1/224

DECIZIA nr. 435 / 31.10.2012 privind soluţionarea contestaţiei depusă de

S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.)în insolvenţă, din jud..X., înregistrată la Direcţia generală de soluţionare a constestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. 908088/13.12.2011

Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a fost sesizată de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X. prin adresa nr..X./06.12.2011 înregistrată la Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor sub nr. X/13.12.2011, cu privire la contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) în insolvenţă, cu sediul în localitatea .X., comuna .X., nr.X, jud..X., având cod de înregistrare fiscală X, înmatriculată la Registrul Comerţului sub numărul X/2005, prin Casa de insolvenţă .X. Filiala .X. SPRL în calitate de administrator judiciar, conform Sentinţei Civile nr..X./sind din data de 05.09.2011 pronunţată de Tribunalul .X. – Secţia Comercială şi de Contencios Administrativ, în dosarul nr..X./30/2009, anexată în copie la dosarul cauzei.

Contestaţia a fost formulată împotriva Deciziei de impunere nr.F-

.X./12.10.2011 întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr.F-

.X./12.10.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X. şi are ca obiect suma totală de .X. lei reprezentând:

• .X. lei taxa pe valoarea adăugată, • .X. lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea

adăugată, • .X. lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea

adăugată. Totodată, societatea contestă şi Decizia nr.F-.X./12.10.2011

privind nemodificarea bazei de impunere.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor

Str. Apolodor, nr. 17 sector 5, Bucureşti Tel : +021 319 97 59 Fax : +021 336.85.48 e-mail: contestatii.anaf@mfinante.ro

MINISTERUL FINANTELOR PUBLICE

2/224

Contestaţia a fost depusă în termenul prevăzut de art.207 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003, privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, stabilit în raport de data comunicării Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011, respectiv 13.10.2011 conform menţiunii olografe aplicată de administratorul judiciar al societăţii S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) pe Nota de transport nr.BOR.X. de înaintare a titlului de creanţă mai sus menţionat, anexată în copie la dosarul cauzei, şi de data înregistrării contestaţiei la Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., respectiv 14.11.2011 potrivit ştampilei registraturii acestei instituţii aplicată pe originalul contestaţiei, aflată la dosarul cauzei.

Văzând că în speţă sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 205,

art. 206, art. 207 alin.(1) şi art. 209 alin.(1) lit. c) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe asupra contestaţiei formulată de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) în insolvenţă, prin administratorul judiciar Casa de insolvenţă .X. Filiala .X. SPRL.

I. S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) în insolvenţă, contestă parţial Decizia de impunere nr. F-.X./12.10.2011 întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., precizând următoarele:

Societatea a fost înfiinţată în .X. în anul 2005, are ca obiect

principal de activitate „Administrarea imobilelor pe baza de comision sau contract”, activează în următoarele domenii: producţie de confecţii metalice, cariere de piatră, balastieră (producţie de sorturi/balast), furnizare şi distribuţie de energie electrică, furnizare de apă, etc. şi „face parte din grupul .X.”, „care are în componenţă următoarele societăţi: S.C. .X. S.R.L., S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L. şi S.C. .X. S.R.L.”

Societatea precizează că în perioada verificată, „a fost într-o poziţie de T.V.A. de rambursat datorită investiţiilor realizate”, iar „cererile de rambursare T.V.A. depuse de societate, aferente deconturilor de T.V.A.” au fost soluţionate cu control ulterior .

Societatea menţionează că „în vederea soluţionării cererilor de rambursare de T.V.A. depuse de societate la data de 07.03.2011, la sediul social al societăţii a fost demarată o inspecţie fiscală parţială de către o echipă de inspectori fiscali din cadrul D.G.F.P. .X.”, urmare căreia „organele de inspecţie fiscală nu au acţionat în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală, respectiv ale Codului fiscal, atunci când au realizat verificarea operaţiunilor realizate de societate.”

3/224

În acest sens, societatea consideră nelegale următoarele acţiuni ale organelor de inspecţie fiscală:

a) nu au predat proiectul Raportului de inspecţie fiscală către societate, în baza căruia aceasta „să-şi poată exprima punctul de vedere în scris, faţă de modul de redactare a constatărilor echipei de inspecţie fiscală şi temeiul de drept încălcat”, aşa cum prevede art.107 alin.(2) din Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscală rezumându-se la a comunica verbal constatările inspecţiei fiscale. Totodată societatea menţionează că „punctul de vedere a fost predat la Registratura D.G.F.P. .X. printr-o scrisoare de înaintare, punctul de vedere fiind cuprins în anexă. Scrisoarea de înaintare a purtat semnătura administratorului special şi al administratorului judiciar – reprezentanţii legali ai societăţii” şi prin urmare, nu este „de acord cu aprecierea potrivit căreia punctul de vedere nu a fost semnat de un reprezentant legal al societăţii”;

b) nu au ţinut cont de informaţiile/documentele prezentate prin

intermediul punctului de vedere, motivând că nu sunt în măsură să schimbe constatările echipei de inspecţie fiscală, şi nu au motivat în fapt şi în drept concluziile echipei de inspecţie fiscală asupra punctului de vedere exprimat de contribuabil, „rezumându-se doar să precizeze că îşi menţin concluziile şi constatările cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală. De asemenea, echipa de inspecţie fiscală nu s-a pronunţat nici asupra mijloacelor de probă ataşate la punctul de vedere în susţinerea argumentelor prezentate de societate”, şi prin urmare, societatea consideră „o profundă încălcare a rolului activ al autorităţilor fiscale faţă de societate” şi a prevederilor art.109 alin.(2) din Codul de procedură fiscală, precum şi ale cap. V din O.P.A.N.A.F. nr.1181/2007 privind modelul şi conţinutul Raportului de inspecţie fiscală;

c) nu au comunicat către societate unele constatări, „care au

generat sume importante de plată în sarcina societăţii, decât la momentul discuţiei finale cu contribuabilul”, încălcând astfel prevederile art.107 alin.(1) din Codul de procedură fiscală;

d) au reverificat perioada 01.05.2009 – 31.05.2009, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă facturii nr..X./02.05.2009 emisă de către furnizorul S.C. .X. S.R.L. reprezentând „chirie”, „în lipsa comunicării unor informaţii noi faţă de cele existente la momentul verificării iniţiale”, precum şi perioada 01.01.2007-31.05.2009 în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă sumelor facturate de furnizori, reprezentând avansuri, regăsite de organele de inspecţie fiscală, în soldurile conturilor 409 „Furnizori debitori” şi 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, încălcând astfel prevederile art.105 alin.(3) din Codul de procedură fiscală.

4/224

Societatea menţionează că organele de inspecţie fiscală şi-a motivat reverificarea perioadei 01.05.2009 – 31.05.2009 pe baza avizului de inspecţie întocmit şi a informaţiilor primite în urma încheierii procesului verbal de către Garda Financiară Secţia .X. cu ocazia verificării legalităţii unor operaţiuni realizate de S.C. .X. S.R.L. cu S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) „Totuşi, din procesul verbal întocmit de către Garda Financiară Secţia .X. nu reiese că ar fi apărut informaţii noi faţă de verificările fiscale realizate iniţial pentru S.C. .X. S.R.L., şi respectiv .X., în ceea ce priveşte T.V.A. pentru luna mai 2009, constatările Gărzii financiare sunt formulate faţă de înregistrările contabile şi facturile întocmite pentru anumite operaţiuni realizate de S.C. .X. S.R.L. cu .X. în luna mai 2009.” „Mai mult, suspiciunea Gărzii Financiare referitoare la faptul că veniturile înregistrate de S.C. .X. S.R.L. prin intermediul facturii nr..X./02.05.2009 sunt ipotetice, nu poate fi reţinută ca şi informaţie nouă care să fie luată în considerare pentru redeschiderea lunii mai 2009 în lipsa unor mijloace de probă care să stea la baza acestor afirmaţii”, şi prin urmare, societatea consideră profund nelegală şi nejustificată reverificarea lunii mai 2009 realizată de organele de inspecţie fiscală şi pe cale de consecinţă consideră „a fi nule de drept constatările cu privire la T.V.A. aferentă perioadei mai 2009.”

e) organele de inspecţie fiscală nu au prezentat toate anexele

Raportului de inspecţie fiscală, „acestea făcând parte integrantă din Raportul de inspecţie fiscală sau cel puţin unui motiv pentru care acestea nu se înmânează”, şi prin urmare societatea consideră că „i-au fost încălcate drepturile”.

Societatea invederează faptul că structura personalului însărcinat

cu ţinerea evidenţei contabile şi fiscale s-a modificat de mai multe ori, iar din anul 2010, societăţile grupului .X. s-au aflat într-un proces de reorganizare internă a activităţilor şi datorită volumului foarte mare de documente din arhivă, nu a putut pune la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală, în timp util, până în momentul încheierii inspecţiei, documentele justificative constatate lipsă, însă le-a depus la prezenta contestaţie, împreună cu „acele documente care au fost prezentate ulterior discuţiei finale cu contribuabilul şi care, nu au fost luate în considerare în fundamentarea concluziilor inspecţiei fiscale”.

1) În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă facturii nr..X./02.05.2009 emisă de S.C. .X. S.R.L., deşi societatea a luat această sumă în calculul nivelului total al taxei pe valoarea adăugată contestată, nu a inclus-o la capitolul „A - T.V.A.” din cuprinsul contestaţiei.

Totodată, în cadrul pct.2.1. „Motive de ordin procedural”, din contestaţie, societatea menţionează că:

- „nu a avut cunoştiinţă până la discuţia finală de sumele suplimentare impuse” aferente acestei facturi,

5/224

- „în cazul în care i-ar fi fost comunicate aceste constatări pe parcursul derulării inspecţiei fiscale, .X. ar fi avut posibilitatea să prezinte echipei de inspecţie fiscală informaţiile/documentele necesare pentru determinarea stării de fapt fiscală corecte.”

- „echipa de inspecţie fiscală a realizat o reverificare a lunii mai 2009, precum şi ajustarea T.V.A. pentru o serie suplimentară de investiţii, o parte dintre acestea fiind puse în funcţiune şi producând venituri societăţii.”

2) În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă facturilor de avans primite de societate în perioada 2007-2010, de la diverse societăţi, atât din .X., cât şi din străinătate (ex. Germania), pe care le-a achitat acestora din urmă şi care au fost înregistrate de către societate în conturile 409 „Furnizori-debitori” şi 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, .X. menţionează că „urmare a inspecţiei fiscale realizate, echipa de inspecţie fiscală” a procedat „la refuzarea dreptului de deducere pentru T.V.A. aferentă sumelor aflate în soldul acestor conturi, pe motiv că nu au fost prezentate documente şi explicaţii din care să rezulte starea de fapt în perioada verificată. Temeiul de drept considerat încălcat de către echipa de inspecţie fiscală este art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Codul fiscal, deoarece nu a fost regularizat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată la momentul în care societatea a constatat că nu mai deţine niciun document din care să rezulte că achiziţia reprezentând „avans”, al cărui TVA a fost dedusă la momentul facturării de către furnizor, serveşte operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere al societăţii beneficiare.”

În primul rând, societatea consideră „profund nelegală reverificarea efectuată de echipa de inspecţie fiscală pentru avansurile exigibile în ianuarie 2007- mai 2009 şi nejustificată anularea deducerii T.V.A. aferentă acestor facturi, ţinând cont şi de faptul că inspecţia fiscală pentru .X. a fost efectuată de aceleaşi organe abilitate conform legii – D.G.F.P. .X. şi faptul că acestea nu au prezentat un aviz care să justifice redeschiderea perioadei fiscale ianuarie 2007-mai 2009.”

În al doilea rând, societatea doreşte să atragă atenţia că „regularizarea impusă de autorităţile fiscale depăşeşte sfera de reglementare instituită prin Codul fiscal. Astfel, o ajustare a T.V.A. se impune în situaţia în care ar fi intervenit unul din evenimentele prevăzute la art.138 din Codul fiscal coroborat cu art.159 din Codul fiscal”, „iar furnizorii emit facturile cu semnul minus pe care le transmit beneficiarilor. Or, atâta timp cât nu a intervenit niciunul dintre evenimentele care ar fi putut să genereze ajustarea bazei de impozitare pentru scopuri de T.V.A.”, iar „furnizorii societăţii nu au emis facturi cu semnul minus către .X.”, „se încalcă principiul neutralităţii taxei, potrivit căruia, indiferent câte persoane impozabile înregistrate în scopuri de T.V.A. intervin în procesul de producţie şi distribuţie a unui anumit bun sau serviciu, suma totală a T.V.A. colectată va fi întotdeauna aceeaşi, deoarece depinde de preţul facturat consumatorului.”

6/224

De asemenea, societatea consideră „eronată măsura prin care echipa de inspecţie fiscală condiţionează menţinerea dreptului de deducere a T.V.A. pentru avansurile achitate de societate pentru concretizarea operaţiunilor, în contul cărora au fost achitate aceste avansuri, în perioada verificată, practic intervenind nejustificat în derularea operaţiunilor comerciale dintre .X. şi partenerii săi.”

Totodată, societatea susţine că organele de inspecţie fiscală nu au prezentat „o situaţie privind modul de calcul a T.V.A. regularizată pentru facturile de avans regăsite în soldul conturilor 409 şi 232 la 31.12.2010, rezumându-se doar să precizeze societăţii că nu au fost prezentate contracte, acte adiţionale sau alte informaţii în legătură cu aceste operaţiuni”, în condiţiile în care „a pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală două situaţii privind avansurile aflate în soldul conturilor 409 şi 232 la 31.12.2010, precum şi informaţiile solicitate de echipa de inspecţie fiscală cu privire la achitarea acestora, T.V.A. dedusă sau nu, stadiul de concretizare”, depuse de societate în Anexa nr.7 la contestaţie. „În plus, faţă de acestea”, societatea precizează că „în soldul conturilor 409 şi 232 la 31.12.2010, se regăsesc şi facturi emise în avans pentru întreaga contravaloare a unor bunuri şi servicii care au fost livrate/prestate până în prezent societăţii, neexistând şi o factură de regularizare întrucât, în conformitate cu legislaţia fiscală, nu este necesară regularizarea pentru aceste situaţii”, în conformitate cu punctul 69 alin.(3) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. De asemenea, societatea susţine că „nici în cazul facturilor pentru care .X. este obligată la plata T.V.A. în conformitate cu prevederile art.151 din Codul fiscal, nu se impune regularizarea facturilor emise în avans. Acesta este cazul furnizorului .X. .X., de la care societatea a achiziţionat o serie de echipamente pentru care furnizorul a emis factura nr..X./11.06.2008, în avans. Societatea a achitat contravaloarea echipamentelor către furnizor, iar echipamentele achiziţionate sunt utilizate de societate în activitatea curentă economică”, însă „pentru aceste situaţii, dintr-o eroare contabilă, societatea a lăsat aceste operaţiuni în conturile de avansuri, chiar dacă aceste avansuri s-au concretizat în achiziţii. Mai mult, există situaţii în care unele facturi de avansuri au fost regularizate la data la care a avut loc operaţiunea, însă organele de inspecţie fiscală au ignorat acest aspect, fără să motiveze decizia luată cu toate că societatea a precizat aceste aspecte prin nota explicativă nr..X./09.06.2011, referitoare la adresa nr..X./27.05.2011”, şi redă în acest sens, un tabel cu 8 facturi „care au fost regularizate la data când a avut loc livrarea/prestarea şi care nu se mai află în prezent în soldul contului 409/232”, motiv pentru care societatea consideră că „au fost încălcate prevederile art.49 alin.(2), art.64 şi art.65 alin.(1) din Codul de procedură fiscală”, precum şi prevederile art.105 din acelaşi act normativ şi art.102.1 din Normele de aplicare a Codului de procedură fiscală.

7/224

3) În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a taxei pe valoarea adăugată şi impunerea unor sume suplimentare a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă investiţiilor realizate, societatea menţionează că „echipa de inspecţie fiscală a obligat societatea la ajustarea T.V.A. aferentă investiţiilor realizate de .X., motivând în acest sens că echipa de inspecţie fiscală nu are certitudinea finalizării obiectivelor de investiţii şi nici certitudinea că acestea vor fi folosite de .X. în scopul activităţilor economice ale societăţii.

În motivarea acestei decizii, echipa de inspecţie fiscală precizează că societatea nu a prezentat echipei de inspecţie fiscală înştiinţarea de începere a lucrărilor sau prelungirea autorizaţiilor de construire, cu toate că toate investiţiile au fost demarate într-o altă perioadă decât cea supusă inspecţiei fiscale, aflându-se în diferite stadii de execuţie în perioada verificată.

În acest sens, în vederea analizării intenţiei societăţii de a folosi investiţiile pentru scopul activităţii economice, echipa de inspecţie fiscală s-a bazat pe legalitatea modului de realizare al investiţiilor respectiv, îndeplinirea prevederilor legale ale Legii nr.50/1991 în ceea ce priveşte autorizarea lucrărilor de construire”.

Societatea susţine că „echipa de inspecţie fiscală a estimat ca şi moment când .X. ar fi avut obligaţia să ajusteze T.V.A. dedusă iniţial, data expirării autorizaţiei de construire sau data de 31.12.2010 pentru acele investiţii pentru care autorizaţia de construire a expirat până la încheierea inspecţiei fiscale” şi totodată „a impus societăţii colectarea T.V.A. suplimentară în ceea ce priveşte investiţiile realizate de societate pe terenurile altor societăţi, motivând în acest sens că .X. nu a tratat aceste operaţiuni drept impozabile şi nu au fost astfel vândute către beneficiarul de drept al terenului şi al autorizaţiilor de construire.”

Societatea menţionează că „aceste constatări ale echipei de inspecţie fiscală vizează T.V.A. aferentă obiectivelor de investiţii înregistrate de societate de-a lungul întregului proces investiţional, majoritatea sumelor fiind aferente perioadei 2007-2008, perioadă fiscală deja supusă inspecţiei fiscale, sumele reprezentând T.V.A. deja fiind rambursate societăţii.”

În primul rând, societatea consideră „eronat temeiul legal invocat de echipa de inspecţie fiscală prin care a dispus obligaţia ajustării T.V.A. dedusă în legătură cu investiţiile societăţii”, întrucât „art.149 alin.(2) lit.b) şi art.149 alin.(4) lit.a) din Codul fiscal cu privire la ajustarea dreptului de deducere a T.V.A. nu sunt aplicabile în cazul .X., deoarece acestea se referă la ajustarea dreptului de deducere a T.V.A. în cazul bunurilor de capital.”

Societatea precizează că a observat „o contrazicere în constatările echipei de inspecţie fiscală care, pe de o parte afirmă că investiţiile societăţii nu au fost concretizate în mijloace fixe însă, aplică cu precădere prevederile legale cu privire la ajustarea T.V.A. cu privire la bunurile de capital în cazul obiectivelor de investiţii ale societăţii.”

8/224

Societatea consideră că „investiţiile care nu au fost recepţionate de societate în perioada verificată sau anterior acesteia nu se califică drept active corporale fixe din perspectiva T.V.A. şi ca atare nu intră sub incidenţa operaţiunilor de ajustare ce trebuie efectuate în perioada de ajustare de vreme ce aceasta nu poate începe în absenţa recepţionării bunurilor de capital, conform cu art.149 din Codul fiscal.” În al doilea rând, societatea consideră că „neîndeplinirea unor condiţii formale privind executarea construcţiilor cum ar fi cele legate de autorizaţiile de construire, nu este în măsură să afecteze intenţia manifestată de realizare de activităţi economice în legătură cu obiectivele de investiţii iniţiate de societate”, şi prin urmare „echipa de inspecţie fiscală nu este în măsură să penalizeze societatea ca urmare a nedeţinerii unei autorizaţii de construire sau ca urmare a expirării valabilităţii acesteia în sensul anulării deducerii T.V.A. pentru obiectivele de investiţii. Astfel, Legea nr.50/1991 se referă la autorizarea executării lucrărilor de construcţii”, iar „condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a T.V.A. sunt reglementate de Titlul VI al Codului fiscal, mai precis de art.145 şi art.146.” În al treilea rând, societatea consideră că „echipa de inspecţie fiscală a impus ajustarea dreptului de deducere, respectiv neadmiterea dreptului de deducere, fără a ţine cont de intenţia dovedită a societăţii de a obţine venituri impozabile, sau pentru anumite situaţii, de faptul că societatea deja obţine venituri impozabile ca urmare a exploatării anumitor investiţii realizate.” Societatea invocă prevederile pct.45 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, şi hotărârile formulate de Curtea Europeană de Justiţie în cauzele C-110/94 Inzo, C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman – Van Deelen v. Minister van Financien, C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, şi consideră că „o persoană impozabilă care are intenţia, confirmată prin dovezi obiective, de a începe o activitate economică în mod independent, în sensul art.4 al Directivei a VI-a, echivalentul art.127 alin.(2) din Codul fiscal, şi care înregistrează cheltuieli cu investiţiile în acest scop, trebuie privită ca o persoană impozabilă. Mai mult decât atât, chiar şi în situaţia în care o persoană impozabilă ajunge să fie nevoită să sisteze o investiţie din motive obiective, care nu au putut fi controlate sau prevăzute la momentul iniţierii investiţiei (cum a fost cazul multor proiecte de investiţie iniţiate înainte de criza economică şi care au fost sistate din lipsă de susţinere financiară sau scăderea/dispariţia cererii pentru serviciile/bunurile ce puteau fi oferite), dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă va rămâne dobândit atâta vreme cât persoana impozabilă avea intenţia de a utiliza investiţia de a utiliza investiţia pentru operaţiuni taxabile, iar sistarea acesteia se datorează unor cauze obiective independente de voinţa persoanei impozabile şi care nu au putut fi prevăzute la momentul iniţierii investiţiei.”

9/224

Societatea detaliază „câteva aspecte importante cu privire la investiţiile .X.”, pentru care organele de inspecţie fiscală au dispus ajustarea taxei pe valoarea adăugată, „în legătură cu care societatea obţine venituri impozabile sau societatea şi-a manifestat intenţia de a realiza operaţiuni impozabile”, aspecte care consideră că „nu au fost luate în considerare de echipa de inspecţie fiscală”, astfel:

a) În ceea ce priveşte obiectivul de investiţie „.X. şi obiectivele aferente – .X. lei”, societatea menţionează că „echipa de inspecţie fiscală a dispus ajustarea dreptului de deducere a T.V.A. pe motiv că aceste investiţii nu servesc activităţii economice a .X., întrucât .X. nu este nici proprietarul terenului unde s-au realizat investiţiile şi nici titularul autorizaţiilor de construire” şi „a procedat la ajustarea dreptului de deducere a T.V.A., estimând în baza art.67 din Codul de procedură fiscală ca şi moment al primei utilizări data de 31 decembrie 2009, şi anume momentul în care .X. a efectuat înregistrarea contabilă 371=231.”

Societatea consideră „profund nejustificată şi nelegală decizia echipei de inspecţie fiscală de a ajusta dreptul de deducere a T.V.A.”, în baza următoarelor considerente:

- în primul rând, „echipa de inspecţie fiscală nu a analizat în mod concret starea de fapt în legătură cu acest obiectiv de investiţii. În baza colaborării dintre societate şi S.C. .X. S.R.L., societatea acţionează ca şi antreprenor general în sensul realizării de lucrări de construcţii montaj, procedând în acest sens la emiterea de facturi pentru serviciile prestate către S.C. .X. S.R.L. Astfel, investiţiile realizate de societate nu sunt efectuate în beneficiul .X., acestea constând în lucrări de construcţii montaj angajate pentru proiectul .X. şi facturate către beneficiarul de drept al lucrărilor - S.C. .X. S.R.L. Astfel, „atâta timp cât societatea a utilizat aceste achiziţii pentru scopul desfăşurării activităţii sale economice, emitând facturi în acest sens către beneficiarul de drept al lucrărilor”, societatea consideră că „îndeplineşte condiţiile pentru exercitarea dreptului de deducere, stipulate la art.145 şi art.146 din Codul fiscal.” - în al doilea rând, societatea consideră că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată „nu poate fi anulat doar pentru simplu fapt că societatea în mod eronat a înregistrat aceste lucrări iniţial în contul 231, şi ulterior a corectat tratamentul contabil înregistrându-le în contul 371.” Totodată, societatea susţine că „investiţia este la acest moment sistată”, fapt ce se datorează unor probleme de ordin comercial survenite pe fondul crizei economice care a afectat continuarea colaborării cu S.C. .X. S.R.L., însă „acest aspect nu afectează intenţia demonstrată a societăţii de a realiza operaţiuni taxabile, dovedită în mod obiectiv prin faptul că aceasta a angajat lucrări specializate de construcţii-montaj care au fost în parte facturate către S.C. .X. S.R.L.” Prin urmare, societatea consideră că potrivit jurisprudenţei europene, „aceasta sistare temporară nu este în măsura să

10/224

atragă nedeductibilitatea T.V.A. pentru proiectul .X. la nivelul .X., întrucât scopul contractării acestor lucrări a avut legătură cu o activitate economică iniţiată de .X. şi care este temporar sistată din motive obiective care nu au putut fi controlate la momentul iniţierii proiectului.”

b) În ceea ce priveşte „investiţiile realizate de societate pentru

S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L. şi S.C. .X. .X. S.R.L. – .X. lei”, societatea menţionează că situaţia este identică cu cea a investiţiilor realizate pe terenul .X.. Astfel, „în ambele cazuri, societatea acţionează în calitate de antreprenor general, efectuând lucrări de construcţii montaj în beneficiul clienţilor săi, pe terenurile aflate în proprietatea lor şi în baza autorizaţiilor de construire. Cu toate acestea, în cazul obiectivelor de investiţii efectuate de .X. pe terenurile .X. .X., .X. şi .X. .X., echipa de inspecţie fiscală concluzionează ca urmare a înregistrării efectuate de .X. în contabilitate, şi anume 371 “Mărfuri” = 231 “Imobilizări corporale în curs de execuţie” la data de 31 decembrie 2009, şi a declaraţiei societăţii că aceste investiţii se vor factura către beneficiarul de drept al investiţiilor, aceste aspecte confirmă intenţia societăţii de a factura aceste investiţii către beneficiarul de drept al investiţiilor.

În mod contrar, în cazul investiţiilor realizate de societate pe terenul .X., în baza autorizaţiei de construire obţinută de acesta, situaţie identică cu cea a investiţiilor realizate pe terenurile .X. .X., .X. şi .X. .X., inclusiv din prisma înregistrărilor contabile şi a faptului că există facturi emise de .X. pentru lucrări de construcţii montaj realizate către beneficiari, echipa de inspecţie fiscală consideră că nu se demonstrează că achiziţiile efectuate de .X. în legătură cu proiectul .X. servesc activităţii economice a societăţii.”

Prin urmare, societatea susţine că pentru două situaţii complet

identice, organele de inspecţie fiscală au prezentat intrepretări diferite. Mai mult, societatea consideră că pentru obiectivele de investiţii

realizate pe terenurile .X. .X., .X. şi .X. .X., „atâta timp cât nu a emis o situaţie de lucrări de plată/situaţie de lucrări către beneficiarul lucrărilor de construcţii”, „serviciul nu se consideră a fi efectuat din perspectiva T.V.A., iar societatea nu are obligaţia emiterii unei facturi şi implicit, nici a colectării T.V.A. în legătură cu aceste servicii.” Prin urmare, consideră „injust ca echipa de inspecţie fiscală să dispună colectarea T.V.A. la un alt moment decât cel agreat de părţi (din perspectiva comercială) şi la un preţ care nu se regăseşte în niciun document încheiat de părţi, în speţă o situaţie de plată, documentul în baza căruia .X. menţionează valoarea lucrărilor înaintate spre plată la beneficiari şi care astfel, reprezintă baza de impozitare în sensul art.137 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal”, precum şi faptul că „nu are obligaţia colectării T.V.A. atâta timp cât serviciul nu se consideră a fi efectuat din perspectiva

11/224

T.V.A., întrucât .X. nu a emis nicio situaţie de plată/situaţie de lucrări care să fie acceptată de către beneficiar.”

c) În ceea ce priveşte investiţiile „HALA .X. .X. 1 – .X. lei”, „Hala 5

- Parc industrial - .X. lei” şi „Hala 7 - Parc industrial - .X. lei”, societatea menţionează că „echipa de inspecţie fiscală ajustează dreptul de deducere al societăţii, pe motiv că în condiţiile în care nu există prelungirea autorizaţiei de construire, nu există certitudinea finalizării acestor obiective de investiţii şi nici certitudinea că vor fi folosite în scopul activităţilor economice ale societăţii.”

Societatea consideră că atâta timp cât aceste investiţii „nu au fost

concretizate într-un bun de capital în sensul art.149 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal”, „nu se pot aplica prevederile art.149 din Codul fiscal cu privire la ajustarea dreptului de deducere a T.V.A.”

Mai mult, societatea consideră că atâta timp cât şi-a demonstrat

intenţia de a realiza operaţiuni impozabile în legătură cu aceste investiţii „încă de la momentul inregistrării primelor costuri investiţionale, aspect certificat de inspecţiile fiscale anterioare realizate pentru perioadele în care o parte din aceste costuri au fost înregistrate, dreptul de deducere a T.V.A. rămâne dobândit.” În plus, în ceea ce priveşte investiţia „HALA .X. .X. 1”, societatea „a purtat deja negocieri cu societatea interesată în achiziţia acestei hale. În acest sens, .X. deţine o corespondenţă purtată prin e-mail cu reprezentanţii societăţii interesată în achiziţionarea acestei hale”, care o anexează la dosarul cauzei precum şi faptul că „în prezent intenţia de vânzare a Halei 5 - Parc industrial este concretizată”, întrucât a încheiat contractul de vânzare cumpărare nr..X./08.04.2011 şi a emis factura de avans seria ATR nr..X./21.04.2011, cu taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de .X. lei, documente pe care de asemenea le anexează la dosarul cauzei.

Societatea susţine că „a pus la dispoziţie aceste informaţii

organelor de inspecţie fiscală, inclusiv ca anexă la punctul de vedere întocmit odată cu finalizarea inspecţiei fiscale. Totuşi, aceste informaţii nu se regăsesc în conţinutul raportului de inspecţie fiscală”, motiv pentru care consideră că „echipa de inspecţie fiscală încălcă prevederile art.49 şi art.64 din Codul de procedură fiscală”.

Referitor la investiţia „Hala X - Parc industrial - .X. lei”, societatea

menţionează că „în prezent poartă negocieri cu o societate interesată în achiziţionarea acestui obiectiv de investiţii” şi consideră „just ca echipa de inspecţie fiscală să ia în considerare şi intenţia declarată a societăţii de a utiliza acest obiectiv de investiţii în cadrul activităţii sale economice.”

12/224

d) În ceea ce priveşte investiţia „Drumuri 020, Canalizare apă canal, Extindere reţea gaze naturale - Parc industrial – .X. lei”, societatea menţionează că „echipa de inspecţie fiscală ajustează dreptul de deducere al societăţii, pe motiv că în condiţiile în care nu există prelungirea autorizaţiei de construire, nu există certitudinea finalizării acestor obiective de investiţii şi nici certitudinea că vor fi folosite în scopul activităţilor economice ale societăţii în ceea ce priveşte obiectivele de investiţii Drumuri 020 şi Canalizare apă-canal. Cu privire la obiectivul de investiţii extindere reţea gaze naturale, echipa de inspecţie fiscală respinge societăţii dreptul de deducere a T.V.A. pe motiv că .X. a realizat investiţia, fără să fie în posesia unei autorizaţii de construire.”

Societatea susţine că „aceste investiţii deservesc Parcului

industrial, reprezentând drumul de acces la halele construite în acest parc şi utilităţile (canalizare, alimentare cu gaze naturale). Aceste investiţii vor reprezenta practic o facilitate pentru clienţii societăţii care achiziţionează hale în cadrul Parcului industrial, fiind elemente luate în considerare la stabilirea preţului de vânzare al halelor către clienţii potenţiali.”

Societatea consideră că şi în condiţiile în care „nu facturează

separat aceste investiţii către clienţii care achiziţionează halele industriale, atâta vreme cât costul acestor investiţii este reflectat în costul halelor vândute”, „are drept de deducere a T.V.A.”, precum şi faptul că „irelevant pentru determinarea dreptului de deducere”, dacă deţine sau nu autorizaţia de construire, „aspect ce este strict reglementat de Legea nr.50/1991 şi de legislaţia specifică în domeniul gazelor naturale – legislaţie care nu a fost analizată de echipa de inspecţie fiscală, în timp ce condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a T.V.A. sunt prevăzute în Titlul VI din Codul fiscal”. Mai mult, susţine că în ceea ce priveşte investiţia „Extindere reţea gaze naturale”, „potrivit legislaţiei în domeniu, numai anumite tipuri de societăţi pot obţine autorizaţie de construire pentru astfel de investiţii.”

e) În ceea ce priveşte investiţia „Fibra optică – parc industrial – .X.

lei”, societatea menţionează că organele de inspecţie fiscală au ajustat „dreptul de deducere a T.V.A. dedusă iniţial în valoare de .X. lei, care corespunde investiţiei neconcretizate până în momentul de faţă într-un bun de capital (35% din investiţie)”. Prin urmare, consideră că „atâta timp cât partea neconcretizată a investiţiei fibra optică nu a fost recepţionată ca bun de capital în sensul art.149 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal”, „nu se pot aplica prevederile art.149 din Codul fiscal cu privire la ajustarea dreptului de deducere a T.V.A.”, iar ceea ce priveşte partea finalizată a fibrei optice societatea susţine că „obţine în prezent venituri impozabile ca urmare a contractului de vânzare-cumpărare de energie electrică încheiat cu clientul X S.R.L.” şi „emite facturi pentru care colectează T.V.A.”

13/224

f) În ceea ce priveşte obiectivul „Staţia electrică – .X. lei” şi investiţia „drum ocolire .X. (centura .X. – .X. lei”, societatea menţionează că organele de inspecţie fiscală au ajustat dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată „pe motiv că atâta timp cât termenul de valabilitate al autorizaţiei de construire a expirat în perioada verificată, şi obiectivul de investiţii nu a fost finalizat într-un mijloc fix, nu există certitudinea că obiectivele de investiţii vor fi folosite în scopul activităţilor economice ale societăţii.”

Societatea susţine că „în primul rând, echipa de inspecţie fiscală

a constatat eronat stadiul de investiţie al staţiei electrice având în vedere că aceasta a fost concretizată într-un mijloc fix, fiind pusă în funcţiune şi regăsindu-se în contul de imobilizări corporale în contabilitatea societăţii”, „întocmindu-se astfel procesul verbal de punere în funcţiune nr..X./12.03.2009”, „obţinând venituri taxabile din exploatarea staţiei electrice”, iar în al doilea rând, societatea consideră „eronată constatarea echipei de inspecţie fiscală faţă de procesul verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr..X./06.02.2009, întocmit cu reprezentanţii autorităţilor locale”, „în sensul că în acest proces verbal de recepţie nu figurează şi un reprezentant al primăriei, aspect vehement susţinut şi în cadrul discuţiei finale”, având în vedere că „din comisia de recepţie face parte şi un reprezentant al primăriei .X., şi anume inginerul .X..”

De asemenea, societatea consideră că atâta timp cât investiţia

„drum ocolire .X.” „nu a fost concretizată într-un bun de capital în sensul art.149 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal”, „nu se pot aplica prevederile art.149 din Codul fiscal cu privire la ajustarea dreptului de deducere a T.V.A.” Mai mult, societatea susţine că „şi-a demonstrat intenţia de a realiza operaţiuni impozabile în legătură cu această investiţie încă de la momentul înregistrării primelor costuri investiţionale, aspect certificat de inspecţiile fiscale anterioare realizate pentru perioadele în care o parte din aceste costuri au fost înregistrate, dreptul de deducere a T.V.A. rămâne dobândit”, iar „realizarea acestui obiectiv a fost stabilită, întrucât activităţile economice desfăşurate de societate, maşinile de înalt tonaj utilizate de .X. în transport afectau buna circulaţie din satul .X..” „Astfel, în lipsa realizării unei rute ocolitoare unde să circule maşinile de înalt tonaj ale societăţii, există riscul ca activitatea societăţii să fie periclitată, iar societăţii să-i fie interzisă circulaţia maşinilor prin satul .X., societatea regăsindu-se astfel în imposibilitatea de a mai desfăşura activitatea economică şi a obţine venituri impozabile.”

g) Referitor la imobilizările în curs „utilaje – .X. lei”, societatea

menţionează că organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată „pe motiv că nu servesc operaţiunilor

14/224

taxabile ale societăţii, deoarece au fost efectuate pentru realizarea de obiective de investiţii fără autorizaţii de construire.”

Societatea precizează că a înregistrat „în această categorie chiria

echipamentelor pentru lunile aprilie şi mai 2009”, „cu ajutorul cărora a realizat activitatea de antreprenoriat în construcţii-montaj, deci au fost utilizate pentru scopul activităţii economice a societăţii.”

Mai mult, societatea consideră nelegală „verificarea îndeplinirii

condiţiilor de exercitare a dreptului de deducere pentru aceste facturi în cadrul prezentei inspecţii fiscale”, „întrucât aceste facturi sunt aferente unor perioade fiscale care nu fac obiectul prezentei inspecţii fiscale.”

Totodată, societatea nu consideră relevant aspectul potrivit căruia

„executarea investiţiilor a fost realizată fără a deţine autorizaţii de construire dat fiindcă echipa de inspecţie fiscală nu a analizat contextul în care au fost realizate aceste achiziţii şi activităţile deservite, rezumându-se la a considera chiria acestor utilaje drept „obiective de investiţii.” Aşadar, dreptul de deducere a T.V.A. este reglementat de titlul VI din Codul fiscal.”

h) Referitor la „celelalte obiective de investiţii – .X. lei, şi anume:

.X., .X. 1, Hala 6, Hala 8”, societatea consideră „injustă şi nejustificată măsura echipei de inspecţie fiscală de a ajusta dreptul de deducere al societăţii”, întrucât în primul rând, atâta timp cât obiectivele de investiţii „nu au fost concretizate într-un bun de capital”, „nu se pot aplica prevederile art.149 din Codul fiscal cu privire la ajustarea dreptului de deducere a T.V.A.”, iar în al doilea rând, „şi-a demonstrat intenţia de a utiliza aceste investiţii în cadrul activităţii economice a .X., încă de la momentul când a început să angajeze primele cheltuieli investitionale în acest sens, şi anume în perioada anterioară perioadei verificate, intenţie ce a fost acceptată de către organele de inspecţie fiscală la momentul verificărilor iniţiale. Având în vedere că nu au apărut elemente noi în perioada verificată care să anuleze intenţia societăţii faţă de aceste investiţii, şi dat fiind, că sistarea lor temporară se datorează unor motive obiective care nu au putut fi controlate la momentul iniţierii investiţiilor”, societatea consideră că „dreptul de deducere rămâne dobândit.”

4) În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a taxei pe

valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă mijloacelor fixe care au fost temporar neutilizate, societatea menţionează că „echipa de inspecţie fiscală a considerat că societatea trebuia să ajusteze T.V.A. dedusă iniţial pentru anumite mijloace fixe, pe motiv că acestea nu au mai fost folosite pentru activitatea economică a societăţii.”

15/224

Societatea precizează că pe parcursul desfăşurării activităţii a achiziţionat o serie de echipamente pentru realizarea de pereţi din polistiren care au fost folosiţi pentru construcţia de blocuri de locuinţe, respectiv case de locuit. Astfel, a desfăşurat această activitate economică pe bază de comenzi ferme în baza cărora a produs pereţi din polistiren care au fost vânduţi şi în acest sens au generat în cadrul societăţii venituri taxabile. Totodată, societatea şi-a asigurat un stoc necesar de polistiren, iar în cazul primirii unor comenzi suplimentare, acestea să poată fi onorate imediat. Prin urmare, societatea susţine că „şi în prezent vinde pereţi din polistiren din cadrul stocului iniţial”.

Societatea consideră eronată opinia organelor de inspecţie fiscală

potrivit căreia nu ar fi folosit bunurile de capital pentru activitatea sa economică atâta timp cât în cadrul inspecţiei fiscale a demonstrat că aceste utilaje au fost folosite pentru producerea de pereţi de polistiren care au fost vânduţi şi astfel s-au obţinut venituri taxabile.

De asemenea, societatea susţine că „art.149 alin.(4) lit.a) pct.1

din Codul fiscal menţionează foarte clar că ajustarea T.V.A. intervine în momentul în care bunurile de capital sunt folosite pentru alte scopuri decât activitatea economică. Or, încă de la momentul achiziţionării acestor echipamente, societatea le-a folosit integral în cadrul activităţii sale economice şi anume în aceea de a produce pereţi de polistiren care au fost ulterior vânduţi.”

Mai mult, societatea menţionează că în prezent „intreprinde toate

demersurile necesare pentru contractarea unor noi comenzi, pentru a-şi dezvolta această activitate economică şi de a continua să utilizeze mijloacele fixe achiziţionate pentru acestă ramură de activitate. Or, faptul că societatea nu a folosit echipamentele pentru o anumită perioadă de timp se datorează lipsei de comenzi şi nicidecum schimbării de utilizare a echipamentelor, respectiv pentru alte activităţi decât cele economice, situaţie în care s-ar impune ajustarea T.V.A.”

5) În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a taxei pe

valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă serviciilor achiziţionate pentru întreţinere, funcţionare şi reparaţii aferente autoturismelor peste numărul de salariaţi cu funcţii de conducere, societatea menţionează că „cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţia pentru care echipa de inspecţie fiscală a respins deducerea T.V.A. se referă la un număr de 12 autoturisme care aparţin angajaţilor ce nu deţin funcţii de conducere, dar care utilizează aceste maşini în scopul activităţii economice, având funcţii precum:

16/224

- diriginte şantier – funcţie ce presupune deplasarea la locul de desfăşurare al lucrărilor de construcţie, al şantierelor pentru care societatea îndeplineşte calitatea de antreprenor;

- revizor contabil-controlling – funcţie ce presupune deplasarea între gestiunile societăţii;

- şef responsabil mediu şi protecţia muncii – deplasări între punctele de lucru.”

Astfel, societatea a redat într-un tabel, cele 12 autoturisme

menţionate mai sus, numărul de înmatriculare al acestora, angajaţii care folosesc aceste autoturisme şi funcţiile deţinute de aceştia în cadrul societăţii, precum şi scopul pentru care sunt utilizate autoturismele respective, astfel:

- „deplasări în vederea achiziţionării de materiale şi servicii necesare societăţii”;

- „verificări şi citiri contoare de apă, inclusiv deplasare casieră în 3 sate”;

- „deplasări la autorităţi pentru obţinerea de autorizaţii, la furnizori, precum şi verificări pe teren”;

- „deplasare bănci pentru efectuare de operaţiuni în interesul .X. (ex. Plăţi, încasări)”;

- „deplasarea către clienţi pentru efectuarea de diverse proiecte”; - „obţinerea de autorizaţii pentru carieră, documentaţii ISO,

ANRM, ANRSC, etc.”, si prin urmare consideră că a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) din Codul fiscal, menţionând totodată că deţine documente justificative care atestă faptul că aceste servicii au fost furnizate de către prestatori în beneficiul său, conform art.146 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal.

6) În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a taxei pe

valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă serviciilor de implementare a programului informatic SAP, societatea menţionează că „echipa de inspecţie fiscală a respins neîntemeiat dreptul de deducere al T.V.A. aferent facturii emisă de către .X. GmbH pe motiv că serviciile achiziţionate de societate nu servesc operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii, deoarece nu a fost prezentat contractul şi alte documente justificative, deci nu se poate justifica prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate”.

Societatea precizează că „a achiziţionat serviciile de

implementare a programului informatic SAP pentru evidenţa operaţională şi financiară a operaţiunilor economice desfăşurate, oferind servicii precum cele de gestiune financiară şi a capitalului uman, precum şi pentru gestionarea serviciilor logistice, de aprovizionare şi a altor servicii din cadrul activităţii desfăşurate de societate”.

17/224

Mai mult, societatea susţine că ulterior finalizării inspecţiei fiscale,

„a regăsit raportul de activitate întocmit de către .X. GmbH”, pe care îl anexează contestaţiei, „şi în care sunt descrise toate activităţile desfăşurate în cadrul procesului de implementare a procesului informatic SAP.”

7) În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a taxei pe

valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă cheltuielilor de cazare şi bilete de avion, societatea menţionează că pe parcursul desfăşurării activităţii „a achiziţionat servicii de consultanţă juridică, de implementare a programului informatic SAP sau de expertiză contabilă pentru care au fost încheiate contracte separate de prestări servicii cu diverse societăţi. Astfel, în cadrul contractelor se prevedea faptul că toate cheltuielile adiţionale (de ex. cheltuielile de cazare, bilete de avion) ce vor fi implicate de către angajaţii societăţilor respective pe parcursul desfăşurării contractelor vor fi suportate de către .X., care urma să primească facturi de la respectivele agenţii de turism/societăţi direct pe numele său.”

Societatea susţine că urmare a inspecţiei fiscale derulate,

organele de inspecţie fiscală au recurs la neadmiterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă „în facturile primite de societate pentru serviciile de cazare şi transport suportate de societate în baza contractelor de prestări servicii încheiate, pe motiv că nu au fost prezentate deconturi de cheltuieli şi ordine de deplasare prin care să se justifice că persoanele care au beneficiat de aceste servicii au calitatea de salariaţi ai societăţii.”

Societatea consideră că organele de inspecţie fiscală nu au

analizat scopul pentru care au fost achiziţionate aceste servicii. Astfel, au solicitat „în mod eronat prezentarea unor ordine de deplasare pentru justificarea dreptului de deducere a T.V.A., având în vedere că persoanele care au beneficiat de servicii de cazare şi transport sunt angajaţi ai altor societăţi, iar cheltuielile sunt efectuate în baza contractelor de prestări servicii încheiate, nefiind pusă în discuţie natura contractelor în baza cărora societatea a implicat astfel de cheltuieli.”

De asemenea, societatea precizează că „natura contractelor

încheiate de societate în acest sens nu este aceea de contracte de punere la dispoziţie de personal, caz în care s-ar fi impus prezentarea unor deconturi de deplasare pentru justificarea dreptului de deducere.”

Totodată, societatea susţine că deţine „documente justificative care atestă faptul că aceste servicii au fost prestate în beneficiul său, conform art.146 din Codul fiscal”, respectiv, „pe lângă contractele care stipulează natura acestor cheltuieli implicate de .X., factura primită din partea prestatorilor de servicii, precum şi factura primită de la agenţia de turism.”

18/224

8) În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă facturii nr..X./08.10.2010 emisă de S.C. .X. S.R.L., reprezentând servicii de depozitare a confecţiilor metalice realizate, societatea menţionează că organele de inspecţie fiscală au constatat că „societatea nu a prezentat documente justificative din care să reiasă ce materiale au fost depozitate, precum şi pentru că factura emisă de Arendt nu conţinea codul de identificare fiscală al beneficiarului.”

Societatea susţine că organele de inspecţie fiscală nu au precizat

„temeiul de drept care a fost încălcat de către societate”, menţionând doar că s-a solicitat administratorului societăţii să precizeze dacă furnizorul a corectat această factură, conform prevederilor art.159 alin.(1) lit.b), „fără a preciza dacă societatea a corectat sau nu factura”.

Societatea consideră că „are drept de deducere întrucât serviciile

sunt achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile”, natura activităţii sale desfăşurate impunând necesitatea deţinerii unor spaţii de depozitare în care să fie stocate produsele obţinute, iar societatea nu deţine în proprietatea sa un astfel de depozit, motiv pentru care a închiriat spaţii de depozitare de la S.C. .X. S.R.L.

De asemenea, societatea menţionează că „a corectat factura” şi

prin urmare solicită „ca această informaţie să fie luată în considerare în cadrul unei potenţiale reverificări”.

Mai mult, societatea susţine că „factura pentru aceste servicii a

fost emisă de Arendt ca urmare a dispoziţiei dată în cadrul inspecţiei fiscale desfăşurate la societatea Arendt şi în cadrul căruia organele de inspecţie fiscală au certificat prestarea serviciilor respective şi pe cale de consecinţă colectarea T.V.A. Prin urmare, atâta vreme cât un alt organ de control a cuantificat existenţa acestor operaţiuni şi obligaţia colectării T.V.A., pe cale de consecinţă rezultă că .X. a beneficiat de aceste servicii”, iar prin natura lor, consideră că „se certifică legătura cu operaţiunile taxabile realizate de .X..”

9) În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a taxei pe

valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă achiziţiilor pentru care nu s-a prezentat factura în original, societatea menţionează că „ulterior finalizării inspecţiei fiscale, societatea a intrat în posesia duplicatului pentru o parte din facturile pentru care a fost refuzat dreptul de deducere a T.V.A.” şi în consecinţă solicită „ca aceste informaţii să fie luate în considerare în cadrul unei eventuale reverificări.”

19/224

10) În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii, pentru care organele de inspecţie fiscală au constatat că „nu se poate justifica achiziţia acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate, respectiv nu au fost prezentate contractele încheiate cu furnizorii, situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, iar o parte din serviciile care nu sunt aferente societăţii au fost refacturate cu întârziere, în anul 2011”, societatea a redat într-un tabel situaţia respectivelor facturi, împreună cu constatările organelor de inspecţie fiscală şi cu comentariile efectuate de societate, identificând următoarele situaţii:

a) „societatea nu a prezentat contractul de închiriere utilaje nr..X./01.08.2008 cu S.C. .X. S.R.L.”, însă susţine că, în prezent se află în posesia acestuia, şi solicită să fie luat în considerare „în cadrul unei eventuale reverificări, şi în consecinţă solicită acordarea dreptului de deducere a T.V.A. aferentă facturilor emise de către S.C. .X. S.R.L.”

b) societatea menţionează că a încheiat contractul

nr..X./17.04.2007 cu S.C. .X. S.R.L., „care a expirat la data de 17.05.2009, societatea emitând facturi încă două luni după această dată” şi consideră eronată decizia organelor de inspecţie fiscală de a nu acorda dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise în perioada în care nu a fost emis actul adiţional, întrucât „în conformitate cu dispoziţiile Codului Civil, contractul de locaţiune este un contract consensual, care se încheie prin simplu acord de voinţă al părţilor fără vreo altă formalitate. Forma scrisă a contractului este necesară doar ad probationem. Aşadar, emiterea facturilor pentru încă două luni după expirarea formei scrise a contractului şi acceptarea lor implică acceptarea serviciilor de către .X.”, şi prin urmare, are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în conformitate cu prevederile art.145 şi art.146 din Codul fiscal.

c) societatea susţine că organele de inspecţie fiscală au refuzat în

mod eronat exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise de furnizori, întrucât a refacturat aceste achiziţii în anul 2011, aplicând structura de comisionar conform pct.19 alin.(4) din Normele metodologice, invocând în acest sens principiul neutralităţii taxei pe valoarea adăugată, precum şi faptul că „Codul fiscal nu reglementează obligativitatea refacturării cheltuielilor efectuate pentru o altă persoană într-un anumit interval de timp de la momentul efectuării operaţiunilor”.

d) societatea precizează că organele de inspecţie fiscală au

refuzat în mod eronat exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise de .X. pentru serviciile de pază prestate, respectiv pentru asigurarea protecţiei administratorului societăţii, pe motiv că acestea nu sunt efectuate în scopul activităţii economice, întrucât „în

20/224

îndeplinirea sarcinilor mandatului, administratorul are dreptul să ia în considerare necesitatea unei gărzi de corp, motiv pentru care a fost încheiat contractul cu .X. nr..X./18.09.2009”, iar „echipa de inspecţie fiscală nu a luat în considerare rapoartele de activitate prezentate”, motiv pentru care societatea solicită „includerea acestora în cadrul unei potenţiale reverificări”, cu precizarea că „aceste rapoarte prezintă natura serviciilor realizate de S.C. X S.R.L., Agenţia de Investigaţii .X.”, motiv pentru care consideră că „a prezentat suficiente justificări pentru stabilirea naturii achiziţiei şi a modului în care aceasta contribuie la realizarea de operaţiuni taxabile în beneficiul societăţii, fiind astfel conferit dreptul de deducere a T.V.A. cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute la art.145 şi art.146 din Codul fiscal”.

