situatii re de con solid are

8/3/2019 Situatii re de Con Solid Are

1/13

CUPRINS

I.Fazele procesului de consolidare varianta europeana

1.1Procesul de consolidare a conturilor1.2.Etapele procesului de consolidare

II. Preconsolidarea conturilor sau retratarile si ajustarile probabile aleconturilor

individuale:A1) Fixarea perimetrului de consolidareA2) Omogenizarea conturilor individuale

A3) Eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislatiei fiscaleA4) Retratarea impozitului pe profitA5) Ajustarea conturilor reciproce ntre societatile integrateA6). Conversia conturilor societatilor strineA7) Cumularea conturilor retratate si ajustate

III. ntocmirea conturilor consolidtae varianta europeana:B1)Eliminarea operatiilor reciproce cu incident asupra rezultatului consolidat

B2)Eliminarea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii

1


2/13

Procesul de consolidare a conturilor

Notiuni generalentocmirea conturilor consolidate au drept scop obtinerea unei imagini fidele a

activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii aferente societtilorincluse n consolidare ca si cum ar fi vorba despre o singur entitate.

Conturile consolidate se elaboreaz pe baza conturilor individuale ale societtilorretinute n consolidare, care n acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului deconsolidare ce privesc: retratri, ajustri, eliminri si cumulri.

n, vederea asigurrii unei baze unitare de pornire n consolidare, toate conturileindividuale ale societtii cuprinse n perimetru, trebuie s respecte aceleasi principiicontabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile si n cazul conturilor

individuale, iar altele sunt specifice consolidrii.n cazul, n care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite obtinereaunei imagini fidele si corecte, n conturile consolidate trebuie furnizate informaTiilesuplimentare necesare.

Principiile contabile respectate n cazul societtilor sunt valabile si la nivelulgrupului de societti, unele dintre ele dobndind noi valente: prudenta, permanentametodelor, continuitatea activittii, independenta exercitiului, intangibilitateabilantului de deschidere, necompensarea, mai intr n gama principiilor fundamentale

si: importanta relativ, prevalenta economicului asupra juridicului, principiul entittii,principiul bunei informri.

Tot de la conturile individuale au fost preluate si urmtoarele reguli si metode:

- folosirea valorii de achizitie si a valorii de inventar;- luarea n considerare a amortizrii si a provizioanelor;- metodele de descrcare a gestiunii stocurilor : FIFO, LIFO,CMP.

Etapele procesului de consolidare se prezint astfel:

a) determinarea perimetrului de consolidare;b) stabilirea metodelor de consolidare;c) retratarea conturilor individuale anuale ale societTilor de consolidat, prealabilconsolidrii lor, pentru a le face conform cu metodele de evaluare reTinute n conturileconsolidate;

d) omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societTii de consolidat;e) ajustarea conturilor reciproce;f) conversia conturilor societTilor strine ce vor fi consolidate;g) cumulul conturilor individuale retratate convertite;h) eliminarea efectelor tranzacTiilor dintre societTile din cadrul grupului, a dividendelorintra-grup, a provizioanelor pentru depreciere si a provizioanelor pentru riscuri sicheltuieli legate de societTile consolidate;i) eliminarea incidenTei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaTiei fiscale,

2


3/13

legate de amortizri, derogatorii, subvenTii pentru investiTii, eliminarea titlurilor de participare sia capitalurilor proprii ale societTilor consolidate;j) eliminarea titlurilor de participare si a capitalurilor proprii ale societTii consolidate;k) elaborarea conturilor consolidate.

Aceste etape pot fi ierarhizate:

A). Preconsolidarea conturilor sau retratarile si ajustarile probabile ale conturilorindividuale:

A1) Fixarea perimetrului de consolidareA2) Omogenizarea conturilor individuale

A3) Eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislatiei fiscaleA4) Retratarea impozitului pe profitA5) Ajustarea conturilor reciproce ntre societatile integrateA6). Conversia conturilor societatilor strine

A7) Cumularea conturilor retratate si ajustate

B) ntocmirea conturilor consolidtae varianta europeana:B1)Eliminarea operatiilor reciproce cu incident asupra rezultatului consolidat.B.1.1) Eliminarea operatiilor reciproce fr incident asupra rezultatului grupului.

