modificari contabile 2015

1

MODIFIC ĂRI CONTABILE APLICATE DE LA 01.01.2015

I. INTRODUCERE – MODIFICAREA LEGII CONTABILIT ĂȚII 82/1991 O.U.G. 79/2014 modifică și completează Legea contabilității 82/1991:

√ Se abrogă sistemul simplificat de contabilitate a persoanelor care în exercițiul financiar precedent au înregistrat cifra de afaceri netă și totalul activelor sub echivalentul în lei a 35.000 euro.

√ Se completează art. 10, la alin.2, care arata cine organizează și conduce contabilitatea societăților . Se specifică clar cine este altă persoană imputernicit ă –o persoană angajată și care are atribuții în conducerea contabilității entității (directorul economic sau contabilul-șef).

√ Economiștii nu mai pot conduce evidențe contabile fără a fi angajați sau membri CECCAR. Se elimină posibilitatea conducerii evidențelor în baza contractelor/conventiilor civile.

Conform Legii contabilității 82/1991 în cazul entităților care întocmeau situații financiare simplificate, contabilitatea putea fi organizată și condusă în baza contractelor/conventiilor civile încheiate cu personae fizice care nu erau obligate să fie membre CECCAR, ci doar să aibă studii economice superioare.

Deoarece sistemul de contabilitate simplificată s-a abrogat, de la 1 ianuarie 2015 și prevederea privind calitatea acestor persoane a fost eliminată.

√ Persoanele fizice ce desfășoară activități în scopul realizarii de venituri (PFA, profesii libere, întreprinderi individuale) au obligația să conducă evidența contabilă în baza contabilității în partidă simplă.

Noutatea consta în faptul ca acestea pot opta să utilizeze contabilitate în partid ă dublă, când reglementările fiscale permit aplicarea acestor norme.

De asemenea, pentru aceste personae se introduce obligativitatea Registrului de evidență fiscală.

√ Se interzice în mod expres depunerea la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, a mai multor seturi de situații financiare anuale pentru același exercițiu.

Se introduce în lege în mod implicit principiul intangibilității bilanțului de deschidere, conform căruia, erorile contabile constatate după depunerea situațiilor

2

financiare anuale se corectează la data constatării acestora, potrivit reglementărilor de corectare a erorilor.

√ Se definște și detaliază exercițiul financiar și se clarifică pentru cine poate fi diferit exerci țiul financiar de anul calendaristic:

�� sucursalele cu sediul în România, care aparţin unei persoane juridice cu sediul în străinătate

�� persoanele juridice cu sediul în România.

Deci noutatea constă în faptul ca pot utiliza un exercițiu financiar diferit de anul calendaristic, toate persoane juridice romane ce își doresc acest lucru și nu numai societățile afiliate unor persoane juridice străine

Excepții:

�� instituţiile de credit

�� instituţiile financiare nebancare, definite potrivit legii, înscrise în Registrul general

�� instituţiile de plată şi instituţiile emitente de monedă electronică, definite potrivit legii, care acordă credite legate de serviciile de plată şi a căror activitate este limitată la prestarea de servicii de plată, respectiv emitere de monedă electronică şi prestare de servicii de plată

�� entităţi autorizate, reglementate şi supravegheate de Autoritatea de Supraveghere Financiară.

Persoanele nou-înfiinţate, care se încadrează în categoria celor prevăzute la alin. (3), pot opta pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic de la data înfiin ţării acestora.

Exerciţiul financiar al unităţilor nou-înfiinţate începe la data înfiinţării, potrivit legii

Exerciţiul financiar al unei persoane juridice care se lichidează începe în ziua următoare încheierii exerciţiului financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă datei când începe lichidarea. Perioada de lichidare este considerată un exerciţiu financiar distinct faţă de cel precedent, indiferent de durata sa.

Persoanele care optează pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic au obligația să înştiin ţeze în scris unitatea teritorială a Ministerului Finan ţelor Publice despre exerciţiul financiar ales, cu cel puţin 30 de zile calendaristice înainte de începutul exerciţiului financiar ales. (Formular 014 Notificare privind modificarea anului fiscal) Persoanele nou-înfiinţate depun înştiinţarea respectivă în termen de 30 de zile calendaristice de la data înfiinţării.

3

√ Atunci când societatea are obligaţia să întocmească un raport consolidat al administratorilor, pe lângă raportul administratorilor întocmit pentru situaţiile financiare anuale ale societăţii-mamă, cele două rapoarte pot fi prezentate sub forma unui singur raport.

Dacă situaţiile financiare anuale ale societăţii-mamă sunt prezentate în vederea aprobării odată cu situaţiile financiare anuale consolidate, iar societatea-mamă are obligaţia de auditare, cele două rapoarte de audit pot fi prezentate sub forma unui singur raport.

II. GENERALIT ĂȚI OMFP 1802/2014 √ OMFP 1802/2014 ABROGĂ: 1. OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene; 2. OMFP 2239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate √ OMFP 1802/2014 transpune partial Directiva 2013/34/UE – Noua Directivă

Contabilă Europeană

√ ELEMENTELE DE NOUTATE ABSOLUT Ă sunt generate de două abordări:

1.o reclasificare a entităților economice în categoriile de microentități, entități mici, entități mijlocii și mari , iar în funcție de această clasificare, fiecare dintre aceste entități va întocmi situații financiare prescurtate sau cu mai multe componente;

2.transpunerea în legislația națională a mai multor standarde IFRS față de cele deja existente:

� IAS 28 Investiții în entități asociate – acestea sunt regăsite în secțiunea de Investiții nete în entități străine.

� IAS 23 Costurile îndatorării – acestea sunt regăsite în secțiunea Costurile cu realizarea unor active imobilizate.

� IAS 40 Investiții imobiliare. Actul normativ adoptă o procedură distinctă de

contabilizare a investițiilor imobiliare față de celelalte active ale societății. � IAS 41 Agricultura. Regăsim transpusă în legislația națională noțiunea de

active biologice, atât sub forma imobilizărilor de active biologice cât și a stocurilor de producția agricolă – active biologice producție animală.

4

� IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale. Legiuitorul a transpus

în legislația națională evaluarea resurselor minerale, detaliind principiile de recunoaștere în contabilitate atât pe structură de active necorporale cât și pe structură de active corporale.

� SIC 15 Leasing operațional – stimulente – regăsit în secțiunea stimulente

acordate la încheierea sau renegocierea unui contract � IAS 19 Beneficiile angajaților – în secțiunea beneficii sub forma acțiunilor

proprii � IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare – clasificarea datoriilor în curente și

necurente � IFRIC 13 Programe de fidelizare a clienților REMARCĂ: Din IFRS-urile sus prezentate s-a preluat doar evaluarea la cost

NU ȘI LA VALOAREA JUST Ă!!!

III.ARIE DE APLICABILITATE

√ Prevederile reglementărilor se aplică de către persoanele juridice ale căror

valori mobiliare nu sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată.

√ Concret reglemenările se aplică: � toate tipurile de societăți reglementate de Legea 31/1990 privind: 1.societățile/companiile naționale; 2. regiile autonome; 3. institutele naționale de cercetare-dezvoltare;

4. societățile cooperative și celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale de organizare, uncționează pe principiile societăților;

� subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în România, care aparțin

persoanelor juridice cu sediul în România, în condițiile prevăzute de prezentele reglementări;

� subunitățile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparțin

societăților cu sediul în România, în condițiile prevăzute de prezentele reglementări; � subunitățile din România care aparțin unor persoane juridice cu sediul în

străinătate, în condițiile prevăzute de prezentele reglementări;

5

� grupurile de interes economic, înființate potrivit legii. (art.3)

√ stabilirea categoriilor de entităţi raportoare, în funcţie de cele trei criterii de mărime, respectiv: 1.cifra de afaceri netă 2. totalul activelor 3.numărul mediu de salariaţi:

√ Cifra de afaceri netă - înseamnă sumele obținute din vânzarea de produse și prestarea de servicii după deducerea reducerilor comerciale și a taxei pe valoarea adăugată și a altor impozite direct legate de cifra de afaceri; (art. 8)

√ Totalul active = Active imobilizate + Active circulante + Cheltuieli în avans

√ Număr mediu de salariaţi: La data de 31.12.2015 ALFA are 15 salariați. Evoluția salariaților în cursul anului 2015: perioada ianuarie – martie 7 salariați,

perioada aprilie – august 4 salariați, perioada septembrie – decembrie 15 salariați. Număr mediu de salariați = 7 salariați x 3 luni/12 luni + 4 salariați x 5luni/12 luni

+ 15 salariați x 5luni/12 luni = 9,6 salariați. Pentru scopuri de raportare contabilă, ordinul introduce trei categorii de

entităţi, respectiv: microentităţi; entităţi mici; entit ăţi mijlocii şi mari , încadrate astfel în funcţie de criteriile de mărime prevăzute de Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului.

Criterii de mărime Nu depășesc limitele a cel

puțin două dintre următoarele trei

criterii

Nu depășesc limitele a cel

puțin două dintre următoarele trei

criterii

Depășesc limitele a cel puțin două

dintre următoarele trei

criterii

6

Totalul activelor 350.000 euro 4.000.000 euro 4.000.000 euro Cifra de afaceri netă

700.000 euro 8.000.000 euro 8.000.000 euro

Numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar

10 50 50

Încadrare Microentit ăţi Entit ăţile mici Entit ăţi mijlocii şi mari

Depun situații financiare anuale:

1.Bilanț prescurtat; 2.Contul de profit și pierderi prescurtat(1); 3.Informa ții suplimentare. Nu au obligația elaborării notelor explicative Informațiile suplimentare au un număr redus de informații conform art.468 si 491 din OMFP 1802/2014 (2)

1.Bilanț prescurtat; 2.Contul de profit și pierderi; 3.Notele explicative care sunt mai detaliate decât informațiile suplimentare la microentități.

Opțional: pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de trezorerie.

1.Bilanț 2.Cont de profit și pierderi 3.Situația modificărilor capitalului propriu 4.Situația fluxurilor de trezorerie 5.Notele explicative la situațiile financiare anuale

(1) care să prezinte separat: � cifra de afaceri netă; � alte venituri; � costul materiilor prime și al consumabilelor; � cheltuieli cu personalul; � ajustări de valoare; � alte cheltuieli; � impozite; �profit sau pierdere.

(2) Se referă la următoarele informaţii: -politici contabile (bazele de evaluare, conformitatea politicilor contabile cu

principiile contabile, modificări semnificative de politici contabile)

7

-valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanții sau active și datorii

contingente neincluse în bilanț, indicând natura și forma oricărei garanții reale care a fost acordată; orice angajamente privind pensiile și entităţile afiliate sau asociate;

-suma avansurilor și creditelor acordate membrilor organelor de administrație, de

conducere și de supraveghere, cu indicarea ratelor dobânzii, a principalelor condiții și a oricăror sume restituite, amortizate sau la care s-a renunțat, precum și a angajamentelor asumate în numele acestora sub forma garanțiilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie;

-informaţii privind achiziţiile propriilor acţiuni.

În accepţiunea prevederilor corespunzătoare cuprinse în directivă, „guvern”

înseamnă orice autoritate națională, regională sau locală a unui stat membru sau a unei țări terțe, iar „plat ă” înseamnă sume plătite fie în numerar, fie în natură, pentru activitățile menționate de directivă, care depăşesc 100.000 EUR în cursul unui exercițiu financiar.

Remarca 1: Încadrarea în criteriile de mărime se calculează pe baza cursului de

schimb valutar publicat de Banca Centrală Europeana în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene la data de 19 iulie 2013, respectiv in C 295/19.07.2013 - 4,4338 lei/euro.

Acest curs rămâne fix pe parcursul aplicării acestor reglementări contabile

și nu se va mai modifica de la an la an așa cum s-a întâmplat până la finalul anului 2014 prin raportarea la cursul BNR de la închiderea exercițiului financiar.

Remarca 2:

a)Primul an de raportare pe noile reglementări este anul 2015. Entitățile raportoare schimbă categoria în care se încadrează dacă în două exerciții financiare consecutive depășesc sau încetează să depășească criteriile de mărime.

Ca urmare, modificarea criteriilor de mărime nu determină automat încadrarea entității într-o nouă categorie.

Important! Prin două exerciții financiare consecutive se înțelege exercițiul financiar precedent celui pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale și exercițiul financiar curent, pentru care se întocmesc situațiile financiare anuale.

b).Fiind primul an de aplicare a noilor reglementari, pentru 2015 entitățile au posibilitatea de a alege tipul de situați financiare pe care le depun (prescurtate, extinse). Recomandat este însă ca alegerea să țină totuși cont de valoarea indicatorilor financiari.

8

Exemplu: ALFA a fost înființată în anul 2014. La 31.12.2014 a întocmit situații financiare conform OMFP 3055/2009 cu 3 componente. Indicatorii anilor 2014-2019 sunt:

Criterii 2014 2015 2016 2017 2018 2019

TA 320.000 330.000 380.000 390.000 310.000 305.000 CA 750.000 800.000 850.000 900.000 650.000 640.000 NMS 9 8 9 12 15 16

Criteriu depășit

2014

A fost micro

2015 2016 2017 2018 2019

TA NU NU DA DA NU NU CA DA DA DA DA NU NU NMS NU NU NU DA DA DA An crt lim 2 criterii?

NU NU DA DA NU

(incetează depășirea)

NU

An prec lim 2 crit?

NU NU DA DA NU

Concluzie a fost MICRO

Alege MICRO pe bz indic din trecut

Nu sunt 2 ani consecutivi

Sunt 2 ani consecutivi

Nu sunt 2 ani consecutivi

Sunt 2 ani consecutivi

Rămâne MICRO

Trece la ENT MICĂ

(Nu se dep crit)

Rămâne ENT MICĂ

Devine MICRO

√ Reglementări privind grupurile . Grupurile sunt clasificate în funcție de mărime în:

a) grupuri mici și mijlocii

b) grupuri mari .

10-(2) Grupurile mici și mijlocii sunt formate dintr-o societate mamă și mai multe filiale, care consolidat, nu depășesc limita a cel puțin două criterii dintre :

9

– totalul activelor 24.000.000 euro;

– cifra de afaceri neta 48.000.000 euro;

– numarul mediu de salariati aferent exercitului financiar 250.

Grupurile mici și mijlocii nu au obligația întocmirii situa țiilor financiare consolidate și a raportul consolidatat al administratorului.

Dar: Dacă una dintre părțile afiliate este considerată de interes public, grupurile mici și mijlocii, au obligația întocmirii de situații financiare consolitate și a raportului consolidat de administrator:

502. — (1) Grupurile mici și mijlocii sunt exceptate de la obligația de a întocmi situații financiare anuale consolidate și un raport consolidat al administratorilor, cu excepția cazului în care una dintre entitățile afiliate este o entitate de interes public. 10-(3) Grupurile mari sunt grupurile constituite din societățile mamă și filialele care urmează să fie incluse în consolidare și care, pe bază consolidată, depășesc limitele a cel puțin două dintre urm ătoarele trei criterii la data bilan țului societății-mamă:

a) totalul activelor: 24 000 000 EUR; b) cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR; c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 250.

502-(3) Criteriile de mărime în funcție de care se stabilește obligația de consolidare se determină pe baza situațiilor financiare anuale ale societății-mamă și ale filialelor sale.

√ În concluzie nu se mai iau în calcul cele 2 exerciții financiare consecutive.

√Cerințe privind auditul Entități care sunt obligate să își auditeze situațiile financiare: √ 1.entități mijlocii și mari (art. 563 (1) √ 2.societăți/companii naționale, societăți cu capital integral sau majoritar

de stat și regiilor autonome (art. 563 (1))

10

√ 3. entitățile care, la data bilanțului, depășesc limitele a cel puțin două dintre urm ătoarele trei criterii:

a) totalul activelor: 3.650.000 EUR; b) cifra de afaceri netă: 7.300.000 EUR; c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50. Obligația de auditare pentru entitățile prevăzute la prezentul alineat se aplică

atunci când acestea depășesc limitele respective în două exerciții financiare consecutive. (art. 563 (2))

√ 4.entități care întocmesc situații financiare anuale consolidate (art. 564 (1))

IV. POLITICI CONTABILE

În Secţiunea 2.5. Politici contabile, corectarea erorilor contabile, estimări şi evenimente ulterioare datei bilanţului, punctul 2.5.1. Politici contabile au fost introduse paragrafele:

62-(4) Nu reprezintă modificări de politici contabile: a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacţii, alte evenimente sau condiţii care diferă, în fond, de cele care au avut loc anterior; şi b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacţii, alte evenimente sau condiţii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. (5) Aplicarea iniţială a politicii de reevaluare a imobilizărilor corporale trebuie tratată ca o reevaluare, potrivit subsecţiunii 3.4.1. „Reevaluarea imobilizărilor corporale”. 63 – (1) Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”), dacă efectele modificării pot fi cuantificate. (2) Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului financiar curent se contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli şi venituri ale perioadei. (3) Dacă efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare, începând cu exerciţiul financiar curent şi exerciţiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia modificării politicii contabile .

(4) În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă anterioară, entităţile trebuie să ia în considerare efectele fiscale ale acestora.

11

Concluzie: √ Elementul de noutate introdus de noile reglementări este aplicarea retroactivă a modificării politicii contabile și înregistrarea efectelor acestei aplicări pe seama rezultatului reportat.

√ Pentru a aplica retroactiv modificarea de politică contabilă trebuie: � ajustată valoarea contabilă a activelor și datoriilor pentru a reflecta efectul cumulat al schimbării politicii contabile în perioadele anterioare; � reflectate modificările în contul 1173

√ Diferențe între OMFP 3055/2009 și OMFP 1802/2014:

OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 Consecințe Modificările politicii contabile se efectuează prospectiv: Modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioadele viitoare, începând cu exercițiul financiar următor celui în care s-a luat decizia modificării politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuată numai de la începutul unui exercițiu financiar. Nu sunt permise modificări ale politicilor contabile pe parcursul unui exercițiu financiar. (art 44(2)

Modificările politicii contebile se efectuează retroactiv. (excepție cazul în care efectul modificării politicii contabile e imposibil de cuantificat)

Se ajustează informa țiile de natură fiscală aferente perioadelor anterioare

Situațiile financiare vor cuprinde în datele aferente perioadelor anterioare efectele modificării de politică contabilă

Introduce o nouă

12

politică contabilă - înregistrarea, pe perioada în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, a unei cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată (art 60(2)) 238-(4) În cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcție de politica contabilă adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată

Exemplul 1: ALFA a aplicat politica reevaluării periodice a imobilizărilor corporale. În anul 2016, în luna ianuarie ALFA intră într-un grup care aplică metoda de evaluare bazată pe costul istoric. Prin urmare ALFA va efectua o modificare a politicii sale contabile. La data de 31.12.2015 soldurile conturilor cumulate au fost: 1.Pentru construcții: � Cont 212, Sd = 700.000 lei � Cont2812, Sc = 100.000 lei � Cont 105/Construcții, Sc = 140.000 lei Valoarea inițială a clădirii la cost istoric a fost 840.000 lei, durata de viață inițial stabilită 40 de ani și durata de viață rămasă la 31.12.2015 a fost de 25 de ani.