11) În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a taxei pe

valoarea adăugată în sumă de .X. lei, aferentă facturilor de achiziţii de bunuri şi servicii, întrucât organele de inspecţie fiscală au constatat că facturile respective nu conţin toate elementele obligatorii prevăzute la art.155 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv, denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, cantitate, preţ, tarif, codul fiscal al beneficiarului, societatea a redat într-un tabel situaţia respectivelor facturi, împreună cu observaţiile organelor de inspecţie fiscală şi cu comentariile efectuate de societate, precizând următoarele:

- pentru facturile de achiziţii care nu precizau natura serviciului, societatea susţine că deţine anexe,

- „pentru desfăşurarea activităţii economice .X. a încheiat diverse contracte cu .X., iar .X. a emis facturi, menţionând „Prestări servicii” la obiectul facturii, însă în anexa facturii este prezentat borderoul lucrărilor executate şi a situaţiilor de lucrări semnate şi ştampilate, documente justificative care prezentau toate informaţiile necesare pentru ca echipa de inspecţie fiscală să concluzioneze asupra naturii respectivelor servicii şi a faptului că au fost achiziţionate în scopul desfăşurării operaţiunilor taxabile.”

- „în legătură cu factura emisă de .X., echipa de inspecţie fiscală nu a admis la deducere T.V.A. aferentă deşi a fost prezentat procesul verbal în vederea executării silite în care este prevăzut clar onorariul din factură, precum şi alte documente cum ar fi biletul la ordin şi somaţia pentru această situaţie specifică. De asemenea, în cazul facturilor emise de Biroul Notarial .X., echipa de inspecţie fiscală a refuzat dreptul de deducere al T.V.A. pe motiv că pe factură sunt trecute informaţii precum „Onorar consultaţii” sau „Onorar contract garanţie” şi nu a ţinut cont de faptul că în cazul dosarelor de judecată şi pentru garanţii împrumuturi, ipotetice instituite trebuie să fie parafate de un notar public.”

21/224

Prin urmare, societatea consideră că „echipa de inspecţie fiscală s-a rezumat la a analiza doar forma facturilor, fără să ţină cont şi de substanţa economică a tranzacţiilor efectuate de societate.”

12) În ceea ce priveşte neacordarea scutirii de taxă pe valoarea

adăugată în sumă de .X. lei, aferentă livrărilor intracomunitare de bunuri, întrucât organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu deţine documente justificative care să ateste scutirea de T.V.A., societatea a redat într-un tabel situaţia respectivelor facturi, împreună cu observaţiile organelor de inspecţie fiscală şi cu comentariile efectuate de societate, menţionând următoarele:

a) „CMR-urile prezentate de societate nu conţineau ştampila beneficiarului, motiv pentru care echipa de inspecţie fiscală a considerat că nu sunt valabile şi a concluzionat că societatea nu deţine documente care să ateste transportul bunurilor”, însă pentru justificarea scutirii de T.V.A., art.10 alin.(1) din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.2222/2006 privind aprobarea instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art.143 alin.(1) lit.a)-i), art.143 alin.(2) şi art.144¹ din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, „prevede ca societatea să deţină documentul care atestă că bunurile au fost transportate, nefiind precizată obligaţia de a deţine un exemplar semnat de destinatar”.

De asemenea, societatea invocă prevederile „art.4 din Decretul

nr.451/1972 privind aderarea Republicii Socialiste .X. la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele”, care „nu precizează că destinatarul mărfurilor trebuie să semneze exemplarul doi al documentului CMR şi mai ales ca acest exemplar să se întoarcă la expeditor semnat”.

Mai mult, societatea citează un răspuns dat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pe site-ul oficial al instituţiei, ca urmare a „numărului foarte mare de solicitări de clarificări în legătură cu elementele obligatorii pe care trebuie să le cuprindă documentul de transport pentru a fi acceptat ca document justificativ pentru acordarea scutirii de T.V.A. pentru livrarea intracomunitară”, în care se precizează că nu există „prevederi legale exprese privind obligativitatea ştampilării/semnării documentului de transport de către destinatar sau condiţionarea valabilităţii sale prin existenţa concomitentă a celor două elemente.”

b) în ceea ce priveşte „descalificarea” facturii nr..X./29.07.2010

emisă pentru livrarea intracomunitară de bunuri efectuată către .X. .X. ca document justificativ în scopul taxei, pe motiv că nu cuprinde codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. atribuit cumpărătorului, societatea precizează că este în posesia codului de T.V.A. valid al beneficiarului, HU .X.,

22/224

iar „potrivit prevederilor Ordinului nr.2222/2006, valabil la data efectuării inspecţiei fiscale, în cazul în care societatea prezintă codul de T.V.A. valid al beneficiarului, organele de inspecţie vor permite corectarea facturilor pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale în sensul introducerii codului de T.V.A. valid al cumpărătorului pe facturi, iar organele de inspecţie fiscală vor proceda la verificarea validităţii codului de T.V.A.”

Prin urmare, societatea consideră că „organele de inspecţie

fiscală nu şi-au îndeplinit rolul activ şi nu au ţinut cont de toate informaţiile relevante pentru impunere, concluzionând că facturile nu pot fi reţinute ca documente justificative, fără a acorda societăţii posibilitatea corectării facturilor potrivit prevederilor Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr.2222/2006 în sensul includerii codului de T.V.A. valid al cumpărătorului pe factura emisă de societate”.

De asemenea, societatea susţine că „a procedat la corectarea

facturii în sensul includerii codului de T.V.A. valid al beneficiarului pe factura emisă şi potrivit pct.102.4 solicită a fi luată în considerare în cadrul unei eventuale reverificări.”

13) În ceea ce priveşte colectarea taxei pe valoarea adăugată

suplimentară în sumă de .X. lei, întrucât organele de inspecţie fiscală au constatat că nu se poate face o corelaţie între cantitatea înscrisă în facturi, exprimată în bucăţi, şi cantitatea înscrisă în documentele care atestă transportul intracomunitar al bunurilor, exprimată în kilograme, societatea menţionează că a întocmit o situaţie prin care a comparat greutăţile înscrise în CMR cu cantităţile înscrise în comenzile efectuate de către clienţi, comenzi în care este înscrisă cantitatea brută de materie primă estimată ca fiind necesară pentru obţinerea produselor finite.

În baza situaţiilor întocmite de către societate, organele de

inspecţie fiscală au procedat la colectarea taxei pe valoarea adăugată aferentă celor două situaţii constatate, concluzionând:

- „că au fost livrate bunuri în plus faţă de cele facturate de societate, bunuri care nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă a .X., atunci când greutatea înscrisă în comenzi este mai mică decât greutatea înscrisă în CMR;

- că au fost livrate bunuri pentru care nu pot fi prezentate documente care să ateste că acestea au fost transportate într-un alt stat membru, atunci când greutatea înscrisă în comenzi este mai mare decât greutatea înscrisă în CMR;”

„În prima situaţie, atunci când greutatea brută, calculată conform comenzilor primite de societate, este mai mică decât greutatea produselor finite înscrisă în CMR”, .X. precizează că „în cadrul activităţii desfăşurate,

23/224

confecţiile metalice fabricate de societate sunt produse unicat, executate în baza unor comenzi ferme primite de la partenerii externi, iar greutatea teoretică a acestora este dată de greutatea materialului în formă brută la obţinerea acestora. Astfel, produsele obţinute au fost vândute de societate pe piaţa externă, majoritatea în Comunitatea Europeană, în regim de scutire de T.V.A., cu drept de deducere. În acest sens, pentru justificarea transportului bunurilor din .X. în alt stat membru, societatea deţine CMR, iar greutatea înscrisă pe acestea este cea a produselor finite transportate exprimată în kilograme, nefiind cântărit fiecare produs în parte, ci doar mijlocul de transport încărcat, pentru ca transportatorul să aibă informaţii privind greutatea pe axa acceptată conform legii.” Societatea explică motivele pentru care greutatea brută estimată în factură este mai mică decât greutatea înscrisă în CMR, şi anume: - „în cazul livrărilor/facturilor care se realizează cu acelaşi mijloc de transport, se întocmeşte câte un CMR pentru fiecare livrare, însă greutatea care este menţionată pe fiecare dintre aceste CMR este cea totală, aferentă tuturor livrărilor/facturilor; - greutatea menţionată pe CMR include şi ambalajele aferente; - societatea nu a luat în considerare în demersul său de estimare a greutăţii şi eventualele comenzi adiţionale privind livrarea aceluiaşi produs finit (clienţii solicită ulterior anumite extinderii/îmbunătăţirii ale produselor comandate); - produsele finite obţinute de societate sunt unicat, neavând greutăţi standard, calculul teoretic al greutăţii bunurilor înscrise în facturile de livrări intracomunitare s-a făcut în baza comenzilor emise de către clienţii societăţii.” „În a doua situaţie, atunci când greutatea brută, calculată pe seama cantităţii înscrisă în comenzi, este mai mare decât greutatea înscrisă în CMR”, .X. precizează că „diferenţa de greutate provine de la faptul că societatea primeşte comenzile înaintate de clienţi, în baza cărora se estimează cantitatea brută de materie primă necesară pentru obţinerea confecţiilor metalice, produse unicat ce nu au o greutate standard. Mai departe, societatea ocazionează pierderi tehnologice, inevitabile în cadrul procesului de obţinere a produselor finite, care sunt facturate către clienţi cu unităţi de măsură exprimate în bucăţi, întrucât preţul produselor finite este exprimat pe unitatea de produs finit obţinut şi nu pe cantitatea de materii prime implicate în procesul de producţie.” Mai mult, societatea susţine că „clienţii confirmă recepţia produselor comandate prin intermediul unor confirmări de primire”, „neexistând obiecţii din partea acestora că nu au fost recepţionate toate produsele plătite, sau că nu sunt conforme cu facturile emise de .X., sau că nu corespund cu comenzile înaintate.” În consecinţă, consideră „profund

24/224

neîntemeiată decizia echipei de inspecţie fiscală de a stabili în sarcina societăţii T.V.A. colectată suplimentar pentru diferenţele constatate între greutatea înscrisă în facturi şi cea înscrisă în CMR.”

14) În ceea ce priveşte suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, societatea menţionează că organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă unui număr de 3 facturi „pe motiv că acestea nu sunt documente justificative conform Legii contabilităţii, care să permită exercitarea dreptului de deducere al T.V.A.” şi totodată au precizat că „aceste facturi au fost stornate de către societate în balanţa de verificare pentru luna decembrie 2010, întocmită la data depunerii bilanţului contabil, au fost înregistrate cu întârziere în deconturile de T.V.A., abia în anul 2011.”

Astfel, societatea invederează că, deşi organele de inspecţie

fiscală au observat faptul că societatea a procedat la regularizarea taxei pe valoarea adăugată dedusă în cadrul decontului de T.V.A., au impus suplimentar taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi au calculat majorări şi penalităţi din momentul exercitării de către societate al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată până la momentul încheierii inspecţiei fiscale, respectiv 03.10.2011, şi nu până la momentul în care societatea şi-a diminuat taxa pe valoarea adăugată cu această sumă.

În consecinţă, societatea solicită anularea debitului impus de

către organele de inspecţie fiscală în sarcina societăţii „pentru facturile corectate de către .X., şi implicit a majorărilor şi penalităţilor de întârziere calculate din momentul în care s-a efectuat regularizarea T.V.A. dedusă din decontul de T.V.A. până la data de 03.10.2011.”

15) În ceea ce priveşte suma de .X. lei, reprezentând taxa pe

valoarea adăugată colectată suplimentar aferentă unor facturi emise de societate, pe motiv că au fost înregistrate cu întârziere în deconturile de T.V.A., societatea susţine că „echipa de inspecţie fiscală a impus nelegal în sarcina” sa această obligaţie fiscală şi solicită „anularea T.V.A. colectată suplimentar şi a majorărilor şi a penalităţilor de întârziere calculate neîntemeiat de către echipa de inspecţie fiscală după data declarării T.V.A. colectată aferentă facturilor emise, de către societate în deconturile de T.V.A.”

16) În ceea ce priveşte cuantumul accesoriilor contestate, societatea solicită „în primul rând, conform principiului de drept accesorium seguitur principalae”, „anularea în mod corespunzător a majorărilor de întârziere şi a penalităţilor la nivelul sumelor contestate”, iar „în al doilea rând”, contestă „nivelul majorărilor de întârziere şi al penalităţilor stabilite de organele de inspecţie fiscală în integritatea lor, deoarece echipa de inspecţie

25/224

fiscală nu a prezentat societăţii un mod de calcul elocvent, respectiv complet, de unde să reiasă modalitatea de impunere a accesoriilor în sarcina societăţii.”

În concluzie, „pentru toate toate cele expuse mai sus”, societatea

solicită: - anularea parţială a Deciziei de impunere nr.X/12.10.2011,

nivelul taxei pe valoarea adăugată contestat fiind în sumă de .X. lei; - anularea Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011; - „anularea parţială a Deciziei privind nemodificarea bazei de

impunere nr. F-.X./12.10.2011 pentru suma de .X. lei, considerate de echipa de inspecţie fiscală ca şi cheltuieli nedeductibile şi venituri impozabile suplimentare în scopul impozitului pe profit.”

17) Alte aspecte: Prin adresa nr..X./25.11.2011, înregistrată la Direcţia generale a

finanţelor publice a judeţului .X., sub nr..X./25/25.11.2011, societatea a adus completări la dosarul contestaţiei depuse, ca răspuns la adresa nr..X./21.11.2011 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., în baza prevederilor din titlul IX cap.I din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precizând următoarele:

- total taxa pe valoarea adăugată contestată: .X. lei; - total accesorii contestate: .X. lei; - de asemenea, societatea a detaliat într-un tabel „suma totală

contestată de .X. lei în legătură cu Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr.F-.X./12.10.2011.”

Totodată, prin adresa menţionată mai sus, societatea a precizat

că „nu a depus contestaţie împotriva Dispoziţiei de măsuri nr..X./12.10.2011. Societatea a dus la îndeplinire măsurile dispuse prin acest act administrativ, respectiv a depus on-line declaraţiile rectificative 394 depuse direct la ghişeu”, iar în ceea ce priveşte declaraţiile 101, rectificative, susţine că a primit recipisele, prin care se atestă depunerea declaraţiilor şi numărul de înregistrare atribuit, „la vizualizare stare declaraţie pe „site A.N.A.F.” la coloana „informaţii după prelucrare” este înscrisă următoarea notă: „Declaraţia nu a fost prelucrată. Perioada pentru care doriţi să depuneţi declaraţia a fost supusă inspecţiei fiscale. Acest aspect a fost confirmat şi telefonic de către organul fiscal abilitat cu prelucrarea declaraţiilor fiscale din cadrul D.G.F.P. .X.”.

26/224

Societatea susţine că în opinia sa, „depunerea/nedepunerea de către societate a unei contestaţii împotriva Dispoziţiei de măsuri discutate nu ar trebui să influenţeze în niciun fel soluţionarea contestaţiei” şi crede că „punerea în aplicare de către societate a acestei Dispoziţii de măsuri nu trebuie interpretată în sensul că societatea este de acord cu măsurile instituite prin acest act, ci reprezintă o conformare a societăţii cu obligaţiile care decurg din aceasta până la soluţionarea contestaţiei.” Prin adresa nr..X./08..08.2012 înregistrată la Direcţia generală de soluţionare contestaţii sub nr.X/10.08.2012, societatea a depus „clarificări şi informaţii suplimentare”, cu privire la investiţiile efectuate în „Hala 5 - Parc industrial”, „Hala 7 – Parc industrial” şi Hala depozitare mărfuri „X 2”, în sensul că a concretizat vânzarea acestor obiective, anexând în acest sens: - „facturile nr..X./31.05.2012 şi nr..X./ 31.05.2012 emise de societate către S.C. .X. S.R.L. pentru livrările de confecţii metalice aferente Halei 5”; - contractul de vânzare-cumpărare nr.X/20.04.2012 încheiat între S.C. .X. S.R.L., în calitate de vânzător şi S.C. .X. S.R.L., în calitate de cumpărător, „pentru vânzarea obiectivului de investiţii Hala 7”; - facturile nr..X./31.05.2012 şi nr..X. /31.05.2012 emise de societate către S.C. .X. S.R.L. „pentru livrările de confecţii metalice aferente Halei 7”; - factura nr..X./26.07.2012 emisă de societate către S.C. .X. S.R.L. „pentru livrările de confecţii metalice aferente .X.”. Prin adresa mai sus menţionată, societatea susţine că „a urmărit în mod obiectiv valorificarea tuturor obiectivelor de investiţii care nu au fost concretizate în bunuri de capital” şi de asemenea, „depune în continuare toate diligenţele necesare în scopul desfăşurării activităţii economice, urmărind printre altele valorificarea tuturor investiţiilor realizate”. Astfel, analizând ansamblul operaţiunilor derulate de la momentul iniţierii investiţiilor din .X. şi până în prezent, societatea consideră că „există factori obiectivi care să demonstreze” „că a avut intenţia de a realiza operaţiuni taxabile în legătură cu investiţiile iniţiale, parte din ele concretizându-se efectiv, iar pentru restul se duc în continuare demersuri în vederea valorificării şi obţinerii astfel de venituri taxabile.”

II. Organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., au efectuat o inspecţie fiscală la S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), în urma căreia a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, contestată.

27/224

Inspecţia fiscală parţială s-a realizat în baza adresei nr..X./25.01.2011 emisă de Administraţia finanţelor publice pentru contribuabili mijlocii înregistrată la Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., Activitatea de inspecţie fiscală, sub nr..X./ 27.01.2011, ca urmare a faptului că S.C. .X. S.R.L. a înregistrat valori mari ale pierderii fiscale, şi a avut ca obiective: - impozit pe profit pentru perioada 01.04.2009-30.09.2010; - taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.06.2009-31.12.2010. Prin adresa nr..X./TM/26.05.2011, înregistrată la Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., Activitatea de inspecţie fiscală, sub nr..X./01.06.2011, Garda Financiară .X. a transmis în copie, procesul verbal nr..X./25.05.2011 încheiat la S.C. .X. S.R.L., din cuprinsul căruia, referitor la relaţiile comerciale dintre S.C. .X. S.R.L., în calitate de furnizor şi S.C. .X. S.R.L., în calitate de beneficiar, au fost constatate deficienţe la următoarele facturi emise de S.C. .X. S.R.L.

- factura nr..X./02.05.2009 cu o valoare totală de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, reprezentând chirie şi,

- factura nr.X/30.06.2009 cu o valoare totală de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, reprezentând „avans”.

În baza referatului întocmit de organele de inspecţie fiscală,

înregistrat la Activitatea de inspecţie fiscală sub nr..X./21.06.2011, pentru reverificarea exclusiv a aspectelor sesizate de Garda Financiară .X. din procesul verbal nr..X./25.05.2011, cât şi pentru extinderea controlului, a fost transmis administratorului societăţii avizul de inspecţie fiscală nr.F-TM .X./22.06.2011, având ca obiective: - impozit pe profit pentru perioada 01.10.2010-31.12.2010; - taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.05.2009-31.05.2009.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată: Inspecţia fiscală parţială referitoare la modul de declarare,

evidenţiere, constituire şi virare a taxei pe valoarea adăugată a cuprins perioada 01.06.2009 - 31.12.2010.

Aceasta s-a realizat şi ca urmare a înregistrării de către societate

la Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii .X. a deconturilor de T.V.A. pentru lunile septembrie 2009, octombrie 2009 şi noiembrie 2009, prin care s-a solicitat rambursarea soldului sumei negative de T.V.A. Cererile de rambursare T.V.A. au fost soluţionate de către Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii cu control ulterior.

28/224

De asemenea, inspecţia fiscală a cuprins şi reverificarea în baza

prevederilor art.105 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, exclusiv a unor aspecte sesizate de Garda Financiară .X., pentru perioada 01.05.2009 - 31.05.2009, în baza referatului de reverificare întocmit de organele de inspecţie fiscală înregistrat la Activitatea de Inspecţie fiscală sub nr..X./21.06.2011.

1) Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a

respectat prevederile art.149 alin.(2) lit.a) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece nu a efectuat ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă mijloacelor fixe care nu au mai fost folosite pentru activitatea economică a societăţii, motiv pentru care pentru perioada 01.12.2009-31.12.2010, au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

2) De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că

societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor reprezentând servicii de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor, care au fost folosite peste numărul salariaţilor cu funcţii de conducere, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-31.12.2010, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

3) Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că

societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă facturii nr.20-2009/18.06.2009 emisă de furnizorul .X. Gmbh&Co, reprezentând servicii consultanţă care nu servesc operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii, deoarece nu a fost prezentat contractul şi alte documente justificative, astfel că nu s-a putut justifica prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-30.06.2009, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

4) Organele de inspecţie fiscală au constatat că în structura

conturilor 409 „Furnizori debitori” şi 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” se regăsesc sume facturate de furnizori reprezentând „avansuri”, pentru care societatea nu a prezentat contracte încheiate sau în unele cazuri contractele au termenele de realizare depăşite şi nu au fost prezentate nici

29/224

acte adiţionale aferente de prelungire pentru aceste contracte, nu au fost prezentate facturile finale emise de furnizori reprezentând achiziţia bunului sau serviciului pentru care anterior s-a facturat avansul, nu au fost prezentate documente şi nici alte explicaţii din care să rezulte starea de fapt, în prezent a lucrărilor în cazul în care acestea au fost începute, nu a fost prezentat niciun alt document justificativ.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu

a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece nu a regularizat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată la momentul în care a constatat că nu mai deţine niciun document din care să rezulte că achiziţia reprezentând „avans” a cărei taxă pe valoarea adăugată a fost dedusă la momentul facturării de către furnizor, serveşte operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii beneficiare, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-30.06.2009, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei (.X. lei + X lei).

5) Din cuprinsul procesului verbal nr..X./X/26.05.2011 încheiat de

Garda Financiară .X., referitor la relaţiile comerciale dintre S.C. .X. S.R.L., în calitate de furnizor şi S.C. .X. S.R.L., în calitate de beneficiar, organele de inspecţie fiscală au analizat factura nr..X./02.05.2009 cu o valoare totală de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, reprezentând „chirie”, pentru care reprezentanţii legali ai S.C. .X. S.R.L. nu au pus la dispoziţia organelor de control niciun contract care să aibe acest obiect de închiriere.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au constatat că

societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece a dedus taxa pe valoarea adăugată de pe factura reprezentând achiziţii de servicii care nu servesc operaţiunilor taxabile sau scutite de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere ale societăţii, achiziţii pentru care nu se poate justifica prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate, deoarece aceste achiziţii sunt efectuate pe bază de facturi care nu reprezintă documente justificative conform prevederilor legale, deoarece nu conţin toate elementele obligatorii prevăzute de art.155 alin.(5) lit.k) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, referitor la denumirea în clar a serviciilor prestate, tarif, motiv pentru care, în perioada 01.05.2009-31.05.2009, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

30/224

6) Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece a dedus taxa pe valoarea adăugată de pe facturi reprezentând achiziţii de servicii cazare şi bilete de avion pentru care nu au fost prezentate deconturi de cheltuieli şi ordine de deplasare prin care să se justifice că persoanele care au beneficiat de aceste servicii au calitatea de salariaţi ai societăţii, şi pentru a justifica că aceste servicii servesc operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-31.12.2010, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

7) Organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul

de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, înscrisă în factura nr..X./08.10.2010 emisă de S.C. .X. S.R.L. reprezentând „serv.depozitare mat.diverse 06.2009-04.2010”, întrucât au constatat că factura nu avea completat codul fiscal al beneficiarului, iar societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte ce materiale şi în ce perioadă au făcut obiectul depozitării la care face referire conţinutul facturii, tariful, modul de calcul al valorii facturate, etc.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că valoarea

fără TVA a acestei facturi, după prezentarea constatărilor pe parcursul inspecţiei fiscale, a fost considerată de către societate, cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil (pierderii fiscale) la data de 31.12.2010.

8) De asemenea, organele de inspecţie fiscală nu au acordat

societăţii, în perioada 01.06.2009-31.12.2010, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât societatea a prezentat facturile de achiziţii de bunuri şi servicii, emise de furnizori, în exemplar xerox, menţionând în adresa nr..X./02.06.2011 ca răspuns la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, că nu deţine facturile respective în original sau duplicat.

9) Organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii în

perioada 01.06.2009-31.12.2010, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea

31/224

Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii care nu servesc operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, achiziţii pentru care nu se poate justifica prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele

deficienţe: - nu au fost prezentate contractele încheiate cu furnizorii şi actele

adiţionale aferente sau aceste contracte nu se referă la perioada facturată, nu au fost prezentate situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente care să justifice necesitatea şi prestarea efectivă a serviciului, tariful prestaţiei, modul de calcul al valorii prestaţiei;

- societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de asistenţă juridică fără ca acestea să fie însoţite de rapoarte de activitate, situaţii de lucrări sau alte documente care să justifice că prestarea a fost efectuată pentru a servi operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere;

- organele de inspecţie fiscală au constatat că unele servicii de reparaţii auto se referă la vehicule care nu aparţin societăţii şi pentru care nu au fost prezentate contracte de închiriere;

- societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de pază şi protecţie fără ca acestea să fie însoţite de rapoarte de activitate, situaţii de lucrări sau alte documente care să justifice că prestarea a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, în scopul realizării de operaţiuni taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere;

- organele de inspecţie fiscală au constatat că unele servicii nu au fost aferente societăţii şi nu au fost refacturate către beneficiarul de drept al acestora sau în unele cazuri au fost refacturate cu întârziere, în anul 2011.

10) Organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii, în

perioada 01.06.2009-31.12.2010, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii care nu servesc operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, facturi ce nu conţin toate elementele obligatorii prevăzute de art.155 alin.(5) lit.k) şi lit.e) din actul normativ menţionat mai sus, referitor la denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, cantitate, preţ, tarif, codul fiscal al

32/224

beneficiarului, iar din răspunsul formulat de societate la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, rezultă că aceste facturi nu au fost corectate de furnizori conform prevederilor art.159 alin.(1) lit.b) din Codul fiscal.

11) Organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii, în

perioada 01.07.2009-30.09.2009, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c), art.146 lit.a) şi art.156 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât au constatat următoarele:

- societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei din „proforma” nr..X./20.07.2009 emisă de furnizorul S.C. .X. S.R.L., care nu este document justificativ conform Legii contabilităţii, care să permită exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată;

- societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei din factura nr..X./07.07.2009 emisă de S.C. .X. .X. S.R.L., ce are imprimată precizarea „anulată” de către furnizor, astfel că nu este document justificativ conform Legii contabilităţii, care să permită exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată;

- societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă facturii nr..X./14.12.2010 emisă de S.C. .X. .X. S.R.L., în plus cu suma de X lei, deoarece a omis înregistrarea în jurnalele de T.V.A. a stornării avansului înregistrat de pe factura cu semnul minus.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste facturi

au fost stornate de către societate în balanţa de verificare pentru luna decembrie 2010, întocmită la data depunerii bilanţului contabil, dar au fost înregistrate cu întârziere în deconturile de T.V.A., abia în anul 2011.

12) Organele de inspecţie fiscală au analizat obiectivele de

investiţii realizate de societate şi au solicitat acesteia documentele necesare aprobării începerii investiţiei, cât şi documentele la data finalizării acestora, procesele verbale de recepţie, procesele verbale de punere în funcţiune, etc.

Pentru stabilirea stării de fapt fiscale, organele de inspecţie fiscală

au revenit la aceleaşi solicitări prin 6 adrese înregistrate la sediul societăţii, iar informaţiile transmise de către societate au fost parţiale.

La analiza obiectivelor de investiţii realizate de societate,

organele de inspecţie fiscală au ţinut cont şi de prevederile Legii nr.50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, în situaţia în care societatea nu a prezentat înştiinţarea de începere a lucrărilor şi nici prelungirea autorizaţiei

33/224

de construire, organele de inspecţie fiscală au considerat că valabilitatea autorizaţiei de construire a încetat după 24 luni de la data emiterii acesteia.

Totodată, pentru toate deficienţele constatate, organele de

inspecţie fiscală au ţinut cont de faptul că societatea se află sub incidenţa Legii nr.85/2006 privind procedura insolvenţei. Deschiderea procedurii de insolvenţă împotriva debitorului S.C. .X. S.R.L. s-a realizat în baza Încheierii comerciale nr..X. pronunţată în şedinţă publică din data de 05.09.2011 în dosarul nr..X./30/2009 aflat pe rolul Tribunalului .X..

Având în vedere aceste informaţii suplimentare, organele de

inspecţie fiscală nu au avut certitudinea finalizării acestor obiective de investiţii şi nici certitudinea că acestea vor fi folosite în scopul activităţilor economice şi al operaţiunilor taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere ale societăţii.

a) În ceea ce priveşte investiţiile realizate de societate pe

terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., respectiv „X”, „X”, „Hala 1 .X.”, „Construcţia dep. .X.”, „Hala dep. .X. I şi II”, „X „Hala dep.marfă generală”, „X”, „X”, „Drumuri acces şi electrica”, organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea nu servesc activităţii economice a societăţii, operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, deoarece aceasta nu este nici proprietarul terenului unde s-au realizat investiţiile şi nici titularul autorizaţiilor de construire.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât nu a procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă.

În baza art.67 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul

de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, art.65 din Hotărârea Guvernului nr.1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscală au estimat data primei utilizări, potrivit art.149 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, data înregistrării notei contabile 371 “Mărfuri” = 231 “Imobilizări corporale în curs de execuţie”, respectiv data de 31 decembrie 2009 şi au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă din ajustare în sumă totală de .X. lei.

b) În ceea ce priveşte obiectivele de investiţii realizate de

societate pe terenul aflat în proprietatea sa, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele:

34/224

- termenul de valabilitate al autorizaţiilor de construire a expirat în perioada supusă inspecţiei fiscale,

- obiectivele de investiţii nu au fost finalizate în mijloace fixe, motiv pentru care organele de inspecţie fiscală nu au avut certitudinea că acestea vor fi folosite în scopul activităţilor economice ale societăţii şi al operaţiunilor taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere ale societăţii.

Prin urmare, având în vedere prevederile art.149 alin.(3) lit.b) din

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art.67 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, art.65 din Hotărârea Guvernului nr.1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscală au estimat că termenul maxim pentru stabilirea datei primei utilizări, este data expirării valabilităţii autorizaţiei de construire. Acest moment a fost ales ca moment la care intervenea obligativitatea ajustării taxei pe valoarea adăugată dedusă de societate pentru aceste obiective de investiţii.

Astfel, întrucât organele de inspecţie fiscală au constatat că

societatea nu a respectat prevederile art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece nu a procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă pentru obiectivele de investiţii pentru care termenul de valabilitate al autorizaţiei de construire a expirat, au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă din ajustare, după cum urmează:

• taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă obiectivelor de investiţiii „Hala depozitare mărfuri .X.2”, „Hala depozitare uleiuri şi corp administrativ .X.1 şi Hala depozitare uleiuri şi corp administrativ P+2E”, întrucât:

- societatea nu a prezentat documente care atestă începerea lucrărilor de investiţii, nici documente de prelungire al valabilităţii autorizaţiilor de construire şi niciun alt document aferent investiţiilor;

- de asemenea, societatea nu a prezentat procesul verbal la terminarea lucrărilor, de punere în funcţiune, cu participarea reprezentantului emitentului autorizaţiei de construire;

- societatea a prezentat autorizaţiile de construire nr..X./24.01.2008 şi nr..X./24.01.2008 emise de Primăria comunei .X., şi situaţia transmisă sub semnătura administratorului societăţii intitulată „Situaţie cu obiectivele ce se află în contul de marfă şi are destinaţie de vânzare către terţi”, în care este menţionată ca data de începere a lucrărilor de investiţii, data de 06.02.2008, iar data expirării autorizaţiilor de construire este data de 24.01.2010.

35/224

• taxa pe valoarea adăugată în sumă de X lei aferentă

obiectivelor de investiţii „HALA .X. .X. 1” şi „Drum ocolire .X.”, întrucât: - societatea nu a prezentat documente care atestă începerea

lucrărilor de investiţii, nici documente de prelungire al valabilităţii autorizaţiilor de construire şi niciun alt document aferent investiţiilor;

- societatea nu a prezentat procesul verbal la terminarea lucrărilor, de punere în funcţiune, cu participarea reprezentantului emitentului autorizaţiei de construire;

- în situaţia transmisă sub semnătura administratorului societăţii intitulată „Situaţie cu obiectivele ce se află în contul de marfă şi are destinaţie de vânzare către terţi”, este menţionat certificatul de urbanism nr..X./29.04.2008 şi autorizaţia de construire nr..X./17.11.2008 emisă de Primăria comunei .X., data de începere a lucrărilor de investiţii, data de 01.12.2008, data expirării autorizaţiei de construire, data de 01.12.2012, iar pentru obiectivul „Drum ocolire .X.”, nu este nimic completat la „data începerii investiţiei”, „stadiul investiţiei”, „data expirării”, apare doar precizarea „în curs de execuţie”.

• taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă

obiectivului de investiţii „Fibra optică–X”, întrucât: - societatea a prezentat autorizaţia de construire

nr..X./10.12.2007 şi procesul verbal de recepţie parţială a lucrărilor întocmit la data de 31.12.2009, fără să prezinte şi documentul care să ateste prelungirea autorizaţiei de construire şi nici momentul începerii lucrărilor;

- din analiza contului 231 “Imobilizări corporale în curs de execuţie”, organele de inspecţie fiscală au constatat că prima înregistrare a fost efectuată la data de 07.03.2008 şi reprezintă proiect dezvoltare, şi întrucât societatea nu a prezentat documentul care să ateste prelungirea valabilităţii autorizaţiei de construire, acestea au estimat ca moment al expirării autorizaţiei de construire, data de 07.03.2010.

• taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă

obiectivului de investiţii „Drumuri 020”, întrucât: - societatea a prezentat autorizaţia de construire nr.10/24.01.2008

şi procesul verbal de recepţie parţială a lucrărilor întocmit la data de 30.12.2009, fără să prezinte şi documentul care să ateste prelungirea autorizaţiei de construire şi nici momentul începerii lucrărilor de construire;

- din analiza contului 231 “Imobilizări corporale în curs de execuţie”, organele de inspecţie fiscală au constatat că prima înregistrare a fost efectuată la data de 30.08.2008 şi reprezintă consum materiale de construcţii, şi întrucât societatea nu a prezentat documentul care să ateste prelungirea valabilităţii autorizaţiei de construire, acestea au estimat ca moment al expirării autorizaţiei de construire, data de 30.08.2010.

36/224

• taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă

obiectivelor de investiţii „Hala 5 parc industrial”, „Hala 6 parc industrial”, „Hala 7 parc industrial”, şi „Hala 8 parc industrial”, întrucât:

- societatea nu a prezentat documente care să ateste prelungirea autorizaţiilor de construire şi niciun alt document aferent investiţiilor, iar potrivit situaţiei transmise sub semnătura administratorului societăţii intitulată „Situaţie cu obiectivele ce se află în contul de marfă şi are destinaţie de vânzare către terţi”, este menţionată ca data expirării autorizaţiei de construire este data de 12.01.2011;

- societatea a prezentat certificatele de urbanism nr.X., nr.x, nr.x şi nr.x din data de 05.05.2008, autorizaţiile de construire nr.1, nr.2, nr.3 şi nr.4 din data de 12.01.2009 emise de Primăria comunei .X. şi înştiinţările înregistrate la Inspectoratul Teritorial în X sub nr.X. şi nr.X. din data de 26.05.2009, prin care se declara începerea lucrărilor de investiţii în data de 27.05.2009.

• taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă

obiectivului de investiţii „Staţie electrică”, întrucât: - societatea a prezentat autorizaţia de construire

nr..X./05.07.2007 emisă de Primăria comunei .X., fără să prezinte şi documentul de prelungire al valabilităţii autorizaţiei de construire, şi procesul verbal de recepţie a punerii în funcţiune nr..X./12.03.2009, încheiat cu constructorul S.C. .X. S.R.L., fără a fi semnat de emitentul autorizaţiei şi anume Primăria Municipiului .X.;

- în situaţia transmisă sub semnătura administratorului societăţii intitulată „Situaţie cu obiectivele ce se află în contul de marfă şi are destinaţie de vânzare către terţi”, este menţionată ca data a expirării autorizaţiei de construire, data de 05.07.2009, şi întrucât societatea nu a prezentat documentul care să ateste prelungirea valabilităţii autorizaţiei de construire, organele de inspecţie fiscală au estimat ca moment al expirării autorizaţiei de construire, data de 05.07.2009.

• taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă

obiectivului de investiţii „Canalizare apă-canal .X. .X.-.X.”, pentru care societatea a prezentat următoarele documente:

- contractul de concesiune de lucrări nr..X./24.12.2007, încheiat între societate, în calitate de concesionar, şi Consiliul Local al comunei .X., în calitate de concedent, încheiat pe o perioadă de 40 de ani, prin care s-a delegat societăţii serviciul public de alimentare cu apă şi canalizare a comunei .X., judeţul .X., şi în bază căruia concedentul a pus la dispoziţia concesionarului, spre exploatare, următoarele bunuri: reţea apă potabilă, foraje apă potabilă, branşamente apă potabilă, biroul pentru încasări în cadrul Primăriei comunei .X., tuburi canalizare, alte bunuri;

37/224

- certificatul de urbanism nr..X./28.02.2007 emis de Consiliul Judeţean .X., urmare a cererii adresată de Primăria Comunei .X.;

- autorizaţia de construire nr..X./25.04.2007 emisă de Consiliul Judeţean .X., urmare a cererii adresată de Primăria Comunei .X.,

- prelungirea valabilităţii autorizaţiei de construire nr..X./25.04.2007 până la data de 25.04.2011,

- înştiinţare-începere pentru lucrările de construcţii autorizate, înregistrată la Inspectoratul în construcţii a judeţului .X. sub nr..X./19.03.2008, prin care se înştiinţează că lucrările au început în data de 21.03.2008,

- procesul verbal de recepţie parţială a lucrărilor la data de 31.12.2009,

- organele de inspecţie fiscală au constatat, că la data verificării, autorizaţia de construire are termenul de valabilitate expirat,

- investiţia a fost înregistrată în contul 212 „Construcţii”, în luna decembrie 2009, deşi nu a fost prezentat procesul verbal de recepţie finală şi de punere în funcţiune cu participarea emitentului autorizaţiei.

c) În ceea ce priveşte obiectivul de investiţii „imobilizări în curs -

utilaje”, înregistrat de societate în contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele:

- ca răspuns la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, societatea a susţinut că aceste investiţii nu au necesitat autorizaţii de construire, nefiind imobile,

- societatea nu a prezentat procese verbale de punere în funcţiune şi niciun document care să identifice acest obiectiv.

Referitor la obiectivul de investiţii „extindere reţea gaze naturale”,

organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele: - la data de 31.12.2009, acest obiectiv de investiţii a fost

înregistrat ca mijloc fix în contul 212 „Construcţii”, - societatea a prezentat procesul verbal de recepţie parţială a

lucrărilor întocmit la data de 30.12.2009, însă nu a prezentat autorizaţia de construire şi extindere reţele gaze naturale, şi nici procesul verbal de recepţie definitivă şi de punere în funcţiune.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru aceste

două obiective de investiţii, menţionate mai sus, societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât a dedus taxa pe valoarea adăugată de pe facturi reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii, care nu servesc operaţiunilor taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere ale societăţii, deoarece au fost efectuate pentru realizarea de obiective de investiţii fără autorizaţii de construire, motiv

38/224

pentru care au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă în sumă de .X. lei.

d) În ceea ce priveşte investiţiile: • „Hala panouri termoizolante .X.” şi „X”, realizate de societate pe

terenul aflat în proprietatea S.C. .X. .X. S.R.L., iar autorizaţiile de construire sunt emise la solicitarea S.C. .X. .X. S.R.L.;

• două „Clădiri administrative”, realizate de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., iar autorizaţiile de construire sunt emise la solicitarea S.C. .X. S.R.L.;

• „X .X.”, realizată de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., iar autorizaţiile de construire sunt emise la solicitarea S.C. .X. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea au avut ca destinaţie vânzarea către terţi, iar societatea nu a respectat prevederile art.126 alin.(1) şi art.134.1 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât nu a vândut aceste investiţii către beneficiarii de drept ai terenurilor şi al autorizaţiilor de construire şi nu a colectat taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora, motiv pentru care au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei.

13) Organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de .X. lei, întrucât au constatat că aceasta nu a respectat prevederile art.134.1, art.134.2, art.156 alin.(1) şi alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece a înregistrat cu întârziere, în deconturile de T.V.A. din lunile ianuarie, februarie şi martie 2011, faţă de momentul în care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, facturi emise de societate până la data de 31.12.2010.

Astfel, în decontul de T.V.A. din luna ianuarie 2011, la rândul 15

„regularizări T.V.A. colectat” a fost înregistrată suma de X lei, aferentă următoarelor facturi înregistrate în evidenţa contabilă în luna decembrie 2010:

- nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. S.R.L., - nr..X./01.12.2010 beneficiar C.N. .X. S.A., iar în decontul de

T.V.A. din luna februarie 2011, la rândul 15 „regularizări T.V.A. colectat” a fost înregistrată suma de .X. lei, reprezentând borderou încasări apă canal luna aprilie 2010, omis a fi înregistrat la momentul exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată.

39/224

14) Organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii

taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de .X. lei, întrucât au constatat că aceasta nu a respectat prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi art.10 alin.(1) din Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr.2421/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art.143 alin.(1) lit.a) - i), art.143 alin.(2) şi art.144^1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece pentru facturile externe emise de societate ca scutite de T.V.A. cu drept de deducere nu au fost prezentate documente care să ateste că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru.

Pentru factura nr..X./29.07.2010 reprezentând livrări

intracomunitare de piatră, nu au fost respectate prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu prevederile art.155 alin.(5) lit.f) din acelaşi act normativ, deoarece facturile emise de societate nu au completat codul fiscal al beneficiarului, rezultă că nu a fost comunicat de către beneficiar, un cod valid de înregistrare în scopuri de T.V.A.

15) Organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii

taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de .X. lei, întrucât au constatat că aceasta nu a respectat prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi art.10 alin.(1) din Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr.2421/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art.143 alin.(1) lit.a) - i), art.143 alin.(2) şi art.144^1 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece nu au putut realiza o corelaţie între facturile emise de societate şi documentele de transport internaţional, CMR-uri, având în vedere că nici pe facturi, nici pe CMR-uri nu sunt completate informaţii care să asigure această corelaţie, astfel: pe CMR-uri nu se face nicio referire la numărul de factură aferent sau număr bucăţi, repere, dar se precizează greutatea în kilograme a bunurilor livrate. Pe facturi nu se fac referiri la mijlocul de transport, greutatea bunurilor livrate, etc.

La solicitarea organelor de inspecţie fiscală, societatea a întocmit: - o situaţie cu cazurile în care greutatea bunurilor din facturile

scutite cu drept de deducere este mai mare decât greutatea bunurilor din documentele de transport internaţional (CMR), urmare căreia organele de inspecţie fiscală au constatat că au fost livrate bunuri pentru care nu pot fi

40/224

prezentate documente care să ateste că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat;

- o situaţie cu cazurile în care greutatea bunurilor din facturile scutite cu drept de deducere este mai mică decât greutatea bunurilor din documentele de transport internaţional (CMR), urmare căreia organele de inspecţie fiscală au constatat că au fost livrate bunuri în plus faţă de cele facturate de societate, bunuri care nu au fost înregistrate ca venituri în evidenţa contabilă.

Pentru stabilirea valorii aferente diferenţei de greutate calculată

între greutatea ce rezultă din facturile emise şi greutatea înregistrată pe documentul de transport internaţional, în baza art.67 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, art.65 din Hotărârea Guvernului nr.1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscală au utilizat o medie a valorii facturilor emise pentru bunurile care au fost transportate cu acelaşi document de transport internaţional.

Prin urmare, în urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie

fiscală au stabilit în sarcina societăţii următoarele obligaţii de plată în sumă totală de .X. lei:

- TVA stabilită suplimentar: .X. lei, - majorări de întârziere aferente TVA: .X. lei, - penalităţi de întârziere aferente TVA: .X. lei. Organele de inspecţie fiscală au calculat majorări de întârziere

aferente taxei pe valoarea adăugată şi pentru perioada ulterioară deschiderii datei procedurii insolvenţei, întrucât în cuprinsul „Minutei Sentinţei Civile nr..X./dosar nr..X./30/2009” din şedinţa publică din data de 05.09.2011 de la Tribunalul .X. Secţia Comercială şi de Contencios Administrativ, se precizează că se constată faptul că „debitoarea şi-a manifestat intenţia de a fi supusă procedurilor de reorganizare”, prin urmare poate astfel interveni aprobarea unui plan de reorganizare a societăţii aflată în insolvenţă.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, organele de inspecţie

fiscală au constatat următoarele: a) În anul fiscal 2009, societatea datora conform prevederilor

art.18 alin.(2) şi alin.(3) din Titlul II din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, un impozit minim total de .X. lei, care a fost declarat şi virat de societate, aşa cum rezultă din fişa pe plătitor din evidenţa Administraţiei finanţelor publice pentru contribuabili mijlocii.

41/224

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea avea declarat la organul fiscal teritorial, cumulat, prin declaraţia privind impozitul pe profit o pierdere fiscală în sumă de .X. lei.În urma recalculării, organele de inspecţie fiscală au redus pierderea fiscală cu suma de .X. lei, formată din:

- diferenţa de venituri impozabile şi diferenţa de cheltuieli nedeductibile, analizate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală în sumă totală de .X. lei;

- reducerea pierderii fiscale de recuperat din anul precedent 2008 aferentă veniturilor din arendă în sumă de X lei.

b) În perioada 01.01.2010- 30.09.2010, societatea datora conform

prevederilor art.18 alin.(2) şi alin.(3) din Titlul II din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, un impozit minim total de .X. lei, care a fost declarat şi virat de către societate la organul fiscal teritorial. Modul de virare al impozitului pe profit şi calculul de majorări, respectiv dobânzi pentru virarea cu întârziere a impozitului pe profit declarat este calculat de Administraţia finanţelor publice pentru contribuabili mijlocii, aşa cum rezultă din fişa pe plătitor.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că

societatea avea declarat la organul fiscal teritorial, cumulat, prin declaraţia privind impozitul pe profit o pierdere fiscală în sumă de .X. lei. În urma recalculării, organele de inspecţie fiscală au redus pierderea fiscală cu suma de .X. lei, formată din:

- diferenţa de venituri impozabile şi diferenţa de cheltuieli nedeductibile, analizate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală în sumă totală de .X. lei;

- reducerea pierderii fiscale de recuperat din anul precedent în sumă de .X. lei, aşa cum rezultă mai sus.

c) În perioada 01.10.2010- 31.12.2010, organele de inspecţie

fiscală au constatat că societatea avea declarat la organul fiscal teritorial, cumulat, prin declaraţia privind impozitul pe profit o pierdere fiscală în sumă de .X. lei.

În urma recalculării, organele de inspecţie fiscală au redus

pierderea fiscală cu suma de .X. lei, formată din: - diferenţa de venituri impozabile şi diferenţa de cheltuieli

nedeductibile, analizate în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală în sumă totală de .X. lei;

- reducerea pierderii fiscale de recuperat din anul precedent în sumă de .X. lei, aşa cum rezultă mai sus.

42/224

Având în vedere cele constatate, organele de inspecţie fiscală au întocmit:

- Decizie privind nemodificarea bazei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 în ceea ce priveşte impozitul pe profit pentru perioada 01.04.2009-31.12.2010 şi,

- Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr..X./12.10.2011 pentru înregistrarea de către societate a diminuării pierderii fiscale totale în sumă de .X. lei (.X. lei + .X. lei + .X. lei).

III. Luând în considerare constatările organelor de inspecţie

fiscală, motivele prezentate de societate, documentele existente la dosarul cauzei, precum şi actele normative invocate de contestatară şi organele de inspecţie fiscală, se reţin următoarele:

A). Referitor la argumentele contestatarei privind aspectele de ordin procedural:

A.1). Referitor la excepţia ridicată de S.C. .X. S.R.L. cu privire la faptul că organele de inspecţie fiscală au încălcat dispoziţiile art.107 alin.(2) din Codul de procedură fiscală, întrucât nu au predat proiectul de Raport de inspecţie fiscală către societate, în baza căruia aceasta „să-şi poată exprima punctul de vedere în scris, faţă de modul de redactare a constatărilor echipei de inspecţie fiscală şi temeiul de drept încălcat”, „rezumându-se la a comunica verbal constatările inspecţiei fiscale”, se reţin prevederile art.9 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora: „Dreptul de a fi ascultat (1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei.”, coroborate cu cele ale art.107 alin.(2) din acelaşi act normativ, care stipulează:

“(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin.(1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală”.

43/224

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că organele de inspecţie fiscală, la încheierea inspecţiei fiscale, vor prezenta contribuabilului constatările şi consencinţele lor fiscale, având totodată obligaţia ca înaintea luării unei decizii să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la acestea.

Prin urmare, se reţine că textul de lege invocat mai sus, nu

prevede în mod expres obligativitatea „predării” proiectului de Raport de inspecţie fiscală, respectiv obligativitatea prezentării în scris, ci poate fi şi o prezentare verbală a constatărilor şi consencinţele lor fiscale.

De asemenea, potrivit cap.5 „Discuţia finală cu contribuabilul” din Anexa 2 „Instrucţiuni privind întocmirea şi obiectivele minimale ale Raportului de inspecţie fiscală” la Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.1181/2007 privind modelul şi conţinutul Raportului de inspecţie fiscală, se reţine că în acest capitol se va prezenta “o sinteză a punctului de vedere al contribuabilului pentru fiecare diferenţă de impozit, taxă, contribuţie, care va fi anexată la Raportul de inspecţie fiscală”, precum şi “rezultatul analizei efectuate de echipa de inspecţie fiscală faţă de punctul de vedere al contribuabilului. Argumentele organelor de inspecţie fiscală vor fi prezentate pentru fiecare impozit, taxă sau contribuţie pentru care contribuabilul a prezentat punctul său de vedere”.

