:a) micşorarea numărului de acţiuni sau părţi

so ciale;b) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau

a părţilor sociale;c) dobândirea propriilor acţiuni, urmată de anu­

larea lor.

(2) Capitalul social mai poate fi redus, atunci când reducerea nu este motivată de pierderi, prin:

a) scutirea totală sau parţială a asociaţilor de vărsămintele datorate;

b) restituirea către acţionari a unei cote­părţi din aporturi, proporţională cu reducerea capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acţiune sau parte socială;

c) alte procedee prevăzute de lege”.Ca­aspecte­juridice­procedurale,­art.­208­din­

ace­laşi­act­normativ­prevede­că:„(1) Reducerea capitalului social va putea fi fă­

cută numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial al României, Partea a IV­a.

(2) Hotărârea va trebui să respecte minimul de capital social, atunci când legea îl fixează, să arate mo tivele pentru care se face reducerea şi procedeul ce va fi utilizat pentru efectuarea ei. (...)”.

În­conformitate­cu­pct.­412­alin.­(4)­din­OMFP­nr.­1.802/­2014,­„operaţiunile­care­se­înregistrează­în­contabilitate­cu­privire­la­micşorarea­capitalului­sunt,­în­principal,­următoarele:­reducerea­număru-lui­de­acţiuni­sau­părţi­sociale­sau­diminuarea­valo-rii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari­sau­asociaţi,­răscumpărarea­acţiunilor,­aco­perirea­pierderilor­contabile­din­anii­precedenţi­sau­alte­operaţiuni,­potrivit­legii”.

În­ordin­sunt­precizate­şi­conturile­în­care­se­înregis­trează­capitalul­social.­Acestea­sunt­conturile­sinte­tice­de­gradul­II­1011­„Capital­subscris­nevăr-sat”­şi­1012­„Capital­subscris­vărsat”.

Ü Constituireacapitaluluisocial

Prima­înregistrare­din­contabilitate,­pe­baza­ac-­tului­constitutiv,­o­reprezintă­subscrierea­capita­lu-lui­social­de­către­acţionari.­Operaţiunea­presupune­recunoaşterea­capitalului­social­subscris­nevăr­sat­ca­o­resursă­a­societăţii­şi­o­creanţă­faţă­de­acţionari,­generată­de­promisiunea­acestora­privind­aportul­ulterior,­ca­utilitate­aferentă.

Creanţele,­respectiv­datoriile­generate­de­rela-ţia­întreprinderii­cu­asociaţii/acţionarii­privind­ca-pi­talul­social­se­înregistrează­în­contul­bifuncţional­456­„Decontări­cu­acţionarii/asociaţii­privind­capi-ta­lul”.­Contul­va­avea­funcţie­contabilă­de­activ­în­ca­zul­în­care­reflectă­o­creanţă,­respectiv­de­pasiv­dacă­reflectă­o­datorie.­În­funcţie­de­forma­juridică­de­organizare­a­societăţii­se­va­utiliza­denumirea­„De­­contări­cu­acţionarii­privind­capitalul”­sau­„De-contări­cu­asociaţii­privind­capitalul”.

27 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Exemplu

La data de 1 mai 2016 se înfiinţează societatea Alpha SA, cu un capital social subscris de 200.000 lei, divizat în 10.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 20 lei.

Aportul acţionarilor la constituirea societăţii este după cum urmează: 100.000 lei capital subscris, îm-părţit în 5.000 de acţiuni cu o valoare nominală de 20 lei (aport în numerar), un utilaj, evaluat la 80.000 lei şi care remunerează un număr de 4.000 de acţiuni a 20 lei (aport în natură), şi un stoc de marfă, evaluat la 20.000 lei şi care remunerează un număr de 1.000 de acţiuni a 20 lei (aport în natură).

Vărsămintele s-au efectuat astfel:ü La 1 mai 2016 este vărsată suma de 50.000 lei.ü La 1 iunie 2016 este vărsată diferenţa de 50.000 lei şi se recepţionează mărfurile.ü La 1 iulie 2016 se recepţionează utilajul.

Înregistrările contabile aferente acestor operaţiuni sunt următoarele:

– Înregistrarea subscrierii capitalului social:

200.000 lei 456 = 1011 200.000 lei „Decontări cu acţionarii „Capital subscris nevărsat” privind capitalul”

– Înregistrarea aportului în numerar din data la 1 mai 2016:

50.000 lei 5121 = 456 50.000 lei „Conturi la bănci „Decontări cu acţionarii în lei” privind capitalul”

Concomitent se înregistrează trecerea capitalului subscris nevărsat la capital subscris vărsat:

50.000 lei 1011 = 1012 50.000 lei „Capital subscris nevărsat” „Capital subscris vărsat”

– Înregistrarea vărsămintelor din data de 1 iunie 2016, respectiv a aportului în numerar şi a celui în natură sub forma mărfurilor:

70.000 lei % = 456 70.000 lei 50.000 lei 5121 „Decontări cu acţionarii „Conturi la bănci privind capitalul” în lei” 20.000 lei 371 „Mărfuri”

Concomitent se înregistrează trecerea capitalului subscris nevărsat la capital subscris vărsat:

70.000 lei 1011 = 1012 70.000 lei „Capital subscris nevărsat” „Capital subscris vărsat”

– Înregistrarea aportului în natură din data de 1 iulie 2016, respectiv recepţia utilajului:

80.000 lei 2131 = 456 80.000 lei „Echipamente tehnologice „Decontări cu acţionarii (maşini, utilaje şi privind capitalul” instalaţii de lucru)”

Concomitent se înregistrează trecerea capitalului subscris nevărsat la capital subscris vărsat:

80.000 lei 1011 = 1012 80.000 lei „Capital subscris nevărsat” „Capital subscris vărsat”

28 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Ü Majorareacapitaluluisocial

Aşa­cum­am­precizat­anterior,­majorarea­capi-talului­social­se­face­în­situaţia­în­care­societatea­fie­îşi­dez­vol­tă­volumul­activităţii,­fie­îşi­extinde­obiec­tul­de­acti­vitate,­capitalul­existent­nemaifiind­sufici­ent­pen­tru­con­ti­nuarea­activităţii­iniţiale,­sau­ca­urmare­a­unor­nor­me­legale­care­obligă­entitatea­să­îşi­ma-jo­reze­capitalul­so­cial­până­la­un­anumit­nivel.

1.Majorareacapitaluluisocialprin emisiuneadenoiacţiuni/părţisociale sauprincreștereavaloriinominale aacţiunilor/părţilorsociale existente

O­asemenea­creştere­este­determinată­de­ne-ce­­sitatea­procurării­de­noi­surse­pentru­finanţa-rea­investiţiilor­sau­pentru­întărirea­situaţiei­finan-­ci­are.

Exemplu

În contabilitatea societăţii Beta SA, situaţia se prezintă astfel:

l Capital social 40.000 lei

Rezerve 8.000 lei

Capital propriu 48.000 lei

l Număr de acţiuni 4.000

Valoarea nominală = 40.000 lei/4.000 acţiuni = 10 lei/acţiune

Valoarea contabilă = 48.000 lei/4.000 acţiuni = 12 lei/acţiune

În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiţie, societatea decide să îşi majoreze capitalul cu 10.000 lei, emiţând 1.000 de acţiuni. Deci o nouă acţiune este emisă pentru 4 acţiuni vechi.

În funcţie de valoarea de emisiune se pot ivi următoarele cazuri:

ð Cazul 1

Acţiunile noi sunt subscrise numai de vechii acţionari. Fiecare acţionar prezintă 4 acţiuni vechi pentru o acţiune nouă.

Valoarea de emisiune = Valoarea nominală = 10 lei/acţiune

În urma emiterii acţiunilor, situaţia se prezintă astfel:

l Capital social iniţial 40.000 lei

Creşterea capitalului social (1.000 acţiuni x 10 lei/acţiune) 10.000 lei

Total capital social 50.000 lei

Rezerve 8.000 lei

Total capital propriu 58.000 lei

l Număr total de acţiuni 5.000

Valoarea contabilă = 58.000 lei/5.000 acţiuni = 11,6 lei/acţiune

Se constată că valoarea contabilă a unei acţiuni s-a micșorat de la 12 lei la 11,6 lei. Niciun acţionar nu este lezat financiar. Pentru o investiţie de 10 lei în noul titlu, fiecare acţionar posedă după creşterea capitalu-lui 5 acţiuni în valoare de 58 lei (5 acţiuni x 11,6 lei/acţiune), faţă de 4 acţiuni deţinute înainte de majo rare, care va lorau 48 lei (4 acţiuni x 12 lei/acţiune).

Înregistrarea contabilă aferentă operaţiunii de subscriere este următoarea:

10.000 lei 456 = 1011 10.000 lei „Decontări cu acţionarii „Capital subscris nevărsat” privind capitalul”

29 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

ð Cazul 2

Acţiunile noi sunt subscrise de orice acţionar. Protecţia vechilor acţionari se realizează prin emiterea ac ţiunilor la o valoare de emisiune egală cu valoarea contabilă, de 12 lei/acţiune.

Diferenţa de 2 lei/acţiune (12 lei/acţiune (valoarea de emisiune) – 10 lei/acţiune (valoarea nominală)) reprezintă prima de emi siune, care se va înregistra în creditul contului 1041 „Prime de emisiune”. Primele de emisiune reprezintă o componentă a capitalurilor proprii ale întreprinderii, dar nu intră în capitalul so cial. Ulterior, la hotărârea AGA, ele pot fi folosite pentru majorarea capitalului social.

Înregistrarea contabilă aferentă operaţiunii de subscriere este următoarea:

12.000 lei 456 = % 12.000 lei „Decontări cu acţionarii 1011 10.000 lei privind capitalul” „Capital subscris nevărsat” 1041 2.000 lei „Prime de emisiune”

ð Cazul 3

Acţiunile noi sunt subscrise de orice acţionar. Valoarea de emisiune este egală cu valoarea nominală, de 10 lei.

Datele pot fi interpretate astfel:

ü Fiecare cumpărător potenţial trebuie să indemnizeze 4 acţiuni vechi pentru dreptul de a obţine o ac ţiune nouă.

ü Solicitantul unei acţiuni noi plătește 10 lei pentru o acţiune care valorează 11,6 lei.

Înregistrarea contabilă aferentă operaţiunii de subscriere este următoarea:

10.000 lei 456 = 1011 10.000 lei „Decontări cu acţionarii „Capital subscris nevărsat” privind capitalul”

ð Cazul 4

Presupunem că valoarea de emisiune este de 11 lei.

Valoarea unei acţiuni după creşterea capitalului social = (48.000 lei + 11.000 lei)/5.000 acţiuni = 11,8 lei

Prima de emisiune pentru o acţiune nou-emisă este de 1 leu (11 lei/acţiune (valoarea de emisiune) – 10 lei/acţiune (valoarea nominală)). Pentru cele 1.000 de acţiuni, valoarea totală a primelor de emisiune este de 1.000 lei (1.000 acţiuni x 1 leu/acţiune).

Înregistrarea contabilă aferentă operaţiunii de subscriere este următoarea:

11.000 lei 456 = % 11.000 lei „Decontări cu acţionarii 1011 10.000 lei privind capitalul” „Capital subscris nevărsat” 1041 1.000 lei „Prime de emisiune”

Prima de emisiune este analizată ca un drept de intrare pe care trebuie să îl plătească noii acţionari şi nu reprezintă un beneficiu pentru societate, ci un supliment de aport care ulterior va creşte capitalul social sau va fi încorporat la rezerve.

30 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

ð Cazul 5

La societatea Beta SA are loc o creştere de capital social prin aportul unui acţionar care constă într-un utilaj evaluat de evaluatori autorizaţi la 12.450 lei, pentru care se emit 1.000 de acţiuni.

Creşterea de capital social va fi de 10.000 lei (1.000 acţiuni x 10 lei/acţiune). Diferenţa dintre valoarea de aport a utilajului, de 12.450 lei, şi creşterea de capital social, de 10.000 lei, reprezintă prima de aport.

Înregistrările contabile aferente operaţiunii de majorare a capitalului social sunt următoarele:

12.450 lei 456 = % 12.450 lei „Decontări cu acţionarii 1011 10.000 lei privind capitalul” „Capital subscris nevărsat” 1043 2.450 lei „Prime de aport”

– Recepţia utilajului:

12.450 lei 2131 = 456 12.450 lei „Echipamente tehnologice „Decontări cu acţionarii (maşini, utilaje şi privind capitalul” instalaţii de lucru)”

– Concomitent se înregistrează trecerea capitalului subscris nevărsat la capital subscris vărsat:

10.000 lei 1011 = 1012 10.000 lei „Capital subscris nevărsat” „Capital subscris vărsat”

În urma acestor înregistrări, conturile 456 „Decontări cu acţionarii privind capitalul” şi 1011 „Capital subscris nevărsat” se soldează, iar creşterea activului societăţii prin aportul constând în utilaj, în valoare de 12.450 lei, se concretizează printr-o majorare cu aceeaşi valoare a pasivului, din care 10.000 lei reprezintă creştere de ca pital social şi 2.450 lei, primă de aport.

2.Majorareacapitaluluisocial prinoperaţiuniinterne

În­acest­caz,­creşterea­are­loc­prin­încorporarea­rezervelor,­a­profitului,­a­primelor­de­capital­sau­a­al­tor­elemente­de­capital­propriu,­conform­hotărârii­

AGA,­motivul­fiind­cel­al­întăririi­credibili­tăţii­finan-ciare­a­societăţii­în­faţa­acţionarilor.

Majorarea­se­poate­realiza­prin­crearea­de­noi­titluri­repartizate­gratuit­vechilor­acţionari­sau­creş-terea­valorii­nominale­a­vechilor­acţiuni.­În­acest­mod,­situaţia­netă­a­societăţii­nu­se­modifică.

Exemplu

Reluând exemplul anterior, presupunem că la societatea Beta SA din rezervele existente se încorpo-rează în capi talul social 4.000 lei, pentru care se emit 400 de acţiuni noi.

În contabilitate, situaţia se prezintă astfel:

l Capital social iniţial 40.000 lei

Rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acţiuni = 400 acţiuni x 10 lei/acţiune 4.000 lei

Rezerve neîncorporate 4.000 lei

Total capital propriu 48.000 lei

l Raport acţiuni vechi/acţiuni noi 10/1

31 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

3.Majorareacapitaluluisocial princonversiadatoriilorînacţiuni

Motivul­creşterii­capitalului­social­pe­această­cale­este­cel­al­reducerii­datoriilor­fără­a­apela­la­tre-zorerie.­În­această­situaţie,­în­mod­obligatoriu,­cre-ditorii­trebuie­să­dorească­să­devină­acţionari­ai­societăţii.­Astfel­pot­fi­stinse­datorii­către­furnizori,­personal­şi­alţi­creditori.

Modificările­generate­de­această­operaţiune­în­patrimoniul­societăţii­vor­fi­diminuarea­datoriilor­concomitent­cu­creşterea­capitalului­social.­Ca­ur-mare,­înregistrarea­în­contabilitate­a­operaţiunii­se­

face­prin­debitarea­contului­de­datorii­corespun­ză-tor­(401­„Furnizori”,­404­„Furnizori­de­imobili­zări”,­421­„Personal­–­salarii­datorate”,­462­„Creditori­di-verşi”­etc.)­şi­creditarea­contului­1012­„Capital­sub-scris­vărsat”.

O­situaţie­mai­specială­o­constituie­creşterea­capitalului­social­prin­conversia­obligaţiunilor­în­acţiuni.­În­acest­caz,­acţiunile­nou-emise­trebuie­să­aibă­o­valoare­apropiată­de­cea­a­obligaţiunilor.­Di­ferenţa­dintre­valoarea­nominală­totală­a­obli-ga­ţiu­nilor­şi­valoarea­nominală­totală­a­acţiunilor­nou-emise­prin­conversie­se­înregistrează­ca­prime­de­conversie­a­obligaţiunilor­în­acţiuni.

Valoarea contabilă a unei acţiuni vechi = 48.000 lei/4.000 acţiuni = 12 lei

Valoarea contabilă a unei acţiuni noi = 48.000 lei/4.400 acţiuni = 10,91 lei

Înregistrarea contabilă aferentă operaţiunii de încorporare a rezervelor în capital este următoarea:

4.000 lei 1068 = 1012 4.000 lei „Alte rezerve” „Capital subscris vărsat”

În cazul încorporării altor elemente de capital propriu se procedează la fel, doar că se folosește con-tul corespunzător din grupa 10 „Capital şi rezerve”, care se debitează pentru evidenţierea diminuării resursei.

Exemplu

Societatea Gamma SA transformă 10.000 de obligaţiuni în 5.000 de acţiuni, în condiţiile în care valoa-rea nominală a unei obligaţiuni este de 100 lei, iar valoarea nominală a unei acţiuni este de 150 lei.

Prima de conversie = (10.000 obligaţiuni x 100 lei/obligaţiune) – (5.000 acţiuni x 150 lei/acţiune) = 1.000.000 lei – 750.000 lei = 250.000 lei

Înregistrarea contabilă aferentă operaţiunii de conversie este următoarea:

1.000.000 lei 1618 = % 1.000.000 lei „Alte împrumuturi din 1012 750.000 lei emisiuni de obligaţiuni” „Capital subscris vărsat” 1044 250.000 lei „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

Va urma...

BIBLIOGRAFIE

1. Bucătaru, Dumitru (2006), Finanţele întreprinderii, Editura Junimea, Iaşi.

2. Feleagă, Niculae, Malciu, Liliana (2005), Contabilitate financiară. O abordare europeană şi internaţio­nală, Editura Economică, Bucureşti.

32 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Numele _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _Prenumele _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _Funcţia _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Firma _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _Adresa:Localitatea _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _Str. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _Nr. _ _ _ _ Bl. _ _ _ _ Sc. _ _ _ _ Et. _ _ _ _ Ap. _ _ _ _Codul poştal _ _ _ _ _ _ _ _ Jud./Sect. _ _ _ _ _ _ _ _

Tel. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Atenţie! Trimiteţi talonul de abonament numai împreună

cu o copie a documentului de plată, prin fax sau prin e-mail.

Numărul de abonamente _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _Suma virată _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Plătit prin:Mandat poştal nr. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _Ordin de plată nr. _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _Cont CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384 Raiffeisen Bank – Agenţia Brătianu

TALON DE ABONAMENTla revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR,

editată de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România– CECCAR –

Preţuri pentru abonamente pe anul 2017:

Anual (12 ex.) ------------------------------------- 300 lei

Semestrial (6 ex.) --------------------------------- 150 lei

Trimestrial (3 ex.) ---------------------------------- 75 lei

( 021 330 88 69 / 70 / 71+ 021 330 88 88: edituraceccar@yahoo.com* Editura CECCAR Bucureşti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, cod poştal 040296CIF RO7426179

3. Nicolaescu, Cristina (2001), Contabilitate financiară, vol. I, Editura Mirton, Timişoara.

4. Nicolaescu, Cristina, Iacob, Mihaela (2014), Contabilitate financiară fundamentală, ediţia a III-a, Editura Mirton, Timişoara.

5. Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată în Monitorul Oficial nr. 1.066/17.11.2004, cu modificările şi completările ulterioare.

6. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modi-ficările și completările ulterioare.

7. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale și situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.

Sectorul public

33 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Situaţiile financiare ale instituţiilor publice sunt reprezentate de documentele oficiale care prezintă poziţia activelor aflate în administrarea statului și a unităţilor adminis­tra tiv­teritoriale și execuţia veniturilor și cheltuielilor. Acestea sunt întocmite în con­for mitate cu specificaţiile trasate de Ministerul Finanţelor Publice și sunt aprobate de ministrul finanţelor publice.