13

2.Pentru instalații: � Cont 213, Sd = 290.000 lei � Cont2813, Sc = 70.000 lei � Cont 105/Instalații, Sc = 24.000 lei Valoarea inițială a instalației la cost istoric a fost 270.000 lei, durata de viață inițial stabilită 10 de ani și durata de viață rămasă la 31.12.2015 a fost de 5 de ani. Rezolvare: 1.Pentru construcții: (a)Situația conturilor dacă ALFA nu ar fi aplicat niciodată metoda de reevaluare:

Cont Sold inițial Amortizare cumulată

Sold final la 31.12.2015

212 840.000 - 840.000 2812 0 840.000 lei/40 ani

x 15 ani(*) (40-25) = 315.000 lei

315.000 lei

(*) Durata rămasă la 31.12.2015 este 25 de ani. Deci de la început până la 31.12.2015 s-au amortizat 40 ani – 25 ani = 15 ani. (b)Compararea soldurilor existente la 31.12.2015 (în condițiile reevaluării) cu cele recalculate mai sus dacă ALFA nu ar fi aplicat niciodată metoda de reevaluare: (prin stabilirea diferențelor de fapt trebuie să aducem situația existentă la 31.12.2015 la nivelul soldurilor recalculate pentru a obține aplicarea retroactivă a modificării politicii contabile):

Cont Sold bilanț 31.12.2015

Sold recalculat dacă ALFA nu ar fi aplicat niciodată

metoda de reevaluare

Diferența

0 1 2 3 = 2-1 212 700.000 840.000 840.000 - 700.000 =

+ 140.000 2812 100.000 315.000 315.000 - 100.000 =

+ 215.000 105/Construcții

140.000 0 0 – 140.000 = (140.000)

(c)Înregistrări:

140.000lei 212 = 2812 140.000lei Și:

14

140.000lei 105 = 2812 75.000lei

(215.000 – 140.000)

1173 65.000 lei (140.000 –

75.000) 1.Pentru instalații: (a)Situația conturilor dacă ALFA nu ar fi aplicat niciodată metoda de reevaluare:

Cont Sold inițial Amortizare cumulată

Sold final la 31.12.2015

213 270.000 - 270.000 2813 0 270.000 lei/10 ani

x 5 ani (10-5) = 135.000 lei

135.000 lei

(b)Compararea soldurilor existente la 31.12.2015 (în condițiile reevaluării) cu cele recalculate mai sus dacă ALFA nu ar fi aplicat niciodată metoda de reevaluare:

Cont Sold bilanț 31.12.2015

Sold recalculat dacă ALFA nu ar fi aplicat niciodată

metoda de reevaluare

Diferența

0 1 2 3 = 2-1 213 290.000 270.000 270.000 - 290.000 =

(20.000) 2813 70.000 135.000 135.000 - 70.000 =

+ 65.000 105/Inst 240.000 0 0 – 24.000 =

(24.000) (c)Înregistrări:

20.000lei 105 = 213 20.000lei Și:

4.000lei (24.000 – 20.000)

105 = 2813 65.000lei

61.000 lei (65.000 –

4.000)

1173

15

V.REDUCERI COMERCIALE

76 – (1) Reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție ajustează în sensul reducerii costul de achiziție al bunurilor . Atunci când achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile comerciale primite ulterior factur ării ajustează, de asemenea, costul de achiziție al bunurilor .

(2) Reducerile comerciale primite ulterior factur ării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt în gestiune, acestea se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primite”), pe seama conturilor de terți

(3) Atunci când vânzarea de produse și acordarea reducerii comerciale sunt

tratate împreună, reducerile comerciale acordate ulterior facturării ajustează veniturile din vânzare.

(4) Reducerile comerciale acordate ulterior facturării, indiferent de perioada

la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate (contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terți.

(5) Reducerile comerciale legate de prestările de servicii, primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate (contul 609 „Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709 „Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de ter ți.

(6) În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei bilanțului care conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale, acestea se înregistrează la data bilanțului în contul 408 „Furnizori — facturi nesosite”, respectiv contul 418 „Clienți — facturi de întocmit”, și se reflectă în situațiile financiare ale exercițiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor justificative. Reducerile care urmează a fi primite, înregistrate la data bilanțului în contul 408 „Furnizori — facturi nesosite”, corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai sunt în gestiune.


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 Consecințe Paragraful 51:

(3) Reducerile comerciale acordate de

1) Reduceri comerciale aferente stocurilor

Noul tratament contabilizează diferit reducerea comercială

16

furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor.

a)Reduceri

comerciale primite:

Dacă reducerea comercială este acodată la data livrarii produselor și la data întocmirii facturii – reducerea comercială diminiuează costul de achiziție;

Dacă reducerea comercială este acodată ulterior datei facutur ării :

– diminuează costul de achiziție dacă achiziția de produse și primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună,

– diminuează costul de achiziție dacă stocurile mai sunt în gestiune; – dacă stocurile pentru care se primește reducerea comercială nu mai sunt în gestiune se folosește contul 609 Reduceri comerciale primite.

b)Reduceri comerciale acordate:

Dacă vânzarea de

produse și acordarea reducerii comeciale sunt tratate pe aceeași factură – se reduc veniturile din vânzare; Dacă vânzarea de produse și acordarea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile

acordată/primită ținând cont dacă achiziția/vânzarea de produse și primirea/acordarea reducerii comerciale sunt tratate împreună sau nu. Acest fapt implică a aplicare a raționamentului profesional! Problema care se ridică este dacă achiziția de bunuri și servicii și primirea reducerii comerciale sunt sau nu tratate împreună. Cel mai sigur ar fi ca în cadrul politicilor contabile entitățile să precizeze clar cazurile în care facturile de achiziție și cele de reducere pot fi tratate împreună.

17

comerciale acordate ulterior factur ării ajustează veniturile din vânzare.

Dacă reducerea comercială este acordată ulterior factur ării, în contabilitate se folosește contul 709 Reduceri comerciale acordate, indiferent de perioada la care se referă.

(4) Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior factur ării , indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terţi.

Același tratament contabil de mai sus se aplică și în cazul reducerilor comerciale legate de prestările de servicii

2) Reduceri comerciale aferente prestarilor de servicii

Reducerile comerciale aferente prestărilor de servicii, primite sau acordate ulterior facturării, se contabilizează cu ajutorul conturilor 609 și 709, indiferent de perioada la care se referă.

Exemplul 1: Se achiziționează/vând mărfuri pe baza facturii: Preț de cumpărare 100 lei, reducere comercială primită/acordată înscrisă în factură 20 lei, TVA 24%.

18

Factura: Preț de cumpărare 100 lei -Reducere primită -20 lei = Cost de achiziție 80 lei Rezolvare:

CUMPĂRĂTOR VÂNZĂTOR 80 lei 371 = 401 99,2

lei 19,2 lei 4426

99,2 lei 4111 = 707 80 lei 4427 19,2

lei Exemplul 2: Se achiziționează/vând mărfuri pe data de 23.01.2015 în valoare de 20.000 lei. Pe data de 06.02.2015 se primește/emite o factură ulterioară de reducere comercială în sumă de 5% aferentă facturii din data de 23.01.2015, menționându-se pe factura de reducere mărfurile care sunt reduse. La data primirii facturii de reducere în stoc mai exista marfă în sumă de 7.000 lei, restul de 13.000 lei fiind vândută. Rezolvare: Calcule preliminarii: Reducere pentru marfa aflată în stoc: 7.000 lei x 5% = 350 lei Reducere pentru marfa vândută: 13.000 lei x 5% = 650 lei Total reducere = 350 lei + 650 lei = 1.000 lei TVA aferent reducerii = 1.000 lei x 24% = 240 lei

CUMPĂRĂTOR VÂNZĂTOR a)Achiziția:

20.000 371 = 401 24.800 4.800 4426

a)Vânzarea: 24.800 4111 = 707 20.000

4427 4.800 b)Reducerea primită:

1.240 401 = 371 350 609 650 4426 240 Sau:

b)Reducerea acordată: (vânzarea și reducerea sunt tratate împreună deci se ajustează venitul din vânzări)

(1.240) 4111 = 707 (1.000) 4427 (240)

(350) 371 = 401 (1.240) (650) 609 (240) 4426

19

Exemplul 3: ALFA primește/emite o factură privind achiziția/vânzarea unei linii tehnologice de extracție a petrolului 30.000 lei și manopera de montaj a liniei 6.000 lei, TVA 24%. Ulterior primește/acordă o reducere comercială de 10% asupra prețului de cumpărare/vânzare al instalației și de 7% asupra manoperei. Rezolvare: Calcule preliminarii: Reducere preț linie = 30.000 lei x 10% = 3.000 lei Reducere manoperă = 6.000 lei x 7% = 420 lei Total reducere = 3.000 lei + 420 = 3.420 lei TVA reducere = 3.420 lei x 24% = 820 lei

CUMPĂRĂTOR VÂNZĂTOR a)Achiziția liniei la cost achiziție = 30.000 + 6.000 = 36.000:

36.000 213 = 404 44640 8640 4426

a)Vânzarea liniei și prestarea serviciului:

44640 4111 = 707 30.000 704 6.000 4427 8640

b)Reducerea primită (bunul e în stoc, deci se ajustează costul imobilizării):

(3.420) 213 = 404 (4.240) (820) 4426

b)Reducerea acordată pentru manoperă se recunoaște în 709:

420 709 = 4111 520,8 100,8 4427

c)Reducerea acordată pentru linie(vânzarea și reducerea sunt tratate împreună deci se ajustează venitul din vânzări)

(3.720) 4111 = 707 (3.000) 4427 (720) sau

(4.240) 4111 = 707 (3.000) 709 (420) 4427 (820)

Exemplul 4: ALFA achiziționează/vinde pe data de 23 decembrie N mărfuri în valoare de 80.000 lei. În ianuarie N+1 primește/emite o factură de reducere astfel: 1.000 lei pentru factura primită/emisă în luna decembrie (precizându-se acest lucru pe factură) și 3.000 lei pentru toate achizițiile/vânzările aferente anului N. Mărfurile în stoc din achiziția efectuată în decembrie N sunt în sumă de 70.000 lei. Rezolvare:

20

Notă: Cazul de mai sus reprezintă un eveniment ulterior datei bilanțului care ajustează situațiile financiare anuale, deci înregistrările vor fi efectuate în luna decembrie. Calcule preliminarii: Reducere pentru marfa în stoc: 1.000 lei x 70.000 lei/80.000 lei = 875 lei Reducere pentru marfa vândută = 1.000 lei – 875 lei = 125 lei Reducere generală = 3.000 lei Total reducere = 875 lei + 125 lei + 3.000 lei = 4.000 lei TVA reducere totală = 4.000 lei x 24% = 960 lei

CUMPĂRĂTOR VÂNZĂTOR a)Achiziția mărfurilor în decembrie N:

80.000 371 = 401 99.200 19.200 4426

a)Vânzarea mărfurilor în decembrie N: 99.200 4111 = 707 80.000

4427 19.200 b)Reducerea primită contabilizată tot în decembrie N (pentru marfa aflată în stoc se ajustează costul, pentru marfa vândută reducerea e recunoscută în 609, iar reducerea generală e recunoscută tot în 609):

4.960 408 = 371 875 609 3.125

(3.000 +

125) 4426 960

b)Reducerea acordată primită contabilizată tot în decembrie N: (reducerea de 1.000 lei aferentă facturii din decembrie e tratată împreună cu vânzarea mărfii deci ajustează 707 iar reducerea generală e recunoscută în 709)

1.000 707 = 418 4.960 3.000 709 960 4427

Sau: (875) 371 = 408 (4.960)

(3.125) 609 (960) 4426

Sau: (4.960) 418 = 707 (1.000)

709 (3.000) 4427 (960)

VI.IMOBILIZ ĂRI NECORPORALE

VI.1.FONDUL COMERCIAL POZITIV

21

142– Prevederile pct. 141 alin. (4) nu se aplică ajustărilor de valoare corespunzătoare fondului comercial. Ajustările pentru deprecierea fondului comercial corectează valoarea acestuia. Cont nou introdus: 6817 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea fondului comercial” Dispoziţii tranzitorii 143 – La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, deprecierea cumulată până la acea dată, în relaţie cu fondul comercial pozitiv, diminuează valoarea acestuia. S-a eliminat contul 2907 „Ajustări pentru deprecierea fondului comercial”


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 Consecințe Ajustările pentru deprecierea fondului comercial se înregistrează în contul 2907.

Ajustările pentru deprecierea fondului comercial corectează valoarea acestuia.

Ajustarea înregistrată nu mai poate fi reluată la venituri

Paragraful 83: (4) În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere următoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

b) totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Totuși, în cazurile excepționale în care durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată în mod credibil, entitățile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiția ca această perioadă să nu depășească 10 ani (art. 183(1)

Exemplu: La data de 31.12.2014 ALFA prezintă următoarele solduri:

22

2071 50.000 lei 2907 4.000 lei La sfârșitul anului 2015 se constituie o ajustare pentru deprecierea fondului comercial în sumă de 3.000 lei Rezolvare: a)La retratarea inițială, anularea ajustărilor la 01.01.2015 prin diminuarea valorii fondului comercial : 2907 = 2017 4.000 lei b)Recunoașterea ajustărilor pentru deprecieri la sfârșitul anului 2015 tot prin diminuarea valorii fondului comercial: 6817 = 2071 3.000 lei

VI.2.CHELTUIELILE DE DEZVOLTARE √ Diferențe între OMFP 3055/2009 și OMFP 1802/2014:

OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 80. - (1) Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. ( 2) În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depășește cinci ani, aceasta trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o

182. — (1) Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe durata de utilizare sau pe perioada contractului, după caz. (2) În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depășește 5 ani, durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăși 10 ani.

VI.3.IMOBILIZ ĂRI NECORPORALE ÎN CURS √ Diferențe între OMFP 3055/2009 și OMFP 1802/2014:

OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014

23

85. - Imobilizările necorporale în curs de execuție reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârșitul perioadei, evaluate la costul de producție sau costul de achiziție, după caz. Ele se înregistrau în contul 233.

Se elimină contul 233 și ajustările corespunzătoare în cazul în care existau: 175. — (1) La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, soldul contului 233 „Imobilizări necorporale în curs de execuție” se transferă fie asupra contului 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”, fie în contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare” sau contul 208 „Alte imobilizări necorporale”, în funcție de stadiul realizării proiectului și de modul de îndeplinire a condițiilor de recunoaștere a acestuia ca activ. (2) Eventualele ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuție se transferă, de asemenea, fie asupra rezultatului reportat (articol contabil 2933 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuție = 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”), fie asupra contului 2903 „Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare” sau contului 2908 „Ajust ări pentru deprecierea altor imobiliz ări necorporale

Exemplu:ALFA prezintă în bilanțul de la 31.12.2014 suma de 10.000 lei în contul 233 reprezentând un nou program informatic și suma de 2.000 lei în creditul contului 2933. La data de 1 ianuarie 2015 se constată că nu s-au mai alocat resurse financiare pentru finalizarea programului și că în perioadele următoare nu există certitudinea de realzare a acestui program. Rezolvare:

24

Deoarece nu sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea activității de dezvoltare nu se va recunoaște un activ necorporal și deci 233 nu poate fi transferat la 203:

10.000lei 1176 = 233 10.000lei Și

2.000lei 2933 = 1176 2.000lei

VI.4.AVANSURI ACORDATE FURNIZORILOR DE IMOBILIZ ĂRI NECORPORALE/CORPORALE


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 Consecințe Avansurile erau recunoscute în conturile: 232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale (A) 234. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale (A)

316. – (1) La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, sumele reprezentând avansuri acordate pentru imobilizări corporale, respectiv necorporale, se preiau în conturile 4093 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi 4094 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”, la valoarea rezultată din evaluarea efectuată la 31 decembrie 2014, potrivit Reglementărilor contabile conforme cu diectivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulterioare.

Elementele nemonetare în valută inclusiv avansurile se prezintă în situațiile financiare anuale folosind cursul de schimb valutar de la data tranzacției.

Evaluare avansuri în valută: 186. - La finele fiecărei luni , creanțele și datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieței valutare, comunicat de Banca Națională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză.

Evaluare avansuri în valută: 316-(2) Începând cu data de 1 ianuarie 2015, sumele înregistrate în conturile menţionate la alin. (1), precum şi cele reflectate în conturile 409 „Furnizori - debitori” şi 419 „Clienţi – creditori”, nu mai fac obiectul evaluării în func ţie de cursul valutar.

25

Diferențele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz. Prevederile de mai sus se aplică și creanțelor și datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute. În acest caz, diferențele înregistrate se recunosc în contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, după caz.

Exemplu: La data de 10.12.2014 ALFA a primit o factură de avans pentru

achiziția unui utilaj în valoare de 5.000 euro, cursul valutar 4,4300 lei/euro, factura de avans fiind plătită în aceeași zi.

La 31.12.2014 cursul comunicat de BNR a fost 4,4821 lei/euro. La data de 31.01.2015 cursul este 4,4500 lei/euro Pe data de 8.02.2015 se primește factura pentru achiziția utilajului, preț de

cumpărare 40.000 euro, curs de schimb la data achiziției 4,5500 lei/euro. Plata furnizorului are loc pe data de 26.02.2015 la cursul de schimb 4,6600

lei/euro. Revolvare: a)Pe data de 10.12.2014 plata avansului: 5.000 euro x 4,4300 lei/euro = 22.150 lei

22.150 lei 232 = 404 22.150 lei Și plata:

22.150 lei 404 = 5124 22.150 lei b)Evaluarea avansului la 31.12.2014 conform OMFP 3055/2014: Avans = 5.000 euro x 4,4821 lei/euro = 22.410 lei Diferență de curs valutar = 22.410 lei - 22.150 lei = 260 lei

260 lei 232 = 765 260 lei

26

c)La 01.01.2015 preluarea soldului lui 232 în 4093

22.410 lei 4093 = 232 22.410 lei d)La 31.01.2015 avansul nu se mai evaluează în funcție de cursul de schimb BNR. e)Pe data de 08.02.2015 achiziția utilajului: 40.000 euro x 4,5500 lei/euro = 182.000 lei

182.000 lei 2131 = 404 182.000 lei Și stornarea avansului la cursul de la 31.12.2014:

(22.410 lei) 4093 = 404 (22.410 lei) f)Pe data de 26.02 plata furnizorului și recunoașterea diferenței de curs pentru elementele monetare: Rest de plată furnizor la cursul de la data plății = (40.000 euro – 5.000 euro avans plătit) x 4,6600 lei/euro = 163.100 lei Sold 404 = 182.000 lei - 22.410 lei = 159.590 lei

159.590 lei 404 = 5124 163.100 lei 3.510 lei 6651

ART. 139^1 Cursul de schimb valutar (1) Dacă elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de

bunuri se exprimă în valută, cursul de schimb valutar se stabileşte conform prevederilor comunitare care reglementează calculul valorii în vamă.

(2) Dacă elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operațiuni, alta decât importul de bunuri, se exprimă în valută, cursul de schimb care se aplică este ultimul curs de schimb comunicat de Banca Naţională a României sau ultimul curs de schimb publicat de Banca Centrală Europeană ori cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectuează decontările, valabil la data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaţiunea în cauză. În contractele încheiate între părți trebuie menţionat dacă pentru decontări va fi utilizat cursul de schimb al unei bănci comerciale, în caz contrar aplicându-se cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României sau cursul de schimb publicat de Banca Centrală Europeană.)