Astfel, având în vedere susţinerile societăţii, prevederile legale citate mai sus şi analizând Raportul de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, precum şi documentele anexate acestuia, se reţine că data, locul şi ora prezentării concluziilor au fost comunicate prin „Inştiinţare pentru discuţia finală”, înregistrată sub nr..X./04.10.2011, la societatea civilă profesională de practicieni în insolvenţă Casa de insolvenţă .X. Filiala .X. SPRL, punct de lucru în localitatea .X., şi de comun acord cu reprezentanţii legali ai S.C. .X. S.R.L. a fost stabilită data discuţiei finale referitoare la constatările şi consecinţele lor fiscale urmare a inspecţiei fiscale efectuate, pentru ziua de 05.10.2011, ora 12.00.

Astfel, discuţia finală a avut loc la sediul S.C. .X. S.R.L., în data

de 05.10.2011, începând cu ora 12.00, pe parcursul mai multor ore, pentru a se nota toate aspectele de către reprezentanţii societăţii, şi pentru ca organele de inspecţie fiscală să prezinte în amănunt proiectul raportului de inspecţie fiscală, deficienţele, constatările, motivul de fapt şi de drept încălcat, urmare a inspecţiei fiscale parţiale efectuată, având în vedere toate documentele şi informaţiile furnizate de reprezentanţii societăţii pe tot parcursul inspecţiei fiscale, precum şi ca organele de inspecţie fiscală să

44/224

răspundă la întrebările puse şi să analizeze punctele de vedere ale participanţilor la discuţia finală.

Prin punctul de vedere formulat de reprezentanţii societăţii, cu

privire la constatările organelor de inspecţie fiscală, prezentate urmare încheierii inspecţiei fiscale parţiale, înregistrat la S.C. .X. S.R.L. sub nr..X./10.10.2011, se precizează: „vă prezentăm în anexa ce face parte din prezenta scrisoare, punctul de vedere al societăţii cu privire la aspectele discutate în cadrul discuţiei finale cu contribuabilul.”

Astfel, se reţine că societatea nu a fost prejudiciată în dreptul de a

fi ascultată şi informată pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale şi, mai mult, aceasta şi-a exercitat dreptul de a formula punct de vedere cu privire la constatările organelor de inspecţie fiscală rezultate în urma inspecţiei fiscale efectuate.

În ceea ce priveşte afirmaţia societăţii potrivit căreia „punctul de

vedere a fost predat la Registratura D.G.F.P. .X. printr-o scrisoare de înaintare, punctul de vedere fiind cuprins în anexă. Scrisoarea de înaintare a purtat semnătura administratorului special şi al administratorului judiciar – reprezentanţii legali ai societăţii”, şi prin urmare, nu este „de acord cu aprecierea potrivit căreia punctul de vedere nu a fost semnat de un reprezentant legal al societăţii”, se reţine, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, faptul că punctul de vedere anexat adresei de înaintare nr..X./10.10.2011 nu este semnat de niciun reprezentant legal al societăţii, nu are nicio semnătură, nicio ştampilă pentru a putea face vreo legătură cu adresa nr..X./10.10.2011, iar adresa nr..X./10.10.2011, împreună cu textul punctului de vedere, a fost predată direct echipei de inspecţie fiscală care a semnat de primire, potrivit menţiunii olografe aplicată de acestea, şi nu a fost depus la „Registratura D.G.F.P. .X.”, aşa cum susţine societatea.

Prin urmare, argumentul societăţii potrivit căruia organele de

inspecţie fiscală nu au predat proiectul de Raport de inspecţie fiscală către societate, în baza căruia aceasta „să-şi poată exprima punctul de vedere în scris, faţă de modul de redactare a constatărilor echipei de inspecţie fiscală şi temeiul de drept încălcat”, nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei.

A.2). Referitor la excepţia ridicată de societate cu privire la faptul

că organele de inspecţie fiscală au încălcat dispoziţiile art.109 alin.(2) din Codul de procedură fiscală, întrucât „la capitolul relevant din Raportul de inspecţie fiscală nu se regăseşte sinteza punctului de vedere exprimat de societate faţă de cele discutate în cadrul discuţiei finale şi nici opinia motivată în fapt şi în drept faţă de acest punct de vedere, echipa de inspecţie fiscală

45/224

rezumându-se doar să precizeze că îşi menţine concluziile şi constatările cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală”, se reţine că din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, în cadrul capitolului V „Discuţia finală cu contribuabilul” al acestuia, organele de inspecţie fiscală au menţionat că au analizat punctul de vedere exprimat în scris şi documentele justificative anexate în copie şi nu au constatat „elemente suplimentare care să modifice constatările şi consecinţele lor fiscale faţă de situaţia prezentată la discuţia finală”.

Astfel, se reţine că echipa de inspecţie fiscală, prin Raportul de

inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, s-a pronunţat asupra punctului de vedere exprimat de contribuabil, respectiv asupra documentelor depuse ulterior comunicării proiectului de raport de inspecţie fiscală şi a formulării punctului de vedere.

În ceea ce priveşte afirmaţia societăţii potrivit căreia „echipa de

inspecţie fiscală nu s-a pronunţat nici asupra mijloacelor de probă ataşate la punctul de vedere în susţinerea argumentelor prezentate de societate”, şi prin urmare, societatea consideră „o profundă încălcare a rolului activ al autorităţilor fiscale faţă de societate”, se reţine că prevederile art.105 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003, privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precizează: “Reguli privind inspecţia fiscală (1) Inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere.”

Totodată, pentru a determina starea de fapt fiscală, art.7 alin.(2) din acelaşi act normativ, stipulează:

“(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz. ”

Art.49, alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003, privind

Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precizează:

”Mijloace de probă (1) Pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informaţiilor, de orice fel, din partea contribuabililor şi a altor persoane;

46/224

b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d) efectuarea de cercetări la faţa locului.”

De asemenea, potrivit pct.91.4, pct.94.2, pct.102.1 şi pct.102.2 din Hotărârea Guvernului nr.1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

“91.4. Stabilirea bazei de impunere, precum şi a diferenţelor de impozite, taxe şi contribuţii, în activitatea de inspecţie fiscală, se face pe baza evidenţelor contabile, fiscale sau a oricăror alte evidenţe relevante pentru impunere ori folosindu-se metode de estimare în conformitate cu prevederile art. 65 din Codul de procedură fiscală”.

“94.2. Selectarea documentelor şi a operaţiunilor semnificative se apreciază de inspector şi va avea în vedere volumul, valoarea şi ponderea lor în activitatea contribuabilului.”

“102.1. La examinarea stării de fapt fiscale pentru stabilirea bazei de impunere, organul fiscal competent va avea în vedere toate documentele justificative şi evidenţele financiar-contabile şi fiscale care constituie mijloace de probă şi sunt relevante pentru stabilirea drepturilor şi obligaţiilor fiscale. 102.2. Când este necesar, organul de inspecţie fiscală va anexa la actul de inspecţie fiscală copii de pe documentele care au stat la baza constatărilor efectuate cu ocazia inspecţiei. Dispoziţiile art. 54 din Codul de procedură fiscală sunt aplicabile.”

Din analiza prevederilor legale de mai sus, se reţine că organele de inspecţie fiscală, pentru stabilirea stării de fapt, trebuie să analizeze toate actele şi faptele ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale. Astfel, inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-i sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, capitolul III „Constatări fiscale”, se reţine că pentru a determina starea de fapt fiscală, organele de inspecţie fiscală au efectuat următoarele demersuri:

a) au solicitat efectuarea unei verificări încrucişate la următoarele puncte de lucru ale S.C. .X. S.R.L.:

- localitatea .X., perimetrul carierei .X., judeţul .X.; - sat .X., com. .X., staţie sortare .X., judeţul .X.; - sat .X., com. .X., Balastieră .X., judeţul .X..

47/224

b) au solicitat la Autoritatea Naţională de Reglementare în domeniul energiei din .X., informaţii referitoare la activitatea desfăşurată la Staţia electrică a societăţii;

c) au solicitat la C.N.T.E.E. .X. S.A. din .X., informaţii referitoare la activitatea care se desfăşoară la Staţia electrică a societăţii;

d) au solicitat Serviciului Evidenţă Analitică pe Plătitor din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii .X., transmiterea fişei pe plătitor pentru indicatorii impozit pe profit şi taxa pe valoarea adăugată, aferentă obiectivelor de verificat conform Avizului de inspecţie fiscală nr.F-TM .X./22.06.2011;

e) în conformitate cu prevederile art.94 alin.(3) lit.a) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003, privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru pregătirea inspecţiei fiscale, în baza adresei nr..X./10.02.2011 emisă de Activitatea de inspecţie fiscală, organele de inspecţie fiscală au consultat şi documentele aflate la dosarul fiscal al societăţii din evidenţa Administraţiei Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii .X.;

f) au solicitat Autorităţii Naţionale a Vămilor .X., să comunice dacă în perioada verificată au fost efectuate în numele societăţii importuri sau exporturi;

g) au solicitat Compartimentului de Schimb Internaţional de Informaţii, să comunice situaţia livrărilor şi achiziţiilor intracomunitare efectuate în numele societăţii verificate, situaţia livrărilor şi achiziţiilor realizate în .X., cât şi situaţia tranzacţiilor comerciale desfăşurate de către această societate cu societăţi în lichidare, neînregistrate în scopuri de T.V.A. sau declarate inactive.

Prin urmare, rezultă că toate constatările organelor de inspecţie

fiscală s-au efectuat pe baza documentelor justificative şi a actelor contabile prezentate de societate, documente din care organele de inspecţie fiscală au putut cuantifica operaţiunile realizate de societate şi implicit au putut stabili starea de fapt fiscală a societăţii.

Totodată, se reţine că primordialitatea, în majoritatea cazurilor în

stabilirea obligaţiilor fiscale, nu o au înregistrările contabile, ci conţinutul economic a ceea ce reflectă în mod real respectivele înregistrări contabile, cât şi documentele justificative prezentate de societate în cazurile respective precum şi modul de completare al acestora, etc.

A.3). Referitor la argumentul societăţii cu privire la faptul că

organele de inspecţie fiscală au încălcat dispoziţiile art.107 alin.(1) din Codul de procedură fiscală întrucât nu au comunicat unele constatări, decât la momentul discuţiei finale, se reţine că potrivit art.107 alin.(1) din Ordonanţa

48/224

Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: „Dreptul contribuabilului de a fi informat (1) Contribuabilul va fi informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală.”

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală nu au primit informaţiile solicitate verbal reprezentanţilor legali ai societăţii, iar prin adresa înregistrată la sediul societăţii sub nr..X./21.03.2011, s-a solicitat administratorului să răspundă în scris şi să pună la dispoziţie documentele şi situaţiile solicitate.

Răspunsurile reprezentantului legal al societăţii fiind doar

parţiale, incomplete, de cele mai multe ori solicitând noi termene de prezentare a informaţiilor, care şi acelea erau ulterior amânate (adrese înregistrate la sediul societăţii sub nr.X/23.03.2011 (Anexele nr.2-7), nr..X./24.03.2011 (Anexa nr.8), nr.X/25.03.2011 (Anexa nr.9), nr.X/15.04.2011 (Anexa nr.11), nr.X/21.04.2011 (Anexa nr.12), nr.X/04.05.2011 (Anexa nr.15), nr.X/11.05.2011 (Anexa nr.13), nr..X./02.06.2011 (Anexa nr.103), nr.X/09.06.2011 (Anexa nr.101), au determinat organele de inspecţie fiscală să revină la aceleeaşi întrebări, şi să solicite în scris şi alte informaţii suplimentare, prin următoarele adrese înregistrate la sediul societăţii sub nr.X/12.04.2011 (Anexa nr.10), nr.X/03.05.2011 (Anexa nr.14), nr.X/05.05.2011 (Anexa nr.16), nr.X/10.05.2011 (Anexa nr.17), nr.X/20.05.2011 (Anexa nr.97), nr.X/27.05.2011 (Anexa nr.100).

Aşa cum se reţine din analiza anexelor Raportului de inspecţie

fiscală nr.F-.X./12.10.2011, acestea reprezintă informaţiile prezentate organelor de inspecţie fiscală de către administratorul societăţii şi toate sunt semnate de către acesta sau împuternicitul acestuia. Practic, toate constatările organelor de inspecţie fiscală se regăsesc în aceste solicitări de informaţii şi în cele transmise organelor de inspecţie fiscală, sub semnătura administratorului sau împuternicitului acestuia. Prin urmare, se reţine că reprezentantul legal al societăţii a fost în permanenţă informat pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale asupra constatărilor rezultate din inspecţia fiscală.

O dovadă a faptului că societatea a fost informată cu privire la

constatările rezultate pe perioada inspecţiei fiscale este şi faptul că în data de 23.06.2011 a fost întocmit un proces verbal (Anexa nr.117 la Raportul de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011), care conţine ca anexe procesele verbale de constatare şi sancţionare a contravenţiilor pentru deficienţele

49/224

constatate până la acel moment de organele de inspecţie fiscală. În acest proces verbal se regăseşte ca anexe şi o notă explicativă solicitată administratorului societăţii .X. S.R.L., cu privire la contractul de închiriere în baza căruia a fost emisă factura nr..X./02.05.2009 de către S.C. .X. S.R.L., având ca beneficiar pe S.C. .X. S.R.L., precum şi răspunsul dat de acesta, prin care se precizează că în arhiva juridică şi contabilă a societăţii nu a fost identificat/găsit niciun fel de contract care să aibă acest obiect de închiriere.

Referitor la obiectivele de investiţii, aşa cum rezultă din

documentele anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011, organele de inspecţie fiscală au înregistrat la sediul societăţii mai multe adrese şi reveniri în care au specificat în clar informaţiile necesare stării de fapt fiscale, respectiv adresele nr.X/20.05.2011, nr..X./21.03.2011, nr.X/12.04.2011, nr.X/03.05.2011, nr.X/05.05.2011 şi nr.X/10.05.2011, prin care au fost solicitate „toate documentele necesare aprobării investiţiei, cât şi documentele la data finalizării acestora, procesele verbale de recepţie, procesele verbale de punere în funcţiune, etc.” Toate obiectivele de investiţii au fost vizitate şi identificate fizic, pe teren, de organele de inspecţie fiscală.

Prin urmare, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a

contestaţiei, afirmaţia societăţii potrivit căreia „societatea nu a avut cunoştinţă până la discuţia finală de sumele suplimentare impuse societăţii în ceea ce priveşte neadmiterea deducerii T.V.A. pentru factura nr..X./02.05.2009 emisă de S.C. .X. S.R.L. […] precum şi ajustarea T.V.A. pentru o serie suplimentară de investiţii.”

De asemenea, având în vedere cele menţionate mai sus, se

reţine că argumentul societăţii potrivit căruia organele de inspecţie fiscală nu şi-au îndeplinit obligaţia de a informa societatea cu privire la constatările făcute pe parcursul inspecţiei fiscale, nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei.

A.4). În ceea ce priveşte afirmaţia societăţii referitoare la faptul

că „i-au fost încălcate drepturile şi prin neprezentarea tuturor anexelor de la Raportul de inspecţie fiscală, acestea făcând parte integrantă din Raportul de inspecţie fiscală sau cel puţin unui motiv pentru care acestea nu se înmânează societăţii”, se reţine că din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, rezultă că anexele care nu i-au fost transmise societăţii, reprezintă solicitări ale organelor de inspecţie fiscală şi răspunsuri la verificări încrucişate, procesul verbal întocmit de Garda financiară, răspunsul D.R. Vamală, precum şi adrese interne ale Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, Activitatea de Inspecţie Fiscală, pentru care organele de inspecţie

50/224

fiscală nu aveau obligaţia prezentării societăţii, întrucât aceasta nu îi erau opozabile.

Având în vedere cele menţionate mai sus, Direcţia generală de

soluţionare a contestaţiilor urmează a se investi cu soluţionarea pe fond a contestaţiei formulată de S.C. .X. S.R.L., împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X..

B). 1). Referitor la suma de .X. lei, reprezentând taxa pe

valoarea adăugată, cauza supusă soluţionării este dacă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor se poate investi cu soluţionarea pe fond a contestaţiei, în condiţiile în care societatea nu aduce nicio motivaţie în susţinerea acestui capăt de cerere.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au

constatat că societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă facturii nr..X./02.05.2009 emisă de S.C. .X. S.R.L., reprezentând „chirie”, respectiv achiziţii de servicii care nu servesc operaţiunilor taxabile sau scutite de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere ale societăţii, achiziţii pentru care nu se poate justifica prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate, deoarece aceste achiziţii sunt efectuate pe bază de facturi care nu reprezintă documente justificative conform prevederilor legale, deoarece nu conţin toate elementele obligatorii prevăzute de art.155 alin.(5) lit.k) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, referitor la denumirea în clar a serviciilor prestate, tarif, motiv pentru care, în perioada 01.05.2009-31.05.2009, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

Prin contestaţia formulatã, societatea nu prezintă argumente de

fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei privind taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, stabilită de organele de inspecţie fiscală prin Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011, contestată.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 206 alin.(1) lit. c) şi lit. d) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează: „(1) Contestaţia se formuleazã în scris şi va cuprinde: [...] c) motivele de fapt şi de drept; d) dovezile pe care se întemeiazã; ”

51/224

coroborat cu prevederile pct.11.1 lit. b) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care stipulează: ˝Contestaţia poate fi respinsă ca nemotivată, în situaţia în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supuse soluţionării”.

Din dispoziţiile legale citate mai sus, se reţine că în contestaţie societatea trebuie să menţioneze atât motivele de fapt cât şi de drept, precum şi dovezile pe care se întemeiază acestea, în caz contrar contestaţia urmând a fi respinsă ca nemotivată.

Se reţine că în ceea ce priveşte suma de .X. lei reprezentând

taxa pe valoarea adăugată, societatea contestatară nu a depus niciun document în susţinerea propriei cauze şi nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa.

Potrivit doctrinei, se reţine că încă din dreptul roman a fost

consacrat principiul potrivit căruia cel ce afirmă o pretenţie în justiţie trebuie să o dovedească, regulă tradiţională exprimată prin adagiul latin „actor incumbit probatio”, principiul fiind consfinţit de art.1169 Cod Civil „cel ce face o propunere înaintea judecăţii trebuie să o dovedească”. Acest articol nu a fost abrogat, fiind în prezent în vigoare, conform art.230 din Legea nr.71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr.287/2009 privind Codul Civil.

Având în vedere cele de mai sus, întrucât contestatorul este cel

care invocă în sprijinul pretenţiilor sale o anumită stare de fapt, afirmând o pretenţie în procedura administrativă, constatarea care se impune, una naturală şi de o implacabilă logică juridică, este aceea că sarcina probei revine contestatarului.

Se reţine că sarcina probei nu implică un drept al contestatorului,

ci un imperativ al interesului personal al acestuia care invocă o pretenţie în cadrul căii administrative de atac, neprobarea cererii afirmate determinând respingerea contestaţiei.

Totodată, prin Decizia nr.3250/2010 în dosarul nr.935/57/2009, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie reţine în considerentele sale că ˝motivarea contestaţiei în procedura administrativă se poate face sub sancţiunea decăderii, în termen de 30 de zile în care se poate formula contestaţia

52/224

administrativă, iar nedepunerea motivelor în acelaşi termen duce la respingerea contestaţiei ca nemotivată.˝

Prin urmare, în baza celor reţinute mai sus şi având în vedere că

S.C. .X. S.R.L., deşi contestă taxa pe valoarea adãugatã în sumă de .X. lei, nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, organul de soluţionare a contestaţiei neputându-se substitui contestatarului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 cu privire la suma de .X. lei, conform prevederilor pct. 2.5 din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea Titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora „organul de soluţionare competent nu se poate substitui contestatorului cu privire la motivele de fapt şi de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv”,

se va respinge ca nemotivată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. pentru acest capăt de cerere în conformitate cu art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede:

„Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.”, coroborat cu pct. 11.1 lit. b) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, care stipulează:

“11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: b) nemotivată, în situaţia în care contestatorul nu prezintă argumente de fapt şi de drept în susţinerea contestaţiei sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei supuse soluţionării;”

În ceea ce priveşte excepţia ridicată de societate referitoare la

faptul că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art.105 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru a da dreptul organelor fiscale de a reverifica perioada 01.05.2009 – 31.05.2009, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă facturii nr. .X./02.05.2009 emisă de către furnizorul S.C. .X. S.R.L. reprezentând „chirie”, se reţin următoarele:

53/224

Potrivit art.105 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale:

“Reguli privind inspecţia fiscală[…] (3) Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.”

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine faptul că inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă etc. datorate bugetului general consolidat al statului şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Totuşi, în normele de aplicare ale Ordonanţei Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, sunt prevăzute şi anumite situaţii de excepţie când conducătorul organului de inspecţie fiscală poate decide reverificarea unei anumite perioade, dacă, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împlinirii termenului de prescripţie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora.

Astfel, potrivit punctului 102.4 din Hotărârea Guvernului nr.1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

“102.4. Datele suplimentare, necunoscute organelor de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale la un contribuabil, pe care se fundamentează decizia de reverificare a unei anumite perioade, pot rezulta în situaţii, cum sunt: a) efectuarea unui control încrucişat, potrivit prevederilor art.94 alin.(1) lit.c) din Codul de procedură fiscală, asupra documentelor justificative ale unui grup de contribuabili din care face parte şi contribuabilul în cauză; b) obţinerea pe parcursul acţiunilor de inspecţie fiscală efectuate la alţi contribuabili a unor documente sau informaţii suplimentare referitoare la activitatea contribuabilului, într-o perioadă care a fost deja supusă inspecţiei fiscale; c) solicitări ale organelor de urmărire penală sau ale altor organe ori instituţii îndreptăţite potrivit legii; d) informaţii obţinute în orice alt mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior.”

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011, se reţine că reverificarea

54/224

se fundamentează pe apariţia de elemente suplimentare necunoscute organelor de inspecţie fiscală la data inspecţiei fiscale pentru această perioadă la contribuabil, rezultând în cel puţin una din situaţiile menţionate mai sus.

Astfel, prin adresa emisă de Garda Financiară .X. sub

nr..X./X/26.05.2011, a fost transmis Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., Procesul Verbal nr..X./25.05.2011 încheiat de către Garda Financiară .X., la S.C. .X. S.R.L. În cuprinsul acestui proces verbal, referitor la relaţiile comerciale dintre S.C. .X. S.R.L., în calitate de furnizor şi S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), în calitate de beneficiar, a fost analizată şi factura .X./02.05.2009 emisă de S.C. .X. S.R.L. reprezentând „chirie”, în valoare totală de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

Din răspunsul administratorului S.C. .X. S.R.L., dat la solicitarea

organelor de control, de a prezenta contractul de închiriere ce face obiectul facturii menţionată mai sus, acesta a precizat că „în arhiva juridică şi contabilă a societăţii nu a fost identificat/găsit niciun fel de contract care să aibă acest obiect de închiriere”.

Prin urmare, răspunsul citat mai sus, dat de administratorul

societăţii .X. S.R.L., coroborat cu prevederile Deciziei V a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, a determinat extinderea inspecţiei fiscale la taxa pe valoarea adăugată, respectiv motivele includerii acestei facturi în reverificarea taxei pe valoarea adăugată, fapt ce rezultă şi din perioada verificată a taxei pe valoarea adăugată din Avizul de inspecţie fiscală nr. F-X .X./22.06.2011, respectiv 01.05.2009-31.05.2009, precum şi din Referatul de reverificare întocmit de organele de inspecţie fiscală, înregistrat la Activitatea de Inspecţie fiscală sub nr..X./21.06.2011, pentru reverificarea exclusiv a aspectelor sesizate de către Garda Financiară .X. prin Procesul verbal nr..X./25.05.2011.

Având în vedere cele precizate mai sus, se reţine că excepţia

ridicată de societate referitoare la încălcarea de către organele de inspecţie fiscală a prevederilor art.105 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu are temei legal, motiv pentru care se va respinge ca neîntemeiată.

B). 2). Referitor la suma totală de .X. lei, reprezentând:

• .X. lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

55/224

• .X. lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).1) din prezenta decizie s-a respins ca nemotivată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va respinge ca nemotivată şi contestaţia formulată de societate împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma de totală de .X. lei, reprezentând: • .X. lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • .X. lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

B). 3). Referitor la suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este învestită să se pronunţe dacă S.C. .X. S.R.L. poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile primite de la furnizori, în condiţiile în care nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici în susţinerea contestaţiei, societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că achiziţia bunurilor şi serviciilor înscrise în respectivele facturi sunt aferente operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere.

În fapt, în urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au

constatat următoarele: a) În perioada 01.06.2009-30.09.2009, societatea şi-a exercitat

dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei aferentă facturilor de avans primite de la furnizori, pe care le-a înregistrat în contul 409 „Furnizori debitori” şi în sumă de .X. lei aferentă facturilor de avans primite de la furnizori, pe care le-a înregistrat în contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”.

În timpul inspecţiei fiscale, pentru sumele regăsite în structura

conturilor 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi 409 „Furnizori debitori”, reprezentând „avansuri”, societatea nu a prezentat contracte încheiate sau în cazurile în care a prezentat, contractele au avut termenele de realizare depăşite şi nu au fost prezentate nici acte adiţionale

56/224

de prelungire pentru aceste contracte, nu a prezentat facturile finale emise de furnizori reprezentând achiziţia bunului sau serviciului pentru care anterior s-a facturat avansul, nu a prezentat documente şi nici alte explicaţii din care să rezulte starea de fapt, în prezent a lucrărilor în cazul în care acestea au fost începute, nu a prezentat niciun alt document justificativ.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a

regularizat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată la momentul în care a constatat că nu mai deţine niciun document din care să rezulte că achiziţia reprezentând „avans” a cărei taxă pe valoarea adăugată a fost dedusă la momentul facturării de către furnizor, serveşte operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii beneficiare, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-30.09.2009, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

b) De asemenea, în urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie

fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor reprezentând servicii de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor, care au fost folosite peste numărul salariaţilor cu funcţii de conducere, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-31.12.2010, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

c) Totodată, în urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie

fiscală au constatat că societatea a înregistrat în decontul de T.V.A. atât ca taxă pe valoarea adăugată colectată, cât şi ca taxă pe valoarea adăugată deductibilă aferentă, achiziţia intracomunitară de servicii consultanţă şi costuri transport efectuate, aferentă facturii nr.20-2009/18.06.2009 emisă de furnizorul .X. Gmbh&Co din Germania, în condiţiile în care nu a prezentat contractul şi alte documente justificative, astfel că nu s-a justificat prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-30.06.2009, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

d) În urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au

constatat că societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece a dedus taxa pe valoarea

57/224

adăugată de pe facturi reprezentând achiziţii de servicii cazare şi bilete de avion pentru care nu au fost prezentate deconturi de cheltuieli şi ordine de deplasare prin care să se justifice că persoanele care au beneficiat de aceste servicii au calitatea de salariaţi ai societăţii, şi pentru a justifica că aceste servicii servesc operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-31.12.2010, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

e) Organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii în

perioada 01.06.2009-31.12.2010, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii, emise de furnizorii S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L., S.C. .X. .X. S.R.L., Agenţia de Investigaţii .X., .X. E X, achiziţii care nu servesc operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, achiziţii pentru care nu se justifică prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele

deficienţe: - nu au fost prezentate contractele încheiate cu furnizorii şi actele

adiţionale aferente sau în situaţia în care au fost prezentate, contractele nu se referă la perioada facturată, nu au fost prezentate situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente care să justifice necesitatea şi prestarea efectivă a serviciului, tariful prestaţiei, modul de calcul al valorii prestaţiei;

- societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de asistenţă juridică fără ca acestea să fie însoţite de rapoarte de activitate, situaţii de lucrări sau alte documente care să justifice că prestarea a fost efectuată pentru a servi operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere;

- organele de inspecţie fiscală au constatat că unele servicii de reparaţii auto se referă la vehicule care nu aparţin societăţii şi pentru care nu au fost prezentate contracte de închiriere;

- societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de pază şi protecţie fără ca acestea să fie însoţite de rapoarte de activitate, situaţii de lucrări sau alte documente care să justifice că prestarea a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, în scopul realizării de operaţiuni taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere;

58/224

- organele de inspecţie fiscală au constatat că unele servicii nu au fost aferente societăţii şi nu au fost refacturate către beneficiarul de drept al acestora.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) şi lit.c)

din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 25.05.2009, care precizează:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; […]

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 144^1;” Totodată, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi act normativ, stipulează: “Condiţii de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei,

persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);”

În aplicarea art.146 din Codul fiscal precizat mai sus, pct.46 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precizează:

“46. (1) Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială.”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că

orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective şi se

59/224

efectuează numai pe baza exemplarului original al facturii, iar în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii sau beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială.

Se reţine totodată, că deţinerea unei facturi care conţine

informaţiile obligatorii prevăzute la art.155 alin.(5) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Astfel, se reţine că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în

mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

a) În ceea ce priveste taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X.

lei: Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că

organele de inspecţie fiscală au constatat că în structura conturilor 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi 409 „Furnizori debitori” se regăsesc sume facturate de furnizori reprezentând „avansuri”, pentru care societatea nu a prezentat contracte încheiate sau în cazurile în care a prezentat contracte, acestea au avut termenele de realizare depăşite şi nu au fost prezentate nici acte adiţionale aferente de prelungire pentru aceste contracte, nu a prezentat facturile finale emise de furnizori reprezentând achiziţia bunului sau serviciului pentru care anterior s-a facturat avansul, nu a prezentat documente şi nici alte explicaţii din care să rezulte starea de fapt, în prezent a lucrărilor în cazul în care acestea au fost începute, nu a prezentat niciun alt document justificativ.

Se reţine că, în vederea stabilirii situaţiei de fapt, organele de

inspecţie fiscală, prin adresa înregistrată la societate sub nr..X./03.05.2011 au solicitat explicaţii scrise societăţii, astfel:

„Vă rugăm să explicaţi structura contului 409 şi a contului 232 din balanţa de verificare la 31.12.2010, astfel: Să identificaţi componenţa acestui sold, să precizaţi pentru fiecare sumă: furnizorul, data achitării, suma achitată, contractul aferent şi actele adiţionale, factura emisă de furnizor pentru acest avans, dacă până în prezent a fost stornat avansul şi emisă factura finală de către furnizor. În situaţia în care contractul cu actele

60/224

adiţionale aferente a expirat ca termen şi furnizorul nu a emis factura finală cu livrarea bunului sau serviciului, vă rugăm să prezentaţi în scris toate explicaţiile, pentru fiecare caz în parte, referitor la nerealizarea acestor livrări, respectiv prestaţii. Toate documentele la care faceţi referire, vă rugăm să le prezentaţi organului de inspecţie fiscală pentru control.”

Datele solicitate referitoare la structura soldului contului 409

„Furnizori debitori” la 31.12.2010, au fost prezentate de societate în Anexa nr.X. a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Analiza structură sold cont 409 din balanţa de verificare la 31.12.2010”, iar cele referitoare la structura soldului contului 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” la 31.12.2010, au fost prezentate de societate în Anexa nr.X. a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Analiza structură sold cont 232 din balanţa de verificare la 31.12.2010”, ambele situaţii fiind semnate de administratorul societăţii.

Din analiza Anexei nr.X., mai sus menţionată, se reţine că

societatea a precizat faptul că „nu există contractul în arhiva societăţii” şi nu deţine „alte informaţii de prezentat”. Astfel, spre exemplificare:

- factura nr..X./30.06.2009 emisă de furnizorul S.C. .X. S.R.L. în valoare de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei;

- factura nr..X./30.06.2009 emisă de furnizorul S.C. .X. .X. S.R.L. în valoare de X lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de X lei;

- factura nr..X./19.02.2008 în valoare de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, factura nr..X./21.05.2008 în valoare de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, factura nr..X./31.01.2007 în valoare de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, factura nr..X./25.06.2009 în valoare de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, factura nr..X./06.11.2007 în valoare de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, emise de furnizorul S.C. .X. S.R.L.;

- factura nr..X./22.12.2007 în valoare de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de X lei şi factura nr.X/27.02.2008 pentru diferenţa de avans nestornată în valoare de X lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de Xlei, emise de furnizorul S.C. .X. S.R.L.

De asemenea, din analiza Anexei nr.X. a Raportului de inspecţie

fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că societatea a precizat faptul că „nu există contractul în arhiva societăţii” şi nu deţine „alte informaţii de prezentat”. Astfel, spre exemplificare:

- factura nr..X./30.06.2009 emisă de furnizorul S.C. .X. S.R.L. în valoare de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei;

- factura nr..X./12.05.2009 emisă de furnizorul .X. în valoare de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

61/224

- referitor la factura nr..X./29.01.2007 emisă de furnizorul S.C. .X. S.R.L. în valoare de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de 12.961 lei, societatea a menţionat că deţine contractul nr..X./22.01.2007, care a expirat şi nu a fost finalizat.

Mai mult, în adresa nr..X./24.03.2011 transmisă de societate, se

precizează: „Urmare a Hotărârii AGA din data de 29.09.2009, fostul

administrator al societăţii nu a primit descărcarea de gestiune şi de răspundere pentru actele de administrare/dispoziţie făcute în numele societăţii; o parte din documentele şi înregistrările societăţii din perioada anterioară datei de 01.10.2009 nu au fost regăsite în societate. Ulterior au fost luate măsuri pentru completarea acestora.”

Totodată, referitor la factura nr..X./30.06.2009, emisă de

furnizorul S.C. .X. S.R.L., cu o valoare totală de .X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, reprezentând „avans”, a cărei valoare fără taxă pe valoarea adăugată a fost înregistrată de S.C. .X. S.R.L., în debitul contului 409 „Furnizori debitori”, organele de inspecţie fiscală au analizat Procesul verbal nr..X./25.05.2011 încheiat de Garda Financiară .X. la S.C. .X. S.R.L. şi nota explicativă solicitată reprezentanţilor legali ai S.C. .X. S.R.L., din cuprinsul cărora au constatat faptul că „în arhiva contabilă pentru perioada în care a fost emisă factura nu s-a găsit niciun fel de document care să arate ce reprezintă acest avans. În urma discuţiilor cu departamentul juridic nu s-a găsit vreun contract care să justifice existenţa acestui avans.”

Astfel, având în vedere constatările organelor de inspecţie fiscală consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că societatea, chiar dacă nu a prezentat în timpul inspecţiei fiscale, urmare solicitării organelor de inspecţie fiscală, documentele justificative prevăzute de legea fiscală din care să rezulte că achiziţiile reprezentând „avans” a cărei taxă pe valoarea adăugată a fost dedusă la momentul facturării de către furnizor, servesc operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii beneficiare, aceasta avea posibilitatea ca în susţinerea contestaţiei să prezinte documente justificative din care să se poată stabili, fără echivoc, faptul că aceste achiziţii reprezentând „avans” sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, documente cu caracter specific în funcţie de natura fiecărui bun achiziţionat/serviciu prestat, respectiv documente din care să rezulte că aceste achiziţii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, şi măsura în care sunt aferente realizării de operaţiuni taxabile.

62/224

Faţă de cele ce preced, se reţine că societatea, prin contestaţia formulată, a prezentat un tabel cu 8 facturi „care au fost regularizate la data când a avut loc livrarea/prestarea şi care nu se mai află în prezent în soldul contului 409/232”.

Ulterior, prin adresa nr..X./18.10.2012, înregistrată la Direcţia

generală de soluţionare a contestaţiilor sub nr.X/23.10.2012, societatea a prezentat, în copie, documente suplimentare cu privire la contestaţia depusă în data de 14.11.2011, astfel:

• factura seria ECO nr..X./15.11.2007 emisă de S.C. .X. S.R.L. ce poartă menţiunea furnizorului „Duplicat, înlocuieşte factura nr..X.”, reprezentând „storno avans mf/serv.”, în valoare totală de -.X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de -.X. lei, document ce nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei având în vedere că nu precizează factura iniţială cu care a fost facturat avansul stornat;

• factura seria MV nr..X./03.06.2008 emisă de S.C. .X. S.R.L. ce poartă menţiunea furnizorului „Conform cu originalul”, reprezentând „storno parţial fp..X./25.04.2008”, în valoare totală de -.X. lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de -.X. lei;

• factura nr..X./25.09.2009 emisă de S.C. .X. S.R.L. ce poartă menţiunea furnizorului „Duplicat - Conform cu originalul”, reprezentând „storno f.avans f..X./01.04.2009”, în valoare fără T.V.A. de -.X. lei şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de -.X. lei şi „studiu de fezabilitate” în valoare fără T.V.A. de .X. lei şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

Din analiza documentelor enumerate mai sus, se reţine că

acestea nu sunt în măsură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală, respectiv societatea nu a demonstrat cu documente faptul că achiziţiile reprezentând „avans” pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, având în vedere că în Anexa 46 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, menţionată mai sus, societatea a precizat că pentru aceste facturi „de avans” nu există contracte în arhiva societăţii, precum şi faptul că nu a avut alte informaţii de prezentat.

Totodată, se reţine că societatea a prezentat în susţinerea

contestaţiei şi: • factura seria .X. nr..X./27.10.2011 emisă de S.C. .X. S.R.L.

reprezentând „storno f..X./10.03.2007, tranşa I”, în valoare de -.X. lei şi T.V.A. în sumă de -.X. lei, storno f..X./05.04.2007, tranşa II, în valoare de -.X. lei şi T.V.A. în sumă de -.X. lei, şi „proiect de execuţie pentru trei depozite fără pod rulant „Depozit cu înălţimea la streasina 12m”, conform contract

63/224

nr..X./24.02.2007 şi act adiţional nr..X./16.02.2008”, în valoare totală fără T.V.A. de .X. lei şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei;

• factura seria .X. nr..X./27.10.2011 emisă de S.C. .X. S.R.L. reprezentând „storno fact..X./21.03.2008, tranşa I avans”, în valoare de -.X. lei şi T.V.A. în sumă de -.X. lei şi „proiect de execuţie pentru Bloc P+3-tip 1 în soluţie .X., conform contract nr..X./24.02.2007 şi act adiţional nr..X./15.03.2008”, în valoare fără T.V.A. de .X. lei şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei;

• factura seria .X. nr..X./27.10.2011 emisă de S.C. .X. S.R.L. reprezentând „storno fact..X./10.06.2008, tranşa I avans”, în valoare de -X lei şi T.V.A. în sumă de X lei şi „proiect de execuţie pentru Bloc P+3+penthouse-tip 1 în soluţie .X., conform contract nr.X/17.03.2008 şi act adiţional nr.X/06.06.2008”, în valoare fără T.V.A. de 11.040 lei şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de X lei;

• factura seria X nr..X./03.11.2011 emisă de S.C. .X. S.R.L. reprezentând storno „avans lucrări de proiectare de arhitectură, conf.ctr.”, în valoare fără T.V.A. de -X lei şi T.V.A. în sumă de -Xlei şi „simulare .X. parc industrial .X., mobilare urbanistică parc ind, studii de soluţie”, în valoare fără T.V.A. de X lei şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de X lei, documente ce nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, întrucât au fost emise ulterior încheierii inspecţiei fiscale, respectiv în data de 27.10.2011, în condiţiile în care Raportul de inspecţie fiscală a fost încheiat la data de 12.10.2011, fiind înregistrat sub nr.F-.X., în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. F-.X./12.10.2011, iar din documentele anexate la dosarul cauzei se reţine că aceste acte încheiate ca urmare a inspecţiei fiscale au fost comunicate societăţii în data de 13.10.2011.

Astfel, având în vedere că aceste facturi au fost emise ulterior încheierii inspecţiei fiscale, se reţine că emiterea acestora în afara perioadei de desfăşurare a inspecţiei fiscale, respectiv după încheierea inspecţiei fiscale reprezintă o modificare ulterioară a unei situaţii de fapt deja stabilite, ca efect al unei inspecţii fiscale, ceea ce încălcă regulile de procedură fiscală.

Prin urmare, se reţine că societatea nu a înţeles, ca în

susţinerea celor afirmate, să depună vreun document justificativ/înscris care să justifice că achiziţiile reprezentând „avans” sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, şi prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie de fapt contrară faţă de cea constatată de acestea, motiv pentru care se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat S.C. .X. S.R.L. dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

64/224

În ceea ce priveşte afirmaţia societăţii potrivit căreia au fost reverificate fără temei legal facturile de avans achitate de societate în perioada 01.01.2007-31.05.2009, în lipsa apariţiei unor informaţii noi în perioada verificată, aceasta nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011, se reţine că sumele analizate de organele de inspecţie fiscală, nu reprezintă doar rulajul conturilor aferent unei perioade stricte, deja verificate, ci acestea se regăsesc la data inspecţiei fiscale în componenţa soldului conturilor 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi 409 „Furnizori debitori”, şi prin urmare, fiind în structura soldurilor acestor conturi, închiderea lor în mod obligatoriu va necesita înregistrări în perioade curente, prin urmare, această situaţie nu poate fi considerată o reverificare în sensul prevederilor Ordonanţei Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, chiar dacă societatea a prezentat la data efectuării

inspecţiei fiscale anterioare contracte încheiate cu furnizorii cu valabilitate şi în termen de execuţie la data efectuării controlului şi această taxă pe valoarea adăugată aferentă avansurilor facturate de furnizori era o taxă pe valoarea adăugată deductibilă pentru societate, se reţine că la data prezentei inspecţii fiscale, pentru sume facturate de furnizori, reprezentând avansuri, înregistrate în soldurile conturilor 409 „Furnizori debitori” şi 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, societatea nu a prezentat contractele încheiate cu aceşti furnizori, sau în cazurile în care a prezentat, aceste contracte au avut termene de realizare depăşite, iar societatea nu a prezentat acte adiţionale de prelungire pentru aceste contracte, nu a prezentat facturile finale emise de furnizori reprezentând achiziţia bunului sau serviciului pentru care anterior s-a facturat avansul, nu a prezentat documente şi nici alte explicaţii din care să rezulte starea de fapt, în prezent a lucrărilor în cazul în care acestea au fost începute, nu a prezentat niciun alt document justificativ.

Prin urmare, dacă societatea a beneficiat de exercitarea

dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă unor avansuri facturate de furnizori şi plătite acestuia, estimând în baza prevederilor contractuale că va realiza operaţiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere, iar în final renunţă să mai realizeze aceste operaţiuni din motive obiective sau subiective, aceasta avea obligaţia să regularizeze taxa pe valoarea adăugată dedusă la data când a constatat acest fapt.

Referitor la argumentul societăţii potrivit căreia organele de

inspecţie fiscală nu au prezentat „o situaţie privind modul de calcul a T.V.A. regularizată pentru facturile de avans regăsite în soldul conturilor 409 şi 232

65/224

la 31.12.2010, rezumându-se doar să precizeze societăţii că nu au fost prezentate contracte, acte adiţionale sau alte informaţii în legătură cu aceste operaţiuni”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât:

- modul de calcul a taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor înregistrate de societate în contul 409 „Furnizori debitori” se regăseşte în Anexa nr.47 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Situaţia TVA nedeductibil aferent avansuri facturate de furnizori şi existente în sold cont 409 din balanţa de verificare la 31.12.2010, pentru care nu au fost prezentate documente justificative din care să rezulte că avansurile servesc operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere”, informaţii ce se identifică şi se corelează ca denumire furnizor, număr factură, dată şi valoare totală a facturii, cu informaţiile prezentate în Anexa 46 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Analiza structură sold cont 409 din balanţa de verificare la 31.12.2010”.

- modul de calcul a taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor înregistrate de societate în contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” se regăseşte în Anexa nr.109 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Situaţia TVA nedeductibil aferent avansuri facturate de furnizori şi existente în sold cont 232 din balanţa de verificare la 31.12.2010, pentru care nu au fost prezentate documente justificative din care să rezulte că avansurile servesc operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere”, informaţii ce se identifică şi se corelează ca denumire furnizor, număr factură, dată şi valoare totală a facturii, cu informaţiile prezentate în Anexa 108 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Analiza structură sold cont 232 din balanţa de verificare la 31.12.2010”.

- toate anexele menţionate mai sus, respectiv Anexele nr.X., nr.47, nr.X. şi nr.109 au fost prezentate societăţii, potrivit menţiunilor din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011, capitolul VI – “Discuţia finală cu contribuabilul”, pagina 83.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia organele

de inspecţie fiscală au condiţionat „menţinerea dreptului de deducere a T.V.A. pentru avansurile achitate de societate” prin „concretizarea operaţiunilor, în contul cărora au fost achitate aceste avansuri, în perioada verificată, practic intervenind nejustificat în derularea operaţiunilor comerciale dintre .X. şi partenerii săi.”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât organele de inspecţie fiscală au constatat că avansul facturat în perioada iunie 2009-septembrie 2009, la data când a fost încheiat Raportul de inspecţie fiscală nr.F-.X., respectiv la data de 12.10.2011, în fapt, nu mai serveşte operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii.

66/224

Mai mult, se reţine faptul că de la data aderării, legislaţia română a fost armonizată cu Directiva a 6-a a CEE, iar prin Tratatul de Aderare, ţara noastră s-a obligat să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv Deciziile Curţii Europene de Justiţie. Relevante în soluţionarea speţei sunt şi Deciziile Curţii Europene de Justiţie în cazurile C-110/94 (INZO), C-268/83 (ROMPELMAN) prin care Curtea a statuat că autorităţile fiscale trebuie să ţină cont de intenţia declarată a persoanei de a desfăşura activităţi care vor face subiectul taxei pe valoarea adăugată şi este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii, dar acest lucru nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată de a desfăşura activităţi economice dând naştere la operaţiuni taxabile.

Referitor la argumentul societăţii potrivit căruia „regularizarea

impusă de autorităţile fiscale depăşeşte sfera de reglementare instituită prin Codul fiscal. Astfel, o ajustare a T.V.A. se impune în situaţia în care ar fi intervenit unul din evenimentele prevăzute la art.138 din Codul fiscal coroborat cu art.159 din Codul fiscal”, şi când „furnizorii emit facturile cu semnul minus pe care le transmit beneficiarilor.”, se reţine că din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, nu rezultă care au fost motivele pentru care după mai mult de 4 (patru) ani, (ianuarie 2007-octombrie 2011) avansurile contractate încă din ianuarie 2007, şi înregistrate de societate în conturile 409 „Furnizori debitori” şi 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi aflate în sold la data inspecţiei fiscale, pentru care aceasta şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă, nu au fost concretizate în achiziţii de bunuri/prestări de servicii utilizate în scopul operaţiunilor taxabile, în condiţiile în care până la data încheierii inspecţiei fiscale, societatea nu a prezentat contractele încheiate cu aceşti furnizori, precum şi alte documente din care să rezulte starea de fapt, în prezent a lucrărilor.

Referitor la susţinerea societăţii potrivit căreia organele de

inspecţie fiscală au ignorat documentele justificative, evidenţele financiar-contabile şi fiscale care constituie mijloace de probă relevante pentru stabilirea stării de fapt fiscale ale contribuabililor potrivit art.65 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se reţine că primordialitatea în majoritatea cazurilor în stabilirea obligaţiilor fiscale o au conţinutul economic a ceea ce reflectă în mod real respectivele operaţiuni, cât şi documentele justificative prezentate de societate în cazurile respective, etc.

Or, se reţine că pentru avansurile înregistrate în conturile 409

„Furnizori debitori” şi 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” în

67/224

sumă totală de .X. lei, societatea nu a prezentat documente justificative nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici în susţinerea contestaţiei.

Referitor la argumentul societăţii potrivit căruia „în soldul conturilor 409 şi 232 la 31.12.2010, se regăsesc şi facturi emise în avans pentru întreaga contravaloare a unor bunuri şi servicii care au fost livrate/prestate până în prezent societăţii, neexistând şi o factură de regularizare întrucât, în conformitate cu legislaţia fiscală, nu este necesară regularizarea pentru aceste situaţii”, în conformitate cu punctul 69 alin.(3) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, având în vedere că societatea nu face dovada cu documente justificative că este beneficiarul obligat la plata taxei pe valoarea adăugată, conform prevederilor legale.

b) În ceea ce priveste taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei:

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece a dedus taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor reprezentând servicii de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor, care au fost folosite peste numărul salariaţilor cu funcţii de conducere.

Se reţine totodată că, în vederea stabilirii situaţiei de fapt, prin

adresa înregistrată la S.C. .X. S.R.L. sub nr..X./03.05.2011, organele de inspecţie fiscală au solicitat explicaţii scrise, astfel:

„Vă rugăm să prezentaţi pentru perioada 01.04.2009-31.12.2010...situaţia cheltuielilor de funcţionare, întreţinere şi reparaţii (exclusiv combustibil) şi TVA-ul dedus, aferente autorismelor, care sunt folosite peste numărul salariaţilor cu funcţii de conducere, aşa cum rezultă din prevederile art.21 alin.(3) lit.n) titlul II din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.”

Urmare solicitării mai sus menţionate, societatea a prezentat

Anexa nr.59 denumită „Situaţia cheltuielilor de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, TVA-ul dedus şi amortizarea lunară aferentă autoturismelor care sunt folosite peste numărul salariaţilor cu funcţii de conducere, conform prevederilor art.21 alin.(3) lit.n) din Legea nr.571/2003 în perioada 01.04.2009-31.12.2010”.

Având în vedere cele de mai sus, se reţine că însăşi societatea a

încadrat aceste autoturisme ca fiind folosite peste numărul salariaţilor cu

68/224

funcţii de conducere, conform prevederilor art.21 alin.(3) lit.n) din Legea nr.571/2003 în perioada 01.04.2009-31.12.2010, şi ulterior a depus contestaţie asupra propriei clasificări.

De asemenea, se reţine că prin contestaţia formulată, societatea

a redat într-un tabel, 12 autoturisme, numărul de înmatriculare al acestora, angajaţii care folosesc aceste autoturisme şi funcţiile deţinute de aceştia în cadrul societăţii, precum şi scopul pentru care sunt utilizate autoturismele respective, astfel, spre exemplificare:

- „deplasări în vederea achiziţionării de materiale şi servicii necesare societăţii”;

- „verificări şi citiri contoare de apă, inclusiv deplasare casieră în 3 sate”;

- „deplasări la autorităţi pentru obţinerea de autorizaţii, la furnizori, precum şi verificări pe teren”;

- „deplasare bănci pentru efectuare de operaţiuni în interesul .X. (ex. Plăţi, încasări)”;

- „deplasarea către clienţi pentru efectuarea de diverse proiecte”; - „obţinerea de autorizaţii pentru carieră, documentaţii ISO,

ANRM, ANRSC, etc.”, fără însă să înţeleagă, ca în susţinerea celor afirmate, să depună vreun document justificativ/înscris care să justifice că achiziţiile reprezentând servicii de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente celor 12 autoturisme sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, şi prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, motiv pentru care se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat S.C. .X. S.R.L. dreptul de deducere aferentă T.V.A. în sumă de .X. lei.

