norme profesionale de audit

Capitolul 3

NORME PROFESIONALE ALE AUDITULUI FINANCIAR

3.1. ACCEPTAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT

Standardele profesionale ale auditului financiar contabil solicit ca aceastactivitate responsabil s se desfoare lund n considerare standardele de Audit,cerinele organismelor profesionale relevante, legislaia i reglementrile nvigoare, cerinele de raportare.

Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind ntocmirea situaiilorfinanciare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general deraportare financiar, implic parcurgerea mai multor etape:

1. Acceptarea angajamentului de audit;2. Orientarea i planificarea auditului;3. Aprecierea controlului intern;4. Controlul conturilor;5. Controlul situaiilor financiare;6. Concluziile auditului i raportarea.nainte de a accepta mandatul, specialistul contabil trebuie s aprecieze

posibilitatea de a ndeplini aceast misiune innd seama de regulile profesionalei deontologice care guverneaz activitatea de audit. Principalele aspecte aleacestei etape a auditului financiar-contabil sunt reglementate n Normele de auditfinanciar i certificare a bilanului contabil nr. 1/1995 ale Corpului ExperilorContabili i Experilor Autorizai din Romnia. Aciunile ntreprinse n aceastetap se refer la:

a) cunoaterea global a ntreprinderii;b) aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibilitilor;c) examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderii;d) contactul cu auditorul anterior;e) decizia de acceptare a mandatului;f) respectarea altor obligaii profesionale;

Auditul financiar contabil

g) ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului.

a) Cunoaterea global a ntreprinderiin afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut infor-

maii care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri, reinnd observaiicum ar fi:

- controlul intern insuficient sau cu carene notabile;- contabilitatea neinut corect i la timp;- atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a organelor admi-

nistrative;- personal incompetent;- rotaia cadrelor prea mare i anormal;- dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce com-

promite viitorul firmei;- riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice;- independena exerciiilor nerespectat;- situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc.;- cazuri de limitare a auditului financiar;- onorarii insuficiente;- alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului;- existena riscurilor nu nseamn c auditorul refuz mandatul. Decizia de

acceptare este luat n cunotin de cauz, auditorul urmnd s ia toatemsurile necesare n consecin.

b) Aprecieri cu privire la independena i la absena incompatibili-tilor;

Orice nou mandat trebuie s fie examinat n raport cu regulile deindependen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei.Auditorul trebuie s examineze:

- lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru ase asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntre-prinderii respective;

- situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese nntreprinderea auditat.

c) Examenul de competen corespunztoare specificului ntreprinderiiLipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea

auditorului. El trebuie s se asigure c propriile competene, ale personalului susalariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru executarea misiunii.


d) Contactul cu auditorul anteriorAuditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau

refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dacnu cumva au fost dezacorduri n ceea ce privete respectarea normelor legale,aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc.

e) Decizia de acceptare a angajamentuluiDup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii:- accept un angajament fr riscuri aparente;- accept angajamentul, ns va necesita o mai mare supraveghere i msuri

particulare;- refuz angajamentul.

f) Respectarea altor obligaii profesionaleAtunci cnd misiunea urmeaz a se desfura la o ntreprindere care se

gsete pe raza teritorial a altei filiale dect aceea din tabloul din cadrul cruiaface parte auditorul, acesta este obligat s ia contact cu filiala.

g) ntocmirea fiei de acceptare a mandatuluiO astfel de fi poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii.

Ea are ca obiective:- posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea

ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.;- de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii:

analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea;

- de a indica bugetul necesar;- de a formaliza procedurile de acceptare;- de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel

de acceptare: scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre un coleg (dac e cazul); scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel) i nche-

ierea contractului de audit.Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea experilor contabili

i a contabililor autorizai s se desfoare pe baz de contract, fr a se face


distincia ntre auditul intern (statutar) i cel extern (contractual) pe care urmeazs le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare.Rezult c acceptarea oricrei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie s fieconcretizat ntr-un contract ce cuprinde urmtoarele aspecte:

normele de lucru - se vor meniona interveniile ce urmeaz a fiefectuate de ctre auditor: cunoaterea general a societii, aprecierea proce-durilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarelor fizice,controlul conturilor i al documentelor de sintez;

termenele - se vor meniona termenele de depunere a rapoartelor; calendarul interveniilor - se precizeaz perioadele n care vor avea loc

demersurile: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de controlintern, asisten la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor i al docu-mentelor de sintez;

onorariile - se are n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelorlucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau apersoanelor care vor interveni.

Contractul de prestri de servicii prevzut de legislaia romn a se ncheiantre auditor i client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract demandat prin care o persoan se oblig de a face ceva pe seama unei ale persoanede la care a primit nsrcinare.

O fi de mandat se poate prezenta astfel:1

Dosar client: Ref.:Pag.:

Exerciiu

Fia de acceptare a angajamentului(proceduri de acceptare)Expert (auditor, colaborator) Data

1. Informaii asupra ntreprinderii:- Sediul;- Forma juridic;- Obiectul de activitate;- Sucursale, filiale;- Conducerea;- Cifra de faceri n ultimul an ncheiat;- Efectiv de salariai;- Expertul contabil extern;

1 Marin Toma, Marius Chivulescu , Audit financiar i certificare a conturilor anuale.


- Ali auditori sau cenzori;- Consultant juridic.

2. Natura angajamentului de audit:- Export (cenzor);- Originea mandatului;- Cenzorii unitii;- Lucrri mpreun cu cenzorii unitii;- Alte misiuni n aceast ntreprindere.

3. Onorarii- Barem;- Onorarii prevzute.

4. Decizia i procedura de acceptare

Data Viza (responsabiluluide lucrri)

Refuz de misiuneAcceptarea misiunii(cu menionarea eventualelor riscuri majore)

5. Repartizarea dosarului:- Responsabilul lucrrii;- Responsabili adjunci.

Data VizeScrisoare ctre preedintele (directorul societii)Contactul cu auditorul anteriorScrisoare de acceptare a angajamentuluiExamenul dosarelor i al rapoartelor predecesorilorRaport asupra convorbirilor cu conducerea unitii

1. Revederea anual a criteriilor de acceptareExerciiul Data .


2. Decizia i procedura de acceptare

Meninerea mandatului:Desemnri de responsabili:

3. DemisiaMotive:.

3.2. ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI

Pe baza datelor culese de ctre auditor n aceast etap, se vor determinanatura i ntinderea interveniilor ce urmeaz a fi ntreprinse de ctre auditor peparcursul misiunii i se vor stabili msurile organizatorice necesare pentru exe-cutarea lucrrilor de auditare cu maximum de eficien i n cadrul termenelorstabilite.

Standardul de Audit nr. 300 Planificare a activitii de audit are ca scopconstituirea de ctre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura,durata i gradul de cuprindere a auditului.

O planificare eficient a activitii de audit concur la asigurarea unei ateniicorespunztoare asupra domeniilor importante de audit, identificarea aspectelorpoteniale i operativitatea activitii. Dobndirea cunotinelor generale despreactivitatea clientului este o parte important a planificrii activitii de audit.

Cunotinele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie laidentificarea domeniilor i a sistemelor semnificative ale tranzaciilor i opera-iunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilorfinanciare.

n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologiaspecific, auditorul trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s sedescrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului.

Planul general de audit trebuie s cuprind urmtoarele aspecte eseniale:- cunoaterea activitii clientului;- sistemul contabil i de control;- riscul i pragul de semnificaie;- natura, durata i ntinderea procedurilor;- coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea;- alte aspecte.Toate aceste elemente sunt redate n figura nr. 5.


1Standardul nr. 300

Factori economicigenerali

Performana financiar

Nivelul general decompeten a conducerii

Cunoatereaactivitiiclientului

Politici contabile, tratamentecontabile i/sau alternativeadaptate de ntreprinderi

Efectele noilor reglementricontabile sau de audit

Cunoaterea de ctre auditor asistemelor de contabilitate icontrol intern i testele decontrol i proceduri de fond afi utilizate

nelegereasistemului

contabil i decontrol intern

Evaluarea riscurilor interne ide control, identificareadomeniilor semnificative

Nivelurile pragului de semnificaie

Identificarea domeniilor complexede contabilitate

Posibilitatea unor erorisemnificative sau a unor fraude

Riscul ipragul de

semnificaie

Planul generalde audit1


Figura nr. 5 Elementele planului general de audit

Natura, durata intinderea procedurilor

Importana domeniilorspecifice de audit

Tehnologia internaionalasupra auditului

Activitatea intern deaudit i efectul asupraprocedurilor de auditextern

Implicarea altor auditorin filiale, sucursale

Implicarea experilor

Cerinele de personal

Coordonarea,ndrumarea,supervizareai revizuirea

Continuitatea activitiitrebuie pus n discuie

Atenie special dac existpri afiliate

Termenii angajamentului

Natura i momentul deefectuare a rapoartelorestimate n timpulangajamentului

Alte aspecte

Planul generalde audit


Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorultrebuie s stabileasc natura, durata i ntinderea procedurilor de audit planificate,pe care le solicit planul general de audit.

Programul de audit cuprinde un set de instruciuni utilizate de asisteniimplicai n audit cu scopul de a controla desfurarea activitii. Programul deaudit stabilete pentru fiecare domeniu timpul necesar aferent procedurilor deaudit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control i nivelul necesar deasigurare garantat de procedurile de fond.

Programul de audit are n vedere i durata testelor de control, a procedurilorde fond, asistena acordat de conducerea firmei, precum i implicarea altor audi-tori sau experi.