B.1.2) Eliminarea operatiilor reciproce cu incident asupra rezultatului consolidat.

B2)Eliminarea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii

3


4/13

A.1) Fixarea perimetrului de consolidare

Presupune stabilirea unei organigrame de calculul procentului de interes si alprocentului de control si alegerea metodei de consolidare.

Organigrama va prezenta grafic legturile financiare existente ntre societatilegrupului.

Calculul procentului de interes si a procentului de control conduce la alegerea metodei

de consolidare.

A.2) Omogenizarea conturilor individuale

Pentru a obtine un ansamblu consolidat este necesar ca metodele de evaluare si prezentare s fie omogene. Asadar, dac o ntreprindere inclus n perimetru deconsolidare utilizeaz metode contabile diferite de cele stabilite la consolidare, se impun ajustriprealabile pentru a obtine o armonizare.Omogenizarea se realizeaz prin dou nregistrri paralele :

- una proprie bilanTului ;- una proprie contului de profit si pierdere. Din acest motiv se utilizeaz dou conturi derezultate: unul pentru bilanT cu funcTie de pasiv, iar altul pentru contul de rezultate cu functiede activ. De asemenea, orice omogenizare care vizeaz tranzacTiile din trecut sunt reglatepe calea rezervelor.Exemplu: Societatea F, filial a nregistrat n exerciTiul N-1 cheltuieli de constituire de1.600 mii lei, amortizabile n 5 ani. Grupul a stabilit nregistrarea acestor cheltuieli n contul deprofit si pierdere. La ntreprinderea F filial, nregistrrile de omogenizare la nchidereaexercitiului Nconstau n :

a) nregistrri de preconsolidare a bilanTului :

corectarea nregistrrii exerciTiului precedent N-1 :Descriere mii lei mii leiDebit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 320Debit: Rezerve 1.280Credit: Cheltuieli de constituire 1.600Total 1.600 1.600

corectarea amortizrii exerciTiului N:Descriere mii lei mii leiDebit: Amortizarea cheltuielilor de constituire 320Credit: Profit si Pierdere 320

b) preconsolidarea contului de profitsi pierdere : corectarea cheltuielilor cu amortizarea aferent exerciTiului N:

Descriere mii lei mii leiDebit: Profit si Pierdere 320Credit: Cheltuieli de exploatare privind amortizrile si provizioanele 320

4


5/13

A.3) Eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislatiei fiscale

Privesc respectarea metodelor de evaluare obligatorii, fiind direct legate de incidentele fiscale.Astfel, tarile din Europa (FranTa, Germania., Italia, Spania inclusiv

Romnia) tin o contabilitate dependent de fiscalitate. Aceast legtur este datoratfaptului ) c obTinerea unui avantaj fiscal este subordonat nregistrrii sale n contabilitate. Estecazul amortizrilor derogatorii, subvenTiilor pentru investiTii.

SubvenTiile pentru investiTii pot fi retratate potrivit practicii internaTionale astfel :a) menTinerea ca elemente de capitaluri proprii transferndu-le ntr-un cont de rezerve ;b) transferarea de subvenTii la venituri nregistrate n avans.Exemplu considernd c la 01.01.N-1 s-a primit o subvenTie de 20.000 mii lei pe bazacreia s-a achiziTionat un mijloc fix amortizabil liniar, n 10 ani, al sfrsitul exerciTiuluiN subvenTia rmas este de 1.600 mii lei. n Romnia subvenTiile sunt tratate prin transferareasubvenTiei la venituri nregistrate n avans. Astfel c, pentru omogenizare se procedeaz la

nregistrarea soldului de subvenTii la veniturile nregistrate n avans.Descriere mii lei mii leiDebit: SubvenTii pentru investiTii 1.600Credit: Venituri nregistrate n avans 1.600