Se reţine că societatea avea posibilitatea ca în susţinerea

contestaţiei să prezinte documente justificative din care să se poată stabili, fără echivoc, faptul că aceste achiziţii reprezentând servicii de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor respective sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, documente cu caracter specific, din care să rezulte că autoturismele au fost utilizate exclusiv pentru transport de personal la şi de la locul în care aceştia îşi desfăşoară efectiv activitatea, respectiv: procese verbale de predare-primire a mijlocului fix încheiat cu salariaţi respectivi privind folosinţa autoturismelor doar în interesul societăţii, decizia directorului general, foi de parcurs întocmite pentru autoturismelor respective, fişa de activitate zilnică pentru fiecare autoturism din care să rezulte itinerarul kilometrilor parcurşi, consumul de combustibil, persoana care a condus autovehiculul, ordinul de deplasare/delegaţie cu numele/prenumele, funcţia persoanei delegate, scopul, destinaţia şi durata deplasării, ora sosirii şi plecării, ştampila unităţii,

69/224

decont de cheltuieli, conform Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr.3512/2008 etc.

c) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X.

lei: Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat în decontul de T.V.A. atât ca taxă pe valoarea adăugată colectată, cât şi ca taxă pe valoarea adăugată deductibilă aferentă, achiziţia intracomunitară de servicii consultanţă şi costuri transport efectuate, aferentă facturii nr.X/18.06.2009 emisă de furnizorul .X. Gmbh&Co din Germania, în condiţiile în care nu a prezentat contractul şi alte documente justificative, astfel că nu s-a justificat prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-30.06.2009, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

Se reţine că în vederea stabilirii situaţiei de fapt, prin adresa

înregistrată la S.C. .X. S.R.L. sub nr..X./27.11.2011, organele de inspecţie fiscală au procedat la solicitarea de explicaţii scrise societăţii, astfel:

„Vă rugăm să ne traduceţi factura nr.X din data de 18.06.2009 furnizor .X. Gmbh&Co DE.X. cu o valoare de .X. Euro şi să ne precizaţi în răspunsul dat dacă S.C. .X. S.R.L. are încheiat contract cu acest furnizor şi ce documente justificative puteţi prezenta pentru acest serviciu. Vă rugăm să prezentaţi aceste documente organului de inspecţie fiscală şi să ni le anexaţi în copie.”

Urmare celor de mai sus, societatea a prezentat Anexa nr.101, în

care la pct.12, societatea precizează: „Vă prezentăm traducerea solicitată. Pentru această factură nu

există contract, deoarece a fost o singură dată când o persoană de la .X. s-a prezentat la noi şi a efectuat o consultanţă pe sistem informatic.”

De asemenea, se reţine că prin contestaţia formulată, societatea

a menţionat că ulterior finalizării inspecţiei fiscale, „a regăsit raportul de activitate întocmit de către .X. GmbH”, „în care sunt descrise toate activităţile desfăşurate în cadrul procesului de implementare a procesului informatic SAP.”

Astfel, se reţine că, societatea a anexat la dosarul cauzei, la

Anexa nr.23, în copie un imprimat în limba engleză, denumit „Activity report”,

70/224

ca fiind aferent furnizorului .X. Gmbh&Co, din analiza căruia se reţin următoarele:

• nu sunt cuprinse informaţii menite să clarifice situaţia fiscală a acestor achiziţii, întrucât acesta nu face proba implicării niciuneia dintre părţile în cauză, fiind neştampilat nici de prestator şi nici de beneficiar;

• în lipsa unui contract încheiat între părţi nu se poate face o legătură între factura nr.X emisă de furnizorul .X. Gmbh&Co din Germania la data de 18.06.2009 şi raportul de activitate prezentat ca fiind aferent perioadei aprilie 2009, pentru o comandă din data de 15.03.2009;

• de asemenea, în lipsa unui contract încheiat între părţi nu se poate analiza dacă activităţile prestate, tariful şi termenul de execuţie a prestaţiilor sunt cele negociate între părţi, astfel încât să se poată verifica dacă furnizorul .X. Gmbh&Co din Germania a prestat servicii de consultanţă în cantitatea, de calitatea şi la termenele asumate, justificând în acest mod suma facturată;

• în documentul depus de societate, menţionat mai sus, sunt enumerate activităţi ca „configuring financial statements 2008”, „testing financial statements 2008”, „generating reports of cost center, internal order and profit center” şi „training”, fără ca societatea să anexeze şi alte documente justificative din care să rezulte demersurile intreprinse cu privire la modul de desfăşurare a acestor activităţi, numele salariaţilor care au beneficiat de aceste training-uri, etc.

Totodată, se reţine că contractul este un acord de voinţă între

două sau mai multe părţi, prin care se constituie, se modifică ori se stinge un raport juridic de obligaţii, iar prin încheierea contractului se înţelege realizarea acordului de voinţă al părţilor asupra clauzelor contractuale. Acest acord se realizează prin întâlnirea, pe deplin concordantă, sub toate aspectele, a unei oferte de a contracta, cu acceptarea acelei oferte. Oferta de a contracta şi acceptarea ei reprezintă cele două laturi ale voinţei de a contracta, laturi care, iniţial, apar separate, dar care prin întâlnirea lor, ajung a se reuni în ceea ce se numeşte acordul de voinţă.

Prin urmare, se reţine că operaţiunea efectuată de contestatară

trebuie analizată prin prisma unui contract de servicii pentru a putea face corelaţia dintre documentul primar prezentat şi factura emisă de furnizorul .X. Gmbh&Co din Germania, în baza căreia S.C. .X. S.R.L. şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Având în vedere caracterul de maximă generalitate a

documentului prezentat, se reţine că acesta nu este de natură a proba că serviciile de consultanţă au fost efectiv prestate şi că aceste prestări au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile ale societăţii, pentru ca

71/224

aceasta să poată beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, se reţine că în ceea ce priveşte costul de

transport facturat de furnizorul .X. Gmbh&Co din Germania, societatea nu a înţeles, să depună vreun document justificativ/înscris care să justifice că aceste costuri de transport au fost efectiv prestate şi dacă aceste prestări au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile ale societăţii, pentru ca aceasta să poată beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, respectiv documente justificative prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.

Se reţine că societatea avea posibilitatea ca în susţinerea

contestaţiei să prezinte documente justificative din care să se poată stabili, fără echivoc, faptul că aceste achiziţii reprezentând servicii de consultanţă şi costuri de transport au fost efectiv prestate şi dacă aceste prestări au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile ale societăţii, pentru ca aceasta să poată beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, documente cu caracter specific, respectiv contractul de prestări servicii cu privire la activitatea de consultanţă şi a costurilor de transport facturate, documente justificative din care să rezulte demersurile intreprinse cu privire la modul de desfăşurare a acestor activităţi de consultanţă şi training, numele salariaţilor care au beneficiat de aceste training-uri, documentele de transport cu care persoana de la .X. Gmbh&Co din Germania s-a prezentat la societate şi a efectuat consultanţa pe sistem informatic, etc.

Având în vedere cele menţionate mai sus, se reţine că în mod

legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere aferentă taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

d) În ceea ce priveste taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X.

lei: Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece a dedus taxa pe valoarea adăugată de pe facturi reprezentând achiziţii de servicii cazare şi bilete de avion pentru care nu au fost prezentate deconturi de cheltuieli şi ordine de deplasare prin care să se justifice că persoanele care au beneficiat de aceste servicii au calitatea de salariaţi ai societăţii, şi pentru a justifica că aceste servicii servesc operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de

72/224

deducere ale societăţii, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-31.12.2010, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

De asemenea, se reţine că prin contestaţia formulată, societatea

avea posibilitatea să prezinte documente justificative din care să se poată stabili, fără echivoc, faptul că aceste achiziţii reprezentând servicii cazare şi bilete de avion sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, însă prin contestaţia formulată, deşi societatea a menţionat că pe parcursul desfăşurării activităţii „a achiziţionat servicii de consultanţă juridică, de implementare a programului informatic SAP sau de expertiză contabilă pentru care au fost încheiate contracte separate de prestări servicii cu diverse societăţi. Astfel, în cadrul contractelor se prevedea faptul că toate cheltuielile adiţionale (de ex. cheltuielile de cazare, bilete de avion) ce vor fi implicate de către angajaţii societăţilor respective pe parcursul desfăşurării contractelor vor fi suportate de către .X., care urma să primească facturi de la respectivele agenţii de turism/societăţi direct pe numele său”, aceasta nu a înţeles, ca în susţinerea celor afirmate, să depună contractele de prestări servicii încheiate cu diverse societăţi pe care le invocă mai sus, precum şi alte documente justificative/înscrisuri care să justifice că achiziţiile reprezentând servicii cazare şi bilete de avion servesc operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii, prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.

Mai mult, se reţine că din totalul sumei de X lei reprezentând

taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de cazare şi bilete de avion a unor persoane care nu au calitatea de salariaţi ai acesteia, stabilită suplimentar de organele de inspecţie fiscală, societatea a contestat numai taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, fără însă să specifice în cuprinsul contestaţiei la care facturi se referă, în condiţiile în care taxa pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de către organele de inspecţie fiscală în sumă totală de X lei, se poate identifica cu uşurinţă, pe fiecare furnizor şi factură în parte, din conţinutul Anexei nr.96 la Raportul de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Situaţia achiziţiilor reprezentând servicii de cazare şi bilete de avion în perioada 01.06.2009-31.12.2010, pentru care nu pot fi prezentate deconturi de cheltuieli şi ordine de deplasare”.

De asemenea, se reţine că dacă societatea contestatoare ar fi

decontat cheltuielile de cazare şi bilete de avion, în baza contractelor de prestări servicii încheiate cu diverse societăţi, aşa cum susţine prin contestaţia formulată, în speţă, societatea ar fi trebuit să se aplice prevederile pct.19 alin.(3) din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea

73/224

Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 26.05.2009, care prevăd:

(3) În sensul art. 137 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, sumele achitate de furnizor/prestator în numele şi în contul clientului reprezintă sumele achitate de o persoană, furnizorul/prestatorul, pentru facturi emise pe numele clientului. Emiterea facturii de decontare este opţională, în funcţie de cele convenite de părţi în vederea recuperării sumelor achitate. În situaţia în care părţile convin să îşi deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, taxa nu va fi menţionată distinct, fiind inclusă în totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite clientului însoţită de factura achitată în numele clientului şi emisă pe numele acestuia din urmă. Furnizorul/prestatorul nu exercită dreptul de deducere pentru sumele achitate în numele clientului şi nu colectează taxa pe baza facturii de decontare. De asemenea, furnizorul/prestatorul nu înregistrează aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Clientul îşi va deduce în condiţiile legii taxa pe baza facturii care a fost emisă pe numele său, factura de decontare fiind doar un document care se anexează la factura achitată.”

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine

că sumele achitate de furnizor/prestator în contul clientului se decontează acestuia pe baza unei facturi, însoţită de copii de pe facturile achitate în numele clientului. Se refacturează aceleaşi sume, identice cu cele de pe factura initială, se specifică ce factură se refacturează, cu număr, data, furnizor, se ataşează copie după factura iniţială, iar furnizorul/prestatorul nu-şi exercită dreptul de deducere pentru sumele achitate în numele clientului şi totodată să nu colectează taxa pe baza facturii de decontare. Clientul îşi poate exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura fiscală de decontare, însoţită de copiile de pe documentele fiscale în baza cărora a fost întocmită.

Ca urmare, în baza prevederilor legale şi contractuale, S.C. .X.

S.R.L. ar fi trebuit să deconteze prestatorilor, cheltuielile de cazare şi bilete de avion, însă pentru a-şi exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuia să deţină facturi emise de către aceştia din urmă, facturi care să fie însoţite de copii ale documentelor justificative ale efectuării acestor cheltuieli în scopul îndeplinirii contractului dintre cele două părţi.

Prin urmare, se reţine că societatea şi-a exercitat în mod eronat

dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi al cărui obiect îl reprezintă servicii de cazare şi bilete de avion a unor persoane care nu au calitatea de salariaţi ai acesteia, întrucât nu a făcut dovada că serviciile

74/224

achiziţionate au fost decontate în baza unor contracte de prestări servicii, aşa cum susţine în contestaţie şi nici că aceste servicii au legătură cu activitatea sa economică, respectiv că au fost destinate utilizării în scopul operaţiunilor sale taxabile, motiv pentru care, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat S.C. .X. S.R.L. dreptul de deducere aferentă taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

Referitor la argumentul societăţii potrivit căruia deţine

„documente justificative care atestă faptul că aceste servicii au fost prestate în beneficiul său, conform art.146 din Codul fiscal”, respectiv, „pe lângă contractele care stipulează natura acestor cheltuieli implicate de .X., factura primită din partea prestatorilor de servicii, precum şi factura primită de la agenţia de turism”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât deţinerea unei facturi care conţine informaţii obligatorii prevăzute la art.155 alin.(5) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

e) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei, se reţin următoarele:

Organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii în perioada 01.06.2009-31.12.2010, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii, emise de furnizorii S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L., S.C. .X. .X. S.R.L., Agenţia de Investigaţii .X., .X. .X. .X., achiziţii care nu servesc operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, achiziţii pentru care nu se justifică prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat următoarele

deficienţe: - nu au fost prezentate contractele încheiate cu furnizorii şi actele

adiţionale aferente sau aceste contracte nu se referă la perioada facturată, nu au fost prezentate situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente care să justifice necesitatea şi prestarea efectivă a serviciului, tariful prestaţiei, modul de calcul al valorii prestaţiei;

75/224

- societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de asistenţă juridică fără ca acestea să fie însoţite de rapoarte de activitate, situaţii de lucrări sau alte documente care să justifice că prestarea a fost efectuată pentru a servi operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere;

- organele de inspecţie fiscală au constatat că unele servicii de reparaţii auto se referă la vehicule care nu aparţin societăţii şi pentru care nu au fost prezentate contracte de închiriere;

- societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de pază şi protecţie fără ca acestea să fie însoţite de rapoarte de activitate, situaţii de lucrări sau alte documente care să justifice că prestarea a fost efectuată în scopul realizării de venituri impozabile, în scopul realizării de operaţiuni taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere;

- organele de inspecţie fiscală au constatat că unele servicii nu au fost aferente societăţii şi nu au fost refacturate către beneficiarul de drept al acestora.

e.1) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X.

lei, înscrisă în facturile emise de furnizorul S.C. .X. .X. S.R.L.: Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei înscrisă în facturile nr.XXX/11.05.2010 emise de furnizorul S.C. .X. .X. S.R.L. ce aveau completate la rubrica „denumirea produselor sau a serviciilor” textul „c/v servicii gardă de corp (perioada)...c/v servicii transport + diurnă cf.contr..X./18.09.2009.”

Organele de inspecţie fiscală au analizat contractul de prestări

servicii nr..X./18.09.2009 încheiat cu S.C. .X. .X. S.R.L. şi au constatat că la cap.II „Obiectul contractului” se precizează că prestarea de servicii de gardă de corp de către prestator consta în gardarea şi însoţirea beneficiarului astfel: „Aeroport .X.– Aeroport .X., trasee în mun. .X. pe rază de 50 km, Aeroport .X. – Aeroport .X....”

Prin urmare, se reţine că facturile menţionate mai sus se referă la

servicii care nu sunt destinate realizării de operaţiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere, fiind vorba de servicii de gardă de corp pentru administratorul societăţii, pe traseul .X. - .X. unde acesta are domiciliul; cheltuielile sunt pentru doi agenţi de pază şi constau şi în bilete de avion, cazarea acestora, cheltuieli cu deplasarea, în perioada noiembrie 2009-mai 2010.

76/224

Prin contestaţia formulată, societatea a menţionat că „în îndeplinirea sarcinilor mandatului, administratorul are dreptul să ia în considerare necesitatea unei gărzi de corp”, astfel că „serviciile sunt efectuate în scopul activităţii economice”, însă nu a înţeles, ca în susţinerea celor afirmate, să depună vreun document justificativ/înscris care să justifice necesitatea efectuării cheltuielilor respective prin specificul activităţii desfăşurate, şi prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, motiv pentru care se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere aferentă taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

Mai mult, se reţine că, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a

taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei unor bunuri, menţionăm că de la data aderării, legislaţia română a fost armonizată cu Directiva a 6-a a C.E.E., iar prin Tratatul de Aderare, ţara noastră s-a obligat, printre altele, să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile Curţii de Justiţie Europene, motiv pentru care aceste interpretări sunt luate în considerare pentru a asigura o aplicare unitară a legii. Astfel, potrivit deciziei C-255/02 (Halifax & others), orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, va fi ignorat şi situaţia “normală” care ar fi existat în absenţa acestui artificiu va fi restabilită.

e.2) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X.

lei, înscrisă în factura nr..X./06.10.2010 emisă de furnizorul .X. .X. .X.: Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei înscrisă în factura nr..X./06.10.2010, reprezentând servicii juridice. La factura menţionată mai sus, organele de inspecţie au constatat că a fost anexat invoice-ul nr..X./06.10.2010, netradus, din care se poate deduce că serviciile juridice au fost şi în beneficiile altor societăţi afiliate: S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L. şi a unor persoane fizice.

Având în vedere cele constatate mai sus, în conformitate cu

prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei.

77/224

Prin contestaţia formulată, societatea a menţionat că „există traducere din care reiese că societatea este beneficiarul”, pe care o anexează la dosarul cauzei.

Astfel, din analiza formularului numit “traducere”, menţionat mai

sus, se reţine că serviciile juridice furnizate de .X. .X. .X. în luna august 2010, se referă la activităţi precum:

- „LP 2.08. - e-mail la Mr..X. pentru ultimele citaţii primite, e-mail d-nei .X. pentru dosarul 29376”; [...]

- „LP 23.08. - opinie legală cu privire la rambursarea cauţiunii. E-mail către domnii Mr. .X. şi Mr..X. cu privire la acţiunile legate de EM în ceea ce priveşte cauţiunea; [...]

- „RP 05.08. - participarea la audiere în faţa Curţii în sectorul 1, proces în care e implicat şi S.C. .X. .X. S.R.L. şi S.C. .X. S.R.L.”; [...]

- „LP 10.08. - discuţii şi cooperarea cu d-l .X. .X. în legătură cu cerinţele .X. .X. cu privire la suplimentare garanţii în calitate de codebitor/garantor la împrumutul luat de S.C. .X. S.R.L.”, etc.

Prin urmare, se reţine că din documentul invocat mai sus, nu

rezultă că serviciile de asistenţă juridică au fost prestate numai în favoarea S.C. .X. S.R.L., astfel încât această societate să poată beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Mai mult, din documentele analizate, nu rezultă calitatea

doamnei .X. şi a domnilor .X. şi Karros deţinută în societatea .X. S.R.L. De asemenea, se reţine că serviciile juridice au fost efectuate şi

în beneficiul altor societăţi afiliate: S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L. şi a unor persoane fizice, iar societatea nu a depus documente justificative din care să rezulte că respectivele servicii au fost refacturate către beneficiarii de drept ai acestora, astfel că nu se justifică deducerea de către S.C. .X. S.R.L. a sumei de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

Mai mult, documentul prezentat în susţinerea contestaţiei nu

poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, întrucât nu îndeplineşte cerinţele prevăzute la art.8 alin.(2) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în sensul că nu este certificat de un traducător autorizat.

Ulterior, prin adresa nr..X./18.10.2012, înregistrată la Direcţia

generală de soluţionare a contestaţiilor sub nr.X/23.10.2012, societatea a prezentat, în copie, documente suplimentare cu privire la contestaţia depusă în data de 14.11.2011, astfel:

78/224

- factura nr.LEGFV-X.X./06.10.2010 emisă de .X. „.X., C. .X.”, reprezentând „servicii juridice pentru august 2010, conform contractului din 17 septembrie 2009 (3XEuro*X Ron/Euro)” şi „cheltuieli”, în valoare totală de X lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X., lei;

- formularul denumit “traducere, document Anexa la factura X.X./06.10.2010”, menţionat mai sus;

- Anexa la invoice-ul nr.X.X./06.10.2010, în limba engleză. Din analiza documentelor enumerate mai sus, se reţine că

acestea nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie de fapt contrară faţă de cea constatată de acestea.

Având în vedere cele menţionate mai sus, se reţine că în mod

legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere aferentă taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

e.3) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă totală

de X lei, înscrisă în facturile emise de furnizorul Agenţia de Investigaţii şi Consulting .X.:

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de X lei înscrisă în facturile nr.X/11.12.2009, nr.X/12.01.2010, nr.X/26.02.2010, nr.X/01.03.2010 şi nr.X/14.05.2010 emise de furnizorul Agenţia de Investigaţii şi Consulting .X. ce aveau completate la rubrica „denumirea produselor sau a serviciilor” textul „activitate investigaţii, activitate supraveghere, prelucrare materiale foto-video”.

Se reţine că în vederea stabilirii situaţiei de fapt, prin adresa

înregistrată la societate sub nr..X./20.05.2011, organele de inspecţie fiscală au solicitat documente justificative:

„Pentru următoarele facturi vă rugăm să ne prezentaţi pentru control, documentele precizate „...Agenţia de Investigaţii .X.: documente justificative...”

Prin adresa înregistrată la societate sub nr..X./02.06.2011, Anexa

nr.103 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, societatea a precizat:

„Vă vom prezenta documentele solicitate la întoarcerea din concediu a domnului administrator”.

79/224

Astfel, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că societatea nu a prezentat până la finalizarea inspecţiei fiscale, documentele solicitate mai sus.

Totodată, se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat

că societatea mai avea încheiat un contract de supraveghere şi servicii de aceeaşi natură şi cu furnizorul Agenţia de .X..

Având în vedere cele constatate mai sus, în conformitate cu

prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei.

De asemenea, se reţine că prin contestaţia formulată, societatea

avea posibilitatea să prezinte documente justificative din care să rezulte, fără echivoc, faptul că aceste achiziţii reprezentând „activitate investigaţii, activitate supraveghere, prelucrare materiale foto-video” sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, însă prin contestaţia formulată, deşi societatea a menţionat că „există raport de activitate”, nu a înţeles, ca în susţinerea celor afirmate, să depună contractul de prestări servicii încheiat cu Agenţia de Investigaţii şi Consulting .X., precum şi alte documente justificative/înscrisuri care să justifice că achiziţiile reprezentând „activitate investigaţii, activitate supraveghere, prelucrare materiale foto-video” servesc operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii, prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, motiv pentru care, se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat S.C. .X. S.R.L. dreptul de deducere aferentă taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

e.4) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă totală

de X lei, înscrisă în facturile emise de furnizorul S.C. .X. .X. S.R.L.: Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de X lei înscrisă în facturile nr..X./11.06.2009 şi nr..X./13.07.2009 emise de furnizorul S.C. .X. .X. S.R.L. ce aveau completate la rubrica „denumirea produselor sau a serviciilor” servicii de chirie pentru perioadele 17.05.2009-16.06.2009 şi 17.06.2009-16.07.2009.

80/224

Se reţine că în vederea stabilirii situaţiei de fapt, prin adresa înregistrată la societate sub nr..X./20.05.2011, organele de inspecţie fiscală au solicitat societăţii documente, conform întrebării nr.1 pct.a din Anexa nr.97 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, astfel:

„Pentru următoarele facturi vă rugăm să ne prezentaţi pentru control, documentele precizate „...S.C. .X. .X. S.R.L.–contractul nr..X./17.04.2007 şi acte adiţionale dacă există”.

Prin adresa înregistrată la societate sub nr..X./02.06.2011, Anexa

nr.103 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, societatea a răspuns la cele solicitate de organele de inspecţie fiscală, astfel:

„Vă prezentăm contractul nr..X./17.04.2007 şi actele adiţionale nr.X/25.08.2007 şi nr.X/08.04.2008 care prelungeşte durata până la data de 16.04.2009.”

De asemenea, se reţine că însăşi societatea recunoaşte prin

contestaţia formulată, faptul că contractul nr..X./17.04.2007 încheiat cu S.C. .X. .X. S.R.L. „a expirat la data de 17.05.2009, societatea emitând facturi încă două luni după această dată”.

Având în vedere că serviciile menţionate în facturile

nr..X./11.06.2009 şi nr..X./13.07.2009 emise de furnizorul S.C. .X. .X. S.R.L. se referă la o perioadă ulterioară faţă de cea prevăzută în contractul nr..X./17.04.2007, care la data emiterii celor două facturi nu mai era în vigoare, fapt recunoscut de societate, precum şi faptul că în facturile menţionate mai sus, nu se precizează cine face obiectul închirierii, tariful, etc., se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, societatea a dedus în mod eronat taxa pe valoarea adăugată din facturile menţionate mai sus, în sumă totală de X lei.

Referitor la argumentul societăţii potrivit căruia „în conformitate

cu dispoziţiile Codului Civil, contractul de locaţiune este un contract consensual, care se încheie prin simplu acord de voinţă al părţilor fără vreo altă formalitate. Forma scrisă a contractului este necesară doar ad probationem. Aşadar, emiterea facturilor pentru încă două luni după expirarea formei scrise a contractului şi acceptarea lor implică acceptarea serviciilor de către .X.”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, având în vedere că prin Decizia nr.5/2004 a Comisiei Fiscale Centrale pentru aprobarea soluţiilor privind aplicarea unitară a unor prevederi

81/224

referitoare la taxa pe valoarea adăugată şi probleme de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr. 879 din 27 septembrie 2004, se prevede;

“1. Art. 18 lit. b) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.17/2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 22 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, republicată, şi art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "I. Orice operaţiuni desfăşurate de persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată sunt supuse legii fiscale, indiferent dacă sunt obţinute din activităţi ce îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerinţele altor dispoziţii legale.”

Prin urmare, având în vedere cele menţionate mai sus, se reţine

că din punct de vedere fiscal, taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri/prestărilor de servicii este supusă legii fiscale, respectiv Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, indiferent dacă aceste tranzacţii îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerinţele altor dispozitii legale, (Codul civil), drept pentru care, achiziţiile efectuate de contestatară (servicii chirie), trebuie analizate din punct de vedere fiscal, ţinând cont de prevederile Codului fiscal.

De asemenea, se reţine că, independent de calificarea

tranzacţiilor din Codul Civil, în materia fiscală determinant este conţinutul economic al tranzacţiilor, autorităţile fiscale fiind îndreptăţite să reîncadreze forma şi conţinutul juridic al tranzacţiilor pentru a reflecta conţinutul economic propriu-zis al acestora, după cum prevăd dispoziţiile art.11 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu cele ale art.1 alin.(3) din acelaşi act normativ, conform cărora: „în materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal."

Astfel, din aprofundarea dispoziţiilor legale de mai sus, se

desprinde concluzia potrivit căreia legiuitorul a urmărit să impună Codul fiscal ca reglementare internă supremă în domeniul fiscalităţii, iar, potrivit doctrinei, interpretarea se face în strictă concordanţă cu intenţia legiuitorului.

e.5) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă totală

de X lei, înscrisă în factura emisă de furnizorul S.C. .X. S.R.L.: Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de X lei înscrisă în factura nr.X/11.09.2009 emisă de furnizorul S.C. .X. S.R.L. ce avea completat la rubrica „denumirea produselor sau a serviciilor” textul „servicii pază

82/224

cf.contract nr.X/28.08.2008 şi contract nr.X/28.08.2009 – Diferenţe conf.anexei.”

Se reţine că în vederea stabilirii situaţiei de fapt, prin adresa

înregistrată la societate sub nr..X./20.05.2011, organele de inspecţie fiscală au solicitat societăţii documente, conform întrebării nr.1 pct.a) din Anexa nr.97 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, astfel:

„Pentru următoarele facturi vă rugăm să ne prezentaţi pentru control, documentele precizate „...S.C. .X. S.R.L. – contract, acte adiţionate + documente justificative”.

Prin adresa înregistrată la societate sub nr..X./02.06.2011, Anexa

nr.103 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, societatea a precizat:

„Factura nr.0029 reprezintă diferenţa la facturile de avansuri din contul 409. S-a luat legătura cu furnizorul pentru documentele justificative care nu se regăsesc în arhiva societăţii.”

De asemenea, se reţine că prin contestaţia formulată, referitor la

factura nr.X menţionată mai sus, societatea precizează că deţine situaţii de lucrări, fără însă să anexeze documentele la care face referire.

Astfel, se reţine că există contradicţii între cele precizate de

societate în adresa nr..X./02.06.2011 şi cele precizate în contestaţie, societatea susţinând pe de o parte că suma facturată de S.C. .X. S.R.L. reprezintă avansuri, iar pe de altă parte că sunt prestări de servicii pentru care deţine situaţii de lucrări.

Mai mult, din documentele anexate la dosarul cauzei, se reţine

că imprimatul prezentat de societate în timpul inspecţiei fiscale ca fiind aferent acestei facturi, intitulat „Situaţie client .X. şi .X.” are coloanele „facturat, încasat, diferenţă”, pe perioada 08.2008-07.2009, fără nicio explicaţie. Astfel, se reţine că, în timpul inspecţiei fiscale, societatea nu a prezentat nicio situaţie de lucrări, „anexa” prezentată conţinând informaţii care nu se ştie ce reprezintă şi care se referă nu doar la S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) ci şi la altă societate afiliată, respectiv la S.C. .X. S.R.L., fără nicio delimitare între ele.

Totodată, se reţine că, în susţinerea contestaţiei, societatea nu

a prezentat nicio factură de corecţie emisă de furnizor pentru această factură emisă cu omisiuni în ceea ce priveşte descrierea naturii serviciului.

De asemenea, se reţine că, pentru această factură, societatea

nu a depus contestaţie şi pentru cheltuiala aferentă.

83/224

Prin urmare, se reţine că prin contestaţia formulată, societatea

avea posibilitatea ca în susţinerea aceasteia, să prezinte documente justificative din care să se poată stabili, fără echivoc, faptul că aceste achiziţii reprezentând „servicii pază cf.contract nr.X/28.08.2008 şi contract nr.X/28.08.2009 – Diferenţe conf.anexei” sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, însă prin contestaţia formulată, deşi societatea a menţionat că „societatea deţine situaţie de lucrări”, aceasta nu a înţeles, ca în susţinerea celor afirmate, să depună contractele încheiate cu furnizorul S.C. .X. S.R.L., menţionate în cadrul facturii nr.X/11.09.2009, actele adiţionate aferente acestora, precum şi alte documente justificative/înscrisuri care să justifice că achiziţiile aceste achiziţii servesc operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii, respectiv documente justificative/înscrisuri prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, motiv pentru care, se reţine că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) dreptul de deducere aferentă taxei pe valoarea adăugată în sumă de X lei.

* * * Aşadar, în lumina textelor de lege mai sus invocate şi a celor

reţinute la cap. 3 pct.B.3 lit.a)-e), şi faptul că societatea contestatară nu a prezentat documente din care să reiasă îndeplinirea condiţiilor stipulate de lege, se reţine că obligaţia fiscală din Decizia de impunere nr. F-.X./12.10.2011 în sumă de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, este legal stabilită, fapt pentru care în temeiul prevederilor art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede:

„Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.“,

coroborat cu pct.11.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de

drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;” se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, întocmită în baza

84/224

Raportului de inspecţie fiscală nr.F .X./12.10.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei.

B). 4). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).3) din prezenta decizie s-a

respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011:

• pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor de avans primite de furnizori, pe care societatea le-a înregistrat în contul 409 „Furnizori debitori” ;

• pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor de avans primite de furnizori, pe care societatea le-a înregistrat în contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”;

• pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor reprezentând servicii de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor, care au fost folosite peste numărul salariaţilor cu funcţii de conducere;

• pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei intracomunitară de servicii consultanţă şi costuri transport efectuate înscrisă în factura nr.X/18.06.2009 emisă de furnizorul .X. Gmbh&Co din Germania;

• pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de servicii cazare şi bilete de avion;

• pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii de la furnizorii S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L., S.C. .X. .X. S.R.L., Agenţia de Investigaţii .X., .X. .X. .X., conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va respinge ca neîntemeiată şi contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma de totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

• X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată. Se reţine că, deşi S.C. .X. S.R.L. contestă cuantumul accesoriilor aferente taxei pe valoarea adăugată pe motiv că organele de inspecţie fiscală

85/224

nu i-au prezentat modalitatea de calcul, aceasta nu prezintă în susţinerea afirmaţiei sale o altă modalitarte de calcul care să fie diferită de cea a organelor de inspecţie fiscală. Mai mult, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că organele de inspecţie fiscală au calculat accesoriile în conformitate cu prevederile art.119 şi art.120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. B). 5). Referitor la suma de X lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile primite de la furnizori în perioada 2009-2010 reprezentând achiziţii de servicii, pe considerentul că acestea nu sunt aferente operaţiunilor taxabile, în condiţiile în care prin contestaţia formulată, S.C. .X. S.R.L. precizează că a refacturat aceste achiziţii în anul 2011, aplicând structura de comisionar.

În fapt, în urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală nu

au acordat societăţii în perioada 01.06.2009-31.12.2010, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de X lei, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi primite de la furnizorii S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. X S.R.L. şi S.C. X S.R.L. reprezentând achiziţii de servicii care nu servesc operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, achiziţii pentru care nu se poate justifica prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate.

Prin contestaţia formulată, societatea susţine că „a refacturat

aceste achiziţii în anul 2011, aplicând structura de comisionar, conform pct.19 alin.(4) din Normele metodologice”, astfel că în mod eronat organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

86/224

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 25.05.2009, care precizează:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; […]

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 144^1;” Totodată, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi act normativ, stipulează: “Condiţii de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei,

persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);”

În aplicarea art.146 din Codul fiscal precizat mai sus, pct.46 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precizează:

“46. (1) Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială.”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că

orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective şi se efectuează numai pe baza exemplarului original al facturii, iar în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit

87/224

legii sau beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială.

Se reţine totodată, că deţinerea unei facturi care conţine

informaţiile obligatorii prevăzute la art.155 alin.(5) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Astfel, se reţine că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în

mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, se reţine că potrivit art.129 alin.(2) lit.e) din actul

normativ menţionat mai sus: „(2) Prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt: […] e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

Faţă de aceste prevederi legale, se reţine că prestările de servicii

cuprind operaţiuni precum intermedierea efectuată de comisionari, care acţionează în numele şi în contul comitentului, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

De asemenea, art.137 alin.(3) lit.e) din acelaşi act normativ

prevede: “(3) Baza de impozitare nu cuprinde următoarele: […] e) sumele achitate de furnizor sau prestator, în numele şi în contul clientului, şi care apoi se decontează acestuia, precum şi sumele încasate în numele şi în contul unei alte persoane.” Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că sumele achitate de furnizor sau prestator, în numele şi în contul clientului, şi care apoi se decontează acestuia, precum şi sumele încasate în numele şi în contul unei alte personae, nu se cuprind în baza de impozitare.

88/224

Totodată, pct.19 alin.(3) din Hotârârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 26.05.2009, precizează:

“(3) În sensul art. 137 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, sumele achitate de furnizor/prestator în numele şi în contul clientului reprezintă sumele achitate de o persoană, furnizorul/prestatorul, pentru facturi emise pe numele clientului. Emiterea facturii de decontare este opţională, în funcţie de cele convenite de părţi în vederea recuperării sumelor achitate. În situaţia în care părţile convin să îşi deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, taxa nu va fi menţionată distinct, fiind inclusă în totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite clientului însoţită de factura achitată în numele clientului şi emisă pe numele acestuia din urmă. Furnizorul/prestatorul nu exercită dreptul de deducere pentru sumele achitate în numele clientului şi nu colectează taxa pe baza facturii de decontare. De asemenea, furnizorul/prestatorul nu înregistrează aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Clientul îşi va deduce în condiţiile legii taxa pe baza facturii care a fost emisă pe numele său, factura de decontare fiind doar un document care se anexează la factura achitată.”

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine

că sumele achitate de furnizor/prestator în contul clientului se decontează acestuia pe baza unei facturi, însoţită de copii de pe facturile achitate în numele clientului.

Se refacturează aceleaşi sume, identice cu cele de pe factura

initială, se specifică ce factură se refacturează, cu număr, data, furnizor, se ataşează copie după factura iniţială.

Furnizorul/prestatorul nu-şi exercită dreptul de deducere pentru

sumele achitate în numele clientului şi totodată să nu colectează taxa pe baza facturii de decontare.

Clientul îşi poate exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea

adăugată înscrisă în factura de decontare, însoţită de copiile de pe documentele fiscale în baza cărora a fost întocmită.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii în perioada 01.06.2009-31.12.2010, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de X lei, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările

89/224

ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, întrucât au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi primite de la furnizorii S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. X S.R.L. şi S.C. X S.R.L. reprezentând achiziţii de servicii care nu servesc operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, achiziţii pentru care nu se poate justifica prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate.

Prin contestaţia formulată, societatea susţine că „a refacturat

aceste achiziţii în anul 2011, aplicând structura de comisionar, conform pct.19 alin.(4) din Normele metodologice”, astfel că în mod eronat organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei,

respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011, nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de prestarea acestor servicii, astfel că acestea s-au raportat doar la o parte din temeiurile de drept existente, respectiv la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă serviciilor primite, şi nu au analizat dacă societatea a obţinut venituri taxabile din aceste servicii, respectiv dacă serviciile respective sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii, dacă societatea a aplicat structura de comisionar, aşa cum susţine prin contestaţia formulată, refacturând serviciile respective către beneficiarii de drept ai acestora.

Totodată, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei,

respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011, nu rezultă dacă la stabilirea caracterului nedeductibil al taxei pe valoarea adăugată, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere:

- data la care s-au efectuat refacturările, respectiv dacă societatea a refacturat serviciile înainte de începerea inspecţiei fiscale, în timpul acesteia sau după stabilirea obligaţiilor de plată, respectiv după încheierea inspecţiei fiscale, caz în care societatea nu ar mai putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată;

- dacă s-au refacturat aceleaşi servicii, aceleaşi sume, identice cu cele de pe factura iniţială, specificându-se factura ce se refacturează, cu număr, data, furnizor, şi având ataşat copie a facturii iniţiale;

- dacă facturile întocmite privind refacturările cuprind toate elementele prevăzute de lege, pentru îndeplinirea calităţii de document justificativ;

90/224

- dacă refacturarea respectă prevederile art.155 alin.(1) din Codul fiscal;

- dacă s-au analizat contractele în baza cărora s-au efectuat aceste refacturări, pe care societatea nu a înţeles să le anexeze la dosarul cauzei, respectiv cine sunt părţile contractuale, care este obiectul contractelor, modalitatea de plată, etc.

Or, potrivit art.94 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind

Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Inspecţia are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.[…]

(3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la: a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului; c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz; d) solicitarea de informaţii de la terţi; e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale; f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora; […] ”

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, se reţine că în vederea stabilirii corecte a obligaţiilor fiscale, organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia să examineze documentele, să stabilească corect baza de impunere, diferenţele datorate în plus sau în minus, după caz.

În ceea ce priveşte rolul activ al organelor fiscale, la art.7 alin.(2)

din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:

„(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a

91/224

contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.”

Din analiza prevederilor legale de mai sus, se reţine că organele

de inspecţie fiscală, pentru stabilirea stării de fapt, trebuie să analizeze toate actele şi faptele ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale. Astfel, inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-i sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Având în vedere cele reţinute mai sus, documentele anexate la

dosarul cauzei, prevederile legale în vigoare în perioada verificată, precum şi faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X. nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de utilizarea serviciilor de intermediere în folosul operaţiunilor taxabile, în speţă se va face aplicaţiunea art.216 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

“(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.”

coroborat cu alin.(3^1) al aceluiaşi articol şi cu pct.11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2.137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.6. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente.”

Prin urmare, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-

.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de X lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, de argumentele societăţii contestatare, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie.

92/224

B). 6). Referitor la suma de X lei, reprezentând taxa pe

valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile primite de la furnizori, pe considerentul că acestea nu sunt aferente operaţiunilor taxabile ale societăţii, în condiţiile în care S.C. .X. S.R.L. a prezentat în susţinerea contestaţiei, documente care nu au fost avute în vedere de organele de inspecţie fiscală.

În fapt, în urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au

constatat următoarele: a) în perioada 30.06.2009-31.07.2009, societatea şi-a exercitat

dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile primite de la furnizorul S.C. .X. S.R.L., reprezentând închiriere utilaje, care nu servesc operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, achiziţii pentru care nu se poate justifica prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate, motiv pentru care, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de X lei.

b) de asemenea, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală

au constatat că societatea nu a regularizat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată la momentul în care a constatat că nu mai deţine niciun document din care să rezulte că achiziţia reprezentând „avans” facturată de furnizorul .X. .X. B.V., ce a fost înregistrată în structura contului 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, a cărei taxă pe valoarea adăugată a fost dedusă la momentul facturării de către furnizor, nu mai serveşte operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii beneficiare, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-30.06.2009, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de X lei.

Prin contestaţia formulată, societatea susţine următoarele: - în timpul inspecţiei fiscale „nu a prezentat contractul de

închiriere utilaje nr.X/01.08.2008 cu S.C. .X. S.R.L.”, însă în prezent se află în posesia acestuia şi îl anexează la dosarul cauzei;

93/224

- în ceea ce priveşte regularizarea facturilor emise în avans, societatea menţionează că „nu se impune”. „Acesta este cazul furnizorului .X. .X., de la care societatea a achiziţionat o serie de echipamente pentru care furnizorul a emis factura nr..X./11.06.2008, în avans. Societatea a achitat contravaloarea echipamentelor către furnizor, iar echipamentele achiziţionate sunt utilizate de societate în activitatea curentă economică”, însă „dintr-o eroare contabilă, societatea a lăsat aceste operaţiuni în conturile de avansuri, chiar dacă aceste avansuri s-au concretizat în achiziţii”.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) şi lit.c)

din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 25.05.2009, care precizează:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; […]

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 144^1;” Totodată, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi act normativ, stipulează: “Condiţii de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei,

persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);”

În aplicarea art.146 din Codul fiscal precizat mai sus, pct.46 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precizează:

“46. (1) Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială.”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că

orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată

94/224

aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective şi se efectuează numai pe baza exemplarului original al facturii, iar în cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii sau beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială.

Se reţine totodată, că deţinerea unei facturi care conţine

informaţiile obligatorii prevăzute la art.155 alin.(5) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Astfel, se reţine că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în

mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

a) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă totală

de X lei, înscrisă în facturile nr.X/30.06.2009, nr.X/31.07.2009 şi nr.X/16.07.2009 emise de furnizorul S.C. .X. S.R.L. reprezentând închiriere utilaje, în timpul inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în cuantumul menţionat mai sus, întrucât societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că achiziţiile sunt aferente operaţiunilor sale taxabile, motiv pentru care, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de X lei.

Prin contestaţia formulată, societatea susţine că în timpul

inspecţiei fiscale „nu a prezentat contractul de închiriere utilaje nr.X/01.08.2008 cu S.C. .X. S.R.L.”, însă susţine că, în prezent se află în posesia acestuia.

95/224

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că la data de 01.08.2008, S.C. .X. S.R.L., în calitate de chiriaş, a încheiat cu S.C. .X. S.R.L., în calitate de proprietar, contractul nr.X al cărui obiect îl reprezintă închirierea utilajelor „descrise în Anexa, ce face parte integrantă din prezentul contract, utilaje aflate în bună stare de funcţionare, care nu sunt sechestrate sau urmărite.”

De asemenea, se reţine că la punctul lII din contractul mai sus

menţionat, „Durata contractului”, se stipulează că acest contract a fost încheiat „pe o perioadă de 5 ani, cu începere de la data de 01.08.2008, până la data de 01.08.2013”, precum şi faptul că acesta „va putea fi prelungit numai prin acordul ambelor părţi contractante, în acest sens încheindu-se un act adiţional”.

Totodată, se reţine că în Anexa nr.1 a contractului mai sus

menţionat, ştampilată şi semnată de părţile contractante, sunt enumerate „utilajele de închiriat”, respectiv “draglina”, “încărcător cu cupă frontală”, “încărcător telescopic”, “autocamion + anexa”, “pompămic cu om”, “cofraje” şi “grupuri electrogen”, precum şi tarifele/zi/bucată sau tarifele/lună/bucată aferente acestora, exprimate în Euro.

Astfel, se reţine că din analiza Raportului de inspecţie fiscală

nr.F-.X./12.10.2011, nu rezultă dacă la stabilirea caracterului nedeductibil al taxei pe valoarea adăugată, organele de inspecţie fiscală au avut în vedere contractul nr..X./01.08.2008 şi prevederile acestuia.

De asemenea, se reţine că din analiza Raportului de inspecţie

fiscală nr.F-.X./12.10.2011, nu rezultă: - dacă utilajele închiriate se regăsesc în anexa ce face parte

integrantă din contractul de închiriere menţionat mai sus, şi - dacă utilajele închiriate au fost utilizate în activitatea curentă

economică, respectiv în scopul operaţiunilor taxabile. Totodată, se reţine că contractul este un acord de voinţă între

două sau mai multe părţi, prin care se constituie, se modifică ori se stinge un raport juridic de obligaţii, iar prin încheierea contractului se înţelege realizarea acordului de voinţă al părţilor asupra clauzelor contractuale. Acest acord se realizează prin întâlnirea, pe deplin concordantă, sub toate aspectele, a unei oferte de a contracta, cu acceptarea acelei oferte. Oferta de a contracta şi acceptarea ei reprezintă cele două laturi ale voinţei de a contracta, laturi care, iniţial, apar separate, dar care prin întâlnirea lor, ajung a se reuni în ceea ce se numeşte acordul de voinţă.

96/224

Astfel, organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să analizeze operaţiunile desfăşurate de contestatară prin prisma contractului, a anexei acestuia şi a facturilor şi să verifice îndeplinirea tuturor condiţiilor având caracter cumulativ şi totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală.

b) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de X

lei, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în cuantumul mai sus menţionat, aferentă facturii de avans primită de la furnizorul .X. .X. B.V., pe care l-a înregistrat în contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”.

În timpul inspecţiei fiscale, pentru suma regăsită în structura

contului 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” reprezentând „avans”, societatea nu a prezentat contractul încheiat, nu a prezentat factura finală emisă de furnizor reprezentând achiziţia bunului pentru care anterior s-a facturat avansul, nu a prezentat documente şi nici alte explicaţii din care să rezulte starea de fapt, în prezent a bunului, nu a prezentat niciun alt document justificativ.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea

nu a regularizat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată la momentul în care a constatat că nu mai deţine niciun document din care să rezulte că achiziţia reprezentând „avans” facturată de furnizorul .X. .X. B.V., ce a fost înregistrată în structura contului 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, a cărei taxă pe valoarea adăugată a fost dedusă la momentul facturării de către furnizor, nu mai serveşte operaţiunilor taxabile sau scutite cu drept de deducere ale societăţii beneficiare, motiv pentru care, în perioada 01.06.2009-30.06.2009, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de X lei.

Prin contestaţia formulată, societatea menţionează că „nu se

impune regularizarea facturilor emise în avans. Acesta este cazul furnizorului .X. .X., de la care societatea a achiziţionat o serie de echipamente pentru care furnizorul a emis factura nr..X./11.06.2008, în avans. Societatea a achitat contravaloarea echipamentelor către furnizor, iar echipamentele achiziţionate sunt utilizate de societate în activitatea curentă economică”, însă „dintr-o eroare contabilă, societatea a lăsat aceste operaţiuni în conturile de avansuri, chiar dacă aceste avansuri s-au concretizat în achiziţii”.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că

prin factura nr..X./30.11.2007, duplicat, emisă de furnizorul .X. .X. B.V., către

97/224

beneficiarul S.C. .X. S.R.L., în limba germană, netradusă, s-a facturat o parte din valoarea totală a livrării obiectivului Sprint 2.6.

De asemenea, se reţine că la data de 15.08.2008 a fost încheiat

Procesul verbal de punere în funcţiune a obiectivului de investiţii Sprint 2.6, emis de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), prin care comisia de recepţie a hotărât „admiterea recepţiei punerii în funcţiune a capacităţii: .X. Sprint 2.6”.

Având în vedere cele precizate mai sus, se reţine că din

Raportul de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală, la stabilirea caracterului nedeductibil al taxei pe valoarea adăugată, au avut în vedere aceste documente.

De asemenea, se reţine că întrucât la dosarul cauzei nu au fost

prezentate: - contractul de achiziţie al obiectivului .X. Sprint 2.6.; - fişa mijlocului fix; - registrul numerelor de inventar, precum şi alte documente

justificative, organul de soluţionare a contestaţiei se află în imposibilitatea de a analiza şi de a se pronunţa asupra deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată aferentă avansului pentru obiectivul .X. Sprint 2.6.

Totodată, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că nu rezultă dacă la stabilirea caracterului nedeductibil al taxei pe valoarea adăugată, organele de inspecţie fiscală:

- au verificat îndeplinirea tuturor condiţiilor având caracter cumulativ şi totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, dacă au analizat facturile de achiziţie şi dacă acestea conţin toate informaţiile obligatorii prevăzute de Codul fiscal;

- dacă obiectivul .X. Sprint 2.6 achiziţionat de la furnizorul .X. .X. B.V. este acelaşi cu obiectivul .X. Sprint 2.6 pus în funcţiune în data de 15.08.2008, prin procesul verbal de punere în funcţiune, menţionat mai sus;

- dacă societatea a utilizat obiectivul .X. Sprint 2.6, achiziţionat de la furnizorul .X. .X. B.V., în activitatea curentă economică, respectiv în scopul operaţiunilor taxabile;

- dacă achiziţia reprezentând avans, s-a concretizat în achiziţia obiectivului .X. Sprint 2.6, aşa cum susţine societatea prin contestaţia formulată.

*

* *

98/224

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să verifice

îndeplinirea de către contestatară a tuturor condiţiilor privind neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Or, potrivit art.94 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind

Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Inspecţia are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.[…]

(3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la: a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului; c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz; d) solicitarea de informaţii de la terţi; e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale; f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora; […] ”

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, se reţine că în vederea stabilirii corecte a obligaţiilor fiscale, organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia să examineze documentele, să stabilească corect baza de impunere, diferenţele datorate în plus sau în minus, după caz.

În ceea ce priveşte rolul activ al organelor fiscale, la art.7 alin.(2)

din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:

„(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.”

99/224

Din analiza prevederilor legale de mai sus, se reţine că organele de inspecţie fiscală, pentru stabilirea stării de fapt, trebuie să analizeze toate actele şi faptele ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale. Astfel, inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-i sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Având în vedere cele reţinute mai sus, documentele anexate la

dosarul cauzei, prevederile legale în vigoare în perioada verificată, precum şi faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X. nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii facturate de furnizori, în speţă se va face aplicaţiunea art.216 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

“(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.”

coroborat cu alin.(3^1) al aceluiaşi articol şi cu pct.11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2.137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.6. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente.”

Prin urmare, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de X lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, de argumentele societăţii contestatare, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie şi totodată să aibă în vedere şi să analizeze argumentele contestatarului, cât şi toate documentele relevante în vederea clarificării stării de fapt fiscale.

100/224

B). 7). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că: - la cap.III pct.B).3) din prezenta decizie s-a respins ca

neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 :

• pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor de avans primite de furnizori, pe care societatea le-a înregistrat în contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”,

• pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii care nu servesc operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, achiziţii pentru care nu se poate justifica prestarea acestora în scopul activităţilor economice desfăşurate de societate,

- la pct.B).5) s-a desfiinţat parţial Decizia de impunere nr.F-

.X./12.10.2011 pentru suma de X lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă refacturărilor către diverşi beneficiari,

- şi la pct.B).6) s-a desfiinţat parţial Decizia de impunere nr.F-

.X./12.10.2011: • pentru suma de X lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată

aferentă facturii nr..X./30.11.2007 emisă de furnizorul .X. .X. B.V., pe care societatea a înregistrat-o în contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”,

• pentru suma de X lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată pentru care organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată fără documente justificative, şi întrucât accesoriile aferente debitelor stabilite suplimentar, menţionate mai sus, nu pot fi defalcate, urmează să se desfiinteze parţial decizia de impunere contestată şi pentru suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium seguitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, în vederea recalcularii acestora in funcţie de rezultatele verificării.