Termeni-cheie: exerciţiu financiar, execuţie patrimonială, execuţie bugetară, contabilitate bugetară, fluxuri informaţional­contabile

Clasificare JEL: M41, H83

Situaţiile financiare ale instituţiilor publice

Lucia RISTI, lect. univ. dr.Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

Ü Aspectegeneraleprivind situaţiilefinanciareale instituţiilorpublice

Conform­prevederilor­Ordinului­ministrului­finanţelor­publice­nr.­1.917/2005­pentru­aprobarea­Normelor­metodologice­privind­organizarea­şi­con-ducerea­contabilităţii­instituţiilor­publice,­Planul­de­conturi­pentru­instituţiile­publice­şi­instrucţiunile­de­aplicare­a­acestuia,­cu­modificările­şi­completările­ulterioare,­ministerele,­celelalte­organe­de­speciali-tate­ale­administraţiei­publice­centrale,­alte­autori-tăţi­pu­blice,­instituţii­publice­autonome­şi­unităţile­adminis­tra­tiv-teritoriale,­ai­căror­conducători­au­ca-litatea­de­or­do­natori­principali­de­credite,­depun­la­Ministerul­Finanţelor­Publice­sau­la­direcţiile­gene-rale­ale­finan­­ţelor­publice­judeţene­şi­a­municipiului­Bucureşti,­după­caz,­un­exemplar­din­situaţiile­fi-nan­ciare­tri­mes­triale­şi­anuale,­potrivit­normelor­şi­la­ter­me­nele­stabilite­de­acesta.

Unităţile­fără­personalitate­juridică­subor­do-nate­instituţiilor­publice­organizează­şi­conduc­con-ta­bilitatea­operaţiunilor­economico-financiare­până­la­nivel­de­balanţă­de­verificare,­fără­a­întocmi­situa-ţii­financiare.

Activitatea­desfăşurată­în­străinătate­de­unită-ţile­fără­personalitate­juridică­subordonate­insti­tu-ţii­lor­publice­din­România­se­include­în­si­tu­aţiile­fi­­nan­ciare­ale­persoanei­juridice­române­şi­se­rapor-tează­pe­teritoriul­României.

Situaţiile­financiare­trebuie­să­ofere­o­imagine­fidelă­a­activelor,­datoriilor,­poziţiei­financiare­(ac-tive­nete/patrimoniu­net/capital­propriu),­precum­şi­a­performanţei­financiare­şi­a­rezultatului­patri-mo­nial.

Exerciţiul­financiar­reprezintă­perioada­pentru­care­trebuie­întocmite­situaţiile­financiare­anuale­şi,­de­regulă,­coincide­cu­anul­calendaristic.­Durata­exerciţiului­financiar­este­de­12­luni.­Acesta­începe­

34 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

la­1­ianuarie­şi­se­încheie­la­31­decembrie,­cu­excepţia­primului­an­de­activitate,­când­începe­la­data­în­fiin-ţării­instituţiei­publice,­potrivit­legii.

Situaţiile­financiare­se­întocmesc­în­moneda­naţională,­respectiv­în­lei,­fără­subdiviziunile­leului.­Pentru­necesităţile­proprii­de­informare­şi­la­solici-ta­rea­unor­organisme­internaţionale,­se­pot­elabora­situaţii­financiare­şi­într-o­altă­monedă.

Întocmirea­situaţiilor­financiare­anuale­trebuie­să­fie­precedată­obligatoriu­de­inventarierea­gene-rală­a­elementelor­de­activ­şi­de­pasiv­şi­a­celorlalte­bunuri­şi­valori­aflate­în­gestiune,­potrivit­normelor­emise­în­acest­scop­de­Ministerul­Finanţelor­Publi­ce.

Situaţiile­financiare­se­semnează­de­conducă-torul­instituţiei­şi­de­cel­al­compartimentului­finan-ciar-contabil­sau­de­altă­persoană­împuterni­cită­să­îndeplinească­această­funcţie.

Instituţiile­publice­au­obligaţia­să­prezinte­la­uni­tăţile­de­trezorerie­ale­statului­la­care­au­deschi-se­conturile­situaţia­fluxurilor­de­trezorerie­pentru­obţinerea­vizei­privind­exactitatea­plăţilor­de­casă,­a­soldurilor­conturilor­de­disponibilităţi,­după­caz,­pentru­asigurarea­concordanţei­datelor­din­conta-bilitatea­instituţiei­publice­cu­cele­din­contabilitatea­unităţilor­de­trezorerie­ale­statului.­Situaţiile­fluxu-rilor­de­trezorerie­care­nu­corespund­cu­datele­din­evidenţa­trezoreriilor­statului­se­vor­restitui­insti-tuţiilor­publice­respective­pentru­a­introduce­corec-tu­rile­corespunzătoare.­Le­este­interzis­instituţiilor­publice­să­centralizeze­situaţiile­financiare­ale­insti-tuţiilor­din­subordine­care­nu­au­primit­viza­trezo-reriei­statului.

Instituţiile­publice­ai­căror­conducători­au­cali-ta­tea­de­ordonatori­de­credite­secundari­sau­terţiari­depun­un­exemplar­din­situaţiile­financiare­trimes-triale­şi­anuale­la­organul­ierarhic­superior,­la­ter­me-nele­stabilite­de­acesta.

Ü Componenţasituaţiilor financiare

Situaţiile­financiare­trimestriale­şi­anuale­cu-prind:

a)­ bilanţul;b)­contul­de­rezultat­patrimonial;c)­ situaţia­fluxurilor­de­trezorerie;

d)­situaţia­modificărilor­în­structura­active-lor/capitalurilor;

e)­ anexe­la­situaţiile­financiare,­care­includ­po-litici­contabile­şi­note­explicative;

f)­ contul­de­execuţie­bugetară.

1.Bilanţul

Bilanţul­este­documentul­contabil­de­sinteză­prin­care­se­prezintă­elementele­de­activ,­datorii­şi­capital­propriu­ale­instituţiei­pu­blice­la­sfârşitul­pe-ri­oadei­de­raportare,­precum­şi­în­alte­situaţii­pre-vă­zute­de­lege.

Pentru­fiecare­element­de­bilanţ­trebuie­pre-zen­­tată­valoarea­aferentă­elementului­respectiv­din­exer­ciţiul­financiar­precedent.­Dacă­valorile­anteri-oare­nu­sunt­comparabile,­absenţa­compa­ra­bilităţii­trebuie­prezentată­în­notele­explicative.­Un­element­de­bilanţ­pentru­care­nu­există­valoare­nu­trebuie­prezentat,­cu­excepţia­cazului­în­care­exis­tă­un­ele-ment­corespondent­pentru­exerciţiul­fi­nanciar­pre-cedent.

În­bilanţ,­elementele­de­natura­activelor­sunt­pre­zentate­în­funcţie­de­gradul­crescător­al­lichidită-ţii,­iar­elementele­de­natura­datoriilor,­în­funcţie­de­gradul­crescător­al­exigibilităţii.

Un­activ­reprezin­tă­o­resursă­controlată­de­in-­stituţia­publică­drept­rezul­tat­al­unor­evenimente­tre­cu­te,­de­la­care­se­aşteaptă­să­genereze­beneficii­eco­­nomice­viitoare­pen­tru­in­stituţie­şi­al­cărei­cost­poate­fi­evaluat­în­mod­credi­bil.

O­datorie­reprezintă­o­obligaţie­actu­ală­a­in-sti­tuţiei­publice­care­decurge­din­evenimente­tre-cu­te­şi­prin­decontarea­căreia­se­aşteaptă­să­rezul-­te­o­ie­şi­re­de­resurse­care­încorporează­beneficii­econo­mice.

Activele­şi­datoriile­curente­se­prezintă­în­bi-lanţ­dis­tinct­de­activele­şi­datoriile­necurente.

Capitalulpropriu­reprezintă­interesul­rezi-dual­al­statului­sau­al­unităţilor­administrativ-teri-toriale,­în­calitate­de­proprietari­ai­activelor­unei­instituţii­pu­blice­după­deducerea­tuturor­datoriilor.­Capita­lurile­proprii­se­mai­numesc­şi­active­nete­sau­patri­­moniu­net­şi­se­determină­ca­diferenţă­între­active­şi­datorii.

Formatul­bilanţului­nu­poate­fi­modificat­de­la­un­exerciţiu­financiar­la­altul.

35 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

2.Contulderezultatpatrimonial

Veniturile­şi­cheltuielile­care­apar­altfel­decât­în­cursul­activităţilor­curente­ale­instituţiei­publice­trebuie­prezentate­la­venituri­extraordinare­şi­chel-tuieli­extraordinare.­Acestea­rezultă­din­desfăşura-rea­unor­tranzacţii­sau­evenimente­care­sunt­clar­diferite­de­activităţile­curente­ale­instituţiei­şi­care,­prin­urmare,­nu­se­aşteaptă­să­se­repete­într-un­mod­frecvent­sau­regulat.

Activităţile­curente­sunt­cele­desfăşurate­de­o­instituţie­publică­pentru­realizarea­obiectului­său­de­activitate,­stabilit­conform­regula­mentelor­de­or­ganizare­şi­funcţionare.­Pentru­a­sta­bili­dacă­un­eve­niment­sau­o­tranzacţie­se­delimi­tează­clar­de­activităţile­curente­ale­entităţii,­se­are­în­vedere­mai­degrabă­natura­elementului­sau­tran­zacţiei­aferente­activităţii­desfăşurate­în­mod­curent­de­instituţie­de­cât­frecvenţa­cu­care­se­aşteaptă­ca­aceste­eveni-mente­să­aibă­loc.

Contul­de­rezultat­patrimonial­prezintă­situa-ţia­veniturilor,­finanţărilor­şi­cheltuielilor­din­cursul­exerciţiului­curent.­Veniturile­şi­finanţările­sunt­pre-zentate­pe­feluri­de­venituri­după­natura­sau­sursa­lor,­indiferent­dacă­au­fost­încasate­sau­nu.­Cheltu-ielile­sunt­prezentate­pe­feluri­de­cheltuieli­după­na­tura­sau­destinaţia­lor,­indiferent­dacă­au­fost­plă-tite­sau­nu.

În­contul­de­rezultat­patrimonial­(economic)­sunt­prezentate­şi­veniturile­calculate­(de­exemplu,­venituri­din­reluarea­provizioanelor­şi­ajustărilor­de­valoare)­care­nu­implică­o­încasare­a­acestora,­pre­cum­şi­cheltuielile­calculate­(de­exemplu,­cheltu-ieli­cu­amortizările,­provizioanele­şi­ajustările­de­valoare)­care­nu­implică­o­plată­a­acestora.

Pentru­fiecare­element­din­contul­de­rezultat­pa-trimonial­trebuie­prezentată­valoarea­aferentă­ele-mentului­corespondent­din­exerciţiul­fi­nan­ciar­pre-cedent.­Dacă­valorile­anterioare­nu­sunt­comparabile,­

Structura bilanţului

A. ACTIVE

Activenecurente

Active­fixe­necorporaleInstalaţii­tehnice,­mijloace­de­transport,­animale,­plantaţii,­mobilier,­aparatură­birotică­şi­alte­active­corporaleTerenuri­şi­clădiriAlte­active­nefinanciareActive­financiareCreanţe­(peste­un­an)Totalactivenecurente

Activecurente

StocuriCreanţe­(sub­un­an)Investiţii­pe­termen­scurtConturi­la­trezorerie­şi­bănciCheltuieli­în­avansTotalactivecurente

Totalactive

B.DATORII

Datoriinecurente

Datorii­(peste­un­an)Împrumuturi­pe­termen­lungProvizioaneTotaldatoriinecurente

Datoriicurente

Datorii­(sub­un­an)Împrumuturi­pe­termen­scurtÎmprumuturi­pe­termen­lung­care­trebuie­plătite­în­exerciţiul­curentVenituri­în­avansProvizioaneTotaldatoriicurente

Totaldatorii

Activenete/Capitaluriproprii= Totalactive–Totaldatorii

C.Capitaluriproprii

Rezerve­şi­fonduriRezultatul­patrimonialRezultatul­reportat

36 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Întocmirea­contului­de­rezultat­patrimonial­este­necesară­deoarece­acesta­oferă­informaţii­suplimen-tare­faţă­de­cele­din­bilanţ­cu­privire­la­structura­ele-men­telor­care­au­generat­acel­rezultat.

În­cazul­contabilităţii­instituţiilor­publice,­in-for­maţiile­referitoare­la­performanţa­economică­sunt­furnizate­de­contul­bifuncţional121­„Rezultatul­patrimonial”.­În­debitul­său­se­înregistrează­cheltu-ielile­efectuate­de­in­stituţie­după­natura­sau­destina-ţia­lor,­iar­în­credit,­veniturile­realizate­de­aceasta,­după­natura­sau­sur­sa­lor.­Soldul­debi­tor­ex­primă­deficitul­patrimonial,­iar­cel­creditor,­exce­dentul­pa-trimonial.

Contabilitatea­analitică­se­ţine­pe­surse­de­fi-nanţare­(bugetul­de­stat,­bugetele­locale,­bugetul­asi-gurărilor­sociale­de­stat,­bugetul­Fondului­naţi­onal­unic­de­asigurări­sociale­de­sănătate,­bugetul­asigu-rărilor­pentru­şomaj,­fonduri­externe­nerambursabi-le,­venituri­proprii­sau­venituri­proprii­şi­subvenţii).

3.Contuldeexecuţiebugetară

Contul­de­execuţie­bugetară­cuprinde­toate­ope-raţiunile­financiare­din­timpul­exerciţiului­fi­nan­ciar­cu­privire­la­veniturile­încasate­şi­plăţile­efec­tuate,­în­structura­în­care­a­fost­aprobat­bugetul,­şi­inclu­de:

Structura contului de rezultat patrimonial

Veniturioperaţionale–­venituri­din­impozite­şi­taxe,­contribuţii­de­asigurări­şi­alte­venituri­ale­bugetelor–­venituri­din­activităţi­economice–­finanţări,­subvenţii,­transferuri,­alocaţii­bugetare­cu­destinaţie­specială–­alte­venituri­operaţionaleTotalveniturioperaţionale

Cheltuielioperaţionale–­cheltuieli­cu­salariile­şi­contribuţiile­aferente–­subvenţii,­transferuri–­cheltuieli­privind­stocurile,­lucrările­şi­serviciile­executate­de­terţi–­cheltuieli­de­capital,­amortizări­şi­provizioane–­alte­cheltuieli­operaţionaleTotalcheltuielioperaţionale

Excedent(deficit)dinactivitateaoperaţională

VeniturifinanciareCheltuielifinanciare

Excedent(deficit)dinactivitateafinanciară

Excedent(deficit)dinactivitateacurentă (excedent/deficitdinactivitateaoperaţională+/–excedent/deficitdinactivitateafinanciară)

VenituriextraordinareCheltuieliextraordinare

Excedent/deficitdinactivitateaextraordinară

Rezultatulpatrimonial (excedent/deficitdinactivitateacurentă+/–excedent/deficitdinactivitateaextraordinară)

absenţa­comparabilităţii­trebu­ie­prezentată­în­no-tele­explicative.­Un­element­din­con­tul­de­rezultat­patrimonial­pentru­care­nu­există­valoare­nu­tre-buie­prezentat,­cu­excepţia­cazului­în­care­există­un­

element­corespondent­pentru­exerci­ţiul­financiar­precedent.

Formatul­contului­de­rezultat­patrimonial­nu­poate­fi­modificat­de­la­un­exerciţiu­financiar­la­altul.

37 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

a)­informaţii­privind­veniturile:l­ prevederi­bugetare­iniţiale,­prevederi­buge-

tare­definitive;l­ drepturi­constatate;l­ încasări­realizate;l­ drepturi­constatate­de­încasat;b)­informaţii­privind­cheltuielile:l­ credite­bugetare­iniţiale,­credite­bugetare­de-

finitive;l­ angajamente­bugetare;l­ angajamente­legale;l­ plăţi­efectuate;l­ angajamente­legale­de­plătit;l­ cheltuieli­efective­(costuri,­consumuri­de­re-

surse);c)­informaţii­privind­rezultatul­execuţiei­buge-

tare­(încasări­realizate­minus­plăţi­efectuate).Contul­de­execuţie­bugetară­se­întocmeşte­pe­

baza­datelor­preluate­din­rulajele­debitoare­şi­cre-ditoare­ale­conturilor­de­disponibil,­care­trebuie­să­corespundă­cu­cele­din­conturile­deschise­în­trezo-rerie­sau­la­bănci,­după­caz.

Ü Comasareaprinabsorbire, divizareasaudizolvarea instituţiilorpublice

Comasarea­prin­absorbirea­unei­instituţii­pu-bli­ce­de­către­o­altă­instituţie­publică­are­ca­efect­di­zolvarea­fără­lichidare­a­instituţiei­care­îşi­înce-tează­existenţa­şi­transmiterea­patrimoniului­său­către­instituţia­publică­absorbantă,­în­starea­în­care­se­găseşte­la­data­comasării.

Operaţiunile­care­trebuie­efectuate­în­situa-ţia­comasării­prin­absorbire,­divizării­sau­dizolvării­sunt­următoarele:

l­ inventarierea­patrimoniului­în­conformitate­cu­prevederile­Legii­contabilităţii­nr.­82/1991,­repu-blicată,­cu­modificările­şi­completările­ulterioare,­şi­cu­Normele­privind­inventarierea­elementelor­de­activ­şi­de­pasiv;

l­ întocmirea­situaţiilor­financiare­de­încetare­a­activităţii,­pe­formulare­şi­conform­metodologiei­ela­borate­de­Ministerul­Finanţelor­Publice­pentru­in­stituţiile­publice.

În­cazul­comasării­prin­absorbire,­instituţia­pu­blică­absorbantă­dobândeşte­toate­bunurile,­

drep­turile­şi­obligaţiile­instituţiei­publice­care­îşi­înce­tea­ză­activitatea­şi­care­este­absorbită.­Pre­da-rea-primirea­activelor­şi­pasivelor­instituţiei­absor-bite­către­instituţia­absorbantă­are­loc­după­publi-carea­actului­de­reorganizare­şi­aprobarea­de­către­ordonatorul­principal­de­credite­a­inventarului,­si-tu­aţiilor­financiare­şi­contractelor­în­curs­de­execu-ţie­la­data­comasării.

Ü Situaţiilefinanciareîntocmite deinstituţiilepublice înanulfinanciar2016

Situaţiile­financiare­întocmite­de­insti­tu­­ţiile­pu­blice­la­finele­fiecărui­trimestru­al­anu­lui­2016­se­compun­din:

l­ bilanţ;l­ contul­de­rezultat­patrimonial;l­ situaţia­fluxurilor­de­trezorerie;l­ contul­de­execuţie­bugetară;l­ anexe­la­situaţiile­financiare,­care­includ­po-

litici­contabile­şi­note­explicative.

Potrivit­Normelor­metodologice­privind­întoc-mirea­şi­depunerea­situaţiilor­financiare­trimestri-ale­ale­instituţiilor­publice,­precum­şi­a­unor­rapor-tări­financiare­lunare­în­anul­2016,­aprobate­prin­Ordinul­ministrului­finanţelor­publice­nr.­529/2016,­si­tuaţiile­financiare­trimestriale­se­întocmesc­utili-zând­conturile­contabile­la­nivel­de­cont­sintetic­de­gradul­III­prevăzute­în­Normele­metodologice­pri-vind­organizarea­şi­conducerea­contabilităţii­insti-tuţiilor­publice,­Planul­de­conturi­pentru­instituţiile­publice­şi­instrucţiunile­de­aplicare­a­acestuia,­apro-bate­prin­Ordinul­ministrului­finanţelor­publice­nr.­1.917/2005,­cu­modificările­şi­completările­ulte-ri­oare,­pe­modelele­aprobate­prin­Ordinul­ministru-lui­finanţelor­publi­ce­nr.­629/2009­pentru­aproba­rea­Normelor­meto­do­logice­privind­întocmirea­şi­depu-nerea­situaţiilor­financiare­trimestriale­ale­insti­tu-ţiilor­publice,­pre­cum­şi­a­unor­raportări­financiare­lunare­în­anul­2009,­cu­modificările­şi­completările­ulterioare.

Modelele­formularelor­actualizate,­valabile­pen-tru­raportările­trimestriale­şi­lunare­în­anul­2016,­sunt­publicate­pe­site-ul­Ministerului­Finanţelor­Pu-blice.