Cele patru faze ale etapei de orientare i planificare a auditului sunt:1) delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderii;2) se identific:

- domeniile semnificative- sistemele semnificative- riscurile auditului i importana lor relativ

3) pragul de semnificaie4) planul general de audit i programul de audit

3.2.1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale ntreprinderiiCaracteristicile ntreprinderii sunt: sectorul de activitate a ntreprinderii,

organizarea i structura ntreprinderii, politica general a ntreprinderii, perspec-tivele de dezvoltare a ntreprinderii, organizarea administrativ i contabil antreprinderii i principiile contabile utilizate.

Acestea sunt evideniate de auditor n Dosarul permanent (P), seciuneaGeneraliti (A). Sinteza cuprinde:

A. Caracteristicile generale ale ntreprinderii- Denumirea societii- Forma capitalului- Capitalul social i deintorii de capital- Data constituirii- Numrul de nregistrare la Oficiul Registrului Comerului- Codul fiscal- Sediul social: adres, telefon, fax, telex- Sedii secundare, sucursale, filiale, subuniti etc.- Cifra de afaceri pe sectoare de activitate- Contractul colectiv de munc- Numr de salariai- Conductorii ntreprinderii- Consultani externi- Cenzori


B. Prezentarea ntreprinderii- Istoricul ntreprinderii- Activiti desfurate: descriere i producie, desfacere, stocare, finanare,

credite etc.)- Conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea- Poziia pe pia i concurena- Clienii principali- Furnizorii principali- Participaii: valoare, pondere n capitalul social, sectoare de activitate etc.- Responsabilii la nivelul funciilor ntreprinderii: direcia general, direc-

ia economic, comercial, producie, personal, control intern etc. Pentrudirecia economic, se prezint responsabilii pe seciuni ale contabilitii.

- Politica ntreprinderii;- Politica general de prezentare a structurii organizatorice, a politicii

generale de dezvoltare i perfecionare a acesteia;- Politica comercial: produse, piee, clieni, concuren, garanii, pre,

credite comerciale etc.- Politica de aprovizionare: structura i sursele de aprovizionare, alegerea

furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionrilor;- Politica de producie: capaciti de producie, tehnologii folosite, calitatea

produselor, productivitatea muncii, investiii;- Politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare;- Particulariti legislative ale sectorului de activitate respectiv;- Structura controlului intern i legtura acestuia cu cenzorii;- Organizarea contabilitii;- Planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiar,

contabilitatea de gestiune;- Tratarea automat a datelor: dotarea cu tehnic de calcul. programe

utilizate, listri (editri), volumul de nregistrri, realitatea datelor i ainformailor

- Jurnale (registre) utilizate;- Reguli i procedee contabile folosite n special pentru evaluarea

stocurilor, a amortizrilor i provizioanelor;- Controlul bugetului de venituri i cheltuieli;- Gestiunea imobilizrilor, stocurilor, terilor, trezoreriei etc.- Arhivarea provizorie i definitiv;- Probleme deosebite constatate n exerciiile precedente;- Actualizri anuale.C. Lista documentelor ce trebuie obinute de la ntreprindere- Contractul de societate i actele adiionale- Statutul societii


- Documente privind numirea organelor de conducere i a cenzorilor- Garanii de la administratori i cenzori;- Certificat de nmatriculare i cod fiscal;- Procese-verbale ale adunrii generale a acionarilor i ale consiliului de

administraie pe ultimele trei exerciii;- Procese-verbale ale controalelor financiare i sociale;- Organigrama ntreprinderii, Regulamentul de organizare i funcionare,

regulamentul de ordine interioar, Fiele posturilor;- Manualul de proceduri contabile (instruciuni de lucru)- Acte de proprietate;- Brevete, licene, know-how-uri, mrci de fabric i de comer, alte drep-

turi i valori asimilate- Contracte de asigurare, de nchiriere, de mprumut, de munc etc.Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, Cunoaterea clientului, la

efectuarea unui audit al situaiilor financiare auditorul trebuie s dein cunotinesuficiente despre client, astfel nct s-i permit s identifice i s neleag toatetranzaciile i practicile care, potrivit raionamentului su, pot avea un efectsemnificativ asupra situaiilor financiare, asupra examinrii ori a raportului deaudit.

Este important ca, nainte de acceptarea angajamentului, auditorul s obindetalii preliminare despre sectorul, structura proprietii, despre conducere, precumi despre operaiunile firmei ce va fi audiat.

Utilizarea eficient a cunotinelor despre client (afacere) are n vederemodul n care acestea afecteaz situaiile financiare privite ca un ntreg.

3.2.2. Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i a riscurilorPentru o mai bun orientare i planificare a eforturilor, pentru evitarea

lucrrilor inutile i pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emis,auditorul trebuie s identifice domeniile semnificative, sistemele semnificative,riscurile auditului i s stabileasc importana lor relativ.

3.2.2.1. Identificarea domeniilor semnificativeDomeniile semnificative nu sunt aceleai la toate ntreprinderile, dar n

principal se refer la:- cumprri (furnizori, stocuri, disponibiliti);- vnzri (clieni, stocuri, venituri, disponibiliti);- personal (pli, cheltuieli, disponibiliti);- producie (stocuri, cheltuieli, venituri);- trezorerie (ncasri, pli, venituri, cheltuieli);- imobilizri etc.


Fiecare dintre aceste domenii trebuie analizate n funcie de caracteristicileproprii ale ntreprinderii, deoarece aceste domenii nu sunt semnificative n fiecarentreprindere. n ntreprinderile din sfera comerului producia nu este un domeniusemnificativ, tot aa cum n centralele hidroenergetice stocurile nu sunt undomeniu semnificativ.

3.2.2.2. Identificarea sistemelor semnificativeCiclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operaiunile

economico financiare poate avea pentru auditor o importan semnificativ asuprasituaiilor financiare.

Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea opera-iunilor contabile i a instrumentrii tehnice, care face obiectul aprecieriicontractului intern, precum i necesitatea sau nu a unor eventuale colaborri cuexperii n informatic.

Pentru o nelegere ct mai bun a sistemelor semnificative, auditorul iacunotin cu urmtoarele aspecte:

- locul unde se ntocmesc documentele i au loc operaiunile economicofinanciare

- sursele de date i circuitul documentelor- tehnica contabil i prelucrarea datelor- identificarea zonelor de risc i a posibilitilor de apariie a erorilor

semnificative n situaiile financiareAuditul prezint i riscul ca unele omisiuni, erori s nu fie descoperite,

deoarece el se bazeaz pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste isondaje. n situaia n care auditorul constat c unele inexactiti i erori pot fisemnificative (nerespectarea principiilor contabile, operaiuni contabile omise sauunele nregistrate dublu), el are obligaia s extind procedurile de verificareinnd cont de importana lor relativ i de pragul de semnificaie.

n cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie s se asigure c riscullegat de controlul intern este ct mai mic cu putin. Un sistem de control interneficient, pe care entitatea l-a avut n vedere, este un avantaj pentru auditor n ceeace privete riscurile legate de aceast activitate.

3.2.2.3. Riscurile audituluiPentru informarea cu privire la situaiile financiare, auditorul utilizeaz

proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea aufost corect ntocmite n toate punctele lor eseniale.

Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i aoricrui sistem de audit intern, exist riscul inevitabil ca unele inexactitisemnificative s nu fie descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista


fraude sau erori care conduc la apariia unor inexactiti semnificative, el trebuies-i extind procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilorsale.

Conform Normelor de audit nr. l/1995 ale Corpului Experilor Contabili iContabililor Autorizai din Romnia, controlul obiectivelor n cadrul unui auditfinanciar este planificat n funcie de factorii de risc i de importana relativ aacestora, care difer de la o ntreprindere la alta.

Din punctul de vedere al probabilitii realizrii lor, riscurile sunt potenialei posibile.

1) Riscurile poteniale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a seproduce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru adetecta i corecta erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt comunetuturor ntreprinderilor.

2) Riscurile posibile sunt acele riscuri mpotriva crora ntreprinderea, ngeneral, nu dispune de mijloace pentru a le limita; Cnd astfel de mijloace lipsesc,exist o mare probabilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detectate saucorectate de ntreprindere. n exercitarea misiunii sale de audit, auditorul seconfrunt, ntr-o ntreprindere, cu urmtoarele tipuri de riscuri:

A. Riscuri generale specifice ntreprinderii - sunt acele riscuri careinflueneaz ansamblul operaiunilor ntreprinderii.

Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea,de structuri, talie i organizare, are unele caracteristici care pot face mai mult saumai puin probabil concretizarea riscurilor poteniale. Auditorul trebuie scunoasc caracteristicile proprii ale ntreprinderii pentru a efectua un controlcorect. Pentru aceasta, el trebuie s cerceteze urmtoarele informaii:

activitatea ntreprinderii i sectorul din care face parte - pentru aceasta elanalizeaz:

- obiectul de activitate al ntreprinderii (comer, prestri de servicii etc.),pentru c evaluarea elementelor patrimoniale se face diferit:

- dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n expansiune sau, dimpo-triv, n declin, aceasta implic nite riscuri de ncetare a activitiidiferite;

- dac exist reglementri speciale ale sectorului (formarea preurilor,finanri, vnzri etc.);

organizarea i structura ntreprinderii:- dac ntreprinderea este parte component a unui grup sau nu;- dac activitile se desfoar ntr-una sau n mai multe localiti;- dac organigrama este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos

programate;


politicile generale ale ntreprinderii: financiare, comerciale i sociale; perspectivele de dezvoltare a ntreprinderii; organizarea administrativ i contabil:- existena sistemului informatic;- existena unui serviciu de control intern;- existena unei proceduri administrative i contabile;- politicile contabile ale ntreprinderii; care sunt principiile contabile aplicate i de ce sunt aplicate aceste

principii.Pe scurt, informaiile de mai sus prevd urmtoarele categorii de riscuri:1) riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (acele elemente

care ar putea pune n discuie continuitatea ntreprinderii);2) riscuri legate de organizarea general (absena, respectiv excesul de

proceduri);3) riscuri legate de atitudinea conducerii (dac conducerea prezint mai

mult preocupare pentru producie i comercializare sau pentru problemelegate de controlul intern i de calitatea informaiei financiare).