101/224

B). 8). În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată, în sumă

de .X. lei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi al căror obiect îl reprezintă prestări servicii, pe considerentul că acestea nu sunt aferente operaţiunilor taxabile ale societăţii, iar facturile nu conţin toate informaţiile obligatorii, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală nu au avut în vedere documentele prezentate de societate.

În fapt, în urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au

constatat că în perioada 01.06.2009-31.12.2010, societatea şi-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în sumă de .X. lei, întrucât nu au fost respectate prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, având în vedere că şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii care nu servesc operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, facturi ce nu conţin toate elementele obligatorii prevăzute de art.155 alin.(5) lit.k) din actul normativ menţionat mai sus, referitor la denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, cantitate, preţ, tarif, iar din răspunsul formulat de societate la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, a rezultat că aceste facturi nu au fost corectate de furnizori conform prevederilor art.159 alin.(1) lit.b) din Codul fiscal.

Prin contestaţia formulată, societatea susţine următoarele: - pentru facturile de achiziţii primite de la furnizorii: S.C. .X.

S.R.L., B.E.J.A. X, Biroul Notarial Public .X. X, Societatea civilă de avocaţi X şi S.C. X S.R.L. care nu precizau natura serviciului, deţine anexe;

- pentru facturile emise de S.C. .X. S.R.L. în care se menţionează „Prestări servicii”, deţine borderoul lucrărilor executate şi situaţiile de lucrări semnate şi ştampilate, documente justificative care prezintă toate informaţiile necesare din care rezultă natura respectivelor servicii şi faptul că „au fost achiziţionate în scopul desfăşurării operaţiunilor taxabile.”

- în legătură cu factura emisă de B.E.J.A. X, în procesul verbal în vederea executării silite „este prevăzut clar onorariul din factură, precum şi alte documente cum ar fi biletul la ordin şi somaţia pentru această situaţie specifică.”

102/224

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 25.05.2009, care precizează:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; […]

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 144^1;” Totodată, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi act normativ, stipulează: “Condiţii de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei,

persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective şi se efectuează pe baza facturii.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine în

urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei, înscrisă în facturi reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii care nu servesc operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, facturi ce nu conţin toate elementele obligatorii prevăzute de art.155 alin.(5) lit.k) din actul normativ menţionat mai sus, referitor la denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, cantitate, preţ, tarif, iar din răspunsul formulat de societate la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, a rezultat că aceste facturi nu au fost corectate de furnizori conform prevederilor art.159 alin.(1) lit.b) din Codul fiscal.

Astfel, invederăm dispoziţiile art.155 alin.(5) lit.k) din Codul fiscal,

care precizează: “(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele

informaţii: […]

103/224

k) denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute la art.125^1 alin.(3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;”

Având în vedere cele precizează mai sus, se reţine că factura

trebuie să fie completată în mod obligatoriu cu denumirea şi cantitatea bunurilor livrate.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că

prin contestaţia formulată, societatea susţine: - pentru facturile de achiziţii primite de la furnizorii: S.C. .X.

S.R.L., B.E.J.A. X, Biroul Notarial Public .X. X, Societatea civilă de avocaţi X şi S.C. X S.R.L., care nu precizau natura serviciului, deţine anexe;

- pentru facturile emise de S.C. .X. S.R.L. în care se menţionează „Prestări servicii”, deţine borderoul lucrărilor executate şi situaţiile de lucrări semnate şi ştampilate, documente justificative care prezintă toate informaţiile necesare din care rezultă natura respectivelor servicii şi faptul că „au fost achiziţionate în scopul desfăşurării operaţiunilor taxabile.”

- în legătură cu factura emisă de B.E.J.A. X, în procesul verbal în vederea executării silite „este prevăzut clar onorariul din factură, precum şi alte documente cum ar fi biletul la ordin şi somaţia pentru această situaţie specifică.”

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că în susţinerea contestaţiei, S.C. .X. S.R.L. a prezentat, următoarele documente:X/30.06.2009 emisă de S.C. .X. S.R.L. către S.C. .X. S.R.L. (fostă S.C. .X. S.R.L.), reprezentând „prestări servicii”, în valoare totală de X lei, din care totalul fără T.V.A. în sumă de X lei şi taxa pe valoarea adăugată în sumă de X lei;

- „Borderoul lucrărilor recepţionate în luna iunie 2009”, în valoare

totală de X lei, aferent facturii nr. X/30.06.2009, menţionată mai sus, emis de S.C. .X. S.R.L. către beneficiarul S.C. .X. S.R.L. (fostă S.C. .X. S.R.L.), ce poartă semnătura reprezentanţilor şi amprenta ştampilei pentru fiecare societate în parte, şi în care sunt enumerate obiectivele, lucrările aferente şi valoarea în lei a acestora. Astfel, spre exemplificare:

• Obiectivul: „Apă-canal parc industrial”. Lucrare: „Can.menaj.cămine viz.” – cod obiectiv 30000123,

- valoare: X lei;

„Reţea apă rece şi ind.” – cod obiectiv 30000124, - valoare: X lei;

„Reţea incendiu cu hidr.” – cod obiectiv 30000125,

104/224

- valoare: X lei.

- „Situaţie de lucrări în luna iunie anul 2009”, în valoare totală fără T.V.A. de .X. lei, emisă de S.C. .X. S.R.L. către beneficiarul S.C. .X. S.R.L. (fostă S.C. .X. S.R.L.), pentru investiţia „Parc industrial .X. ”, „Lucrare: Reţea de incendiu cu hidranţi”, ce poartă semnătura reprezentanţilor şi amprenta ştampilei pentru fiecare societate în parte;

- „Situaţie de lucrări în luna iunie anul 2009”, în valoare totală fără

T.V.A. de X lei, emisă de S.C. .X. S.R.L. către beneficiarul S.C. .X. S.R.L. (fostă S.C. .X. S.R.L.), pentru investiţia „X”, ce poartă semnătura reprezentanţilor şi amprenta ştampilei pentru fiecare societate în parte;

- „Situaţie de lucrări în luna iunie anul 2009”, în valoare totală fără

T.V.A. de .X. lei, emisă de S.C. .X. S.R.L. către beneficiarul S.C. .X. S.R.L. (fostă S.C. .X. S.R.L.), pentru investiţia „Sediu administrativ gospodărie apă”, ce poartă semnătura reprezentanţilor şi amprenta ştampilei pentru fiecare societate în parte, precum şi amprenta ştampilei şi semnătura dirigintelui de şantier autorizat de Inspectoratul de Stat în Construcţii;

- „Situaţie de lucrări în luna iunie anul 2009”, în valoare totală fără

T.V.A. de X lei, emisă de S.C. .X. S.R.L. către beneficiarul S.C. .X. S.R.L. (fostă S.C. .X. S.R.L.), pentru investiţia „X”, ce poartă semnătura reprezentanţilor şi amprenta ştampilei pentru fiecare societate în parte;

- „Situaţie de lucrări în luna iunie anul 2009”, în valoare totală fără

T.V.A. de X lei, emisă de S.C. .X. S.R.L. către beneficiarul S.C. .X. S.R.L. (fostă S.C. .X. S.R.L.), pentru investiţia „Drumul X”, „Lucrare suprastructură”, ce poartă semnătura reprezentanţilor şi amprenta ştampilei pentru fiecare societate în parte, precum şi amprenta ştampilei şi semnătura dirigintelui de şantier autorizat de Inspectoratul de Stat în Construcţii;

- „Situaţie de lucrări în luna iunie anul 2009”, în valoare totală fără

T.V.A. de X lei, emisă de S.C. .X. S.R.L. către beneficiarul S.C. .X. S.R.L. (fostă S.C. .X. S.R.L.), pentru investiţia „Drumul X”, „Lucrare suprastructură”, ce poartă semnătura reprezentanţilor şi amprenta ştampilei pentru fiecare societate în parte, precum şi amprenta ştampilei şi semnătura dirigintelui de şantier autorizat de Inspectoratul de Stat în Construcţii, etc.

Totodată, se reţine că societatea nu a anexat la dosarul cauzei

şi contractul de prestări servicii încheiat cu furnizorul S.C. .X. S.R.L., în calitate de prestator, din analiza căruia, să rezulte datele referitoare la termenele de execuţie, valoarea totală a contractului, şi defalcarea serviciilor pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării

105/224

obiectivului contractului etc., astfel încât organul de soluţionare a contestaţiei se află în imposibilitatea de a analiza şi de a se pronunţa asupra deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată aferentă prestărilor de servicii facturate de furnizorul S.C. .X. S.R.L.

De asemenea, se reţine că potrivit Codului civil, contractul este un

acord de voinţă între două sau mai multe părţi, prin care se constituie, se modifică ori se stinge un raport juridic de obligaţii, iar prin încheierea contractului se înţelege realizarea acordului de voinţă al părţilor asupra clauzelor contractuale. Acest acord se realizează prin întâlnirea, pe deplin concordantă, sub toate aspectele, a unei oferte de a contracta, cu acceptarea acelei oferte. Oferta de a contracta şi acceptarea ei reprezintă cele două laturi ale voinţei de a contracta, laturi care, iniţial, apar separate, dar care prin întâlnirea lor, ajung a se reuni în ceea ce se numeşte acordul de voinţă. Prin urmare, se reţine că operaţiunea efectuată de contestatară trebuie analizată prin prisma contractului pentru a putea face corelaţia dintre documentele primare care au stat la baza prestării serviciilor şi facturile emise de S.C. .X. S.R.L. în baza cărora S.C. .X. S.R.L. şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, se reţine că potrivit prevederilor art.145 din Legea

nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată la momentul achiziţiei de bunuri şi servicii se realizează în baza contractului de prestări de servicii, a facturilor emise în baza acestuia care să cuprindă informaţiile prevăzute la art.155 şi a altor documente din care să rezulte punerea în executare a serviciilor şi este condiţionată de prezentarea unor dovezi obiective, pentru demonstrarea intenţiei declarate a persoanei impozabile cu privire la scopul unei achiziţii, în speţă desfăşurarea de operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Or, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, rezultă

că organele de inspecţie fiscală nu au analizat operaţiunea în ansamblul ei, respectiv nu au efectuat corelarea facturilor în care la rubrica „Denumirea produselor sau a serviciilor” era înscrisă menţiunea „prestări servicii”, cu contracte, situaţii de lucrări, borderouri de lucrări, etc.

Astfel, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei,

respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală, la stabilirea caracterului nedeductibil al taxei pe valoarea adăugată au verificat îndeplinirea tuturor condiţiilor având caracter cumulativ şi totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, dacă organele de inspecţie fiscală au verificat necesitatea efectuării acestor servicii, dacă societatea justifică cu documente prestarea efectivă a serviciilor

106/224

şi dacă aceste prestări au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Or, potrivit art.94 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind

Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Inspecţia are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.[…]

(3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la: a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului; c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz; d) solicitarea de informaţii de la terţi; e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale; f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora; […] ”

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, se reţine că în vederea stabilirii corecte a obligaţiilor fiscale, organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia să examineze documentele, să stabilească corect baza de impunere, diferenţele datorate în plus sau în minus, după caz.

În ceea ce priveşte rolul activ al organelor fiscale, la art.7 alin.(2)

din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:

„(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.”

Din analiza prevederilor legale de mai sus, se reţine că organele

de inspecţie fiscală, pentru stabilirea stării de fapt, trebuie să analizeze toate

107/224

actele şi faptele ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale. Astfel, inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-i sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Având în vedere cele reţinute mai sus, documentele anexate la

dosarul cauzei, prevederile legale în vigoare în perioada verificată, precum şi faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X. nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de servicii facturate de furnizori, în speţă se va face aplicaţiunea art.216 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

“(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.”

coroborat cu alin.(3^1) al aceluiaşi articol şi cu pct.11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2.137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.6. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente.”

Prin urmare, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-

.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, de argumentele societăţii contestatare, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie şi totodată să aibă în vedere şi să analizeze argumentele contestatarului, cât şi toate documentele relevante în vederea clarificării stării de fapt fiscale.

108/224

B). 9). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând: • .X. lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • .X. lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).8) din prezenta decizie s-a

desfiinţat parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 şi pentru suma totală de .X. lei, reprezentând: • .X. lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

• .X. lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, în vederea recalculării acestora în funcţie de rezultatele verificării.

B). 10). Referitor la suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile în copie, în condiţiile în care în susţinerea contestaţiei, S.C. .X. S.R.L. prezintă facturi duplicat care nu au fost analizate de organele de inspecţie fiscală.

În fapt, în urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală nu

au acordat societăţii, în perioada 01.06.2009-31.03.2010, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei, în conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi pct.46 alin.(1), Titlul VI, din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât societatea a prezentat facturile de achiziţii de bunuri şi servicii, emise de furnizori, în copie, menţionând în adresa nr..X./02.06.2011 ca răspuns la solicitarea organelor de inspecţie fiscală, că nu deţine respective facturi în original sau duplicat.

Prin contestaţia formulată, societatea susţine că ulterior finalizării

inspecţiei fiscale, „a intrat în posesia duplicatului pentru o parte din facturile pentru care a fost refuzat dreptul de deducere a T.V.A.”

109/224

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 25.05.2009, care precizează:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; […]

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 144^1;” Totodată, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi act normativ, stipulează: “Condiţii de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei,

persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective şi se efectuează pe baza facturii.

În aplicarea art.146 din Codul fiscal precizat mai sus, pct.46

alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 26.05.2009, precizează:

“46. (1) Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială.”

110/224

În Anexa nr.1 a Ordinului Ministrului Economiei şi Finanţelor nr.3512/2008 privind documentele financiar contabile, în vigoare începând cu data de 01.01.2009, se precizează: “E. Reconstituirea documentelor financiar-contabile pierdute, sustrase sau distruse 41. Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operaţiunile economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivit prezentelor norme metodologice.[…]”

“45. În cazul în care documentul dispărut a fost emis de altă unitate, reconstituirea se va face de unitatea emitentă, prin realizarea unei copii de pe documentul existent la unitatea emitentă. În acest caz, unitatea emitentă va trimite unităţii solicitante, în termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit.

46. Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu şi vizibil menţiunea "DUPLICAT", cu specificarea numărului şi datei dispoziţiei pe baza căreia s-a făcut reconstituirea. Documentele reconstituite conform prezentelor norme metodologice constituie baza legală pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate. […]”

“47. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii, emitentul trebuie să emită un duplicat al facturii pierdute, sustrase sau distruse. Duplicatul poate fi: - o factură nouă, care să cuprindă aceleaşi date ca şi factura iniţială, şi pe care să se menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială; sau - o fotocopie a facturii iniţiale, pe care să se aplice ştampila societăţii şi să se menţioneze că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială.”

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, beneficiarul va solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii, pe care se va menţiona că înlocuieşte factura iniţială.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că

societatea a prezentat în susţinerea contestaţiei, în copie, facturi purtând

111/224

menţiunea <<duplicat>>, ce poartă semnătura şi ştampila fiecărui furnizor emitent pentru confirmare, respectiv:

- factura nr..X./09.06.2009 emisă de S.C. X S.R.L. în valoare totală de .X. lei, reprezentând „avans”;

- factura nr..X./14.04.2009 emisă de S.C. X S.R.L. în valoare totală de X lei, reprezentând achiziţii „conform anexei facturii”;

- factura nr.X/05.03.2010 emisă de C.A. X S.R.L. în valoare totală de X lei, reprezentând „contract asistenţă juridică şi reprez. nr.X/2009” aferent lunii martie 2010”.

Or, din Raportul de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011 nu

rezultă dacă organele de inspecţie fiscală au analizat facturile menţionate mai sus.

De asemenea, se reţine că organul de soluţionare a contestaţiei nu poate stabili situaţia de fapt pentru operaţiunile consemnate în fiecare factură în parte, respectiv dacă originalul facturilor menţionate mai sus este deţinut de societate, dacă facturile-duplicat poartă ştampila emitenţilor, în original, dacă bunurile livrate şi serviciile prestate consemnate în facturi sunt aferente operaţiunilor taxabile ale contestatarei şi sunt justificate şi prin alte documente.

Totodată, se reţine că organele de inspecţie fiscală au procedat

doar la o analiză formală a acestor facturi, fără să procedeze la analiza operaţiunilor de livrări de bunuri sau prestări de servicii consemnate în aceste documente justificative şi să verifice dacă aceste facturi sunt însoţite şi de alte documente care să dovedească că operaţiunile au avut loc în fapt, cum ar fi: avize de însoţire a mărfii, note de intrare-recepţie, contracte, comenzi, procese-verbale de recepţie a lucrărilor etc.

Astfel, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei,

respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, neluând în considerare toate aspectele legate de achiziţiile de bunuri şi servicii, raportându-se doar la o parte din temeiurile de drept existente, şi nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală, la stabilirea caracterului nedeductibil al taxei pe valoarea adăugată au verificat îndeplinirea tuturor condiţiilor având caracter cumulativ şi totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, necesitatea efectuării acestor achiziţii de bunuri şi servicii, justificarea cu documente a prestării efective a serviciilor şi dacă aceste achiziţii de bunuri şi servicii au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

112/224

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să verifice îndeplinirea de către contestatară a tuturor condiţiilor privind neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Or, potrivit art.94 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind

Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Inspecţia are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.[…]

(3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la: a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului; c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz; d) solicitarea de informaţii de la terţi; e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale; f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora; […] ”

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, se reţine că în vederea stabilirii corecte a obligaţiilor fiscale, organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia să examineze documentele, să stabilească corect baza de impunere, diferenţele datorate în plus sau în minus, după caz.

În ceea ce priveşte rolul activ al organelor fiscale, la art.7 alin.(2)

din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:

„(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.”

113/224

Din analiza prevederilor legale de mai sus, se reţine că organele de inspecţie fiscală, pentru stabilirea stării de fapt, trebuie să analizeze toate actele şi faptele ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale. Astfel, inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-i sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Având în vedere cele reţinute mai sus, documentele anexate la

dosarul cauzei, prevederile legale în vigoare în perioada verificată, precum şi faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X. nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii facturate de furnizori, în speţă se va face aplicaţiunea art.216 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

“(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.”

coroborat cu alin.(3^1) al aceluiaşi articol şi cu pct.11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2.137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.6. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente.”

Prin urmare, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-

.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, de argumentele societăţii contestatare, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie şi totodată să aibă în vedere şi să analizeze argumentele contestatarului, cât şi toate documentele relevante în vederea clarificării stării de fapt fiscale.

114/224

B). 11). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând:

• X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).10) din prezenta decizie s-a desfiinţat parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 şi pentru suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

• X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, în vederea recalculării acestora în funcţie de rezultatele verificării.

B). 12). Referitor la suma de .X. lei, reprezentând taxa pe

valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală au ajustat taxa pe valoarea adăugată aferentă mijloacelor fixe, pe considerentul că acestea nu au mai fost folosite pentru activitatea economică a societăţii, în condiţiile în care societatea susţine că nefolosirea respectivelor mijloace fixe, pentru o anumită perioadă de timp, se datorează lipsei de comenzi şi nicidecum schimbării de utilizare a acestora, respectiv pentru alte activităţi decât cele economice, situaţie în care s-ar impune ajustarea T.V.A.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au

constatat că societatea nu a respectat prevederile art.149 alin.(2) lit.a) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece nu a efectuat ajustarea taxei pe valoarea adăugată pentru mijloacele fixe care nu au mai fost folosite pentru activitatea economică a societăţii, motiv pentru care pentru perioada 01.12.2009-31.12.2010, au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

Prin contestaţia formulată, societatea susţine că „art.149 alin.(4)

lit.a) pct.1 din Codul fiscal menţionează foarte clar că ajustarea T.V.A. intervine în momentul în care bunurile de capital sunt folosite pentru alte scopuri decât activitatea economică. Or, încă de la momentul achiziţionării acestor echipamente, societatea le-a folosit integral în cadrul activităţii sale

115/224

economice şi anume în aceea de a produce pereţi de polistiren care au fost ulterior vânduţi”, iar „în prezent, societatea intreprinde toate demersurile necesare pentru contractarea unor noi comenzi, pentru a-şi dezvolta această activitate economică şi de a continua să utilizeze mijloacele fixe achiziţionate pentru acestă ramură de activitate. Or, faptul că societatea nu a folosit echipamentele pentru o anumită perioadă de timp se datorează lipsei de comenzi şi nicidecum schimbării de utilizare a echipamentelor, respectiv pentru alte activităţi decât cele economice, situaţie în care s-ar impune ajustarea T.V.A.”

În drept, art.149 alin.(1) lit.d), alin.(2) lit.a) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunii, precizează:

“(1) În sensul prezentului articol:[…] d) taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital reprezintă

taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operaţiuni legate de achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreţinerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziţiei pieselor de schimb destinate reparării ori întreţinerii bunurilor de capital.

(2) Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, în condiţiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situaţiile prevăzute la alin. (4) lit. a) - d): a) pe o perioadă de 5 ani, pentru bunurile de capital achiziţionate sau fabricate, altele decât cele prevăzute la lit. b);”

„(4) Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează: a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă: 1. integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice; 2. pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei; 3. pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită faţă de deducerea iniţială;”

În aplicarea art.149 din Codul fiscal precizat mai sus, pct.54

alin.(4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr.44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precizează:

“(4) Începând cu anul 2008, conform art.149 alin.(4) lit.a) din Codul fiscal, dacă bunul de capital este utilizat total sau parţial în alte scopuri decât activităţile economice ori pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, ajustarea deducerii se face o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând

116/224

anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare şi proporţional cu partea din bunul de capital utilizată în aceste scopuri.[...]

Prin urmare, potrivit prevederilor legale menţionate mai sus, se reţine obligaţia ajustării TVA dedusă pentru bunul de capital, în situaţia în care acesta este folosit de persoana impozabilă: 1. integral sau parţial, pentru alte scopuri decât activităţile economice; 2. pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei; 3. pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită faţă de deducerea iniţială.

De asemenea, se reţine că începând cu anul 2008, conform art.149 alin.(4) lit.a) din Codul fiscal, dacă bunul de capital este utilizat total sau parţial în alte scopuri decât activităţile economice ori pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, ajustarea deducerii se face o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare şi proporţional cu partea din bunul de capital utilizată în aceste scopuri.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art.149 alin.(2) lit.a) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece nu a efectuat ajustarea taxei pe valoarea adăugată pentru mijloacele fixe care nu au mai fost folosite pentru activitatea economică a societăţii, motiv pentru care pentru perioada 01.12.2009-31.12.2010, au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

Prin contestaţia formulată, societatea susţine că „art.149 alin.(4)

lit.a) pct.1 din Codul fiscal menţionează foarte clar că ajustarea T.V.A. intervine în momentul în care bunurile de capital sunt folosite pentru alte scopuri decât activitatea economică. Or, încă de la momentul achiziţionării acestor echipamente, societatea le-a folosit integral în cadrul activităţii sale economice şi anume în aceea de a produce pereţi de polistiren care au fost ulterior vânduţi.”

De asemenea, societatea susţine că pe parcursul desfăşurării

activităţii a achiziţionat o serie de echipamente pentru realizarea de pereţi din polistiren care au fost folosiţi pentru construcţia unor blocuri de locuinţe, respectiv case de locuit. Astfel, a desfăşurat această activitate economică pe bază de comenzi ferme în baza cărora a produs pereţi din polistiren care au

117/224

fost vânduţi şi în acest sens au generat în cadrul societăţii venituri taxabile. Totodată, societatea şi-a asigurat un stoc necesar de polistiren, iar în cazul primirii unor comenzi suplimentare, acestea să poată fi onorate imediat.

Prin urmare, societatea menţionează că „şi în prezent vinde pereţi

din polistiren din cadrul stocului iniţial”, iar faptul că „nu a folosit echipamentele pentru o anumită perioadă de timp se datorează lipsei de comenzi şi nicidecum schimbării de utilizare a echipamentelor, respectiv pentru alte activităţi decât cele economice, situaţie în care s-ar impune ajustarea T.V.A.”

Mai mult, se reţine că societatea precizează că „intreprinde toate

demersurile necesare pentru contractarea unor noi comenzi, pentru a-şi dezvolta această activitate economică şi de a continua să utilizeze mijloacele fixe achiziţionate pentru acestă ramură de activitate”, iar în acest sens, a anexat în susţinerea contestaţiei, o copie a Avizului tehnic emis de Consiliul Permanent pentru Construcţii, din cadrul Ministerului Dezvoltării Regionale şi Turismului, valabil până la data de 29.06.2012, cu posibilitatea de prelungire „în situaţia în care titularul face dovada menţinerii aptitudinii de utilizare a obiectului agrementului tehnic, conform prevederilor menţionate la cap. „condiţii” din agrementul tehnic”, prin care s-a avizat favorabil „agrementul tehnic nr.X/109-2010, elaborat de INCERC .X., pentru Procedeu de realizare a pereţilor şi planşeelor „Concrewall” din panouri tip „PS, PD, PP”, al cărui producător este S.C. .X. S.R.L., loc. .X., jud. .X..”

Prin urmare, având în vedere prevederile legale menţionate mai

sus, motivaţiile societăţii din contestaţie şi documentele anexate la dosarul cauzei, se reţine că organele de inspecţie fiscală nu trebuiau să se limiteze la ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă echipamentelor ce nu au fost folosite pentru o anumită perioadă de timp datorită lipsei de comenzi, ci trebuiau să analizeze operaţiunile realizate de contestatoare în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de efectuarea acestor operaţiuni, respectiv dacă societatea a utilizat respectivele echipamente, total sau parţial, în alte scopuri decât activităţile economice ori pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, respectiv în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, în scopuri de închiriere, etc.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să verifice

îndeplinirea de către contestatară a tuturor condiţiilor privind ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă aferentă bunurilor de capital utilizate total sau parţial în alte scopuri decât activităţile economice ori pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei.

118/224

Or, potrivit art.94 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Inspecţia are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.[…]

(3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la: a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului; c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz; d) solicitarea de informaţii de la terţi; e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale; f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora; […] ”

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, se reţine că în vederea stabilirii corecte a obligaţiilor fiscale, organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia să examineze documentele, să stabilească corect baza de impunere, diferenţele datorate în plus sau în minus, după caz.

În ceea ce priveşte rolul activ al organelor fiscale, la art.7 alin.(2)

din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:

„(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.”

Din analiza prevederilor legale de mai sus, se reţine că organele

de inspecţie fiscală, pentru stabilirea stării de fapt, trebuie să analizeze toate actele şi faptele ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale. Astfel, inspecţia fiscală va avea în

119/224

vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-i sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Astfel, din documentele anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală au analizat dacă societatea a utilizat respectivele echipamente, total sau parţial, în alte scopuri decât activităţile economice ori pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, respectiv în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, în scopuri de închiriere, etc.

Având în vedere cele reţinute mai sus, documentele anexate la

dosarul cauzei, prevederile legale în vigoare în perioada verificată, precum şi faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X. nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă aferentă bunurilor de capital utilizate total sau parţial în alte scopuri decât activităţile economice ori pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, în speţă se va face aplicaţiunea art.216 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

“(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.” coroborat cu alin.(3^1) al aceluiaşi articol şi cu pct.11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2.137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.6. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente.”

Prin urmare, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, de argumentele societăţii contestatare, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie şi totodată să aibă în vedere şi să

120/224

analizeze argumentele contestatarului, cât şi toate documentele relevante în vederea clarificării stării de fapt fiscale.

B). 13). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând:

• X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).12) din prezenta decizie s-a desfinţat parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 şi pentru suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

• X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, în vederea recalculării acestora în funcţie de rezultatele verificării.

B).14) Referitor la suma de .X. lei, reprezentând taxa pe

valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă S.C. .X. S.R.L. poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura nr..X./08.10.2010 emisă de S.C. .X. S.R.L. în condiţiile în care factura nu conţine codul de înregistrare fiscală/codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. al beneficiarului, şi totodată, societatea nu justifică cu documente că achiziţia înscrisă în factura mai sus menţionată este destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au

constatat că S.C. .X. S.R.L. şi-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, înscrisă în factura nr..X./08.10.2010 emisă de S.C. .X. S.R.L. reprezentând „serv.depozitare mat.diverse 06.2009-04.2010”, întrucât factura nu avea completat codul de înregistrare fiscală/codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. al beneficiarului, şi societatea nu a prezentat nici documente justificative din care să rezulte ce materiale şi în ce perioadă au făcut obiectul depozitării, la care face referire conţinutul facturii, tariful, modul de calcul al valorii facturate, etc.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) din

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.10.2010, care precizează:

121/224

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;”

Totodată, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi act normativ, stipulează: “Condiţii de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei,

persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art.155;”

Prin Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, în forma aplicabilã începând cu data de 10.09.2010, legiuitorul reglementeză la pct.46 alin.(1) justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată, astfel:

“46. (1) Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art.155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. […]“

Prin urmare, începând cu data de 01.10.2010, persoana

impozabilă, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să justifice exercitarea acestui drept în baza exemplarului original al facturii, care să cuprindă informaţiile prevăzute la art.155 alin.(5) lit.f) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv:

“(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii:

[...] f) denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau

serviciilor, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală ale beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă;”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că

orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar justificarea acestora ca fiind destinate

122/224

operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective şi se efectuează cu factură.

Se reţine totodată, că deţinerea unei facturi care conţine

informaţiile obligatorii prevăzute la art.155 alin.(5) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Astfel, se reţine că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în

mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, se reţine că prin DECIZIA V din data de 15.01.2007

emisă de ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE - SECŢIILE UNITE - publicată în Monitorul Oficial nr.732 din 30 octombrie 2007, se prevede:

“Taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea TVA.”

Conform prevederilor art.1 alin.(1) din Ordinul Guvernului nr.2226

din 27 decembrie 2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art.1 din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată: “Începând cu data de 1 ianuarie 2007, conţinutul minimal obligatoriu pentru formularul de factură este cel prevăzut la art.155 alin.(5) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, denumită în continuare Codul fiscal.”

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că în urma verificării, organele de inspecţie fiscală nu au acordat S.C. .X. S.R.L. dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, înscrisă în factura nr..X./08.10.2010 emisă de S.C. .X. S.R.L. reprezentând „serv.depozitare mat.diverse 06.2009-04.2010”, întrucât au constatat că factura nu avea completat codul de înregistrare fiscală/codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. al beneficiarului, iar societatea nu a prezentat nici

123/224

documente justificative din care să rezulte ce materiale şi în ce perioadă au făcut obiectul acestei depozitări, la care face referire conţinutul facturii, tariful, modul de calcul al valorii facturate, etc.

Se reţine că, în vederea stabilirii situaţiei de fapt, prin adresa

înregistrată la societate sub nr..X./20.05.2011, la întrebarea nr.3, organele de inspecţie fiscală au solicitat societăţii:

„S.C. .X. S.R.L. a dedus T.V.A. în sumă de .X. lei de pe factura nr..X./08.10.2010 emisă de S.C. .X. S.R.L. reprezentând „serv.depozitare mat.diverse 06.2009-04.2010”. Factura nu are completat codul fiscal beneficiar, nu defineşte în clar „denumirea bunurilor sau serviciilor prestate”. Vă rugăm să ne precizaţi dacă până la această dată, furnizorul a corectat această factură conform prevederilor art.159 alin.(1) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi să ne precizaţi ce documente justificative puteţi prezenta organului de inspecţie fiscală, din care să rezulte ce materiale şi în ce perioadă au făcut obiectul acestei depozitări, la care face referire conţinutul facturii, tariful, modul de calcul al valorii facturate, dacă există un contract aferent încheiat cu furnizorul, etc.”

Prin adresa înregistrată la societate sub nr..X./02.06.2011, Anexa

nr.103 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, societatea a precizat: „nu găsim în arhiva societăţii informaţii cu privire la depozitarea unor bunuri în baza acestui contract”.

Mai mult, se reţine că potrivit art.159 alin.(1) lit.b) din Legea

nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: “(1) Corectarea informaţiilor înscrise în facturi sau în alte

documente care ţin loc de factură se efectuează astfel:[…] b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului,

fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.”, coroborat cu prevederile pct. 81^1 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

"(2) Organele de control fiscal vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achiziţiilor nu conţin toate informaţiile prevăzute la art.155 alin.(5) din Codul fiscal sau/şi acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfăşurării

124/224

controlului documentele respective vor fi corectate în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal."

Potrivit acestor prevederi legale, dacă organele de inspecţie

fiscală constată, urmare verificărilor efectuate că documentele aferente achiziţiilor de bunuri şi servicii nu conţin toate informaţiile prevăzute la art.155 din Codul fiscal sau/şi acestea sunt incorecte, vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată dacă pe perioada desfăşurării controlului la beneficiari, documentele respective vor fi corectate de furnizori/prestatori cu respectarea prevederilor legale.

Or, deşi prin contestaţia formulată, societatea susţine că „a

corectat factura”, aceasta nu a înţeles, ca în susţinerea celor afirmate, să anexeze la contestaţie factura corectată, prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.

Prin urmare, din documentele anexate la dosarul cauzei, nu

rezultă că furnizorul, respectiv S.C. .X. S.R.L., a corectat factura nr..X./08.10.2010, astfel încât S.C. .X. S.R.L. să poată beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

De asemenea, se reţine că societatea nu prezintă documente justificative din care să se poată stabili, fără echivoc, faptul că aceste achiziţii reprezentând servicii depozitare materiale diverse, sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, deşi prin contestaţia formulată societatea a menţionat că „are drept de deducere întrucât serviciile sunt achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile”, natura activităţii sale desfăşurate impunând necesitatea deţinerii unor spaţii de depozitare în care să fie stocate produsele obţinute, iar societatea nu deţine în proprietatea sa un astfel de depozit, motiv pentru care a închiriat spaţii de depozitare de la S.C. .X. S.R.L.

Din analiza facturii nr..X./08.10.2010 emisă de S.C. .X. S.R.L. în valoare totală de X lei, din care taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei, anexată la dosarul cauzei în cadrul Anexei nr.84 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că rubrica „Cumpărător” nu este completat codul de înregistrare fiscală/codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. al beneficiarului.

Prin urmare, se reţine că factura mai sus menţionată, nu furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare, şi nu conţine toate elementele menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

125/224

Referitor la argumentul societăţii potrivit căruia organele de

inspecţie fiscală nu au precizat „temeiul de drept care a fost încălcat de către societate”, precizând doar că s-a solicitat administratorului societăţii să precizeze dacă furnizorul a corectat această factură, conform prevederilor art.159 alin.(1) lit.b)”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, întrucât temeiul de drept este precizat în Raportul de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011 la paginile 76-77, având în vedere că factura nr..X./08.10.2010 emisă de S.C. .X. S.R.L. este inclusă în Anexa nr.86 a Raportului de inspecţie fiscală mai sus menţionat, precum şi în Decizia de impunere nr. F-.X./12.10.2011, la pct. 2.1.3 “Temeiul de drept”, paginile 8-10.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii conform căruia „factura

pentru aceste servicii a fost emisă de Arendt ca urmare a dispoziţiei dată în cadrul inspecţiei fiscale desfăşurate la societatea Arendt şi în cadrul căruia organele de inspecţie fiscală au certificat prestarea serviciilor respective şi pe cale de consecinţă colectarea T.V.A. Prin urmare, atâta vreme cât un alt organ de control a cuantificat existenţa acestor operaţiuni şi obligaţia colectării T.V.A., pe cale de consecinţă rezultă că .X. a beneficiat de aceste servicii”, iar prin natura lor, consideră că „se certifică legătura cu operaţiunile taxabile realizate de .X..”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, întrucât dreptul se judecă raportat la fiecare caz în parte, conform legii, soluţiile date de organele de inspecţie fiscală la furnizorul de servicii neconstituind precedent obligatoriu.

Mai mult, pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere

a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească condiţiile de fond care presupun existenţa dreptului şi condiţiile de formă care presupun justificarea acestui drept.

Astfel, pentru a justifica existenţa dreptului este necesar ca

documentele aferente unei operaţiuni să poată fi corelate în aşa fel încât operaţiunea să fie identificată cu uşurinţă.

Or, în speţa în cauză, societatea nu a prezentat nici organelor de

inspecţie fiscală şi nici organului de soluţionare a contestaţiei, dovezi obiective, că a desfăşurat operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, respectiv nu a prezentat:

- contractul de prestări de servicii, din care să rezulte ce materiale şi în ce perioadă au făcut obiectul acestei depozitări, la care face referire conţinutul facturii, tariful, modul de calcul al valorii facturate;

- factura corectată emisă în baza acestui contract care să cuprindă informaţiile obligatorii prevăzute la art.155 din Codul fiscal;

126/224

- şi alte documente din care să rezulte punerea în executare a serviciilor de depozitare.

Referitor la argumentul societăţii potrivit căruia „echipa de

inspecţie fiscală s-a rezumat la a analiza doar forma facturilor, fără să ţină cont şi de substanţa economică a tranzacţiilor efectuate de societate.”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, întrucât chiar dacă completarea facturilor cu denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, cantitate, preţ, tarif, codul fiscal al beneficiarului, reprezintă un aspect de natură formală şi nu unul referitor la substanţa economică a tranzacţiilor, legiuitorul a prevăzut că fiecare persoană impozabilă la momentul efectuării unei operaţiuni economice să deţină facturi ce conţin informaţiile obligatorii prevăzute la art.155 alin.(5) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă. Astfel, se reţine că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, neînscrierea pe facturi a elementelor obligatorii, menţionate mai sus, conduce la sancţionarea persoanei impozabile.

Aşadar, în lumina textelor de lege mai sus menţionate, şi faptul

că, pentru achiziţiile de servicii, menţionate mai sus, societatea contestatară nu a prezentat documente din care să reiasă îndeplinirea condiţiilor stipulate de lege, se reţine că obligaţia fiscală din Decizia de impunere nr. F-.X./12.10.2011 în sumă de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, este legal stabilită, fapt pentru care în temeiul prevederilor art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede:

„Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.“,

coroborat cu pct.11.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de

drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;” se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, întocmită în baza

127/224

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei.

B). 15). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând:

• X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).14) din prezenta decizie s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va respinge ca neîntemeiată şi contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma de totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată. Se reţine, totodată, că deşi societatea contestă cuantumul accesoriilor aferente taxei pe valoarea adăugată pe motiv că organele de inspecţie fiscală nu i-au prezentat modalitatea de calcul, aceasta nu prezintă în susţinerea afirmaţiei sale o altă modalitarte de calcul care să fie diferită de cea a organelor de inspecţie fiscală. Mai mult, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că organele de inspecţie fiscală au calculat accesoriile în conformitate cu prevederile art.119 şi art.120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

B). 16). Referitor la suma de X lei, reprezentând taxa pe

valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă societatea poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, în condiţiile în care facturile de achiziţie nu îndeplinesc calitatea de document justificativ.

În fapt, în urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală nu

au acordat societăţii, în perioada 01.07.2009-31.07.2009, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de X lei, în

128/224

conformitate cu prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c), art.146 lit.a) şi art.156 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât au constatat următoarele:

- societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei din „proforma” nr..X./20.07.2009 emisă de furnizorul S.C. .X. S.R.L., care nu este document justificativ conform Legii contabilităţii, nr.82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care să permită exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată;

- societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei din factura nr..X./07.07.2009 emisă de S.C. .X. .X. S.R.L., ce are imprimată precizarea „anulată” de către furnizor, astfel că nu este document justificativ conform Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care să permită exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste facturi

au fost stornate de către societate în balanţa de verificare pentru luna decembrie 2010, întocmită la data depunerii bilanţului contabil, dar au fost înregistrate cu întârziere în deconturile de T.V.A., abia în anul 2011.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) din

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 25.05.2009, care precizează:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;”

Totodată, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi act normativ, stipulează: “Condiţii de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei,

persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);”

În aplicarea art.146 din Codul fiscal precizat mai sus, pct.46 alin.(1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, precizează:

“46. (1) Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) din

129/224

Codul fiscal sau cu alte documente în care sunt reflectate livrări de bunuri sau prestări de servicii, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78. […]”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că

orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective şi se efectuează numai pe baza facturii.

Se reţine totodată, că deţinerea unei facturi care conţine

informaţiile obligatorii prevăzute la art.155 alin.(5) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Astfel, se reţine că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în

mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că

în urma inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii, în perioada 01.07.2009-31.07.2009, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă totală de X lei, întrucât au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în din „proforma” nr..X./20.07.2009 emisă de furnizorul S.C. .X. S.R.L. şi din factura nr..X./07.07.2009 emisă de S.C. .X. .X. S.R.L., ce are imprimată precizarea „anulată” de către furnizor.

Or, factura proforma nu este un document contabil şi nici fiscal şi

nu trebuie înregistrată în contabilitate. Are doar un rol de informare privind viitoarea factură pentru a putea lua o decizie dacă se va accepta oferta şi pentru a rezerva banii necesari. Prin urmare, emiterea unei proforme se face în general în momentul când nu există o singuranţă că produsul, respectiv serviciul va fi achitat.

130/224

De asemenea, se reţine că factura ce are imprimată precizarea „anulată” de către furnizor, nu produce efecte juridice între părţi.

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine

că atât proforma, cât şi factura pe care este menţionată menţiunea “anulată”, nu îndeplineşte calitatea de document justificativ care să permită exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, se reţine că nici în susţinerea contestaţiei, societatea nu a prezentat facturile emise de furnizorii S.C. .X. S.R.L. şi S.C. .X. .X. S.R.L., completate cu toate elementele obligatorii, care să-i permită exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de X lei, şi prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.

Mai mult, se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că

aceste documente au fost stornate de către societate în balanţa de verificare pentru luna decembrie 2010, întocmită la data depunerii bilanţului contabil, dar au fost înregistrate cu întârziere în deconturile de T.V.A., abia în anul 2011, şi prin urmare, societatea a corectat deconturile de taxă pe valoarea adăugată, pentru perioada fiscală care a fost supusă inspecţiei fiscale.

Astfel, se reţine că potrivit art.156^2 alin.(2) şi alin.(3) din Legea

nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: “(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art.153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art.147^1 alin.(2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice. (3) Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări. ”

Având în vedere prevederile legale mai sus menţionate se reţine că persoanele înregistrate în scopuri de T.V.A. au obligaţia de a declara în decontul de taxă pe valoarea adăugată suma taxei deductibile pentru care a luat naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art.147^1 alin.(2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate

131/224

care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.

Prin urmare, se reţine că societatea avea obligaţia declarării în

decontul de taxă pe valoarea adăugată a taxei pe valoarea adăugată deductibilă şi a taxei pe valoarea adăugată colectată la nivelul sumelor înregistrate în evidenţa contabilă, respectiv în balanţe contabile şi în registrele jurnal.

Or, S.C. .X. S.R.L. nu a declarat în decontul de T.V.A., la

momentul exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, T.V.A. deductibilă aferentă documentelor ce au fost stornate în balanţa de verificare pentru luna decembrie 2010.

Totodată, potrivit prevederile punctului 4.1 din Ordinul Ministrului

Finanţelor Publice nr.179/2007 pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată, precizează: “4.1. Corectarea decontului de taxă pe valoarea adăugată, potrivit prezentelor instrucţiuni, nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecţiei fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecţie fiscală.”

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că nu este posibilă corectarea decontului de taxă pe valoarea adăugată, pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecţiei fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecţie fiscală.

Mai mult, potrivit Anexei 2 “Instrucţiuni pentru completarea

formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată" a Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2245/2010 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată":

“ATENŢIE! Nu se înscriu în decont: […]

- diferenţele de taxă pe valoarea adăugată de plată constatate de organele de inspecţie fiscală, pentru care nu este reglementată includerea în decont;”

Prin urmare, având în vedere prevederile legale menţionate mai

sus, se reţine că nu se înscriu în decontul de T.V.A. diferenţele de taxă pe valoarea adăugată de plată constatate de organele de inspecţie fiscală.

132/224

Astfel, se reţine că, prin declararea în decontul de T.V.A. în anul 2011, a taxei pe valoarea adăugată deductibilă aferentă documentelor ce au fost stornate în balanţa de verificare pentru luna decembrie 2010, respectiv în perioada care a fost supusă inspecţiei fiscale, societatea nu a respectat prevederile pct.4.1 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.179/2007 pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată, şi prevederile Anexei 2 “Instrucţiuni pentru completarea formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată" a Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2245/2010 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată".

Aşadar, în lumina textelor de lege mai sus menţionate, şi faptul

că, pentru achiziţiile de bunuri şi servicii, menţionate mai sus, societatea contestatară nu a prezentat documente din care să reiasă îndeplinirea condiţiilor stipulate de lege, se reţine că obligaţia fiscală din Decizia de impunere nr. F-.X./12.10.2011 în sumă de 13.077 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, este legal stabilită, fapt pentru care în temeiul prevederilor art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede:

„Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.“, coroborat cu pct.11.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de

drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;” se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de X lei.

Argumentul societăţii că, organele de inspecţie fiscală, deşi au

observat faptul că societatea a procedat la regularizarea taxei pe valoarea adăugată dedusă în cadrul decontului de T.V.A., au impus suplimentar taxa pe valoarea adăugată, nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, având în vedere faptul că perioada supusă inspecţiei fiscale a fost 01.05.2009-31.12.2010, urmare căreia a fost emisă Decizia de impunere contestată, ce reprezintă titlu de creanţă, iar societatea a declarat cu

133/224

întârziere în deconturile de T.V.A., abia în anul 2011, respectiv în perioade ce exced perioada supusă controlului, facturi ce au fost stornate în balanţa de verificare aferentă lunii decembrie 2010.

De asemenea, se reţine că, în conformitate cu dispoziţiile

punctului 4.1 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.179/2007 pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată şi pentru a evita dubla impunere, respectiv aceleaşi obligaţii fiscale stabilite atât prin decontul de T.V.A. cât şi prin decizia de impunere, societatea are posibilitatea să corecteze deconturile aferente anului 2011 în care a declarat facturile ce au fost stornate în balanţa de verificare aferentă lunii decembrie 2010.

B). 17). Referitor la suma de X lei, reprezentând taxa pe

valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă societatea poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura de stornare nr..X./14.12.2010 emisă de S.C. .X. .X. S.R.L., în condiţiile în care nu a înregistrat în jurnalul de cumpărări, la momentul exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, factura respectivă.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au

constatat că societatea şi-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de X lei, aferentă facturii nr..X./14.12.2010 emisă de S.C. .X. .X. S.R.L., reprezentând stornare avans, deoarece a omis înregistrarea facturii mai sus menţionată în jurnalul de cumpărări.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-

a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea înscrisă în factura nr..X./14.12.2010 emisă de S.C. .X. .X. S.R.L., cu suma de X lei mai mult.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că această

factură înregistrată de către societate în balanţa de verificare pentru luna decembrie 2010, întocmită la data depunerii bilanţului contabil, a fost înregistrată cu întârziere în deconturile de T.V.A., abia în anul 2011, şi prin urmare, societatea a corectat deconturile de taxă pe valoarea adăugată, pentru perioada fiscală care a fost supusă inspecţiei fiscale.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) din

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 25.10.2010, care precizează:

134/224

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;”

Totodată, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi act normativ, stipulează: “Condiţii de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei,

persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective şi se efectuează pe baza facturii.

Se reţine totodată, că deţinerea unei facturi care conţine

informaţiile obligatorii prevăzute la art.155 alin.(5) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Astfel, se reţine că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în

mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, potrivit art.156 alin.(1) şi art.(4) din acelaşi act

normativ: “(1) Persoanele impozabile stabilite în .X. trebuie să ţină

evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice.” “(4) Evidenţele prevăzute la alin. (1) - (3) trebuie întocmite şi păstrate astfel încât să cuprindă informaţiile, documentele şi conturile,

135/224

inclusiv registrul nontransferurilor şi registrul bunurilor primite din alt stat membru, în conformitate cu prevederile din norme.”

În explicitarea prevederilor enunţate mai sus, legiuitorul, prin

Normele metodologice de aplicare a art.156 din Codul fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă în începând cu data de 10.09.2010, aduce precizări suplimentare, stipulate la pct.2 lit.a)-b), astfel:

“(2) Jurnalele pentru vânzări şi pentru cumpărări, registrele, evidenţele şi alte documente similare ale activităţii economice a fiecărei persoane impozabile se vor întocmi astfel încât să permită stabilirea următoarelor elemente: a) valoarea totală, fără taxă, a tuturor livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii efectuate de această persoană în fiecare perioadă fiscală, [...]

b) valoarea totală, fără taxă, a tuturor achiziţiilor pentru fiecare perioadă fiscală, [...]”

Iar la art.156^2 alin.(2) şi alin.(3) se prevede:

“(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art.153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art.147^1 alin.(2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice. (3) Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări. ”

Având în vedere prevederile legale mai sus menţionate, se reţine că persoanele impozabile stabilite în .X. trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice.

Prin urmare, fiecare persoană impozabilă are obligaţia să ţină

evidenţa tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice, prin completarea jurnalelor pentru vânzări şi pentru cumpărări, astfel încât acestea să permită stabilirea următoarelor elemente: - valoarea totală a tuturor livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii efectuate de această persoană în fiecare perioadă fiscală, şi

136/224

- valoarea totală a tuturor achiziţiilor pentru fiecare perioadă fiscală.

De asemenea, se reţine că persoanele înregistrate în scopuri de

TVA au obligaţia de a declara în decontul de taxă pe valoarea adăugată suma taxei deductibile pentru care a luat naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art.147^1 alin.(2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.

Prin urmare, se reţine că societatea avea obligaţia declarării în

decontul de taxă pe valoarea adăugată, a taxei pe valoarea adăugată deductibilă şi a taxei pe valoarea adăugată colectată la nivelul sumelor înregistrate în evidenţa contabilă, respectiv în balanţe contabile şi în registrele jurnal.

Or, S.C. .X. S.R.L. nu a declarat în perioada fiscală în care a luat

naştere exigibilitatea taxei, în registrul jurnal de cumpărări şi în decontul de T.V.A., taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă facturii nr..X./14.12.2010 emisă de S.C. .X. .X. S.R.L., document ce a fost înregistrat în balanţa de verificare pentru luna decembrie 2010.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că această

factură înregistrată de către societate în balanţa de verificare pentru luna decembrie 2010, întocmită la data depunerii bilanţului contabil, a fost înregistrată cu întârziere în deconturile de T.V.A., abia în anul 2011, şi prin urmare, societatea a corectat deconturile de taxă pe valoarea adăugată, pentru perioada fiscală care a fost supusă inspecţiei fiscale.

Astfel, în speţă se reţin şi prevederile punctului 4.1 din Ordinul

Ministrului Finanţelor Publice nr.179/2007 pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată, care precizează: “4.1. Corectarea decontului de taxă pe valoarea adăugată, potrivit prezentelor instrucţiuni, nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecţiei fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecţie fiscală.”

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că nu este posibilă corectarea decontului de taxă pe valoarea adăugată,

137/224

pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecţiei fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecţie fiscală.