38 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

La­întocmirea­conturilor­de­execuţie­–­venituri­şi­a­conturilor­de­execuţie­–­cheltuieli­în­anul­2016­s-au­avut­în­vedere­următoarele:

ü­ completarea­informaţiilor­referitoare­la­pre­vederi­buge­tare­potrivit­structurii­indicatorilor­apro­baţi­prin­Legea­bugetului­de­stat­pe­anul­2016­nr.­339/2015,­prin­Legea­bugetului­asigurărilor­so-ciale­de­stat­pe­anul­2016­nr.­340/2015­şi­prin­Le-gea­nr.­273/2006­privind­finanţele­publice­locale;

ü­ întocmirea­conturilor­de­execuţie­–­veni­turi­avându-se­în­vedere­şi­veniturile­încasate­în­nume-rar­nedepuse­în­conturile­de­trezorerie;

ü­ corespondenţa­sumelor­raportate­în­contu-rile­de­execuţie –­venituri­reprezentând­„Drepturi­constatate­din­anii­precedenţi”­cu­sumele­rapor­tate­privind­„Drepturi­constatate­de­încasat”­la­data­de­31­decembrie­2015;

ü­ la­întocmirea­conturilor­de­execuţie­–­veni-turi,­cumularea­de­către­Autoritatea­de­Supraveghe-re­Financiară­a­veniturilor­bugetare­evidenţiate­în­contul­de­trezorerie­la­subcapitolul­41.09­„Dispo-ni­bi­li­tăţi­din­veni­turi­curente­constituite­în­depo-zi­te/titluri­de­stat­la­bănci­comerciale”­(cu­semnul­mi­­nus)­cu­sumele­aflate­în­depozite­constituite­la­in­stituţiile­de­credit­din­acestea­(cu­semnul­plus);

ü­ vizarea­conturilor­de­execuţie­–­cheltuieli­în-tocmite­de­Casa­Naţională­de­Pensii­Publice,­Agen­ţia­Naţio­nală­pentru­Ocuparea­Forţei­de­Muncă­şi­Casa­Naţio­nală­de­Asigurări­de­Sănătate­depuse­la­Minis-terul­Finan­­ţelor­Publice­de­către­Agenţia­Naţională­de­Ad­ministrare­Fiscală­pentru­sumele­deduse­direct­de­angajator­din­contribuţiile­datorate.

Alte­prevederi­cu­privire­la­întocmirea­situa-ţiilor­financiare­de­către­insti­tu­­ţiile­pu­blice­în­anul­2016­sunt:

ü­ obligaţia­instituţiilor­publice­de­a­prezenta­la­unităţile­Trezoreriei­Statului­la­care­au­deschise­con­­turile­„Situaţia­fluxurilor­de­trezorerie”­(anexa­3­la­situaţiile­financiare)­pentru­obţinerea­vizei­pri-vind­exactitatea­plăţilor­nete­de­casă­şi­a­solduri-lor­con­tu­rilor­de­disponibilităţi,­după­caz,­pentru­asigu­ra­rea­concordanţei­datelor­din­contabilitatea­insti­tu­ţiilor­publice­cu­cele­din­contabilitatea­uni-tăţilor­Trezo­reriei­Statului.­Datele­înscrise­în­acest­for­mular­tre­buie­să­corespundă­cu­cele­din­evidenţa­

Trezore­riei­Statului,­în­caz­contrar­aceasta­restitu­ind­situaţia­in­sti­tu­ţiei­publice­respective­pentru­a­intro-duce­co­rec­ţiile­co­respunzătoare;

ü­ înscrierea­în­formularul­„Situaţia­fluxurilor­de­trezore­rie”­(anexa­4­la­situaţiile­financiare),­la­rândurile­15­şi­16,­numai­a­diferenţelor­de­curs­va-lu­tar­favo­rabile/nefavorabile­rezultate­din­reevalua-rea­soldurilor­conturilor­de­numerar­şi­echivalent­de­nu­merar­la­sfârşitul­perioadei­de­raportare.­La­de pune rea la ordonatorul de credite superior sau la­admi­nistraţiile­judeţene­ale­finanţelor­publice­şi­Direcţia­Generală­Regională­a­Finanţelor­Publice­Bucureşti,­după­caz,­acest­formular­trebuie­însoţit­de­copii­ale­ex­­tra­selor­de­cont,­pentru­a­confirma­exac­titatea­soldurilor­conturilor­de­disponibilităţi­deschise­la­instituţiile­de­credit;

ü­ completarea­formularului­„Disponibil­din­mij­­loace­cu­desti­naţie­specială”­(anexa­14a­la­si­tua-ţiile­financiare),­de­către­instituţiile­publice­de­sub-ordonare­centrală,­avându-se­în­vedere­prevederile­Normelor­meto­dologice­privind­întocmirea­şi­depu-nerea­situaţiilor­financiare­trimestriale­ale­in­sti­tu-ţiilor­publice,­pre­cum­şi­a­unor­raportări­financia­re­lunare­în­anul­2014,­aprobate­prin­Ordinul­mi­nis-trului­delegat­pen­­tru­buget­nr.­556/2014,­cu­com-ple­­tările­ulterioare;­detalierea­rândului­12­„Alte­fonduri­cu­des­ti­­naţie­specială”­pe­fonduri­în­rapor-tul­de­analiză­pe­bază­de­bilanţ;

ü­ completarea­formularului­„Disponibil­din­mijloace­cu­desti­naţie­specială”­(anexa­14b­la­si­tua-ţiile­financiare),­de­către­instituţiile­publice­de­sub-or­donare­locală,­avându-se­în­vedere­prevederile­Normelor­metodologice­privind­în­toc­mirea­şi­depu-nerea­situaţiilor­financiare­trimes­tri­ale­ale­institu-ţiilor­publice;

ü­ elaborarea­formularului­„Situaţia­plăţilor­efec­tuate­şi­a­su­melor­declarate­pentru­cota-parte­aferentă­cheltuie­lilor­finanţate­din­FEN­postaderare”­(anexa­19­la­si­tu­a­ţiile­financiare)­po­trivit­prevederi-lor­legale­privind­întocmirea­şi­de­pu­nerea­situaţiilor­financiare­ale­instituţiilor­publice.

Ü Concluzii

Rezultatul­patrimonial­este­un­rezultat­eco­no-mic­ce­exprimă­performanţa­financiară­a­unei­in-stituţii­pu­blice,­respectiv­excedentul­sau­deficitul­

39 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

BIBLIOGRAFIE

1. Belean, Pavel, Anghelache, Gabriela, Risti, Lucia, Gînguţă, Alina (2007), Bugetul public şi Trezoreria publică în România, Editura Economică, Bucureşti.

2. Halpern, Paul, Weston, J. Fred, Brigham, Eugene F. (1998), Finanţe manageriale. Modelul canadian, traducere, Editura Economică, Bucureşti.

3. Văcărel, Iulian, Bistriceanu, Gheorghe D., Bercea, Florian, Anghelache, Gabriela, Moşteanu, Tatiana, Bodnar, Maria, Georgescu, Florin (2007), Finanţe publice, ediţia a VI-a, Editura Didactică şi Peda go-gică, Bucureşti.

4. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454/18.06.2008, cu modificările şi completările ulterioare.

5. Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, publicată în Monitorul Oficial nr. 597/13.08.2002, cu modificările şi completările ulterioare.

6. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile pu blice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.186 şi 1.186 bis/29.12.2005, cu modifi că rile şi completările ulterioare.

7. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 529/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare trimestriale ale instituţiilor publice, precum şi a unor ra portări financiare lunare în anul 2016, pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.917/2005, precum şi pentru modificarea şi completarea altor norme metodologice în domeniul contabilităţii publice, publicat în Monitorul Oficial nr. 299/19.04.2016.

8. www.mfinante.ro

patrimo­nial.­Acesta­se­determină­pe­fiecare­sursă­de­finan­ţare,­precum­şi­pe­total,­ca­diferenţă­între­veni­tu­rile­realizate­şi­cheltuielile­efectuate­în­exer-ciţiul­financiar­curent.

În­acelaşi­mod,­rezultatul­execuţiei­bugetare­constituie,­pe­seama­principiului­contabilităţii­de­li­chidităţi,­un­tablou­al­încasărilor­de­venituri­buge-tare­şi­al­plăţilor­efectuate­din­creditele­bugetare­

apro­bate­ale­instituţiei,­respectiv­rezultatul­concu-rent­al­celor­două.

Dacă­în­cazul­determinării­rezultatului­patri-mo­nial­funcţionează­contabilitatea­de­angajamente,­rezultatul­execuţiei­bugetare­este­stabilit­de­facto­pe­bază­de­lichidităţi,­ceea­ce­înseamnă­că­venitu-rile­neîncasate­în­anul­curent­vor­influenţa­execuţii-le­bugetare­ale­anilor­în­care­se­vor­încasa.

Fiscalit

ate

40 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Aşa cum ne­am învăţat deja din anii trecuţi, şi începutul de an 2017 vine cu modi­fi cări importante în materie fiscală, aduse de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea şi completarea unor acte normative din domeniul financiar­fiscal, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi Legea nr. 2/2017 pentru mo­dificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pentru modificarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii.

Scopul acestui articol este acela de a aduce în atenţie modificările din Codul fiscal care pot avea un impact semnificativ asupra contribuabililor, pe categorii de impozite, specificând de fiecare dată actul normativ care a generat respectiva modificare.

Termeni-cheie: Codul fiscal, modificări legislative, OUG nr. 84/2016, OUG nr. 3/2017, Legea nr. 2/2017

Clasificare JEL: K34

Noutăţi fiscale la început de an:OUG nr. 84/2016, OUG nr. 3/2017şi Legea nr. 2/2017

Florin DOBRE, lect. univ. dr.Director general CECCARRadu CIOBANU, asist. univ. dr.Biroul Fiscalitate CECCAR

Ü TitlulII–„Impozitulpeprofit”

În­materie­de­impozit­pe­profit,­poate­cel­mai­im­portant­aspect­este­eliminarea­limitării­de­timp­pri­­vind­scutirea­de­impozit­a­profitului­reinvestit­(OUG­nr.­84/2016).­Astfel,­a­fost­eliminat­termenul­până­la­care­este­aplicabilă­facilitatea,­respectiv­31­decembrie­2016.­Reamintim­că­facilitatea­avea­ca­obiect­profitul­investit­în­echipamente­tehnologi-ce,­calculatoare­electronice­şi­echipamente­perife-rice,­maşini­şi­aparate­de­casă,­de­control­şi­de­factu-rare,­precum­şi­în­programe­informatice­produse­şi/sau­achiziţionate,­inclusiv­în­baza­contractelor­de­leasing­financiar,­şi­puse­în­funcţiune,­folosite­în­

scopul­desfăşurării­activităţii­economice.­Activele­corporale­pentru­care­se­aplică­scutirea­de­impozit­sunt­cele­prevăzute­în­subgrupa­2.1,­respectiv­în­cla­sa­2.2.9­din­Catalogul­privind­clasificarea­şi­du-ratele­normale­de­funcţionare­a­mijloacelor­fixe.

Tot­o­facilitate­pentru­contribuabilii­plătitori­de­impozit­pe­profit­este­şi­scutirea­de­impozit­pe­pro­fit­a­contribuabililor­care­desfăşoară­exclusiv­ac-ti­vitate­de­inovare­sau­cercetare-dezvoltare­(OUG­nr.­3/2017).­În­actul­legislativ­se­menţionează­că­aceşti­contribuabili­sunt­scutiţi­de­impozit­pe­profit­în­primii­10­ani­de­activitate­atât­pentru­activităţi-le­principale­din­sfe­ra­cercetării-dezvoltării,­cât­şi­

41 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

pen­tru­activităţile­co­nexe­acesteia.­În­ceea­ce­priveş-te­includerea­acti­vi­tăţii­unui­contribuabil­în­sfera­cercetării-dez­vol­­tării­şi­posibilitatea­de­a­beneficia­de­acest­trata­ment­fiscal­trebuie­avute­în­vedere­reglementările­Ordo­nan­ţei­Guvernului­nr.­57/2002­privind­cerceta­rea­ştiinţifică­şi­dezvoltarea­tehno-logică,­cu­modifi­că­rile­şi­completările­ulterioare.

Un­alt­aspect­important­este­clarificarea­prin-ci­piului­de­alocare­a­cheltuielilor­nedeductibile­afe-rente­veniturilor­neimpozabile­(OUG­nr.­84/2016),­în­sensul­stabilirii­unor­venituri­care­nu­au­cheltuieli­alocabile,­precum­şi­definirea­sferei­cheltuielilor­de­conducere­şi­administrare.­Până­în­momentul­de­faţă,­determinarea­acestor­cheltuieli­se­putea­realiza­prin­chei­de­repartizare,­nefiind­clar­asupra­căror­veni-turi­sunt­aplicabile.­Astfel,­conform­noii­ordonanţe­de­urgenţă,­funcţiile­de­conducere­şi­administrare­sunt­cele­definite­prin­lege­sau­prin­reglementări­interne­ale­angajatorului,­iar­pentru­veniturile­prevăzute­la­art.­23­lit.­d),­e),­f),­g),­l),­m)­şi­o)­din­Codul­fiscal­nu­se­alocă­cheltuieli­de­conducere­şi­administra-re/cheltuieli­comune­aferente.­Aceste­venituri­pot­fi,­de­exemplu:­veniturile­din­anularea,­recuperarea,­inclusiv­refacturarea­cheltuielilor­pentru­care­nu­s-a­acordat­deducere,­veniturile­din­reducerea­sau­anu­larea­provizioanelor­pentru­care­nu­s-a­acordat­deducere,­veniturile­din­impozitul­pe­profit­amânat­determinat­şi­înregistrat­de­contribu­a­bilii­care­aplică­reglementările­contabile­confor­me­cu­Standar­dele­Internaţionale­de­Raportare­Fi­nan­ciară,­veniturile­re­prezentând­modificarea­valorii­juste­a­investi­ţii-lor­imobiliare/activelor­biologice­ca­urmare­a­eva-luă­rii­ulterioare­utilizând­modelul­bazat­pe­valoarea­justă­de­către­contribuabilii­care­aplică­reglementări-le­contabile­conforme­cu­Stan­dar­dele­Internaţio­nale­de­Raportare­Financiară,­ve­­niturile­reprezen­tând­creşteri­de­valoare­rezultate­din­reevaluarea­mijloa-ce­lor­fixe,­terenurilor,­imobi­li­ză­rilor­necorporale,­după­caz,­care­compensează­cheltuielile­cu­descreş-te­rile­anterioare­aferente­ace­leiaşi­imobilizări­etc.

De­asemenea,­având­în­vedere­necesitatea­im-plementării­şi­dezvoltării­şcolilor­profesio­nale­şi­teh­nice,­OUG­nr.­84/2016­a­in­trodus­facilitatea­prin­care­cheltuielile­efectuate­pentru­organizarea­şi­

des­fă­şura­rea­învăţământului­pro­fesional­şi­tehnic­sunt­deductibile­la­determinarea­rezulta­tu­lui­fiscal.

Ü TitlulIII–„Impozitulpeveniturile microîntreprinderilor”

Modificările­care­vizează­titlul­III­din­Codul­fis-cal­au­impact­asupra­unui­număr­foarte­mare­de­con-tribuabili.­Începutul­de­an­aduce­schimbări­majore­pentru­persoa­ne­le­juridice­care­sunt­impozitate­po-trivit­acestui­titlu.

Conform­OUG­nr.­3/2017,­plafonul­pentru­mi-cro­între­prinderi­se­modifică­de­la­100.000­euro­(454.110­lei)­la­500.000­euro­(2.270.550­lei).­Deci­în­anul­2017­o­microîntreprindere­este­societatea­care­îndeplineşte­cumulativ­următoarele­condiţii­la­data­de­31­decembrie­a­anului­fiscal­precedent:

l­ a­realizat­venituri,­altele­decât­cele­din­acti-vităţi­desfăşurate­în­domeniul­bancar,­al­asigurărilor­şi­reasigurărilor,­al­pieţei­de­capital,­al­jocurilor­de­noroc­sau­al­explo­rării,­dezvoltării,­exploatării­zăcă-mintelor­petrolie­re­şi­gazelor­naturale;

l­ a­realizat­venituri,­altele­decât­cele­din­con-sul­tanţă­şi­management,­în­proporţie­de­peste­80%­din­veniturile­totale;

l­ a­realizat­venituri­care­nu­au­depăşit­echiva-lentul­în­lei­a­500.000­euro;

l­ capitalul­social­al­acesteia­este­deţinut­de­al­te­persoane­decât­statul­şi­unităţile­administra-tiv-teritoriale;

l­ nu­se­află­în­dizolvare­cu­lichidare­înregis-tra­tă­în­registrul­comerţului­sau­la­instanţele­jude-cătoreşti.

Totodată,­începând­cu­anul­2017­sunt­modifi-ca­te­cotele­de­impozitare,­astfel­încât­microîntre-prin­­derile­vor­plăti­un­impozit­de­1%­în­cazul­în­care­au­unul­sau­mai­mulţi­salariaţi­sau­un­impozit­de­3%­în­ca­zul­în­care­nu­au­salariaţi.­Potri­vit­regle-mentărilor­din­acest­titlu,­salariatul­este­persoa­na­angajată­cu­contract­individual­de­muncă­cu­nor­mă­întreagă.­Sunt­acceptate­şi­variantele­în­care­există­mai­multe­persoane­angajate­cu­contract­individual­de­muncă­cu­timp­parţial,­dacă­fracţiunile­de­normă­însumate­reprezintă­echivalentul­unei­nor­me­în-tregi,­sau­în­care­există­contracte­de­adminis­tra­re­

42 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

ori­mandat­cu­remuneraţie­cel­puţin­la­nivelul­sala-riu­lui­de­bază­minim­brut.

Pentru­acest­an,­societăţile­plătitoare­de­im-po­zit­pe­profit­care­la­data­de­31­decembrie­2016­în­de­­plineau­condiţiile­pentru­categoria­microîntre-prin­derilor­vor­trece­la­impozitarea­pe­venit­înce-pând­cu­1­februarie­2017.­Termenul­pentru­depune-rea­for­mularelor­010­„Declaraţie­de­înregistrare­fisca­lă/declaraţie­de­menţiuni/declaraţie­de­radiere­pen­tru­persoane­juridice,­asocieri­şi­alte­entităţi­fără­per­sonalitate­juridică”­pentru­modificarea­vecto-rului­fiscal­şi­101­„Declaraţie­privind­impozitul­pe­pro­fit”­aferent­lunii­ianuarie­2017­este­25­februarie­2017.­În­acelaşi­timp,­societăţile­care­au­venituri­mai­mici­de­500.000­euro,­dar­obţin­venituri­din­consul­tanţă­şi­management­de­peste­20%­din­total­veni­turi­rămân­plătitoare­de­impozit­pe­profit.

O­altă­modificare­ce­a­intrat­în­vigoare­în­acest­an­(OUG­nr.­84/2016)­vizează­diminuarea­li­mitei­capitalului social al microîntreprinderilor de la 25.000­euro­la­45.000­lei­pentru­a­putea­aplica­opţi-u­nea­privind­plata­impozitului­pe­profit.­De­aseme-nea,­şi­microîntreprinderile­existente­care­au­sau­îşi­majorează­capitalul­social­până­la­noua­li­mită,­de­45.000­lei,­pot­opta­pentru­plata­impozi­tului­pe­profit,­similar­persoanelor­juridice­române­nou-în-fiinţate.­Totodată,­îşi­menţin­statutul­de­plă­titor­de­impozit­pe­profit­şi­persoanele­juridice­care­au­nive-lul­capitalului­social­de­25.000­euro­şi­care­au­optat­pentru­plata­impozitului­pe­profit­după­intra­rea­în­vigoare­a­acestor­prevederi­dacă­nivelul­capi­talului­se­reduce­până­la­noua­limită,­de­45.000­lei.