A.4) Retratarea impozitului pe profit

Pentru impozitarea profitului se pot folosi dou metode:

a) metoda datoriei n contul de profit si pierdere potrivit creia rezultatul impozabil se

calculeaz astfel :Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Reintegrri fiscale Deduceri fiscaleb) metoda datoriei bilanTiere potrivit creia relaTia de calcul a rezultatului este :

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil DiferenTele temporare DiferenTedefinitive

Diferentele temporare se stabilesc pe baza elementelor bilantiere (active si datorii) si nua elementelor de cheltuieli si venituri.

Relatiile de calcul a diferentelor temporare se prezint astfel :a) n cazul activelor :

Diferentele temporare = Valoarea contabil a activelor Valoarea fiscal a activelor

(baza de calcul a impozitului)Exemplu: Imobilizri corporaleValoarea contabil = valoarea reevaluat

5


6/13

Valoarea fiscal = valoarea imobilizrilor nainte de reevaluare.b) n cazul datoriilor : 40

Diferentele temporare = Valoarea fiscal a datoriilor Valoarea contabil a datoriilorDac valoarea contabil a datoriilor este mai mic dect valoarea fiscal se obtine uncstig care trebuie impozitat.

nregistrrile n contabilitate sunt de forma :1) In cazul datoriilor din contul de profit si pierdere reflect numai impozitele curente(exigibile).

DescriereDebit: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profitCredit: 4411 Impozit pe profit

2) In cazul datoriilor bilantiere lucreaz cu impozite curente si impozite amnate.Impozitele amnate sunt aferente diferentelor temporare.Diferentele temporare pot fi :

(b.1) diferentele temporare deductibile fiscal, aprute n cazul n care valoarea contabil a activeloreste mai mic dect valoarea fiscal, respectiv valoarea contabil a datoriilor,

mai mare dect valoarea fiscal; se creeaz o creant din impozitele amnate ce senregistreaz :Descriere

Debit: 4412 Impozitul pe profit amnat 7Credit: 791 Venituri de profit amnat

(b.2) diferenTe temporare impozabile, aprute n situaTia invers se nregistreaz :DescriereDebit: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profitul amnatCredit: 4412 Impozitul pe profitul amnat

La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosit este cea a impoziteloramnate. nregistrrile sunt :

DescriereDebit: 106 RezerveCredit: 4412 Impozitul pe profitul amnat

- n contul de profitsi pierdere :Descriere

Debit: 4412 Impozitul pe profitul amnatCredit: 121 Profit si pierdere

A.5) Ajustarea conturilor reciproce ntre societatile integrate

ntre societatea consolidant si filiale (consolidate) pot interveni unele operaTiireciproce de tipul: acordare/primire de mprumuturi, creanTe/datorii, cheltuieli/venituri,clienti/furnizori. Aceste operatii la nivelul grupului reprezint o dubl nregistrare,deoarece mentinerea lor n cadrul conturilor consolidate majoreaz artificialcumprrile, vnzrile, creantele, datoriile respectiv cifra de afaceri.

n cazul eliminrii din conturile consolidate a operatiilor reciproce, este necesarca societatile cuprinse n perimetrul de consolidare s prezinte conturi perfect reciproce.De exemplu, n cazul cumprrii de materii prime de societatea M de la societatea F,

6


7/13

conturile reciproce vor fi :- n contabilitatea societTii M contul 401 Furnizori iar- n contabilitatea societTii F contul 411 ClienTi cu aceeasi suma.

Pentru a stabili conturile reciproce, trebuie s se efectueze o inventariere aconturilor intra-grup si verificarea reciprocittii si apoi se procedeaz la ajustareaconturilor.