B. Riscuri legate de natura operaiunilor tratateDatele prezentate n contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare

fiind purttoare de riscuri particulare:- date repetitive - rezult din activitatea obinuit a agentului economic (de

exemplu: salarii, vnzri, producie etc.)- date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive i pot

aprea la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate: evaluri la sfritulexerciiului, inventariere etc. Aceste date pot purta riscuri semnificative dacerorile nu se descoper la timp.

- date excepionale - apar n operaiuni de natur excepional (de exemplu:fuziuni, lichidare, reevaluri etc.). Nu exist personal suficient de bine pregtitpentru aceste situaii sau nu s-a confruntat nc cu aceast situaie i nu existelemente comparative, deci exist riscul apariiei unor erori.

Erorile aprute n cadrul datelor repetitive, punctuale sau excepionale potavea influene semnificative asupra conturilor anuale.

C. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemuluiSistemele trebuie s previn, s descopere i s corecteze erorile survenite n

timpul executrii operaiunilor. Riscurile pot fi mai uor limitate n cazul datelorrepetitive dac sistemul de culegere i prelucrare a lor a fost conceput fiabil.Uneori este ns nevoie ca i sistemul s fie controlat pentru a descoperi eventualedefeciuni.


D. Riscul de nedescoperire cu ocazia audituluin cazul oricrui agent economic, oricte controale interne ar exista i

oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exist totuisigurana absolut c n bilanul contabil nu exist erori.

Riscul de audit se refer la posibilitatea c erori semnificative exist nconturile anuale i auditorul poate emite o opinie eronat. Auditorul trebuie slimiteze riscul de audit la un nivel minim.

Cunoaterea acestor factori de risc i d posibilitatea auditorului s-iorienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt celemai probabile.

Riscurile de audit sunt prezentate n figura nr. 6:

Figura nr. 6 Riscurile de audit financiar2

2 M. Toma, M. Chivulescu Audit financiar i certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR,Bucureti, 1998.

Identificarea riscurilor

Identificareariscurilor

legate de natura isuma operaiunilor

Identificarea riscurilorlegate de conceperea

i funcionareasistemului

Definireaimportanei

relative(prag de

semnificaie)

Aprecierea riscurilorde nedetectare legate

de audit

Programul de lucru(ntinderea aciunilorprogramate de expert)


Dintre toate categoriile de riscuri prezentate anterior, cea mai complex esteaceea a riscurilor generale:

Riscurile generale ale ntreprinderii sunt exemplificate astfel:a) Riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii. Acestea pot fi

cauzate de:- factori externi ntreprinderii (mediul economic), de exemplu: restrn-

gerea pieei de desfacere a ntreprinderii din cauza lipsei de solvabilitatea unor clieni externi;

- factori interni: existena unor reguli economice, juridice, fiscale etc.specifice unui sector implic riscuri ce trebuie nregistrate ca atare. Deasemenea, tot un factor intern este i reacia managerilor n legtur cusituaia economic a ntreprinderii. Astfel, atunci cnd este o ntre-prindere n dificultate, ei pot avea anumite reacii duntoare (deexemplu, operaiuni ilegale, credite periculoase etc.). n acest sens,auditorii trebuie s intre n contact direct cu managerii pentru a aflaprerea lor privind situaia economic a ntreprinderii.

b) Riscuri legate de organizarea general a ntreprinderii. Apar din cauza:- politicilor alese de manager se refer la aspectele vieii ntreprinderii:

comercial, financiar, social, cercetare-dezvoltare etc.- structurii ntreprinderii: dac este o ntreprindere-fiic (o alt ntre-

prindere a participat la formarea capitalului social) va avea avantaje fade alt ntreprindere independent (credite uor de obinut), dar vor existai anumite condiii impuse de ntreprinderea-mam (vnzri n condiiiimpuse etc.).

c) Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor, cauzate de:- natura i complexitatea metodelor; evaluarea stocurilor la ntreprinderile

cu ciclu lung de fabricaie e mai dificil dect la societile comerciale;- auditul intern sistemul greit conceput sau aplicat poate deteriora

informaia sau o parte din ea;- atitudinea managerilor de exemplu, un manager urmrete calitatea

informaiilor sistemelor i eficiena serviciilor, n timp ce un altul preancreztor nu poate descoperi ineficiena sistemelor sale, deoarece nu leurmrete.

Constatarea i aprecierea riscurilor sunt profund subiective, dar este esenialpentru auditor s le identifice i s le evalueze.

3.2.2.4. Importana relativ a riscurilor de eroriUn factor important care permite auditorilor s aprecieze amploarea

riscurilor amintite l constituie importana relativ care se definete n raportcu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia


financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seamade circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raiona-mentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceastinformaie3.

Iregularitile sunt acele aciuni sau omisiuni care ncalc:1) legea sau alte reglementri privind societile comerciale;2) principiile i procedurile contabile;3) dispoziiile statutare;4) hotrri ale Adunrii Generale;5) deciziile Consiliului de Administraie.Inexactitile sunt prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui

fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi:1) erori de calcul;2) erori de nregistrare;3) inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).Auditorul are obligaia s aduc la cunotina administratorului aceste erori

dac au o importan relativ suficient i, bineneles, dac se refer la obiectulmisiunii sale sau sunt legate de Legea societilor comerciale nr. 31/1990, ca icele legate de obligaiile contabile.

Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont dedomeniile semnificative specifice unitii patrimoniale auditate:

1) Sistemele semnificative, n cadrul crora este necesar s se asigure criscul legat de audit intern este ct mai mic cu putin;

2) Conturile cu semnificaie valoric, pe care le va examina cu mai multatenie dect pe celelalte;

3) Pragul de semnificaie, care i va permite auditorului s aprecieze dacerorile sau inexactitile constatate trebuie corectate sau nu, putnd n consecins emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve).

nc din faza cunoaterii particularitilor agentului economic, auditorultrebuie s identifice orice element/grup de elemente care ar putea avea influensemnificativ asupra conturilor anuale.

1) Sistemele semnificativeSistemul este n unitatea patrimonial cnd asigur nregistrarea i trans-

crierea operaiunilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsisemnificativ n raport cu valoarea conturilor anuale. Aceste sisteme suntreprezentate din orice ciclu contabil manual sau informatizat care trateaz date cepot avea o inciden semnificativ asupra conturilor anuale.

3 M. Toma, M. Chivulescu, op. cit.


Sistemele semnificative sunt comune tuturor unitilor patrimoniale.Acestea se refer la: cumprri furnizori; vnzri clieni; pli personal;trezorerie; producie stocuri (n condiiile utilizrii inventarului permanent).

Auditorul trebuie s cerceteze acele sisteme semnificative cele maiimportante pentru unitatea respectiv i, mai ales, s cerceteze procedurile aplicatede unitate n sistemele semnificative respective.

Procedurile de auditare alese de auditor n vederea controlrii sistemelorsemnificative trebuie s asigure faptul c riscul legat de sistemele respective carevor fi controlate este ct mai mic cu putin.

2) Conturile semnificative se definesc ca acele conturi a cror valoarereprezint o parte important din conturile anuale sau cele care prin natura lor arputea reprezenta o parte important din acestea i care pot ascunde erori sauinexactiti semnificative a cror importan relativ e direct legat deregularitatea contabilitii, influennd semnificativ conturile anuale.

Determinarea conturilor semnificative se face inndu-se seama deurmtoarele:

- conturile care prezint anomalii (de exemplu, solduri cu sens anormal,variaie inexplicat n raport cu perioada precedent) sunt conturisemnificative;

- dac producia n curs are n timpul anului valori mari, iar la sfritulexerciiului valori mici, ea poate fi inclus n categoria conturilorsemnificative;

- conturile care sunt purttoare de riscuri (conturile supuse modificrilorlegislative i conturile de regularizare);

- conturile de provizioane sunt conturi semnificative, pentru c ele suntinfluenate de aprecierile conducerii (ele pot fi subevaluate pentru a seproteja rezultatele exerciiului).

Auditorul are obligaia s sesizeze posibilitatea apariiei unor erori nconturile semnificative pe parcursul anului sau n studiile de pregtire a conturiloranuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel, el poate face:

a) Constatri referitoare la coninutul unei evaluri determinate dincare rezult:

- calcule eronate de date (inventarierea dubl a unui lot);- existena unor divergene privind aprecierea evalurii unor date (diver-

gene ntre conducere i auditor privind mrimea unor provizioane);- aplicarea unor proceduri contabile neconforme cu principiile contabile

(evaluarea unor stocuri la preul de vnzare).b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial

oarecare:- utilizarea unor denumiri ambigue (o parte component a profitului excep-

ional nu a fost separat de profitul din exploatare);


- omisiunea unor informaii (gajuri acordate de ntreprindere nscrise nclasa a 8-a);

- gruparea n mod greit a unor informaii.c) Constatri cu privire la examinarea unui element se fac n cazul cnd

auditorul apreciaz ca insuficient controlul intern sau cnd documentelejustificative nu sunt suficient de clare i de aceea auditorul nu poate declarasatisfctoare verificrile sale asupra unui post bilanier.

Auditorul trebuie s cuantifice influena acestor factori, iar dac nu poate,trebuie s fixeze nite limite peste care influena acestor factori este semnificativ.

Exist unele consecine nedeterminate asupra bilanului contabil, provenite,de regul, din activiti excepionale. De exemplu, nu se poate aprecia pierdereasuferit dac unele dintre contractele de distribuie ale unei ntreprinderi suntdeclarate nule (constatri de natur juridic) sau dac ntreprinderea a pierdut unclient foarte important (constatri privind viitorul ntreprinderii).