Ü TitlulIV–„Impozitulpevenit”

O­modificare­în­ceea­ce­priveşte­impozitul­pe­sa­larii­este­reprezentată­de­faptul­că­sunt­scutite­de­la­plata­impozitului:

l­ veniturile­realizate­din­salarii­şi­asimilate­sa­lariilor­în­cazul­desfăşurării­de­activităţi­pe­bază­de­contract­individual­de­muncă­încheiat­pe­o­peri-oadă­de­12­luni­cu­persoane­juridice­române­care­desfăşoară­activităţi­sezoniere­dintre­cele­prevăzu-te­de­Legea­nr.­170/2016­privind­impozitul­specific­unor­activităţi­(OUG­nr.­3/2017);

l­ veniturile­sub­formă­de­burse,­premii­şi­al­te­drepturi­sub­formă­de­cazare,­masă,­transport,­e-­chi­pa­­mente­de­lucru/protecţie­şi­altele­asemenea­

primite­de­elevi­pe­parcursul­învăţământului­profe-sio­nal­şi­tehnic,­potrivit­reglementărilor­legale­din­dome­niul­educaţiei­naţionale­(OUG­nr.­84/2016).

O­altă­modificare­ce­vizează­veniturile­din­sala-rii­introduce­deductibilitatea­începând­cu­2017­a­primelor­de­asigurare­voluntară­de­sănătate,­pre­cum­şi­a­serviciilor­medicale­furnizate­sub­formă­de­abo-nament,­definite­conform­Legii­nr.­95/2006­pri­vind­reforma­în­domeniul­sănătăţii,­republicată,­cu­modi-fi­că­rile­şi­completările­ulterioare,­supor­tate­de­an-gajaţi,­astfel­încât­la­nivelul­anului­să­nu­se­depă-şească­echivalentul­în­lei­al­sumei­de­400­euro­(OUG­nr.­3/2017).

De­asemenea,­având­în­vedere­necesitatea­pro-mo­vării­acestui­tip­de­învăţământ,­cheltuielile­efec-tuate­pentru­organi­za­rea­şi­desfăşurarea­învăţămân-tului­profesional­şi­tehnic­potrivit­reglementărilor­legale­în­domeniul­educaţiei­naţionale­se­includ­în­categoria­cheltuielilor­deductibile­la­stabilirea­ve-nitului­net­anual­determi­nat­în­sistem­real,­pe­baza­datelor­din­contabilitate­(OUG­nr.­84/2016).

Ü TitlulV–„Contribuţiisociale obligatorii”

În­ceea­ce­priveşte­contribuţiile­sociale­obli-ga­torii,­anul­2017­vine­cu­modificări­în­sensul­eli-mi­nării­plafonării­la­5­salarii­medii­brute­pentru­sta­bilirea­bazei­de­calcul­maxime­a­CAS­în­cazul­per-soanelor­fizice­care­realizează­venituri­din­salarii­sau­asimi­late­salariilor.­Această­reglementare­intră­în­vigoare­începând­cu­luna­februarie­2017.­Refe-ritor­la­câştigul­salarial­mediu­brut­utilizat­la­fun-damen­tarea­buge­tului­asigurărilor­sociale­de­stat,­acesta­este­fixat­la­2.681­lei­în­2016,­în­timp­ce­pen-tru­2017­nu­s-a­publicat­la­data­scrierii­acestui­ar-ti­col.

Totodată,­există­şi­o­eliminare­a­plafonării­pri-vind­baza­de­calcul­al­contribuţiei­de­asigurări­so-cia­le­datorate­de­angajatori.­Pentru­anul­precedent,­baza­de­calcul­nu­poate­fi­mai­mare­decât­produsul­dintre­numărul­salariaţilor­şi­valoarea­corespun­ză-toare­a­de­5­ori­câştigul­salarial­mediu­brut.­Con­form­reglementărilor­din­Codul­fiscal,­pe­lângă­plafonarea­bazei­de­calcul­pentru­CAS,­există­menţiunea­plafo-nării,­în­premieră,­a­bazei­de­calcul­pentru­CASS­tot­la­5­salarii­medii­brute.­Un­aspect­important­este

43 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Studiu de caz

Pentru a exemplifica această modificare, prezentăm în cele ce urmează evoluţia salariului net în urma eliminării plafonării CAS şi CASS, pentru un salariat cu un venit brut de 20.000 lei.

Plafonul de 5 salarii medii brute (luând în calcul salariul mediu brut din 2016) = 5 x 2.681 lei = 13.405 lei

- lei -

Contribuţii angajatÎnainte de OUG nr. 3/2017 După OUG nr. 3/2017

Bază de calcul Contribuţie Bază de calcul Contribuţie

CAS (10,5%) 13.405 1.408 20.000 2.100

CASS (5,5%) 13.405 737 20.000 1.100

Şomaj (0,5%) 20.000 100 20.000 100

Total contribuţii 2.245 3.300

Deducere personală 0 0

Impozit (16%) 17.755 2.841 16.700 2.672

Salariu net 14.914 14.028

Aşadar, la un venit brut de 20.000 lei, venitul net scade cu 886 lei. Cei afectaţi de această modificare sunt persoanele fizice salariate care au câștiguri mai mari de 13.405 lei lunar. Din acest punct de vedere, mă sura va avea impact doar asupra unui număr redus de persoane.

Tot­potrivit­OUG­nr.­3/2017,­începând­cu­luna­februarie­2017,­în­ceea­ce­pri­veşte­veniturile­din­in­vestiţii,­se­elimină­obligati­vi­tatea­plăţii­CASS­pen-tru­persoanele­fizice­care­rea­lizea­ză­şi­venituri­de­natura­celor­menţionate­mai­jos:

l­ venituri­din­salarii­sau­asimilate­salariilor­(art.­76­din­Co­dul­fiscal);

l­ venituri­din­pensii­(art.­99­din­Codul­fiscal);l­ venituri­din­activităţi­indepen­dente­(art.­67­

din­Codul­fis­cal);l­ venituri­din­asocierea­cu­o­persoană­juridi-

că,­potrivit­ti­tlului­II­sau­III­(art.­125­alin.­(7)-(9)­din­Codul­fiscal);

l­ venituri­din­activităţi­agricole,­silvicultură­şi­piscicultură­(art.­103­din­Codul­fiscal);

l­ indemnizaţii­de­şomaj;l­ indemnizaţii­pentru­creşterea­copilului;l­ ajutorul­social­acordat­potrivit­Legii­nr.­416/­

2001­privind­venitul­minim­garantat,­cu­modificările­şi­completările­ulterioare;

l­ indemnizaţii­pentru­incapacitate­temporară­de­muncă­în­urma­unui­accident­de­muncă­sau­unei­boli­profesionale.

Cu­alte­cuvinte,­în­cazul­veniturilor­din­inves-tiţii,­obligativitatea­plăţii­CASS­pentru­toţi­contri-bua­­­bilii­este­valabilă­doar­pentru­luna­ianuarie­2017.­Acelaşi­tratament­îl­au­şi­veniturile­din­alte­surse.

Pentru­veniturile­din­pensii,­în­anul­2017­se­mo­di­fică­metodologia­de­impozitare.­Astfel,­înce-pând­cu­luna­februarie,­venitul­impozabil­lunar­din­pensii­se­stabileşte­prin­deducerea­din­venitul­din­pensie­a­sumei­neimpozabile­lunare­de­2.000­lei­(Le­gea­nr.­2/2017).­Anterior,­Codul­fiscal­preve-dea­că­plafonul­neimpozabil­pentru­veniturile­din­pensii­la­determinarea­impozitului­pe­venit­este­de­1.050­lei.­Acesta­ar­fi­trebuit­să­crească­cu­câte­50­lei­în­fiecare­an­fiscal­până­ar­fi­atins­valoarea­de­1.200­lei­(1.100­lei­pentru­2017,­1.150­lei­pentru­2018­şi­1.200­lei­pentru­2019).

ace­la­că­plafonarea­bazei­de­calcul­se­face­doar­pen-tru­contribuţia­individuală­a­angajatului­(cota­de­5,5%),­nu­şi­pentru­cea­datorată­de­angajator­(cota­de­5,2%).­Totuşi,­OUG­nr.­3/2017­elimină­această­

mă­sură,­însă­abia­începând­cu­veni­turile­din­salarii­aferente­lunii­februarie­2017.­Aceasta­înseamnă­că­plafonarea­rămâne­valabilă­exclusiv­pen­tru­luna­ia-nuarie­a.c.­şi­apoi­va­dispărea­complet.

44 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Studiu de caz

Pentru a exemplifica această modificare, prezentăm în cele ce urmează evoluţia pensiei nete în urma creşterii venitului neimpozabil la 2.000 lei şi a eliminării CASS, pentru o pensie brută de 2.500 lei.

- lei -

Contribuţii pensionarIanuarie 2017 Februarie 2017

(Legea nr. 2/2017)

Bază de calcul Contribuţie Bază de calcul Contribuţie

CASS (5,5%) 1.628,3 90 2.500 0

Valoare neimpozabilă 1.100 - 2.000 -

Impozit (16%) 1.310 210 500 80

Pensie netă 2.200 2.420

Aşadar, la o pensie brută de 2.500 lei, pensia netă creşte cu 220 lei.

Alte­modificări­în­materie­de­contribuţii­obli-ga­torii,­conform­OUG­nr.­84/2016,­vizează­inclu­de-rea­remuneraţiei­brute­primite­pentru­activitatea­pres­tată­de­zilieri­în­categoria­veniturilor­exceptate­de­la­plata­contribuţiilor­sociale­obligatorii,­în­con-cor­danţă­cu­dispoziţiile­Legii­nr.­52/2011­privind­exer­citarea­unor­activităţi­cu­caracter­ocazional­des-făşu­rate­de­zilieri,­republicată.

În­aceeaşi­ordonanţă­se­reglementează­terme-nul­de­plată­şi­de­de­clarare­a­contribuţiilor­de­asigu-rări­sociale­obligatorii­aferen­te­drepturilor­repre-zentând­dife­renţe­de­venituri­din­salarii­stabilite­prin­lege­pen­tru­perioade­ante­ri­oare­(cum­ar­fi­Le-gea­nr.­85/2016­privind­plata­di­ferenţelor­salari­ale­cuvenite­per­sonalului­didactic­din­învăţământul­de­stat­pentru­perioada­octombrie­2008­–­13­mai­2011).

Astfel,­termenul­de­plată­şi­de­de­clarare­a­con-tribuţiilor­sociale­obligatorii­afe­ren­te­acestor­drep-turi­se­reglementează­în­mod­si­milar­cu­cel­prevăzut­pentru­sumele­stabilite­în­baza­unor­hotărâri­ju-decătoreşti­rămase­definitive­şi­irevoca­bile.­Pentru­drep­turile­reprezentând­diferenţe­de­salarii­stabi-lite­prin­lege­pentru­perioa­de­anterioare­se­prevede­următoarea­regulă:

l­ sumele­respective­se­defalcă­pe­lunile­cărora­le­sunt­aferente­potrivit­legii;

l­ pentru­determinarea­contribuţiilor­se­utili-zea­ză­cotele­de­contribuţii­de­asigurări­sociale­care­erau­în­vi­goare­în­acea­perioadă;

l­ contribuţiile­de­asigurări­sociale­datorate­po-trivit­legii­se­calculează,­se­reţin­la­data­efectuării­plăţii,­se­plă­tesc­şi­se­declară­până­la­data­de­25­a­lunii­următoa­re­celei­în­care­au­fost­plătite­aceste­sume.

Tot­la­capitolul­noutăţi­putem­include­şi­o­nouă­metodă­de­impozitare­în­cazul­transferului­proprie-tăţilor­imobiliare.­Astfel,­contribuabilii­vor­datora­un­impozit­care­se­calculează­prin­aplicarea­cotei­de­3%­asupra­venitului­impozabil,­în­condiţiile­în­care­venitul­impozabil­se­stabileşte­prin­deducerea­din­va­loarea­tranzacţiei­a­sumei­neimpozabile­de­450.000­lei.

Ü TitlulVII–„Taxapevaloarea adăugată”

Poate­cea­mai­importantă­modificare­din­acest­an­a­Codului­fiscal­reglementează­deductibilitatea­taxei­pe­valoarea­adăugată­în­condiţiile­tranzacţiilor­cu­persoane­care­au­codul­de­TVA­anulat.

În­ceea­ce­priveşte­CASS,­începând­cu­luna­fe-bruarie­2017,­pentru­persoanele­fizice­cu­venituri­din­pen­sii,­baza­lunară­de­calcul­al­contribuţiei­de­asi­­gurări­sociale­de­sănătate­o­reprezintă­venitul­lu­nar­din­pensii,­dar­contribuţia­se­suportă­de­la­bu-getul­de­stat.­Cu­alte­cuvinte,­pentru­veniturile­din­

pensii­nu­se­va­mai­datora­contribuţia­de­asigurări­sociale­de­sănătate.­Anterior­era­prevă­zut­faptul­că­baza­lunară­de­calcul­al­CASS­pentru­persoanele­cu­venituri­din­pensii­o­repre­zintă­numai­par­tea­de­ve-nit­care­depăşeşte­nivelul­unui­punct­de­pensie,­adică­871,7­lei­în­2016­şi­917,5­lei­în­luna­ianuarie­2017.

45 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

În­anul­2016,­persoanele­care­au­avut­codul­de­TVA­anulat­nu­au­putut­deduce­taxa­pentru­achiziţii­şi­au­fost­obligate­să­colecteze­TVA­pentru­livrările­sau­prestările­efectuate,­iar­beneficiarii­lor­nu­au­putut­să­îşi­deducă­taxa­pe­valoarea­adăugată­pen-tru­achiziţiile­de­la­acestea.­Din­2017­se­in­troduc­mă­suri­de­repunere­în­drepturi­a­aces­tor­persoane­în­cazul­reînregistrării­în­scopuri­de­TVA,­precum­şi­în­cazul­reactivării­potrivit­Codului­de­pro­cedură­fiscală­pentru­determinarea­impozitului­pe­profit.­

Astfel,­în­ceea­ce­priveşte­contribuabilii­care­îşi­re­dobândesc­codul­de­TVA­după­ce­acesta­a­fost­anu-lat­de­organe­le­fiscale­sunt­prevăzute­următoare­le:

l­ aceştia­vor­factura­cu­TVA­către­clienţi­toate­livrările­pe­care­le-au­realizat­în­perioada­în­care­nu­au­avut­cod­de­înregistrare­în­scopuri­de­TVA,­putând­astfel­să­îşi­recupereze­de­la­ei­taxa­pe­care­au­colec­tat-o;

l­ după­reînregistrare,­contribuabilii­vor­putea­deduce­taxa­pentru­achiziţiile­efectu­ate­în­perioada­în­care­au­avut­codul­de­TVA­anulat;

l­ beneficiarii­acestora­vor­putea­deduce­taxa­aferentă­achiziţiilor­efectuate­în­perioada­în­care­fur­nizorii­au­avut­codul­de­TVA­anulat;

l­ cheltuielile­înregistrate­de­contribuabilii­in-activi­şi­de­beneficiarii­lor­vor­fi­luate­în­calcul­la­determinarea­rezultatului­fiscal­privind­impozitul­pe­profit,­la­reactivarea­potrivit­Codului­de­proce-dură­fiscală,­fie­în­perioada­fiscală­din­anul­în­curs,­fie­prin­rectificarea­declaraţiei­de­impozit­pe­profit­a­anului­fiscal­precedent.

Astfel,­în­această­situaţie­are­loc­o­corecţie­a­tra­tamentului­în­cazul­persoanelor­care­îşi­redobân-desc­codul­de­TVA,­măsura­intrând­în­vigoare­de­la­înce­putul­anului­2017­(OUG­nr.­84/2016).

Această­modificare­trebuia­realizată­întrucât­era­în­călcat­principiul­neutralităţii­TVA,­care­se­re-găseşte­în­Directiva­privind­TVA­şi­juris­pru­­denţa­Cur­ţii­Europene­de­Justiţie­(Hotărârea­din­21­martie­2000,­Gabalfrisa­şi­alţii,­C-110/98-C-147/98,­punc-­tul­43,­Hotărârea­din­15­decembrie­2005,­Centralan­Property,­C-63/04,­punctul­50,­Hotărârea­din­6­iu-lie­2006,­Kittel­şi­Recolta­Recycling,­C-439/04­şi­C-440/04,­punctul­47,­precum­şi­Hotărârea­Maha-gé­ben­şi­Dávid,­punctul­38).

O­altă­modificare­priveşte­ajustarea­taxei­pen-tru­bunurile­de­capital.­Astfel,­începând­cu­anul­2017,­aceasta­se­va­efectua­anual,­în­cadrul­perioadei­de­ajus­tare,­pentru­1/5­sau­1/20­din­taxa­aferentă­achi-zi­ţiei,­fabricării­sau­construcţiei­bunurilor­respec-tive.­În­anul­2016,­ajustarea­se­făcea­o­singură­dată­pentru­tot­intervalul­rămas­din­perioada­de­ajustare,­în­timp­ce­Directiva­2006/112/CE­a­Consiliului­din­28­noiembrie­2006­privind­sistemul­comun­al­taxei­pe­valoarea­adăugată­le­permite­statelor­membre­ca­această­ajustare­să­fie­efectuată­anual­numai­pen­tru­1/5­sau­1/20­din­TVA­aplicată­bu­nurilor­de­ca­pital­pe­întregul­interval­rămas­din­perioada­de­ajustare.

Bunurile­de­capital­reprezintă­în­principal­imo-bi­lele­şi­toate­activele­corporale­fixe­amortizabile.­S-a­stabilit­prin­lege­că­în­cazul­bunurilor­de­ca­pital­există­o­perioadă­de­ajustare­de­5­ani­pentru­active-le­corporale­fixe­şi­de­20­de­ani­pentru­imo­bile.­În­cadrul­perioadei­de­ajustare:

ü­ În­cazul­în­care­contribuabilul­utilizează­bu-nurile­de­capital­numai­pentru­operaţiuni­cu­drept­de­deducere­(vânzări­cu­TVA­sau­scutite­cu­drept­de­deducere),­acesta­îşi­păstrează­dreptul­de­deducere­exercitat­la­momentul­achiziţiei­bunului­de­capital.

ü­ În­cazul­în­care­contribuabilul­utilizează­bu-nurile­pentru­operaţiuni­fără­drept­de­deducere­(de­exemplu,­vânzarea­sau­închirierea­de­imobile­în­re-gim­de­scutire­fără­drept­de­deducere),­acesta­trebu-ie­să­opereze­o­ajustare­în­favoarea­statului­a­taxei­deduse­în­funcţie­de­intervalul­rămas­din­perioada­de­ajustare­(5­ani/20­de­ani)­în­care­bunul­nu­mai­este­utilizat­pentru­operaţiuni­cu­drept­de­deducere.

Această­modificare­are­efect­şi­asupra­bunuri-lor­de­capital­a­căror­perioadă­de­ajustare,­de­5­sau­de­20­de­ani,­a­început­înainte­de­1­ianuarie­2017.

De­la­data­de­1­ianuarie­2017,­tot­prin­OUG­nr.­84/2016,­se­introduce­regimul­speci­al­pentru­agricultori,­per­soane­fizice,­per­soane­fizice­auto-rizate,­între­prin­deri­individuale­sau­întreprin­deri­familiale,­care­efectu­ea­ză­activităţi/servicii­agri­cole­şi­care­în­prezent­în­tâmpină­dificultăţi­în­aplica-rea­regimului­normal­de­TVA.­Această­regle­men­tare­este­în­con­cordanţă­cu­Directiva­privind­TVA,­care­le permite statelor mem bre aplicarea unui regim for­fetar­pen­tru­micii­agricultori.

46 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Regimul special pentru agricultori include utilizarea­unei­compensaţii­în­cotă­forfetară­pentru­acoperirea­taxei­aferente­achiziţiilor,­astfel­încât­pre­­ţul­produselor­agricole/tariful­serviciilor­agrico-le­să­fie­degrevate­de­taxă.­Acest­procent­este­de­1%­în­2017,­de­4%­în­2018­şi­de­8%­începând­cu­2019.­Agri­­cultorii­nu­deduc­taxa­pe­valoarea­adău­gată­pen­tru­achiziţii,­dar­nici­nu­colectează­TVA­pentru­livrări,­indiferent­de­pla­fonul­realizat,­dacă­optează­pentru­acest­re­gim­special.