Mai mult, potrivit Anexei 2 “Instrucţiuni pentru completarea

formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată" a Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2245/2010 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată":

“ATENŢIE! Nu se înscriu în decont: […]

- diferenţele de taxă pe valoarea adăugată de plată constatate de organele de inspecţie fiscală, pentru care nu este reglementată includerea în decont; - documentele neevidenţiate în jurnalele pentru cumpărări sau vânzări, constatate de organele de inspecţie fiscală;”

Prin urmare, având în vedere prevederile legale menţionate mai

sus, se reţine că nu se înscriu în decontul de T.V.A. diferenţele de taxă pe valoarea adăugată de plată constatate de organele de inspecţie fiscală şi documentele neevidenţiate în jurnalele pentru cumpărări sau vânzări, constatate de organele de inspecţie fiscală.

Astfel, se reţine că, prin declararea în decontul de T.V.A. în anul

2011, a taxei pe valoarea adăugată deductibilă aferentă facturii nr..X./14.12.2010 emisă de S.C. .X. .X. S.R.L., a cărei exigibilitate a luat naştere în perioada care a fost supusă inspecţiei fiscale, societatea nu a respectat prevederile pct.4.1 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.179/2007 pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată, şi prevederile Anexei 2 “Instrucţiuni pentru completarea formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată" a Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2245/2010 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată".

Aşadar, în lumina textelor de lege mai sus menţionate, şi faptul că

societatea contestatară nu a înregistrat şi declarat la momentul exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, în jurnalul de cumpărări, respectiv decontul de T.V.A., factura nr. .X./14.12.2010 emisă de S.C. .X. .X. S.R.L., se reţine că obligaţia fiscală din Decizia de impunere nr. F-.X./12.10.2011 în sumă de 394 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, este legal stabilită, fapt pentru care în temeiul prevederilor art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede:

138/224

„Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.“,

coroborat cu pct.11.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de

drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;” se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de X lei.

Argumentul societăţii că, organele de inspecţie fiscală, deşi au observat faptul că societatea a procedat la regularizarea taxei pe valoarea adăugată dedusă în cadrul decontului de T.V.A., au impus suplimentar taxa pe valoarea adăugată, nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, având în vedere faptul că perioada supusă inspecţiei fiscale a fost 01.05.2009-31.12.2010, urmare căreia a fost emisă Decizia de impunere contestată, ce reprezintă titlu de creanţă, iar societatea a declarat cu întârziere în deconturile de T.V.A., abia în anul 2011, respectiv în perioade ce exced perioada supusă controlului, factura nr. .X./14.12.2010 emisă de S.C. .X. .X. S.R.L.

De asemenea, se reţine că, în conformitate cu dispoziţiile

punctului 4.1 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.179/2007 pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată şi pentru a evita dubla impunere, respectiv aceleaşi obligaţii fiscale stabilite atât prin decontul de T.V.A. cât şi prin decizia de impunere, societatea are posibilitatea să corecteze deconturile aferente anului 2011 în care a declarat facturile ce au fost stornate în balanţa de verificare aferentă lunii decembrie 2010.

B). 18). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând:

• X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

139/224

Având în vedere că la cap.III pct.B).16) şi pct.B).17) din prezenta

decizie s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma totală de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va respinge ca neîntemeiată şi contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma de totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

• X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia deşi

organele de inspecţie fiscală au observat faptul că societatea a procedat la regularizarea taxei pe valoarea adăugată dedusă în cadrul decontului de T.V.A., au impus suplimentar taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei şi au calculat majorări şi penalităţi de întârziere din momentul exercitării de către societate al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată până la momentul încheierii inspecţiei fiscale, respectiv 03.10.2011, şi nu până la momentul în care societatea şi-a diminuat taxa pe valoarea adăugată cu această sumă, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, întrucât potrivit art.120 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunilor:

“(1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.”

Or, aşa cum s-a reţinut la cap.III pct.B).16) şi pct.B).17) din

prezenta decizie, societatea în mod eronat a cuprins în deconturile de taxă pe valoarea adăugată aferente unor perioade ce exced perioada supusă controlului, sumele constatate de organele de inspecţie fiscală ca fiind nedeclarate, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală au calculat accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată până la data încheierii inspecţiei fiscale.

B). 19). Referitor la suma de .X. lei, reprezentând taxa pe

valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă în mod legal S.C. .X. S.R.L. a înregistrat în deconturile de T.V.A. aferente perioadei ianuarie-martie 2011 la rândul 15 „Regularizare T.V.A. colectată”, taxa pe valoarea adăugată aferentă perioadei aprilie-

140/224

decembrie 2010, în condiţiile în care această perioadă fiscală a fost supusă inspecţiei fiscale.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au stabilit

în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de .X. lei, întrucât au constatat că aceasta nu a respectat prevederile art.134.1, art.134.2, art.156 alin.(1) şi alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece a înregistrat cu întârziere, în deconturile de T.V.A. din lunile ianuarie, februarie şi martie 2011, faţă de momentul în care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, facturi emise de societate în perioada aprilie-decembrie 2010.

Astfel, în decontul de T.V.A. din luna ianuarie 2011, la rândul 15

„regularizări T.V.A. colectat” a fost înregistrată suma de X lei, aferentă următoarelor facturi înregistrate în evidenţa contabilă în luna decembrie 2010:

- nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. S.R.L., - nr..X./01.12.2010 beneficiar C.N. .X. S.A., iar în decontul de

T.V.A. din luna februarie 2011, la rândul 15 „regularizări T.V.A. colectat” a fost înregistrată suma de .X. lei, reprezentând borderou încasări apă canal luna aprilie 2010, omis a fi înregistrat la momentul exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată.

În drept, sunt aplicabile prevederile art.134^1 alin.(1) şi art.134^2

alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 30.03.2010, care precizează:

„Art.134^1 Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de

servicii (1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.”

„Art.134^2 Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.” Având în vedere prevederile legale mai sus menţionate, se reţine că faptul generator al taxei pe valoarea adăugată intervine la data livrării

141/224

bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.

De asemenea, se reţine că exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii intevine la data la care are loc faptul generator.

Totodată, art.156^2 alin.(2) şi alin.(3) din din acelaşi act normativ,

prevede: “(2) Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate conform art.153 va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art.147^1 alin.(2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice. (3) Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări. ”

Având în vedere prevederile legale mai sus menţionate se reţine că persoanele înregistrate în scopuri de T.V.A. au obligaţia de a declara în decontul de taxă pe valoarea adăugată suma taxei deductibile pentru care a luat naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere, în condiţiile prevăzute la art.147^1 alin.(2), suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.

Prin urmare, se reţine că societatea avea obligaţia declarării în

decontul de taxă pe valoarea adăugată a taxei pe valoarea adăugată deductibilă şi a taxei pe valoarea adăugată colectată la nivelul sumelor înregistrate în evidenţa contabilă, respectiv în balanţe contabile şi în registrele jurnal.

Or, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei se reţine

că, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat cu întârziere, în deconturile de T.V.A. din lunile ianuarie, februarie şi martie 2011, faţă de momentul în care intervine exigibilitatea taxei pe

142/224

valoarea adăugată, facturi emise de societate în perioada aprilie-decembrie 2010.

Astfel, în decontul de T.V.A. din luna ianuarie 2011, la rândul 15

„regularizări T.V.A. colectat” a fost înregistrată suma de X lei, aferentă următoarelor facturi înregistrate în evidenţa contabilă în luna decembrie 2010:

- nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. S.R.L., - nr..X./31.12.2010 beneficiar S.C. .X. S.R.L., - nr..X./01.12.2010 beneficiar C.N. .X. S.A., iar în decontul de

T.V.A. din luna februarie 2011, la rândul 15 „regularizări T.V.A. colectat” a fost înregistrată suma de .X. lei, reprezentând borderou încasări apă canal luna aprilie 2010, omis a fi înregistrat la momentul exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, în speţă, se reţin şi prevederile punctului 4.1 din

Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.179/2007 pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată, potrivit cărora: “4.1. Corectarea decontului de taxă pe valoarea adăugată, potrivit prezentelor instrucţiuni, nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecţiei fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecţie fiscală.”

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că nu este posibilă corectarea decontului de taxă pe valoarea adăugată, pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecţiei fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecţie fiscală.

Mai mult, potrivit Anexei 2 “Instrucţiuni pentru completarea

formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată" a Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 2245/2010 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată":

“ATENŢIE! Nu se înscriu în decont: […]

- diferenţele de taxă pe valoarea adăugată de plată constatate de organele de inspecţie fiscală, pentru care nu este reglementată includerea în decont; - documentele neevidenţiate în jurnalele pentru cumpărări sau vânzări, constatate de organele de inspecţie fiscală;”

143/224

Prin urmare, având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că nu se înscriu în decontul de T.V.A. diferenţele de taxă pe valoarea adăugată de plată constatate de organele de inspecţie fiscală şi documentele neevidenţiate în jurnalele pentru cumpărări sau vânzări, constatate de organele de inspecţie fiscală.

Astfel, se reţine că, prin declararea în decontul de T.V.A. în

perioada ianuarie-martie 2011, a taxei pe valoarea adăugată colectată aferentă perioadei aprilie-decembrie 2010, perioadă ce care a fost supusă inspecţiei fiscale, societatea nu a respectat prevederile pct.4.1 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.179/2007 pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată, şi prevederile Anexei 2 “Instrucţiuni pentru completarea formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată" a Ordinului Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2245/2010 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) "Decont de taxă pe valoarea adăugată".

Aşadar, în lumina textelor de lege mai sus menţionate, şi faptul că

societatea contestatară nu a declarat în decontul de T.V.A., la momentul exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă perioadei aprilie-decembrie 2010, se reţine că obligaţia fiscală din Decizia de impunere nr. F-.X./12.10.2011 în sumă de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, este legal stabilită, fapt pentru care în temeiul prevederilor art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede:

„Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.“,

coroborat cu pct.11.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de

drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;”

se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei.

144/224

Argumentul S.C. .X. S.R.L. potrivit căruia, „echipa de inspecţie

fiscală a impus nelegal în sarcina societăţii T.V.A. colectată suplimentar în sumă de .X. lei aferentă unor facturi emise de societate, pe motiv că acestea au fost înregistrate cu întârziere în deconturile de T.V.A.”, nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei având în vedere faptul că perioada supusă inspecţiei fiscale a fost 01.05.2009-31.12.2010, urmare căreia a fost emisă Decizia de impunere contestată, ce reprezintă titlu de creanţă, iar Deconturile de T.V.A. aferente lunilor ianuarie, februarie şi martie 2011, exced perioadei supusă controlului.

De asemenea, se reţine că, în conformitate cu dispoziţiile

punctului 4.1 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.179/2007 pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată şi pentru a evita dubla impunere, respectiv aceleaşi obligaţii fiscale stabilite atât prin decontul de T.V.A. cât şi prin decizia de impunere, societatea are posibilitatea să corecteze deconturile de T.V.A. aferente lunilor ianuarie, februarie şi martie 2011.

B). 20). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând:

• X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).19) din prezenta decizie s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va respinge ca neîntemeiată şi contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr.F-.X./12.10.2011 pentru suma de totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

• X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia majorările

şi penalităţile de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar în sumă de .X. lei au fost calculate „neîntemeiat de către echipa de inspecţie fiscală după data declarării T.V.A. colectată aferentă facturilor emise, de către societate în deconturile de T.V.A.”, acesta nu poate fi reţinut

145/224

în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, întrucât potrivit art.120 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunilor:

“(1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.”

Or, aşa cum s-a reţinut la cap.III pct.B).19) din prezenta decizie,

societatea în mod eronat a cuprins în deconturile de taxă pe valoarea adăugată aferente unor perioade ce exced perioada supusă controlului, sumele constatate de organele de inspecţie fiscală ca fiind nedeclarate, astfel că în mod legal organele de inspecţie fiscală au calculat accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată până la data încheierii inspecţiei fiscale.

B). 21). Referitor la suma totală de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată în cuantumul mai sus menţionat, în condiţiile în care există contradicţii între constatările organelor de inspecţie fiscală, temeiul de drept invocat de acestea şi documentele anexate de societate la dosarul cauzei.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au

constatat că în ceea ce priveşte investiţiile realizate de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., respectiv „X”, „X”, „Hala 1 .X.”, „X dep. .X.”, „Hala dep. X şi II”, „X”, „X”, „X”, „X”, „Drumuri acces şi electrica”, acestea nu servesc activităţii economice a societăţii, operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, deoarece societatea nu este nici proprietarul terenului unde s-au realizat investiţiile şi nici titularul autorizaţiilor de construire.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât nu a procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă.

În baza art.67 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul

de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, art.65 din Hotărârea Guvernului nr.1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscală au estimat data primei utilizări, potrivit art.149 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu

146/224

modificările şi completările ulterioare, data înregistrării notei contabile 371 “Mărfuri” = 231 “Imobilizări corporale în curs de execuţie”, respectiv data de 31 decembrie 2009 şi au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă din ajustare în sumă totală de .X. lei.

Prin constestaţia formulată, societatea consideră „profund

nejustificată şi nelegală decizia echipei de inspecţie fiscală de a ajusta dreptul de deducere a T.V.A.”, întrucât „echipa de inspecţie fiscală nu a analizat în mod concret starea de fapt în legătură cu acest obiectiv de investiţii. În baza colaborării dintre societate şi S.C. .X. S.R.L., societatea acţionează ca şi antreprenor general în sensul realizării de lucrări de construcţii montaj, procedând în acest sens la emiterea de facturi pentru serviciile prestate către S.C. .X. S.R.L. Astfel, investiţiile realizate de societate nu sunt efectuate în beneficiul .X., acestea constând în lucrări de construcţii montaj angajate pentru proiectul .X. şi facturate către beneficiarul de drept al lucrărilor - S.C. .X. S.R.L.”

În drept, potrivit art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor:

“(2) Taxa deductibilã aferentã bunurilor de capital, în conditiile în care nu se aplicã regulile privind livrarea cãtre sine sau prestarea cãtre sine, se ajusteazã, în situatiile prevãzute la alin. (4) lit. a) - d): [...]

b) pe o perioadã de 20 de ani, pentru constructia sau achiziţia unui bun imobil, precum si pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacã valoarea fiecãrei transformãri sau modernizãri este de cel putin 20% din valoarea totalã a bunului imobil astfel transformat sau modernizat. [...]”

“(4) Ajustarea taxei deductibile prevãzute la alin. (1) lit. d) se

efectueazã: a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana

impozabilã: 1. integral sau partial, pentru alte scopuri decât activitãtile

economice; 2. pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de

deducere a taxei; [...]”.

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că în situaţia în care bunurile sau serviciile achiziţionate nu sunt folosite în scopul operaţiunilor taxabile, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, reprezentând taxa achitată sau datorată, aferentă operaţiunilor legate de achiziţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, se ajustează

147/224

integral sau parţial pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare, în situaţia în care bunul de capital este folosit pentru alte scopuri decât activitatea economică sau pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, taxa se ajustează pentru o douãzecime din taxa dedusã iniţial, pentru fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare.

Totodată, se reţine că potrivit art.129 alin.(2) lit.e) din actul

normativ menţionat mai sus: „(2) Prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt: […] e) servicii de intermediere efectuate de persoane care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

Faţă de aceste prevederi legale, se reţine că prestările de servicii

cuprind operaţiuni precum intermedierea efectuată de comisionari, care acţionează în numele şi în contul comitentului, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

În ceea ce priveşte momentul exigibilităţii taxei pe valoarea

adăugată, art. 134 alin.(3) din actul normativ menţionat mai sus, precizează: “(3) Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o

persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul statului, conform prevederilor art. 157 alin. (1). Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.”

Totodată, art.155 alin.(1) privind facturarea, precizează:

“(1) Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) şi (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă. […]”

Având în vedere prevederile legale mai sus menţionate, se reţine că exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor cu excepţiile prevăzute de lege.

Conform prevederilor legale menţionate mai sus, rezultă că

persoana impozabilă trebuie să emită factură cu taxa pe valoarea adăugată către beneficiar pentru prestările de servicii, cel mai târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare lunii în care prestarea a fost efectuată.

148/224

Totodată, pct.19 alin.(3) din Hotârârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor, precizează:

“(3) În sensul art. 137 alin. (3) lit. e) din Codul fiscal, sumele achitate de furnizor/prestator în numele şi în contul clientului reprezintă sumele achitate de o persoană, furnizorul/prestatorul, pentru facturi emise pe numele clientului. Emiterea facturii de decontare este opţională, în funcţie de cele convenite de părţi în vederea recuperării sumelor achitate. În situaţia în care părţile convin să îşi deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, taxa nu va fi menţionată distinct, fiind inclusă în totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite clientului însoţită de factura achitată în numele clientului şi emisă pe numele acestuia din urmă. Furnizorul/prestatorul nu exercită dreptul de deducere pentru sumele achitate în numele clientului şi nu colectează taxa pe baza facturii de decontare. De asemenea, furnizorul/prestatorul nu înregistrează aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Clientul îşi va deduce în condiţiile legii taxa pe baza facturii care a fost emisă pe numele său, factura de decontare fiind doar un document care se anexează la factura achitată.[…]”

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine

că sumele achitate de furnizor/prestator în contul clientului se decontează acestuia pe baza unei facturi, însoţită de copii de pe facturile achitate în numele clientului.

Se refacturează aceleaşi sume, identice cu cele de pe factura

initială, se specifică ce factură se refacturează, cu număr, data, furnizor, se ataşează copie după factura iniţială.

Furnizorul/prestatorul nu-şi exercită dreptul de deducere pentru

sumele achitate în numele clientului şi totodată să nu colectează taxa pe baza facturii de decontare.

Clientul îşi poate exercita dreptul de deducere a taxei pe valoarea

adăugată înscrisă în factura fiscală de decontare, însoţită de copiile de pe documentele fiscale în baza cărora a fost întocmită.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că în ceea ce priveşte investiţiile realizate de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., respectiv „X”, „X”, „Hala X .X.”, „X. .X.”, „. X”, „X”, „X generală”, „X”,

149/224

„X”, „X”, acestea nu servesc activităţii economice a societăţii, operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, deoarece S.C. .X. S.R.L. nu este nici proprietarul terenului unde s-a realizat investiţiile şi nici titularul autorizaţiilor de construire. Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat lucrările de investiţii în debitul contului 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” şi ulterior, la data de 31.12.2009, în contul 371 „Mărfuri”.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât nu a procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă.

Or, potrivit prevederilor art.149 alin.(1) lit.a) din actul normativ mai

sus invocat, se reţine că ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibilã se aplică bunurilor de capital, definite astfel:

“a) bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, definite la art. 125^1 alin.(1) pct.3, precum şi operaţiunile de construcţie, transformare sau modernizare a activelor corporale fixe, exclusiv reparaţiile sau lucrările de întreţinere a acestor active, chiar în condiţiile în care astfel de operaţiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau orice alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziţia unei alte persoane;”

Astfel, se reţine că potrivit art.125^1 alin.(1) pct.3 din Legea

nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor:

“3. active corporale fixe reprezintă orice activ deţinut pentru a fi utilizat în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative, dacă acest activ are durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoare mai mare decât limita prevăzută prin hotărâre a Guvernului sau prin prezentul titlu;”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că

pentru ca un activ să fie încadrat în categoria activelor corporale fixe acesta trebuie să fie deţinut pentru a fi utilizat în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative, şi să aibă o durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoare mai mare decât limita prevăzută prin actele normative.

Or, organele de inspecţie fiscală au constatat că investiţiile

efectuate de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L. sunt

150/224

mărfuri, ce fac parte din categoria activelor circulante, respectiv sunt active ce staţionează în intreprindere o perioada mai mică de un an.

Prin urmare, nu poate fi reţinută constatarea organelor de

inspecţie fiscală potrivit căreia sunt aplicabile prevederile art.149 din Codul fiscal, cu privire la ajustarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, se reţine că rezultă contradicţii între constatări şi temeiul

de drept invocat de organele de inspecţie fiscală. De asemenea, prin constestaţia formulată, societatea consideră

„profund nejustificată şi nelegală decizia echipei de inspecţie fiscală de a ajusta dreptul de deducere a T.V.A.”, întrucât „echipa de inspecţie fiscală nu a analizat în mod concret starea de fapt în legătură cu acest obiectiv de investiţii. În baza colaborării dintre societate şi S.C. .X. S.R.L., societatea acţionează ca şi antreprenor general în sensul realizării de lucrări de construcţii montaj, procedând în acest sens la emiterea de facturi pentru serviciile prestate către S.C. .X. S.R.L. Astfel, investiţiile realizate de societate nu sunt efectuate în beneficiul .X., acestea constând în lucrări de construcţii montaj angajate pentru proiectul .X. şi facturate către beneficiarul de drept al lucrărilor - S.C. .X. S.R.L.”

Astfel, societatea a anexat în copie, la dosarul cauzei, spre

exemplificare, următoarele documente: - factura seria TM ATM nr.X/10.12.2007, în valoare de X lei,

reprezentând „cv. Situaţii de lucrări cumulate pe luna XII-2007 conform borderou şi situaţii de plată anexate”, cu menţiunea „taxare inversă”;

- „Borderoul situaţiilor de lucrări cumulate în luna decembrie 2007”, în valoare de X lei, semnat şi ştampilat, atât de executant, respectiv de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), cât şi beneficiar, respectiv de S.C. .X. S.R.L.;

- „Situaţie de lucrări cumulată în luna XII anul 2007”, pentru investiţia „Drumuri şantier”, lucrarea „X”, categoria lucrării „Construcţii montaj”, în valoare de X lei, semnată şi ştampilată de executant, respectiv de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), de beneficiar, respectiv de S.C. .X. S.R.L. şi de inginerul-inspector de şantier, X, autorizat de Inspectoratul de Stat în Construcţii;

- „Situaţie de lucrări cumulată în luna XII anul 2007”, pentru investiţia „X”, lucrarea „X”, categoria lucrării „X”, în valoare de X lei, semnată şi ştampilată de executant, respectiv de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), de beneficiar, respectiv de S.C. .X. S.R.L. şi de inginerul-inspector de şantier, X, autorizat de Inspectoratul de Stat în Construcţii;

151/224

- „Situaţie de lucrări cumulată în luna 10 anul 2007”, pentru investiţia „X”, lucrarea „Construcţii montaj”, categoria lucrării „X”, în valoare de X lei, semnată şi ştampilată de executant, respectiv de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), de beneficiar, respectiv de S.C. .X. S.R.L. şi de inginerul-inspector de şantier, X, autorizat de Inspectoratul de Stat în Construcţii;

- „Situaţie de lucrări cumulată în luna 10 anul 2007”, pentru investiţia „Pavilion administrativ”, lucrarea „X”, categoria lucrării „X”, în valoare de X lei, semnată şi ştampilată de executant, respectiv de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), de beneficiar, respectiv de S.C. .X. S.R.L. şi de inginerul-inspector de şantier, X, autorizat de Inspectoratul de Stat în Construcţii;

- „Situaţie de lucrări cumulată în luna 12 anul 2007”, pentru investiţia „X DJ X – St. X”, lucrarea „X”, categoria lucrării „X”, în valoare de X lei, semnată şi ştampilată de executant, respectiv de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), de beneficiar, respectiv de S.C. .X. S.R.L. şi de inginerul-inspector de şantier, X, autorizat de Inspectoratul de Stat în Construcţii;

- „Situaţie de lucrări cumulată în luna XII anul 2007”, pentru investiţia „X (60x90)”, lucrarea „X”, categoria lucrării „Construcţii montaj”, în valoare de X lei, semnată şi ştampilată de executant, respectiv de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), de beneficiar, respectiv de S.C. .X. S.R.L. şi de inginerul-inspector de şantier, X, autorizat de Inspectoratul de Stat în Construcţii;

- Bonurile de consum nr.X/17.12.2007, în valoare de X lei, nr.X/31.12.2007, în valoare de X, nr.X/31.12.2007, în valoare de X lei, nr.X/17.12.2007, în valoare de X lei, nr.X/17.12.2007, în valoare de X lei, nr.X17.12.2007, în valoare de X lei, nr.X/17.12.2007, în valoare de X lei, emise de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.).

Prin urmare, se reţine că din analiza Raportului de inspecţie

fiscală nr.F-.X./12.10.2011 nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală au avut în vedere aceste documente, respectiv că societatea a refacturat serviciile beneficiarului de drept, respectiv S.C. .X. S.R.L., comportându-se astfel ca un cumpărător-revânzător.

Totodată, se reţine că la dosarul cauzei, societatea nu a anexat

contractul de prestări servicii încheiat de contestatară cu S.C. .X. S.R.L., în calitate de beneficiar, din analiza căruia, să rezulte datele referitoare la termenele de execuţie, valoarea totală a contractului, şi defalcarea serviciilor pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectivului contractului, etc., astfel încât organul de soluţionare a contestaţiei se află în imposibilitatea de a analiza şi de a se pronunţa asupra deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată aferentă obiectivelor de investiţii realizate pe terenul S.C. .X. S.R.L.

152/224

De asemenea, se reţine că potrivit Codului civil, contractul este un

acord de voinţă între două sau mai multe părţi, prin care se constituie, se modifică ori se stinge un raport juridic de obligaţii, iar prin încheierea contractului se înţelege realizarea acordului de voinţă al părţilor asupra clauzelor contractuale. Acest acord se realizează prin întâlnirea, pe deplin concordantă, sub toate aspectele, a unei oferte de a contracta, cu acceptarea acelei oferte. Oferta de a contracta şi acceptarea ei reprezintă cele două laturi ale voinţei de a contracta, laturi care, iniţial, apar separate, dar care prin întâlnirea lor, ajung a se reuni în ceea ce se numeşte acordul de voinţă.

Prin urmare, se reţine că operaţiunea efectuată de contestatară

trebuie analizată prin prisma contractului pentru a putea face corelaţia dintre documentele primare care au stat la baza refacturării prestărilor de servicii către S.C. .X. S.R.L. şi obiectivele de investiţii realizate de societate pe terenul societăţii .X. S.R.L. pentru care organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea avea obligaţia ajustării taxei pe valoarea adăugată dedusă.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de obligaţia ajustării taxei pe valoarea adăugată dedusă aferentă investiţiilor realizate de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., astfel că organele de inspecţie fiscală s-au limitat la constatarea că S.C. .X. S.R.L. nu este nici proprietarul terenului unde s-a realizat investiţiile şi nici titularul autorizaţiilor de construire, şi nu rezultă dacă au analizat şi dacă societatea a obţinut venituri taxabile din aceste investiţii, respectiv dacă a aplicat structura de comisionar, aşa cum susţine prin contestaţia formulată, respectiv dacă societatea a procedat la emiterea de facturi al căror obiect îl au respectivele investiţii, către beneficiarul de drept al acestora, S.C. .X. S.R.L.

Astfel, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei,

respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011, se reţine că nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală au analizat următoarele aspecte:

- dacă se poate face corelaţia între documentele primare care au stat la baza facturării prestărilor de servicii către S.C. .X. S.R.L. şi obiectivele de investiţii realizate de societate pe terenul societăţii .X. S.R.L.;

- dacă facturile întocmite privind refacturările de servicii cuprind toate elementele prevăzute de lege, pentru îndeplinirea calităţii de document justificativ;

153/224

- dacă refacturarea respectă prevederile art.155 alin.(1) din Codul fiscal;

- dacă s-a analizat contractul în baza cărora s-au efectuat aceste refacturări, respectiv cine sunt părţile contractuale, care este obiectul contractului, modalitatea de plată, etc.

De asemenea, nu poate fi reţinută constatarea organelor de

inspecţie fiscală potrivit căreia au estimat data primei utilizări, potrivit art.149 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, ca fiind data înregistrării notei contabile 371 “Mărfuri” = 231 “Imobilizări corporale în curs de execuţie”, întrucât primordialitatea în majoritatea cazurilor în stabilirea obligaţiilor fiscale nu o au înregistrările contabile, ci conţinutul economic a ceea ce reflectă în mod real respectivele înregistrări contabile, cât şi documentele justificative prezentate de societate în cazurile respective precum şi modul de completare al acestora, etc.

Or, potrivit art.94 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind

Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Inspecţia are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.[…]

(3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la: a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului; c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz; d) solicitarea de informaţii de la terţi; e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale; f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora; […] ”

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, se reţine că în vederea stabilirii corecte a obligaţiilor fiscale, organele de inspecţie fiscală

154/224

aveau obligaţia să examineze documentele, să stabilească corect baza de impunere, diferenţele datorate în plus sau în minus, după caz.

În ceea ce priveşte rolul activ al organelor fiscale, la art.7 alin.(2)

din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:

„(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.”

Din analiza prevederilor legale de mai sus, se reţine că organele

de inspecţie fiscală, pentru stabilirea stării de fapt, trebuie să analizeze toate actele şi faptele ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale. Astfel, inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-i sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Prin urmare, din analiza documentelor anexate la dosarul

cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011, nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de utilizarea în folosul operaţiunilor taxabile a investiţiilor realizate de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., astfel că acestea s-au raportat doar la o parte din temeiurile de drept existente, respectiv la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă aferentă investiţiilor menţionate mai sus, şi nu au analizat dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Având în vedere cele reţinute mai sus, documentele anexate la

dosarul cauzei, prevederile legale în vigoare în perioada verificată, precum şi faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X. nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de utilizarea în folosul operaţiunilor taxabile a investiţiilor realizate de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., în speţă se va face aplicaţiunea art.216 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

“(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act

155/224

administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.”,

coroborat cu alin.(3^1) al aceluiaşi articol şi cu pct.11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2.137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.6. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente.”

Prin urmare, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-

.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, de argumentele societăţii contestatare, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie.

B). 22). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând:

• X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).21) din prezenta decizie s-a desfiinţat parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., şi pentru suma de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

• X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, în vederea recalculării acestora în funcţie de rezultatele verificării.

B). 23). Referitor la suma de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la

156/224

ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă obiectivului de investiţii „Staţie electrică”, pe considerentul că obiectivul de investiţii nu a fost finalizat într-un mijloc fix, în condiţiile în care în susţinerea contestaţiei societatea prezintă documente care nu au fost avute în vedere de organele de inspecţie fiscală.

În fapt, în urma verificării, în ceea ce priveşte obiectivul de

investiţii „Staţie electrică”, organele de inspecţie fiscală au constatat că termenul de valabilitate al autorizaţiei de construire a expirat în perioada supusă inspecţiei fiscale, iar obiectivul de investiţii nu a fost finalizat într-un mijloc fix, şi nici nu există certitudinea că acesta va fi folosit în scopul activităţii economice a societăţii, că va servi operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, astfel că în conformitate cu prevederile art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, au stabilit în sarcina societăţii, pentru perioada 01.07.2009-30.09.2009, taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă din ajustare în sumă de .X. lei.

Prin contestaţia formulată societatea susţine că: -„în primul rând, echipa de inspecţie fiscală a constatat eronat

stadiul de investiţie al staţiei electrice având în vedere că aceasta a fost concretizată într-un mijloc fix, fiind pusă în funcţiune şi regăsindu-se în contul de imobilizări corporale în contabilitatea societăţii”, „întocmindu-se astfel procesul verbal de punere în funcţiune nr..X./12.03.2009”, „obţinând venituri taxabile din exploatarea staţiei electrice”;

- în al doilea rând, societatea consideră „eronată constatarea echipei de inspecţie fiscală faţă de procesul verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr..X./06.02.2009, întocmit cu reprezentanţii autorităţilor locale”, „în sensul că în acest proces verbal de recepţie nu figurează şi un reprezentant al primăriei, aspect vehement susţinut şi în cadrul discuţiei finale”, având în vedere că „din comisia de recepţie face parte şi un reprezentant al primăriei .X., şi anume inginerul .X..”

În drept, potrivit art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor:

“(2) Taxa deductibilã aferentã bunurilor de capital, în conditiile în care nu se aplicã regulile privind livrarea cãtre sine sau prestarea cãtre sine, se ajusteazã, în situatiile prevãzute la alin. (4) lit. a) - d): [...]

b) pe o perioadã de 20 de ani, pentru constructia sau achiziţia unui bun imobil, precum si pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacã valoarea fiecãrei transformãri sau

157/224

modernizãri este de cel putin 20% din valoarea totalã a bunului imobil astfel transformat sau modernizat. [...]”

“(4) Ajustarea taxei deductibile prevãzute la alin. (1) lit. d) se efectueazã:

a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilã:

1. integral sau partial, pentru alte scopuri decât activitãtile economice;

2. pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei; [...]”.

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că în

situaţia în care bunurile sau serviciile achiziţionate nu sunt folosite în scopul operaţiunilor taxabile, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, reprezentând taxa achitată sau datorată, aferentă operaţiunilor legate de achiziţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, se ajustează integral sau parţial pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare, în situaţia în care bunul de capital este folosit pentru alte scopuri decât activitatea economică sau pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, taxa se ajustează pentru o douãzecime din taxa dedusã iniţial, pentru fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011, se reţine că în urma verificării, în ceea ce priveşte obiectivului de investiţii „Staţie electrică”, organele de inspecţie fiscală au constatat că termenul de valabilitate al autorizaţiei de construire a expirat în perioada supusă inspecţiei fiscale, iar obiectivul de investiţii nu a fost finalizat într-un mijloc fix, şi nici nu există certitudinea că acesta va fi folosit în scopul activităţii economice a societăţii, că va servi operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, astfel că în conformitate cu prevederile art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, au stabilit în sarcina societăţii, pentru perioada 01.07.2009-30.09.2009, taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă din ajustare în sumă de .X. lei.

Prin contestaţia formulată societatea susţine că: -„în primul rând, echipa de inspecţie fiscală a constatat eronat

stadiul de investiţie al staţiei electrice având în vedere că aceasta a fost concretizată într-un mijloc fix, fiind pusă în funcţiune şi regăsindu-se în contul de imobilizări corporale în contabilitatea societăţii”, „întocmindu-se astfel procesul verbal de punere în funcţiune nr..X./12.03.2009”, „obţinând venituri taxabile din exploatarea staţiei electrice”;

158/224

- în al doilea rând, societatea consideră „eronată constatarea echipei de inspecţie fiscală faţă de procesul verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr..X./06.02.2009, întocmit cu reprezentanţii autorităţilor locale”, „în sensul că în acest proces verbal de recepţie nu figurează şi un reprezentant al primăriei, aspect vehement susţinut şi în cadrul discuţiei finale”, având în vedere că „din comisia de recepţie face parte şi un reprezentant al primăriei .X., şi anume inginerul .X..” Societatea a prezentat în susţinerea contestaţiei, spre exemplificare, următoarele documente: - Procesul verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr..X./06.02.2009, pentru lucrarea „Staţie electrică X (220)/220/20 kv Calea .X.”, executată în baza contractului nr.X/SY/007 din data de 09.10.2006, încheiat între S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) şi S.C. .X. S.R.L. şi a Autorizaţiei de construire nr..X. eliberată de Primăria X .X. la data de 05.07.2007, ce a fost semnat de membrii comisiei de recepţie, printre care se numără reprezentantul Primăriei .X., ing. .X., dirigintele de şantier, ing. Roşu Constantin, atestat de Inspectoratul de Stat în Construcţii, şi reprezentanţi ai societăţilor X S.A., S.C. .X. S.R.L. şi S.C. X S.R.L.; - Decizia nr.X/19.12.2008 emisă de administratorul S.C. .X. S.R.L. (fostă S.C. .X. S.R.L.), prin care s-a aprobat comisia de recepţie la terminarea lucrărilor, pentru lucrarea „Staţie electrică X(220)/220/20 kv Calea .X.”;

- Procesul verbal de recepţie a punerii în funcţiune nr..X./12.03.2009, pentru lucrarea „Staţie electrică X (220)/220/20 kv Calea .X.ului”, executată în baza contractului nr.XSY/007 din data de 09.10.2006, încheiat între S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) şi S.C. .X. S.R.L. şi a Autorizaţiei de construire nr..X. eliberată de Primăria Municipiului .X. la data de 05.07.2007, ce a fost semnat de membrii comisiei de recepţie, numită prin Decizia nr.X/25.02.2009;

- Decizia nr..X./25.02.2009 emisă de administratorul S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), prin care s-a numit din cadrul societăţii comisia de recepţie pentru punerea în funcţiune a Staţiei X(220)/220/20 kv Calea .X.;

- Contractul de vânzare-cumpărare nr..X./15.12.2010, încheiat

între S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), în calitate de vânzător şi S.C. X S.C.S., în calitate cumpărător, încheiat „pe o perioadă de 1 (un) an de zile, cu posibilitatea de prelungire automată a acestuia, pe o perioadă similară, dacă părţile nu consimt altfel”, al cărui obiect îl constituie „vânzarea, respectiv cumpărarea de energie electrică între vânzător şi cumpărător la locul de consum: S.C. X S.C.S.”; - Anexele nr.1, nr.2, nr.3 şi nr.4 la contractul nr..X./15.12.2010, mai sus menţionat;

159/224

- factura seria ATR nr..X./12.08.2011 emisă de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) către S.C. X S.C.S., în valoare de X lei, reprezentând „en.el. cf. ctr. nr..X./15.12.2010”;

- Contractul de vânzare-cumpărare nr.X/22.12.2010, încheiat între S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), în calitate de vânzător şi S.C. Tender S.A., în calitate cumpărător, încheiat „pe o perioadă de 1 (un) an de zile, cu posibilitatea de prelungire automată a acestuia, pe o perioadă similară, dacă părţile nu consimt altfel”, al cărui obiect îl constituie „vânzarea, respectiv cumpărarea de energie electrică între vânzător şi cumpărător la locul de consum: S.C. XS.A.”;

- Anexele nr.1, nr.2, nr.3 şi nr.4 la contractul nr.X/22.12.2010, mai sus menţionat;

- factura seria ATR nr.X/12.08.2011 emisă de S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) către S.C. X S.A., în valoare de X lei, reprezentând „en.el. cf. ctr. nr.X/22.12.2010”;

- Contractul de vânzare-cumpărare nr.X/17.11.2010, încheiat între

.X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.), în calitate de vânzător şi S.C. X S.R.L., în calitate cumpărător, încheiat „pe o perioadă de 1 (un) an de zile, cu posibilitatea de prelungire automată a acestuia, pe o perioadă similară, dacă părţile nu consimt altfel”, al cărui obiect îl constituie „vânzarea, respectiv cumpărarea de energie electrică între vânzător şi cumpărător la locul de consum: S.C. X S.R.L.- Calea .X. km 6,6”;

- Anexele nr.1, nr.2, nr.3 şi nr.4 la contractul nr..X./17.11.2010, mai sus menţionat;

- factura seria ATR nr.X/12.08.2011 emisă de .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) către S.C. X S.R.L., în valoare de X lei, reprezentând „en.el. cf. ctr. nr..X./17.11.2010”.

Totodată, se reţine că prin adresa nr..X./27.07.2011 emisă de

Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei, Departamentul reglementare piaţă de energie electrică, preţuri şi tarife, către Direcţia generală a finanţelor publice .X., anexată în copie la dosarul cauzei, se precizează:

„Din informaţiile puse la dispoziţia ANRE prin scrisoarea înregistrată la S.C. .X. S.R.L. nr..X./25.07.2011, rezultă că această societate a distribuit şi a furnizat energie electrică tuturor utilizatorilor reţelei de distribuţie pe care o exploatează, inclusiv la S.C. .X. S.R.L.”.

Prin urmare, se reţine că există contradicţii între constatările

organelor de inspecţie fiscală şi documentele anexate la dosarul cauzei, respectiv pe de o parte organele de inspecţie fiscală precizează că investiţia nu s-a concretizat în mijloc fix, iar pe de altă parte societatea prezintă

160/224

documente din care rezultă că investiţia a fost finalizată, iar cu staţia electică se obţin venituri.

Mai mult, nu poate fi reţinută constatarea organelor de inspecţie

fiscală cu privire la ajustarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată prevăzută la art.149 din Codul fiscal, în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală constată, pe de o parte că obiectivul de investiţii care face obiectul acestui capăt de cerere nu a fost concretizat în mijloc fix, şi nu au avut certitudinea finalizării lui, iar pe de altă parte au aplicat prevederile legale cu privire la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă cu privire la bunurile de capital în cazul obiectivelor de investiţii ale societăţii.

Prin urmare, se reţine că, prin Raportul de inspecţie fiscală

nr.F-.X./12.10.2011, nu s-a efectuat o analiză a situaţiei de fapt, astfel că din dosarul cauzei nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală au avut în vedere documentele prezentate de societate, respectiv procesele verbale de recepţie şi de punere în funcţiune a obiectivului de investiţii „Staţie electrică”, contractele de distribuţie de energie electrică încheiate cu diverse societăţi şi facturile emise de S.C. .X. S.R.L. în baza respectivelor contracte, astfel încât să se poată stabili cu exactitate dacă respectivul obiectiv de investiţii a fost efectiv utilizat în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, sau dacă a fost folosit pentru alte scopuri decât activitatea economică sau pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei.

Astfel, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei,

respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, neluând în considerare toate aspectele legate de realizarea obiectivului de investiţii „Staţie electrică”, raportându-se doar la o parte din temeiurile de drept existente, şi nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală, la stabilirea taxei pe valoarea adăugată nedeductibilă din ajustare, au verificat îndeplinirea tuturor condiţiilor impuse de legea fiscală.

Or, potrivit art.94 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind

Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Inspecţia are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.[…]

(3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la:

161/224

a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului; c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz; d) solicitarea de informaţii de la terţi; e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale; f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora; […] ”

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, se reţine că în vederea stabilirii corecte a obligaţiilor fiscale, organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia să examineze documentele, să stabilească corect baza de impunere, diferenţele datorate în plus sau în minus, după caz.

În ceea ce priveşte rolul activ al organelor fiscale, la art.7 alin.(2)

din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:

„(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.”

Din analiza prevederilor legale de mai sus, se reţine că organele

de inspecţie fiscală, pentru stabilirea stării de fapt, trebuie să analizeze toate actele şi faptele ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale. Astfel, inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-i sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Având în vedere cele reţinute mai sus, documentele anexate la

dosarul cauzei, prevederile legale în vigoare în perioada verificată, argumentele societăţii, precum şi faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X. nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă obiectivului de investiţii “Staţie electrică”, în

162/224

speţă se va face aplicaţiunea art.216 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

“(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.”

coroborat cu alin.(3^1) al aceluiaşi articol şi cu pct.11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2.137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.6. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente.”

Prin urmare, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-

.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, de argumentele societăţii contestatare, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie şi totodată să aibă în vedere şi să analizeze argumentele contestatarului, cât şi toate documentele relevante în vederea clarificării stării de fapt fiscale.

B). 24). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).23) din prezenta decizie s-a

desfiinţat parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., şi pentru suma de X lei, reprezentând:

163/224

• X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea

adăugată, în vederea recalculării acestora în funcţie de rezultatele verificării.

B). 25). Referitor la suma totală de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă S.C. .X. S.R.L. poate beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă obiectivelor de investiţii „imobilizări în curs – utilaje” şi „extindere reţea gaze naturale”, în condiţiile în care societatea nu justifică cu documente faptul că aceste obiective de investiţii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au

constatat următoarele : - în ceea ce priveşte obiectivul de investiţii „imobilizări în curs -

utilaje”, înregistrat de societate în contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”, analitic utilaje, aceasta a susţinut că aceste investiţii nu au necesitat autorizaţii de construire, nefiind imobile, şi nu a prezentat procese verbale de punere în funcţiune şi niciun document care să identifice acest obiectiv.

- referitor la obiectivul de investiţii „extindere reţea gaze naturale”, organele de inspecţie fiscală au constatat că la data de 31.12.2009, acest obiectiv de investiţii a fost înregistrat ca mijloc fix în contul 212 „Construcţii”, iar societatea a prezentat procesul verbal de recepţie parţială a lucrărilor întocmit la data de 30.12.2009, fără însă să prezinte şi autorizaţia de construire şi extindere reţele gaze naturale, şi nici procesul verbal de recepţie definitivă şi de punere în funcţiune.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru aceste două obiective de investiţii, menţionate mai sus, societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât a dedus taxa pe valoarea adăugată de pe facturi reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii, care nu servesc operaţiunilor taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere ale societăţii, motiv pentru care, pentru perioada 01.06.2009-30.06.2009, au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă în sumă de .X. lei.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) şi lit.c)

din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 25.05.2009, care precizează:

164/224

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; […]

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 144^1;” Totodată, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi act normativ, stipulează: “Condiţii de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei,

persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective şi se efectuează pe baza facturii.

Se reţine totodată, că deţinerea unei facturi care conţine

informaţiile obligatorii prevăzute la art.155 alin.(5) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Astfel, se reţine că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în

mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că în ceea ce priveşte obiectivul de investiţii „imobilizări în curs - utilaje”, înregistrat de societate în contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”, analitic utilaje, aceasta a susţinut că aceste investiţii nu au necesitat autorizaţii de construire, nefiind

165/224

imobile, şi nu a prezentat procese verbale de punere în funcţiune şi niciun document care să identifice acest obiectiv.

Referitor la obiectivul de investiţii „extindere reţea gaze naturale”,

organele de inspecţie fiscală au constatat că la data de 31.12.2009, acest obiectiv de investiţii a fost înregistrat ca mijloc fix în contul 212 „Construcţii”, în condiţiile în care societatea a prezentat procesul verbal de recepţie parţială a lucrărilor întocmit la data de 30.12.2009, fără însă să prezinte şi autorizaţia de construire şi extindere reţele gaze naturale, şi nici procesul verbal de recepţie definitivă şi de punere în funcţiune.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru aceste

două obiective de investiţii, menţionate mai sus, societatea nu a respectat prevederile art.145 alin.(2) lit.a) şi lit.c) şi art.146 alin.(1) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât a dedus taxa pe valoarea adăugată de pe facturi reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii, care nu servesc operaţiunilor taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere ale societăţii, motiv pentru care, pentru perioada 01.06.2009-30.06.2009, nu au acordat societăţii dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de .X. lei.

De asemenea, se reţine că societatea nu a depus în susţinerea

contestaţiei documente justificative prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, respectiv documente din care să rezulte că obiectivele de investiţii „imobilizări în curs-utilaje” şi „extindere reţea gaze naturale”, realizate de S.C. .X. S.R.L. şi pentru care aceasta şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

În concluzie, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie sã facã dovada calităţii de documente justificative a documentelor înregistrate, potrivit prevederilor art.6 din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, şi normelor legale invocate mai sus, întrucât persoanele impozabile au obligaţia evidenţierii corecte şi complete a tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii economice şi a consemnării tuturor documentelor care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, conform art.156 din Codul fiscal.

Totodată, se reţine că de la data aderării, legislaţia română a fost

armonizată cu Directiva a 6-a a CEE, iar prin Tratatul de Aderare, ţara noastră s-a obligat să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile Curţii de Justiţie Europene. Prin urmare, potrivit deciziei Curţii de Justiţie C-110/94(INZO), paragrafului 23 se face trimitere la paragraful 24 din Cazul

166/224

ROMPELMAN (C-268/83) unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

Aşadar, în lumina textelor de lege mai sus menţionate şi faptul că,

pentru obiectivele de investiţii „imobilizări în curs-utilaje” şi „extindere reţea gaze naturale”, societatea contestatară nu a prezentat documente din care să reiasă îndeplinirea condiţiilor stipulate de lege, se reţine că obligaţiile fiscale din Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 în sumă de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată sunt legal stabilite, fapt pentru care în temeiul prevederilor art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare care prevede:

„Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.“ coroborat cu pct.11.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de

drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;” se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia în categoria „imobilizări în curs-utilaje”, a înregistrat „chiria echipamentelor pentru lunile aprilie şi mai 2009”, „cu ajutorul cărora a realizat activitatea de antreprenoriat în construcţii-montaj, deci au fost utilizate pentru scopul activităţii economice a societăţii”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, întrucât societatea nu a prezentat nici organelor de inspecţie fiscală şi nici organului de soluţionare a contestaţiei niciun document care să poată identifica aceste investiţii, scopul pentru care au fost contractate, contextul în care au fost realizate aceste investiţii şi activităţile deservite, respectiv documente prin care să demonstreze faptul că aceste investiţii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere, şi prin care să justifice cele susţinute prin contestaţia formulată.

167/224

De asemenea, referitor la argumentul societăţii potrivit căruia investiţia „extindere reţea gaze naturale”, „deserveşte Parcului industrial” şi reprezintă o „facilitate pentru clienţii societăţii care achiziţionează hale în cadrul Parcului industrial, fiind element luat în considerare la stabilirea preţului de vânzare al halelor către clienţii potenţiali”, astfel că atâta vreme cât costul acesteia “este reflectat în costul halelor vândute”, are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată, chiar dacă nu a facturat separat această investiţie către clienţii care achiziţionează halele industriale, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, întrucât societatea nu a depus în susţinerea contestaţiei documente justificative prin care să demonstreze cele susţinute prin contestaţia formulată, respectiv halele ce au fost vândute au “reflectat” şi costul obiectivului de investiţii „extindere reţea gaze naturale”, facturile de vânzare ale acestora, contractele de vânzare-cumpărare ce au avut ca obiect valorificarea halelor respective, precum şi componenţa preţului de vânzare, modul de calcul al preţului de vânzare, etc.

Referitor la argumentul societăţii potrivit căruia „aceste constatări

ale echipei de inspecţie fiscală vizează T.V.A. aferentă obiectivelor de investiţii înregistrate de societate de-a lungul întregului proces investiţional, majoritatea sumelor fiind aferente perioadei 2007-2008, perioadă fiscală deja supusă inspecţiei fiscale, sumele reprezentând T.V.A. deja fiind rambursate societăţii”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011, se reţine că sumele analizate de organele de inspecţie fiscală, nu reprezintă doar rulajul conturilor aferent unei perioade stricte, deja verificate, ci acestea se regăsesc la data inspecţiei fiscale în componenţa soldurilor conturilor 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” şi 212 „Construcţii”, prin urmare, fiind în structura soldurilor acestor conturi, închiderea lor în mod obligatoriu va necesita înregistrări în perioade curente, astfel că, în această situaţie nu poate fi considerată o reverificare în sensul prevederilor Ordonanţei Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin urmare, chiar dacă societatea a prezentat la data efectuării

inspecţiei fiscale anterioare, documente justificative din care a rezultat că obiectivele de investiţii „imobilizări în curs-utilaje” şi „extindere reţea gaze naturale”, au servit operaţiunilor taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere ale societăţii, astfel că această taxă pe valoarea adăugată aferentă acestor obiective de investiţii era o taxă pe valoarea adăugată deductibilă pentru societate, se reţine că, întrucât societatea deţine aceste active în patrimoniu, fiind în soldul conturilor mai sus menţionate, şi la data prezentei inspecţii fiscale, avea obligaţia să demonstreze cu documente justificative faptul că îndeplineşte toate condiţiile cu caracter cumulativ şi

168/224

totodată obligatoriu, impuse de legea fiscală, pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, respectiv faptul că deţine facturi în original, completate cu toate elementele impuse de legea fiscală, precum şi faptul că foloseşte respectivele obiective de investiţii în scopul realizării de operaţiuni taxabile. În caz contrar, organelor de inspecţie fiscală le revine această obligaţie pentru a stabili starea de fapt fiscală, în situaţia că acel contribuabil face obiectul unei inspecţii fiscale.