În cazul emiterii de facturi înainte de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii

ori de încasarea unui avans, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată la data emiterii acestor facturi va rămâne neschimbat la data definitivării operaţiunii, respectiv la data regularizării operaţiunii , inclusiv în cazul operaţiunilor pentru care se aplică sistemul TVA la

27

încasare. În cazul încasării de avansuri pentru care factura este emisă ulterior încasării avansului, cursul de schimb valutar utilizat pentru determinarea bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată la data încasării avansurilor va r ămâne neschimbat la data definitivării operaţiunii, respectiv atunci când se fac regularizările avansurilor încasate.

Exemplu: În luna februarie 2015, o persoană impozabilă ALFA, înregistrată în

scopuri de TVA potrivit Codului fiscal, încasează 2.000 euro drept avans pentru livrarea în interiorul ţării a unui utilaj de la o altă societate BETA, obiectul de activitate al acesteia fiind vânzarea utilajelor de extracţie a minereului.

Persoana impozabilă ALFA va emite o factură către societatea BETA la cursul de

4,3000 lei/euro, valabil la data încasării avansului. La sfârşitul februarie 2015 cursul de schimb este 4,3500 lei/euro.

În luna martie 2015 are loc livrarea utilajului, care costă 6.200 euro, fără TVA. Cursul pentru înregistrarea operaţiunilor de livrare este de 4,4500 lei/euro. Rezolvare:

CUMPĂRĂTOR VÂNZĂTOR a) Înregistrarea facturii de avans 2.000 euro x 4,3000 lei/euro = 8.600 lei, în cursul lunii februarie : 8.600 lei 4093 = 404 10.664 2.064 lei 4426

a)Factura de avans: 10.664 4111 = 419 8.600

4427 2.064

b)Plată factură avans: 10.664 404 = 5124 10.664

b)Încasare factură avans: 10.664 5124 = 4111 10.664

c)La sfărșitul lunii februarie contul 4093 nu mai face obiectul evaluării în funcţie de cursul valutar.

c)La sfărșitul lunii februarie contul 419 nu mai face obiectul evaluării în funcţie de cursul valutar.

d) Achiziția utilajului în martie 2015:

Achiziția automobilului (6.200 euro x 4,4500 lei/euro = 27.590 lei)

Baza de impozitare a TVA pentru livrare:

(2.000 euro x 4,3000 lei/euro) = 8.600 lei +

(4.200 euro x 4,4500 lei/euro) = 18.690 lei

TOTAL 6.200 euro = 27.290 lei TVA aferentă livrării: 27.290 lei x 24%

d) Vânzarea mărfurilor în martie 2015: 34.139 4111 = 707 27.590

4427 6.549

28

= 6.549 lei 27.590 2131 = 404 34.139 6.549 4426

e) compensarea avansului la cursul de 4,3000 lei/euro

(8.600) 4093 = 404 (8.600)

e) compensarea avansului la cursul de 4,3000 lei/euro

(8.600) 4111 = 419 (8.600) f) Stornarea TVA aferent avans:

(2.064) 4426 = 404 (2.064)

f) Stornarea TVA aferent avans:

(2.064) 4111 = 4427 (2.064)

VI.5.CONTRACTE DE CLIEN ȚI CARE SE TRANSFERĂ ÎNTRE

ENTIT ĂȚI CU TITLU ONEROS


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 72 - (5) Listele de clienți nu se recunosc ca imobilizări necorporale. Ca atare nu se amortizau.

186- (4) Prețul plătit pentru contractele de clienți transferate între entități cu titlu oneros se recunoaște la „Alte imobiliz ări necorporale” (cont 208), în condițiile în care clienții respectivi vor continua relațiile cu entitatea. Pentru recunoașterea ca activ a prețului plătit (cost de achiziție) aferent contractelor astfel achiziționate, acestea trebuie identificate (număr contract, denumire client, durată contract), iar entitatea trebuie să dispună de mijloace prin care să controleze relațiile cu clienții, astfel încât să poată controla beneficiile economice viitoare preconizate, care rezultă din relația cu acei clienți. Activul imobilizat reprezentând costul de achiziție al contractelor respective se amortizează pe durata acestor contracte

Exemplu: ALFA achiziționează pe data de 20 martie 2015, 100% din firma

BETA plătind prețul de 390.000 lei. În bilanțul lui BETA figurează: terenuri 200.000, mărfuri 100.000, clienți 50.000

lei, furnizori 80.000 lei. La data achiziției terenurile au avut o valoare justă de 250.000 lei.

29

Clienții cuprind: Client A – 15.000 lei, durata contractului 4 ani Client B - 25.000 lei, durata contractului 3 ani Client C -10.000 lei, durata contractului 2 ani Clienții A și B au confirmat că vor continua relațiile cu ALFA și ALFA a

identificat toate elementele contractului. În cazul clientului C ALFA nu e sigură că să poate controla beneficiile economice viitoare preconizate.

Rezolvare: Total activ valoare justă = 250.000 lei terenuri + 100.000 lei mărfuri + 50.000 lei

clienți = 400.000 lei Activ net corectat = 400.000 lei – 80.000 lei = 320.000 lei Fond comercial = 390.000 lei – 320.000 lei = 70.000 lei Clienții A și B vor fi recunoscuți ca active necorporale:

250.000 lei 2111 = 5121 390.000 lei 100.000 lei 371 401 80.000 lei 15.000 lei 208/A 25.000 lei 208/B 10.000 lei 4111 70.000 lei 2071

Și amortizarea activelor necorporale pe durata contractului: -client A = 15.000 lei/4 ani = 3.750 lei/an -client B = 25.000 lei/3 ani = 8.333 lei/an

3.750 lei 6811 = 2808/A 3.750 lei Și

8.333 lei 6811 = 2808/B 8.333 lei

VII.IMOBILIZ ĂRI CORPORALE

VII.1. TRATAMENTUL CONTABIL AL COSTURILOR CU EFECTUAREA INSPECTIILOR TEHNICE

230. — (1) În cazul inspecțiilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de

entitate pentru depistarea defecțiunilor , la momentul efectuării fiecărei inspecții generale, costul acesteia poate fi recunoscut drept cheltuială sau în valoarea contabilă a elementului de imobilizări corporale ca o înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de recunoaștere. În cazul recunoașterii costului inspecției ca o componentă a

30

activului, valoarea componentei se amortizează pe perioada dintre două inspecții planificate.

(2) Prevederile referitoare la posibilitatea recunoașterii costurilor cu revizii și

inspecții drept componente ale imobilizărilor corporale se aplică în cazul imobilizărilor corporale ale căror costuri de inspecție și revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane, nave maritime și fluviale, echipamente complexe, conform politicilor contabile aprobate.

(3) Costul reviziilor și inspecțiilor curente, altele decât cele recunoscute, ca o componentă a imobilizării reprezintă cheltuieli ale perioadei. Exemplu: La data de 31.12.2014 ALFA deține o navă fluvială, soldul contului fiind 1.000.000 lei, durata de viață rămasă 10 ani. În cartea tehnică se prevăd revizii generale regulate o dată la 2 ani pentru depistarea defecțiunilor. Pe data de 1 martie 2015 ALFA efectuează o astfel de revizie generală costul fiind 200.000 lei, plătit firmei BETA. Totodată, la fiecare cursă a navei ALFA efectuează câte o revizie curentă. Pe data de 05.04.2015 când nava pleacă în cursă ALFA efectuează revizia curentă, costul fiind 120.000 lei. Rezolvare: a)La achiziție s-a înregistrat:

1.000.000 lei 2133 = 404 1.000.000 lei b)Pe 1 martie 2015 recunoașterea reviziei generale în valoarea contabilă a navei:

200.000 lei 2133 = 404 200.000 lei c) Pe data de 05.04.2015 revizia curentă se înregistrează ca o cheltuială:

120.000 lei 611 = 401 120.000 lei d)Amortizarea navei pe durata de viață rămasă: 1.000.000/10 ani = 100.000 lei/an:

100.000 lei 6811 = 2813 100.000 lei e)Amortizarea reviziei recunoscută ca activ pe perioada dintre două revizii, adică 2 ani: 200.000 lei/ 2 ani = 100.000 lei/an Amortizare anuală= 100.000 lei/12 luni = 8.333 lei Pentru anul 2015 = 8.333 lei x 9 luni = 74.997 lei

31

74.997 lei 6811 = 2813 74.997 lei

VII.2.REEVALUAREA IMOBILIZ ĂRILOR CORPORALE


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 Consecințe

Sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate din reevaluare erau prezentate separat în contul de profit şi pierdere (ct. 6813 și 7813

Introducerea unor conturi distincte pentru evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor rezultate în urma reevaluării: 111-(3) Sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate din reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere (ct. 755 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale”, respectiv ct. 655 “Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale”, după caz).

Surplusul din reevaluare: 124. (3 ) Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci când acest surplus reprezintă un câștig realizat

Surplusul din reevaluare: 109 – (1) Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat.

Pentru retratarea la aplicarea inițială soldul contului 1065 se transferă asupra contului 1175: 1065/Analitice = 1175/Analitice

Transferul surplusului: 124-(8) Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct

Transferul surplusului: 112. — Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepția

Entitățile vor putea acum distribui aceste sume sub formă de dividende

32

sau indirect, cu excepția cazului în care activul reevaluat a fost valorificat , situație în care surplusul din reevaluare reprezintă câștig efectiv realizat.

cazului în care reprezintă un câștig efectiv realizat.

Grupă de imobilizări 123 - (2) Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. (3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. ( 4) O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități. ( 5 ) Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; mașini și echipamente; nave; aeronave etc.

Categorie de imobilizări 105. — (1) Elementele dintr-o categorie de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă și raportarea în situațiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinație de costuri și valori calculate la date diferite. (2) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din categoria din care face parte trebuie reevaluate. (3) O categorie de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări similare, aflate în exploatarea unei entități. (4) Exemple de categorii de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; mașini și echipamente; nave; aeronave etc.

Notă: tratamentul fiscal al reevaluării nu s-a modificat.

√ art 21(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: ş) cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în

care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreştere a valorii acestora.

√ plusul de valoare care compensează cheltuiala anterioară este venit neimpozabil

33

� rezerva din reevaluare este considerată element similar veniturilor și se va impozita

la fiecare termen de calcul al impozitului pe profit și va figura în D 101 rândul 11 Elemente similare veniturilor.

Exemplul 1: O întreprindere achiziţionează la data de 31.12.”N-1” o

instalaţie la costul de 100.000 lei. amortizată liniar în 10 ani. a) la sfârşitul anului „N+1” are loc o prim ă reevaluare a activului, valoarea

justă 84.000 lei. b) la sfârşitul anului „N+4” are loc o a doua reevaluare, valoarea justă

49.500 lei. c) La sfârşitul anului „N+6” are loc o a treia reevaluare, valoarea justă

26.700 lei. d) La sfârşitul anului „N+8” are loc o ultim ă reevaluare, valoarea justă

13.900 lei. Rezolvare:

A. Prima reevaluare a activului la sfârşitul anului „N+1”.

� Cost 100.000 lei Amortizare anuală = 100.000 lei /10 ani 10.000 lei Amortizare cumulată pe 2 ani (N şi N + 1) = 2 x 10.000 lei 20.000 lei Valoarea netă contabilă 100.000 lei – 20.000 lei 80.000 lei Valoare justă 84.000 lei Diferenţa pozitivă din reevaluare 84.000 lei – 80.000 lei 4.000 lei

a) eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută 20.000 lei 281 = 2131 20.000 lei

b) înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare

4.000 lei 2131 = 105 4.000 lei

Noua valoare a activului de la care vom calcula în continuare amortizarea va fi 84.000 lei.

B. A doua reevaluare a activului la sfârşitul anului „N+4”: � Valoare justă (calculată anterior) 84.000 lei Durata de viaţă rămasă 10 ani – 2 ani 8 ani Amortizare anuală = 84.000 lei /8 ani 10.500 lei Amortizare cumulată pe 3 ani (N+2, N+3, N+4) = 3 x 10.500

lei 31.500 lei

Valoarea netă contabilă 84.000 lei – 31.500 lei 52.500 lei Valoare justă 49.500 lei Diferenţa negativă din reevaluare 52.500 lei – 49.500 lei 3.000 lei

34


b) înregistrarea diferenţei negative din reevaluare

3.000 lei 105 = 2131 3.000 lei

C. A treia reevaluare a activului la sfârşitul anului „N+6”.

� Valoare justă (calculată anterior) 49.500 lei Durata de viaţă rămasă 8 ani – 3 ani 5 ani Amortizare anuală = 49.500 lei /5 ani 9.900 lei Amortizare cumulată pe 2 ani (N+5, N+6) = 2 x 9.900 lei 19.800 lei Valoarea netă contabilă 49.500 lei – 19.800 lei 29.700 lei Valoare justă 26.700 lei Diferenţa negativă din reevaluare 29.700 lei – 26.700 lei 3.000 lei


b) înregistrarea diferenţei negative din reevaluare

1.000 lei 105 = 2131 3.000 lei 2.000 lei 655

D. A treia reevaluare a activului la sfârşitul anului „N+8”.

� Valoare justă (calculată anterior) 26.700 lei Durata de viaţă rămasă 5 ani – 2 ani 3 ani Amortizare anuală = 26.700 lei /3 ani 8.900 lei Amortizare cumulată pe 2 ani (N+7, N+8) = 2 x 8.900 lei 17.800 lei Valoarea netă contabilă 26.700 lei – 17.800 lei 8.900 lei Valoare justă 13.900 lei Diferenţa pozitivă din reevaluare 13.900 lei – 8.900 lei 5.000 lei


b) înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare prin compensarea cheltuielii

anterioare de 2.000 lei. 5.000 lei 2131 = 755 2.000 lei

105 3.000 lei

Exemplul 2: O întreprindere achiziţionează la data de 31.12.”N-1” o instalaţie la costul de 100.000 lei. amortizată liniar în 10 ani. La sfârşitul anului „N+1” are loc reevaluarea activului, valoarea justă 84.000 lei. Se consideră că surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat pe măsură ce activul este folosit în întreprindere. Rezolvare:

35

La sfârşitul anului N+1 activul va fi recunoscut în bilanţ la valoarea reevaluată de 84.000 lei. Calcule aferente anului N+2: � Amortizare calculată la valoarea reevaluată = 84.000 lei /8 ani

rămaşi 10.500 lei

- Amortizare calculată la costul iniţial al activului 10.000 lei = Diferenţa de transferat la rezultatul reportat 500 lei

500 lei 105 = 1175 500 lei

VII.3.COSTURI ESTIMATE CU DEMONTAREA ȘI MUTAREA IMOBILIZ ĂRILOR CORPORALE


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 Paragraful 105 (5): Costurile estimate cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont de provizioane (contul 1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea").

232 – Provizioanele reprezentând datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natură similară sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizări corporale.

234. – Modificările în evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare şi de natură similară se contabilizează potrivit pct. 235 sau 236, după cum activul aferent este evaluat la cost sau la valoare reevaluată. 235. – Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul bazat pe cost: a) sub rezerva respectării condiţiilor de la lit. b), modificările datoriilor trebuie adăugate la costul activului sau trebuie deduse din costul acestuia în perioada curentă; b) valoarea dedusă din costul activului nu trebuie să depăşească valoarea sa contabilă. Dacă o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă a activului, excedentul trebuie recunoscut imediat

36

în profit sau pierdere; c) dacă ajustarea generează o mărire

a costului unui activ, entitatea trebuie să analizeze dacă acest lucru indică faptul că noua valoare contabilă a activului poate să nu fie complet recuperabilă. Dacă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie să testeze activul pentru depreciere, contabilizând orice pierdere din depreciere.

236 – Dacă activul aferent este evaluat utilizându-se modelul reevaluării: a) modificările datoriei ajustează diferenţa din reevaluare, astfel: sub rezerva respectării condiţiilor de la lit. b), o scădere a datoriei majorează surplusul din reevaluare din capitalurile proprii, cu excepţia cazului în care ea trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în măsura în care reia un deficit din reevaluare al aceluiaşi activ, care a fost recunoscut anterior drept cheltuială; o creştere a datoriei trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere, exceptând cazul în care reduce surplusul din reevaluare din capitalurile proprii, în limita oricărui sold creditor existent pentru acel activ. b) în cazul în care o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut imediat în contul de profit şi pierdere; c) o modificare a datoriei este un indiciu că activul ar putea să necesite o reevaluare pentru a se asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la finalul perioadei de raportare. Dacă este necesară o reevaluare, toate activele din acea clasă trebuie reevaluate.

37

Exemplul 1: Cost la 01.01.2015 = 100.000 lei Durata de amortizare = 4 ani Costurile estimate cu demontarea activului recunoscute prin provizion = 10.000 lei La sfârșitul anului 2016 datoria se reestimează la 12.000 lei La sfârșitul anului 2017 datoria se reestimează la 11.000 lei Rezolvare: I.Anul 2015: a)Achiziția:

100.000 lei 213 = 404 100.000 lei b) Costurile estimate cu demontarea activului:

10.000 lei 213 = 1513 10.000 lei c)Amortizarea anului 2015: 110.000 lei/4 ani = 27.500 lei

27.500 lei 6811 = 281 27.500 lei Valoarea netă contabilă la sfârșitul anului 2015 = 100.000 lei + 10.000 lei – 27.500 lei = 82.500 lei II.Anul 2016: a)Creșterea datoriei cu 12.000 lei – 10.000 lei = 2.000 lei:

2.000 lei 213 = 1513 2.000 lei b)Amortizarea anului 2016: (82.500 lei + 2.000 lei) /3 ani = 28.167 lei

28.167 lei 6811 = 281 28.167 lei Valoarea netă contabilă la sfârșitul anului 2016 = 82.500 lei + 2.000 lei - 28.167 lei = 56.333 lei III.Anul 2017: a)Scăderea datoriei cu 11.000 lei – 12.000 lei = (1.000 lei)

38

(1.000 lei) 213 = 1513 (1.000 lei) b)Amortizarea anului 2017: (56.333 lei - 1.000 lei) /2 ani = 27.667 lei Valoarea netă contabilă la sfârșitul anului 2017 = 56.333 lei - 1.000 lei - 27.667 lei = 27.666 lei Exemplul 2 când scăderea datoriei depășește valoarea contabilă a activului: Cost la 01.01.2015 = 20.000 lei Durata de amortizare = 4 ani Costurile estimate cu demontarea activului recunoscute prin provizion = 110.000 lei La sfârșitul anului 2016 datoria se reestimează la 10.000 lei Rezolvare: I.Anul 2015: a)Achiziția:

20.000 lei 213 = 404 20.000 lei b) Costurile estimate cu demontarea activului:

110.000 lei 213 = 1513 110.000 lei c)Amortizarea anului 2015: 130.000 lei/4 ani = 32.500 lei

32.500 lei 6811 = 281 32.500 lei Valoarea netă contabilă la sfârșitul anului 2015 = 20.000 lei + 110.000 lei – 32.500 lei = 97.500 lei II.Anul 2016: a)Scăderea datoriei cu 10.000 lei – 110.000 lei = (100.000 lei), care depășește valoarea netă contabilă de 97.500 lei:

(97.500 lei) 213 = 1513 (97.500 lei)

Și recunoașterea excedentului de 100.000 lei - 97.500 lei = 2.500 lei în contul de profit și pierdere:

39

2.500 lei 1513 = 7812 2.500 lei Exemplul 3: active reevaluate: Sold cont 213 la 01.01.2015 = 100.000 lei; Sold cont 105 la 01.01.2015= 30.000 lei. Sold cont 1513 la 01.01.2015 = 20.000 lei. Durata amortizare rămasă = 10 ani La sfârșitul anului 2015 datoria se reestimează la 15.000 lei La sfârșitul anului 2016 datoria se reestimează la 17.000 lei La sfârșitul anului 2017 datoria se reestimează la 51.000 lei La sfârșitul anului 2018 datoria se reestimează la 48.000 lei Rezolvare: I.Anul 2015: a)Scăderea datoriei cu 15.000 lei – 20.000 lei = - 5.000 lei:

5.000 lei 1513 = 105 5.000 lei b)Amortizarea anului 2015: 100.000 lei/10 ani = 10.000 lei

10.000 lei 6811 = 281 10.000 lei Valoarea rămasă la sfârșitul anului 2015 = 100.000 lei – 10.000 lei = 90.000 lei II.Anul 2016: a)Creșterea datoriei cu 17.000 lei – 15.000 lei = + 2.000 lei, care se încadrează în soldul creditor al aconului 105 = 30.000 lei + 5.000 lei = 35.000 lei:


10.000 lei 6811 = 281 10.000 lei Valoarea rămasă la sfârșitul anului 2016 = 90.000 lei – 10.000 lei = 80.000 lei III.Anul 2017: a)Creșterea datoriei cu 51.000 lei – 17.000 lei = + 34.000 lei, care depășește soldul creditor al conului 105 = 35.000 lei - 2.000 lei = 33.000 lei:

40

a1)limita soldului 105:

33.000 lei 105 = 1513 33.000 lei a2)recunoașterea diferenței de 1.000 lei în contul de profit și pierdere:


10.000 lei 6811 = 281 10.000 lei Valoarea rămasă la sfârșitul anului 2017 = 80.000 lei – 10.000 lei = 70.000 lei IV.Anul 2018: a)Scăderea datoriei cu 48.000 lei – 51.000 lei = - 3.000 lei:

3.000 lei 1513 = 755 1.000 lei 105 2.000 lei

Exemplul 4: scăderea datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost Sold cont 213 la 01.01.2015 = 100.000 lei; Sold cont 1513 la 01.01.2015= 90.000 lei Durata de amortizare rămasă= 10 ani La sfârșitul anului 2016 activul se reevaluează la valoarea justă de 84.000 lei. Tot acum datoria este reestimată la 6.000 lei. Rezolvare: a)Reevaluarea la sfârșitul anului 2016: a1)Eliminare amortizare cumulată: 2 ani x 100.000 lei/10 ani = 20.000 lei

20.000 lei 281 = 213 20.000 lei a2)Diferența pozitivă din reevaluare = 84.000 lei – 80.000 lei = 4.000 lei:

4.000 lei 213 = 105 4.000 lei b)Scăderea datoriei cu 6.000 lei – 90.000 lei = 84.000 lei care depășește valoarea rămasă dacă activul era evaluat la cost adică 80.000 lei:

41

80.000 lei 1513 = 105 80.000 lei

Și pentru diferența de 4.000 lei:

4.000 lei 1513 = 755 4.000 lei

VII.4.INVESTI ȚII IMOBILIARE

Investiţii imobiliare 196 – În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct investiţiile imobiliare. 197 – (1) Investiţia imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire - sau o parte a unei clădiri - sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă pentru a obţine venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, sau ambele, decât pentru:

a) a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative; sau

b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.

(2) O proprietate imobiliară utilizată de posesor este o proprietate imobiliară deţinută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative.

198 – Următoarele constituie exemple de investiţii imobiliare : a) terenurile deţinute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) terenurile deţinute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată. Dacă o entitate nu a hotărât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în scopul vânzării pe termen scurt în cursul desfăşurării normale a activităţii, atunci terenul este considerat ca fiind deţinut în scopul creşterii valorii capitalului; c) o clădire aflată în proprietatea entităţii (sau deţinută de entitate în temeiul unui contract de leasing financiar) şi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional; d) o clădire care este liberă, dar care este deţinută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operaţional; e) proprietăţile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca investiţii imobiliare.

42

199 – Următoarele constituie exemple de elemente care nu sunt investiţii imobiliare: a) proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii sau în procesul de construcţie sau amenajare în vederea unei astfel de vânzări, de exemplu, proprietăţile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi amenajate şi revândute. Acestea reprezintă, din punct de vedere contabil, stocuri; b) proprietăţile imobiliare care sunt în curs de construire sau amenajare în numele unor terţe părţi. Acestea reprezintă pentru entitate servicii în curs de execuţie; c) proprietăţile imobiliare utilizate de posesor, incluzând (printre altele) proprietăţile deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile deţinute în scopul amenajării viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor, proprietăţile utilizate de salariaţi (indiferent dacă aceştia plătesc sau nu chirie la cursul pieţei) şi proprietăţile imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate. 200 – Anumite proprietăţi includ o parte care este deţinută pentru a fi închiriată sau cu scopul creşterii valorii capitalului şi o altă parte care este deţinută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative. Dacă aceste părţi pot fi vândute separat (sau închiriate separat în temeiul unui contract de leasing financiar), o entitate le contabilizează separat. Dacă păr ţile nu pot fi vândute separat, proprietatea imobiliară constituie o investiţie imobiliară doar în cazul în care o parte nesemnificativă este deţinută pentru a fi utilizat ă la producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri administrative. 201 – (1) În unele situaţii, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanţilor unei proprietăţi imobiliare pe care o deţine. O entitate tratează o astfel de proprietate imobiliară ca investiţie imobiliară dacă respectivele servicii reprezintă o componentă nesemnificativă a întregului contract. Un exemplu este situaţia în care proprietarul unei clădiri de birouri furnizează servicii de pază şi întreţinere locatarilor care ocupă clădirea. (2) În alte situaţii, serviciile furnizate reprezintă o componentă semnificativă. De exemplu, dacă o entitate are în proprietate şi administrează un hotel, serviciile furnizate oaspeţilor reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract. Prin urmare, un hotel administrat de proprietar reprezintă mai degrabă o proprietate imobiliară utilizată de posesor decât o investiţie imobiliară. 202 – Pentru a stabili dacă o proprietate imobiliară constituie o investiţie imobiliar ă este nevoie de raţionament profesional. Entităţile trebuie să elaboreze criterii astfel încât să îşi poată exercita în mod consecvent raţionamentul, în conformitate cu definiţia investiţiei imobiliare. 203 – În anumite cazuri, o entitate poate avea o proprietate imobiliară care este închiriată şi ocupată de societatea-mamă sau de o altă filial ă. Proprietatea imobiliară nu îndeplineşte condiţiile unei investiţii imobiliare în situaţiile financiare anuale consolidate, deoarece proprietatea imobiliară în cauză este, din punctul de vedere al

43

grupului, o proprietate imobiliară utilizată de posesor. Cu toate acestea, din punctul de vedere al entităţii care o deţine, proprietatea imobiliară este o investiţie imobiliară dacă corespunde definiţiei de la pct. 197 alin. (1). 204 – Transferurile în sau din categoria investiţiilor imobiliare trebuie f ăcute dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării, evidenţiată de: a) începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria investiţiilor imobiliare în categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor; b) începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzării, pentru un transfer din categoria investiţiilor imobiliare în categoria stocurilor; c) încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor în categoria investiţiilor imobiliare; sau d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte, pentru un transfer din categoria stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare. 205 – (1) O entitate transferă o proprietate imobiliară din categoria investiţiilor imobiliare în categoria stocurilor dacă şi numai dacă intervine o modificare în utilizare evidenţiată de demararea lucrărilor de amenajare, în perspectiva vânzării. Pe perioada de amenajare sunt adăugate costurile, iar la recepţia finală se procedează la transferul de la stocuri la investiţii imobiliare, în vederea cedării. (2) În cazul în care decide să cedeze o investiţie imobiliară fără amenajări suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în momentul în care aceasta este scoasă din evidenţă. (3) În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei investiţii imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiţie imobiliară, atunci proprietatea imobiliară rămâne investiţie imobiliară şi nu este reclasificată drept proprietate imobiliară utilizată de posesor în cursul reamenajării. √ Conturi noi introduse: 215 Investiţii imobiliare 235 Investiţii imobiliare în curs de execuţie 2815 Amortizarea investiţiilor imobiliare 2915 Ajustări pentru deprecierea investiţiilor imobiliare 725 Venituri din producţia de investiţii imobiliare Dispoziţii tranzitorii

44

206 – La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări , entităţile stabilesc, pe baza politicilor contabile şi a raţionamentului profesional, care dintre proprietăţile imobiliare deţinute îndeplinesc condiţiile pentru a fi încadrate la investiţii imobiliare.

√ Înregistr ări privind retratarea la aplicarea ini țială:

a) Recunoașterea investițiilor imobiliare care îndeplinesc condițiile de recunoaștere: 215 = 212

b) Amortizarea aferentă:

2812 = 2815

c) Ajustările pentru deprecieri în caz că există: 2912 = 2915

Exemplul 1:

Dispuneţi de următoarele informaţii: (a) Se achiziţionează o clădire la cost 200.000 lei cu scopul de a fi vândută în

cursul normal al activităţii. (b)Se achiziţionează o clădire la cost 500.000 lei cu scopul de a fi utilizată de

întreprindere ca sediu central administrativ. (c) Se achiziţionează o clădire la cost 600.000 lei. Iniţial ea nu este utilizată de

posesor, necesitând amenajări şi îmbunătăţiri, astfel: extindere clădire 200.000 lei, reparaţii şi întreţineri 25.000 lei. La terminarea amenajărilor clădirea va fi utilizată ca sediu central administrativ al firmei.

(d) Se achiziţionează o clădire la cost 300.000 lei, utilizată ca sediu central administrativ al companiei, aproximativ 6 % din spaţiu. Restul clădirii este închiriat în baza unui contract de leasing operaţional. Societatea asigură locatarilor servicii de securitate.

(e) Se achiziţionează o clădire la cost 500.000 lei. Clădirea este închiriată terţilor în baza unui contract de leasing financiar.

(f) Se achiziţionează o clădire la cost 600.000 lei, într-o altă localitate în care salariaţii sunt trimişi frecvent în delegaţie, cu scopul de a fi utilizată de aceştia în vederea reducerii cheltuielilor hoteliere.

(g) Se achiziţionează o clădire la cost 400.000 lei. Momentan clădirea este liberă, entitatea intenţionând să o închirieze terţilor în baza unui contract de leasing operaţional; până la această dată nu s-a găsit încă un chiriaş.

(h) Se achiziţionează o clădire, care nu este terminată, la cost 800.000 lei. Entitatea urmează să o amenajeze în numele unei alte firme, în acest scop încheind un contract pentru prestări servicii care se referă direct la construcţia clădirii în cauză, procentul de profit fiind 30 %.

(i)În 2015 se achiziționează 5 terenuri la un preț de 100.000 lei fiecare teren. Pe unul dintre terenuri firma intenționează să-și construiască o clădire care va funcționa ca sediu central administrative. Întrucât în zonă prețurile terenurilor au crecsut firma intenționează să păstreze celelalte terenuri fără să construiască nimic pe ele.

45

(j) În 2015 se achiziționează un teren. Întrucât în zonă prețurile sunt foarte mici firma nu intenționează să vândă cât de curând terenul și nici să construiască o clădire pentru sediul firmei.

Care este tratamentul contabil aplicat categoriilor de imobilizări corporale de mai sus?.

Rezolvare: (a)Clădirea achiziţionată cu scopul de a fi vândută în cursul normal al activităţii

reprezintă un stoc. (b) Clădirea achiziţionată cu scopul de a fi utilizată de întreprindere ca sediu

central administrativ reprezintă o imobilizare corporală. (c) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Până la terminarea

construcţiilor şi amenajărilor aceasta reprezintă o imobilizare corporală în curs. (d) Clădirea este considerată o investiţie imobiliară, deoarece partea ocupată de

proprietar este nesemnificativă. . (e) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Iniţial ea va fi

recunoscută ca imobilizare corporală şi ulterior la încheierea contractului de leasing financiar va fi supusă prevederilor leasingului.

(f) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Ea îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca imobilizare corporală.

(g) Clădirea este considerată o investiţie imobiliară. (h) Clădirea nu poate fi considerată o investiţie imobiliară. Contractul de

prestări servicii încheiat cu o altă firmă este recunoscut ca un contract de construcţie. (i)Terenul pe care se ridică construcția e recunoscut în contul 2111 Terenuri.

Pentru celelalte 4 terenuri există intenția de a crește valoarea capitalului pe termen lung iar suma de 400.000 lei va fi recunoscută ca investiții imobiliare.

(j)Terenul este clasificat ca investiție imobiliară deoarece firma intenționează să-l folosească în viitor într-un mod încă nedeterminat.

Exemplul 2: O entitate intenţionează să cumpere o clădire cu scopul de a fi închiriată terţilor în baza unui contract de leasing operaţional. În vederea căutării unui vânzător ea face apel la serviciile unei agenţii imobiliare, care va percepe un comision de 2 % din costul de achiziţie. Clădirea a fost achiziţionată la preţul de 1.000.000 lei.

La data achiziţiei, entitatea a plătit notarului următoarele taxe: • solicitarea extrasului de carte funciară pentru autentificare – 200 lei în regim de

urgenţă; • taxa de intabulare – 5.000 lei • onorariul notarului – 20.000 lei

Clădirea se amortizează linear în 10 ani. Rezolvare:

46

Preţ de cumpărare 1.000.000 lei + Comision agenţie imobiliară: 1.000.000 lei x 2 %

20.000 lei

+Taxe notariale: 200 lei + 5.000 lei + 20.000 lei

25.200 lei

= COST INVESTIŢIE IMOBILIAR Ă 1.045.200 lei (a)Recunoaşterea iniţială:

1.045.200 lei 215 = 404 1.045.200 lei (b)Amortizarea anuală:

104.520 lei 6811 = 2815 104.520 lei

Exemplul 3: ALFA a achiziționat pe data de 31.12.2013 o clădire la cost 100.000 lei, amortizată liniar în 10 ani. Începând cu luna martie 2015 ALFA s-a hotărât să închirieze integral clădirea firmei BETA în leasing operațional.

Rezolvare:

a)Achiziția la 31.12.2013:


10.000 lei 6811 = 2812 10.000 lei c)Amortizarea perioadei ianuarie – februarie 2015: 10.000 lei x 2 luni/12 luni =

1.667 lei:

1.667 lei 6811 = 2812 1.667 lei d)Transferul clădirii la investiții imobiiare:

100.000 lei 215 = 212 100.000 lei Și pentru amortizarea cumulată 10.000 lei + 1.667 lei = 11.667 lei

11.667 lei 2812 = 2815 11.667 lei e)Amortizarea investiției imobiliare pe perioada rămasă: Număr luni de amortizare rămas = 10 ani x 12 luni – 12 luni – 2 luni = 106 luni Valoare rămasă = 100.000 lei – 11.667 lei = 88.333 lei Amortizare lunară = 88.333 lei / 106 luni = 833 lei/lună Amortizare martie 2015 – decembrie 2015 = 10 luni x 833 lei/lună = 8.330 lei

47

8.330 lei 6811 = 2815 8.330 lei

Exemplul 4: ALFA achiziţionează la data de 31.12.2012 o clădire la costul de

350.000 lei cu scopul de a fi folosită ca sediu central administrativ. Durata de amortizare este de 10 ani. În luna martie 2014 ALFA a închirat clădirea unui terț în leasing operational.

La 31.12.2015 clădirea este reevaluată la valoarea justă de 450.000 lei. La data de 01.10.2016, ALFA decide să utilizeze din nou clădirea ca sediu central

administrativ. Rezolvare:

(a)Achiziția clădirii la 31.12.2012:

350.000 lei 212 = 404 350.000 lei (b)Amortizarea anului 2013:

35.000 lei 6811 = 2812 35.000 lei (c)Amortizarea anului 2014:

35.000 lei 6811 = 2812 35.000 lei (d)La 1 ianuarie 2015 clădirea e transferată la investiții imobiliare:

350.000 lei 215 = 212 350.000 lei Și pentru amortizarea cumulată de 70.000 lei:

70.000 lei 2812 = 2815 70.000 lei (e)Amortizarea investiției imobiliare pentru anul 2015:

35.000 lei 6811 = 2815 35.000 lei

(f)Reevaluarea investiției imobiliare la 31.12.2015: (f1) Eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută 35.000 lei x 3 ani =

105.000 lei

105.000 lei 2815 = 215 105.000 lei (f2)Înregistrarea plusului de valoare: Valoare rămasă = 350.000 lei – 105.000 lei = 245.000 lei

48

Plus de valoare = 450.000 lei – 245.000 lei = 205.000 lei

205.000 lei 215 = 105 205.000 lei (g) Amortizarea investiției imobiliare reevaluare pe perioada 01.01.2016-01.10.2016: Amortizare anuală = 450.000 lei/7 ani = 64.285 lei/an Amortizare lunară: 64.285 lei/an/12 luni = 5.357 lei/lună Amortizarea perioadei = 9 luni x 5.357 lei/lună = 48.213 lei

48.213 lei 6811 = 2815 48.213 lei (h)Transferul investiției imobiliare la imobilizări corporale:

48.213 lei 2815 = 2812 48.213 lei și

450.000 lei 212 = 215 450.000 lei (h3)Transferul lui 105:

205.000 lei 105 = 1175 205.000 lei i)Amortizarea clădirii pe perioada 01.10.2016-31.12.2016: Amortizarea perioadei = 3 luni x 5.357 lei/lună = 16.071 lei 16.071 lei

6811 = 2812 16.071 lei

Exemplul 5: O societate are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri. Pe data de 07.04.2015 ea a achiziţionat o clădire la costul de 1.000.000 lei. La 31.12.2015 valoarea realizabilă netă a clădirii a fost 900.000 lei.

Pe data de 5.08.2016 conducerea a decis ca această clădire achiziţionată în vederea vânzării să fie închiriată terţilor. Durata de amortizare =10 ani Rezolvare:

(a)Recunoaşterea tranzacţiilor până la data la care proprietatea imobiliară destinată vânzării devine o investiţie imobiliară: (a1)Achiziţia pe 07.04.2015:

1.000.000 lei 371 = 401 1.000.000 lei

49

(a2)Recunoaşterea deprecierii la 31.12.2015: Cost de achiziţie la 07.04.N 1.000.000 lei

Valoare realizabilă netă la 31.12.N 900.000 lei Pierdere din depreciere: 1.000.000 lei – 900.000 lei

100.000 lei

100.000 lei 6814 = 397 100.000 lei

(b)Transferul clădirii la investiţii imobiliare la data de 5.08.2016:

1.000.000 lei 215 = 371 1.000.000 lei Și ajustări:

100.000 lei 397 = 2915 100.000 lei (c)Amortizarea investiției imobiliare: 1.000.000 lei/10 ani x 3 luni/12 luni = 25.000 lei

25.000 lei 6811 = 2815 25.000 lei Exemplul 6: ALFA are 2 clădiri A și B utilizate pentru obținerea de venituri din

închiriere și recunoscute în categoria investițiilor imobiliare. Pentru clădirea A se execută lucrări de amenajare și reconstruire în vederea

vânzării, valoarea lucrărilor fiind 200.000 lei. La data începerii lucrărilor de amenajare pentru clădirea A cunoaștem:

Cont 215 valoarea inițială = 460.000 lei Cont 2815 = 100.000 lei Cont 105 = 50.000 lei Pentru clădirea B nu se efectuează lucrări suplimentare dar se intenționează

folosirea ei ca spațiu administrativ deoarece contractle de închirieie au expirat. Pentru clădirea B cunoaștem: Cont 215 valoarea inițială = 900.000 lei Cont 2815 = 200.000 lei Cont 2915 = 30.000 lei Rezolvare: a)Cheltuielile de amenajare se adugă la valoarea investiției imobiliare:

200.000 lei 235 = 404 200.000 lei b)Recepția lucrărilor:

200.000 lei 215 = 235 200.000 lei

50

c)Transferul la stocuri:

560.000 lei 345 = 215 660.000 (200.000 + 460.000)

100.000 lei 2815 d)Transferul diferenței din reevaluare: 50.000 lei 105 = 1175 50.000 lei e)Clădirea B când începe să fie utilizată de către proprietar se transferă în

categoria proprietăților imobiliare:

900.000 lei 212 = 215 900.000 lei

200.000 lei 2815 = 2812 200.000 lei 30.000 lei 2915 = 2912 30.000 lei

VII.5.ACTIVE BIOLOGICE PRODUCTIVE

207 – (1) În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive. (2) Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, viţa-de-vie, pomii fructiferi şi copacii din care se obţine lemn de foc, dar care nu sunt tăiaţi. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrabă, sunt active auto-regeneratoare.