Regimul­special­este­opţional,­agricultorii­pu-tând­alege­să­aplice­regimul­normal­de­TVA.­Agricul-torii­care­aplică­regimul­special­vor­fi­înscrişi­într-un­registru­aparte,­iar­beneficiarii­acestora­vor­avea­obli­gaţia­de­a­ţine­o­evidenţă­separată­pentru­achi-ziţiile­efectuate­de­la­ei.­Cei­care­în­pre­zent­sunt­în-re­gistraţi­în­scopuri­de­TVA­pot­renunţa­în­favoarea­aplicării­regimului­special­pentru­agri­cultori.­Per-soanele­impozabile­înregistrate­în­sco­puri­de­TVA­cărora­agricultorul­care­aplică­regimul­special­le­li­­vrează­produse­agricole­sau­le­prestează­servicii­agricole­au­dreptul­la­deducerea­compen­saţiei­în­cotă­forfetară­achitate,­în­aceleaşi­limite­şi­condi-ţii­aplicabile­pentru­deducerea­TVA.­Cu­alte­cuvinte,­com­pensaţia­nu­va­avea­niciun­impact­asu­pra­bene-ficiarului,­fiind­deductibilă.

Regimul­special­îi­degrevează­pe­agricultori­de­cele­mai­multe­sarcini­administrative,­cum­ar­fi:­ţine­­rea­de­evidenţe,­depunerea­decontului­de­taxă,­

cu­excepţia­emiterii­de­facturi­şi­a­sarcinilor­care­deri­vă­din­efectuarea­de­operaţiuni­intracomunitare,­pen­tru­care­Directiva­privind­TVA­impune­luarea­tu­tu­ror­măsurilor­pentru­asigurarea­funcţionării­co­recte­a­regimului­tranzitoriu­la­nivelul­Uniunii­Eu­ropene.

O­altă­modificare­de­efect­care­are­în­vedere­re­ducerea­sarcinilor­administrative­ale­operatorilor­economici­se­referă­la­abrogarea­prevederilor­pri-vind­registrul­operatorilor­intracomunitari.­Ve­ri-ficările­se­vor­realiza­prin­sistemul­VIES.­Toto­dată,­se­suspendă­până­la­data­de­31­decembrie­2019­obli­gaţia­depunerii­formularelor­392A­„Declaraţie­informativă­privind­livrările­de­bunuri­şi­prestările­de­servicii”,­392B­„Declaraţie­informativă­privind­li­vrările­de­bunuri,­prestările­de­servicii­şi­achiziţii-le”­şi­393­„Declaraţie­informativă­privind­veniturile­obţinute­din­vânzarea­de­bilete­pentru­transportul­rutier­internaţional­de­persoane,­cu­locul­de­plecare­din­România”.

Aşa­cum­am­văzut­în­cadrul­acestui­articol,­există­numeroase­modificări­ale­legislaţiei­fiscale­la­început­de­an,­care­pe­de­o­parte­urmăresc­o­oare-ca­re­relaxare­fiscală­pentru­anumiţi­contribuabili,­iar­pe­de­altă­parte­au­în­vedere­impulsionarea­me-diului­de­afaceri­prin­diverse­facilităţi,­acordate­în­principal­micilor­întreprinzători.

BIBLIOGRAFIE

1. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modi-ficările şi completările ulterioare.

2. Legea nr. 2/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi pentru modificarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, publicată în Monitorul Oficial nr. 36/12.01.2017.

3. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea şi completarea unor acte norma-tive din domeniul financiar-fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 977/06.12.2016.

4. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 16/06.01.2017.

Fiscalitate

47 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Articolul urmărește să pună în evidenţă o serie de aspecte teoretice și practice privind anularea și redobândirea codului de înregistrare în scopuri de TVA pentru contribua­bilii activi fiscal, precum şi efectele acestor situaţii.

S­au constatat în practică situaţii în care unii contribuabili și­au pierdut codul de înre ­gistrare în scopuri de TVA, clienţii lor fiind puși în dificultate în cazul desfă șu rării de tranzacţii cu aceștia. Pentru un regim fiscal echitabil, Ordonanţa de urgenţă a Gu ver­nului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte normative din domeniul financiar­fiscal vine cu o reparaţie pentru contribuabilii care își redobândesc codul de înregistrare în scopuri de TVA, prin repunerea în drepturi a acestora în sen sul acor dării dreptului de deducere pierdut în perioada aferentă anulării codului.

Modificarea adusă de OUG nr. 84/2016 le dă contribuabililor care își redobândesc codul de TVA posibilitatea să refactureze cu taxă livrările/prestările efectuate în pe ri­oada în care au avut codul anulat. De asemenea, beneficiarii lor vor pu tea să deducă TVA pentru achiziţiile de bunuri/prestări de servicii aferente vân ză rilor/prestărilor efectuate în perioada în care furnizorul a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, în condiţiile în care înainte de apariţia OUG nr. 84/2016 acest lucru nu era posibil.

Termeni-cheie: TVA, OUG nr. 84/2016, anularea codului de TVA, redobândirea codului de TVA, ajustare, drept de deducere

Clasificare JEL: M41, K34

Situaţii de anulare și redobândire a codului de înregistrare în scopuri de TVA și efectele acestora– partea I –

Dumitru Macedon MOTREA, ec.AradLucian CERNUŞCA, prof. univ. dr.Universitatea „Aurel Vlaicu” din Arad

Ü Situaţiideanulareșiredobândire acoduluideînregistrare înscopurideTVA

Art.­316­alin.­(11)­din­Codul­fiscal­reglemen-tează­situaţiile­în­care­organele­fiscale­competente­le­pot­anula­contribuabililor­înregistrarea­în­sco-puri­de­TVA.­Alin.­(12)­al­aceluiaşi­articol­pune­în­

evidenţă­cazurile­în­care­persoanele­impozabile­că­rora­li­s-a­anulat­codul­de­TVA­şi-l­pot­redobândi.­Atunci­când­un­contribuabil­al­cărui­cod­de­înre-gistrare­în­scopuri­de­TVA­a­fost­anulat­îndeplineşte­condiţiile­de­reactivare,­respectiv­dacă­a­încetat­si-tuaţia­care­a­condus­la­anulare,­acesta­poate­solicita­reînre gis trarea prin depunerea unei cereri la organul

48 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

fiscal­în­a­cărui­evidenţă­fiscală­este­înregistrat.­Or-ganul­fiscal­competent­verifică­dacă­sunt­îndeplinite­con­diţiile­de­reactivare,­respectiv­dacă­a­încetat­si-tuaţia­care­a­condus­la­anularea­codului­de­înregis-trare­în­scopuri­de­TVA.­Rezultatele­analizei­efec-tuate­se­înscriu­într-un­refe­rat,­iar­pe­baza­acestuia­

se­întocmeşte­decizia­de­re­activare.­Pe­lângă­anula-rea din oficiu a codului de înregistrare în scopuri de­TVA­în­momentul­în­care­este­declarat­inactiv­con­­form­Codului­de­procedură­fiscală,­contribua-bilul­poate­rămâne­fără­cod­de­TVA­şi­în­situaţiile­prezen­tate­mai­jos:

Situaţii­de­anulare a codului de înregistrareîn­scopuri­de­TVA:

În­vederea­reactivării,­contribuabilul­nu­trebuie­să­se­mai­afle­în­situaţia­pentru­care­a­fost­declarat­inactiv.­După­anularea­înregistrării în­scopuri­de­TVA,­la­solicitarea­persoanei­impozabile,­organele­fiscale­competente­înregistrează­contribuabilul­în­scopuri­de­TVA în­următoarele­cazuri:

ü­asociaţii/administratorii­contribuabiluluisau­contribuabilul­însuşi­au­(are)­înscrise­în­cazierul­fiscal­infracţiuni­şi/sau­faptele­prevăzute­la­art.­4­alin.­(4)­lit.­a)­din­Ordonanţa­Guvernului­nr.­39/2015­privind­cazierul­fiscal

ü­încetează­situaţia­care­a­dus­la­anulare,de­la­data­comunicării­deciziei­de­înregistrare în scopuri de TVA

ü contribuabilul nu a depus niciun decont de TVA pentru­o­perioadă­de:– şase­luni­consecutive,­în­cazul­persoanei­impozabile­care­are­perioada­fiscală­luna­calendaristică

– două­trimestre­calendaristice­consecutive,în­cazul­persoanei­impozabile­care­are­perioada­fiscală­trimestrul­calendaristic

ü­sunt­îndeplinite­obligaţiile­declarative­prevăzute­de­legeü­sunt­prezentate­deconturile­de­taxă­nedepusela termenü­este­prezentată­o­cerere­motivată­din­care­rezultă­că­se­angajează­să­depună­la­termenele­prevăzute­de­lege­deconturile­de­taxă(data­înregistrării­în­scopuri­de­TVA­a­persoanei­impozabile­este­data­comunicării­deciziei­de­înregistrare­în­scopuri­de­TVA)

ü­contribuabilul­a­depus­deconturi­„pe­zero”­pentru­o­perioadă­de:– şase­luni­consecutive,­în­cazul­persoanei­impozabile­care­are­perioada­fiscală­luna­calendaristică

– două­trimestre­calendaristice­consecutive,în­cazul­persoanei­impozabile­care­are­perioada­fiscală­trimestrul­calendaristic

ü se depune­o­declaraţie­pe­propria­răspundere­din­care­rezultă­că­va­desfăşura­activităţi­economice­(data­înregistrării­în­scopuri­de­TVA a­persoanei­impozabile­este­data­comunicării­deciziei­de­înregistrare­în­scopuri­de­TVA)

ü persoana­impozabilă­nu­era­obligată­şi­nici­nu­avea­dreptul­să­solicite­înregistrarea­în­scopuri­de TVA

-

ü­persoana­impozabilă­solicită­scoaterea­din­evidenţa­persoanelor­impozabile­înregistrate în­scopuri­de­TVA­în­vederea­aplicării­regimului­special de scutire

-

ü persoana­impozabilă­cu­sediul­activităţii­economice­în­România­nu­justifică­intenţia­şi­capacitatea­de­a­desfăşura­activitate­economică­în­conformitate­cu­criteriile­şi­termenele­stabilite­prin­Ordinul­preşedintelui­Agenţiei­Naţionale de­Administrare­Fiscală­nr.­2.393/2016­

ü încetează­situaţia­care­a­condus­la­anulare,de­la­data­comunicării­deciziei­de­înregistrare în scopuri de TVA

49 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Ca­o­noutate,­prin­OUG­nr.­84/2016­s-a­eli­mi-nat­situaţia­de­anu­lare­a­codului­de­înregistrare­în­sco­puri­de­TVA­dacă­persoanele­impozabile­intră­în­inactivitate­temporară­înscrisă­în­registrul­comerţu-lui­potrivit­legii.

Ü Efecteleanulăriicodului deînregistrareînscopurideTVA

Efectele­anulării­codului­de­TVA­sunt­prevăzute­la­art.­11­alin.­(8)­şi­(9)­din­Codul­fiscal­şi­sunt­pre-zentate­schematic­mai­jos:

persoană impozabilă (furnizor/prestator)

stabilită în România

i s-a anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA conform prevederilor art. 316 alin. (11) lit. c)-e) şi h) din Codul fiscal

înscrisă în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA în conformitate cu art. 316 din Codul fiscal a fost anulată

persoană impozabilă (beneficiar)

a achiziţionat bunuri şi/sau servicii de la A în perioada în care aceasta avea codul de TVA anulat

A ü În perioada în care are codul de TVA anulat nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor efectuate.

ü Este obligată să colecteze TVA aferentă operaţiunilor taxabile desfăşurate în perioada în care are codul de TVA anulat şi să o achite la bugetul de stat.

ü Nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor respective.

ü Excepţie: beneficiază de dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri de la persoane im pozabile aflate în procedura falimentului în conformitate cu Legea nr. 85/2014 privind procedurile de pre venire a insolvenţei şi de insolvenţă, cu modifi-că rile şi completările ulterioare.

B

În­practică­pot­fi­întâlnite­situaţii­în­care­enti-tă­ţile­consideră­că­este­mai­avantajos­pentru­ele­să­nu­fie­plătitoare­de­TVA.­În­cazul­în­care­o­entitate­are­în­vedere­această­decizie,­art.­316­alin.­(11)­lit.­g)­

din­Codul­fiscal­îi­dă­posibilitatea­să­se­retragă­prin­opţiune­din­evidenţa­plătitorilor­de­taxă­pe­valoarea­adăugată,­efectele­ul­terioare­anulării­codului­de­TVA­fiind­următoa­rele:

per soană impozabilă care solicită scoaterea din evi denţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA în vederea aplicării regimului special de scutire pre văzut la art. 310 sau a regimului spe cial pentru agri cultori stipulat la art. 3151 din Codul fiscal

ü Ulterior anulării codului de înregistrare în scopuri de TVA nu există obligaţia colectării taxei aferente bunurilor livrate şi/sau serviciilor prestate.

ü Există obligaţia ajustării TVA deductibile aferente bunurilor şi/sau serviciilor achiziţionate neutilizate.

X

50 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Ü AjustareaTVA

a)­ În­cazul­persoanelor­impozabile­a­căror­în-registrare­în­scopuri­de­TVA­a­fost­anulată­de­orga-nele­fiscale­competente­conform­art.­316­alin.­(11)­lit.­a)-e)­şi­h)­din­Codul­fiscal,­nu­se­fac­ajustări­ale­taxei­aferente­serviciilor­neutilizate,­bunurilor­de­na­tura­stocurilor­şi­activelor­corporale­fixe­în­curs­de­execuţie­(adică­a­bunurilor­care­nu­reprezintă­bu­nuri­de­capital).

b)­Entitatea­al­cărei­cod­de­TVA­este­anulat­la­ce­rere­în­vederea­aplicării­regimului­special­de­scu-tire­conform­art.­316­alin.­(11)­lit.­g)­din­Codul­fis-cal­(nu­depăşeşte­pragul­de­220.000­lei)­este­obli-gată­să­ajusteze­suma­taxei­deduse­pentru­bunurile­de­capital,­mijloacele­fixe,­obiectele­de­inventar­şi­măr­furile­achiziţionate,­existente­în­sold/stoc­la­data­anu­lării­codului­de­înregistrare­în­scopuri­de­TVA.­De­asemenea,­ajustarea­se­efectuează­şi­pentru­ser-vi­­ciile­neutilizate.

Ü Efecteleredobândiriicodului deînregistrareînscopurideTVA Efectele­redobândirii­codului­de­înregistrare­

în­scopuri­de­TVA­sunt­prevăzute­la­art.­11­alin.­(8)­şi­(9)­din­Codul­fiscal­şi­sunt­prezentate­schematic­mai­jos:

persoană impozabilă (furnizor/prestator)

stabilită în România

şi-a redobândit codul de înregistrare în scopuri de TVA în conformitate cu art. 316 alin. (12) din Codul fiscal

persoană impozabilă (beneficiar)

a achiziţionat bunuri şi/sau servicii de la A în perioada în care aceasta avea codul de TVA anulat

A ü Îşi exercită dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii efec-tuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, prin înscrierea în primul decont de taxă depus după înregistrare sau, după caz, într-un decont ulterior, chiar dacă fac tura nu cuprinde codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile.

ü Pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate în perioada în care a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, aceasta emite facturi în care înscrie distinct TVA colectată în perioada respectivă, care nu se înregistrează în decontul de taxă depus conform art. 323 din Codul fiscal.

ü Îşi exercită dreptul de deducere a taxei pentru achiziţiile de bunuri şi/sau servicii în perioada în care furnizorul/prestatorul a avut codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat.

ü Exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile respective se realizează pe baza facturilor emise de furnizor/prestator conform art. 11 alin. (8) din Codul fis cal, prin înscrierea în primul decont de taxă prevăzut la art. 323 din acelaşi act normativ depus după înregistrarea furnizorului/prestatorului sau, după caz, într-un decont ulterior.

B

51 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Exemplul 1

La data de 26.01.2017, entitatea X achiziţionează de la entitatea Y mărfuri în sumă de 10.000 lei + TVA 19%. Ambele societăţi sunt persoane impozabile care au ca perioadă fiscală trimestrul calendaristic. Or ga nele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entităţii X în baza art. 316 alin. (11) lit. e) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.02.2017. La data de 03.02.2017, entitatea X îi vinde mărfurile entităţii Z pentru suma de 11.000 lei + TVA 19%.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entităţii X.

a) Achiziţionarea mărfurilor de la entitatea Y:

11.900 lei % = 401 11.900 lei 10.000 lei 371 „Furnizori” „Mărfuri” 1.900 lei 4426 „TVA deductibilă”

b) Achitarea datoriei faţă de furnizor:

11.900 lei 401 = 5121 11.900 lei „Furnizori” „Conturi la bănci în lei”

c) Vânzarea mărfurilor entităţii Z:

13.090 lei 4111 = % 13.090 lei „Clienţi” 707 11.000 lei „Venituri din vânzarea mărfurilor” 446.analitic distinct 2.090 lei „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”

Entitatea X are obligaţia să colecteze TVA în sumă de 2.090 lei și va utiliza în acest sens contul 446 „Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”. În ceea ce privește emiterea acestei facturi, entitatea X va eviden-ţia distinct valoarea taxei, la fel ca înainte de anularea codului de TVA. Nu se va completa pe factura emisă codul de identificare fiscală al entităţii X cu simbolul RO, dar opţional se poate înscrie pe aceasta o informaţie cu privire la anularea codului de TVA.

d) Încasarea facturii:

13.090 lei 5121 = 4111 13.090 lei „Conturi la bănci „Clienţi” în lei”

e) Achitarea TVA colectate:

2.090 lei 446 = 5121 2.090 lei „Alte impozite, taxe „Conturi la bănci și vărsăminte asimilate” în lei”

f) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

10.000 lei 607 = 371 10.000 lei „Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

52 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Remarcă:

1. Întrucât înregistrarea în scopuri de TVA a fost anulată de organele fiscale competente conform art. 316 alin. (11) lit. e) din Codul fiscal, entitatea X nu face ajustări ale taxei aferente achiziţiei de mărfuri din data de 26.01.2017 (pct. 78 alin. (9) din Normele metodologice date în aplicarea art. 304 din Codul fiscal).

2. Entitatea X are următoarele obligaţii:l să depună ultimul decont de TVA (formularul 300 „Decont de taxă pe valoarea adăugată”) până la

data de 25.02.2017;l să depună formularul 311 „Declaraţie privind taxa pe valoarea adăugată colectată, datorată de către

persoanele impozabile al căror cod de înregistrare în scopuri de taxă pe valoarea adăugată a fost anulat con form art. 316 alin. (11) lit. a)-e), lit. g) sau lit. h) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal”, deoarece aceasta nu mai poate deduce TVA aferentă achiziţiei de bunuri și servicii, dar rămâne în continuare, pe toată perioa da în care are codul de TVA anulat, cu obligaţia de a colecta și plăti taxa pe valoarea adăugată colec-tată pentru bunurile vândute/ser viciile prestate.

