HOTRREA CURII (Camera a treia)

3 septembrie 2015(*)

Trimitere preliminar Sistemul comun al taxei pe valoarea adugat Directiva 2006/112/CE Articolul 24 alineatul (1), articolul 25 litera (b), articolul 62 alineatul (2), articolul 63 i articolul 64 alineatul (1) Noiunea prestare de servicii Contrat de abonament privind prestarea de servicii de consultan Fapt generator al taxei Necesitatea dovedirii prestrii efective a serviciilor Exigibilitatea taxei

n cauza C-463/14,

avnd ca obiect o cerere de decizie preliminar formulat n temeiul articolului 267 TFUE de Administrativen sad Varna (Bulgaria), prin decizia din 29 septembrie 2014, primit de Curte la 8 octombrie 2014, n procedura

Asparuhovo Lake Investment Company OOD

mpotriva

Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite,

CURTEA (Camera a treia),

compus din domnul M. Ilei, preedinte de camer, domnul A. Caoimh, doamna C. Toader i domnii E. Jarainas i C. G. Fernlund (raportor), judectori,

avocat general: domnul P. Cruz Villaln,

grefier: domnul M. Aleksejev, administrator,

avnd n vedere procedura scris i n urma edinei din 2 iulie 2015,

lund n considerare observaiile prezentate:

pentru Asparuhovo Lake Investment Company OOD, de J. Fitsev;

pentru Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, de A. Kirova, n calitate de agent;

pentru guvernul elen, de K. Georgiadis i de A. Magrippi, n calitate de ageni;

pentru guvernul portughez, de L. Inez Fernandes i de R. Campos Laires, precum i de A. Cunha, n calitate de ageni;

pentru Comisia European, de D. Roussanov i de M. Owsiany-Hornung, n calitate de ageni,

avnd n vedere decizia de judecare a cauzei fr concluzii, luat dup ascultarea avocatului general,

pronun prezenta

Hotrre

1 Cererea de decizie preliminar privete interpretarea articolului 24 alineatul (1), a articolului 25 litera (b), a articolului 62 alineatul (2), a articolului 63 i a articolului 64 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al

taxei pe valoarea adugat (JO L 347, p. 1, Ediie special, 09/vol. 3, p. 7, denumit n continuare Directiva TVA).

2 Aceast cerere a fost formulat n cadrul unui litigiu ntre Asparuhovo Lake Investment Company OOD (denumit n continuare ALIC), pe de o parte, i Direktor na Direktsia Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (directorul Direciei Contestaii i practici n materie fiscal i de securitate social pentru oraul Varna din cadrul administraiei centrale a Ageniei Naionale a Veniturilor Publice, denumit n continuare Direktor), pe de alt parte, cu privire la deducerea taxei pe valoarea adugat (denumit n continuare TVA) care a fost aplicat n amonte pentru achiziia de servicii de consultan pe baz de abonament.

Cadrul juridic

Dreptul Uniunii

3 Articolul 2 din Directiva TVA prevede:

(1) Urmtoarele operaiuni sunt supuse TVA:

[]

(c) prestarea de servicii efectuat cu titlu oneros pe teritoriul unui stat membru de ctre o persoan impozabil care acioneaz ca atare;

[]

4 Articolul 9 alineatul (1) din aceast directiv prevede:

Persoan impozabil nseamn orice persoan care, n mod independent, desfoar n orice loc orice activitate economic, indiferent de scopul sau rezultatele activitii respective.

Orice activitate a productorilor, comercianilor sau persoanelor care presteaz servicii, inclusiv activitile miniere i agricole i activitile prestate n cadrul profesiunilor liberale, este considerat activitate economic. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerat activitate economic.

5 Articolul 24 alineatul (1) din directiva menionat are urmtorul cuprins:

Prestare de servicii nseamn orice operaiune care nu constituie o livrare de bunuri.

6 Potrivit articolului 25 din aceeai directiv:

O prestare de servicii poate consta, ntre altele, n una dintre urmtoarele operaiuni:

[]

(b) obligaia de a se abine de la o aciune sau o situaie sau de a tolera o aciune sau o situaie;

[]

7 Articolul 62 din Directiva TVA prevede:

n sensul prezentei directive:

(1) fapt generator nseamn faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru ca TVA s devin exigibil;

(2) TVA devine exigibil atunci cnd autoritatea fiscal dobndete n temeiul legii, la un moment dat, dreptul de a solicita taxa de la persoan obligat la plata acesteia, chiar dac plata acestei taxe poate fi amnat.