208 – Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie. 209 – (1) O entitate recunoaşte un activ biologic dacă şi numai dacă: a) entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute; b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entităţii; şi c) valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

(2) În activitatea agricolă, controlul poate fi evidenţiat, de exemplu, prin dreptul de proprietate asupra vitelor sau prin însemnarea sau marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziţiei, naşterii sau înţărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative.

210 – Activele biologice productive se evaluează potrivit regulilor generale de evaluare aplicabile imobilizărilor corporale.

51

211 – (1) Activele biologice sunt adesea ataşate fizic de terenul pe care se află (de exemplu, copacii dintr-o plantaţie forestieră). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataşate de teren să nu existe o piaţă separată, dar să existe o piaţă activă pentru activele combinate, adică pentru activele biologice, terenul viran şi amenajările acestuia, considerate ca un întreg. O entitate poate să utilizeze informaţii referitoare la activele combinate pentru a evalua valoarea justă a activelor biologice. De exemplu, valoarea justă a terenului viran şi a amenajărilor acestuia poate fi dedusă din valoarea justă a activelor combinate pentru a stabili valoarea justă a activelor biologice. (2) Uneori, valoarea justă poate fi aproximată prin cost, în special în cazul în care: a) au avut loc puţine transformări biologice din momentul suportării costurilor ini ţiale (de exemplu, pentru puieţii de pomi fructiferi planta ţi imediat înainte de finalul perioadei de raportare); sau b) nu se aşteaptă ca impactul transformării biologice asupra preţului să fie semnificativ.

√ Conturi noi introduse: 217 Active biologice productive 227 Active biologice productive în curs de aprovizionare 2817 Amortizarea activelor biologice productive 2917 Ajustări pentru deprecierea activelor biologice productive

√ Înregistr ări privind retratarea la aplicarea ini țială: a)Recunoașterea activelor biologice:

217 = 2134 b)Amortizarea aferentă:

2816 = 2817 c)Ajustările pentru deprecieri dacă există:

2913 = 2917 Exemplu: ALFA plantează în anul 2014 viță de vie pentru care se efectuează și

se înregistrează cheltuieli astfel: 1)Achiziția și plantarea viței de vie în luna martie 40.000 lei 2)Îngrășăminte 6.000 lei 3)Amortizarea lunară a utilajelor agricole 3.000 lei

52

4)Salarii lunare cu personalul 5.000 lei 5)Contribuții: CAS 15,8%, fond de sănătate 5,2%, fond de șomaj 0,5%,

contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate 0,85%, contribuția pentru fondul de garantare a creanțelor salariale 0,25%, contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale 30 lei.

6)Lucrări prestate de terți 1.000 lei Pentru lunile următoare aprilie 2015 – august 2015 totalul cheltuielilor este de

90.000 lei. Vița de vie se amortizează în 20 de ani. Rezolvare: a)Achiziția viței de vie: 40.000 lei 301 = 401 40.000 lei b)plantarea: 40.000 lei 601 = 301 40.000 lei c)Îngrășăminte: 6.000 lei 602 = 302 6.000 lei d)Amortizarea lunară: 3.000 lei 6811 = 281 3.000 lei e)Salarii: 5.000 lei 641 = 421 5.000 lei f)Contribuții: f1)CAS = 5.000 lei x 15,8% = 790 lei: 790 lei 6451 = 4311 790 lei

f2)Fondul de sănătate: 5.000 lei x 5,2% = 260 lei: 260 lei 6453 = 4313 260 lei

f3)fondul de șomaj: 5.000 lei x 0,5% = 25 lei:

25 lei 6452 = 4371 25 lei

53

f4) Contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate: 5.000 lei x 0,85% = 43 lei:

43 lei 6453 = 4313/analitic 43 lei

f5) Contribuția pentru fondul de garantare a creanțelor salariale: 5.000 lei x

0,25% = 13 lei

13 lei 635 = 447 13 lei f6) Contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale:

30 lei 6451 = 4311 30 lei g) Lucrări prestate de terți: 1.000 lei 628 = 401 1.000 lei h)La 31.03.2104 înregistrarea producției în curs = 40.000 lei + 6.000 lei + 3.000

lei + 5.000 lei + 790 lei + 260 lei + 25 lei + 43 lei + 13 lei + 30 lei + 1.000 lei = 56.161 lei

56.161 lei 231 = 722 56.161 lei i)În august 2015 se recunoaște plantația de viță de vie la cost 56.161 lei + 90.000

lei = 146.161 lei:

146.161 lei 217 = 231 146.161 lei j)Amortizarea lunară începând cu septembrie 2015: 146.161 lei/ 20 ani = 7.308

lei: 7.308 lei 6811 = 2817 7.308 lei VII.6.ACTIVE DE EXPLORARE ȘI EVALUARE A RESURSELOR

MINERALE

245 – În cazul în care cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt recunoscute ca activ, se aplică prevederile pct. 246 - 253. 246 – (1) Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste cheltuieli se recunosc ca

54

imobilizări, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea resurselor minerale. (2) Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obţinut drepturile legale de a explora într-o anumită zonă, precum şi determinarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei resurselor minerale. 247 – O entitate trebuie să stabilească o politică contabilă specificând ce cheltuieli sunt recunoscute drept active de explorare şi evaluare şi trebuie să aplice acea politică în mod consecvent. Pentru a face această determinare, entitatea ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea unor resurse minerale specifice. Următoarele sunt exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse în evaluarea iniţială a activelor de explorare şi evaluare (lista nu este exhaustivă): a) achiziţionarea drepturilor de a explora; b) studii topografice, geologice, geochimice şi geofizice; c) foraje de explorare; d) săpături; e) eşantionare; şi f) activităţi în legătură cu evaluarea fezabilităţii tehnice şi a viabilităţii comerciale ale extracţiei unei resurse minerale. 248 – O entitate nu va înregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare şi evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate:

a) înainte de explorarea şi evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obţinut dreptul legal de a explora o anumită zonă;

b) după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale.

249 – Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare şi evaluare. 250 – Prevederile referitoare la reevaluarea imobilizărilor corporale se aplică şi activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale. Clasificarea şi reclasificarea activelor de explorare şi evaluare 251 – (1) O entitate trebuie să clasifice activele de explorare şi evaluare drept active corporale sau necorporale conform naturii activelor dobândite şi trebuie să aplice în mod consecvent această clasificare. (2) Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu drepturile de forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu vehiculele şi instalaţiile de forare). În măsura în care un activ corporal este consumat pentru crearea unei imobilizări necorporale, valoarea care reflectă consumul este parte a costului imobilizării necorporale.

55

252 – Un activ de explorare şi evaluare nu trebuie să mai fie clasificat ca atare atunci când fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale pot fi demonstrate. Activele de explorare şi evaluare trebuie evaluate pentru depreciere şi orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută înainte de reclasificare. Deprecierea activelor de explorare şi evaluare 253 – Unul sau mai multe din următoarele fapte şi împrejurări indică faptul că o entitate trebuie să analizeze şi să efectueze, dacă este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare şi evaluare:

a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumită zonă a expirat în decursul perioadei sau va expira în viitorul apropiat şi nu se preconizează reînnoirea;

b) nu sunt prevăzute în buget şi nici planificate cheltuieli substanţiale pentru explorarea în continuare şi pentru evaluarea resurselor minerale în acea zonă;

c) explorarea şi evaluarea resurselor minerale dintr-o anumită zonă nu au dus la descoperirea unor cantităţi de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis să întrerupă acest gen de activităţi în zona respectivă;

d) există suficiente date care să indice că, deşi este posibilă o dezvoltare în zona respectivă, este puţin probabil ca valoarea contabilă a activului de explorare şi evaluare să fie complet recuperată în urma valorificării sau vânzării etc.


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 Paragraful 79: - (1) La cheltuielile de dezvoltare pot fi înscrise şi cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale. Deci se înregistrau în contul 203 analitic distinct.

Se recunosc distinct de alte imobilizări necorporale sau corporale

√ Conturi noi introduse: 206 Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale 216 Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale 2806 Amortizarea activelor necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale 2816 Amortizarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale

2906 Ajustări pentru deprecierea activelor necorporale de explorare şi evaluare

56

a resurselor minerale 2916 Ajustări pentru deprecierea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale

√ Înregistr ări privind retratarea la aplicarea ini țială: a)Recunoașterea activelor necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale:

206 = 203/analitic b)Amortizarea:

2803/analitic = 2806 c)Ajustări pentru deprecieri dacă există:

2903/analitic = 2906 d) Recunoașterea activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale:

216 = 213/analitic e)Amortizarea:

2813/analitic = 2816 f)Ajustări pentru deprecieri dacă există:

2913/analitic = 2916 Exemplu: La data de 31.12.N-1 societatea ALFA a achiziționat vehicule și instalații specifice pentru forare la costul de 1.000.000 lei, durata de amortizare 10 ani. Societatea comercială ALFA a achiziţionat pe 07.08.N de la Agenţia Naţională pentru Resurse Minerale dreptul de explorare unui perimetru în zona Brazi, costul fiind 200.000 lei. Anterior acestei date, pe 05.07.N ALFA a efectuat studii topografice, costul fiind 10.000 lei. Durata licenţei este de 4 ani cu posibilitatea de transformare în licenţă de exploatare. Totodată, firma efectuează, pe data de 15.08.N studii geologice în sumă de 5.800 lei în vederea estimării cantităţii de petrol din subsol. Rezolvare: În evaluarea iniţială a activelor de explorare şi exploatare vor fi incluse: 200.000 lei cheltuielile cu achiziţia dreptului de explorare + 5.800 lei cheltuieli cu studiile

57

geologice efectuate după achiziţia dreptului + amortizarea utilajelor consummate pentru forare 100.000 lei = 305.800 lei Nu se includ în costul activului necorporal cheltuielile cu studiile topografice de 10.000 lei, efectuate anterior obţinerii dreptului legal de explorare. (a)Achiziția instalațiilor specifice de forare:

216 = 404 1.000.000 lei (b)Amortizarea anuală:

6811 = 2816 100.000 lei (c) Pe 05.07.N studiile topografice se recunosc drept cheltuieli:

614 = 401 10.000 lei (d) Pe 07.08.N achiziţia dreptului de explorare:

206 = 404 200.000 lei (e) Pe 15.08.N studiile geologice: 206 = 404 5.800 lei (f)Includerea amortizării instalațiilor de forare în costul activului necorporale: 206 = 721 100.000 lei (d) Amortizarea anuală pe durata licenței primite: 305.800 lei : 4 ani = 76.450 lei:

6811 2806 76.450 lei

VII.7.LEASING –STIMULENTE ACORDATE LA ÎNCHEIEREA SA U RENEGOCIEREA UNUI CONTRACT

Stimulente acordate la încheierea sau la renegocierea unor contracte 221. — La negocierea sau la renegocierea unui leasing operațional, locatorul îi

poate oferi locatarului anumite stimulente pentru a încheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt plata unui avans în numerar către locatar sau rambursarea ori asumarea de către locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare,

58

modernizări ale activului în regim de leasing și costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al locatarului). Alternativ, se poate conveni ca, în perioadele inițiale ale duratei contractului de leasing, locatarul să plătească o chirie mai mică sau să nu plătească deloc.

222. — (1) Toate stimulentele acordate pentru încheierea unui contract de leasing

operațional nou sau reînnoit trebuie recunoscute drept parte integrantă din valoarea netă a contraprestației convenite pentru utilizarea activului în regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul în care se face plata.

(2) Stimulentele dintr-un leasing operațional se referă la contraprestația pentru

utilizarea bunului în sistem de leasing. Costurile suportate de locator drept stimulente pentru încheierea unui nou contract de leasing sau pentru reînnoirea unuia existent nu se consideră ca făcând parte din costurile inițiale care sunt adăugate la valoarea contabilă a activului în sistem de leasing

(3) De exemplu, în cazul încheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept

stimulent acordat locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul este de acord să plătească costurile de reamplasare ale locatarului, să contribuie la plata unor cheltuieli de amenajare/modernizare efectuate de locatar sau este de acord ca pentru o perioadă să nu încaseze nicio chirie de la locatar (acordarea unei perioade de grație), atât locatorul, cât și locatarul vor recunoaște valoarea netă a contraprestației, de-a lungul duratei contractului de leasing, utilizând o singură metodă de amortizare

223. — (1) Locatorul trebuie să recunoască valoarea agregată a costului

stimulentelor drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o bază liniar ă, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru eșalonarea în timp a beneficiului activului în sistem de leasing

(2) Locatarul trebuie să recunoască beneficiul agregat al stimulentelor drept

o reducere a cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului de leasing, pe o bază liniar ă, cu excepția cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru eșalonarea în timp a beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului în sistem de leasing.

224. — Prevederile pct. 223 referitoare la suportarea liniară a cheltuielilor pe

durata contractului se aplică și în cazul stimulentelor acordate cu ocazia încheierii de contracte de închiriere sau de alte contracte care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiriașilor.

Dispoziții tranzitorii 225. — Prevederile pct. 223 și 224 nu se aplică pentru contractele în derulare

la data trecerii la aplicarea prezentelor reglementări. Exemplul 1: ALFA închiriază lui BETA o clădire în condițiile:

59

� perioada contractului de închiriere – 1 an �chiria se plătește trimestrial pe data de 10 a primei luni a trimestrului � chiria lunară – 5.000 lei � chiria primei luni – 1.500 lei Rezolvare: Contraprestația aferentă contractului de închiriere = 5.000 lei x 11 luni + 1.500

lei = 56.500 lei Lunar se recunoaște la venituri sau cheltuieli: 56.500 lei/ 12 luni = 4.708 lei pe

lună

CHIRIA Ș PROPRIETAR Trim I luna 1

a)Chiria aferentă primului trimestru: 5.000 lei x 2 luni + 1.500 lei = 11.500 lei

6.792 (11.500-4798)

471 = 401 11.500

4.708 612 și

11.500 401 = 5121 11.500

Trim I luna 1 a)Încasarea chiriei aferentă primului trimestru:

11.500 4111 = 472 6.792

706 4.708 Și

11.500 5121 = 4111 11.500

Trim I luna 2 b)Cheltuieli de reluat în luna a doua:

4.708 612 = 471 4.708

Trim I luna 2 b)Venituri de reluat în luna a doua

4.708 472 = 706 4.708

Trim I luna 3 c)Cheltuieli aferente celei de a treia lună:

4.708 612 = 471 2.084 (6.792-4.708)

401 2.624 (4.708

– 2.084)

Trim I luna 3 c)Veniturile aferente celei de a treia lună:

2.084 472 = 706 4.708 2.624 4111

60

Trim II luna 4

d)Plata chiriei pentru trimestrul II: 5.000 lei x 3 luni = 15.000 lei – 2.624 = 12.376

7.668 (12.376-4.708)

471 = 401 12.376

4.708 612

12.376 401 = 5121 12.376

Trim II luna 4 d) Încasarea chiriei pentru trimestrul II:

12.376 4111 = 472 7.668

706 4.708 Și

12.376 5121 = 4111 12.376

Trim II luna 5 e)Cheltuieli de reluat în luna următoare:

4.708 612 = 471 4.708

Trim II luna 5 e) Venituri de reluat în luna următoare:

4.708 472 = 706 4.708

Trim II luna 6 f)Cheltuieli aferente lunii următoare:

4.708 612 = 471 2.960 (7.668-4.708)

401 1.748 (4.708

– 2.960)

Trim II luna 6 f) Venituri aferente lunii următoare:

2.960 472 = 706 4.708 1.748 4111

Trim III luna 7 g)Plata chiriei pentru trimestrul III: 5.000 lei x 3 luni = 15.000 lei – 1.748 = 13.252:

8.544 (13.252-4.708)

471 = 401 13.252

4.708 612

13.252 401 = 5121 13.252

Trim III luna 7 g) Încasarea chiriei pentru trimestrul III:

13.252 4111 = 472 7.668

706 4.708 Și

13.252 5121 = 4111 13.252

61

Trim III luna 8

h)Cheltuieli de reluat în luna următoare: 4.708 612 = 471 4.708

Trim III luna 8 h) Venituri de reluat în luna următoare:

4.708 472 = 706 4.708

Trim III luna 9 i)Cheltuieli aferente lunii următoare:

4.708 612 = 471 3.836 (8.544-4.708)

401 872 (4.708– 3.836)

Trim III luna 9 i) Venituri aferente lunii următoare:

3.836 472 = 706 4.708 872 4111

Trim IV luna 10 j)Plata chiriei pentru trimestrul IV:

5.000 lei x 3 luni = 15.000 lei – 872 = 14.128:

9.420 (14.128-4.708)

471 = 401 14.128

4.708 612

14.128 401 = 5121 14.128

Trim III luna 10 j) Încasarea chiriei pentru trimestrul IV:

14.128 4111 = 472 7.668

706 4.708 Și

14.128 5121 = 4111 14.128

Trim IV luna 11 k)Cheltuieli de reluat în luna următoare:

4.708 612 = 471 4.708

Trim IV luna 11 k) Venituri de reluat în luna următoare:

4.708 472 = 706 4.708

Trim IV luna 12 l)Cheltuieli aferente lunii următoare: 4.708 612 = 471 4.718

(9.420-4.708)

(cu aproximație)

Trim IV luna 12 l) Venituri aferente lunii următoare: 4.708 472 = 706 4.708

62

Exemplul 2: La data de 01.08.2015 ALFA închiriază un echipament firmei

BETA pe o perioadă de 4 ani. Chiriile sunt în valoare de 2.000 lei pe lună. ALFA acceptă ca locatarul să nu plătească chirie pentru ultimele 5 luni de contract.