Identificarea sistemelor semnificative, a riscurilor auditului, precum istabilirea importanei lor relative concur la obiectivul auditului financiarcontabil.

Dup ce se vor identifica de ctre auditor domeniile semnificative iriscurile auditului i se stabilete importana lor relativ, pentru fundamentareadeciziei auditorului de acceptare sau meninere a mandatului i pentru defini-tivarea planului de munc este necesar sintetizarea riscurilor prezentate n tabelulnr. 1.

Tabelul nr. 1. Sinteza riscurilor funcie de domenii semnificativeCriteriile auditului

Domeniulsemnificativ

Integri-tate

Reali-tate

Perioadcorect

Evaluarecorect

Imputarecorect

Bilancontabilcorect

Estimareriscgeneral

Cumprri Furnizori

M S M M S M M

Vnzri - clieni M S M M S M MPersonal - pli S M S S S M SProducie M M M M M M MStocuri S S M R M M MImobilizri S R S R S S STrezorerie S S S S R M SEstimare riscgeneral

S S M M S M M

La intersecia coloanelor cu rndurile se nscrie mrimea riscului astfel:S - pentru risc slabM - pentru risc mediuR - pentru risc ridicat.


Aceast sintez a riscurilor se poate face i funcie de factorii de risc, ca ntabelul nr. 2.

Tabelul nr. 2. Sinteza riscurilor funcie de ali factoriFactori de risc Slab Mediu Ridicat

1. Mediul extern xSectorul n care activeazntreprinderea

x

Concurena xAprovizionarea xDesfacerea xCalitatea legislaiei x

2. Specificul ntreprinderii xSituaia economic xOrganizarea ntreprinderii xAtitudinea conducerii x

3. Tratarea informaiilor xPolitica contabil xNatura datelor xRisc general x

3.2.3. Pragul de semnificaii n audit4Prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume, peste

care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afectaatt regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel arezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii.

Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit.Pragul de semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea iprezentarea situaiilor financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionalede Contabilitate astfel:

Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronatar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilorfinanciare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a eroriijudecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel,pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect o caracteristic calitativprimar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util5. 4 Standardul nr. 3205 OMF nr. 403/04.10.1999 i Standardele de Audit 2000, pag. 93, pct. 3.


ntr-o prim faz a misiunii sale, auditorul trebuie s stabileasc un pragglobal de semnificaie pentru o bun orientare i planificare a misiunii.

n cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaie stabilite evit ca unelelucrri care nu vor avea rol n fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale sfie executate.

n ncheierea misiunii, o eventual depire a pragului global desemnificaie l determin pe auditor s propun corectarea erorilor sau s lemenioneze n raport.

Se folosesc drept elemente de referin pentru determinarea pragului desemnificaie fie capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifra de afaceri.Aceste elemente sunt cunoscute drept baz de referin, n raport cu care pragul desemnificaie se determin n valori absolute sau relative.

Elementele constatate de auditor ar putea avea dou influene:1) asupra rezultatului exerciiului;2) asupra modalitilor de prezentare a bilanului contabil.

1) Se folosete ca baz de referin rezultatul net al exerciiului. Acesta, ncazul n care mrimea sa este puin important, ar putea fi schimbat cu alt bazde referin, cum ar fi rezultatul exploatrii sau capacitatea de autofinanare antreprinderii.

O importan mare se acord i elementelor excepionale care se vor regrupaastfel nct s se refere numai la exerciiul financiar curent.

Nu n ultimul timp, auditorul trebuie s se documenteze asupra rezultatelornete anterioare pentru a nu lua drept baz de referin un rezultat net anormal.

2) Constatrile rezult dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-ocompensare nejustificat ntre soldurile debitoare i cele creditoare. Dac douconturi de banc, unul creditor i altul debitor, sunt compensate, importanacompensrii se stabilete prin compararea ei cu totalul posturilor respective.

3.2.3.1. Elementele specifice pragului de semnificaiiAceste elemente sunt urmtoarele:1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale;2) Caracteristicile ntreprinderii;3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative.1) Necesitile utilizatorilor conturilor anualeConturile anuale furnizeaz informaii unor categorii diferite de utilizatori:

acionari, asociai, personal, creditori, autoritile fiscale, sindicate, clieni,statisticieni, economiti, analiti financiari etc. Deci, n funcie de cerinele, denecesitile utilizatorilor, auditorul va fixa pragul de semnificaie, deoareceutilizatorii fixeaz drept elemente semnificative elemente diferite.


2) Caracteristicile ntreprinderiiCteva caracteristici care pot fi semnificative pentru pragul de semnificaie

sunt:- sectorul de activitate n anumite sectoare de activitate rezultatul net al

exerciiului (care este baza de referin) este nlocuit de ali indicatori maireprezentativi. De exemplu, n domeniul comerului, rezultatul net senlocuiete cu marja brut;

- dimensiunea ntreprinderii determin limitele maxime i minime alepragului de semnificaie;

- evoluia ntreprinderii n timp cteodat pot exista anumite elementecare modific sensibil evoluia unor indicatori importani. De aceea, esteimportant ca auditorul s constate aceste elemente care s-au modificat;

- mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea, carecuprinde legislaia, conjunctura economic, situaia politic, concurena,climatul social etc.

3) Caracteristicile elementelor considerate semnificativea) sensibilitatea un element este sensibil dac o mic variaie a lui

antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale;b) gradul de aproximare o eroare este mai important dac se refer la un

post unde se impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un postdeterminat prin apreciere (o greeal la un post de provizioane nu esteatt de important ca o greeal la contul din banc sau la cas).

c) Evoluia elementului o analiz a evoluiei n timp a elementului poatereflecta o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite.

d) Cumulul mai multor elemente cumularea mai multor elemente frsemnificaie prea mare poate conduce la o rezultant semnificativ.

Natura informaiilor eronate trebuie luate n considerare att cantitativ, cti calitativ. Auditorul trebuie s fie atent la posibilitatea informaiei eronate avalorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilorfinanciare.

Spre exemplu, o eroare depistat n procedura de nchidere de lun poate fiun indiciu al unei declarri eronate semnificative poteniale, dac eroarea se repetn fiecare lun.

3.2.3.2. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de auditn activitatea de planificare a auditului, auditorul consider acele elemente

care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate6. Evaluarea

6 Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit, pag. 94.


pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, asoldurilor contabile, ajut auditorul s decid care anume elemente trebuievalidate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permitauditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc lareducerea riscului de audit la un nivel acceptabil.

Aa cum se precizeaz n Standardul de Audit nr. 320, pragul desemnificaii, relaia ntre acesta i riscul de audit este invers proporional. Cu cteste mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul deaudit i invers.

Aceast relaie este invers proporional atunci cnd auditorul determinnatura, durata i ntinderea procedurilor de audit. Dac auditorul determin, dupplanificarea procedurilor specifice de audit, c nivelul acceptabil al pragului desemnificaii este sczut, atunci riscul de audit este crescut.

n asemenea situaii, auditorul va proceda astfel:a) reduce nivelul evaluat al riscului de control dac este posibil sau susine

nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control7b) reduce riscul de nedetectare de fond1 n faza de planificare a auditului.Riscul de audit i evaluarea pragului de semnificaie iniial n etape de plani-

ficare a angajamentului se pot schimba fa de momentul evalurii rezultatelorcurente ale operaiunilor i poziiei financiare, care difer n mod semnificativ fade etapa iniial a planificrii auditului.

Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelulpragului de semnificaii, auditorul consider reducerea riscului prin aplicarea unorproceduri adiionale sau solicit conducerii s fac coreciile n situaiilefinanciare aferente informaiilor eronate depistate.

3.2.3.3. Consecinele pragului de semnificaieLa sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list cuprinznd

constatrile sale. Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului,atunci el acord o certificare fr rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poatefi:

a) fr rezerveb) cu rezerve auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale

(posturile anuale la care se refer), cum trebuie corijate aceste posturi i, dac sepoate, ce influen aduce corijarea posturilor bilaniere. Dac auditorul are preamulte rezerve, el va refuza certificarea conturilor anuale;

7 Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaie n audit.


c) refuzat este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anualenu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaieifinanciare i a rezultatelor;

d) imposibil dac auditorul consider c nu are destule elemente date dentreprindere ca s stabileasc o opinie.

Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului desemnificaie este important, metoda de determinare a lor este pur subiectiv.Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formulmatematic universal aplicabil.

Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factoricare trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. Sunt mult maiimportante deci experiena auditorului, pregtirea lui profesional i judecata lui.

3.2.4. Planificarea auditului financiar contabilObiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informaiile obinute i de a

orienta i coordona ntreaga activitate de audit.Redactarea planului general de audit presupune:1) alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i specializarea lor n

sectorul de activitate al unitii respective, inndu-se seama de gradul de ncr-care a acestora i de necesitatea respectrii regulilor de etic profesional cuprivire la integritatea, obiectivitatea i independena auditorilor;

2) repartizarea lucrrilor pe oameni n timp i n spaiu (pe subuniti);3) stabilirea modului n care auditul se poate sprijini pe controlul intern;4) coordonarea cu cenzorii i cu ali auditori externi;5) solicitarea sau colaborarea cu ali specialiti din domeniul informaticii,

juridic, fiscal, tehnic etc.;6) stabilirea modului de utilizare a registrelor de edin ale Adunrii Gene-

rale a Acionarilor i ale Consiliului de Administraie;7) fixarea termenului de depunere a raportului de audit.Planul de audit cuprinde informaii cu privire la:1) Prezentarea ntreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, nre-

gistrare, scurt istoric, consideraii succinte privind obiectul de activitate, piaa,concurena;

2) Informaii contabile: principiile contabile utilizate, bugete i conturiprevizionate, particularitile sistemului contabil, compararea pe mai muli ani aconturilor anuale;

3) Definirea misiunii: natura misiunii (certificarea de conturi anuale, deconturi consolidate, atestarea unor situaii particulare etc.), ali auditori, experisau cenzori cu misiuni n ntreprindere;


4) Sisteme i domenii semnificative pragul de semnificaie funcii i conturisemnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se potsprijini auditorii;

5) Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrrideosebite, confirmri de obinut (interne i externe ), inventare fizice, asisten despecialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.), documente de obinut;

6) Echipa i bugetul7) Planificarea lucrrilor, repartizarea lucrrilor, datele interveniilor pe eta-

pe, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare i a altor documente ce urmeaz afi emise (datele-limit ale acestor rapoarte).