8 Articolul 63 din aceast directiv prevede:

Faptul generator intervine i TVA devine exigibil atunci cnd sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.

9 Articolul 64 alineatul (1) din directiva menionat are urmtorul cuprins:

Atunci cnd determin decontri sau pli succesive, livrarea de bunuri, alta dect cea constnd n nchirierea de bunuri pe o anumit perioad de timp sau vnzarea de bunuri cu plat n rate, n conformitate cu articolul 14 alineatul (2) litera (b), i prestarea de servicii sunt considerate efectuate la expirarea perioadelor la care se refer decontrile sau plile respective.

10 Articolul 66 din Directiva TVA permite statelor membre s deroge de la articolele 63, 64 i 65 [i s prevad] ca TVA s devin exigibil, pentru anumite operaiuni sau anumite categorii de persoane impozabile, la una din urmtoarele date:

(a) cel trziu la data emiterii facturii;

(b) cel trziu la data ncasrii plii;

(c) atunci cnd nu se emite o factur sau cnd aceasta este emis trziu, ntr-un termen determinat de la data la care intervine faptul generator.

Dreptul bulgar

11 Conform articolului 2 din Legea privind TVA (Zakon za dank vrhu dobavenata stoynost,

DV nr. 63 din 4 august 2006), n versiunea n vigoare la data faptelor din cauza principal (denumit n continuare ZDDS):

Sunt supuse [TVA-ului]:

1. orice livrare de bunuri sau prestare de servicii impozabil, efectuat cu titlu oneros;

[]

12 Articolul 8 din ZDDS prevede:

n sensul acestei legi, un serviciu este tot ceea ce are o valoare, dar este distinct de bunuri, de moneda curent i de valutele strine utilizate ca mijloace de plat.

13 Potrivit articolului 9 din ZDDS:

1) Prestare de servicii nseamn orice activitate prin care se furnizeaz un serviciu.

2) De asemenea, este considerat prestare de servicii:

[]

2. asumarea unei obligaii de a nu face sau de abinere de la exercitarea unor drepturi;

[]

14 Articolul 25 din ZDDS prevede:

1) n cadrul prezentei legi, fapt generator al TVA nseamn livrarea de bunuri sau prestarea de servicii efectuate de o persoan impozabil n sensul prezentei legi, precum i achiziia intracomunitar i importul de bunuri, conform articolului 16.

2) Faptul generator intervine la data la care este transferat proprietatea asupra bunului sau la data la care este furnizat serviciul.

[]

4) n situaia n care livrarea are loc periodic, n etape sau n mod continuu, cu excepia livrrilor prevzute la articolul 6 alineatul (2), fiecare perioad sau etap pentru care s-a convenit o plat, privit individual, este considerat o livrare de bunuri, iar faptul generator al taxei corespunztor acestei perioade sau etape intervine la data la care plata devine exigibil.

[]

6) La momentul intervenirii faptului generator al taxei conform alineatelor (2), (3) i (4):

1. taxa n sensul prezentei legi devine exigibil pentru operaiunile de livrare impozabile i se nate obligaia persoanei impozabile nregistrate de a plti taxa, []

[]

Litigiul principal i ntrebrile preliminare

15 ALIC este o societate bulgar a crei activitate are ca obiect principal agricultura, horticultura, creterea animalelor i activiti auxiliare.

16 La 1 august 2011, aceast societate a ncheiat contracte de abonament avnd ca obiect servicii de consultan cu patru alte societi, i anume Krestan Bulmar Korporativni finansi EOOD, Krestan Bulmar Biznes razvitie EOOD, Krestan Bulmar Legakonsult EOOD i Biznes Ekspres EOOD (denumite n continuare, mpreun, prestatorii), n domeniile finanrii ntreprinderilor, dezvoltrii comerciale, serviciilor de consultan juridic i, respectiv, n domeniul serviciilor privind securitatea informaiilor. Toate aceste societi de consultan erau reprezentate de aceeai persoan. Prile au reziliat aceste contracte ncepnd de la data de 5 martie 2012.