Exemplul 2

La data de 24.02.2017, entitatea X achiziţionează de la entitatea Y mărfuri în sumă de 3.000 lei + TVA 19%. Ambele societăţi sunt persoane impozabile care au ca perioadă fiscală trimestrul calendaristic. Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entităţii X în baza art. 316 alin. (11) lit. g) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.03.2017. La data de 03.03.2017, entita tea X îi vinde mărfurile entităţii Z pentru suma de 4.165 lei.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entităţii X.

a) Achiziţionarea mărfurilor de la entitatea Y:

3.570 lei % = 401 3.570 lei 3.000 lei 371 „Furnizori” „Mărfuri” 570 lei 4426 „TVA deductibilă”

b) Achitarea datoriei faţă de furnizor:

3.570 lei 401 = 5121 3.570 lei „Furnizori” „Conturi la bănci în lei”

c) La momentul primirii deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, mărfurile achiziţionate la data de 24.02.2017 se află în stoc. Entitatea X, al cărei cod de TVA este anulat la cerere conform art. 316 alin. (11) lit. g) din Codul fiscal (nu depășește pragul de 220.000 lei), este obligată să ajusteze taxa dedusă aferentă acestei achiziţii:

-570 lei 4426 = 401 -570 lei „TVA deductibilă” „Furnizori”

570 lei 371 = 401 570 lei „Mărfuri” „Furnizori”

sau

570 lei 371 = 4426 570 lei „Mărfuri” „TVA deductibilă”

53 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

d) Vânzarea mărfurilor entităţii Z:

4.165 lei 4111 = 707 4.165 lei „Clienţi” „Venituri din vânzarea mărfurilor”

e) Încasarea facturii:

4.165 lei 5121 = 4111 4.165 lei „Conturi la bănci „Clienţi” în lei”

f) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute:

3.570 lei 607 = 371 3.570 lei „Cheltuieli privind mărfurile” „Mărfuri”

Exemplul 3

La data de 28.06.2016, entitatea X achiziţionează de la entitatea Y o clădire nouă în sumă de 300.000 lei + TVA 20% și de la entitatea Z un utilaj la costul de 60.000 lei + TVA 20%. Toate cele trei societăţi sunt per-soane impozabile care au ca perioadă fiscală trimestrul calendaristic. Clădirea se amortizează liniar în 30 de ani, iar utilajul, în 8 ani. Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entităţii X în baza art. 316 alin. (11) lit. h) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la 01.02.2017. La data de 01.02.2018, entitatea X redobândește codul de înregistrare în scopuri de TVA în baza art. 316 alin. (12) din Codul fiscal.

Ne propunem să prezentăm tratamentul TVA în cazul entităţii X.

a) Achiziţionarea clădirii de la entitatea Y:

360.000 lei % = 404 360.000 lei 300.000 lei 212 „Furnizori de imobilizări” „Clădiri” 60.000 lei 4426 „TVA deductibilă”

b) Achitarea datoriei faţă de furnizor:

360.000 lei 404 = 5121 360.000 lei „Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci în lei”

c) Achiziţionarea utilajului de la entitatea Z:

72.000 lei % = 404 72.000 lei 60.000 lei 2131 „Furnizori de imobilizări” „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)” 12.000 lei 4426 „TVA deductibilă”

d) Achitarea datoriei faţă de furnizor:

72.000 lei 404 = 5121 72.000 lei „Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci în lei”

54 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

e) Înregistrarea amortizării lunare a clădirii:

833 lei 6811 = 2812 833 lei „Cheltuieli de exploatare „Amortizarea construcţiilor” privind amortizarea imobilizărilor”

Amortizarea cumulată pe perioada 01.07-31.12.2016 se ridică la suma de 5.000 lei, iar valoarea ră-masă a clădirii la sfârşitul anului 2016 este de 295.000 lei.

f) Înregistrarea amortizării lunare a utilajului:

625 lei 6811 = 2813 625 lei „Cheltuieli de exploatare „Amortizarea instalaţiilor privind amortizarea și mijloacelor de transport” imobilizărilor”

Amortizarea cumulată pe perioada 01.07-31.12.2016 se ridică la suma de 3.750 lei, iar valoarea ră-masă a utilajului la sfârşitul anului 2016 este de 56.250 lei.

g) Organele fiscale competente au anulat înregistrarea în scopuri de TVA a entităţii X în baza art. 316 alin. (11) lit. h) din Codul fiscal, decizia de anulare fiindu-i comunicată acesteia la data de 01.02.2017. Po tri vit art. 305 din acelaşi act normativ, entitatea X face ajustări ale TVA aferente achiziţiilor efectuate la 28.06.2016.

g1) Ajustarea taxei deduse la achiziţia clădirii:

– Ajustarea TVA în favoarea statului pentru primul an din cei 19 ani rămași, în sumă de 3.000 lei (60.000 lei x 1 an/20 ani):

Ajustarea se face în cadrul perioadei de ajustare pentru o douăzecime din taxa dedusă iniţial, pen tru fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare. Perioada de ajustare a TVA pentru clădirea achi ziţionată este de 20 de ani, cu începere de la data de 01.01.2016 și până la finalul anului 2035 inclusiv.

Înregistrarea în contabilitate se efectuează după cum urmează:

3.000 lei 635 = 4426 3.000 lei „Cheltuieli cu alte impozite, „TVA deductibilă” taxe și vărsăminte asimilate”

g2) Ajustarea taxei deduse la achiziţia utilajului:

– Ajustarea TVA în favoarea statului pentru primul an din cei 4 ani rămași, în sumă de 2.400 lei (12.000 lei x 1 an/5 ani):

Ajustarea se face în cadrul perioadei de ajustare pentru o cincime din taxa dedusă iniţial, pentru fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare. Perioada de ajustare a TVA pentru utilajul achiziţionat este de 5 ani, cu începere de la data de 01.01.2016 și până la sfârșitul anului 2020 inclusiv.

Înregistrarea în contabilitate se efectuează după cum urmează:

2.400 lei 635 = 4426 2.400 lei „Cheltuieli cu alte impozite, „TVA deductibilă” taxe și vărsăminte asimilate”

h) La data de 01.02.2018, entitatea X redobândește codul de înregistrare în scopuri de TVA în baza art. 316 alin. (12) din Codul fiscal. Ca urmare a redobândirii dreptului de deducere, ca efect al reînregistrării în scopuri de TVA, entitatea X nu mai trebuie să efectueze în continuare ajustări ale taxei pe valoarea adău-gată aferente achiziţiilor.

Va urma...

55 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

BIBLIOGRAFIE

1. Marinescu, Cristian (2016), Anularea din oficiu a codului de TVA în cazul în care societatea nu a depus niciun decont de taxă pentru șase luni/două trimestre consecutive, Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 11, pp. 52-56.

2. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.

3. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modi-ficările și completările ulterioare.

4. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea și completarea unor acte nor ma-tive din domeniul financiar-fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 977/06.12.2016.

Abonamente pentru anul 2017

Pentru anul 2017, abonamentele la revista CONTABILITATEA, EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR au următoarele preţuri:

v abonament anual ............................................................................................................................................... 300 lei

v abonament semestrial ...................................................................................................................................... 150 lei

v abonament trimestrial ........................................................................................................................................ 75 lei

Contravaloarea abonamentelor se achită în contul CECCAR: RO91 RZBR 0000 0600 0061 5384, Raiffeisen Bank – Agenţia Brătianu.

Copia după documentul de plată îm preu nă cu nu mele dvs. şi adresa unde doriţi să primiţi revista expediaţi-le prin fax, la 021 330 88 88, sau prin e-mail, la adresa edituraceccar@yahoo.com

Fiscalit

ate

56 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Referitor la cheltuielile de protocol, în cadrul Codului fiscal actual se prezintă tratamen­tul fiscal al acestora din punctul de vedere al impozitului pe profit, al impozitului pe veniturile din activităţi independente și al TVA, fără a exista însă o definiţie clară a lor.

Astfel, deși nu există o definiţie precisă a acestui tip de cheltuieli, din punctul nostru de vedere, ele nu se referă la cadouri oferite/servicii prestate propriilor angajaţi, ci mai degrabă la acele cadouri oferite/servicii prestate unor parteneri/potenţiali par teneri de afaceri, în vederea consolidării relaţiilor comerciale cu aceștia/dez vol tării unor re laţii de afaceri noi.

În acest articol vom prezenta un studiu al cheltuielilor de protocol prevăzute în le­gislaţia naţională, structurat pe trei capitole. Primul capitol se referă la tratamentul fiscal al acestui tip de cheltuieli din punctul de vedere al impozitului pe profit, al impozitului pe veniturile din activităţi independente și al taxei pe valoarea adăugată. Al doilea capitol vizează tratamentul contabil al acestora, iar în cel de­al treilea vom prezenta exemple privind modul de calcul al cheltuielilor de pro tocol atunci când se depășește plafonul legal.

Termeni-cheie: cheltuieli de protocol, TVA deductibilă, TVA colectată, depășirea plafonului

Clasificare JEL: K34

Tratamentul fiscal al cheltuielilor de protocolCristian MARINESCU, dr. ec.,auditor public externCurtea de Conturi

1. Tratamentulfiscalalcheltuielilor de protocol

În­acest­capitol­vom­analiza­tratamentul­fiscal­al­cheltuielilor­de­protocol­din­punctul­de­vedere­al­impozitului­pe­profit,­al­impozitului­pe­venituri-le­din­activităţi­independente­şi­al­taxei­pe­valoarea­adăugată.

1.1. Tratamentulfiscaldinpunctul devederealimpozituluipeprofit

Conform­art.­25­alin.­(3)­lit.­a)­din­Codul­fiscal,­cheltuielile­de­protocol­sunt­deductibile­în­limita­

unei cote de 2%­aplicate­asupra­profitului­contabil­la­care­se­adaugă­cheltuielile­cu­impozitul­pe­profit­şi­cheltuielile­de­protocol.­În­cadrul­cheltu­ielilor­de­protocol­se­includ­şi­cele­înregistra­te­cu­TVA­co­lec-tată­potrivit­prevederilor­titlului­VII,­pen­tru­ca-dou­rile­oferite­de­contribuabil,­cu­valoa­re­mai­mare­de 100lei.­Cu­alte­cuvinte,­se­va­colecta­TVA­pentru­par­tea­care­depăşeşte­plafonul­de­100­lei,­în­baza­unei­autofacturări.­Baza­de­calcul­al­cheltuieli­lor­de­protocol­se­de­termină­după­urmă­toarea­formulă:

Bază de calcul­=­(Total venituri­–­Total cheltuieli)­+­Cheltuieli cu impozitul pe profit curent şi amânat­+­

Cheltuieli de protocol (inclusiv TVA colectată)

57 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

1.2. Tratamentulfiscaldinpunctul devederealimpozituluipeveniturile dinactivităţiindependente

Conform­prevederilor­art.­68­alin.­(5)­lit.­b)­din­Codul­fiscal,­pentru­stabilirea­venitului­net­anu­al­din­activităţi­independente,­determinat­în­sis­tem­real,­pe­baza­datelor­din­contabilitate,­cheltuielile­de­protocol sunt deductibile în limita unei cote de 2% din­baza­de­calcul­determinată­după­următoa­rea­formulă:

Bază de calcul­=­(Total venituri – Total cheltuieli)­+­Cheltuieli de protocol

1.3. Tratamentulfiscaldinpunctul devederealTVA

În­ceea­ce­priveşte­taxa­pe­valoarea­adăugată­aferentă­cheltuielilor­de­protocol,­trebuie­mai­întâi­să­definim­TVA­deductibilă­şi­TVA­co­lectată.

î TVAdeductibilă

Taxadeductibilă­reprezintă­suma­totală­a­ta-xei­datorate­sau­achitate­de­o­persoană­impozabilă­pentru­achiziţiile­efectuate­sau­care­urmează­a­fi­efec­tuate­(art.­266­alin.­(1)­pct.­33­din­Codul­fiscal),­iar taxadedusă­este­taxa­deductibilă­care­a­fost­efec-tiv­dedusă­(art.­266­alin.­(1)­pct.­34­din­ace­laşi­act­normativ).

În­ceea­ce­priveşte­deducereaTVAaferentecheltuielilordeprotocol,­trebuie­acordată­o­aten-ţie­deosebită­următoarelor­situaţii:

a)­ bonurile­fiscale;b)­achiziţiile­de­băuturi­alcoolice­şi­pro­duse­

din­tutun;c)­ bunurile­de­mică­valoare­acordate­gra­tuit.

a) Deducerea TVA aferente cheltuielilor de pro­tocol­pe­baza­bonurilor­fiscale

Deducerea­taxei­pe­valoarea­adăugată­aferente­cheltuielilor­de­protocol­realizate­pe­baza­bonurilor­fiscale­se­face­la­fel­ca­la­orice­altă­achiziţie­de­bu-nuri­şi­servicii­efectuată­pe­baza­unor­bonuri­fiscale,­cu­respectarea­prevederilor­art.­299­alin.­(1)­din­Co-dul­fiscal­şi­ale­pct.­69­alin.­(3)­coroborat­cu­pct.­69­alin.­(6)­din­normele­metodologice,­potrivit­cărora,­pentru­achiziţiile­de­bu­nuri­şi­servicii,­TVA­poate­fi

dedusă­de­beneficiar­şi­pe­bază­de­bonuri­fiscale­emi­se­în­conformitate­cu­prevederile­Ordonanţei­de­urgenţă­a­Guvernului­nr.­28/1999­privind­obligaţia­operatorilor­econo­mici­de­a­utiliza­aparate­de­mar-cat­electronice­fisca­le,­re­publicată,­cu­modificările­şi­completările­ulte­ri­oare.

Observaţie.­Conform­art.­1­alin.­(2)­din­OUG­nr.­28/1999,­utilizatorii­de­case­de­marcat­au­obliga-ţia­de­a­emite­bonuri­fiscale­şi­de­a­le­înmâna­clienţi-lor,­iar­la­solicitarea­acestora,­utilizatorii­vor­elibera­şi­factură.

Art.­10­lit.­g)­din­ordonanţa­de­urgenţă­preve-de­că­neînmânarea­bonului­fiscal­clientului­de­către­ope ratorul aparatului de marcat electronic fiscal şi/sau­neeliberarea­facturii­la­solicitarea­cli­en­tului­constituie­contravenţie­şi,­în­conformitate­cu­art.­11­alin.­(2),­se­sancţionează­cu­amendă­de­1.250­lei,­care­se­aplică­persoanelor­fizice.

Potrivit­art.­12­alin.­(3)­din­acelaşi­act­norma-tiv,­contravenientul­poate­achita,­în­termen­de­cel­mult­48­de­ore­de­la­data­încheierii­procesului-ver-bal­ori,­după­caz,­de­la­data­comunicării­acestuia,­ju­mă­tate­din­cuantumul­amenzii.

b) Deducerea­TVA­aferente­achiziţiilor­de­bă­u­turi­alcoolice­și­produse­din­tutun

Potrivit­art.­297­alin.­(7)­lit.­b)­din­Codul­fiscal,­nuestedeductibilăTVA datoratăsauachitatăpentruachiziţiilede băuturialcooliceșiprodusedintutun,­cu­excepţia­cazurilor­în­care­aceste­bu-nuri­sunt­destinate­revânzării­sau­pentru­a­fi­utili-zate­pen­tru­prestări­de­servicii.

Pentru­băuturile­alcoolice­servite­la­restaurant­sau­ofe­rite­în­cazul­serviciilor­de­cate­ring,­conform­art.­291­alin.­(2)­lit.­f)­din­Codul­fiscal­coroborat­cu­pct.­37­alin.­(12)­din­normele­metodo­logice,­este­apli­cată­cota­standard­de­TVA­(20%­pentru­anul­2016­şi­19%­începând­cu­anul­2017),­dar­nu­se­con-sideră­că­are­loc­o­livra­re­separată­de­bunuri,­ofe-rirea­de­bău­turi­alcoolice­făcând­parte­din­serviciile­de­restau­rant­sau­de­ca­te­ring.

c) Deducerea­TVA­aferente­bunurilor­de­mică­valoare­(sub­100­lei)­acordate­gratuit în cadrul ac­ţiunilor­de­protocol

Conform­art.­304­alin.­(2)­lit.­b)­din­Codul­fis-cal,­nu­se­efectuează­ajustarea­TVA­deduse­iniţial­în­

58 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

cazul­acordării­de­bunuri­de­mică­valoare­(subpla­fonulde100lei,exclusivTVA) în mod gratuit în ca­drul­acţiunilor­de­protocol.

î TVAcolectată

Taxăcolectată­reprezintă­taxa­aferentă­livră-ri­­lor­de­bunuri­şi/sau­prestărilor­de­servicii­taxa-bile­la­momentul­exigibilităţii­taxei,­efectuate­sau­care­ur­mează­a­fi­efectuate­de­persoana­impoza-bi­lă,­pre­cum­şi­taxa­aferentă­operaţiunilor­pentru­care­be­ne­ficiarul­este­obligat­la­plata­taxei,­conform­art.­307-309­(art.­266­alin.­(1)­pct.­32­din­Codul­fis­­cal).

În­ceea­ce­priveşte­taxa­colectată­aferentă­chel-tuielilor­de­protocol,­trebuie­să­definim­în­conti­nu-are­livrarea­de­bunuri­şi­prestarea­de­servicii.

a) Livrarea­de­bunuriPotrivit­art.­270­alin.­(1)­din­Codul­fiscal,­este­

con­siderat­livrare­de­bunuri­transferul­dreptului­de­a­dispune­de­bunuri­ca­proprietar,­iar­în­confor-mitate­cu­art.­270­alin.­(8)­lit.­c)­din­Cod­coroborat­cu­pct.­7­alin.­(12)­lit.­a)­din­normele­metodologice,­nu­constituie­livrare­de­bunuri­acordarea­de­bunuri­de­mică­valoare­în­mod­gratuit­în­cadrul­acţiunilor­de­protocol­dacă­valoarea­fiecărui­cadou­oferit­este­mai­mică­sau­egală­cu­plafonul­de­100lei,exclusivTVA.­Cadoul­cuprinde­unul­sau­mai­multe­bunuri­ofe­rite­gratuit.­

b) Prestarea­de­serviciiConform­art.­271­alin.­(5)­lit.­a)­din­Codul­fiscal­

coroborat­cu­pct.­8­alin.­(8)­din­normele­metodo­lo-gice,­nu­constituie­prestare­de­servicii­efectuată­cu­plată­în­sensul­art.­271­alin.­(4)­prestarea­de­servicii­în­mod­gratuit­în­cadrul­acţiunilor­de­protocol­în­mă­sura­în­care­aceste­acţiuni­sunt­realizate­în­sco-puri­legate­de­activitatea­economică­a­persoa­nei­im­pozabile,­nefiind­aplicabil­plafonul­de­100­lei­pre-văzut­la­pct.­7­alin.­(12)­lit.­a).

c) Depășirea­plafonuluiÎn­situaţia­în­care­persoana­impozabilă­a­ofe-

rit­şi­cadouri­care­depăşesc­individual­plafonul­de­100­lei,­exclusiv­TVA,­aceasta­însumează­valoarea­depăşirilor­de­plafon­aferente­unei­perioade­fiscale­

(lună/trimestru/semestru/an),­care­constituie­li­vra-re­de­bunuri­cu­plată,­şi­colec­tează­taxa,­dacă­TVA­aferentă­bunurilor­respective­este­deductibilă­to-tal­sau­parţial.­Se­consideră­că­li­­vrarea­de­bunuri­are­loc­în­ultima­zi­lucrătoare­a­pe­rioadei­fiscale­în­care­bu­nurile­au­fost­acordate­gra­tuit­şi­a­fost­depăşit­pla­fonul.

Observaţie.­Legiuitorul­face­distincţie­între­ca-dou­şi­produs,­în­sensul­că­un­cadou­cuprinde­unul­sau­mai­multe­produse.­Un­cadou­reprezintă­ceea­ce­este acordat gratuit unui singur partener de afa ceri şi­poate­conţine­unul­sau­mai­multe­produse,­motiv­pentru­care­în­privinţa­depăşirii­pla­fonului­se­însu­mează­doar­valoarea­produselor­care­for­mează­un­cadou,­nu­și­valoarea­cadourilor.

Spre­exemplu,­dacă­o­persoană­impozabilă­îi­oferă­unui­partener­de­afaceri­un­cadou­constând­într-un­singur­produs­în­valoare­de­50­lei­fără­TVA,­iar­altui­partener,­un­cadou­compus­din­produse­di­ferite­în­valoare­totală­de­80­lei­fără­TVA,­nu­se­con­sideră­depăşire­de­plafon,­întrucât­valoarea­fie-cărui­cadou­nu­depăşeşte­100­lei.

În­ceea­ce­priveşte­depăşirea­plafonului,­tre-buie­avute­în­vedere­mai­multe­aspecte,­cum­ar­fi:

l­ modul­în­care­entitatea­şi-a­exercitat­dreptul­de­deducere­a­TVA­aferente­bunurilor­de­mică­va-loare­achiziţionate­şi­acordate­gratuit­în­cadrul­ac-ţiu­nilor­de­protocol;

l­ cotele­de­TVA­aplicabile­produselor­achizi-ţio­nate­şi­acordate­gratuit;

l­ numărul­de­produse­ce­formează­un­cadou.

d) AutofacturareaÎncepând­cu­anul­2016,­persoana­impozabilă­

care­oferă­cadouri­în­cadrul­acţiunilor­de­proto­col­este­obligată­la­colectarea­TVA­aferente­bunu­rilor­acordate­gratuit­partenerilor,­pentru­care­şi-a­exer-citat­dreptul­de­deducere­la­achiziţie,­prin­autofac-turare,­conform­pct.­92­alin.­(5)­din­normele­meto-dologice.