Planul de audit urmrete s stabileasc urmtoarele:- lucrrile care trebuie s fie efectuate de ctre auditor, data efecturii lor i

succesiunea n care urmeaz s fie efectuate;- rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu

cenzorii, cu auditorii precedeni, cu specialiti din alte domenii, cuconducerea unitii etc.

- mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii.

3.3. EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

3.3.1. Sistemul de contabilitate i controlul internStandardul de Audit nr. 400, Evaluarea riscurilor i controlului intern,

ofer norme pentru nelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societateaauditat i a procedurilor de control intern aplicate. Cunoaterea de ctre auditor asistemului de contabilitate i a controlului intern ofer o planificare i o dezvoltareeficiente ale auditului n evaluarea riscului de audit i a procedurilor ce vor fiutilizate cu scopul de a se asigura c riscul la un nivel minim acceptat este redus.

Sistemul contabil reprezint ansamblul de axiome, principii, norme ireguli de evaluare a unei uniti prin care operaiunile economico-financiare suntprelucrate prin instrumentri tehnice contabile. Sistemul contabil identific,coreleaz, calculeaz, analizeaz, nregistreaz i ofer toate informaiile cuprivire la tranzaciile sau evenimentele care au avut loc n unitate ntr-o perioaddeterminat de timp.

Controlul intern reprezint politicile adoptate de conducerea unei firme cuscopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematic i efici-ent a activitii, inclusiv protecia activelor, prevenirea i descoperirea erorilor ia fraudelor, acurateea i realitatea instrumentrii tehnice contabile, astfel nctinformaiile financiare s fie credibile.

Controlul intern are o sfer larg de cuprindere i include:


a) mediul de control dat de atitudinea general i de aciunile ntreprinsede conducere privind sistemul intern de control, cu efecte asupra procedurilor decontrol aplicate.

Mediul de control eficient presupune:- funcionarea Consiliului de Administraie;- abilitatea managerial i modul ei de operare;- structura organizatoric a firmei i modul de desemnare a responsabili-

tii persoanelor implicate n activitatea economic;- auditul intern, politicile de personal i separarea funciilor i a ndato-

ririlor.b) procedurile de control pe care unitatea le-a stabilit prin conducere, cu

scopul de a atinge obiectivele manageriale, includ:- verificarea instrumentrii nregistrrilor att sub aspect tehnic, ct i din

punctul de vedere al calculului;- controlul sistemului informatic privind schimburile din programe i

accesul la fiierele de date;- verificarea conturilor de control i a balanelor contabile;- controlul documentelor i aprobarea lor;- analiza datelor interne cu sursele de informaii externe;- comparaii ale rezultatelor inventarierii tuturor activelor cu modul de

nregistrare n contabilitate;- comparaii ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare obinute.Auditorul trebuie s vizualizeze politicile i procedurile din Codul sistemu-

lui de contabilitate i control intern, care sunt relevante pentru aseriunile care facreferire la situaiile financiare.

Ansamblul de aseriuni care sunt nglobate n situaiile financiare se refer la:- existena unui activ sau a unei obligaii pe perioada analizat;- drepturi i obligaii, n sensul c activul sau obligaia constatat aparine

entitii la perioada analizat;- perioada n care o tranzacie sau un eveniment privete unitatea n cauz;- exhaustivitate, prin aceea c toate activele, obligaiile sau evenimentele

sunt nregistrate n contabilitate.- evaluarea oricrui activ sau obligaie nregistrate la valoarea contabil just;- prezentarea situaiilor financiare n care un element este clasificat i

descris n concordan cu cadrul general de raportare financiar adecvat.Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate i de control intern cu

evaluarea riscului inerent i de control vor permite auditorului s identificeinformaile eronate sau care influeneaz n mod semnificativ situaiile financiare,s stabileasc proceduri de audit adecvate, s considere factorii de risc aiinformaiilor eronate semnificativi.


Evaluarea preliminar a riscului de control este necesar pentru a determinariscul de nedetectare la acele aseriuni din situaiile financiare.

Natura, durata i ntinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru aobine nelegerea sistemelor de contabilitate i de control intern, depind de o seriede factori cum sunt:

- complexitatea firmei, mrimea i sistemul informatic;- tipul de control intern implicat;- documentele firmei privind controlul intern specific;- evaluarea riscului inerent de ctre auditor.n programul de audit, auditorul planific o evaluare a soldurilor conturilor

semnificative i a principalelor tranzacii la nivelul fiecrei aseriuni saupresupune c riscul inerent poate fi ridicat.

Conturile din situaiile financiare pot fi susceptibile de o evaluare eronat,ca, de exemplu, conturi ce trebuie ajustate n perioadele anterioare sau care,implicit, prezint un grad ridicat de estimare.

Complexitatea evidenierii operaiunilor economico-financiare poate necesi-ta utilizarea serviciilor unui expert la nivelul unor tranzacii care nu se deruleazn mod curent.

Pentru evaluarea riscului inerent, auditorul trebuie s utilizeze raionamen-tul profesional pentru aprecierea integritii conducerii. Managementul condu-cerii, schimbrile n cursul perioadei pot afecta ntocmirea situaiilor financiare aleunitii.

Presiunile asupra conducerii sau factorii ce pot afecta domeniul de activi-tate, condiiile economice i concurena, progresul tehnic, care presupune onnoire permanent a capitalului fix ca activ imobilizat prin resurse financiareinsuficiente, pot avea influen asupra situaiilor financiare.

Controlul intern privind sistemul contabil are urmtoarele obiective derealizat:

- toate tranzaciile economice sunt autorizate de conducerea societii;- toate operaiunile sunt nregistrate corect ca sum i n conturi adecvate,

n perioada contabil adecvat, astfel nct situaiile financiare s fientocmite conform cu un cadru de raportare financiar identificat.

- accesul la documente i nregistrri s fie permis cu acordul conducerii;- activele entitii sunt comparate cu activele existente la intervale stabilite,

iar orice diferene constatate s fie analizate i s se ia msurile necesare;Sistemul de contabilitate i de control intern nu poate oferi probe

concludente datorit limitrilor inerente8 date de:

8 Vezi IAS nr. 400, pag. 101, punctul 13.


- costul controlului intern, care trebuie s fie eficient, n sensul c benefi-ciile previzionate a rezulta din acesta s acopere cheltuielile rezultate cuaceast activitate;

- controlul intern poate fi orientat mai degrab spre operaiunile econo-mico-financiare uzuale, dect spre cele accidentale sau neobinuite;

- exist riscul apariiei erorilor datorate necunoaterii, neateniei, raiona-mentele neprofesionale sau nenelegerii normelor sau regulilor contabile;

- abuzul persoanei desemnate cu exercitarea controlului intern fa deresponsabilitatea legal pe care o are;

- sustragerea de la efectuarea controlului intern prin nelegeri tacite cupersoane din afara sau din interiorul firmei.

Auditorul trebuie s evalueze atitudinea managerilor, a directorilor i toateaciunile legate de controlul intern i importana lor pentru entitate. Pentrunelegerea procedurilor de control, auditorul trebuie s cunoasc mediul decontrol i sistemul de contabilitate utilizat de unitatea patrimonial.

Procesul de evaluare a eficienei sistemului de contabilitate i control internal entitii d auditorului posibilitatea de apreciere a riscului de control, deprevenire i descoperire a erorilor semnificative. O evaluare preliminar a risculuide control pentru fiecare sold sau tranzacii semnificative este necesar a fi fcutde ctre auditor.

Eficiena sistemului de contabilitate i de control intern se realizeaz printestele de control efectuate pentru a obine proba de audit.

Verificarea documentelor justificative ale principalelor tranzacii i modullor de autorizare, investigarea i observarea controlului intern de ctre persoaneleautorizate s-l exercite, reconcilierea conturilor de lichiditi sunt teste de controlpentru auditor.

Obiectivele testelor de control trebuie orientate i asupra sistemului decontabilitate computerizat.

Rezultatele testelor de control evalueaz dac controlul intern este proiectati opereaz la nivelul impus de conducerea firmei.

Auditorul poate obine probe de audit credibile despre modul de separareadecvat a sarcinilor prin observarea persoanelor care aplic o procedur decontrol sau prin investigarea salariailor.

Procedurile de fond, testele de control obinute de auditor i permit sconsidere dac evaluarea riscului de control este conformat.

n baza tuturor probelor de audit, auditorul contientizeaz carenele siste-mului de contabilitate i de control intern i aduce la cunotin conducerii erorilesemnificative pe care le-a depistat. De regul, carenele constatate de auditortrebuie s se fac cunoscute n scris.


3.3.2. Rolul, sfera i coninutul controlului internPentru ca informaiile contabile s fie fidele, n cadrul fiecrei ntreprinderi

trebuie s existe un control intern conceput raional i aplicat corect. Auditorultrebuie s analizeze elementele de baz ale controlului intern. Evaluarea risculuide control este o etap distinct a auditului i un complex de lucrri ce trebuieexecutate n cadrul auditului.