B). 26). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând:

• X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).25) din prezenta decizie s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011 încheiată de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept „accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va respinge ca neîntemeiată şi contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011 încheiată de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

• X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

Se reţine, totodată, că deşi societatea contestă cuantumul

accesoriilor aferente taxei pe valoarea adăugată pe motiv că organele de inspecţie fiscală nu i-au prezentat modalitatea de calcul, aceasta nu prezintă în susţinerea afirmaţiei sale o altă modalitarte de calcul care să fie diferită de cea a organelor de inspecţie fiscală. Mai mult, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că organele de inspecţie fiscală au calculat accesoriile în conformitate cu prevederile art.119 şi art.120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

169/224

B). 27). Referitor la suma totală de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile aferentă obiectivului de investiţii „Canalizare apă-canal .X. .X.-.X.”, în condiţiile în care din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, nu rezultă situaţia de fapt.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au

constatat că societatea contestatară, în calitate de concesionar, a încheiat contractul de concesiune de lucrări nr..X./24.12.2007, cu Consiliul Local al comunei .X., în calitate de concedent, pe o perioadă de 40 de ani, prin care i s-a delegat serviciul public de alimentare cu apă şi canalizare a comunei .X., judeţul .X., şi în bază căruia concedentul a pus la dispoziţia concesionarului, spre exploatare, următoarele bunuri: reţea apă potabilă, foraje apă potabilă, branşamente apă potabilă, biroul pentru încasări în cadrul Primăriei comunei .X., tuburi canalizare, alte bunuri.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că

societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă obiectivului de investiţii „Canalizare apă-canal .X. .X.-.X.”, înregistrat ca mijloc fix în contul 212 „Clădiri”, realizat în baza contractului de concesiune mai sus menţionat.

În timpul inspecţiei fiscale, societatea a prezentat organelor de

inspecţie fiscală, următoarele documente: - contractul de concesiune de lucrări nr..X./24.12.2007, mai sus

menţionat; - certificatul de urbanism nr..X./28.02.2007 emis de Consiliul

Judeţean .X., urmare cererii adresată de Primăria Comunei .X.; - autorizaţia de construire nr..X./25.04.2007 emisă de Consiliul

Judeţean .X., urmare cererii adresată de Primăria Comunei .X.; - prelungirea valabilităţii autorizaţiei de construire

nr..X./25.04.2007 până la data de 25.04.2011; - înştiinţare-începere pentru lucrările de construcţii autorizate,

înregistrată la Inspectoratul în construcţii a judeţului .X. sub nr..X./19.03.2008, prin care se înştiinţează că lucrările au început în data de 21.03.2008;

- procesul verbal de recepţie parţială a lucrărilor la data de 31.12.2009.

Având în vedere prevederile art. 149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a)

din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii taxa pe

170/224

valoarea adăugată nedeductibilă din ajustare în sumă de .X. lei, aferentă obiectivului de investiţii „Canalizare apă-canal .X. .X.-.X.”, întrucât au constatat, că la data verificării, autorizaţia de construire are termenul de valabilitate expirat, iar investiţia a fost înregistrată în contul 212 „Construcţii”, în luna decembrie 2009, deşi nu a fost prezentat procesul verbal de recepţie finală şi de punere în funcţiune cu participarea emitentului autorizaţiei.

În drept, în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de deducere a

taxei pe valoarea adăugată, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor, care precizează:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile; […]

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că

orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Potrivit art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a) din acelaşi act

normativ: “(2) Taxa deductibilã aferentã bunurilor de capital, în

conditiile în care nu se aplicã regulile privind livrarea cãtre sine sau prestarea cãtre sine, se ajusteazã, în situatiile prevãzute la alin. (4) lit. a) - d): [...]

b) pe o perioadã de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacã valoarea fiecãrei transformãri sau modernizãri este de cel putin 20% din valoarea totalã a bunului imobil astfel transformat sau modernizat. [...]”

“(4) Ajustarea taxei deductibile prevãzute la alin. (1) lit. d) se

efectueazã: a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana

impozabilã: 1. integral sau partial, pentru alte scopuri decât activitãtile

economice; 2. pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de

deducere a taxei; [...]”.

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că în situaţia în care bunurile sau serviciile achiziţionate nu sunt folosite în scopul

171/224

operaţiunilor taxabile, se reţine că taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, reprezentând taxa achitată sau datorată, aferentă operaţiunilor legate de achiziţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, se ajustează integral sau parţial pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare, în situaţia în care bunul de capital este folosit pentru alte scopuri decât activitatea economică sau pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, taxa se ajustează pentru o douãzecime din taxa dedusã iniţial, pentru fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare.

Totodată, se reţine că obiectivul de investiţii „Canalizare apă-canal .X. .X.-.X.”, a fost efectuat pentru bunuri de interes şi folosinţă publică, care aparţin domeniului public al unităţilor administrativ teritoriale, având în vedere că între contestatară şi Consiliul Local al comunei .X., a fost încheiat contractul de concesiune de lucrări nr..X./24.12.2007, speţei în cauză îi sunt aplicabile şi prevederile art.129 alin.(2) şi alin.(3) lit.e) din acelaşi act normativ, care stipulează: “(2) O persoană impozabilă, care acţionează în nume propriu, dar în contul altei persoane, ca intermediar în prestarea de servicii, se consideră că a primit şi a prestat ea însăşi aceste servicii, în condiţiile stabilite prin norme.”

“(3) Prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt: […] e) servicii de intermediere efectuate de persoane care

acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.”

coroborate cu prevederile pct.6 alin.(2) şi pct.7 alin.(1) din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor, care prevăd:

“6. (2) În sensul art. 128 alin.(2) din Codul fiscal, transmiterea de bunuri efectuată pe baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare se consideră livrare de bunuri atunci când comisionarul acţionează în nume propriu, dar în contul comitentului. Comisionarul este considerat din punct de vedere al taxei cumpărător şi revânzător al bunurilor, indiferent dacă acţionează în contul vânzătorului sau cumpărătorului, comitent, procedând astfel:

a) primeşte de la vânzător o factură sau orice alt document ce serveşte drept factură emisă pe numele său, şi b) emite o factură sau orice alt document ce serveşte drept factură cumpărătorului.”

172/224

“ 7.(1) Normele metodologice prevăzute la pct. 6 alin. (2) - (4) se aplică în mod corespunzător şi pentru prestările de servicii prevăzute la art. 129 alin.(2) din Codul fiscal.”

Faţă de aceste prevederi legale, se reţine că în drept

comisionarul care acţionează în numele şi în contul comitentului cumpărător devine din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată un cumpărător revânzător dacă primeşte de la vânzător o factură întocmită pe numele său şi emite o factură cumpărătorului.

În ceea ce priveşte momentul exigibilităţii taxei pe valoarea adăugată, sunt aplicabile prevederile art.134 alin.(1) şi alin.(2), art.134^1 alin.(1) şi alin.(4) şi art.134² alin.(1) şi alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor, care stipulează: “Art. 134 Faptul generator şi exigibilitatea - definiţii (1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.”

“Art. 134^1 Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.” “(4) Pentru prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar.”

“ART. 134^2

Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii (1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul

generator. (2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

173/224

De asemenea, potrivit prevederilor art.155 alin.(1) din acelaşi act normativ: “(1) Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) şi (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă. [...]”

Având în vedere prevederile legale mai sus menţionate, se reţine că faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor cu excepţiile prevăzute de lege. Astfel, în cazul prestărilor de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

De asemenea, conform prevederilor legale menţionate mai sus,

se reţine că persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin.(1) şi (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.

Totodată, potrivit Legii serviciilor comunitare de utilităţi publice nr.51/2006, cu modificările şi completările ulterioare, programul lucrărilor de investiţii, sarcinile şi responsabilităţile consiliilor locale şi ale companiilor naţionale/regiilor autonome privind investiţiile, condiţiile de restituire sau repartiţie a bunurilor rezultate se stabilesc prin contractul de delegare a gestiunii încheiat între consiliile locale şi companiile naţionale/regiile autonome (denumite operatori în cadrul acestor contracte).

Finanţarea se poate asigura din următoarele surse:

- fonduri proprii ale operatorilor, - fonduri de la bugetul local, fonduri transferate de la bugetul de stat, - credite bancare garantate de autorităţi, - fonduri nerambursabile, - fonduri speciale, parteneriate public-private, alte surse.

174/224

Potrivit art.44 alin.(3) din Legea serviciilor comunitare de utilităţi publice nr.51/2006, cu modificările şi completările ulterioare, dacă finanţarea este asigurată din alocaţii bugetare publice (fonduri de la bugetele locale sau de la bugetul de stat, fonduri garantate de bugetele locale sau bugetul de stat), bunurile realizate în cadrul programelor de investiţii aparţin domeniului public al unităţilor administrativ teritoriale. Transferul acestor bunuri în proprietatea publică are loc la data finalizării investiţiei.

Tot alin.(3) al art.44 din Legea serviciilor comunitare de utilităţi

publice nr.51/2006, cu modificările şi completările ulterioare, prevede că bunurile rezultate din finanţare privată în cadrul unor programe de investiţii asumate de către operator „revin în proprietatea publică a acestora, ca bunuri de retur” la expirarea contractului de delegare a gestiunii serviciului.

Pentru investiţiile realizate din fonduri publice, societatea care îşi

desfăşoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilităţi publice nu beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public evidenţiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii deoarece acestea nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. În situaţia în care operatorul de servicii deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public evidenţiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii, acesta se comportă ca un cumpărător-revânzător din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, iar pentru a avea drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitată prestatorilor de servicii, trebuie să refactureze cu taxă pe valoarea adăugată lucrările respective către autoritatea administrativ teritorială, care este proprietarul acestor investiţii, pe măsură ce sunt executate, respectiv facturate de către antreprenori, ca apoi să le preia în concesionare, să le înregistreze distinct, extracontabil în patrimoniu.

În cazul investiţiilor efectuate de operator din surse proprii

(finanţare privată), societatea care îşi desfăşoară activitatea în calitate de operator în domeniul serviciilor de utilităţi publice beneficiază de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor destinate bunurilor din domeniul public evidenţiată în facturile emise de furnizorii lucrărilor de investiţii, urmând ca la finalizarea contractului de delegare a gestiunii să colecteze taxa pe valoarea adăugată la trecerea bunurilor în patrimoniul autorităţii publice, conform prevederilor art.128 alin.(3) lit.c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

”(3) Următoarele operaţiuni sunt considerate, de asemenea, livrări de bunuri, în sensul alin. (1):[...]

175/224

c) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, în schimbul unei despăgubiri”.

În acelaşi sens, pentru o speţă similară s-a pronunţat şi Direcţia

de legislaţie în domeniul TVA, direcţie de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, prin adresa nr..X./01.11.2008, anexată în copie la dosarul cauzei.

Având în vedere cele menţionate mai sus, se reţine poziţia

constantă a Direcţiei de legislaţie în domeniul TVA din cadrul Ministerului Finanţelor Publice pentru speţe similare, întrucât în acelaşi sens s-a pronunţat şi prin adresele nr..X./26.04.2007, nr. .X./19.11.2009 nr..X./23.03.2009, anexate în copie la dosar.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea contestatară, în calitate de concesionar, a încheiat contractul de concesiune de lucrări nr..X./24.12.2007, cu Consiliul Local al comunei .X., în calitate de concedent, pe o perioadă de 40 de ani, prin care i s-a delegat serviciul public de alimentare cu apă şi canalizare a comunei .X., judeţul .X., şi în bază căruia concedentul a pus la dispoziţia concesionarului, spre exploatare, următoarele bunuri: reţea apă potabilă, foraje apă potabilă, branşamente apă potabilă, biroul pentru încasări în cadrul Primăriei comunei .X., tuburi canalizare, alte bunuri.

Totodată, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că organele de inspecţie fiscală au constatat că art.6 din contractul de concesiune de lucrări, mai sus menţionat, stipula că societatea:

- „va realiza reţeua de canalizare .X.-.X. cu deversare la reţeaua municipiului .X., în maxim 2 ani de la începerea lucrărilor, iar începerea lucrărilor va fi făcută până la sfârşitul lunii martie 2008, conform autorizaţiei de construire.

- va realiza reţeaua de canalizare .X. cu deversare la reţeaua localităţii .X. în maxim 2 ani de la începerea lucrărilor, iar începerea lucrărilor va fi făcută înainte de terminarea lucrărilor de la punctul nr. 1”.

De asemenea, din situaţia transmisă de societate ca răspuns la

solicitatea organelor de inspecţie fiscală, referitor la stadiu de realizare a investiţiei, acestea au constatat că obiectivul ar fi fost finalizat în proporţie de 80%.

176/224

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea şi-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă obiectivului de investiţii „Canalizare apă-canal .X. .X.-.X.”, înregistrat în luna decembrie 2009 ca mijloc fix în contul 212 „Construcţii”, realizat în baza contractului de concesiune mai sus menţionat.

În timpul inspecţiei fiscale, societatea a prezentat organelor de

inspecţie fiscală, următoarele documente: - contractul de concesiune de lucrări nr..X./24.12.2007, mai sus

menţionat; - certificatul de urbanism nr..X./28.02.2007 emis de Consiliul

Judeţean .X., urmare a cererii adresată de Primăria Comunei .X.; - autorizaţia de construire nr..X./25.04.2007 emisă de Consiliul

Judeţean .X., urmare a cererii adresată de Primăria Comunei .X.; - prelungirea valabilităţii autorizaţiei de construire

nr..X./25.04.2007 până la data de 25.04.2011; - înştiinţare-începere pentru lucrările de construcţii autorizate,

înregistrată la Inspectoratul în construcţii a judeţului .X. sub nr..X./19.03.2008, prin care se înştiinţează că lucrările au început în data de 21.03.2008;

- procesul verbal de recepţie parţială a lucrărilor la data de 31.12.2009.

Având în vedere prevederile art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a)

din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă din ajustare în sumă de .X. lei, aferentă obiectivului de investiţii „Canalizare apă-canal .X. .X.-.X.”, întrucât au constatat, că la data verificării, autorizaţia de construire are termenul de valabilitate expirat, iar investiţia a fost înregistrată în contul 212 „Construcţii”, în luna decembrie 2009, deşi nu a fost prezentat procesul verbal de recepţie finală şi de punere în funcţiune cu participarea emitentului autorizaţiei.

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, şi documentele

anexate la dosarul cauzei, se reţine că investiţiile realizate de societatea contestatară au fost efectuate asupra sistemelor de utilităţi publice care sunt parte componentă a infrastructurii tehnico-edilitare a unităţilor administrativ-teritoriale, astfel că acestea sunt bunuri de interes şi folosinţă publică şi aparţin potrivit legii, domeniului public al unităţilor administrativ-teritoriale.

Calitatea de proprietar a Primăriei Comunei .X. asupra investiţiilor

efectuate de societatea contestatară rezultă şi din analiza Autorizaţiei de construire nr..X./25.04.2007, anexată în copie la dosarul cauzei, ce a fost emisă urmare cererii adresată de proprietar, respectiv de Primăria Comunei

177/224

.X., prin care se autorizează „executarea lucrărilor de construire pentru Reţea de canalizare menajeră pe terenul domeniului public al comunei .X..”

Totodată, se reţine că societatea nu a înţeles să depună în

susţinerea contestaţiei, contractul de concesiune de lucrări nr..X./24.12.2007, menţionat mai sus, din analiza căruia să se stabilească condiţiile de restituire sau repartiţie a bunurilor rezultate în urma investiţiilor efectuate asupra obiectivului de investiţii „Canalizare apă-canal .X. .X.-.X.”, astfel încât organul de soluţionare a contestaţiei se află în imposibilitatea de a analiza şi de a se pronunţa asupra deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată aferentă acestui obiectiv de investiţii.

De asemenea, se reţine că organele de inspecţie fiscală nu

trebuiau să se limiteze la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă aferentă obiectivului de investiţii „Canalizare apă-canal .X. .X.-.X.”, pe considerentul că autorizaţia de construire are termenul de valabilitate expirat, iar investiţia a fost înregistrată în contul 212 „Construcţii”, în luna decembrie 2009, deşi nu a fost prezentat procesul verbal de recepţie finală şi de punere în funcţiune cu participarea emitentului autorizaţiei, ci trebuiau să analizeze faptul că S.C. .X. S.R.L., în baza contractului de de concesiune de lucrări nr..X./24.12.2007, încheiat cu Consiliului Local al comunei .X., în calitate de concedent, a acţionat ca şi mandatar în numele Consiliului Local al comunei .X., având calitatea de operator în domeniul serviciilor de utilităţi publice.

Astfel, organele de inspecţie fiscală trebuiau să analizeze

programul lucrărilor de investiţii efectuate la obiectivul mai sus menţionat, sarcinile şi responsabilităţile consiliului local şi ale societăţii contestatare privind aceste investiţii, condiţiile de restituire sau repartiţie a bunurilor rezultate, stabilite prin contractul de concesiune de lucrări nr..X./24.12.2007, menţionat mai sus, sursa de finanţare a acestui obiectiv de investiţii pentru a se putea identifica tratamentul fiscal aplicabil din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, ţinând cont de următoarele:

- în situaţia în care finanţarea este asigurată din alocaţii bugetare publice (fonduri de la bugetele locale sau de la bugetul de stat, fonduri garantate de bugetele locale sau bugetul de stat), bunurile realizate în cadrul programelor de investiţii aparţin domeniului public al unităţilor administrativ teritoriale, transferul acestor bunuri în proprietatea publică având loc la data finalizării investiţiei,

- în situaţia în care bunurile au fost realizate din finanţare privată în cadrul unor programe de investiţii asumate de către operator revin în proprietatea publică a acestora, ca bunuri de retur la expirarea contractului de delegare a gestiunii serviciului.

178/224

Prin urmare, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, neluând în considerare toate aspectele legate de realizarea obiectivului de investiţii „Canalizare apă-canal .X. .X.-.X.”, raportându-se doar la o parte din temeiurile de drept existente, şi nu rezultă dacă organele de inspecţie fiscală, la stabilirea caracterului nedeductibil al taxei pe valoarea adăugată, au verificat îndeplinirea tuturor condiţiilor impuse de legea fiscală.

Or, potrivit art.94 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind

Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Inspecţia are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.[…]

(3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la: a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului; c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz; d) solicitarea de informaţii de la terţi; e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale; f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora; […] ”

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, se reţine că în vederea stabilirii corecte a obligaţiilor fiscale, organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia să examineze documentele, să stabilească corect baza de impunere, diferenţele datorate în plus sau în minus, după caz.

În ceea ce priveşte rolul activ al organelor fiscale, la art.7 alin.(2)

din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:

179/224

„(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.”

Din analiza prevederilor legale de mai sus, se reţine că organele

de inspecţie fiscală, pentru stabilirea stării de fapt, trebuie să analizeze toate actele şi faptele ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale. Astfel, inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-i sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Având în vedere cele reţinute mai sus, documentele anexate la

dosarul cauzei, prevederile legale în vigoare în perioada verificată, susţinerile societăţii, precum şi faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X. nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă obiectivului de investiţii “Canalizare X .X. .X.-.X.” realizat de societatea contestatară în baza contractului de concesiune de lucrări nr..X./24.12.2007 încheiat de S.C. .X. S.R.L. cu Consiliul Local X .X., în speţă se va face aplicaţiunea art.216 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

“(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.”, coroborat cu alin.(3^1) al aceluiaşi articol şi cu pct.11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2.137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.6. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente.”

Prin urmare, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-

.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au

180/224

întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, de argumentele societăţii contestatare, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie.

B). 28). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând:

X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).27) din prezenta decizie s-a

desfiinţat parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., şi pentru suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

• X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, în vederea recalculării acestora în funcţie de rezultatele verificării.

B). 29). Referitor la suma totală de X lei reprezentând taxa pe

valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată deductibile aferentă obiectivelor de investiţii, în condiţiile în care în susţinerea contestaţiei societatea a prezentat documente care nu au fost avute în vedere de organele de inspecţie fiscală, şi nu rezultă dacă a fost analizată intenţia societăţii de a realiza operaţiuni taxabile.

În fapt, în timpul inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală

au analizat obiectivele de investiţii realizate de societate şi au solicitat acesteia documentele necesare aprobării începerii investiţiei, cât şi documentele la data finalizării acestora, procesele verbale de recepţie, procesele verbale de punere în funcţiune, etc.

La analiza obiectivelor de investiţii realizate de societate,

organele de inspecţie fiscală au ţinut cont şi de prevederile Legii nr.50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu

181/224

modificările şi completările ulterioare. Astfel, în situaţia în care societatea nu a prezentat înştiinţarea de începere a lucrărilor şi nici prelungirea autorizaţiei de construire, organele de inspecţie fiscală au considerat că valabilitatea autorizaţiei de construire a încetat după 24 luni de la data emiterii acesteia.

Totodată, pentru toate deficienţele constatate, organele de

inspecţie fiscală au ţinut cont de faptul că societatea se află sub incidenţa Legii nr.85/2006 privind procedura insolvenţei. Deschiderea procedurii de insolvenţă împotriva debitorului S.C. .X. S.R.L. s-a realizat în baza Încheierii Comerciale nr..X. pronunţată în şedinţă publică din data de 05.09.2011 în dosarul nr..X./30/2009 aflat pe rolul Tribunalului .X.. Având în vedere aceste informaţii suplimentare, organele de inspecţie fiscală nu au avut certitudinea finalizării acestor obiective de investiţii şi nici certitudinea că acestea vor fi folosite în scopul activităţilor economice şi al operaţiunilor taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere ale societăţii.

Astfel, întrucât organele de inspecţie fiscală au constatat că

societatea nu a respectat prevederile art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece nu a procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă pentru obiectivele de investiţii pentru care termenul de valabilitate al autorizaţiei de construire a expirat, au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă din ajustare, după cum urmează:

• taxa pe valoarea adăugată în sumă de X lei aferentă obiectivelor de investiţiii „Hala X .X.2”, „Hala depozitare uleiuri şi corp administrativ .X.1, „Hala X P+2E”, „HALA .X. .X. 1” şi „Drum X .X.”, întrucât:

- societatea nu a prezentat documente care atestă începerea lucrărilor de investiţii, nici documente de prelungire al valabilităţii autorizaţiilor de construire şi niciun alt document aferent investiţiilor;

- de asemenea, societatea nu a prezentat procesul verbal la terminarea lucrărilor, de punere în funcţiune, cu participarea reprezentantului emitentului autorizaţiei de construire.

• taxa pe valoarea adăugată în sumă de X lei aferentă

obiectivelor de investiţii „X”, „Drumuri 020”, „X”, „X”, „X”, şi „X industrial”, întrucât societatea nu a prezentat documente care să ateste prelungirea autorizaţiilor de construire şi niciun alt document aferent investiţiilor.

Prin contestaţia formulată, societatea susţine următoarele: - există „o contrazicere” între constatările organelor de inspecţie

fiscală care, pe de o parte „afirmă că investiţiile societăţii nu au fost concretizate în mijloace fixe”, iar pe de altă parte „aplică cu precădere prevederile legale cu privire la ajustarea T.V.A. cu privire la bunurile de capital în cazul obiectivelor de investiţii ale societăţii.”

182/224

- organele de inspecţie fiscală „au impus ajustarea dreptului de deducere, respectiv neadmiterea dreptului de deducere, fără a ţine cont de intenţia dovedită a societăţii de a obţine venituri impozabile, sau pentru anumite situaţii, de faptul că societatea deja obţine venituri impozabile ca urmare a exploatării anumitor investiţii realizate.”

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin.(2) lit.a) din

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor, care precizează:

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;”

Totodată, art.146 alin.(1) lit.a) din acelaşi act normativ, stipulează: “Condiţii de exercitare a dreptului de deducere (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei,

persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5);”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere, iar justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile sau scutite cu drept de deducere revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile/serviciile respective şi se efectuează pe baza facturii.

Se reţine totodată, că deţinerea unei facturi care conţine

informaţiile obligatorii prevăzute la art.155 alin.(5) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă.

Astfel, se reţine că aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în

mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea

183/224

doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, potrivit art.149 alin.(1) lit.a), alin.(2) lit.b) şi alin.(4)

lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor:

“a) bunurile de capital reprezintă toate activele corporale fixe, definite la art. 125^1 alin.(1) pct.3, precum şi operaţiunile de construcţie, transformare sau modernizare a activelor corporale fixe, exclusiv reparaţiile sau lucrările de întreţinere a acestor active, chiar în condiţiile în care astfel de operaţiuni sunt realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau orice alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziţia unei alte persoane;”

“(2) Taxa deductibilã aferentã bunurilor de capital, în

conditiile în care nu se aplicã regulile privind livrarea cãtre sine sau prestarea cãtre sine, se ajusteazã, în situatiile prevãzute la alin. (4) lit. a) - d): [...]

b) pe o perioadã de 20 de ani, pentru construcţia sau achiziţia unui bun imobil, precum şi pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacã valoarea fiecãrei transformãri sau modernizãri este de cel putin 20% din valoarea totalã a bunului imobil astfel transformat sau modernizat. [...]”

“(4) Ajustarea taxei deductibile prevãzute la alin. (1) lit. d) se efectueazã:

a) în situaţia în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilã:

1. integral sau partial, pentru alte scopuri decât activitãtile economice;

2. pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei; [...]”.

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că în

situaţia în care bunurile sau serviciile achiziţionate nu sunt folosite în scopul operaţiunilor taxabile, se reţine că taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, reprezentând taxa achitată sau datorată, aferentă operaţiunilor legate de achiziţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, se ajustează integral sau parţial pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, incluzând anul în care apare modificarea destinaţiei de utilizare, în situaţia în care bunul de capital este folosit pentru alte scopuri decât activitatea economică sau pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei, taxa se ajustează pentru o douãzecime din taxa dedusã iniţial, pentru fiecare an în care apare o modificare a destinaţiei de utilizare.

184/224

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că în timpul inspecţiei fiscale organele de inspecţie fiscală au analizat obiectivele de investiţii realizate de societate şi au solicitat acesteia documentele necesare aprobării începerii investiţiei, cât şi documentele la data finalizării acestora, procesele verbale de recepţie, procesele verbale de punere în funcţiune, etc.

La analiza obiectivelor de investiţii realizate de societate,

organele de inspecţie fiscală au ţinut cont şi de prevederile Legii nr.50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, în situaţia în care societatea nu a prezentat înştiinţarea de începere a lucrărilor şi nici prelungirea autorizaţiei de construire, organele de inspecţie fiscală au considerat că valabilitatea autorizaţiei de construire a încetat după 24 luni de la data emiterii acesteia.

Totodată, pentru toate deficienţele constatate, organele de

inspecţie fiscală au ţinut cont de faptul că societatea se află sub incidenţa Legii nr.85/2006 privind procedura insolvenţei. Deschiderea procedurii de insolvenţă împotriva debitorului S.C. .X. S.R.L. (fosta S.C. .X. S.R.L.) s-a realizat în baza Încheierii Comerciale nr..X. pronunţată în şedinţă publică din data de 05.09.2011 în dosarul nr..X./30/2009 aflat pe rolul Tribunalului .X.. Având în vedere aceste informaţii suplimentare, organele de inspecţie fiscală nu au avut certitudinea finalizării acestor obiective de investiţii şi nici certitudinea că acestea vor fi folosite în scopul activităţilor economice şi al operaţiunilor taxabile sau scutite de T.V.A. cu drept de deducere ale societăţii.

Astfel, întrucât organele de inspecţie fiscală au constatat că

societatea nu a respectat prevederile art.149 alin.(2) lit.b) şi alin.(4) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece nu a procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă pentru obiectivele de investiţii pentru care termenul de valabilitate al autorizaţiei de construire a expirat, au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă din ajustare, după cum urmează:

• taxa pe valoarea adăugată în sumă de X lei aferentă obiectivelor de investiţiii „Hala depozitare mărfuri .X.2”, „X.X.1, „Hala X P+2E”, „HALA .X. .X. 1” şi „Drum ocolire .X.”, întrucât:

- societatea nu a prezentat documente care atestă începerea lucrărilor de investiţii, nici documente de prelungire al valabilităţii autorizaţiilor de construire şi niciun alt document aferent investiţiilor;

- de asemenea, societatea nu a prezentat procesul verbal la terminarea lucrărilor, de punere în funcţiune, cu participarea reprezentantului emitentului autorizaţiei de construire.

185/224

• taxa pe valoarea adăugată în sumă de X lei aferentă obiectivelor de investiţii „X”, „X”, „X”, „X”, „X”, şi „X”, întrucât societatea nu a prezentat documente care să ateste prelungirea autorizaţiilor de construire şi niciun alt document aferent investiţiilor.

Prin contestaţia formulată, societatea susţine că există „o

contrazicere” în constatările organelor de inspecţie fiscală care, pe de o parte „afirmă că investiţiile societăţii nu au fost concretizate în mijloace fixe”, iar pe de altă parte „aplică cu precădere prevederile legale cu privire la ajustarea T.V.A. cu privire la bunurile de capital în cazul obiectivelor de investiţii ale societăţii.”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, documentele anexate la dosarul cauzei, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, precum şi susţinerile societăţii prin contestaţia formulată, se reţine că o există contradicţii între constatările organelor de inspecţie fiscală care, pe de o parte au constatat că obiectivele de investiţii care fac obiectul acestui capăt de cerere nu au fost concretizate în mijloace fixe, şi nu au avut certitudinea finalizării lor, nefiind recepţionate şi nefiind funcţionale, iar pe de altă parte au aplicat prevederile legale cu privire la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă cu privire la bunurile de capital în cazul obiectivelor de investiţii ale societăţii.

Astfel, se reţine că potrivit art.125^1 alin.(1) pct.3 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la momentul efectuării operaţiunilor:

“3. active corporale fixe reprezintă orice activ deţinut pentru a fi utilizat în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative, dacă acest activ are durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoare mai mare decât limita prevăzută prin hotărâre a Guvernului sau prin prezentul titlu;”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că

pentru ca un activ să fie încadrat în categoria activelor corporale fixe acesta trebuie să fie deţinut pentru a fi utilizat în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative, şi să aibă o durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoare mai mare decât limita prevăzută prin actele normative.

Prin urmare, nu poate fi reţinută constatarea organelor de

inspecţie fiscală potrivit căreia obiectivele de investiţii care fac obiectul acestui capăt de cerere sunt supuse prevederilor art.149 din Codul fiscal, cu privire la ajustarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată,

186/224

întrucât aceste active, nefiind finalizate şi recepţionate, respectiv nefiind funcţionale, nu pot fi utilizate în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative, astfel că acestea nu pot fi încadrate în categoria activelor corporale fixe.

De asemenea, nu poate fi reţinută constatarea organelor de

inspecţie fiscală potrivit căreia S.C. .X. S.R.L. se află în imposibilitatea de a realiza operaţiuni taxabile, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, stare de fapt generată de lipsa autorizaţiei de construire, având în vedere că prin Decizia nr.5/2004 a Comisiei Fiscale Centrale pentru aprobarea soluţiilor privind aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la taxa pe valoarea adăugată şi probleme de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial nr. 879 din 27 septembrie 2004, se prevede:

“1. Art. 18 lit. b) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.17/2000, cu modificările şi completările ulterioare, art. 22 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, republicată, şi art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "I. Orice operaţiuni desfăşurate de persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată sunt supuse legii fiscale, indiferent dacă sunt obţinute din activităţi ce îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerinţele altor dispoziţii legale.”

Prin urmare, având în vedere cele menţionate mai sus, se reţine

că din punct de vedere fiscal, taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri/prestărilor de servicii este supusă legii fiscale, respectiv Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, indiferent dacă aceste tranzacţii îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerinţele altor dispozitii legale, respectiv cerinţele Legii nr.50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, drept pentru care, achiziţiile de bunuri şi servicii efectuate de contestatară pentru realizarea obiectivelor de investiţii ce fac obiectul acestui capăt de cerere, trebuie analizate din punct de vedere fiscal, ţinând cont de prevederile Codului fiscal.

Având în vedere cele reţinute mai sus, învederăm dispoziţiile art.153 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2007, potrivit cărora:

„(1) Persoana impozabilă care este stabilită în .X., conform art. 125^1 alin. (2) lit. b), şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent (...)”,

187/224

coroborate cu dispoziţiile pct.66 alin.(2) din Normele metodologice de aplicare a art.153 alin.(1) din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora:

„(2) În aplicarea art. 153 alin. (1) din Codul fiscal, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate. Intenţia persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare iniţierii unei activităţi economice.”

Întrucât, de la data aderării, legislaţia română a fost armonizată cu Directiva a 6-a a CEE, iar prin Tratatul de Aderare, ţara noastră s-a obligat să respecte aquis-ul comunitar, inclusiv deciziile Curţii Europene de Justiţie, relevant în soluţionarea speţei în cauză este Decizia Curţii Europene de Justiţie în cazul C-110/1994 (INZO), conform căreia chiar şi prima cheltuială de investiţie în scopul unei activităţi poate fi considerată activitate economică în sensul art.4 din Directiva a 6-a (în prezent art.9 din Directiva 112/2006/CE) şi, în acest context, autorităţile fiscale trebuie să ţină cont de intenţia declarată a persoanei de a desfăşura activităţi care vor face subiectul taxei pe valoarea adăugată. Totodată, la paragraful 23 din cazul INZO se face trimitere la paragraful 24 din Cazul ROMPELMAN (C-268/83), unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii şi art.4 din Directiva a 6-a nu împiedică autorităţile fiscale să solicite dovezi obiective care să susţină intenţia declarată de a desfăşura activitate economică dând naştere la activităţi taxabile.

Mai mult, se reţine că potrivit pct.18-20 din decizia Curţii Europene de Justiţie în cazul C-110/1994 (INZO), art.4 al Directivei a 6-a, echivalentul art.127 din Codul fiscal, trebuie interpretat în sensul că din momentul în care administraţia fiscală a admis calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată a unei societăţi care şi-a declarat intenţia să înceapă o activitate economică ce dă naştere la operaţiuni impozabile, comandarea unui studiu de rentabilitate pentru activitatea proiectată, poate fi considerată activitate economică în sensul acestui articol, chiar dacă acest studiu are ca scop să examineze în ce măsură activitatea proiectată este rentabilă. Rezultă că, în aceste condiţii, taxa pe valoarea adăugată achitată pentru un anumit studiu de rentabilitate poate fi în principiu dedusă, conform art.17 al Directivei a 6-a, echivalentul art.145 din Codul fiscal, iar dreptul de deducere rămâne

188/224

dobândit, chiar dacă activitatea economică proiectată nu a dat naştere la operaţiuni taxabile, în condiţiile în care urmare a rezultatelor acestui studiu s-a decis să nu se mai treacă la faza operaţională şi societatea a intrat în lichidare.

Prin urmare, din jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie se reţine că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se acordă pe baza intenţiei declarate a persoanei impozabile de a desfăşura activităţi supuse taxei pe valoarea adăugată, aceasta având obligaţia de a demonstra îndeplinirea condiţiilor legale pentru acordarea deducerii, organele de inspecţie fiscală putând solicita şi aprecia dovezile obiective pe care se bazează această intenţie.

Un alt caz relevant al Curţii Europene de Justiţie, este şi cazul GHENT COAL TERMINAL NV C37/1995, potrivit căruia art.17 al Directivei a 6-a, echivalentul art.145 din Codul fiscal, trebuie interpretat în sensul în care trebuie să i se permită unei persoane impozabile ce acţionează ca atare, să deducă taxa pe valoarea adăugată plătită pentru bunuri care i-au fost livrate sau pentru servicii care i-au fost prestate în scopul realizării lucrărilor de investiţie şi pe care a intenţionat să le folosească în cadrul operaţiunilor taxabile. Dreptul de deducere rămâne dobândit când, din motive de circumstanţă ce nu depind de voinţa sa, persoana impozabilă nu s-a folosit niciodată de bunurile şi serviciile achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni taxabile. Potrivit acestui caz, Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată se acordă în anumite condiţii pe baza intenţiei unei persoane impozabile de a realiza operaţiuni taxabile. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este justificat atunci când se dovedeşte că o persoană a efectuat o serie de cheltuieli cu intenţia de a realiza operaţiuni taxabile, inclusiv investiţii, chiar dacă acestea nu s-au realizat în final şi nu se poate dovedi reaua credinţă a persoanei în cauză.

De asemenea, se reţine că prin contestaţia formulată, societatea susţine că organele de inspecţie fiscală „au impus ajustarea dreptului de deducere, respectiv neadmiterea dreptului de deducere, fără a ţine cont de intenţia dovedită a societăţii de a obţine venituri impozabile, sau pentru anumite situaţii, de faptul că societatea deja obţine venituri impozabile ca urmare a exploatării anumitor investiţii realizate.”

Astfel, în ceea ce priveşte investiţia „HALA .X. .X. 1”, societatea

precizează că „a purtat deja negocieri cu societatea interesată în achiziţia acestei hale. În acest sens, .X. deţine o corespondenţă purtată prin e-mail cu

189/224

reprezentanţii societăţii interesată în achiziţionarea acestei hale”, pe care o anexează la dosarul cauzei, precum şi faptul că „în prezent intenţia de vânzare a Halei 5 - Parc industrial este concretizată”, întrucât a încheiat contractul de vânzare cumpărare nr..X./08.04.2011 şi a emis factura de avans seria ATR nr..X./21.04.2011, cu taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de .X. lei, documente pe care de asemenea le anexează la dosarul cauzei.

Din analiza contractului de vânzare-cumpărare nr..X./08.04.2011

încheiat între S.C. .X. S.R.L., în calitate de vânzător şi S.C. .X. S.R.L., în calitate de cumpărător, se reţine că la art.1 se precizează că „obiectul contractului îl constituie vânzarea-cumpărarea de confecţii metalice pentru hala tip 1 nr.5 pentru corp administrativ, precum şi structuri metalice de prindere la preţurile precizate la art.3.1.”, iar la art.3 pct.3.3 se precizează că „preţul include proiect structură metalică”.

Totodată, se reţine că prin adresa nr..X./08..08.2012 înregistrată

la Direcţia generală de soluţionare contestaţii sub nr.X/10.08.2012, societatea a depus „clarificări şi informaţii suplimentare”, cu privire la investiţiile efectuate în „Hala 5 - Parc industrial”, „Hala 7 – Parc industrial” şi Hala depozitare mărfuri „.X.”, în sensul că a concretizat vânzarea acestor obiective. Prin urmare, societatea susţine că „a urmărit în mod obiectiv valorificarea tuturor obiectivelor de investiţii care nu au fost concretizate în bunuri de capital” şi de asemenea, „depune în continuare toate diligenţele necesare în scopul desfăşurării activităţii economice, urmărind printre altele valorificarea tuturor investiţiilor realizate”. Astfel, analizând ansamblul operaţiunilor derulate de la momentul iniţierii investiţiilor din .X. şi până în prezent, societatea consideră că „există factori obiectivi care să demonstreze” „că a avut intenţia de a realiza operaţiuni taxabile în legătură cu investiţiile iniţiale, parte din ele concretizându-se efectiv, iar pentru restul se duc în continuare demersuri în vederea valorificării şi obţinerii astfel de venituri taxabile.”

Societatea a anexat, în copie, la dosarul contestaţiei, spre exemplificare, următoarele documente: - factura nr..X./31.05.2012 emisă de societatea contestatară către S.C. .X. S.R.L. în valoare totală de X lei, din care T.V.A în sumă de .X. lei, reprezentând vânzarea a X tone confecţii metalice conform contract nr..X./08.04.2011;

- factura nr..X./31.05.2012 emisă de societatea contestatară către S.C. .X. S.R.L. în valoare totală de X lei, din care T.V.A în sumă de X lei, reprezentând vânzarea a X tone diferenţă cantitate de confecţii metalice conform contract nr..X./08.04.2011;

190/224

- contractul de vânzare-cumpărare nr.X/20.04.2012 încheiat între S.C. .X. S.R.L., în calitate de vânzător şi S.C. .X. S.R.L., în calitate de cumpărător, unde la art.1 se precizează că „obiectul contractului îl constituie vânzarea-cumpărarea de confecţii metalice pentru hala tip 1 nr.7 şi confecţii metalice pentru Hala .X., precum şi structuri metalice (piese înglobate) la preţurile precizate la art.3.1.”, iar la art.3 pct.3.3 se precizează că „preţul include proiect structură metalică”;

- factura nr..X./31.05.2012 emisă de societatea contestatară către S.C. .X. S.R.L. în valoare totală de X lei, din care T.V.A în sumă de X lei, reprezentând vânzarea a X tone „confecţii metalice (hala tip 1 nr.7)”;

- factura nr..X./31.05.2012 emisă de societatea contestatară către S.C. .X. S.R.L. în valoare totală de X lei, din care T.V.A în sumă de X lei, reprezentând vânzarea a 21,620 tone „panouri”;

- factura nr..X./26.07.2012 emisă de societatea contestatară către S.C. .X. S.R.L. în valoare totală de X lei, din care T.V.A în sumă de X lei, reprezentând vânzarea a X tone „confecţii metalice (hala .X.) inclus panouri sandwici cf.ctr.”

Din analiza documentelor anexate de societate în susţinerea

contestaţie, mai sus menţionate, se reţine că societatea a realizat operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată prin vânzarea efectivă de confecţii metalice rezultate în urma dezmembrării halelor tip 1 nr.5, tip 1 nr.7 şi .X., aspect neanalizat de organele de inspecţie fiscală. Prin urmare, se reţine că organele de inspecţie fiscală nu trebuiau să se limiteze la ajustarea taxei pe valoarea adăugată dedusă aferentă investiţiilor realizate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., pe considerentul că societatea se află în imposibilitatea de a realiza operaţiuni taxabile, stare de fapt generată de lipsa autorizaţiei de construire, ci trebuiau să analizeze intenţia societăţii de a realiza operaţiuni taxabile, care trebuie dovedită cu documente probante valabile.

Or, potrivit art.94 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind

Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare:

„(1) Inspecţia are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impunere, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată şi a accesoriilor aferente acestora.[…]

(3) Pentru ducerea la îndeplinire a atribuţiilor prevăzute la alin. (2) organul de inspecţie fiscală va proceda la:

191/224

a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului; b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţa contabilă a contribuabilului; c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali ai contribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz; d) solicitarea de informaţii de la terţi; e) stabilirea corectă a bazei de impunere, a diferenţelor datorate în plus sau în minus, după caz, faţă de creanţa fiscală declarată şi/sau stabilită, după caz, la momentul începerii inspecţiei fiscale; f) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată, precum şi a obligaţiilor fiscale accesorii aferente acestora; […] ”

Potrivit prevederilor legale mai sus menţionate, se reţine că în vederea stabilirii corecte a obligaţiilor fiscale, organele de inspecţie fiscală aveau obligaţia să examineze documentele, să stabilească corect baza de impunere, diferenţele datorate în plus sau în minus, după caz.

În ceea ce priveşte rolul activ al organelor fiscale, la art.7 alin.(2)

din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se prevede:

„(2) Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz.”

Din analiza prevederilor legale de mai sus, se reţine că organele

de inspecţie fiscală, pentru stabilirea stării de fapt, trebuie să analizeze toate actele şi faptele ce rezultă din activitatea contribuabilului, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale. Astfel, inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere, organului fiscal revenindu-i sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii.

Având în vedere cele reţinute mai sus, documentele anexate la

dosarul cauzei, prevederile legale în vigoare în perioada verificată, susţinerile societăţii, precum şi faptul că organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X. nu au analizat operaţiunile realizate de contestatară în întregul lor, luând în considerare toate aspectele legate de utilizarea în folosul operaţiunilor taxabile a investiţiilor realizate de S.C. .X. S.R.L. pe terenul aflat în proprietatea sa, în speţă se va face

192/224

aplicaţiunea art.216 alin.(3) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

“(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.”,

coroborat cu alin.(3^1) al aceluiaşi articol şi cu pct.11.6 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2.137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.6. Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente.”

Prin urmare, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-

.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de X lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă, de argumentele societăţii contestatare, precum şi de cele precizate prin prezenta decizie.

B). 30). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând:

• X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).29) din prezenta decizie s-a

desfiinţat parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de X lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va desfiinţa parţial Decizia de impunere nr.F-.X./12.10.2011 emisă de Direcţia generală a finanţelor publice a judeţului .X., şi pentru suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

193/224

• X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, în vederea recalculării acestora în funcţie de rezultatele verificării.

B). 31). Referitor la suma totală de .X. lei, reprezentând taxa

pe valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă S.C. .X. S.R.L. avea obligaţia colectării taxei pe valoarea adăugată aferentă obiectivelor de investiţii efectuate pentru S.C. .X. S.R.L., S.C. .X. .X. S.R.L. şi S.C. .X. S.R.L., în condiţiile în care societatea nu a prezentat documente justificative prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au

constatat că obiectivele de investiţii: • „Hala panouri termoizolante .X.” şi „Hala X”, realizate de

societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. .X. S.R.L., iar autorizaţiile de construire sunt emise la solicitarea S.C. .X. .X. S.R.L.;

• două „Clădiri administrative”, realizate de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., iar autorizaţiile de construire sunt emise la solicitarea S.C. .X. S.R.L.;

• „Moara .X.”, realizată de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., iar autorizaţiile de construire sunt emise la solicitarea S.C. .X. S.R.L., înregistrate de societate în debitul contului 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”, şi care la data de 31.12.2009, au fost transferate în debitul contului 371 „Mărfuri”, au avut ca destinaţie vânzarea către terţi, iar societatea nu a respectat prevederile art.126 alin.(1) şi art.134.1 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât nu a vândut aceste investiţii către beneficiarii de drept ai terenurilor şi al autorizaţiilor de construire şi nu a colectat taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora, motiv pentru care, pentru perioada 01.12.2009-31.12.2010, au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei.

În drept, art.126 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunii, respectiv începând cui data de 25.05.2009, prevede:

(1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în .X. cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

194/224

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în .X., în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).”

Având în vedere prevederile legale citate mai sus, se reţine că din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată sunt operaţiuni impozabile în .X. cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: - operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; - locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în .X., în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133; - livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin.(1), acţionând ca atare; - livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). În ceea ce priveşte faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, sunt aplicabile prevederile art.134 alin.(1) şi alin.(2), art.134^1 alin.(1) şi alin.(4) şi art.134^2 alin.(1) şi alin.(2) lit.a) din acelaşi act normativ menţionat mai sus, care stipulează: “Art. 134 Faptul generator şi exigibilitatea - definiţii (1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.”

“Art. 134^1 Faptul generator pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii

(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.” “(4) Pentru prestările de servicii decontate pe bază de situaţii de lucrări, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, faptul generator ia naştere la data emiterii situaţiilor de lucrări sau, după caz, la data la care aceste situaţii sunt acceptate de beneficiar.”

“ART. 134^2

195/224

Exigibilitatea pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii (1) Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul

generator. (2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

De asemenea, potrivit prevederilor art.155 alin.(1) din acelaşi act normativ: “(1) Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) şi (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă. [...]”

Având în vedere prevederile legale mai sus menţionate, se reţine că faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor cu excepţiile prevăzute de lege. Astfel, în cazul prestărilor de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

De asemenea, conform prevederilor legale menţionate mai sus,

se reţine că persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin.(1) şi (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr. F-.X./12.10.2011, se reţine că, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că obiectivele de investiţii:

• „Hala panouri termoizolante .X.” şi „Hala X”, realizate de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. .X. S.R.L., iar autorizaţiile de construire sunt emise la solicitarea S.C. .X. .X. S.R.L.;

196/224

• două „Clădiri administrative”, realizate de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., iar autorizaţiile de construire sunt emise la solicitarea S.C. .X. S.R.L.;

• „X.X.”, realizată de societate pe terenul aflat în proprietatea S.C. .X. S.R.L., iar autorizaţiile de construire sunt emise la solicitarea S.C. .X. S.R.L., înregistrate de societate în debitul contului 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie”, şi care la data de 31.12.2009 au fost transferate în debitul contului 371 „Mărfuri”, au avut ca destinaţie vânzarea către terţi, iar societatea nu a respectat prevederile art.126 alin.(1) şi art.134.1 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât nu a vândut aceste investiţii către beneficiarii de drept ai terenurilor şi al autorizaţiilor de construire şi nu a colectat taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora, motiv pentru care, pentru perioada 01.12.2009-31.12.2010, au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei.

Se reţine că, în vederea stabilirii situaţiei de fapt, prin adresa înregistrată la societate sub nr. X/12.04.2011, la pct.7.13, organele de inspecţie fiscală au solicitat societăţii documente justificative, astfel:

„Pentru facturile emise reprezentând lucrări de construcţii, vă rugăm să ne precizaţi, distinct pentru aceste obiective de investiţii, modul de colectare al cheltuielilor pe fiecare obiectiv până la data facturării către beneficiar, aşa cum impun prevederile legale în domeniu, pentru a se putea analiza corelaţia venituri-cheltuieli.[...]”

Datele solicitate mai sus, au fost prezentate de societate, astfel: - în Anexa nr.118 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-

.X./12.10.2011, denumită „Situaţia cu obiectivele ce se află în contul marfă şi are destinaţia de vânzare marfă către terţi”, din analiza căreia, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a menţionat că obiectivele de investiţii care fac obiectul acestui capăt de cerere se vor factura către beneficiarii de drept ai terenurilor şi al autorizaţiilor de construire;

- în Anexa nr.119 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Situaţia veniturilor din lucrările de investiţii/reparaţii/îmbunătăţiri/finisări/reparaţii şi a cheltuielilor aferente pentru perioada 01.04.2009-31.12.2010”, din analiza căreia, organele de inspecţie fiscală au constatat că pentru venituri totale în sumă de X lei, a fost calculat un profit de Xlei (3,32%).

Prin urmare, la valoarea din contabilitate a investiţiilor realizate de

societatea contestatară pentru S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L. şi S.C. .X. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au adăugat procentul de profit menţionat mai sus şi au determinat baza impozabilă la care au aplicat cota de T.V.A. de

197/224

19%, stabilind în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de .X. lei.

Faţă de cele ce preced, se reţine că societatea, prin contestaţia

formulată, a precizat că consideră „injust ca echipa de inspecţie fiscală să dispună colectarea T.V.A. la un alt moment decât cel agreat de părţi (din perspectiva comercială) şi la un preţ care nu se regăseşte în niciun document încheiat de părţi, în speţă o situaţie de plată, documentul în baza căruia .X. menţionează valoarea lucrărilor înaintate spre plată la beneficiari şi care astfel, reprezintă baza de impozitare în sensul art.137 alin.(1) lit.a) din Codul fiscal”, însă nu a înţeles, ca în susţinerea celor afirmate, să depună vreun document justificativ/înscris, prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea, respectiv documente din care să se poată identifica că pentru obiectivele de investiţii realizate pentru S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L. şi S.C. .X. S.R.L. nu a intervenit faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, si anume:

- rapoarte de lucru; - contracte comerciale încheiate cu beneficiarii de drept ai

terenurilor şi al autorizaţiilor de construire; - alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile

efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, data acceptării acestora de către beneficiari.