17 n cadrul contractelor menionate, prestatorii s-au obligat:

s se afle la dispoziia ALIC pentru consultan, reuniuni i angajamente n fiecare zi lucrtoare ntre orele 9-18 i, dac este necesar, n afara programului de lucru, inclusiv n zilele de duminic i de srbtori legale;

dac este cazul, s asigure pe timpul necesar prezena fizic a unei persoane competente la ALIC i/sau a unui ter care are legturi cu aceasta din urm, inclusiv n afara programului de lucru, n zilele de duminic i de srbtori legale;

s obin documentaia necesar i s fac schimb ntre pri cu aceasta, precum i cu informaiile necesare pentru a asigura protecia cea mai complet i mai eficient posibil a intereselor ALIC, precum i

s transmit n timp util beneficiarului, pentru consultare, negociere i semnare, toate documentele necesare referitoare la protecia intereselor sale.

18 Prestatorii au declarat c nu au ncheiat niciun contract similar cu teri care au interese contrare celor ale ALIC i/sau care se afl n concuren direct cu aceasta. Ei s-au obligat de asemenea s nu ncheie astfel de contracte.

19 Drept contraprestaie, ALIC s-a angajat s le plteasc o remuneraie sptmnal, pltit n fiecare zi de luni a sptmnii care urmeaz celei pentru care este datorat remuneraia. ALIC a dedus TVA-ul indicat pe facturile emise de prestatori.

20 ALIC a fcut obiectul unui control fiscal pentru perioada cuprins ntre luna august i luna octombrie 2011. Cu ocazia acestui control, administraia fiscal a constatat c facturile au fost emise n termenul indicat n contracte, contabilizate n mod corespunztor n registrele prestatorilor, precum i n cele ale ALIC i c au fcut obiectul unei declaraii privind TVA-ul. Administraia fiscal a artat de asemenea c facturile ntocmite de prestatori au fost onorate prin pli efectuate prin intermediul bncii. S-a stabilit, n plus, c prestatorii dispuneau de un personal suficient de calificat pentru executarea serviciilor convenite.

21 n ceea ce privete modalitile de executare a acestor servicii, prestatorii au declarat c prile nu au intenionat s constate n mod formal, pe baz de documente, comanda i furnizarea serviciilor menionate. Sarcinile i problemele curente erau examinate n cadrul reuniunilor, prin telefon sau prin e-mail. Persoanele responsabile n mod concret de executarea serviciilor

respective au precizat c persoana responsabil de comunicarea cu clientul le atribuia, prin mijloace de comunicare electronic, diferitele sarcini care trebuiau efectuate pentru ALIC.

22 Administraia fiscal a considerat c nu a fost prezentat nicio prob cu privire la tipul, la cantitatea i la natura serviciilor furnizate n mod real, n special niciun document direct referitor la numrul de ore executate, i c nu au fost furnizate niciun fel de informaii cu privire la modul de stabilire a preurilor serviciilor. La 1 august 2013, administraia fiscal a emis o decizie de impunere rectificativ prin care a refuzat societii ALIC dreptul de a deduce TVA-ul facturat de prestatori asupra sumei de 33 349 de leva bulgare (BGN), adic aproximativ 17 000 de euro.

23 ALIC a contestat decizia rectificativ la Direktor. ntruct prin decizia din 4 noiembrie 2013 acesta din urm a confirmat decizia rectificativ, ALIC a introdus o aciune la instana de trimitere.

24 Aceast instan subliniaz c contractele ncheiate de ALIC stabileau doar domeniul serviciilor de consultan i nu indicau niciun rezultat concret care trebuia atins n ceea ce privete obiectul, termenul de executare, modul de recepie i preul unitar al acestor servicii. Instana menionat adaug c decizia prilor de a remunera serviciile furnizate de prestatori prin plata, la anumite termene de scaden, a unor sume forfetare demonstreaz c aceste pi nu condiionaser exigibilitatea remuneraiei de un rezultat concret, astfel nct nu este necesar s se examineze dac asemenea rezultate au fost efectiv atinse.

25 Instana de trimitere precizeaz c administraia fiscal nu a susinut niciodat c prestrile de servicii pe baza crora ALIC solicit un drept de deducere a TVA-ului pltit n amonte erau viciate de fraud i nici nu a prezentat elemente de prob n acest sens.