Controlul intern presupune:- o structur organizatoric ierarhizat i delimitat, care s asigure separa-

rea sarcinilor i supervizarea activitilor;- un manual de proceduri interne (instruciuni i norme interne de lucru);- un sistem informaional corespunztor.Rolul, sfera i coninutul controlului intern sunt redate n figura nr. 7.

Figura nr. 7

Controlul intern

Rolul Sfera de cuprindere

- Integritatea patrimoniului- Limitarea operaiunilor

neeconomice i neeficiente

- Realitatea i exactitateainformaiilor contabile

- Respectarea dispoziiilor datede conducere

- Controlul administrativ intern- Controlul gestionar- Controlul financiar preventiv- Controlul reciproc ntre

compartimente i salariai pe bazaseparaiei funciei

- Controlul propriu asupra lucrrilorexecutate

- Controlul contabil intern

Culegere iprelucrare a

datelor

Controlul moduluide aplicare aprincipiilorcontabile

Controlulmodului deevaluare a

elementelor deactiv i pasiv

Corelaii contabile- Corespondena

conturilor- Contabilitatea

sintetic i analitic- Solduri iniiale i

bilanul de nchidere


3.3.3. Obiectivele auditorului privind aprecierea controlului internTestele de control efectuate privind controlul intern i permit auditorului s

analizeze:- msurile organizatorice, cu scopul de a se asigura gestiunea eficient a

patrimoniului, realitatea elementelor patrimoniale fizic i valoric icorecta lor eviden;

- existena sau nu a personalului competent i dac activitatea acestuia esten permanen verificat;

- modul de ntocmire, prelucrare i arhivare a datelor prin sistemcomputerizat sau manual.

1. Cu privire la organizarea controlului intern, auditorul trebuie svalideze:

- dac sarcinile de serviciu sunt precis definite i delimitate pe compar-timente i salariai;

- responsabilitile sunt riguros stabilite prin decizii date de conducere ifia postului.

2. Personalul competent i integru. Auditorul verific dac deciziile luatela nivelul conducerii influeneaz comportamentul ntregului personal dinsubordine.

Auditorul trebuie s analizeze n ce msur obligaiile de serviciu alepersonalului sunt ndeplinite i dac sunt efectuate controale ierarhice ireciproce.

Cu privire la controlul ierarhic, auditorul urmrete:- procedurile de aprobare i verificare a activitii personalului din

subordine;- salariaii care au ca obligaii micarea activelor patrimoniale i modul de

acces la active;- care este managementul firmei n politica de angajare a personalului.Controlul reciproc presupune separarea funciilor (sarcinilor) de serviciu

prin obiectivele compartimentului producie, personal, calitatea serviciilor i aproduciei i comercializarea lor.

Integritatea patrimoniului este urmrit de auditor prin sarcinile privinddepozitarea, gestionarea bunurilor i a numerarului; este realizat de personaluldesemnat de conducere.

Personalul desemnat pentru conducerea contabilitii financiare i degestiune verific i analizeaz cheltuielile i veniturile unitii.

O eroare sau o fraud ntre compartimente determin conturi eronate i,implicit, influeneaz situaiile financiare.

Separarea sarcinilor pe persoane este necesar deoarece acelai salariat, careemite o comand de aprovizionare, recepioneaz i depoziteaz bunurile,


efectueaz i plata furnizorului, este tentat s sustrag sau s achiziioneze bunurin cantiti prea mari sau de calitate ndoielnic.

Verificrile cu exigen, obiectivitate i responsabilitate ale auditorului cuprivire la persoanele mputernicite pentru prelucrarea datelor cu ajutorul calcula-torului, accesul la date, manipularea programelor reprezint un atu n diminuareariscului de control.

Auditorul urmrete dac n cadrul ntreprinderii exist documente legalecorespunztor i dac toate operaiunile sunt verificate i centralizate corect.

Obiectivele auditorului privind controlul intern au la baz: Exhaustivitatea i integritatea nregistrrilor, fr omisiune i fr ca

aceeai operaiune s fie repetat. Aceasta se poate verifica prin Fia de magaziea formularelor cu regim special.

inerea la zi i arhivarea fielor de cont sintetice i analitice, analizasoldurilor cu valori semnificative, scadenele de pli i ncasri completeazcriteriile auditului.

Realitatea nregistrrilor (ntocmirea documentelor primare, nregis-trarea lor n contabilitate, observaia fizic, controlul fizic prin invetariere,confirmri primite de la teri, dac veniturile i cheltuielile aparin firmei).

Exactitatea nregistrrilor, n care auditorul urmrete dac perioada estecorect, dac se respect principiul independenei exerciiului. Pentru aceasta, elutilizeaz diverse tehnici de control: modul de delimitare a veniturilor icheltuielilor, provizioanele constituite, repartizarea diferenelor de pre, calcululdiferenelor de curs valutar, modul de evaluare a diferitelor structuri de activ ipasiv.

Analizele globale i aritmetice realizate de auditor l ajut s se conving cnu sunt erori valorice n contabilizarea sumelor.

Insuficiena controlului intern poate conduce la transmiterea unor dateeronate n contabilitate. Astfel, exist posibilitatea ca auditorul s nu detectezeerorile care automat afecteaz situaiile financiare i se impune, n asemeneacondiii, o opinie cu rezerve sau refuzul de a valida conturile anuale.

n schimb, dac n unitate controlul intern este bine conceput i funcioneazcorect, auditorul i poate reduce propriile validri asupra soldurilor conturilor.Lucrrile desfurate de auditor n evaluarea controlului intern au ca obiectivdeciziile viitoare asupra controlului conturilor. Evaluarea controlului internreprezint un mijloc a crui finalitate este controlul situaiilor financiare.

3.3.4. Activitile auditorului n evaluarea controlului internPentru a evalua corect controlul intern, auditorul trebuie s fac o serie de

investigaii:


a) Descrierea procedurilor n sistemul de culegere i prelucrare adatelor, cu scopul de a stabili, pentru fiecare domeniu semnificativ (achiziii debunuri i servicii, stocri, producie, vnzri), care sunt procedurile folosite desocietate pentru culegerea informaiilor, ntocmirea registrelor, prelucrareadatelor, nregistrarea operaiunilor din contabilitatea sintetic i analitic, n evi-dena cronologic i sistematic.

Descrierea procedurilor presupune cunoaterea de ctre auditor adocumentelor primare unde sunt consemnate operaiunile economico-financiare.Modul lor de ntocmire, verificare, de prelucrare a circulaiei i de arhivare areefecte asupra exactitii, realitii i integritii ntregului sistem de evidene dintr-o unitate patrimonial.

Standardele Naional de Contabilitate precizeaz: Documentele justifica-tive care stau la baza nregistrrilor n contabilitate angajeaz rspunderea persoa-nelor care le-au ntocmit, vizat, aprobat sau nregistrat n contabilitate9.

Semnarea acestor documente de ctre persoane care au participat la desf-urarea operaiunilor economico-financiare asigur premisele pentru atragerea rs-punderii dac nu s-au desfurat conform cerinelor.

Ce form de contabilitate utilizeaz societatea (maestru ah, pe jurnalemultiple, mixt), cum este organizat evidena analitic a capitalului fix, astocurilor (inventarul permanent sau intermitent), cum este organizat evidenacheltuielilor de producie i ce metode de calculaie se folosesc (standard cost, pecomenzi, pe faze etc.), dac se fac lucrri cu calculatorul sau manual iat un irde aciuni ale auditorului pentru a descrie procedurile utilizate de firm, cu scopulde a rspunde care sunt riscurile de erori i/sau fraude care pot afecta situaiilefinanciare.

Procedurile descriptive se bazeaz pe manualul de proceduri interne ichestionare de control intern la care rspund persoanele implicate din ntre-prindere, iar rspunsurile se nscriu n Foile de lucru.

b) Testele de conformitateTestele de conformitate au rolul de a stabili dac procedurile descrise mai

sus exist, indiferent dac ele se aplic sau nu. n aceast etap nu se puneproblema descoperirii erorilor n funcionarea sistemului, ci numai de a stabilidac sistemul descris este, bine neles, cel real.

Testele de conformitate se realizeaz concomitent cu descrierea sistemului,asupra unui numr limitat de operaiuni, prin intermediul:

- observaiei directe asupra modului de lucru;

9 Legea contabilitii nr. 82/1991, art. 6, alin. 3, H.G. nr. 704/1993, art. 4.


- confirmrilor verbale date de ctre cei care utilizeaz aceste proceduri;- mijloacelor specifice utilizate pentru confirmarea efecturii operaiunii

respective: aplicarea pe documente a unor vize sau tampile, nregistrareadocumentelor respective ntr-un fiier (eviden operativ) etc.;

- observaiei ulterioare, care const n reluarea circuitului unor documentencepnd cu originea lor, cu scopul de a testa drumul parcurs;

- jocurilor de ncercare.

c) Evaluarea preliminar (a riscului de erori)Dup ce s-a obinut o descriere corespunztoare a sistemului de culegere i

prelucrare a datelor contabile, se procedeaz la o evaluare preliminar a fiabilitiiacestei organizri pentru a putea pune n eviden punctele forte i punctele slabeale procedurilor sistemului contabil.

n aceast etap se analizeaz dac sistemul este bine conceput, pentru apune n eviden riscurile de concepie, urmnd ca n etapa urmtoare s se veri-fice modul de funcionare a acestui sistem.

Punctele forte sunt constituite din controale plasate n fluxul de prelucrare adatelor, care garanteaz o corect contabilizare a acestora.

Punctele slabe sunt reprezentate de deficiene ale sistemului, care pot danatere unor riscuri de erori sau fraude.