Totodată, se reţine că potrivit Codului Civil, contractul este un acord de voinţă între două sau mai multe părţi, prin care se constituie, se modifică ori se stinge un raport juridic de obligaţii, iar prin încheierea contractului se înţelege realizarea acordului de voinţă al părţilor asupra clauzelor contractuale. Acest acord se realizează prin întâlnirea, pe deplin concordantă, sub toate aspectele, a unei oferte de a contracta, cu acceptarea acelei oferte. Oferta de a contracta şi acceptarea ei reprezintă cele două laturi ale voinţei de a contracta, laturi care, iniţial, apar separate, dar care prin întâlnirea lor, ajung a se reuni în ceea ce se numeşte acordul de voinţă.

Prin urmare, se reţine că operaţiunea efectuată de contestatară

trebuie analizată prin prisma unui contract de servicii, însă societatea contestatară nu a înţeles să prezinte nici organelor de inspecţie fiscală şi nici organului de soluţionare a contestaţiei, niciun astfel de document, limitându-se a menţiona prin Anexa nr.118 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Situaţia cu obiectivele ce se află în contul marfă şi are destinaţia de vânzare marfă către terţi”, că obiectivele de investiţii realizate pentru S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L. şi S.C. .X. S.R.L., se vor factura către beneficiarii de drept ai terenurilor şi ai autorizaţiilor de construire.

198/224

Prin urmare, se reţine că, în lipsa unui contract încheiat între părţi

nu se poate analiza dacă activităţile prestate, tariful şi termenul de execuţie a prestaţiilor sunt cele negociate între părţi, astfel încât să se poată identifica defalcarea serviciilor pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectivului contractului, etc., şi să se poată verifica dacă societatea a realizat obiectivele de investiţii care fac obiectul acestui capăt de cerere, în cantitatea, de calitatea şi la termenele asumate, justificând în acest mod cele susţinute prin contestaţia formulată.

Speţei i se reţin şi prevederile art.67 alin.(1), alin.(2), alin.(3) şi

alin.(4) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

“Stabilirea prin estimare a bazei de impunere (1) Organul fiscal stabileşte baza de impunere şi obligaţia fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă. (2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situaţii cum ar fi: a) în situaţia prevăzută la art. 83 alin. (4); b) în situaţiile în care organele de inspecţie fiscală constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală. (3) În situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale. (4) În scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.”

coroborate cu prevederile pct.65.1 din Hotărârea Guvernului nr.1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr.92/2003, potrivit cărora: “65.1. Estimarea bazelor de impunere va avea loc în situaţii cum sunt:

a) contribuabilul nu depune declaraţii fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corectă a bazei de impunere;

199/224

b) contribuabilul refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale, inclusiv situaţiile în care contribuabilul obstrucţionează sau refuză acţiunea de inspecţie fiscală; c) contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau fiscală; d) când au dispărut evidenţele contabile şi fiscale sau actele justificative privind operaţiunile producătoare de venituri şi contribuabilul nu şi-a îndeplinit obligaţia de refacere a acestora.” Faţă de aceste prevederi legale, se reţine că organele de inspecţie fiscală pot stabili baza de impunere şi obligaţia fiscală de plată aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă. Astfel, organele de inspecţie fiscală pot proceda la estimarea bazei de impunere în situaţia în care constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există sau nu le sunt puse la dispoziţie.

Prin urmare, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, susţinerea contestatarei, potrivit căreia este „injust ca echipa de inspecţie fiscală să dispună colectarea T.V.A. la un alt moment decât cel agreat de părţi (din perspectiva comercială) şi la un preţ care nu se regăseşte în niciun document încheiat de părţi”.

De asemenea, nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei, nici afirmaţia societăţii potrivit căreia „atâta timp cât nu a emis o situaţie de lucrări de plată/situaţie de lucrări către beneficiarul lucrărilor de construcţii”, „serviciul nu se consideră a fi efectuat din perspectiva T.V.A., iar societatea nu are obligaţia emiterii unei facturi şi implicit, nici a colectării T.V.A. în legătură cu aceste servicii”, având în vedere că din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, rezultă că în urma vizitării pe teren a acestor obiective de investiţii, organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea au rămas în mod eronat nefacturate şi că aceste lucrări sau diferite părţi de utilaje, sunt folosite efectiv de societăţile beneficiare încă din anul 2009, dată de când însăşi societatea contestară şi-a confirmat şi intenţia de a le factura beneficiarilor de drept ai investiţiilor, recunoscând în patrimoniu, aceste obiective de investiţii drept mărfuri. Prin urmare, nu rezultă care sunt motivele pentru care, S.C. .X. S.R.L. nu a vândut aceste investiţii către beneficiarii de drept ai terenurilor şi al autorizaţiilor de construire şi nu a colectat taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora, având în vedere că beneficiari lor folosesc efectiv

200/224

respectivele lucrări şi părţi de utilaje, încă din anul 2009, respectiv de trei ani (2009-2011), iar faptul generator a intervenit la data prestării acestor servicii, adică încă din anul 2009.

Prin urmare, având în vedere cele reţinute mai sus, precum şi prevederile legale în materie citate, rezultă că obligaţiile fiscale din Decizia de impunere nr. F-.X./12.10.2011 în sumă de .X. lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, sunt legal stabilite, fapt pentru care în temeiul prevederilor art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede:

„Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.“, coroborat cu pct.11.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de

drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;” se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr.F .X./12.10.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de .X. lei.

În ceea ce priveşte afirmaţia S.C. .X. S.R.L., potrivit căreia

situaţia obiectivelor de investiţii realizate de societate pentru S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L. şi S.C. .X. .X. S.R.L. este identică cu cea a investiţiilor realizate pe terenul S.C. .X. S.R.L., iar pentru două situaţii complet identice, organele de inspecţie fiscală au prezentat intrepretări diferite, aceasta nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, având în vedere că din documentele anexate la dosarul cauzei rezultă următoarele aspecte:

• în primul caz, cel al investiţiilor de pe terenul S.C. .X. S.R.L. în timpul inspecţiei fiscale, nu se ştia destinaţia acestora, societatea precizând în Anexa nr.60 a Raportului de inspecţie fiscală nr.X/12.10.2011 că deţine „adresa trimisă .X.” , iar organele de inspecţie fiscală nu au putut vizita aceste obiective, deoarece societatea nu a avut acces pe respectivul teren.

De asemenea, se reţine că pentru investiţiile realizate pe terenul

S.C. .X. S.R.L., societatea contestatară a prezentat organului de soluţionare a contestaţiei, spre exemplificare, următoarele documente:

201/224

- facturi emise privind refacturarea serviciilor privind realizarea obiectivelor de investiţii către beneficiarul acestora, respectiv către S.C. .X. S.R.L.;

- situaţii de lucrări executate în fiecare lună; - borderoul producţiei pe lunile respective; - bonuri de consum. • în al doilea caz, cel al investiţiilor de pe terenurile S.C. .X. .X.

S.R.L., S.C. .X. S.R.L. şi S.C. .X. .X. S.R.L., în timpul inspecţiei fiscale, se ştia cu precizie destinaţia acestora, societatea precizând în Anexa nr.60 a Raportului de inspecţie fiscală nr..X./12.10.2011 că „se va factura către...”, respectiv către beneficiarii de drept ai terenurilor şi ai autorizaţiilor de construire, iar organele de inspecţie fiscală au putut vizita aceste obiective, pentru a constata situaţia de fapt a acestor obiective.

Totodată, se reţine că pentru investiţiile realizate pe terenurile

S.C. .X. .X. S.R.L., S.C. .X. S.R.L. şi S.C. .X. .X. S.R.L., societatea contestatară nu a prezentat nici organelor de inspecţie fiscală şi nici organului de soluţionare a contestaţiei, niciun document din care să rezulte activităţile prestate, tariful şi termenul de execuţie a prestaţiilor.

B). 32). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).31) din prezenta decizie s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011 încheiată de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma de .X. lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept „accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va respinge ca neîntemeiată şi contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011 încheiată de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

• X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

202/224

Se reţine, totodată, că deşi societatea contestă cuantumul accesoriilor aferente taxei pe valoarea adăugată pe motiv că organele de inspecţie fiscală nu i-au prezentat modalitatea de calcul, aceasta nu prezintă în susţinerea afirmaţiei sale o altă modalitarte de calcul care să fie diferită de cea a organelor de inspecţie fiscală. Mai mult, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că organele de inspecţie fiscală au calculat accesoriile în conformitate cu prevederile art.119 şi art.120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

B). 33). Referitor la suma de X lei, reprezentând taxa pe

valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă operaţiunile efectuate de societate reprezentând livrări intracomunitare de bunuri sunt scutite de T.V.A., în condiţiile în care aceasta nu a făcut dovada că deţine documente justificative potrivit legii prin care să poată beneficia de această scutire.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au

constatat că următoarele: a) societatea nu a respectat prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile art.10 alin.(1) din Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr.2421/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art.144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât a emis facturile externe nr.56/18.09.2009, nr.X/26.09.2009 şi nr.X/26.09.2009 către societatea .X. .X. Production şi nr.X/31.12.2009 către societatea X, în regim de scutire de T.V.A. cu drept de deducere, în condiţiile în care nu a prezentat documente care să ateste că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru, motiv pentru care au stabilit suplimentar în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de X lei.

b) societatea nu a respectat prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile art.10 alin.(1) din Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr.2421/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art.144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările

203/224

ulterioare, deoarece nu au putut realiza o corelaţie între facturile emise de societate şi documentele de transport internaţional, CMR-uri, având în vedere că nici pe facturi, nici pe CMR-uri nu sunt completate informaţii care să asigure această corelaţie, astfel: pe CMR-uri nu se face nicio referire la numărul de factură aferent sau număr bucăţi, repere, dar se precizează greutatea în kilograme a bunurilor livrate. Pe facturi nu se fac referiri la mijlocul de transport, greutatea bunurilor livrate, etc.

La solicitarea organelor de inspecţie fiscală, societatea a întocmit:

- o situaţie cu cazurile în care greutatea bunurilor din facturile scutite cu drept de deducere este mai mare decât greutatea bunurilor din documentele de transport internaţional (CMR), urmare căreia organele de inspecţie fiscală au constatat că au fost livrate bunuri pentru care nu pot fi prezentate documente care să ateste că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat, motiv pentru care au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de X lei;

- o situaţie cu cazurile în care greutatea bunurilor din facturile scutite cu drept de deducere este mai mică decât greutatea bunurilor din documentele de transport internaţional (CMR), urmare căreia organele de inspecţie fiscală au constatat că au fost livrate bunuri în plus faţă de cele facturate de societate, bunuri care nu au fost înregistrate ca venituri în evidenţa contabilă, motiv pentru care au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de X lei.

Pentru stabilirea valorii aferente diferenţei de greutate calculată

între greutatea ce rezultă din facturile emise şi greutatea înregistrată pe documentul de transport internaţional, în baza art.67 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi art.65 din Hotărârea Guvernului nr.1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organele de inspecţie fiscală au utilizat o medie a valorii facturilor emise pentru bunurile care au fost transportate cu acelaşi document de transport internaţional.

În drept, art.143 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul

fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu 25.05.2009, precizează:

„(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, [...]”.

204/224

Pentru explicitarea şi aplicarea unitară a acestor prevederi legale a fost emis Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr.2421/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art.144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, unde la art.10 alin.(1) se precizează:

“(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi litere a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art.155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru; b) documentul care atestă că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru; şi, după caz, c) orice alte documente, cum ar fi: contractul/comanda de vânzare/cumpărare, documentele de asigurare.”

Din prevederile legale enunţate, se reţine că livrările intracomunitare de bunuri sunt scutite de T.V.A. dacă cumpărătorul comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de T.V.A., atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

Având în vedere că pentru livrările intracomunitare de bunuri este prevăzută scutirea de taxă pe valoarea adăugată, reprezentând o excepţie de la regula generală, pentru a putea beneficia de această scutire s-a prevăzut obligativitatea justificării scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru aceste operaţiuni, justificare care presupune existenţa, deţinerea şi automat prezentarea de documente şi care prevede ca cerinţă cumulativă două documente legal aprobate: factura care conţine toate informaţiile obligatorii prevăzute de lege, printre care în mod obligatoriu codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru, şi documentul de transport din .X. în alt stat membru, şi, după caz orice alte documente, respectiv contract/comandă de vânzare-cumpărare, documente de asigurare.

De asemenea, art. 5 din Decretul nr. 451/1972 privind aderarea

Republicii Socialiste .X. la Convenţia referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), care reglementează documentele de transport precizează: „1. Scrisoarea de trăsură este întocmită în trei exemplare originale, semnate de expeditor şi de transportator, aceste semnături

205/224

putînd să fie imprimate sau înlocuite prin ştampilele expeditorului şi transportatorului, dacă legislaţia ţării în care este întocmită scrisoarea de trăsură o permite. Primul exemplar se remite expeditorului, al doilea însoţeşte marfa, iar al treilea se reţine de transportator.” Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine facturile reprezentând livrări de bunuri către societăţi din cadrul Uniunii Europene, trebuie că fie însoţite de scrisori de transport internaţional (CMR). Astfel, exemplarul al doilea al scrisorii de trăsură, cel care însoţeşte marfa, este cel care va fi remis destinatarului mărfii şi acesta este momentul din care destinatarului îi revine dreptul de dispoziţie asupra mărfii, dacă pe scrisoarea de trăsură nu există alte prevederi exprese.

Art. 6 din actul normativ menţionat mai sus stipulează: „1. Scrisoarea de trăsură trebuie să conţină următoarele

date: a) locul şi data întocmirii sale; b) numele şi adresa expeditorului; c) numele şi adresa transportatorului; d) locul şi data primirii mărfii şi locul prevăzut pentru eliberarea acesteia; e) numele şi adresa destinatarului; f) denumirea curentă a naturii mărfii şi felul ambalajului, iar pentru mărfurile periculoase, denumirea lor general recunoscută; g) numărul coletelor, marcajele speciale şi numerele lor; h) greutatea brută sau cantitatea astfel exprimată a mărfii; i) cheltuielile aferente transportului (preţ de transport, cheltuieli accesorii, taxe de vamă şi alte cheltuieli survenite de la încheierea contractului şi pînă la eliberare); j) instrucţiunile necesare pentru formalităţile de vamă şi altele; k) indicaţia că transportul este supus regimului stabilit prin prezenta convenţie şi nici unei alte clauze contrare.”

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine

că documentele de transport trebuie să conţină următoarele date: - locul şi data întocmirii sale;

- numele şi adresa expeditorului; - numele şi adresa transportatorului; - locul şi data primirii mărfii şi locul prevăzut pentru eliberarea acesteia; - numele şi adresa destinatarului; - denumirea curentă a naturii mărfii şi felul ambalajului, iar pentru mărfurile periculoase, denumirea lor general recunoscută;

206/224

- numărul coletelor, marcajele speciale şi numerele lor; - greutatea brută sau cantitatea astfel exprimată a mărfii; - cheltuielile aferente transportului (preţ de transport, cheltuieli accesorii, taxe de vamă şi alte cheltuieli survenite de la încheierea contractului şi pînă la eliberare); - instrucţiunile necesare pentru formalităţile de vamă şi altele; - indicaţia că transportul este supus regimului stabilit prin prezenta convenţie şi nici unei alte clauze contrare. a) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de X lei, se reţine că în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile art.10 alin.(1) din Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr.2421/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art.144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, întrucât a emis facturile externe nr.56/18.09.2009, nr.58/26.09.2009 şi nr.57/26.09.2009 către societatea .X. .X. Production şi nr.62/31.12.2009 către societatea .X. .X., în regim de scutire de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere, în condiţiile în care nu a prezentat documente care să ateste că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru.

Se reţine că, în vederea stabilirii situaţiei de fapt, prin adresa înregistrată la societate sub nr..X./21.03.2011, organele de inspecţie fiscală au solicitat societăţii documente justificative, astfel:

„Vă rugăm să ne precizaţi dacă în perioada 01.06.2009-31.12.2010, S.C. .X. S.R.L.:

[...] întrebarea 2.3. - a efectuat livrări intracomunitare de bunuri? La un răspuns

afirmativ vă rugăm să prezentaţi o situaţie cu următoarele informaţii: denumire beneficiar, cod plătitor de T.V.A., nr. Factură/dată, valoare facturăîn valută, valoare factură în lei, număr/dată document care atestă că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru, conform prevederilor O.M.F. nr.2421/2007 şi O.M.F. nr.3419/2009. Dacă se constată necorelări între datele din această situaţie şi datele declarate în deconturile de T.V.A. şi declaraţiile 390, vă rugăm să explicaţi aceste diferenţe.”

De asemenea, se reţine că, organele de inspecţie fiscală au procedat la revenirea asupra solicitării mai sus menţionate, prin adresa înregistrată la societate sub nr.X/12.04.2011, respectiv Anexa nr.10 a Raportului de inspecţie fiscală, astfel:

„La pct.2.3. v-am rugat să prezentaţi pentru perioada 01.06.2009-31.12.2010, o situaţie cu următoarele informaţii: denumire beneficiar,

207/224

număr/data documentului care atestă că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru, conform prevederilor O.M.F.P nr.2421/2007 şi O.M.F.P. nr.3419/2009. Dacă se constată necorelări între această situaţie şi datele declarate în deconturile de T.V.A. şi declaraţiile 390, vă rugăm să explicaţi aceste diferenţe.

Aşa cum rezultă din cele de mai sus, trebuie precizat în scris şi identificat prin nr./dată, acel document care atestă că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru, conform prevederilor O.M.F.P. nr.2421/2007 şi O.M.F.P. nr.3419/2009. Din documentele prezentate până la această dată, rezultă că acest document pe care doriţi să-l prezentaţi organului de inspecţie fiscală pentru justificarea scutirii de T.V.A. este documentul de transport internaţional – CMR.”

Datele solicitate mai sus, au fost prezentate de societate, în

Anexa nr.44 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Situaţia livrărilor intracomunitare efectuate în perioada 01.06.2009-31.12.2009 pentru care S.C. .X. S.R.L. nu deţine document care să ateste că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru”, ce poartă amprenta ştampilei societăţii şi semnătura administratorului societăţii, anexată în copie la dosarul cauzei, din analiza căreia, se constatată că societatea a precizat la coloana de „observaţii”, pentru fiecare dintre cele 4 (patru) facturi menţionate mai sus, „lipsă CMR”.

Prin urmare, se reţine că însăşi societatea a încadrat aceste

livrări ca fiind fără documentul de transport internaţional, respectiv CMR-ul şi ulterior a depus contestaţie asupra propriei constatări.

Totodată, se reţine că societatea, chiar dacă nu a prezentat în

timpul inspecţiei fiscale, urmare solicitării organelor de inspecţie fiscală, documentele justificative prevăzute de legea fiscală pentru a beneficia de scutirea de taxă pe valoarea adăugată, aceasta avea posibilitatea ca în susţinerea contestaţiei să le prezinte, astfel încât să se poată stabili, fără echivoc, dacă poate sau nu să beneficieze de scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare efectuate.

Faţă de cele ce preced, se reţine că societatea, prin contestaţia

formulată, a prezentat situaţia respectivelor facturi, împreună cu observaţiile organelor de inspecţie fiscală şi cu comentariile efectuate de societate, menţionând că „CMR-urile prezentate de societate nu conţineau ştampila beneficiarului, motiv pentru care echipa de inspecţie fiscală a considerat că nu sunt valabile şi a concluzionat că societatea nu deţine documente care să ateste transportul bunurilor”, şi precizează faptul că pentru justificarea scutirii de T.V.A., art.10 alin.(1) din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.2222/2006 privind aprobarea instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe

208/224

valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art.143 alin.(1) lit.a)-i), art.143 alin.(2) şi art.144¹ din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, „prevede ca societatea să deţină documentul care atestă că bunurile au fost transportate, nefiind precizată obligaţia de a deţine un exemplar semnat de destinatar”, citând în acest sens şi un răspuns dat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pe site-ul oficial al instituţiei, ca urmare a „numărului foarte mare de solicitări de clarificări în legătură cu elementele obligatorii pe care trebuie să le cuprindă documentul de transport pentru a fi acceptat ca document justificativ pentru acordarea scutirii de T.V.A. pentru livrarea intracomunitară”.

Însă susţinerile societăţii, mai sus menţionate, nu pot fi reţinute în

soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât din analiza Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, se reţine că organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii scutirea de taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor externe nr.X/18.09.2009, nr.X/26.09.2009 şi nr.X/26.09.2009 emise către societatea .X. .X. X şi nr.X/31.12.2009 emisă către societatea .X. .X. X, întrucât aceasta nu a prezentat documente care să ateste că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru, şi nu s-a făcut nicio referire la lipsa ştampilei şi a semnăturii beneficiarului de pe CMR-uri.

Totodată, se reţine că societatea nu face dovada cu documente

justificative nici organului de soluţionare a contestaţiei, că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru, respectiv documente prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.

b) În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de .X.

lei, se reţine că în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile art.10 alin.(1) din Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr.2421/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art.144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, deoarece nu au putut realiza o corelaţie între facturile emise de societate şi documentele de transport internaţional, CMR-uri, având în vedere că nici pe facturi, nici pe CMR-uri nu sunt completate informaţii care să asigure această corelaţie, astfel: pe CMR-uri nu se face nicio referire la numărul de factură aferent sau număr bucăţi, repere, dar se precizează greutatea în kilograme a bunurilor livrate. Pe facturi nu se fac referiri la mijlocul de transport, greutatea bunurilor livrate, etc.

209/224

Se reţine că, în vederea stabilirii situaţiei de fapt, organele de inspecţie fiscală au solicitat documente justificative societăţii, prin adresa înregistrată la societate sub nr.X/12.04.2011, respectiv Anexa nr.10 a Raportului de inspecţie fiscală, astfel:

„V-am rugat să prezentaţi pentru perioada 01.06.2009-31.12.2010, o situaţie cu următoarele informaţii: denumire beneficiar, număr/data documentului care atestă că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru, conform prevederilor O.M.F. nr.2421/2007 şi O.M.F. nr.3419/2009. Dacă se constată necorelări între această situaţie şi datele declarate în deconturile de T.V.A. şi declaraţiile 390, vă rugăm să explicaţi aceste diferenţe.

Aşa cum rezultă din cele de mai sus, trebuie precizat în scris şi identificat prin nr/dată, acel document care atestă că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat membru, conform prevederilor O.M.F. nr.2421/2007 şi O.M.F. nr.3419/2009. Din documentele prezentate până la această dată, rezultă că acest document pe care doriţi să-l prezentaţi organului de inspecţie fiscală pentru justificarea scutirii de T.V.A. este documentul de transport internaţional – CMR.

Din verificările efectuate până la această dată s-a constatat că nu se regăsesc pe CMR-urile prezentate, completate corect toate rubricile imprimantului, care să asigure o corelaţie cu facturile emise de societate, ca aferente acestor livrări intracomunitare. De exemplu, pe CMR-uri nu sunt precizate cantităţile de produse livrate (număr bucăţi) aşa cum apar în facturi, nu sunt precizate nici numărul şi data facturilor ale căror produse sunt expediate, fiind precizată doar greutatea totală transportată de mijlocul de transport. Precizăm că nici pe facturile emise de societate nu sunt precizate informaţii suplimentare care să asigure corelaţia cu greutatea totală precizată pe CMR.

Pentru a putea verifica dacă aceste CMR-uri pot fi considerate documente conform prevederilor O.M.F.P nr. 421/2007 şi O.M.F.P. nr.3419/2009, care să ateste că bunurile au fost livrate din .X. în alt stat membru, vă rugăm să întocmiţi o situaţie suplimentară în care pentru fiecare factură emisă scutită cu drept de deducere, să precizaţi greutatea efectivă a produselor livrate (kg). Facturile să le înregistraţi cursiv, grupate după data emiterii, aşa cum au fost şi transportate în baza documentului CMR aferent, pe care să-l identificaţi prin nr./dată şi să completaţi greutatea totală completată pe acesta. Diferenţele constatate între greutatea totală completată pe CMR şi suma greutăţilor aferente produselor din facturile emise vor fi explicate în scris pentru fiecare caz în parte. Se vor lua în calcul toate CMR –urile şi toate facturile emise ca scutite cu drept de deducere din perioada 01.06.2009-31.12.2010. Astfel, documentul de la care se pleacă este CMR, la care să ataşaţi facturile aferente şi să explicaţi eventualele diferenţe. La data prezentării acestor situaţii solicitate se vor reverifica

210/224

documentele prezentate la control, deoarece nu în toate cazurile au fost prezentate până la acestă dată CMR-uri.”

Datele solicitate mai sus, au fost prezentate de societate, în

următoarele anexe, ce poartă amprenta ştampilei societăţii şi semnătura administratorului societăţii, astfel:

- în Anexa nr.38 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Situaţia corelaţiilor între produse comandă –factura – CMR aferente livrărilor intracomunitare în perioada 01.01.2010-31.12.2010”,;

- în Anexa nr.39 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Situaţia livrărilor intracomunitare efectuate în perioada 01.01.2010-31.12.2010, pentru care se constată că diferenţa dintre greutatea teoretică a produselor de pe facturile emise este mai mare decât greutatea de pe CMR aferent”;

- în Anexa nr.40 a Raportului de inspecţie fiscală nr.F-.X./12.10.2011, denumită „Situaţia livrărilor intracomunitare efectuate în perioada 01.01.2010-31.12.2010, pentru care se constată că diferenţa dintre greutatea teoretică a produselor de pe facturile emise este mai mică decât greutatea de pe CMR aferent”.

În urma analizei documentelor prezentate de societate, organele

de inspecţie fiscală au constatat următoarele: - în situaţia în care greutatea bunurilor din facturile scutite cu

drept de deducere este mai mare decât greutatea bunurilor din documentele de transport internaţional (CMR), au constatat că au fost livrate bunuri pentru care nu pot fi prezentate documente care să ateste că bunurile au fost transportate din .X. în alt stat, motiv pentru care au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de X lei;

- în situaţia în care greutatea bunurilor din facturile scutite cu drept de deducere este mai mică decât greutatea bunurilor din documentele de transport internaţional (CMR), au constatat că au fost livrate bunuri în plus faţă de cele facturate de societate, bunuri care nu au fost înregistrate ca venituri în evidenţa contabilă, motiv pentru care au stabilit în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de X lei.

Prin urmare, se reţine că însăşi societatea a încadrat aceste

livrări intracomunitare ca având diferenţe între greutatea produselor de pe facturile emise şi greutatea din CMR-urile aferente şi ulterior a depus contestaţie asupra propriei constatări.

Se reţine că, din verificările efectuate de organele de inspecţie

fiscală s-a constatat că nu se regăsesc pe CMR-urile prezentate, completate corect toate rubricile imprimatului, care să asigure o corelaţie

211/224

cu facturile emise de societate, ca fiind aferente acestor livrări intracomunitare.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat de exemplu, că

pe CMR-uri nu sunt precizate cantităţile de produse livrate (număr bucăţi) aşa cum apar în facturi, nu sunt precizate nici numărul şi data facturilor ale căror produse sunt expediate, fiind precizată doar greutatea totală transportată de mijlocul de transport.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu

sunt precizate informaţii suplimentare care să asigure corelaţia cu greutatea totală precizată pe CMR. Singura posibilitate pentru a putea verifica dacă aceste CMR-uri pot fi considerate documente justificative conform prevederilor Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr.2121/2007 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art.144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr.3419/2009 privind modificarea şi completarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2.222/2006, care să ateste că bunurile au fost livrate din .X. în alt stat membru, a fost întocmirea situaţiilor solicitate.

Faţă de cele ce preced, se reţine că societatea, prin contestaţia

formulată, precizează următoarele: • „În prima situaţie, atunci când greutatea brută, calculată conform

comenzilor primite de societate, este mai mică decât greutatea produselor finite înscrisă în CMR”, societatea susţine că „în cadrul activităţii desfăşurate, confecţiile metalice fabricate de societate sunt produse unicat, executate în baza unor comenzi ferme primite de la partenerii externi, iar greutatea teoretică a acestora este dată de greutatea materialului în formă brută la obţinerea acestora. Astfel, produsele obţinute au fost vândute de societate pe piaţa externă, majoritatea în Comunitatea Europeană, în regim de scutire de T.V.A., cu drept de deducere. În acest sens, pentru justificarea transportului bunurilor din .X. în alt stat membru, societatea deţine CMR, iar greutatea înscrisă pe acestea este cea a produselor finite transportate exprimată în kilograme, nefiind cântărit fiecare produs în parte, ci doar mijlocul de transport încărcat, pentru ca transportatorul să aibă informaţii privind greutatea pe axa acceptată conform legii”.

Aceste argumente nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a

cauzei, având în vedere indiferent dacă produsele sunt unicat sau în serie,

212/224

acestea trebuie cântărite efectiv. Prin urmare, nu se poate vorbi despre o „greutate teoretică”. În speţă, nu este vorba de faza de proiectare a mărfurilor, ci de cea de livrare, când bunurile se transportă pe mijloace de transport, iar greutatea reală a transportului este factor determinant în analiza realităţii transportului. Astfel, dacă societatea nu procedează la cântărirea efectivă a bunurilor livrate, acest lucru contravine oricărei prevederi legale din domeniul transportului internaţional de mărfuri cu mijloace de transport rutier.

• „În a doua situaţie, atunci când greutatea brută, calculată pe

seama cantităţii înscrisă în comenzi, este mai mare decât greutatea înscrisă în CMR”, societatea .X. precizează că „diferenţa de greutate provine de la faptul că societatea primeşte comenzile înaintate de clienţi, în baza cărora se estimează cantitatea brută de materie primă necesară pentru obţinerea confecţiilor metalice, produse unicat ce nu au o greutate standard. Mai departe, societatea ocazionează pierderi tehnologice, inevitabile în cadrul procesului de obţinere a produselor finite, care sunt facturate către clienţi cu unităţi de măsură exprimate în bucăţi, întrucât preţul produselor finite este exprimat pe unitatea de produs finit obţinut şi nu pe cantitatea de materii prime implicate în procesul de producţie”.

Acest argument nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a

cauzei, având în vedere că preţul produsului finit livrat clientului ar trebui să includă şi valoarea acelor pierderi tehnologice la care se referă societatea.

Astfel, se reţine că indicatorii tehnico-economici folosiţi pentru

aprecierea proceselor tehnologice sunt mărimi scalare care caracterizează o substanţă, un dispozitiv, un sistem tehnic sau un proces tehnologic atât din punct de vedere tehnic, cât şi din punct de vedere economic. În această categorie intră consumurile specifice şi randamentele în produs.

Consumul specific teoretic reprezintă limita minimă de consum

pentru realizarea unui produs. Acesta nu ţine cont de pierderile de fabricaţie şi de posibilitatea formării produselor secundare.

Utilizarea materiilor prime, materialelor, combustibililor, energiei şi

a celorlalte resurse materiale în activităţile productive se realizează numai pe baza normelor tehnice de consum.

Norma tehnica de consum sau consum specific programat, reprezinta limita maxima admisa de consum pentru realizarea unui produs.

Prin urmare, se reţine că societatea nu a prezentat nici organelor

de inspecţie fiscală, şi nici organului de soluţionare a contestaţiei, propriile sale norme de consum, documente care trebuie să cuprindă, pentru fiecare

213/224

sortiment de produs finit obţinut, cantităţile tuturor materiilor prime şi materialelor consumabile utilizate în consum.

În ceea ce priveşte argumentul societăţii potrivit căruia „clienţii

confirmă recepţia produselor comandate prin intermediul unor confirmări de primire”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, întrucât societatea a anexat la dosarul cauzei, documente ce nu sunt lizibile, şi nici traduse, în conformitate cu prevederile art.8 alin.(2) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi prin urmare nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de acestea.

Prin urmare, având în vedere cele reţinute mai sus, precum şi prevederile legale în materie citate, rezultă că obligaţiile fiscale din Decizia de impunere nr. F-.X./12.10.2011 în sumă de X lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată, sunt legal stabilite, fapt pentru care în temeiul prevederilor art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede:

„Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.“,

coroborat cu pct.11.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de

drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;” se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr.F .X./12.10.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de X lei.

B). 34). Referitor la suma de X lei, reprezentând taxa pe

valoarea adăugată, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor este investită să se pronunţe dacă operaţiunea efectuată de S.C. .X. S.R.L. reprezentând livrări intracomunitare de bunuri este scutită de T.V.A., în condiţiile în care pe factura nr. X/29.07.2010 emisă către .X. din Ungaria nu a fost

214/224

înscris codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. atribuit cumpărătorului în celălalt de stat membru.

În fapt, în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au

constatat că societatea nu a respectat prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile art.155 alin.(5) lit.f) din acelaşi act normativ, întrucât a emis factura nr.X/29.07.2010, reprezentând livrări intracomunitare de piatră, către cumpărătorul .X. din Ungaria, fără să completeze codul de înregistrare fiscală în scopuri de T.V.A. al beneficiarului, astfel că beneficiarul nu a comunicat un cod valid de înregistrare în scopuri de T.V.A., motiv pentru care au stabilit suplimentar în sarcina societăţii taxa pe valoarea adăugată colectată în sumă de X lei.

În drept, art.143 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul

fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu 01.07.2010, precizează:

„(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, [...]”.

Pentru explicitarea şi aplicarea unitară a acestor prevederi legale a fost emis Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr.2222/2006 pentru modificarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art.144^1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, unde la art.10 alin.(1) lit.a) se precizează:

“(1) Scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, cu excepţiile de la pct. 1 şi 2 ale aceleiaşi litere a), se justifică pe baza următoarelor documente: a) factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute la art.155 alin. (5) din Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, şi în care să fie menţionat codul de înregistrare în scopuri de TVA atribuit cumpărătorului în alt stat membru;”

Art.155 alin.(5) lit.f) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu

modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunilor, precizează că:

„(5) Factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informaţii: […]

“f) denumirea/numele şi adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul

215/224

de identificare fiscală ale beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă;”

Din prevederile legale enunţate, se reţine că livrările

intracomunitare de bunuri sunt scutite de T.V.A. dacă cumpărătorul comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de T.V.A., atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru.

Având în vedere că pentru livrările intracomunitare de bunuri este prevăzută scutirea de taxă pe valoarea adăugată, reprezentând o excepţie de la regula generală, pentru a putea beneficia de această scutire s-a prevăzut obligativitatea justificării scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru aceste operaţiuni, justificare care presupune existenţa, deţinerea şi automat prezentarea de documente, documente din care face parte şi factura care conţine toate informaţiile obligatorii prevăzute de lege, printre care în mod obligatoriu codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care se identifică cumpărătorul în celălalt stat membru.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, respectiv a

Raportului de inspecţie fiscală nr.F .X./12.10.2011, se reţine că în urma verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a respectat prevederile art.143 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile art.155 alin.(5) lit.f) din acelaşi act normativ, întrucât a emis factura nr.X/29.07.2010, reprezentând livrări intracomunitare de piatră, către cumpărătorul .X. din Ungaria, fără să completeze codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. al beneficiarului, astfel că beneficiarul nu a comunicat un cod valid de înregistrare în scopuri de T.V.A.

De asemenea, referitor la răspunderea individuală pentru plata

taxei pe valoarea adăugată se reţin prevederile art.151^2 alin.(3) lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunilor, precizează că:

“(3) Furnizorul sau prestatorul este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei, în situaţia în care persoana obligată la plata taxei este beneficiarul, conform art. 150 alin. (2) - (4) şi (6), dacă factura prevăzută la art. 155 alin. (5) sau autofactura prevăzută la art. 155^1 alin. (1): […] b) cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce priveşte una dintre următoarele informaţii: numele/denumirea, adresa, codul de înregistrare în scopuri de TVA al părţilor contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate/serviciilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare.”

216/224

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că furnizorul sau prestatorul este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei, în situaţia în care persoana obligată la plata taxei este beneficiarul, conform art. 150 alin. (2) - (4) şi (6), dacă factura prevăzută la art. 155 alin. (5) sau autofactura prevăzută la art. 155^1 alin. (1) cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce priveşte una dintre următoarele informaţii: numele/denumirea, adresa, codul de înregistrare în scopuri de TVA al părţilor contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate/serviciilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare.

Totodată, se reţine că, corectarea informaţiilor înscrise în facturi

sau în alte documente care ţin loc de factură, se efectuează potrivit art.159 lit.b) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data efectuării operaţiunilor, mai sus menţionat, care precizează:

“b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.”

Având în vedere prevederile legale, mai sus menţionate, se reţine

că informaţiilor înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc de factură se corecteză, în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului astfel:

- fie se emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte,

- fie se emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.

Astfel, se reţine că prin contestaţia formulată, societatea susţine

că „organele de inspecţie fiscală nu şi-au îndeplinit rolul activ şi nu au ţinut cont de toate informaţiile relevante pentru impunere, concluzionând că facturile nu pot fi reţinute ca documente justificative, fără a acorda societăţii posibilitatea corectării facturilor potrivit prevederilor Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr.2222/2006 în sensul includerii codului de T.V.A. valid al cumpărătorului pe factura emisă de societate”, însă această afirmaţie nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a contestaţiei, întrucât, din

217/224

analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, nu rezultă că societatea, în timpul desfăşurării controlului fiscal, a procedat la corectarea facturii în cauză, potrivit prevederilor legale citate mai sus, pentru ca, prin deţinerea şi prezentarea noii facturi corecte, organele de inspecţie fiscală să facă aplicaţiunea prevederilor legale.

De asemenea, se reţine prevederile pct. 81^1 alin.(2) din Legea

nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care precizează:

"(2) Organele de control fiscal vor permite deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul în care documentele controlate aferente achiziţiilor nu conţin toate informaţiile prevăzute la art.155 alin.(5) din Codul fiscal sau/şi acestea sunt incorecte, dacă pe perioada desfăşurării controlului documentele respective vor fi corectate în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal."

Prin urmare, prevederile legale incidente nu stipulează ca organele de inspecţie fiscală să permită societăţii corectarea facturilor ce conţin informaţii incorecte pe parcursul desfăşurării inspecţiei fiscale, ci să permită societăţii deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor facturi de achiziţie în condiţiile în care pe perioada desfăşurării controlului acestea erau corectate în conformitate cu art. 159 din Codul fiscal, or, aşa cum s-a reţinut mai sus, societatea a fost cea care nu a înţeles să-şi exercite dreptul conferit de pct.81^1 din Normele metodologice de aplicare a art.159 din Codul fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004, respectiv de a proceda la corectarea facturilor în cauză în conformitate cu prevederile legale.

De asemenea, se reţine că, chiar dacă societatea nu a prezentat

organelor de inspecţie fiscală, factura corectată care să conţină codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. al beneficiarului, aceasta avea posibilitatea ca, în susţinerea contestaţiei, să o depună, pentru a certifica faptul că pe perioada desfăşurării inspecţiei fiscale a procedat la corectarea facturii care conţineau informaţii incorecte, or se reţine că societatea, prin contestaţia formulată, s-a limitat la a afirma că este în posesia codului de T.V.A. valid al beneficiarului, respectiv HU .X., şi „a procedat la corectarea facturii în sensul includerii codului de T.V.A. valid al beneficiarului pe factura emisă”, fără să înţeleagă să depună în susţinere, noua factură corectă pentru ca, în conformitate prevederile legale invocate mai sus, să poată beneficia de scutirea de taxă pe valoarea adăugată aferentă livrării intracomunitare.

Prin urmare, având în vedere cele reţinute mai sus, precum şi

prevederile legale în materie citate, rezultă că obligaţiile fiscale din Decizia de impunere nr. F-.X./12.10.2011 în sumă de X lei reprezentând taxa pe

218/224

valoarea adăugată, sunt legal stabilite, fapt pentru care în temeiul prevederilor art.216 alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede:

„Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.“,

coroborat cu pct.11.1 lit.a) din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

„11.1. Contestaţia poate fi respinsă ca: a) neîntemeiată, în situaţia în care argumentele de fapt şi de

drept prezentate în susţinerea contestaţiei nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;” se va respinge ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr.F .X./12.10.2011 încheiat de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de X lei.

B). 35). Referitor la suma totală de X lei, reprezentând:

• X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, • X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată, se reţine că stabilirea de accesorii aferente taxei pe valoarea adăugată, în sarcina contestatarei reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul.

Având în vedere că la cap.III pct.B).33) şi pct.B).34) din prezenta decizie s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011 încheiată de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma totală de X lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, conform principiului de drept „accesorium sequitur principale”, potrivit căruia accesoriul urmează soarta principalului, se va respinge ca neîntemeiată şi contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011 încheiată de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma totală de X lei, reprezentând: • X lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată,

• X lei penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată.

219/224

Se reţine, totodată, că deşi societatea contestă cuantumul accesoriilor aferente taxei pe valoarea adăugată pe motiv că organele de inspecţie fiscală nu i-au prezentat modalitatea de calcul, aceasta nu prezintă în susţinerea afirmaţiei sale o altă modalitarte de calcul care să fie diferită de cea a organelor de inspecţie fiscală. Mai mult, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că organele de inspecţie fiscală au calculat accesoriile în conformitate cu prevederile art.119 şi art.120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

C). În ceea ce priveşte contestaţia formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei nr.F-.X./12.10.2011 privind nemodificarea bazei de impunere, cauza supusă soluţionării este dacă Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală are competenţa materială de a soluţiona acest capăt de cerere, în condiţiile în care Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. F-.X./12.10.2011 nu a fost emisă de organe centrale cu atribuţii de inspecţie fiscală.

În fapt, constatând că, pentru perioada 01.04.2009-31.12.2010

nu s-a modificat baza de impunere în ceea ce priveşte impozitul pe profit minim declarat de societate, organele de inspecţie fiscală au emis Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. F-.X./12.10.2011.

Prin contestaţia formulată, societatea solicită „anularea parţială a

«Deciziei privind nemodificarea bazei de impunere nr.F-.X./12.10.2011» pentru suma de .X. lei, considerată de echipa de inspecţie fiscală ca şi cheltuieli nedeductibile şi venituri impozabile suplimentare în scopul impozitului pe profit.”

Având în vedere că S.C. .X. S.R.L. a contestat Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr.F-.X./12.10.2011, pentru suma de .X. lei, prin adresa nr..X./21.11.2011, organele de inspecţie fiscală au solicitat societăţii să precizeze dacă a depus în termenul legal contestaţie împotriva Dispoziţiei de măsuri nr..X./12.10.2011, iar la un răspuns afirmativ, să precizeze numărul de înregistrare şi organul fiscal unde a fost înregistrată această contestaţie.

Prin adresa nr..X./25.11.2011, înregistrată la Direcţia generală a

finanţelor publice .X. sub nr..X./25/25.11.2011, societatea a precizat că „nu a depus contestaţie împotriva Dispoziţiei de măsuri nr..X./12.10.2011”, întrucât „a dus la îndeplinire măsurile dispuse prin acest act administrativ, respectiv a

220/224

depus on-line declaraţiile rectificative 394 depuse direct la ghişeu”, iar în ceea ce priveşte declaraţiile 101, rectificative, susţine că a primit recipisele, prin care se atestă depunerea declaraţiilor şi numărul de înregistrare atribuit, „la vizualizare stare declaraţie pe „site A.N.A.F.” la coloana „informaţii după prelucrare” este înscrisă următoarea notă: „Declaraţia nu a fost prelucrată. Perioada pentru care doriţi să depuneţi declaraţia a fost supusă inspecţiei fiscale. Acest aspect a fost confirmat şi telefonic de către organul fiscal abilitat cu prelucrarea declaraţiilor fiscale din cadrul D.G.F.P. .X.”.

Societatea susţine că în opinia sa, depunerea/nedepunerea unei „contestaţii împotriva Dispoziţiei de măsuri discutate nu ar trebui să influenţeze în niciun fel soluţionarea contestaţiei” şi crede că „punerea în aplicare de către societate a acestei Dispoziţii de măsuri nu trebuie interpretată în sensul că societatea este de acord cu măsurile instituite prin acest act, ci reprezintă o conformare a societăţii cu obligaţiile care decurg din aceasta până la soluţionarea contestaţiei.”

În drept, sunt aplicabile prevederile pct.1 şi pct.2 din Anexa 2 din Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1939/2004 pentru aprobarea formularului "Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală", cod 14.13.27.18, care precizează:

“1. Formularul "Dispoziţie privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală" reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de inspecţie fiscală în aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini măsurile stabilite. Nu va cuprinde măsuri referitoare la sumele pe care contribuabilii le datorează bugetului general consolidat al statului. 2. Formularul se va completa ca urmare a finalizării unei inspecţii fiscale generale sau parţiale cu "Raport de inspecţie fiscală" sau cu "Proces-verbal", în cazul în care organele de inspecţie fiscală stabilesc măsuri în sarcina contribuabililor.”, iar potrivit pct.5.3 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, care prevede:

“5.3. Alte acte administrative fiscale pot fi: dispoziţia de măsuri, decizia privind stabilirea răspunderii reglementată de art. 28 din Codul de procedură fiscală, notele de compensare, înştiinţări de plată, procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului, declaraţiile vamale de punere în liberă circulaţie etc.”

Având în vedere cele precizate mai sus, se reţine că Dispoziţia de măsuri este actul administrativ fiscal emis de organele de inspecţie fiscală în

221/224

aplicarea prevederilor legale privind obligativitatea contribuabililor de a îndeplini măsurile stabilite, inclusiv diminuarea pierderii fiscale.

Totodată, potrivit art.209, alin.(1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: „(1) Contestaţiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situaţiei emise în conformitate cu legislaţia în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziţie de măsuri, precum şi împotriva deciziei de reverificare se soluţionează de către: [...]”

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că se poate formula contestaţie împotriva măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziţie de măsuri.

Prin urmare, se reţine că actul prin care se stabilesc măsuri de

diminuare a pierderii fiscale este Dispoziţia de măsuri, act administrativ fiscal care se contestă.

Totodată, se reţine că potrivit art.88 lit.e) din Ordonanţa

Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare: „Sunt asimilate deciziilor de impunere şi următoarele acte administrative fiscale: [...]

e) deciziile privind nemodificarea bazei de impunere.”

Conform prevederilor de la lit.a) şi lit.b) din Anexa nr.2 Instrucţiuni de completare a formularului „Decizie privind nemodificarea bazei de impunere” la Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.1267/2006, cu modificările şi completările ulterioare: „a) Formularul „Decizie privind nemodificarea bazei de impunere” reprezintă actul administrativ fiscal emis de organele de inspecţie fiscală în aplicarea prevederilor legale pentru stabilirea obligaţiilor fiscale, conform Ordonanţei Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

b) Decizia privind nemodificarea bazei de impunere se va emite la finalizarea unei inspecţii fiscale generale sau parţiale, numai în cazul în care se constată că toate obligaţiile bugetare care au făcut obiectul inspecţiei fiscale au fost corect determinate”.

222/224

Având în vedere prevederile legale menţionate mai sus, se reţine că Deciziile privind nemodificarea bazei de impunere sunt acte administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere.

Decizia privind nemodificarea bazei de impunere se emite de

către organele de inspecţie fiscală care au efectuat inspecţia fiscală, la finalizarea unei inspecţii fiscale generale sau parţiale, în cazul în care se constată că obligaţiile bugetare care au făcut obiectul inspecţiei fiscale au fost corect determinate. Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei, se reţine că organele de inspecţie fiscală au emis Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. F-.X./12.10.2011 pentru impozit pe profit minim declarat de societate în sumă totală de X lei.

Prin contestaţia formulată, deşi societatea contestă Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, nu face nicio precizare în ceea ce priveşte impozitul pe profit minim declarat în perioada 01.04.2009-31.12.2010.

Astfel, cu toate că în contestaţie se aduc argumente referitoare la

măsura de diminuare a pierderii fiscale, organul de soluţionare a contestaţiei nu se poate pronunţa asupra lor datorită faptului că societatea nu contestă actul administrativ fiscal prin care s-au stabilit aceste măsuri de diminuare a pierderii fiscale.

Potrivit art.207 din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind

Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, societatea avea posibilitatea ca în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii, să depună contestaţie.

Referitor la contestaţia îndreptată asupra Deciziei de

nemodificare a bazei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, chiar dacă se solicită anularea acesteia pentru suma de .X. lei, aşa cum s-a reţinut anterior, această sumă face obiectul Dispoziţiei de măsuri nr..X./12.10.2011, necontestată.

Având în vedere că se contestă Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, emisă pentru impozitul pe profit minim în sumă totală de X lei, chiar dacă în contestaţie nu se precizează suma, se reţine că potrivit pct.2.1 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru

223/224

aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală:

“2.1. În situaţia în care contestatorul precizează că obiectul contestaţiei îl formează actul administrativ fiscal atacat, fără însă a menţiona, înăuntrul termenului acordat de organul de soluţionare, cuantumul sumei totale contestate, individualizată pe feluri de impozite, taxe, datorie vamală, contribuţii, precum şi accesorii ale acestora, sau măsurile pe care le contestă, contestaţia se consideră formulată împotriva întregului act administrativ fiscal.” Ţinând cont de cele precizate mai sus, precum şi pentru faptul că prin Decizia de nemodificare a bazei de impozitare nr. F-.X./12.10.2011 nu s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii, şi având în vedere că aceasta nu este un act administrativ fiscal emis de organe centrale cu atribuţii de inspecţie fiscală, pentru capătul de cerere privind contestaţia formulată împotriva Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. F-.X./12.10.2011, dosarul contestaţiei formulată de S.C. .X. S.R.L. va fi transmis Direcţiei generale a finanţelor publice .X. – Activitatea de Inspecţie Fiscală, în calitate de organ emitent în vederea înaintării acesteia structurii specializate din cadrul acestei direcţii.

* * *

Pentru considerentele arătate în conţinutul deciziei, în temeiul prevederilor legale invocate şi în temeiul prevederilor art.216 alin.(1), alin.(3) şi alin.(3^1) din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct.11.1 lit.a) şi lit.b) şi pct.11.6 din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.2137/2011 privind aprobarea instrucţiunilor pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, se

DECIDE

1). Desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. F-

.X./12.10.2011 emisă de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma totală de X lei, reprezentând:

• taxa pe valoarea adăugată: X lei, • majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată: X lei,

224/224

• penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată: X lei, urmând ca organele de inspecţie fiscală, prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată, să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi aceluiaşi tip de impozit ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă precum şi de cele precizate prin prezenta decizie şi totodată să aibă în vedere şi să analizeze argumentele contestatarului, cât şi toate documentele relevante în vederea clarificării stării de fapt fiscale.

2). Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011 emisă de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma totală de X lei, reprezentând:

• taxa pe valoarea adăugată: X lei, • majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată: X lei,

• penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată: X lei.

3). Respingerea ca nemotivată a contestaţiei formulată de S.C. .X. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. F-.X./12.10.2011 emisă de către organele de inspecţie fiscală ale Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X., pentru suma totală de X lei, reprezentând:

• taxa pe valoarea adăugată: .X. lei, • majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată: .X. lei,

• penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată: .X. lei.

4) Constatarea necompetenţei materiale a Direcţiei generale de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei nr.F-.X./12.10.2011 privind nemodificarea bazei de impunere, şi transmiterea dosarului cauzei Direcţiei generale a finanţelor publice a judeţului .X. – Activitatea de Inspecţie Fiscală, în calitate de organ emitent în vederea înaintării acesteia structurii specializate din cadrul acestei direcţii. Prezenta decizie poate fi atacată la Curtea de Apel .X. sau la Curtea de Apel .X. în termen de 6 luni de la data comunicării. DIRECTOR GENERAL

X