Rezolvare: Chiriile aferente contractului = 2.000 lei pe lună x 4 ani x 12 luni – 5 luni de

contract în care locatarul nu plăteşte chirie x 2.000 lei pe lună = 86.000 lei Anul 2015 (5 luni):

Venit/Cheltuială din chirii ce trebuie recunoscut lunar = 86.000 lei : (4 ani x 12 luni) = 1.791,6 lei Venitul/Cheltuiala din chirii care trebuie recunoscut în 2015 = 1.791,6 lei x 5 luni (01.08.N – 31.12.N) = 8.958 lei

Chiria încasată/plătită = 2.000 lei lunar x 5 luni = 10.000 lei Anul 2016, 2017, 2018:

Venitul/Cheltuiala din chirii care trebuie recunoscut în 2016 = 1.791,6 lei x 12 luni = 21.500 lei

Chiria încasată/plătită = 2.000 lei lunar x 12 luni = 24.000 lei Anul 2019 (7 luni): Venitul/Cheltuiala = 86.000 lei : (4 ani x 12 luni) x 7 luni = 12.541,6 lei

Sold cont venit în avans = 1.042 lei + 3 ani x 2.500 lei = 8.542 lei:

CHIRIA Ș PROPRIETAR An 2015 (5 luni)

a) Plata chiriei aferentă anului 2015: 1.042

(10.000-8.958)

471 = 5121 10.000

8.958 612

An 2015 (5 luni) a)Încasarea chiriei aferentă anului 2015:

10.000 5121 = 472 1.042

706 8.958

63

An 2016 (1 an întreg)

b)Plata chiriei aferentă anului 2016: 2.500

(24.000-21.500)

471 = 5121 24.000

21.500 612

An 2016 (1 an întreg) b)Încasarea chiriei aferentă anului 2016:

24.000 5121 = 472 1.042

706 21.500

An 2017 (1 an întreg) c)Plata chiriei aferentă anului 2017: 2.500

(24.000-21.500)

471 = 5121 24.000

21.500 612

An 2017 (1 an întreg) c)Încasarea chiriei aferentă anului 2017:

24.000 5121 = 472 1.042

706 21.500

An 2018 (1 an întreg) d)Plata chiriei aferentă anului 2018: 2.500

(24.000-21.500)

471 = 5121 24.000

21.500 612

An 2018 (1 an întreg) d)Încasarea chiriei aferentă anului 2018:

24.000 5121 = 472 1.042

706 21.500

An 2019 (7 luni) e)Plata chiriei aferentă anului 2019: 12.542 612 = 471 8.542

5121 4.000 (12.542

- 8.542)

An 2019 (7 luni) e)Încasarea chiriei aferentă anului 2019:

8.542 472 = 706 12.542 4.000 5121

VII.8.PIERDERI DE VALOARE ÎN CAZUL CERTIFICATELOR V ERZI RECUNOSCUTE ÎN CONTUL 266

301 - (2) Prin excepție de la regulile generale de înregistrare a deprecierilor, la

sfârșitul exercițiului financiar, eventuala pierdere de valoare aferentă certificatelor verzi prevăzute la alin. (1) se recunoaște pe seama veniturilor înregistrate în avans (articol contabil 472 „Venituri înregistrate în avans”/analitic distinct = 266 „Certificate verzi amânate”).

VIII.IMOBILIZ ĂRI FINANCIARE

√ Contabilizarea titlurilor dobândite ca urmare a participării la capitalul social al unei societăţi cu aport în natură

64

264 -(3) Diferenţa dintre valoarea imobilizărilor financiare dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul altor entităţi, precum şi diferenţa dintre valoarea participaţiilor primite ca urmare a participării cu active pe termen scurt (creanţe) şi valoarea activelor care fac obiectul participaţiei se înregistrează pe seama veniturilor (contul 768 „Alte venituri financiare”), la data dobândirii acelor titluri.

√ Titluri primite f ără plată: 263 - (3) Acțiunile și alte imobilizări financiare primite fără plată, potrivit legii,

se evidențiază în conturile de active și venituri (contul 768 „Alte venituri financiare”).


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 Paragraful 117: - (3) Contravaloarea acțiunilor și a altor imobilizări financiare primite cu titlu gratuit se înregistrează în contrapartidă cu contul 1068

Contravaloarea acțiunilor și a altor imobilizări financiare primite cu titlu gratuit se înregistrează în contrapartidă cu contul 768

√ Retratarea la aplicarea inițială: La preluarea soldurilor inițiale la 1 ianuarie 2015, sumele înregistrate la data de 31.12.2014 în creditul contului 1068 și care reprezintă diferența dintre valoarea acțiunilor dobândite și valoarea neamortizată a imobilizărilor aduse ca aport la capitalul altor societăți sunt menținute în contul 1068, fiind reluate în contul 768 la data scoaterii din evidență a titlurilor. Exemplul 1: ALFA contribuie în martie 2015 cu aport în natură la capitalul societăţii BETA. Aportul constă într-un utilaj cu valoarea contabilă de intrare 25.000 lei, amortizare cumulată 10.000 lei. În schimbul aportului ALFA primeşte acţiuni ca titluri de participare, 1.000 acţiuni preţ de emisiune 20 lei pe acţiune. Rezolvare: (a)Aport la capital:

10.000 lei 2813 = 213 25.000 lei 15.000 lei 261

(b)Și pentru diferență, 1.000 de acțiuni x 20 lei pe titlu = 20.000 lei – 15.000 lei =5.000 lei:

65

5.000 lei 261 = 768 5.000 lei

Exemplul 2: Valoarea mărfurilor aportate este de 100.000 lei, iar titlurile primite

sunt în valoare de 120.000 lei.

Rezolvare: 120.000 lei 261 = 371 100.000 lei

768 20.000 lei Exemplul 3: Valoarea creanțelor aportate este de 100.000 lei, iar titlurile primite

sunt în valoare de 120.000 lei.

Rezolvare: 120.000 lei 261 = 4111 100.000 lei

768 20.000 lei Exemplul 4: ALFA emite acțiuni în urma încorporării beneficiilor realizate pe

care le distribuie fără plată acționarilor. BETA ca asociat al emitentului primește acțiuni în valoare de 100.000 lei. Rezolvare:

100.000 lei 261 = 768 100.000 lei Exemplul 5: ALFA deține la 31.12.2014 1.000 de acțiuni la o valoare de 500

lei/acțiune în capitalul societății BETA dobândite ca urmare a participării la capitalul social cu un utilaj. Soldul contului 1068 reprezentând diferența dintre valoarea acțiunilor dobândite și valoarea neamortizată a imobilizărilor aduse ca aport la capitalul lui BETA este de 200.000 lei. În mai 2015 ALFA vinde 400 de titluri la un preț unitar de 650 lei/acțiune.

Rezolvare:

a)Vânzarea: 400 de titluri x 650 lei/acțiune = 260.000 lei .

260.000 lei 461 = 7641 260.000 lei b)Scoatarea din evidență pentru cost 400 de titluri x 500 lei/acțiune = 260.000 lei

200.000 lei 6641 = 261 200.000 lei c)Reluarea rezervei la venituri proporțional cu numărul de titluri vândute: 400

acțiuni / 1.000 acțiuni x 200.000 lei sold 1068 = 80.000 lei:

66

80.000 lei 1068 = 768 80.000 lei

IX.ACTIVE CIRCULANTE

IX.1.STOCURI

IX.1.1.COSTURILE ÎNDATOR ĂRII


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 53. - (1) Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu lung de fabricație pot fi incluse în costul acelui activ. De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație, precum și comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate .

80. — (1) Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricație sunt incluse în costurile de producție ale acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producție. În costurile îndatorării se include dobânda la capitalul împrumutat pentru finan țarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație.

√ Retratarea la aplicarea inițială: Dispoziții tranzitorii 81. — Atunci când aplicarea pct. 80 constituie o modificare a politicii

contabile, entitatea aplică prevederile acelui punct pentru costurile îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de fabricație pentru care data de începere a capitalizării este ulterioară datei de 1 ianuarie 2015.

Concluzie: √ Dacă până la 1 ianuarie 2015 entitatea a avut ca și politică contabilă

capitalizarea costurilor îndatorării , politica se aplică în continuare fără modificări și înregistrări suplimentare.

√ Dacă până la 1 ianuarie 2015 entitatea a avut ca și politică contabilă

recunoașterea costurilor îndatorării drept cheltuieli, atunci conform noilor

67

reglementări are loc o modificare de politică contabilă care se aplică activelor cu ciclu lung de fabricație pentru care data de începere a capitalizării este ulterioară datei de 1 ianuarie 2015.

Exemplul 1: ALFA începe construcția unui complex hotelier, durata construcției

fiind 20 de luni. Pentru finanțarea complexului hotelier ALFA contractează în luna februarie 2015 un credit bancar pe termen lung în valoare de 4,000.000 lei pe o durată de 36 de luni cu rata dobânzii de 8% pe an.

Construcția începe în luna aprilie 2015 și se termină în noiembrie 2016. Pe timpul iernii, respectiv noiembrie 2015 – februarie 2016 lucrările sunt întrerupte.

Costurile de producție în 2015 au fost: aprilie 100.000 lei, mai 300.000 lei, iunie 600.000 lei, iulie 400.000 lei, august 200.000 lei, septembrie 250.000 lei, octombrie 350.000 lei.

Rezolvare: a)Februarie 2015 primirea creditului:

4.000.000 lei 5121 = 1621 4.000.000 lei b)Înregistrarea dobânzii aferente lunii februarie 2015: 4.000.000 lei x 8%/12 luni

= 26.667 lei:

26.667 lei 666 = 1682 26.667 lei Și plata:

26.667 lei 1682 = 5121 26.667 lei c) Înregistrarea dobânzii aferente lunii martie 2015: 4.000.000 lei x 8%/12 luni =

26.667 lei:

26.667 lei 666 = 1682 26.667 lei Și plata:

26.667 lei 1682 = 5121 26.667 lei d)Costuri de producție în luna aprilie 2015:

100.000 lei 6xx = 3xx,4xx,5xx 100.000 lei e) Înregistrarea dobânzii aferente lunii aprilie 2015: 4.000.000 lei x 8%/12 luni =

26.667 lei:

26.667 lei 666 = 1682 26.667 lei

68

f)Înregistrarea producției în curs sfârșitul lunii aprilie 2015 și capitalizarea costurilor îndatorării: 100.000 lei + 26.667 lei = 126.667 lei

126.667 lei 331 = 711 126.667 lei

g)Anularea soldului contului 331 la începutul lunii mai 2015:

126.667 lei 711 = 331 126.667 lei h) Costuri de producție în luna mai 2015:

300.000 lei 6xx = 3xx,4xx,5xx 300.000 lei i) Înregistrarea dobânzii aferente lunii mai 2015: 4.000.000 lei x 8%/12 luni =

26.667 lei:

26.667 lei 666 = 1682 26.667 lei j) Înregistrarea producției în curs sfârșitul lunii mai 2015 și capitalizarea

costurilor îndatorării: 100.000 lei + 26.667 lei + 300.000 lei + 26.667 lei = 453.334 lei

453.334 lei 331 = 711 453.334 lei Șamd în fiecare lună k)La sfârșitul anului 2015 costurile înregistrate în contul 331 sunt: aprilie

100.000 lei, + mai 300.000 lei + iunie 600.000 lei + iulie 400.000 lei + august 200.000 lei + septembrie 250.000 lei + octombrie 350.000 lei + 26.667 lei dobânda lunară x 7 luni (aprilie – octombrie) = 2.386.669 lei

Exemplul 2: ALFA începe construcția unui complex hotelier. Pentru finanțarea

complexului hotelier ALFA contractează în luna octombrie 2014 un credit bancar pe termen lung în valoare de 4,000.000 lei pe o durată de 36 de luni cu rata dobânzii de 8% pe an.

Construcția începe în luna octombrie 2014 și se termină în aprilie 2015. Pe timpul iernii nu au existat întreruperi.

Costurile de producție au fost: octombrie 2014 - 100.000 lei, noiembrie 2014 - 300.000 lei, decembrie 2014- 600.000 lei, ianuarie 2015 - 400.000 lei, februarie 2015 - 200.000 lei, martie 2015 - 250.000 lei, aprilie 2015 - 350.000 lei.

Până la 1 ianuarie 2015 entitatea a avut ca și politică contabilă recunoașterea costurilor îndatorării drept cheltuieli.

Rezolvare: În acest caz are loc o modificare de politică contabilă.

69

Soldul contului 331 la 31.12.2014 când nu se capitaliza dobânda = octombrie 2014 - 100.000 lei + noiembrie 2014 - 300.000 lei + decembrie 2014- 600.000 lei = 1.000.000 lei

Dacă s-ar fi capitalizat dobânda soldul recalculat ar fi fost: 1.000.000 lei costurile

de producție + dobânda capitalizată 3 luni x 26.667 lei = 1.080.000 lei Înregistrarea modificării de politică contabilă în 2015:

80.000 lei 331 = 1173 80.000 lei

IX.1.2.ACTIVE BIOLOGICE ȘI PRODUSE AGRICOLE

Active biologice de natura stocurilor şi produse agricole 277 – (1) În înţelesul prezentelor reglementări, activitatea agricolă reprezintă administrarea de către o entitate a transformării biologice şi recoltării activelor biologice (animale vii şi plante vii) pentru vânzare sau pentru transformarea în produse agricole sau în active biologice suplimentare. (2) Transformarea biologică cuprinde procesele de creştere, degenerare, producere şi procreare care produc modificări calitative sau cantitative ale unui activ biologic. 278 – (1) Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse agricole sau vândute ca active biologice. (2) Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate producţiei de carne, animalele deţinute în vederea vânzării, peştii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb şi grâu, şi copacii crescuţi pentru cherestea. 279 – (1) Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entităţii, de exemplu, lână, copaci tăiaţi, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.

(2) Dacă entitatea raportoare prelucrează produsele agricole, rezultă produse finite, de exemplu, fire, îmbr ăcăminte, covoare, cherestea, brânză, zahăr, fructe prelucrate etc.

(3) Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau

încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic. 280 – Pentru recunoaşterea activelor biologice de natura stocurilor şi a produselor agricole se aplică prevederile pct. 276 şi 277.

70

281 – Activitatea agricolă include o gamă largă de activităţi; de exemplu, creşterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaţii, floricultura şi acvacultura (inclusiv piscicultura). Aceste activităţi au anumite caracteristici comune, şi anume: a) capacitatea de modificare. Animalele şi plantele vii sunt capabile de transformări biologice; b) administrarea modificării . Modul de administrare facilitează transformarea biologică prin îmbunătăţirea sau, cel puţin, stabilizarea condiţiilor necesare desfăşurării procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea şi lumina). Această administrare diferenţiază activitatea agricolă de alte activităţi. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defrişarea) nu reprezintă o activitate agricolă; şi c) evaluarea modificării . Modificarea calitativă (de exemplu, calitatea geneticǎ, densitatea, gradul de coacere, conţinutul de grăsimi, conţinutul de proteine şi gradul de rezistenţă al fibrelor) sau cantitativă (de exemplu, numărul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor şi numărul de boboci) determinată de transformările biologice sau de recoltare este evaluată şi monitorizată ca funcţie de rutină a administrării. 282 – Transformarea biologică poate conduce la următoarele tipuri de rezultate: a) modificări ale activelor prin (i) creştere (o creştere cantitativă sau o îmbunătăţire a calităţii unui animal sau a unei plante), (ii) degenerare (o scădere cantitativă sau o deteriorare a calităţii unui animal sau a unei plante), sau (iii) reproducere (crearea de animale sau plante vii suplimentare); sau b) producţia unor produse agricole, de exemplu, lână şi lapte.

√ Conturi noi introduse: 326 Active biologice de natura stocurilor în curs de aprovizionare 347 Produse agricole 361 Active biologice de natura stocurilor 3947 Ajustări pentru deprecierea produselor agricole 3955 Ajustări pentru deprecierea produselor agricole aflate la terţi 606 Cheltuieli privind activele biologice de natura stocurilor 7017 Venituri din vânzarea produselor agricole 7018 Venituri din vânzarea activelor biologice de natura stocurilor

√ Retratarea la aplicarea inițială: Stocurile înregistrate la 31.12.2014 în contul 361 se mențin în același cont (se

modifică doar denumirea). De la 1 ianuarie 2015 se recunosc distinct produsele agricole și produsele finite.

Ca atare, la 31.12.2014 se analizează soldul contului 345, iar produsele finite care

71

îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca produse agricole (cereale, legume, lapte, ouă) se recunosc în contul 347:

347 = 345

Exemplul 1:

Active biologice Produse agricole

Produse rezultate prin

procesare după recoltare

Găini Ouă Maioneză

Oi Lână Fire, covoare

Copacii dintr-o plantaţie

Buşteni Cherestea

Plante Bumbac

Grâu Haine Făină

Vaci pentru lapte Lapte Brânză

Pomi fructiferi Fructe culese Fructe prelucrate,

compot

Vi ţă-de-vie Struguri Vin

Porci Carcase Mezeluri

Exemplul 2: ALFA deține o entitate agricolă cu activitate complexă. La data de 31.12.2014 are următoarele solduri finale: 361/Viței = 150.000 lei 361/Fazani reproducători = 140.000 lei 361/Găini outoare = 110.000 lei 345/Grâu = 100.000 lei 345/Lapte = 200.000 lei 345/Ouă = 102.000 lei 345/Brânză = 80.000 lei 345/Struguri = 70.000 lei 345/Vin = 50.000 lei 345/Făină = 60.000 lei 2134/Viță de vie = 700.000 lei 2816/Viță de vie = 200.000 lei În luna martie 2015 achiziționează vaci de lapte în valoare de 400.000 lei.

72

Cheltuielile lunare cu îngrijirea vacilor sunt: furaje 100.000 lei, servicii veterinare 20.000 lei, medicamente 10.000 lei, material pentru curățenie 8.000 lei, utilități 6.000 lei. Se obțin 50.000 litri lapte. Jumătate din laptele obținut se vinde la prețul de vânzare 75.000 lei , restul se folosește în procesul de producție pentru fabricarea brânzei. Pentru fabricarea brânzei se efectuează costurile: cheag 25.000 lei, sare 100 lei, utilități 3.000 lei, salarii 5.000 lei. Ulterior se vinde toată brânza la preț de vânzare 150.000 lei Rezolvare: I.Analiza conturilor: a)Vi ța de vie reprezintă un active biologic productiv:

a1)Recunoașterea activelor biologice:

217 = 2134 700.000 lei a2)Amortizarea aferentă:

2816 = 2817 200.000 lei

b)Vi țeii, fazanii reproducători și găinile outoare reprezintă active biologice de natura stocurilor și rămân înregistrate în contul 361. c)Laptele, ouăle, grâul și strugurii reprezintă produse agricole și vor fi transferate în această categorie din produse finite:

347/Lapte = 345/Lapte 200.000 lei

347/Ouă = 345/Ouă 102.000 lei

347/Struguri = 345/Struguri 70.000 lei

347/Grâu = 345/Grâu 100.000 lei d)Brânza, vinul și făina sunt produse rezultate după procesare și rămân în categoria produselor finite. II.Ob ținerea laptelui: a)Achiziție vaci:

400.000 lei 361 = 401 496.000 lei 96.000 lei 4426

73

b)Consum furaje:

100.000 lei 6026 = 3026 100.000 lei c) servicii veterinare:

20.000 lei 628 = 401 24.800 lei 4.800 lei 4426

d) medicamente:

10.000 lei 6028 = 3028 10.000 lei e) material pentru curățenie:

8.000 lei 604 = 401 9.920 lei 1.920 lei 4426

f) utilități:

6.000 lei 605 = 401 7.440 lei 1.440 lei 4426

g)Obținerea laptelui (produs agricol): furaje 100.000 lei + servicii veterinare 20.000 lei + medicamente 10.000 lei + material pentru curățenie 8.000 lei + utilități 6.000 lei = 144.000 lei:

144.000 lei 347/Lapte = 711 144.000 lei

h)Vânzarea laptelui: h1)Preț de vânzare:

75.000 lei 4111 = 7017 75.000 lei h2)Cost de producție = 144.000 lei/2 = 72.000 lei

72.000 lei 711 = 347/Lapte 72.000 lei III)Ob ținerea brânzei: a)Transferului laptelui rămas la materii prime:

72.000 lei 301 = 347 72.000 lei b)Consum lapte:

74

72.000 lei 601 = 301 72.000 lei

c)Consum cheag și sare:

25.100 lei 6021 = 3021 25.100 lei d)utilități:

3.000 lei 605 = 401 3.720 lei 720 lei 4426

e)Salarii: 5.000 lei 641 = 421 5.000 lei f)Contribuții: f1)CAS = 5.000 lei x 15,8% = 790 lei: 790 lei 6451 = 4311 790 lei

f2)Fondul de sănătate: 5.000 lei x 5,2% = 260 lei: 260 lei 6453 = 4313 260 lei

f3)fondul de șomaj: 5.000 lei x 0,5% = 25 lei:

25 lei 6452 = 4371 25 lei f4) Contribuția pentru concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate:

5.000 lei x 0,85% = 43 lei:

43 lei 6453 = 4313/analitic 43 lei f5) Contribuția pentru fondul de garantare a creanțelor salariale: 5.000 lei x

0,25% = 13 lei

13 lei 635 = 447 13 lei f6) Contribuția de asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale:

11 lei 6451 = 4311 11 lei g)Obținerea brânzei (produs finit): 72.000 lei + 25.100 lei + 3.000 lei + 5.000 lei

+ 790 lei + 260 lei + 25 lei + 43 lei + 13 lei + 11 lei = 106.242 lei:

75

106.242 lei 345/Brânză = 711 106.242 lei h)Vânzarea brânzei: h1)Preț de vânzare:

150.000 lei 4111 = 7015 150.000 lei h2)Cost de producție

106.242 lei 711 = 345/Brânză 106.242 lei

IX.2.TERȚI

IX.2.1.CONCEDII DE ODIHN Ă NEEFECTUATE LA SFÂR ȘITUL ANULUI 338. — (1) Sumele datorate și neachitate personalului până la sfârșitul

exercițiului financiar (concediile de odihnă și alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume care urmează să fie încasate de la acesta, aferente exercițiului în curs, dar care urmează a fi plătite/încasate în exercițiul financiar următor, se înregistrează ca alte datorii și creanțe în legătur ă cu personalul.