Pentru evaluarea preliminar a punctelor forte i a punctelor slabe alesistemului, auditorul procedeaz la:

examinarea sistemului descris mai sus, pentru a pune n eviden ceea ceare bun sistemul i limitele acestuia. Aceast examinare comport risculca unele aspecte s fie omise sau uitate;

punerea unor ntrebri executanilor. Aceste ntrebri se formalizeaz dintimp sub forma chestionarelor de control intern. Aceste chestionarepermit compararea controlului intern teoretic descris n manualele deproceduri cu cel existent n ntreprindere. ntrebrile se adreseaz pesectoare de activitate i urmresc dac controalele exist, sunt cunoscutede executani i dac absena acestor controale influeneaz calitateainformaiilor.

d) Teste de permanenUrmresc dac procedurile sunt aplicate ntr-o manier permanent fr

defeciuni. Aceste teste trebuie s fie suficient de mari pentru a oferi certitudiniasupra modului de funcionare a sistemului.

Pentru depistarea riscurilor n funcionarea sistemului se procedeaz laanaliza controalelor de prevenire i a controalelor de detectare prevzute dentreprindere.


Controalele de prevenire se realizeaz n timpul derulrii operaiunilornainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii opera-iunii respective.

Aceste controale se materializeaz ntr-o semntur sau viz pe documente.Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaiuni de

aceeai natur (prin sondaj) cu scopul de a descoperi anomaliile n funcionareasistemului sau al asigurrii c aceste anomalii nu exist.

Pentru verificarea modului de funcionare a controlului intern, auditoruldispune de mai multe tehnici, cum sunt:

Urmrirea evidenei controalelor efectuate de ctre ntreprindere. Cuajutorul acestei tehnici se asigur realizarea unor sondaje foarte mari ntr-un timp foarte scurt. Astfel, se analizeaz existenta unor vize de controlpe documente, existena confruntrilor lunare ntr-o eviden operativ,contabilitatea analitic i sintetic etc.;

Repetarea controalelor. Auditorul poate efectua personal unele controalereciproce i ncruciate pentru a se convinge asupra manierei n careacestea au fost efectuate de ctre ntreprindere;

Observarea executrii unor controale. Aceasta permite auditorului sneleag modalitatea n care se realizeaz aceste verificri de ctrentreprindere i s aprecieze eficiena lor. Pentru aceast, auditorulurmrete nemijlocit (observ) maniera n care firma efectueaz acestecontroale.

e) Evaluarea definitiv i redactarea raportului de sintezn aceast etap a ACI, auditorul determin:1. Dac dispozitivele de control ale ntreprinderii sunt efective i perma-

nente (realitatea punctelor forte);2. Care sunt punctele slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;3. Care sunt punctele slabe datorate aplicrii greite a procedurilor (func-

ionrii sistemului).Riscurile identificate de ctre auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru

intitulat Sinteza aprecierii controlului intern cu ajutorul creia se scot neviden:

slbiciunile sistemului, care pot antrena riscuri de erori; incidena acestora asupra conturilor anuale; incidena acestora asupra programului de lucru.Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii observaiile sale asupra con-

trolului intern i poate, dup caz, s organizeze propriile sale controale, pentruasigurarea fiabilitii conturilor, sau poate refuza certificarea situaiilor financiaresau s acorde o certificare cu rezerve.


Comunicarea observaiilor n urma ACI poate fi fcut printr-un Raportasupra controlului intern, care are urmtoarea structur:

1. Not de introducere i sintez. n aceast parte a raportului se arat condi-iile n care s-a executat ACI, metodele folosite i concluziile la care s-a ajuns,fcndu-se trimiteri la partea de detaliere a raportului.

Nota de introducere i sintez permite conducerii ntreprinderii s cunoascrapid concluziile la care a ajuns auditorul.

2. Sumarul raportului face o recapitulare a diferitelor titluri i puncte carevor fi prezentate n partea detalii sau se face o reluare rapid a tuturor punctelorslabe.

3. Detaliile raportului sunt structurate n funcie de sumarul raportului, frs se reia concluziile prezentate n prima parte a raportului (sintez). La prezen-tarea detaliilor se au n vedere urmtoarele principii:

Prezentarea problemelor n ordinea importanei lor; Se fac recapitulaii ale problemelor pe seciuni, funcii sau grupe de

conturi; Se grupeaz distinct sfaturile de mai mic importan; Se grupeaz distinct riscurile de eroare care pot avea o inciden asupra

certificrii conturilor anuale; Se reiau sfaturile date n cursul exerciiilor precedente crora nu li s-a dat

curs.

3.3.5. Raport asupra controlului internSubsemnaii , membri ai Comisiei

de cenzori, am procedat la aprecierea controlului intern n anul .. exercitat lasocietatea S.C. X S.A.

Auditul intern este un plan de organizare i reprezint msurile coordonateluate de conducerea ntreprinderii n vederea protejrii valorilor active, a promo-vrii eficacitii exploatrii, a asigurrii respectrii dispoziiilor administrative i aasigurrii fidelitii i exactitii informaiilor contabile.

Au fost utilizate n aprecierea controlului intern al unitii tehnicidescriptive ale procedurilor interne ale unitii, proceduri de confirmare direct,tehnica observrii directe i folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaterea circula-iei documentelor contabile n unitatea S.C. X S.A.

n urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. X- am constatatexistena unui manual de proceduri al unitii n care sunt detaliate procedurile


privind vnzrile, ncasrile, plile, stocurile, imobilizrile, manual de procedurial crui coninut este puin cunoscut de personalul unitii.

n ceea ce privete responsabilitile personalului, acestea sunt puin cunos-cute, avnd n vedere existena unui sistem administrativ foarte complex. Se reco-mand de aceea o mai bun stabilire a competenelor personalului.

Cu privire la arhivarea informaiilor contabile, aceasta se apreciaz pozitiv.Sumar:1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilor.2. Aprecierea controlului intern al stocurilor.3. Aprecierea controlului intern al cumprrilor.4. Aprecierea controlului intern al vnzrilor.5. Aprecierea controlului intern al plilor.6. Aprecierea controlului intern al ncasrilor.

Detalii:1. Aprecierea controlului intern al imobilizrilorImobilizrile corporale ale unitii S.C. X S.A. au fost inventariate corect,

n conformitate cu Legea Contabilitii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, cuH.G. 983/1998 privind reevaluarea terenurilor, cldirilor i construciilor specialecompletat prin H.G. 95/1999 i Hotrrea nr. 403/07.06.2000.

2. Aprecierea controlului intern al stocurilorAm constatat n unitate o cretere a stocurilor de materie prim i materiale

auxiliare nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produsereziduale, toate rezultnd din insuficienta cunoatere a pieei sau din pierdereaclienilor datorit situaiei precare a economiei.

3. Aprecierea controlului intern al cumprrilorn anul 2000, unitatea a contractat materii prime i materiale auxiliare cu

furnizorii, fr a ine seama de capacitatea de producie redus a unitii ineavnd o pia de desfacere a produselor finite bine structurat.

4. Aprecierea controlului intern al vnzrilorDepartamentul de marketing al unitii S.C. X S.A. nu a realizat un studiu

de pia al produselor unitii pentru aprovizionarea vnzrilor pentru anul 2000.Contractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca termen deplat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus la imobilizarearesurselor financiare ale unitii.


5. Aprecierea controlului intern al plilorCa punct slab al procedurii plilor, unitatea a folosit plata avansurilor

acordate furnizorilor de materii prime i materiale auxiliare, n loc s plteasc nziua livrrii. Pe viitor se recomand unitii S.C. X S.A. plata furnizorilor nziua livrrii pentru o mai bun utilizare a resurselor financiare.

6. Aprecierea controlului intern al ncasrilorContractele ncheiate cu beneficiarii societii S.C. X S.A. au avut ca

termen de plat a facturilor cinci zile de la data livrrii mrfii, ceea ce a dus laimobilizarea resurselor financiare ale unitii. Pe viitor se recomand ncheiereacontractelor cu termen de plat a facturilor trei zile de la data livrrii mrfii pentruo bun gestionare a resurselor financiare ale unitii.

Menionm c aceste constatri nu vor avea inciden asupra certificriisituaiilor financiare.

Data Semntura

3.4. CONTROLUL CONTURILOR

Controlul conturilor este o etap succesiv sau concomitent cu controlulintern, funcie de experiena auditorului.

Concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia trebuie s fie fundamentatecu probe de audit suficiente, prin combinarea testelor de control i aprocedurilor de fond.

Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabilconceptual i a controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de adepista erori semnificative din situaiile financiare (proceduri de fond) contribuiela ansamblul probelor de audit.

Sistemul contabil i cel de control intern au ca scop prevenirea, detectarea icorectarea erorilor semnificative.

Etapa precedent, privind obiectivele i evaluarea controlului intern,riscurile acestuia, reprezint pentru auditor un pas important n controlulconturilor.


Probele de audit trebuie realizate pentru fiecare aseriune a conducerii cuprivire la situaiile financiare.

Ansamblul de aseriuni ale conducerii nglobate n situaiile financiare suntclasificate astfel:10

existena: un activ sau o obligaie exist la o anumit dat; drepturi i obligaii: un activ sau o obligaie aparine entitii la o

anumit dat; apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade

i este legat de entitatea respectiv; exhaustivitatea: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente

nenregistrate sau elemente neprezentate; evaluarea: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare contabil

adecvat; comensurarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea

corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespun-ztoare;

prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat idescris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat.

Auditorul trebuie s se asigure c i sunt confirmate exigenele cu privire lacredibilitatea unei aseriuni a conducerii, prezentat n situaiile financiare.

Credibilitatea probelor de audit depinde de proveniena sursei, intern sauextern, i de natura sa: documentar, oral, constatarea efectiv prin vizualizarede ctre auditor. Atunci cnd sistemul contabil i controlul intern sunt funcionale,probele de audit intern sunt mai credibile dect cele externe; dup cumconfirmarea primit de la un ter ca surs extern este mai credibil dect ceaintern.