Ajustarea conturilor se face baza principiului alinierii receptorului la emittor. De

exemplu n cazul unei livrri de bunuri, societatea care livreaz o emis-factur, deasemenea a eliberat marfa din depozit, care se afl pe drum, n tranzit la data nchiderii exercitiului,nefiind deci receptionat la client. n acest caz prin ajustarea conturilor se va proceda lareceptor la contabilizarea cumprrii.

Cazurile care pot duce la diferente ntre conturile reciproce sunt :- mrfurile n tranzit, respectiv fr facturi ntocmite;- plata n tranzit;- efecte comerciale scontate, dar nescadente;- datorii si creante n moned strin n cadrul unui grup international;- erori, omisiuni n contabilizarea operatiunilor reciproce;- litigii ntre societti, operatia respectiv fiind nregistrat numai una dintre cele dou

societti.

A.6) Conversia conturilor societatilor strine

n cazul n care perimetrul de consolidare sunt cuprinse si societti strine, seimpune conversia conturilor n moneda de referint a grupului nainte de a efectuaconsolidarea.

Din punct de vedere practic, operatia este de mare complexitate. Societatile aflaten strintate pot fi n contexte economice si monetare foarte variate, de la o simpleroare monetar, fr incidente reale asupra conturilor, la hiperinflatii ce produc distorsiuni

contabile si financiare.Problema conversiei cuprinde dou aspecte: pe de o parte, posibilitatea cursuluide schimb de a reflecta fidel compararea performantelor celor dou economii si pe dealt parte efectul mai mult sau mai putin deformat al fluctuatiei cursului asupra posturilor debilant si cont de rezultate.

Pentru conversia conturilor primite de la societatile strine se pot folosi doumetode :a) metoda cursului istoric

n acest scop activele si pasivele se mpart n monetare (imobilizrile, stocurile sicapitalurile proprii) si nemonetare (celelalte posturi).

Modalittile de calcul constau:a.1) conversia bilantului : folosirea cursului istoric pentru elementele nemonetareimobilizri, stocuri, capitaluri proprii (cursul de la data intrrii n patrimoniu a elementelorde activ), utilizarea unui curs de nchidere pentru elementele monetare (datorii, creante sidisponibilitti), iar rezultatul se obtine prin diferente ntre conturile de activ si cele de pasiv nvedereaechilibrrii bilantului.

Formaliznd se poate scrie relatia : Active monetare x cursul istoric + Active nemonetare x cursul de nchidere = TOTAL activ

conversionat

7


8/13

Capitaluri proprii x cursul istoric + Datorii x cursul de nchidere = TOTAL pasiv interimarconversionat

Rezultatul bilantier calculat = Activ conversionat - Pasiv conversionat.

a.2) conversia contului de profit sau pierdere : veniturile si cheltuielile sunt convertite

la cursul de constatare/mediu.O derogare de la aceast regul se produce la : cheltuielile cu amortizarea care

sunt conversionate la cursul istoric utilizat pentru conversia imobilizrilor din bilant sirespectiv variatia stocurilor a cror valoare este convertit la cursul istoric folosit nbilant pentru reflectarea cresterii stocului. Rezultatul este preluat din bilant. Iar pentruechilibrarea contului de rezultate consolidat se utilizeaz un cont de diferente de conversie.Formaliznd putem scrie relatia :

Venituri x cursul de constatare/mediu - Cheltuieli x cursul de constatare/mediu= REZULTAT +/- DiferenTe de conversie = Rezultat bilanTierDiferenTele de conversie = Rezultat bilanTier Rezultat cont 121 Profit si pierdere

Metoda cursului istoric se poate aplica cu rezultate bune dac se cunoaste exactistoricul situatiei si miscrile ce au afectat elementele societtii controlate (achizitii,deprecieri, iesiri de active).b)metoda cursului de nchidere :

Aceast metod porneste de la contul 121 Profit si pierdere spre bilant, n asa fel nctconversia tuturor elementelor de activ si pasiv, monetare sau nemonetare, cheltuielile,venituri se face la cursul de schimb de la data nchiderii exercitiului.