26 Aceast instan menioneaz c are ns ndoieli dac un contract de abonament precum cel n discuie n litigiul principal poate constitui o prestare de servicii, n sensul articolului 24 alineatul (1) i al articolului 25 litera (b) din Directiva TVA, sau dac doar prestarea de servicii concrete de consultan poate constitui o asemenea prestare i poate da natere dreptului de deducere a TVA-ului. n primul caz, instana de trimitere solicit s se stabileasc de asemenea dac faptul generator al taxei i exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata.

27 n aceste condiii, Administrativen sad Varna (Tribunalul Administrativ din Varna, Bulgaria) a hotrt s suspende judecarea cauzei i s adreseze Curii urmtoarele ntrebri preliminare:

1) Articolul 24 alineatul (1) i articolul 25 litera (b) din Directiva 2006/112 trebuie interpretate n sensul c noiunea prestare de servicii cuprinde i contractele de abonament privind prestarea serviciilor de consultan, precum cele din procedura principal, n care prestatorul, care dispune de personal calificat pentru prestarea serviciilor, s-a pus la dispoziia beneficiarului pe durata contractului i s-a obligat s se abin de la ncheierea unor contracte cu obiect similar cu concurenii beneficiarului?

2) Articolul 63 i articolul 64 alineatul (1) din Directiva [TVA] trebuie interpretate n sensul c, n cazul serviciilor de consultan prestate pe baz de abonament, faptul generator al taxei intervine la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fr s prezinte importan dac beneficiarul a apelat sau ct de des a apelat la serviciile pentru care consultantul s-a aflat la

dispoziia sa?

3) Articolul 62 alineatul (2) din Directiva [TVA] trebuie interpretat n sensul c prestatorul de servicii din cadrul unui contract de abonament de consultan este obligat s factureze taxa pe valoarea adugat la expirarea perioadei pentru care s-a convenit tariful aferent abonamentului sau aceast obligaie ia natere numai dac beneficiarul a apelat la serviciile consultantului n respectiva perioad fiscal?

Cu privire la ntrebrile preliminare

Cu privire la admisibilitate

28 n edina desfurat la Curte, Direktor a susinut c ntrebrile adresate Curii sunt inadmisibile pentru motivul c litigiul principal nu ridic nicio problem de drept, toate prile vizate fiind de acord cu privire la interpretarea dispoziiilor Directivei TVA n discuie n litigiul principal, ci doar chestiuni de fapt referitoare la existena unor probe prin care se urmrete s se dovedeasc existena efectiv a serviciilor de consultan furnizate de prestatori.

29 n aceast privin trebuie amintit c, n cadrul procedurii de cooperare ntre Curte i instanele naionale, instituit prin articolul 267 TFUE, numai instana naional sesizat cu soluionarea litigiului i care trebuie s i asume rspunderea pentru hotrrea judectoreasc ce urmeaz a fi pronunat are competena s aprecieze, lund n considerare particularitile cauzei, att necesitatea unei decizii preliminare pentru a fi n msur s pronune propria hotrre, ct i

pertinena ntrebrilor pe care le adreseaz Curii. n plus, instanele naionale trebuie s furnizeze Curii elementele de fapt necesare pentru a rspunde n mod util la ntrebrile care i-au fost adresate (a se vedea printre altele Hotrrea Rosado Santana, C-177/10, EU:C:2011:557, punctele 32 i 33).

30 Or, potrivit instanei de trimitere, nici lipsa existenei efective a serviciilor de consultan n discuie n litigiul principal, nici existena unei fraude care ar rezulta de aici nu au fost demonstrate. n plus, aceast instan are ndoieli privind aplicarea TVA-ului n cazul unor contracte de abonament avnd ca obiect servicii de consultan.

31 n consecin, trebuie s se considere c ntrebrile adresate sunt admisibile.

Cu privire la prima ntrebare

32 Prin intermediul primei ntrebri, instana de trimitere solicit, n esen, s se stabileasc dac articolul 24 alineatul (1) i articolul 25 litera (b) din Directiva TVA trebuie interpretate n sensul c noiunea prestare de servicii cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultan, n special de natur juridic, comercial i financiar, n cadrul crora prestatorul s-a pus la dispoziia beneficiarului pe durata contractului i s-a obligat s se abin de la ncheierea unor contracte cu obiect similar cu concurenii beneficiarului.