(2) Concediile de odihnă se înregistrează pe seama datoriilor atunci când suma

lor este comensurată în baza statelor de salarii sau a altor documente care să justifice suma respectivă. În lipsa acestora, sumele reprezentând concedii de odihnă se recunosc pe seama provizioanelor. Prevederile prezentului alineat referitoare la recunoașterea unor obligații față de salariați, pe seama datoriilor sau a provizioanelor, se aplică și în cazul bonusurilor acordate angajaților

Codul muncii actualizat: Art. 146 (3) Compensarea în bani a concediului de odihnă neefectuat este

permis numai în cazul încetarii contractului individual de muncă. Art. 150. - (1) Pentru perioada concediului de odihna salariatul beneficiaza de o

indemnizatie de concediu, care nu poate fi mai mica decat salariul de baza, indemnizatiile si sporurile cu caracter permanent cuvenite pentru perioada respectiva, prevazute in contractul individual de munca.

(2) Indemnizatia de concediu de odihna reprezinta media zilnica a drepturilor salariale prevazute la alin. (1) din ultimele 3 luni anterioare celei in care este efectuat concediul, multiplicata cu numarul de zile de concediu.

Exemplul 1: ALFA înregistrează la 31.12.2015 datorii aferente concediilor de

odihnă neefectuate ca urmare a încetării contractului colectiv de muncă pentru un salariat în sumă de 5.000 lei pe lună. Salariatl a lucrat 12 luni în 2015, a avut dreptul la 25 de zile de concediu iar la 31 decembrie 2015 mai avea de efectuat 15 zile de concediu.

76

Rezolvare: Salar brut aferent ultimelor 3 luni = 3 luni x 5.000 lei pe lună = 15.000 lei Zile lucrătoare în ultimele 3 luni = 3 luni x 30 zile – 3 luni x 8 zile libere = 66

zile Media zilnică = 15.000 lei/ 66 zile = 227,2 lei/zi Sumă datorată zile neefectuate = 227,2 lei/zi x 15 zile = 3.408 lei a)Salar brut pentru concediul neefectuat: 3.408 lei 641 = 428 3.408 lei b)Rețineri: 1.017 lei 428 = 4312 358 (3.408 x

10,5%) 4314 187 (3.408 x 5,5%) 4372 17 (3.408 x 0,5%) 444 455 (16%(3.408 –

358 – 187 – 17)) c)Plată salarii nete: 3.408 lei - 1.017 lei = 2.391 lei 2.391 lei 428 = 5121 2.391 lei Exemplul 2: ALFA înregistrează la 31.12.2015 datorii aferente concediilor de

odihnă neefectuate ca urmare a încetării contractului colectiv de muncă pentru un salariat care primește remunerație fixă de 3.000 lei pe lună plus un bonus trimestrial plus o primă anuală. Bonusul de calculează după încheierea trimestrului iar prima după întocmirea situațiilor financiare anuale. Din datele estimate aceste venituri suplimentare sunt 1.500 lei. La data bilanțului nu se cunoaște valoarea totală a veniturilor aferente ultimului trimestru din anul 2015.

Rezolvare:

Zile concediu anuale = 23 zile Luni lucrate în cursul anului 2015 = 10 luni Zile concediu efectuate în cursul anului = 10 zile Salar brut aferent ultimelor 3 luni = 3 luni x 3.000 lei/lună = 9.000 lei Remunerație totală = 9.000 lei + 1.500 lei venituri suplimentare = 10.500 lei Zile lucrătoare în iltimele 3 luni = 3 luni x 30 zile – 3 luni x 8 zile libere = 66 zile Media zilnică = 10.500 l / 66 zile = 159 lei/zi

77

Zile de concediu la care are dreptul aferent perioadei lucrate = 25 zile x 10 luni/12 luni = 21 zile

Concediu neefectuat = 21 zile – 10 zile concediu efectuat = 11 zile Valoare estimată = 11 zile x 159 lei/zi = 1.749 lei 1.749 lei 6812 = 1517 1.749 lei REMARCĂ. În Monitorul Oficial nr. 52 din 22 ianuarie 2015 a fost publicată

Legea nr. 12 din 20 ianuarie 2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 53/2003 - Codul muncii. Precizări suplimentare:

� absențele nemotivate și concediile fără plată se scad din vechimea în muncă;

� concediile pentru formare profesională fără plată nu conduc la reducerea vechimii în muncă;

� salariul primit de salariatul temporar, pus la dispoziție de o societate ce are ca obiect de activitate punerea la dispoziție de personal, nu poate fi inferior celui primit de salariatul utilizatorului care desfăşoară o muncă similară;

� la stabilirea concediului anual de odihnă, perioada de incapacitate temporară, concediu de maternitate și concediu pentru îngrijirea copilului bolnav este considerată perioadă de activitate prestată; nu se permite reducerea concediului de odihnă anuală pentru aceste motive;

� concediul de odihnă se efectuează în fiecare an; în cazul în care, din motive justificate, salariatul nu poate efectua integral sau parțial concediul de odihnă în anul calendaristic în curs, cu acordul persoanei în cauză, concediul se va efectua într-o perioadă de 18 luni începând de la anul următor celui în care ar fi trebuit efectuat concediul

� compensarea în bani a concediului de muncă neefectuat este permisă numai în cazul încetării contractului individual de muncă;

� prevederile privind durata maximă de desfășurare a concediului de odihnă sunt aplicabile și persoanelor încadrate în instituțiile publice, abrogându-se atât prevederile art. 22 alin. (3) din OG nr. 6/2007, cât și ale art. 23 alin. (4) din OG nr. 10/2008

IX.2.2.BENEFICII SUB FORMA AC ȚIUNILOR PROPRII 339. — (1) Beneficiile sub forma acțiunilor proprii ale entității (sau alte

instrumente de capitaluri proprii), acordate angajaților sunt înregistrate distinct (contul 643 „Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii”), în

78

contrapartida conturilor de capitaluri proprii (103 1 „Beneficii acordate angajaților sub forma instrumentelor de capitaluri proprii ”), la valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordării acelor beneficii. Recunoașterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajați are loc în momentul prestării acesteia

(3) Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate care intră în drepturi

imediat, la data acordării beneficiilor, angajaților nu li se cere să finalizeze o perioadă specificată de servicii înainte de a avea dreptul necondiționat asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii și, în absența unei dovezi privind contrariul, entitatea va considera că serviciile prestate în schimbul instrumentelor de capitaluri proprii au fost deja primite. În acest caz, cheltuielile aferente se înregistrează integral, la momentul respectiv, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii.

(4) Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intră în drepturi numai după îndeplinirea de către angajați a unei perioade specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt înregistrate pe măsura prestării serviciilor , pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condițiilor de intrare în drepturi, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii. Suma înregistrată drept cheltuieli va avea în vedere estimarea numărului de instrumente de capitaluri proprii care vor intra în drepturi, iar această estimare trebuie revizuită dacă informațiile ulterioare indică faptul că numărul de instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra în drepturi este diferit față de estimările precedente, astfel încât, la data intrării în drepturi, estimarea respectivă să fie egală cu numărul de instrumente de capitaluri proprii care intr ă în drepturi.


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 195. - (1) Beneficiile sub forma acțiunilor proprii ale entității (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajaților sunt înregistrate distinct (contul 644 "Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii"), în contrapartida conturilor de capitaluri proprii (de exemplu, contul 1068 "Alte rezerve", analitic distinct), la valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordării acelor beneficii. Recunoașterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajați are loc în momentul prestării acesteia.

Se modifică conturile: 643 și 1031

79

Exemplu: ALFA acordă pentru 20 de salariați 200 de opțiuni. Fiecare opțiune dă

dreptul la achiziția a 10 acțiuni ale frmei, preț de exercitare 7 lei pe acțiune. Condiția pentru exercitarea opțiunii este ca salariații să rămână în firmă 5 ani.

În cel de al doilea an se consideră că e posibil ca 2 salariați să plece înaintea perioadei de 5 ani.

La finele anului 3 datele nu se schimbă. La finele anului 4 se presupune că 1 salariat din cei 10 va pleca. La finele anului 5 se constată că nu a plecat niciun salariat. Rezolvare: a)Anul I Număr de acțiuni care poate fi cumpărat = 200 de opțiuni x 10 acțiuni = 2.000

acțiuni Cheltuiala primului an = 2.000 acțiuni x 7 lei/acțiune preț exercitare / 5 ani =

2.800 lei 2.800 lei 643 = 1031 2.800 lei b)Anul II Cheltuiala necesară anului 2 = 2.000 acțiuni x 7 lei/acțiune preț exercitare x 2

ani/ 5 ani x 8 salariați rămași/10 salariați ini țial = 4.480 lei Cheltuială existentă = 2.800 lei Cheltuială de înregistrat în anul 2 = 4.480 lei - 2.800 lei = 1.680 lei 1.680 lei 643 = 1031 1.680 lei c)Anul III Cheltuiala necesară anului 3 = 2.000 acțiuni x 7 lei/acțiune preț exercitare x 3

ani/ 5 ani x 8 salariați rămași/10 salariați ini țial = 6.720 lei Cheltuială existentă (sold 1031) = 4.480 lei Cheltuială de înregistrat în anul 3 = 6.720 lei - 4.480 lei = 2.240 lei 2.240 lei 643 = 1031 2.240 lei d)Anul IV Cheltuiala necesară anului 4 = 2.000 acțiuni x 7 lei/acțiune preț exercitare x 4

ani/ 5 ani x 9 salariați rămași/10 salariați ini țial = 10.080 lei Cheltuială existentă (sold 1031) = 6.720 lei Cheltuială de înregistrat în anul 4 = 10.080 lei - 6.720 lei = 3.360 lei 3.360 lei 643 = 1031 3.360 lei

80

e)Anul V Cheltuiala necesară anului 5 = 2.000 acțiuni x 7 lei/acțiune preț exercitare x 5

ani/ 5 ani x 10 salariați rămași/10 salariați inițial = 14.000 lei Cheltuială existentă (sold 1031) = 10.080 lei Cheltuială de înregistrat în anul 5 = 14.000 lei - 10.080 lei = 3.920 lei 3.920 lei 643 = 1031 3.920 lei

IX.3.DISPONIBIL


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 Sume depuse prin mandat poștal sau depuse la bănci: Nu existau precizări distincte

Sume depuse prin mandat poștal sau depuse la bănci: 302- (2) Sumele virate sau depuse la bănci ori prin mandat poștal, pe bază de documente prezentate entității și neapărute încă în extrasele de cont, se înregistrează distinct în contabilitate (contul 5125 „Sume în curs de decontare”).

Depozite pe termen scurt: Depozitele pe termen scurt pe termene mai mici de 3 luni nu erau diferențiate separat de celelalte categorii

Depozite pe termen scurt: 302. — (1) Depozitele bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse în numerar și echivalente de numerar doar în măsura în care acestea sunt deținute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt, și nu în scop investițional.

Avansuri de trezorerie: 176. - (1) Sumele în numerar, puse la dispoziția personalului sau a terților, în vederea efectuării unor plăți în favoarea entității, se înregistrează distinct în contabilitate (contul 542 "Avansuri de trezorerie"). (542 = 5311 sau 5121)

Avansuri de trezorerie: 302. — (3) Sumele acordate personalului prin sistemul de carduri, cu titlu de avansuri spre decontare în vederea plății unor achiziții sau prestări de servicii, se evidențiază în contul 542 „Avansuri de trezorerie”/analitic distinct. (542 = 5311 sau 5121) 306. — (1) Sumele în numerar, puse la dispoziția ... terților , în vederea efectuării unor plăți în favoarea entității, se înregistrează distinct în contabilitate (...

81

contul 461 „Debitori diverși”, în cazul terților). (542 = 461)

Exemplu:ALFA constituie: a)Un depozit bancar pe termen lung în sumă de 100.000 lei b)Un depozit bancar între 3 luni și un an în sumă de 300.000 lei c) Un depozit bancar mai mic de 3 luni în sumă de 200.000 lei folosit în scop

investițional d) Un depozit bancar mai mic de 3 luni în sumă de 400.000 lei folosit fără scop

investițional Rezolvare: a)

100.000 lei 2678 = 5121 100.000 lei b)

300.000 lei 5081 = 5121 300.000 lei c)

200.000 lei 5081 = 5121 200.000 lei d)

400.000 lei 5121/Depozite = 5121 400.000 lei

X.PROVIZIOANE

√ Se introduc noi categorii de provizioane: 378– (1) Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor; c) dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea; d) acţiunile de restructurare; e) pensii şi obligaţii similare; f) impozite; g) terminarea contractului de muncă; h) prime ce urmează a se acorda personalului în funcţie de profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale;

i) provizioane în legătur ă cu acorduri de concesiune; j) provizioane pentru contracte cu titlu oneros;

√ Provizioane pentru terminarea contractului de muncă

82

384 – (1) Provizioanele pentru terminarea contractului de muncă se constituie pentru obligaţiile asumate de entitate în relaţie cu angajaţii, pentru terminarea contractului de muncă, de exemplu, obligaţii rezultate din contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă în corelare cu numărul de ani lucraţi în entitate. (2) Aceste provizioane se recunosc atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.

√ Provizioane în legătur ă cu acorduri de concesiune 384. — În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o

obligație contractuală de a întreține infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârșitul acordului de serviciu, drept obligații de îndeplinit ca o condiție a licenței primite, aceste obligații contractuale de a întreține sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion și se evaluează la cea mai bună estimare a cheltuielii care ar fi necesară pentru a deconta obligația actuală la data bilanțului.

√ Provizioane pentru contracte cu titlu oneros 386 – (1) Dacă o entitate are un contract cu titlu oneros, obligaţia contractuală actuală prevăzută în contract trebuie recunoscută şi evaluată ca provizion.

(2) Un contract cu titlu oneros reprezintă un contract în care costurile inevitabile aferente îndeplinirii obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice preconizate a fi obţinute din contractul în cauză. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă costul net de ieşire din contract, adică valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului şi eventualele compensaţii sau penalităţi generate de neîndeplinirea contractului. (3) Înainte de a constitui un provizion separat pentru un contract cu titlu oneros, o entitate recunoaşte orice pierdere din deprecierea activelor alocate contractului în cauză.

√ Actualizarea provizioanelor: 388. (3) Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea

provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei. În acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanţului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieşiri de resurse de aceeaşi valoare, dar care apar mai târziu. (4) Cheltuielile cu actualizarea provizioanelor reprezintă cheltuieli financiare (ct. 6861 “Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor”).

83

Exemplul 1: ALFA are prevăzut în contractul colectiv de muncă acordarea unei prime la terminarea contractului de muncă pentru salariați, în funcție de vechimea în cadrul societății, astfel: � pentru angajații cu o vechime sub 5 ani la nivelul a 2 salarii brute la nivelul salariului mediu obținut în cursul anului anterior; � pentru angajații cu o vechime între 5 – 10 ani la nivelul a 6 salarii brute la nivelul salariului mediu obținut în cursul anului anterior; � pentru angajații cu o vechime mai mare de 10 ani la nivelul a 10 salarii brute la nivelul salariului mediu obținut în cursul anului anterior; La sfârșitul anului 2015 se constată că există un 4 salariați cu o vechime mai mare de 10 ani, 7 salariați cu o vechime între 5-10 ani și 12 salariați cu o vechime sub 5 ani.Suma maximă estimată pentru a fi acordată se estimează la 100.000 lei. În anul 2016 încetează contractul de muncă pentru 2 salariați iar ALF plătește suma brută de 40.000 lei

Rezolvare: a)Anul 2015 constituirea provizioanului:

100.000 lei 6812 = 1517 100.000 lei b)Anul 2016: b1)plata salariilor: 40.000 lei 641 = 421 40.000 lei b2)diminuarea provizionului aferent: 40.000 lei 1517 = 7812 40.000 lei Exemplul 2: Întreprinderea ALFA achiziţionează componente electronice de la

întreprinderea BETA. În procesul de producţie, ALFA asamblează componentele şi obţine calculatoare pe care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea GAMA.

În anul N, GAMA constată că o parte din calculatoare sunt de proastă calitate şi intentează societăţii ALFA un proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi peste 3 ani în valoare de 6.000 lei. Rata de actualizare este 10 %.

Rezolvare:

N N+1 N+2 N+3 Valoare

provizion 6.000 : (1+10%)3 = 4.507

6.000 : (1+10%)2 = 4.958

6.000 : (1+10%)1 = 5.454

6.000

Costul îndatorării anul N+1: 4.958 lei - 4.507 lei = 451 lei

84

Costul îndatorării anul N+2: 5.454 - 4.958 lei = 496 lei Costul îndatorării anul N+3: 6.000- 5.454 lei = 546 lei Recunoaşterea iniţială la sfârşitul anului N: 4.507 lei

6811 = 1511 4.507 lei

Recunoaşterea cheltuielilor cu actualizarea provizioanelor în anul N+1: 4.958 lei -

4.507 lei = 451 lei 451 lei

6861 = 1511 451 lei

Recunoaşterea cheltuielilor cu actualizarea provizioanelor în anul N+2: 5.454 - 4.958 lei = 496 lei

496 lei

6861 = 1511 496 lei

Recunoaşterea cheltuielilor cu actualizarea provizioanelor în anul N+3: 6.000- 5.454 lei = 546 lei

546 lei

6861 = 1511 546 lei

Exemplul 3: Societatea ALFA are ca obiect de activitate achiziţia mărfurilor cu scop de revânzare. ALFA a încheiat un contract ferm de vânzare cu firma BETA care prevede achiziţia a 100 costume bărbăteşti, costul de achiziţie 25.000 lei/costum. Contractul prevede că în caz de reziliere ALFA trebuie să plătească o penalitate de 500.000 lei. Preţul pieţei pentru un costum similar este 21.000 lei/costum.