Etapele ce trebuie urmate, constau din :b.1)ncontul de profit si pierdere: folosirea cursului de nchidere pentru conversia

veniturilor si cheltuielilor, inclusiv cele privind amortizrile si provizioanele,determinarea rezultatului prin diferente dintre venituri si cheltuieli n vederea echilibrriicontului de rezultate.

Relatia de calcul se prezint astfel: Venituri la cursul de nchidere - Cheltuieli la cursul de nchidere = Rezultatul conversionat

b.2) n bilant utilizarea cursului istoric pentru conversia capitalurilor proprii si acursului de nchidere pentru conversia tuturor celorlalte posturi de activ si pasiv, preluarearezultatului determinat n contul de rezultate si determinarea diferentelor de conversie prin diferentdintre activ si pasiv pentru echilibrarea bilantului.

Activ la curs de nchidere = Total activ conversionat Capital propriu la curs istoric + Datorii la cursul de nchidere +/- Rezultatul conversionat

din contul 121 Profit si pierdere = Total pasiv interimar+/- Diferentele de conversie= Activ conversionat-pasiv interimar conversionat

A.7) Cumularea conturilor retratatesi ajustate

Dup omogenizarea conturilor individuale ale societatilor consolidabile, conturile8


9/13

obtinute dup aceleasi reguli de evaluare si de prezentare pot fi cumulate.Cumulul se realizeaz post cu post pentru bilanturile si contul de rezultate alesocietatilor integrate: n totalitate pentru societatile integrate global sau n functie de procentul deinteres pentru societatile integrate proportional. Pentru societatile puse n echivalent nuse realizeaz aceast etap, deoarece nu se integreaz conturile, ce nlocuieste valoareatitlurilor de participare din activul societtii mam cu partea ce i se cuvine acesteia dincapitalurile proprii ale societatilor puse n echivalent.

9


10/13

B) ntocmirea conturilor consolidtae varianta europeana:

B.1) Eliminarea operatiilor reciproce si a conturilor.

Conturile consolidate, ca expresie a imaginii reale a grupului, entitatea economic, exprimsituatia patrimonial, financiar si rezultatele sale numai n raport cu tertii grupului, fiind

necesar eliminarea tuturor operatiilor intra-grup, a conturilor ce reflect aceste operatii si a

rezultatelor acestor operatii.Eliminarea rperatiilor reciproce este absolut necesar n procesul de consolidare,

deoarece neefectuarea lor duce la mrirea artificial a activului si pasivului grupului (creante,datorii ntre societtile din grup) sau a cheltuielilor sau veniturilor grupului (cumprri, vnzrintre ntreprinderi din grup) fr a reprezenta o mbogtire real a grupului raportat la tertiisi.

Eliminrile operatiilor intra-grup pot fi clasificate n dou categorii :1)eliminri fr incident asupra rezultatului grupului, care constau n :- acordarea/primire mprumuturi ;- creant/datorii ;- cumprri/vnzri ;- cheltuieli/venituri :2) eliminri cu incident asupra rezultatului grupului cum sunt :- rezultate din vnzarea imobilizrilor ;- rezultatul cuprins n stocuri ;- provizioane pentru deprecieri si pentru riscuri si cheltuieli ;- dividende distribuite ;- substituirea titlurilor de participare si distribuirea capitalurilor proprii.

Eliminarea operatiilor reciproce, n functie de metoda de consolidare aplicat,vizeaz :- n cazul societtii integrate global, fluxurile reciproce ce figureaz n activul sau

pasivul bilantului se elimin n totalitate ;- pentru societtile integrate proportional, operatiile reciproce si soldurile reciproce cefigureaz n activul sau pasivul bilanTului se elimin proportional cu procentul deinteres detinut de grup ;- pentru societTile puse n echivalent, fluxurile care nu afecteaz rezultatul nu seelimin, iar fluxurile reciproce care afecteaz rezultatul sunt eliminate. Soldurile

conturilor reciproce de activ/pasiv nu se elimin.