Autofactura­va­cuprinde­la­rubrica­„Cumpără-tor”­numele,­adresa­şi­codul­de­înregistrare­în­sco-puri­de­TVA­ale­persoanei­impozabile,­iar­în­loc­de­denu­mi­rea­şi­descrierea­bunurilor­livrate­se­poate

59 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

menţio­na,­după­caz,­„depăşirea­plafonului­de­pro-tocol”.

Autofactura­va­conţine­baza­impozabilă­a­de-păşirilor­de­plafon­şi­TVA­colectată­aferentă­şi­se­va­include­în­decontul­de­TVA­(formularul­300­„Decont­de­taxă­pe­valoarea­adăugată”)­întocmit­pentru­pe-ri­oada­fiscală­în­care­persoana­impozabilă­a­acordat­bunurile­gratuit­în­cadrul­acţiunilor­de­protocol­şi­a­depăşit­plafonul.­Termenul­de­autofacturare­este­cel­târziu­până­în­cea­de-a­15-a­zi­a­lunii­următoare­celei­în­care­ia­naş­tere­faptul­generator­al­taxei.

2. Tratamentulcontabil alcheltuielilordeprotocol

Conform­Ordinului­ministrului­finanţelor­pu-blice­nr.­1.802/2014­pentru­aprobarea­Reglementă-rilor­contabile­privind­situaţiile­financiare­anuale­individuale­şi­situaţiile­financiare­anuale­consolidate,­

cu­modificările­şi­completările­ulterioare,­cheltu-ielile­de­protocol­se­reflectă­în­contabilitate­prin­intermediul­contului­623­„Cheltuieli­de­protocol,­re­cla­mă­şi­publicitate”.­În­debitul­contului­623­se­înregistrează­sumele­datorate­sau­achitate­care­pri-vesc­acţiunile­de­pro­tocol,­reclamă­şi­publicitate­(ct.­401,­408,­471,­512,­531,­542)­şi­sumele­clarifi-cate,­trecute­pe­cheltuieli­(ct.­473).­Creditul­contului­re­prezintă­sumele­transferate­asupra­contului­de­pro­fit­şi­pierdere.

TVA­colectată­aferentă­depăşirii­de­plafon­în­cadrul­acţiunilor­de­protocol­(prin­acordarea­de­bu-nuri­cu­titlu­gratuit­pentru­care­s-a­exercitat­dreptul­de­deducere­la­achiziţie)­se­înregistrează­în­debitul­contului­623.

În­ceea­ce­priveşte­achiziţionarea­de­băuturi­alcoolice­şi­produse­din­tutun,­pentru­care­TVA­nu­este­deductibilă,­se­va­utiliza­contul­635­„Cheltuieli­cu­alte­impozite,­taxe­şi­vărsăminte­asimilate”.

Înregistrările­în­contabilitate­sunt­următoarele:

–­ Înregistrarea­facturii­de­protocol:

­ %­ =­ 401­ 623­ ­ „Furnizori”­ „Cheltuieli­de­protocol,­ reclamă­şi­publicitate”­ 4426­ „TVA­deductibilă”

–­ Înregistrarea­TVA­nedeductibile,­în­cazul­în­care­se­achiziţionează­băuturi­alcoolice­şi/sau­produse­din­tutun­care­vor­fi­acordate­gratuit­în­cadrul­acţiunilor­de­protocol:

­ 635­ =­ 4426­ „Cheltuieli­cu­alte­impozite,­ ­ „TVA­deductibilă”­ taxe­şi­vărsăminte­asimilate”

–­ Plata­facturii­de­protocol:

­ 401­ =­ 5121­ „Furnizori”­ ­ „Conturi­la­bănci în lei”­ ­ ­ sau­5311­ ­ ­ „Casa­în­lei”

–­ Înregistrarea­autofacturii­pentru­depăşirea­plafonului­privind­cheltuielile­de­protocol:

623­ =­ 4427­ „Cheltuieli­de­protocol,­ ­ „TVA­colectată” reclamă­şi­publicitate”

60 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

3. Exemplepentruanaliza depășiriiplafonului

Pentru­a­înţelege­mai­bine­modul­de­calcul­al­depăşirilor­de­plafon­pentru­produsele­oferite­cadou­în­cadrul­acţiunilor­de­protocol,­în­cele­ce­urmează­vom­prezenta­câteva­exemple.

Exemplul 1

Un cadou format dintr-un produs a cărui valoare este sub plafon

Societatea ISAM a achiziţionat pe baza unei facturi un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%), pe care îl oferă cadou unui partener de afaceri.

Cadoul individual este reprezentat de acel tricou, în valoare de 50 lei (fără TVA), care se află sub pragul maxim legal de 100 lei, motiv pentru care nu vorbim despre o depășire a plafonului, ceea ce înseamnă că so cietatea nu colectează TVA.

Exemplul 2

Un cadou format din două produse a căror valoare totală este sub plafon

Societatea ISAM a achiziţionat pe baza unei facturi un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%) și un sti lou în sumă de 25 lei plus 4,75 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou unui par tener de afaceri.

Cadoul individual este format din două produse a căror valoare totală este de 75 lei, motiv pentru care nu vorbim despre o depășire a plafonului, ceea ce înseamnă că societatea nu colectează TVA.

Exemplul 3

Un cadou format din trei produse a căror valoare totală depășeşte plafonul

Societatea ISAM a achiziţionat pe baza unei facturi un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%), un stilou în sumă de 25 lei plus 4,75 lei TVA (cota de 19%) și o mapă în valoare de 100 lei plus 19 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă ca dou unui partener de afaceri.

Cadoul individual este format din trei produse a căror valoare totală este de 175 lei, iar societatea a de dus integral TVA în sumă de 33,25 lei, motiv pentru care vorbim despre o depășire a plafonului în valoare de 75 lei (175 lei – 100 lei), ceea ce înseamnă că societatea va colecta TVA în sumă de 14,25 lei (75 lei x 19%) și va întocmi autofactura.

Exemplul 4

Două cadouri care individual nu depășesc plafonul

Societatea ISAM a achiziţionat pe baza unei facturi un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%) și un parfum în sumă de 80 lei plus 15,2 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou la doi parte-neri de afaceri diferiţi: unul primește tricoul, iar celălalt, parfumul.

Societatea oferă două cadouri care, deși însumate depășesc 100 lei (50 lei + 80 lei = 130 lei), individual nu trec peste acest plafon, motiv pentru care nu colectează TVA.

Exemplul 5

Două cadouri, dintre care unul depășește plafonul

Societatea ISAM a achiziţionat pe baza unei facturi următoarele produse, pe care le acordă gratuit în ca drul unor acţiuni de protocol:

61 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

l un tricou în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%);l un stilou în sumă de 25 lei plus 4,75 lei TVA (cota de 19%);l un parfum în sumă de 80 lei plus 15,2 lei TVA (cota de 19%);l o mapă în sumă de 100 lei plus 19 lei TVA (cota de 19%).

Societatea oferă două cadouri unor parteneri de afaceri, după cum urmează: partenerul A primește un cadou format din tricou și stilou, iar partenerului B, mai important din punctul de ve dere al relaţiilor co mer-ciale, i se acordă parfumul și mapa.

Cadoul oferit partenerului A este în sumă totală de 75 lei, motiv pentru care nu vorbim despre o de pă-șire a plafonului, ceea ce înseamnă că societatea nu colectează TVA.

În schimb, cadoul oferit partenerului B are valoarea de 180 lei, care depășește plafonul cu 80 lei (180 lei – 100 lei), motiv pentru care societatea va colecta TVA în sumă de 15,2 lei (80 lei x 19%) și va întocmi autofactura.

Exemplul 6

Un cadou format din produse pentru care s-a dedus/nu s-a dedus TVA

Societatea ISAM a achiziţionat pe baza unei facturi o mapă în sumă de 150 lei plus 28,5 lei TVA (cota de 19%) și o sticlă de whisky în sumă de 200 lei plus 38 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou unui par tener de afaceri.

Taxa pe valoarea adăugată este de 66,5 lei, însă societatea a dedus TVA doar în sumă de 28,5 lei, întru cât taxa aferentă băuturilor alcoolice nu este deductibilă. Astfel, deși cadoul este de 350 lei, socie-tatea a dedus TVA doar pentru suma de 150 lei, această valoare fiind luată în calcul la depășirea pra gului maxim.

Prin urmare, depășirea plafonului este de 50 lei (150 lei – 100 lei), motiv pentru care societatea va co-lecta TVA în sumă de 9,5 lei (50 lei x 19%) și va întocmi autofactura.

Exemplul 7

Un cadou format din produse pentru care s-a dedus/nu s-a dedus TVA

Societatea ISAM a achiziţionat pe baza unei facturi o mapă în sumă de 80 lei plus 15,2 lei TVA (cota de 19%) și o sticlă de vin în sumă de 50 lei plus 9,5 lei TVA (cota de 19%), pe care le oferă cadou unui par tener de afaceri.

Taxa pe valoarea adăugată este de 24,7 lei, însă societatea a dedus TVA doar în sumă de 15,2 lei, întru cât taxa aferentă băuturilor alcoolice nu este deductibilă. Astfel, deși cadoul este de 130 lei, socie-tatea a dedus TVA doar pentru suma de 80 lei, această valoare fiind luată în calcul la depășirea pra gului maxim.

Întrucât diferenţa nu este pozitivă, se consideră că nu a avut loc o depășire a plafonului și nu se colec-tea ză TVA.

Exemplul 8

Două cadouri cu cote diferite de TVA

Societatea ISAM a achiziţionat un parfum în valoare de 200 lei plus 38 lei TVA (cota de 19%) și pro-duse din carne în valoare de 120 lei plus 10,8 lei TVA (cota de 9%), pe care le oferă cadou la doi parte neri de afaceri. Totalul taxei pe va loarea adăugată deduse este de 48,8 lei (38 lei + 10,8 lei).

Se observă că ambele cadouri depășesc pla fonul de 100 lei și că în amândouă cazurile s-a dedus TVA, deși cotele au fost diferite.

62 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

BIBLIOGRAFIE

1. Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 22/13.01.2016, cu modificările și completările ulterioare.

2. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial nr. 688/10.09.2015, cu modi-ficările şi completările ulterioare.

3. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale și situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial nr. 963/30.12.2014, cu modificările și completările ulterioare.

4. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată în Monitorul Oficial nr. 75/21.01.2005, cu modi fi-cările şi completările ulterioare.

Pentru depășirea plafonului, societatea va colecta TVA după cum urmează:ü Pentru parfum, depășirea este de 100 lei (200 lei – 100 lei), rezultând că TVA colectată prin auto-

facturare este în sumă de 19 lei (100 lei x 19%).ü Pentru produsele din carne, depășirea este de 20 lei (120 lei – 100 lei), rezultând că TVA colectată

prin autofacturare este în sumă de 1,8 lei (20 lei x 9%).

Legislatie comentată,

63 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.592 din 14 decembrie 2016 pentru modificarea şi completarea Procedurii de furnizare de informa-ţii conform art. 61 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aproba tă prin Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.770/2015, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.017/19.12.2016

Ordinul are în vedere informaţiile primite de ANAF referitoare la conturile bancare, care se transmit la cererea justificată a organului fiscal local sau a altei autorităţi publice cen-trale şi locale. Acest lucru se realizează numai după depunerea formularului protocolului de aderare reglementat prin anexa nr. 1 la Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.632/2016 pentru dezvoltarea serviciilor Ministerului Finanţelor Publice puse la dispoziţia autorităţilor şi instituţiilor publice prin sistemul informatic propriu şi aprobarea accesului la serviciile dis po nibile în cadrul sistemului informatic PatrimVen, prevăzut în anexa nr. 2 din acelaşi ordin.

Solicitarea şi transmiterea de informaţii referitoare la conturile bancare se realizează ex clu siv în format electronic, prin intermediul sistemului informatic PatrimVen, pus la dispo-ziţie de MFP, respectiv ANAF.

Sursa: Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.844 din 12 decembrie 2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Rapor-tare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.020 şi 1.020 bis/19.12.2016

Prin acest act normativ se aprobă Reglementările contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, care vizează persoanele juridice obligate potrivit legii să aplice aceste reglementări (so cietăţile ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi alte entităţi obli gate prin lege să aplice aceste reglementări), dar şi entităţile care au optat pentru apli carea lor, condiţiile în care pot opta pentru aceasta fiind stabilite prin prevederi legale.

Totodată, ordinul cuprinde dispoziţii distincte pentru retratarea în baza IFRS a informaţiilor din conta-bili tatea organizată potrivit Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi si-tua ţiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014, cu modificările şi completările ulterioare, aplicabile societăţilor ale căror valori mobiliare sunt admise la tran-zac ţio nare în cursul exerciţiului financiar de raportare.

La data intrării în vigoare a acestui act normativ se abrogă Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de ra-portare finan ciară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată.

Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.607 din 15 decembrie 2016 pentru aprobarea Instrucţiunilor de completare a numărului de evidenţă a plăţii, publicat în Mo-ni torul Oficial nr. 1.023/20.12.2016

Prin acest ordin se aprobă Instrucţiunile de completare a numărului de evidenţă a plăţii (reglementate anterior în Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.870/2004, care se abrogă) pentru următoarele categorii:

l terţii popriţi, instituţiile de credit, autorităţile sau instituţiile publice, după caz, pen tru virarea sumelor ce se cuvin debitorilor, ca urmare a executării silite (art. 257 din Codul de procedură fis cală);

l contribuabilii care plătesc timbrul de mediu pentru autovehicule;

64 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

l contribuabilii care aleg să plătească o obligaţie fiscală cuprinsă într-o decizie de amânare la plată a obligaţiilor fiscale, emisă în temeiul prevederilor art. V din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013 privind reglementarea unor măsuri fiscale, aprobată prin Legea nr. 267/2013;

l contribuabilii care aleg să plătească o obligaţie fiscală accesorie cuprinsă într-o decizie referitoare la obligaţiile de plată accesorii comunicată potrivit legii, conform prevederilor art. 1 alin. (2) din Or donanţa de urgenţă a Guvernului nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale, aprobată cu modi ficări şi com-pletări prin Legea nr. 4/2016.

Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.609 din 15 decembrie 2016 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili, publicat în Monitorul Ofi-cial nr. 1.034/22.12.2016

Prin acest act normativ se stabilesc criteriile în funcţie de care se va constitui lista marilor contribuabili, care vor fi administraţi de Direcţia generală de administrare a marilor contribuabili (DGAMC), în limita unui număr maxim de 1.500 de contribuabili.

Sunt consideraţi mari contribuabili:l în funcţie de activitatea desfășurată: Banca Naţională a României, societăţile bancare, societăţile de

asi gurări şi cele de investiţii financiare, Societatea Română de Televiziune, Societatea Română de Radiodi-fuziune;

l în funcţie de criteriul investiţional: contribuabilii nou-înfiinţaţi care, la data înfiinţării, se angajează prin declaraţie pe propria răspundere să realizeze, într-o perioadă de maximum 3 ani consecutivi de la data respectivă, investiţii a căror valoare în lei să fie echivalentul a minimum 10 milioane de euro, la cursul de referinţă al pieţei valutare pentru euro, comunicat de Banca Naţională a României, de la data înfiinţării;

l în funcţie de criteriul de reprezentare fiscală: contribua bilii nerezidenţi pentru care contribuabilii mari au calitatea de reprezentanţi sau reprezentanţi fiscali, potrivit legii;

l în funcţie de criteriul grupului fiscal unic: reprezen tantul fiscal şi membrii aparţinând grupului fiscal unic definit potrivit prevederilor art. 269 alin. (9) din Codul fiscal, cu condiţia ca unul dintre aceştia să înde-plinească criteriile de selecţie a marilor contribuabili;

l în funcţie de criteriul participării directe: persoanele juridice care deţin în mod direct minimum 50% din valoarea/numărul titlurilor de participare la un mare contribuabil, pre cum şi persoanele juridice la care marii contribuabili deţin în mod direct minimum 50% din valoarea/numă rul titlurilor de participare;

l în funcţie de criteriul de bază: contribuabilii stabiliţi potrivit rezultatului agregării a 3 indicatori se-lectaţi din punct de vedere economic şi bugetar în următoarele proporţii: cifra de afaceri – 50%, volumul obligaţiilor fiscale declarate – 30%, volumul cheltuielilor cu personalul – 20%;

În funcţie de criteriul de continuitate: contribuabilii mari selectaţi care nu mai îndeplinesc criteriul de bază nu mai sunt administraţi de DGAMC, după 3 ani consecutivi în care nu îndeplinesc acest criteriu, în cepând cu data de 1 ianuarie a anului următor expirării acestei perioade.

Lista efectivă cu marii contribuabili se stabileşte prin ordin al preşedintelui ANAF şi se publică pe por-talul ANAF, www.anaf.ro.

Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.610 din 15 decembrie 2016 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.034/22.12.2016

Prin acest ordin se stabilesc criteriile în funcţie de care se va constitui lista contribuabililor mijlocii.Sunt consideraţi contribuabili mijlocii:l în funcţie de criteriul de reprezentare fiscală: contri buabilii nerezidenţi pentru care contribuabilii

mij locii au calitatea de reprezentanţi sau reprezentanţi fiscali, potrivit legii;

65 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

l în funcţie de criteriul grupului fiscal unic: repre zentantul fiscal şi membrii aparţinând grupului fiscal unic definit potrivit prevederilor art. 269 alin. (9) din Codul fiscal, cu condiţia ca unul dintre aceştia să înde-plinească criteriile de selecţie a contribuabililor mijlocii;

l în funcţie de criteriul de bază: contribuabilii stabiliţi potrivit rezultatului agregării a 3 indicatori se-lec taţi din punct de vedere economic şi bugetar în următoarele proporţii: cifra de afaceri – 50%, volumul obli gaţiilor fis cale declarate – 30%, volumul cheltuielilor cu personalul – 20%;

În funcţie de criteriul de continuitate: contribuabilii mijlocii selectaţi care nu mai îndeplinesc criteriul de bază nu mai sunt administraţi în această calitate, după 3 ani consecutivi în care nu îndeplinesc acest cri-teriu, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor expirării acestei perioade.

Lista efectivă cu contribuabilii mijlocii se stabileşte prin ordin al preşedintelui ANAF şi se publică pe por talul ANAF.

Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.698 din 27 decembrie 2016 pentru aprobarea modelului şi conţinutului unui formular, precum şi pentru modificarea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 631/2016 pentru aprobarea modelului şi conţinutului unor formulare de înregistrare/anulare a înregistrării în scopuri de taxă pe valoarea adău-gată, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.059/29.12.2016

Actul normativ aprobă modelul, conţinutul şi instrucţiunile de completare ale formularului 087 „Notifi-care privind aplicarea/încetarea aplicării regimului spe cial pentru agricultori”. Acesta se completează de per soa nele fizice, persoanele fizice autorizate, întreprin derile individuale şi întreprinderile familiale care rea -li zează activităţi de producţie agricolă sau de servicii agricole şi care nu desfăşoară alte activităţi economice sau, în cazul în care fac acest lucru, cifra anuală de afaceri a acestora este sub plafonul de 220.000 lei.

Formularul 087 se depune la organul fiscal competent în vederea:l aplicării regimului special de TVA pentru agricultori, de către persoanele impozabile înregistrate în

scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal, între data de 1 şi 10 a fiecărei luni următoare perioadei fiscale a persoanei impozabile;

l aplicării regimului special de TVA pentru agricultori, de către alte persoane decât cele de mai sus, care optează pentru acest sistem;

l încetării aplicării regimului special de TVA pentru agricultori, de către agricultorii care optează pen-tru regimul normal de taxă.