În cursul anului N+1 ALFA vinde paltoanele lui GAMA, preţul de vânzare 22.000 lei pe palton.

Rezolvare: Beneficiile economice estimate a se obţine din contract = 100 costume x 21.000

lei/costum = 2.100.000 lei Costurile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale = 100 costume x 25.000 lei/costum = 2.500.000 lei Costurile de 2.500.000 lei fiind mai mari decât beneficiile estimate de 2.100.000 lei, contractul este oneros. (b)Recunoaşterea provizionului: Costul îndeplinirii contractului = 2.500.000 lei – 2.100.000 lei = 400.000 lei Min (penalitate; costul îndeplinirii contractului) = min (500.000 lei; 400.000 lei) = 400.000 lei:

400.000 lei 6812 = 1518 400.000 lei În N+1:

85

(a)Vânzarea paltoanelor: 4111 = 707 2200000 lei 607 = 371 2500000 lei Și concomitent anularea provizionului:

400.000 lei 1518 = 7812 400.000 lei Exemplul 4: Societatea ALFA achiziţionează o instalaţie la costul de 500.000 lei în luna octombrie anul N. Contractul prevede că în caz de reziliere ALFA trebuie să plătească o penalitate de 61.000 lei. ALFA a încheiat în noiembrie anul N un contract de vânzare cu firma GAMA în vederea vânzării instalaţiei, preţul pieţei în acest moment fiind 450.000 lei. La sfârşitul anului N valoarea de inventar a instalaţiei este 480.000 lei.

Rezolvare:

(a)valoarea de inventor a instalaţiei de 480.000 lei este mai mică decât costul acesteia de 500.000 lei, deci se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu 20.000 lei:

20.000 lei 6813 = 291 20.000 lei

(b)Costul îndeplinirii contractului = 500.000 cost + 20.000 pierdere din

depreciere - 450.000 lei preţ vânzare = 70.000 lei min (penalitate; costul îndeplinirii contractului) = min (61.000 lei; 70.000 lei) = 61.000 lei:

61.000 lei 6812 = 1518 61.000 lei

XI.PROGRAME DE FIDELIZARE A CLIEN ȚILOR


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 Nu existau condiții specifice de îndeplinit pentru reflectarea punctelor cadou ca venituri în avans

Sunt precizate condițiile pentru recunoașterea punctelor cadou ca venituri în avans și ca provizioane.

Programe de fidelizare a clienţilor 445 – (1) Unele entităţi pot practica programe de fidelizare a clienţilor, care presupun acordarea de puncte cadou acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziţiona bunuri sau servicii gratuite sau cu preţ redus, ca parte a unei tranzacţii de vânzare de bunuri sau prestări de servicii, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii suplimentare. Entitatea contabilizează punctele cadou ca o componentă identificabilă a tranzacţiei în cadrul căreia acestea sunt acordate (contul 472 "Venituri înregistrate în avans"/analit ic distinct). Suma

86

corespunzătoare punctelor cadou se recunoaşte drept venit în momentul în care entitatea îşi îndeplineşte obligaţia de a furniza premiile sau la expirarea perioadei în cadrul căreia clienţii pot utiliza punctele cadou. Dacă se estimează că nivelul cheltuielilor necesare îndeplinirii obligaţiei de a furniza premiile depăşeşte contravaloarea primită sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le răscumpără, pentru diferenţa aferentă entitatea înregistrează în contabilitate un provizion. (2) Condiţia pentru înregistrarea ca venituri în avans a valorii punctelor cadou este ca programul de fidelizare practicat de entitate să permită cunoaşterea, în orice moment, a următoarelor informaţii: valoarea punctelor cadou acordate, termenele la care expiră valabilitatea acestora, valoarea punctelor cadou onorate şi valoarea punctelor cadou existente, ce urmează a fi onorate în perioada următoare. (3) În situaţia în care entitatea nu dispune de un sistem de evidenţă a punctelor cadou, care să permită cunoaşterea informaţiilor menţionate la alin. (2) sau în cazul în care entitatea practică alte sisteme de fidelizare a clienţilor, cum ar fi cupoane valorice, tichete, aceasta înregistrează venituri curente în clasa 7 „Conturi de venituri” pentru suma totală şi, concomitent, un provizion aferent costurilor estimate a fi suportate pentru onorarea obligaţiilor asumate. Exemplu: Un magazin acordă 10 puncte cadou pentru orice achiziție de 100 lei. Pentru fiecare 1.000 de puncte, un client poate cumpăra bunuri în valoare de 60 de lei preț de vânzare. Magazinul a acordat 10.000 de puncte pentru vânzări de 100.000 de lei și se așteaptă că 80% din punctele cadou vor fi utilizate. Clienții pot utiliza punctele cadou timp de 1 an. Clienții utilizează 4.000 de puncte Rezolvare: Valoarea unui punct cadou = 60 lei/ 1.000 puncte = 0,06 lei. Valoarea punctelor acordate ținând cont de rata de utilizare a lor = 0,06 lei/punct x 10.000 de puncte x 80 % = 480 lei a)Vânzarea bunurilor pentru care se acordă puncte cadou: 100.000 lei 411/5311/5121 = % 707 99.520 lei 472 480 lei b)La utilizarea punctelor magazinul va întegistra: 472 = 707 240 lei (0,06 x 4.000) În cazul punctului 3 de mai sus vom avea: a)Vânzarea:

87

411/5311/5121 = 707 100.000 lei

b)Pentru valoarea punctelor cadou va constitui un provision:

6812 = 1518 480 lei

Când punctele cadou sunt utilizate sau expiră neutilizate provizionul va fi reluat la venituri.

XII.INVESTI ȚIA NETĂ ÎNTR-O ENTITATE EXTERN Ă

Investiţii nete în entităţi străine 123 – (1) În înţelesul prezentelor reglementări, prin investiţie netă într-o entitate străină se înţelege valoarea participării entităţii raportoare la activele nete ale acelei entităţi străine. O asemenea entitate străină poate fi o filială, o entitate asociată sau o entitate controlată în comun a entităţii raportoare. (2) O entitate poate avea un element monetar ce urmează a fi primit de la sau plătit unei entităţi străine. Un element pentru care decontarea nu este nici planificată şi nici nu este probabilă în viitorul apropiat este, în esenţă, o parte a investiţiei nete a entităţii în acea entitate străină. Astfel de elemente monetare pot include creanţe sau împrumuturi pe termen lung. Ele nu includ creanţele şi datoriile comerciale. Entitatea care deţine un element monetar de primit de la o entitate străină sau plătit unei entităţi străine, poate fi orice filială a grupului. 124 – (1) Diferenţele de curs valutar apărute la un element monetar care face parte din investiţia netă a unei entităţi raportoare într-o entitate străină trebuie recunoscute în contul de profit sau pierdere al entităţii raportoare (contul 7652 „Diferen ţe favorabile de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiţia netă într-o entitate străină”, respectiv contul 6652 „Diferenţe nefavorabile de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiţia netă într-o entitate străină”). În situaţiile financiare anuale consolidate care includ acea filială străină, astfel de diferenţe de schimb trebuie recunoscute iniţial în capitalurile proprii (contul 1033 “Diferen ţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o entitate străină”), şi reclasificate din capitaluri proprii în contul de profit sau pierdere la cedarea investiţiei nete.


OMFP 3055/2009 OMFP 1802/2014 Situații financiare individuale: Diferențele de curs valutar se înregistrau în

Situații financiare individuale: Diferențele de curs valutar se înregistrau în

88

contul 665 sau 765 după caz fără altă distincție de celelalte elemente monetare. Situații financiare consolidate: 144 (1) b) ... Astfel, în situațiile financiare consolidate care includ o asemenea entitate străină, diferențele de schimb valutar care în situațiile financiare anuale individuale au fost recunoscute în contul de profit și pierdere, se recunosc inițial într-o componentă a capitalurilor proprii (contul 1067 "Rezerve din diferențe de curs valutar în relație cu investiția netă într-o entitate străină"), urmând să fie recunoscute în contul de profit și pierdere la cedarea investiției nete.

contul 6652 sau 7652 Situații financiare consolidate: Se modifică contul: 1033

Exemplu: Societatea comercială ALFA S.A. are în evidenţa contabilă o creanţă

(fără dată fixă pentru încasare) în sumă de 10 USD asupra unei entităţi externe A. La data contractării creanţei în luna aprilie 2015 cursul de schimb valutar a fost

de 3,2 lei/USD. La sfârşitul lunii aprilie 2015 cursul de schimb a fost de 3,5 lei/USD. La sfârşitul lunii mai 2015 cursul de schimb valutar s-a modificat la 3,1 lei/USD.

În luna iunie 2015 societatea vinde investiţia în entitatea externă A la preţul de vânzare negociat de 15 USD, cursul la data vânzării 3,8 lei/USD, titlurile de participare fiind înregistrate la valoarea de 500 lei. Rezolvare: I.Situații financiare individuale: (a) Evidenţierea creanţei la cursul de schimb de la data contractării în luna aprilie 2015: 10 USD x 3,2 lei/USD = 32 lei:

32 lei 267 = 5124 32 lei (b)diferenţele de curs valutar la închiderea lunii aprilie 2015:

Creanţe = 10 USD x 3,5 lei/USD = 35 lei Diferenţe de curs valutar favorabile = 35 lei – 32 lei = 3 lei 3 lei 267 = 7652 3 lei

(c) diferenţele de curs valutar la închiderea lunii mai 2015:

89

Creanţe = 10 USD x :3,1 lei/USD = 31 lei Diferenţe de curs valutar nefavorabile = 31 lei – 35 lei = 4 lei 4 lei 6652 = 267 4 lei

II.Situa ții financiare consolidate: (a) Evidenţierea creanţei la cursul de schimb de la data contractării în luna aprilie 2015: 10 USD x 3,2 lei/USD = 32 lei:

32 lei 267 = 5124 32 lei (b)diferenţele de curs valutar la închiderea lunii aprilie 2015:

Creanţe = 10 USD x 3,5 lei/USD = 35 lei Diferenţe de curs valutar favorabile = 35 lei – 32 lei = 3 lei 3 lei 267 = 1033 3 lei

(c) diferenţele de curs valutar la închiderea lunii mai 2015:

Creanţe = 10 USD x :3,1 lei/USD = 31 lei Diferenţe de curs valutar nefavorabile = 31 lei – 35 lei = 4 lei 4 lei 1033 = 267 4 lei

(d) înregistrarea operaţiei de vânzare a investiţiei în entitatea externă A: (d1) pentru preţul de vânzare :15 USD x :3,8 lei/USD = 57 lei

57 lei 461 = 7641 57 lei (d2) scoaterea din evidenţă a titlurilor vândute:

500 lei 6641 = 261 500 lei (d3) înregistrarea trecerii la cheltuieli a diferenţelor de conversie aferente investiţiei în entitatea externă (soldul contului 1033):

1 lei 6652 = 1033 1 lei

XIII.COMISIOANE BANCARE AFERENTE OB ȚINERII DECREDITE

351. (4) Onorariile și comisioanele bancare achitate în vederea obținerii de împrumuturi pe termen lung se recunosc pe seama cheltuielilor înregistrate în

90

avans. Cheltuielile în avans urmează să se recunoască la cheltuieli curente eșalonat, pe perioada de rambursare a împrumuturilor respective.

(5) Prevederile alin. (4) nu se aplică pentru operațiunile în derulare la data

trecerii la aplicarea prezentelor reglementări. Exemplu: Pe data de 05.02.2015 ALFA a contractat un credit bancar pe termen

lung în valoare de 300.000 lei pe o perioadă de 10 ani, comisioanele bancare percepute de bancă fiind 10.000 lei. După 3 ani ALFA rambursează tot creditul rămas.

Rezolvare: a)Recunoașterea comisioanelor la primirea creditului drept cheltuieli în avans:

10.000 lei 471 = 5121 10.000 lei b)Recunoașterea cheltuielilor în clasa 6 pe perioada de rambursare adică 10 ani: Anual = 10.000 lei/ 10 ani = 1.000 lei anual Lunar = 1.000 lei anual/ 12 luni = 83 lei 83 lei 627 = 471 83 lei c)Odată cu rambursarea anticipată a creditului rămas se transferă la cheltuieli

curente soldul contului 471 (7 ani x 12 luni x 83 lei/lună = 6.972 lei)

6.972 lei 627 = 471 6.972 lei

XIV.ELIMINAREA CATEGORIILOR DE CHELTUIELI ȘI VENITURI EXTRAORDINARE

OMFP 1802/2014 elimină din contul de profit și pierdere cheltuielile și

veniturile extraordinare. √ Contul 671 a fost înlocuit cu contul 6587 Cheltuieli privind calamit ățile și

alte evenimente similare din categoria cheltuielilor de exploatare √ Contul 771 a fost înlocuit cu contul 7417 Venituri din subvenții de

exploatare în caz de calamități și alte evenimente similare din categoria veniturilor din exploatare

XV. TRATAMENTUL DATORIILOR PENTRU CARE SUMA DE RAMBURSAT ESTE MAI MARE DECÂT SUMA PRIMIT Ă

91

365. — (1) Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare decât suma primită, diferența se înregistrează într-un cont distinct (169 „Prime privind rambursarea obligațiunilor și a altor datorii”). Aceasta trebuie prezentată în bilanț, ca o corecție a datoriei corespunzătoare, precum și în notele explicative.

(2) Valoarea acestei diferențe trebuie amortizată printr-o sumă rezonabilă în fiecare exercițiu financiar, astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu de data de rambursare a datoriei (articol contabil 6868 „Cheltuieli financiare privi nd amortizarea primelor de rambursare a obligațiunilor și a altor datorii” = 169 „Prime privind rambursarea obliga țiunilor și a altor datorii”)

În 3055/2009 prevederea exista doar pentru împrumutul din emisiuni de

obligațiuni. Exemplu: Pe data de 01.01.2015 se obține un împrumut de 10.000 lei cu termen

de rambursare în 2 ani. În contract se menționează dobânda de 5% pe an plătită integral la rambursarea creditului și faptul că împrumutul va fi rambursat la o valoare mai mare cu 1% din suma primită.

Rezolvare: a)Pe data de 01.01.205 primirea creditului:

10.000 lei 512 = 167 10.000 lei b)Înregistrarea primei 10.000 lei x 1% = 100 lei

100 lei 1691 = 167 100 lei c)Pe data de 31.12.2015 recunoașterea dobânzii datorate: 10.000 lei x 5 % = 500

lei:

500 lei 666 = 1687 500 lei d)Amortizarea primei: 100 le/2 ani = 50 lei: 50 lei 6868 = 1691 50 lei e)În anul 2016 se rambursează împrumutul și prima:

10.100 lei 167 = 512 10.100 lei f) Recunoașterea dobânzii datorate și plata ei:

500 lei 666 = 1687 500 lei

92

Și

1.000 lei 1687 = 512 1.000 lei g) Amortizarea primei: 50 lei 6868 = 1691 50 lei XVI. CONSOLIDAREA ENTIT ĂȚILOR CONTROLATE IN COMUN Pentru consolidarea entitatilor controlate in comun, OMFP 1802/2014 prevede

utilizarea metodei punerii in echivalenta (nu se mai utilizeaza metoda integrarii proportionale):

523. — (1) Dacă o entitate inclusă în consolidare are entități asociate sau entități controlate în comun, acestea sunt prezentate ca element separat în bilanțul consolidat, la elementul „Titluri puse în echivalență”, aplicându-se metoda punerii în echivalență.

524. — Atunci când, la data aplicării pentru prima dată a prezentelor

reglementări, pentru entitățile controlate în comun se impune trecerea de la metoda consolidării propor ționale la metoda punerii în echivalență, investiția deținută în entitatea controlată în comun se prezintă în situațiile financiare anuale consolidate conform noii metode, inclusiv pentru perioada anterioară celei de raportare. Acea investiție inițială trebuie să fie evaluată ca agregat al valorilor contabile ale activelor și datoriilor pe care entitatea le-a consolidat anterior proporțional, inclusiv orice fond comercial generat prin achiziție.

525. — (1) Dacă, prin agregarea tuturor activelor și datoriilor consolidate anterior proporțional rezultă active nete negative, o entitate trebuie să evalueze dacă are obligații legale sau implicite aferente activelor nete negative și, în caz afirmativ, entitatea trebuie să recunoască datoria corespunzătoare. Dacă entitatea concluzionează că nu are obligații legale sau implicite aferente activelor nete negative, aceasta nu trebuie să recunoască datoria corespunzătoare, ci recunoaște suma corespunzătoare diferenței respective pe seama rezultatului reportat (contul 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”).

XVII. CLASIFICAREA DATORIILOR ÎN CURENTE ȘI NECURENTE 360. — (1) O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită și

datorie curentă, atunci când: a) se așteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al

entității; sau b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanțului.

93

(2) Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.

361. — (1) Atunci când o entitate încalcă, la sau înainte de finalul perioadei de

raportare, o prevedere dintr-un acord de împrumut pe termen lung și această încălcare are drept efect faptul că datoria devine exigibilă la cerere, datoria este clasificată drept curentă, inclusiv în situația în care creditorul a fost de acord, după perioada de raportare și înainte ca situațiile financiare să fie autorizate pentru emitere, să nu ceară plata ca urmare a încălcării acesteia. O entitate clasifică datoria drept curentă deoarece la finalul perioadei de raportare ea nu are un drept necondiționat de a-și amâna decontarea pentru cel puțin douăsprezece luni după acea dată.

(2) Totuși, entitatea clasifică datoria ca datorie pe termen lung în cazul în care

creditorul a fost de acord, până la finalul perioadei de raportare, să ofere o perioadă de grație care să se încheie la cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare, în cadrul căreia entitatea poate rectifica abaterea și în timpul căreia creditorul nu poate cere rambursarea imediată.

362. — Dacă o entitate preconizează și are posibilitatea să refinanțeze sau să

reînnoiască o obligație pentru cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare conform unei facilități de împrumut existente, ea clasifică obligația ca fiind pe termen lung chiar dacă, în caz contrar, ar fi trebuit să fie achitată într-o perioadă mai scurtă. În situațiile în care refinanțarea sau reînnoirea obligației nu ar fi la îndemâna entității (de exemplu atunci când nu există un acord de refinanțare), entitatea nu ia în calcul potențialul de refinanțare a obligației și clasifică obligația drept curentă.

363. — În ceea ce privește împrumuturile clasificate ca datorii curente, dacă

următoarele evenimente au loc între finalul perioadei de raportare și data când situațiile financiare sunt autorizate pentru emitere, acele evenimente sunt prezentate ca evenimente ce nu conduc la ajustarea situațiilor financiare:

a) refinanțarea pe termen lung; b) rectificarea unei încălcări a unui acord de împrumut pe termen lung; și c) acordarea de către creditor a unei perioade de grație pentru a rectifica o abatere

dintr-un acord de împrumut pe termen lung care se termină la cel puțin douăsprezece luni după perioada de raportare

modificari contabile 2015

Documents