Obiectivul principal al auditorului pentru Controlul conturilor11 lconstituie obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite opinia motivati responsabil asupra modului de reflectare a situaiilor financiare.

Aceast etap are ca obiectiv reunirea elementelor probante suficiente ijuste pentru a putea exprima o opinie motivat asupra situaiilor financiare, ceeace presupune asigurarea respectrii regulilor legale i regulamentare de ctrentreprindere:12

10 Definiia dat n Standardul nr. 110 Glosar de termeni, pag. 611 I. Oprean, op. citat12 I. Oprean, op. citat


regulile referitoare la inventarieri; existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprinderii; regulile de inere a registrelor i a contabilitii; estimrile contabile i de evaluare stipulate n normele legale i cele

profesionale sau n absena acestora; principiile contabilitii: prudena, permanena metodei, continuitatea ac-

tivitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschi-dere, necompensarea;

pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc ntreprinderea ncauz.

Pentru a imprima acestei etape a auditului un caracter organizat, pentruprevenirea suprapunerilor i a repetrilor inutile ntre etapele auditului, pentruevitarea omisiunilor se ntocmete Programul de control al conturilor. Acestprogram are la baz informaiile cuprinse n Planul de audit i n Sintezaaprecierii controlului intern.

ntre eficiena controlului intern ntr-o ntreprindere i mrimea efortuluidepus de ctre auditor cu ocazia controlului conturilor exist o relaie inversproporional. De aceea, programele de control al conturilor pot s varieze ntre olimit minim i una maxim.

Programele minime sau restrnse de control al conturilor se elaboreazatunci cnd, n urma aprecierii controlului intern, se ajunge la concluzia c existun grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile. naceast situaie se pot limita sondajele numai la soldul conturilor deoarecefuncionarea controlului intern asupra rulajelor a fost urmrit n etapa precedenta auditului. Totui, pentru asigurarea coerenei cu etapele precedente ale auditului,rulajele conturilor vor fi verificate cu ocazia examinrilor analitice.

Programele extinse de control al conturilor se elaboreaz n situaia n care,n urma parcurgerii etapelor precedente, se ajunge la concluzia c auditul nu sepoate sprijini pe controlul intern din ntreprindere. n acest caz, volumul sonda-jelor este mai mare, ntruct se cuprind n sondaj att soldurile, ct i rulajeleconturilor. Aceste sondaje stabilesc, n funcie de punctele slabe, i riscurile deeroare depistate cu ocazia cunoaterii caracteristicilor proprii ale ntreprinderii icu ocazia evalurii controlului intern.

Programul de control al conturilor se ntocmete, de regul, separat deplanul de audit i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, fiind o continuarea acestora. Programul de control al conturilor este redat n figura nr. 7:


Figura nr. 8. Program de control al conturilor

a) Lista controalelor de efectuat, ordonat pe posturi ale bilanului.Aceast list trebuie s fie suficient de detaliat pentru a se evita omisiunile ipentru a se putea stabili cu uurin documentele i informaiile ce urmeaz a sesolicita de la ntreprindere;

b) ntinderea eantionului care se stabilete n funcie de pragul desemnificaie i de erorile posibile a se produce, care urmeaz a fi avute n vederen aceast etap a auditului. Sondajul se poate stabili n diferite variante ca, deexemplu, facturi cu o valoare mare, facturi pentru fiecare partener de afaceriimportant etc.

c) Indicarea datei la care urmeaz s se efectueze controlul. Precizareadatei are loc pe msura derulrii contractului. Prin aceasta se poate stabilicronologia lucrrilor de control i se poate determina rspunderea auditoruluipentru operaiunile care au avut loc pn la acea dat.

d) O referin pentru foaia de lucru n care s-au consemnat constatrilecontrolului. Foile de lucru sunt documente care se anexeaz la programele decontrol, n ele se nscriu operaiunile i documentele verificate prin sondaj. Pentru

Controlulconturilor PROGRAM

Indicarea datei

O referinpentru foaia de

lucru

Probleme ntlnite

ntindereaeantionului

Listacontroalelor de

efectuat

Se face peposturi

bilaniere

Este stabilit n funciede: pragul de semnificaie

cronologia lucrrilor rspunderea

auditorului

Constatrilecontrolului intern


a putea fi mai uor sistematizate constatrile din foile de lucru sunt codificateprintr-o referin care are corespondent n documentul de planificare.

e) Probleme ntlnite reprezint o sintez a rezultatelor controlului.Aceasta servete i la supervizarea lucrrilor efectuate de ctre auditorul care aapelat la colaboratori.

Pe tot parcursul angajamentului su, auditorul urmrete obinerea docu-mentelor probante care i permit s dea certificarea asupra situaiilorfinanciare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc controlul asupradocumentelor justificative i control de verosimilitate, observare fizic, examenulanalitic.

3.4.1. Proceduri utilizate pentru obinerea probelor de audit n etapaControlul conturilor

Pentru obinerea probelor de audit se utilizeaz mai multe proceduri redaten figura nr. 8:

Figura nr. 9

Proceduriutilizate pentru

controlul conturilorScop: obinerea

probelor de audit

InspeciaExamenul documentelorprimite i emise de ctre

ntreprindere

Observaia

Investigarea iconfirmarea

Calculul

Procedurianalitice

Urmrirea procedurilor:existena activelor,

inventarierea stocurilor

Confirmri de la teri cuinformaii coninute nnregistrri contabile

Acurateea aritmetic adocumentelor-surs i a

ecuaiilor contabile

Analiza indicatorilor, apoziiei financiare i amodificrilor acesteia


Inspecia13 are ca obiectiv validarea nregistrrilor pe baza documentelorsau a capitalului fix ca activ imobilizat. Aceast procedur are grade decredibilitate variate, funcie de natura, sursa lor i de funcionarea controlului ntimpul prelucrrii datelor.

Probele de audit cu caracter documentar care furnizeaz grade diferite decredibilitate pentru auditor sunt cele:

elaborate i pstrate de tere pri; elaborate de teri i pstrate de ntreprindere; elaborate i pstrate de ctre unitate.Observaia const n examinarea unor proceduri efectuate de personalul

unitii: inventarierea activelor fixe i circulante, modul de evideniere i controlasupra corespondenei conturilor etc.

Investigaia are ca obiectiv obinerea de informaii n scris din interior sauexterior cu privire la existena unor achiziii, coninutul nregistrrilor, evaluarealor.

Confirmarea const n rspunsul primit la o investigaie pentru a comparainformaiile coninute n nregistrrile contabile; confirmarea, spre exemplu, acreanelor prin colaborarea cu debitorii.

Calculul are ca obiectiv verificarea acurateei matematice a documentelorprimare, a ecuaiilor contabile, precum i a unor calcule extracontabile ce urmeaza fi prinse n conturi.

Procedurile analitice se refer la analiza indicatorilor bilanului funcional,a ratelor de structur activ pasiv, analiza fluxurilor nete, precum i a lipsei decorelaii fa de alte informaii relevante care se abat de la previziunile ntre-prinderii.

Standardul de audit nr. 501 prevede informaii suplimentare probelor deaudit pentru acele valori semnificative cuprinse n situaiile financiare:

A. Participarea la inventarierea stocurilorB. Confirmarea creanelorC. Investigaii cu privire la litigii i revendicriD. Evaluarea i prezentarea investiiilor pe termen lung

A. Participarea la inventarierea stocurilor i controlul costurilorConducerea firmei stabilete proceduri prin care stocurile sunt inventariate

cel puin o dat pe an, deoarece rezultatele sale influeneaz situaiile financiarenu numai asupra existenei cantitativ-valorice, respectiv plusuri i/sau minusuriconstatate, dar i n ceea ce privete evaluarea lor pe baza valorii de pia(actuale). 13 Probe de audit, pag. 126


Prin inventariere se evalueaz credibilitatea asupra sistemului continuu decontrol i gestiune a elementelor patrimoniale. n situaia n care stocurile suntsemnificative pentru activul bilanier, auditorul trebuie s obin un gradrezonabil de ncredere n ceea ce privete existena i valoarea lor real. Oparticipare a auditorului la inventariere i permite s constate existena lor, dacoperaiunile sunt conforme cu procedurile stabilite de conducere asupra nregis-trrii i controlului rezultatelor inventariate.

Cnd auditorul nu poate participa la inventarierea stocurilor din motiventemeiate (angajamentul s-a ncheiat dup ce s-a fcut inventarierea), el trebuies efectueze teste asupra tranzaciilor care au avut loc ntre timp. Utilizarea dectre auditor a unor proceduri alternative ale controlului stocurilor are n vedere:revizuirea instruciunilor conducerii: colectarea listelor de inventar folosite,numrarea stocurilor, identificarea produselor n curs de execuie, stocurile frmicare sau cu micare lent, stocuri greu vandabile sau deteriorate, stocuri nconsignaie. Controlul conturilor pe baza documentelor justificative are n vedereinstrumentarea tehnic-contabil a transferurilor de stocuri la diferite gestiuni,livrarea i recepia lor, precum i imputarea corect pe exerciiul corect.

Efectuarea numrrilor de ctre auditor trebuie s testeze att exhausti-vitatea (existena i integralitatea lor), ct i acurateea nregistrrilor princonturile corespondente cuprinse n listele de inventar. Contabilitatea micrilorde stocuri trebuie verificat nainte i dup inventariere. Sistemul continuu deinventariere, pentru a determina soldul conturilor de stocuri la sfritulexerciiului financiar, trebuie evaluat de ctre auditor atunci cnd exist diferenesemnificative ntre existena fizic i nregistrrile contabile ajustate.

Exist situaii cnd stocurile se afl n custodia unei tere pri. Auditorultrebuie s obin confirmarea direct de la teri privind cantitatea i evaluarea lor,cu sco

norme profesionale de audit

Documents