B.1.1) Eliminarea operatiilor reciproce fr incident asupra rezultatului grupului.Aceste operatii se realizeaz la nivel de bilant prin anularea valorilor ce reprezint

operatiile reciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de cont de

rezultate prin diminuarea cheltuielilor si veniturilor ce reflect operatiile reciproce.

B.1.2) Eliminarea operatiilor reciproce cu incident asupra rezultatului consolidat.

a) Rezultatele interne din cedri de imobilizri ntre societtile din cadrul grupului aparcnd o societate vinde o imobilizare alei societti din grup la un pret de cesiune mai mare dectvaloarea sa net contabil, aprnd un profit ce nu corespunde unei mbogTiri agrupului.

10


11/13

Eliminarea rezultatului intern nu este suficient pentru a elimina efectele operatiei decedare, ntruct imobilizarea achizitionat este inclus n activul bilantului societtiicumprtoare la pret de cumprare, adic valoarea net contabil de la societatea vnztoareplus profitul, aferent. Asadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizrii la data intrrii sale n

societtile cuprinse n perimetru trebuie majorat valoarea brut la societatea cumprtoare, cu

amortizrile nregistrate la societatea cedant.b)Rezultatele interne cuprinse n stocuri : acestea apar ca urmare a fluxurilor de

cumprri/vnzri stocuri ntre societtile din perimetru de consolidare.

Astfel, dac la sfrsitul exercitiului exist n stoc bunuri cumprate de la alte societTidin grup, asupra crora societatea vnztoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminatacest profit inclus n valoarea a stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate.

a) Eliminarea provizioanelor intra-grup se realizeaz prin :- majorarea rezervelor cu partea aferent exercitiilor anterioare ;- majorarea rezultatului cu partea aferent exercitiului curent.

b) Eliminarea dividendelor interne virate de la o societate la alta.Dividendele primite sunt eliminate din rezultatul exercitiului pentru a se evita dublaimpunere.

B.2 Eliminarea titlurilor de participaresi distribuirea capitalurilor proprii

Este etapa cea mai important a procesului de consolidare si care const n substituirea

valorii titlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale societtii consolidateasupra creia aceste titluri dau drepturi.

Asadar, nu exist neaprat o egalitate ntre valoarea titlurilor de participare si ceea ce i

este echivalent din situatia net a societtii.nregistrrile n contabilitate sunt de forma :1) n cazul datoriilor din contul de profit si pierdere reflect numai impozitele curente(exigibile).

DescriereDebit: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profitCredit: 4411 Impozit pe profit

2) n cazul datoriilor bilantiere lucreaz cu impozite curente si impozite amnate.Impozitele amnate sunt aferente diferentelor temporare.Diferentele temporare pot fi :(b.1) diferentele temporare deductibile fiscal, aprute n cazul n care valoarea contabila activelor este mai mic dect valoarea fiscal, respectiv valoarea contabil a datoriilor,mai mare dect valoarea fiscal; se creeaz o creant din impozitele amnatece se nregistreaz :

Descriere

Debit: 4412 Impozitul pe profit amnat 7Credit: 791 Venituri de profit amnat

11


12/13

(b.2) Diferente temporare impozabile, aprute n situatia invers se nregistreaz :Descriere

Debit: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profitul amnatCredit: 4412 Impozitul pe profitul amnat

La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosit este cea a impoziteloramnate. nregistrrile sunt :

Descriere

Debit: 106 Rezerve

Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat- n contul de profitsi pierdere :Descriere

Debit: 4412 Impozitul pe profitul amnatCredit: 121 Profit si pierdere

12


13/13

13

situatii re de con solid are

Documents