Amintim că regimul special pentru agricultori este reglementat în Codul fiscal prin Ordonanţa de ur-genţă a Guvernului nr. 84/2016 pentru modificarea şi completarea unor acte normative din domeniul finan-ciar-fiscal şi a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2017.

Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.695 din 27 decembrie 2016 pentru aprobarea formularelor privind definitivarea impozitului anual pe venit şi a contribuţiilor sociale datorate de per soanele fizice, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.068 din 30 decembrie 2016

Prin acest ordin se aprobă modelul şi conţinutul următoarelor formulare:l 200 „Declaraţie privind veniturile realizate din România”;l 201 „Declaraţie privind veniturile realizate din străinătate”;l 204 „Declaraţie anuală de venit pentru asocierile fără personalitate juridică şi entităţi supuse regimu-

lui transparenţei fiscale”;l 205 „Declaraţie informativă privind impozitul reţinut la sursă, veniturile din jocuri de noroc şi câști-

gurile/pierderile din investiţii, pe beneficiari de venit”;

66 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

l 230 „Cerere privind destinaţia sumei reprezentând până la 2% din impozitul anual pe veniturile din salarii şi din pensii”;

l 250 „Decizie de impunere anuală pentru veniturile realizate din România de persoanele fizice”;l 251 „Decizie de impunere anuală pentru veniturile realizate din străinătate de persoanele fizice”.De asemenea, se introduce formularul 207 „Declaraţie informativă privind impozitul reţinut la sursă/ve -

niturile scutite, pe beneficiari de venit nerezidenţi”, care se completează şi se depune și pentru veniturile scu tite de impozit potrivit titlului VI din Codul fiscal sau convenţiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu alte state.

Sursa: Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.696 din 27 decembrie 2016 pentru aprobarea procedurii privind recalcularea plăţilor anticipate cu titlu de impozit, contribuţii de asigurări sociale de sănătate şi contribuţii de asigurări sociale, precum şi pentru aprobarea unor for-mulare şi modificarea Ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.655/2015 pentru aprobarea modelului, conţinutului, modalităţii de depunere şi de gestionare a formularului 600 „Declaraţie privind îndeplinirea condiţiilor de încadrare în categoria persoanelor asigurate obligatoriu în sistemul public de pensii”, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.069/30.12.2016

Prin acest act normativ se aprobă noul model al formularului 600 şi procedura privind recalcularea plă ţilor anticipate cu titlu de impozit şi contribuţii sociale. În acest sens, se va avea în vedere natura venitului pentru care se solicită recalcularea plăţilor anticipate: activităţi independente, activităţi agricole, piscicultură, silvi cul tură, cedarea folosinţei bunurilor sau cedarea folosinţei bunurilor în scop turistic. Totodată, se va ţine cont şi de situaţia care a generat recalcularea plăţilor anticipate: suspendarea temporară a activităţii, înce-tarea activităţii, rezilierea contractului de închiriere, recalcularea plăţilor anticipate conform pct. 8 din Nor-mele meto dologice date în aplicarea art. 69 din Codul fiscal, depășirea numărului de 5 camere de închiriat, com pletarea obiectului de activitate cu activităţi noi, încadrarea, în cursul anului fiscal de impunere, în gra dul de handicap grav sau accentuat a persoanelor fizice care realizează venituri din activităţi independente, din activităţi agricole, din silvicultură şi din piscicultură etc.

Florin DOBRE, lect. univ. dr.Director general CECCAR

Radu CIOBANU, asist. univ. dr.Biroul Fiscalitate CECCAR

67 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Lista articolelor publicate în revistăîn cursul anului 2016Elena-Cosmina ALBUICĂ

Nicolae BALTEŞGeorgiana MINCULETE (PIKO)

Corina GraziellaBÂTCĂ-DUMITRU

Ioan BEUDEAN

Ludovica BREBAN

Ovidiu-Constantin BUNGETMiriam Anca MILOȘ

Lucian CERNUŞCA

Dorin COSMAConstantin Cătălin GĂLETUŞESinel Alexandru GÂLCEAVĂ

Boby COSTI

Horia CRISTEA

Bálint CSABA

Ştefan DOBA

Florin DOBRERadu CIOBANU

Percepţia mediului de afaceri din România asupra modificării reglementărilor privind taxa pe valoarea adăugată

Evoluţia legislaţiei în materie de taxă pe valoarea adăugată în România

Raportările contabile anuale – sursa informaţională privind aprecierea performanţei financiare a entităţii economice. Studiu de caz: industria farmaceutică

Modificări aduse de OMFP nr. 4.160/2015 privind reglementările contabile

Aspecte juridice, contabile și fiscale privind fuziunea societăţilor

Exemple practice privind contabilitatea imobilizărilor corporale conform IAS 16, IAS 36 și IFRS 5 – o abordare integrată

Incidența sancţiunilor asupra conformării fiscale voluntare

IFRS pentru întreprinderi mici şi mijlocii

Performanţa în transportul auto: un flash asupra companiilor din regiunea de vest a României

Regimul contabil și fiscal privind tranzacţionarea terenurilor și clădirilor

Percepţia profesioniştilor contabili asupra demersului privind elaborarea şi fundamentarea politicilor contabile

Evenimente ulterioare închiderii exerciţiului financiar

Amortizarea imobilizărilor corporale în viziunea referenţialului contabil naţional și a celui internaţional

Modificarea politicii contabile aplicabile investițiilor imobiliare

Regimul contabil și fiscal privind ajustarea TVA în cazul bunurilor de capital

Fluxurile Trezoreriei Statului cu Banca Naţională a României

Impactul metodei de evaluare a stocurilor asupra rezultatului financiar

Contabilitatea şi sistemul financiar

O nouă abordare privind informația contabilă în doctrina contabilă românească

Adoptarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară în cadrul societăţilor de investiţii financiare

Legislaţie comentată

PFA sau microîntreprindere în anul 2016?

Incubatoarele de afaceri. Oportunităţi şi facilităţi fiscale

68 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Elena Cristina DORNEANU

Dorica DRAGOȘ (COMAN)

Partenie DUMBRAVĂRadu Vlad BERCEAN

Cristiana DUMITRU

Charlotte ENE

Claudia FLOREACornelia Mariana OPREA

Luminiţa GHENEA

Maria Mădălina GÎRBINĂ

Claudia GRIGORE

Sebastian Iuliu GYURICZARonela LASCUMirabela Ancuţa GYURICZA

Daniela HARANGUŞ

Lucian-Dorel ILINCUŢĂ

Alina Mihaela IRIMESCU

Costel ISTRATE

Doina LEUŞTEAN

Cristian MARINESCU

Sabina MIHALACHE

Nicolae MIHĂILESCUUstinia RĂCHITĂ

Subvenţiile, de la A la Z. Tratamentul contabil şi fiscal

Fiscalitatea operaţiunilor corporatiste

Valorificarea informaţiilor financiar-contabile în luarea deciziilor manageriale din entităţile agricole. Studiu empiric

Cadrul legal şi instituţional al procesului de management al carierei

Regimul juridic al patrimoniului de afectațiune în lumina Codului civil

Măsuri de prevenire și combatere a spălării banilor și finanţării terorismului

Accesul la informaţii de interes public

Elemente privind prevenirea și detectarea fraudei în cadrul fondurilor nerambursabile

Cheltuieli eligibile pentru perioada de programare 2014-2020 în cadrul operaţiunilor finanţate prin FEDR, FSE şi FC

Studiu de caz privind gestiunea impozitelor și contribuţiilor aferente contribuabililor

Principalele modificări și completări ale reglementărilor contabile prevăzute de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 4.160/2015

Constituirea şi majorarea capitalului social

Obligaţia societăţilor de a întocmi situaţii financiare anuale consolidate

Tratamentul contabil şi fiscal al dividendelor

Aspecte conceptuale privind frauda fiscală

Aspecte privind priorităţi şi particularităţi în organizarea contabilităţii bancare

Contabilitatea finanţării campaniei electorale – alegeri locale şi parlamentare în 2016. Rolul mandatarului financiar

Exemple ilustrative privind Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. IAS 36 Deprecierea activelor

Opţiunea pentru reevaluare a firmelor românești cotate – câteva dificultăţi în contabilizarea reevaluării imobilizărilor în conformitate cu OMFP nr. 1.802/2014

Comunicarea strategică în cadrul PMM-urilor

Joint venture. Concept și studiu de caz

Anularea din oficiu a codului de TVA în cazul în care societatea nu a depus niciun decont de taxă pentru şase luni/două trimestre consecutive

Conservatorism și optimism în contabilitate: prudență versus valoare justă

Analiza dinamicii rezultatelor exerciţiului financiar pe baza contului de profitşi pierdere

69 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

Nicolae MIHĂILESCUUstinia RĂCHITĂ

Mihai MOCANU

Ioan MOROŞAN

Andreea Gabriela PONORÂCĂ

Adriana Florina POPA

Anca Mihaela POPA

Nicu POPA

Doina PRODAN PALADEFlorentin-Emil TANASĂ

Ustinia RĂCHITĂAlexandru MÂZGĂ

Marian SĂCĂRIN

Paul ŞCHIOPU

Robert Aurelian ŞOVAFlorin DOBRE

Aurelia ȘTEFĂNESCU

Greti Daniela ŢOGOEMarioara AVRAMAntonela URSACHI

Valentina VOINEA

O soluţie metodologică de analiză a situaţiei economico-financiare prezentateîn bilanţul contabil al unui operator economic

Particularități ale contabilității și fiscalității imobilizărilor necorporale. Aplicații

Lucrările contabile preliminare întocmirii situaţiilor financiare anuale

Problematizări privind recunoașterea şi evaluarea stocurilor

Tratamentul avansurilor comerciale

Soluţia europeană la simplificarea raportării financiare pentru IMM-uri

Regimul microîntreprinderilor conform noului Cod fiscal

Deductibilitatea cheltuielilor conform noului Cod fiscal

Tratamentul cheltuielilor nedeductibile la calculul impozitului pe profit în noul Cod fiscal

Formularul 394 – pregătirea informaţiilor şi raportarea în noul format

Evaluarea intenției și a capacităţii persoanelor impozabile de a desfășura activităţi economice – ultimele modificări aduse formularului 088

Impactul tehnologiilor informaţionale asupra sistemelor de contabilitate

Yield managementul/randamentul gestiunii și particularitățile sale în domeniul turismului

Particularităţi ale gestiunii hoteliere și planul de marketing al serviciilor şi produselor turistice

Bugetul flexibil și planul cash flow-ului în unităţile hoteliere

Contabilitatea reorganizării sub formă de fuziune prin absorbţie realizată între societăţi care aplică reglementări contabile diferite

Tratamente contabile diverse

Profesia contabilă în economia globală şi digitală

Aspecte privind contabilitatea instituţiilor publice

Consideraţii privind importanţa mixului de marketing în profesia contabilă

Percepţia asupra comunicării

Le mulţumim tuturor colaboratorilor noştri, care prin articolele publicate şi opiniile exprimate au contribuit la creşterea prestigiului revistei Corpului şi implicit al profesiei contabile.

Redacţia

70 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

Bibliot

eca de

specia

litate Lucrări publicate de Editura CECCAR

1.­MariaBerheci­–­Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz,­2010­–­30­lei

2.­ DorinaBudugan,IulianaGeorgescu,IoanBerheci,LeontinaBeţianu­–­Contabi litate de gestiune,­2007­–­45­lei

3.­ IonFlorea,Ionela­CorinaChersan,RaduFlorea­–­Controlul economic, financiar şi gestionar,­ediţia­a­II-a,­revizuită­şi­adăugită,­2011­–­30­lei

4.­MariaMădălinaGîrbină,ŞtefanBunea­–­Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS,­volumul­1,­ediţia­a­IV-a,­revizuită,­Colecţia­Standarde­Internaţionale­de­Contabilitate,­2009­–­35­lei

5.­ RalucaGinaGuşe­–­Valoare, preţ, cost şi evaluare în contabilitate,­Colecţia­Conta­bilitate,­2011­–­35­lei

6.­ CameliaIulianaLungu­–­Teorie şi practici contabile privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare,­2007­–­15­lei

7.­ CristianMarinescu­–­Principalele sancţiuni prevăzute în legislaţia financiar­fiscală,­2010­–­20­lei

8.­ IoanMoroşan­–­Contabilitate financiară şi de gestiune. Studii de caz şi sinteze de regle mentări,­ediţia­a­II-a,­revizuită­şi­actualizată,­Colecţia­Contabilitate,­2013­–­50­lei

9.­ SilviaPetrescu­–­Analiză şi diagnostic financiar­contabil. Ghid teoretico­aplicativ,­ediţia­a­III-a,­revi­zuită­şi­actualizată,­2010­–­35­lei

10.­ CristianRapcencu­–­Ghidul practic complet privind sistemul „TVA la încasare”,­2013­–­20­lei

11.­ CristianRapcencu­–­Contabilitatea şi fiscalitatea imobilizărilor corporale. De la A la Z. Speţe practice şi exemple rezolvate,­2012­–­25­lei

12.­MihaiRistea,CorinaGraziellaDumitru­–­Libertate şi conformitate în standardele şi regle men tările contabile,­Colecţia­Conta­bilitate,­2012­–­50­lei

13.­ AlexandruTamba­–­Contabilitatea instituţiilor de credit, a instituţiilor financiare nebancare şi a Fondului de ga ran tare a depozitelor în sistemul bancar,­Colecţia­Conta­bilitate,­2010­–­18­lei

14.­MarinToma­–­Abecedarul financiar­contabil al întreprinzătorului. Suport de curs,­2012­–­12­lei

15.­MarinToma­–­Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi,­ediţia­a­IV-a,­revizuită­şi­adăugită,­2012­–­35­lei

16.­MarinToma­–­Drumuri prin memoria profesiei contabile,­2011­–­45­lei

17.­MarinToma­–­Iniţiere în evaluarea întreprinderilor,­ediţia­a­IV-a,­revizuită­şi­adăugită,­2011­–­35­lei

18.­MarinToma,JacquesPotdevin­–­Elemente de doctrină şi deontologie a profesiei contabile,­Colecţia­Doctrină­–­Deon­­­­tologie,­2008­–­50­lei

19.­ CECCAR­–­Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea, semnarea şi prezentarea situa ţiilor financiare. Ghid de aplicare,­ediţia­a­IV-a,­revizuită­şi­actualizată,­Colecţia­Standarde­Profesionale,­2011­–­25­lei

20.­ CECCAR­–­Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societăţile comerciale,­ediţia­a­III-a,­revizuită­şi­adăugită,­Colecţia­Standarde­Pro­fe­­­sio­nale,­2008­–­20­lei

71 ianuarie 2017 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor

21.­ CECCAR­–­Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar şi Cadrul conceptual privind misiunile stan dardizate ale expertului contabil,­Colecţia­Standarde­Profe­­­sio­nale,­2007­–­23­lei

22.­ CECCAR­–­Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare,­Colecţia­Standarde­Profe­sionale,­2010­–­10­lei

23.­ CECCAR­–­Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare,­ediţia­a­VI-a,­revizuită­şi­actualizată,­Colecţia­Standarde­Profesionale,­2014­–­25­lei

24.­ CECCAR­–­Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experţii contabili. Ghid de aplicare,­Colecţia­Standarde­Profe­­­sio­nale,­2007­–­15­lei

25.­ CECCAR­–­Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii. Ghid de aplicare,­Colecţia­Standarde­Profe­­­sio­nale,­2011­–­25­lei

26.­ CECCAR­–­Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanţă pentru crearea întreprinderilor,­Colecţia­Standarde­Profesionale,­2006­–­16­lei

27.­ CECCAR­–­Standardul nr. 40: Controlul calităţii şi managementul relaţiilor cu clienţii unei firme membre CECCAR şi Ghid de aplicare,­Colecţia­Stan­darde­de­Calitate,­2011­–­25­lei

28.­ CECCAR­–­Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat,­ediţia­a­IV-a,­revizuită­şi­adăugită,­Colecţia­Ghidul­Exper­tului­Contabil,­2016­–­75­lei

29.­ CECCAR­–­Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de acces la stagiul pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat,­ediţia­a­V-a,­revizuită,­Colecţia­Ghidul­Exper­tului­Contabil,­2016­–­­­85­lei

30.­ CECCAR­–­Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr. 1.802/2014,­2015­–­80­lei

31.­ CECCAR­–­Ghid de ţinere a contabilităţii şi de elaborare a situaţiilor financiare individuale în conformitate cu IFRS­urile la societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată,­volumul­I,­Colecţia­Ghiduri­Profesionale,­2013­–­30­lei

32.­ CECCAR­–­Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea obţinerii calităţii de expert contabil,­ediţia­a­II-a,­Colecţia­Pregătirea­Stagiarilor,­2012­–­16­lei

33.­ CECCAR­–­Ghid de aplicare a reglementărilor contabile naţionale în domeniul agriculturii,­Colecţia­Ghiduri­Profe­sionale,­2012­–­30­lei

34.­ CECCAR­–­Gestiunea unui cabinet de expertiză contabilă. Suport de curs standard pentru Programul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă,­Colecţia­Dezvoltare­Profesională­Continuă,­2012­–­20­lei

35.­ CECCAR­–­Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile,­ediţia­a­IV-a,­revizuită­şi­adăugită,­Colecţia­Calitatea­Serviciilor­Contabile,­2012­–­20­lei

36.­ CECCAR­–­Ghidul experţilor contabili şi al contabililor autorizaţi în activitatea de prevenire şi combatere a spălării banilor şi a finanţării actelor de terorism,­ediţia­a­IV-a,­revizuită­şi­adăugită,­Colecţia­Doctrină­–­Deon­­­­tologie,­2012­–­20­lei

37.­ CECCAR­–­Ghid privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea, auditul şi managementul proiectelor cu finanţare europeană,­Colecţia­Ghiduri­Profesionale,­2011­–­30­lei

38.­ CECCAR­–­Codul etic naţional al profesioniştilor contabili,­ediţia­a­V-a,­revizuită­şi­adăugită,­Colecţia­Doctrină­–­Deon­­­­­­tologie,­2011­–­25­lei

72 Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor ianuarie 2017

39.­ CECCAR­–­Contabilitate şi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfăşurate în cadrul Pro gramului Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă,­Colecţia­Dezvoltare­Profesională­Continuă,­2010­–­20­lei

40.­ CECCAR­–­Managementul pieţelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naţional de Dezvoltare Pro fesională Continuă,­Colecţia­Dezvoltare­Profesională­Continuă,­2010­–­20­lei

41.­ CECCAR­–­Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat. Culegere de acte normative şi reglementări ale profesiei contabile elaborate de CECCAR în perioada 1994­2009,­ediţia­a­V-a,­revizuită­şi­adăugită,­Colecţia­Doctrină­–­Deon­­­­tologie,­2009­–­40­lei

42.­ CECCAR­–­Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015. Cuprinde standardele care intră în vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2015, dar nu cuprinde standardele pe care acestea le înlocuiesc,­Partea­A­şi­Partea­B,­2015­–­220­lei

43.­ CECCAR­–­Manualul de Norme Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public 2013,­vol.­I­şi­II,­2014­–­120­lei

44.­ CECCAR­–­Ghidul de utilizare a ISA­urilor în auditarea întreprinderilor mici şi mijlocii,­ediţia­3,­2012­–­30­lei

45.­ CECCAR­–­Standardul Internaţional de Raportare Financiară pentru Întreprinderi Mici şi Mijlocii (IFRS pentru IMM­uri) 2009; Bază pentru concluzii la IFRS pentru IMM­uri; Situaţii financiare ilustrative. Lista pentru prezentarea şi descrierea informaţiilor privind IFRS pentru IMM­uri­(trei­broşuri),­2010­–­50­lei

În­afara­titlurilor­prezentate­în­listă,­CECCAR­publică­revista­lunară­CONTABILITATEA, EXPERTIZA ŞI AUDITUL AFACERILOR,­la­care­se­pot­face­abonamente.

CECCAR BUSINESS MAGAZINE

Alături de noi descoperiţi excelenţa în business!

www.ceccarbusinessmagazine.ro

Agenda CECCAR

Prim-plan decizional

Implicare şi transparenţă

Expertiza şi auditul afacerilor

Curier legislativ

Cariere. Drumul spre performanţă