33 Cu titlu introductiv, trebuie amintit c Directiva TVA, ca i A asea directiv 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri sistemul comun al taxei pe valoarea adugat: baza unitar de evaluare (JO L 145, p. 1), atribuie TVA-ului un domeniu de aplicare foarte larg, viznd, la

articolul 2, care privete alte operaiuni impozabile dect importurile de bunuri, livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul rii de o persoan impozabil care acioneaz ca atare (Hotrrea Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, punctul 25).

34 Dispoziiile care figureaz n titlul IX din Directiva TVA scutesc anumite activiti de TVA. Prestarea unor servicii de consultan, n special serviciile de consultan juridic, comercial i financiar, nu face parte din aceste scutiri. n consecin, serviciile de consultan precum cele n discuie n litigiul principal sunt incluse n domeniul de aplicare al Directivei TVA.

35 Trebuie amintit c, potrivit jurisprudenei Curii, baza de impozitare a unei prestri de servicii este constituit din tot ceea ce se primete n contrapartid pentru serviciul furnizat i c o prestare de servicii nu este, prin urmare, impozabil dect n cazul n care exist o legtur direct ntre serviciul prestat i contraprestaia primit. n consecin, o prestare de servicii nu este, aadar, impozabil dect n cazul n care ntre prestator i beneficiar exist un raport juridic n cadrul cruia au loc prestaii reciproce, plata primit de prestator constituind contravaloarea efectiv a serviciului furnizat beneficiarului (a se vedea n acest sens Hotrrea Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, punctele 13 i 14, precum i Hotrrea Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, punctul 39).

36 Este necesar, prin urmare, s se stabileasc dac plata forfetar efectuat n cadrul unui contract de abonament privind prestarea de servicii de consultan precum cel din litigiul principal constituie contrapartida prestrilor de servicii convenite, care cuprind angajamentul de a se afla n permanen la dispoziia beneficiarului i de a se abine de la ncheierea unor contracte cu concurenii si, precum i dac exist o legtur direct ntre serviciile prestate i contraprestaia primit.

37 n aceast privin, n cauza n care s-a pronunat Hotrrea Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) i, respectiv, n cea n care s-a pronunat Hotrrea Le Rayon dOr (C-151/13, EU:C:2014:185), Curtea a examinat deja aplicarea TVA-ului, pe de o parte, unei cotizaii anuale de natur forfetar pltite unei asociaii sportive n vederea utilizrii unor instalaii sportive care includeau un circuit de golf i, pe de alt parte, unei pli forfetare pentru servicii de ngrijire prestate unor persoane aflate n ntreinere.

38 La punctul 40 din Hotrrea Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200) i la punctul 36 din Hotrrea Le Rayon dOr (C-151/13, EU:C:2014:185), Curtea a statuat n esen c, atunci cnd prestarea de servicii n cauz se caracterizeaz, printre altele, prin disponibilitatea permanent a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestrile cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existena unei legturi directe ntre prestaia respectiv i contraprestaia obinut, s se dovedeasc faptul c plata privete o prestare individualizat i punctual efectuat la cererea unui beneficiar. n fiecare dintre cele dou cauze n care s-au pronunat hotrrile menionate, exista o prestare de servicii impozabil la care se raporta suma forfetar, independent de numrul de prestaii furnizate i primite, n spe, de numrul de circuite de golf efectuate sau, respectiv, de volumul de servicii de ngrijire furnizate.

39 mprejurarea c serviciile nu sunt nici definite dinainte, nici individualizate i c remunerarea se face sub forma unei sume forfetare nu este de natur s afecteze legtura direct care exist ntre prestarea de servicii efectuat i contraprestaia obinut, al crei cuantum este prevzut n avans i potrivit unor criterii bine stabilite (Hotrrea Le Rayon dOr, C-151/13, EU:C:2014:185, punctul 37).

40 Aceste consideraii sunt aplicabile unui contract de abonament privind prestarea de servicii de consultan precum cel n discuie n litigiul principal, a cror existen efectiv revine ns instanei naionale s o verifice, n cadrul cruia clientul s-a angajat s plteasc sume forfetare cu titlu de remuneraie convenit ntre pri, independent de volumul i de natura serviciilor de consultan efectiv furnizate n perioada la care se raporteaz aceast remuneraie.

41 mprejurarea c clientul nu pltete o singur sum forfetar, ci efectueaz mai multe pli periodice nu poate afecta aceast constatare, ntruct diferena referitoare la aceste pli nu privete natura impozabil a activitii, ci doar modalitile de plat a sumei forfetare.

42 n ceea ce privete angajamentul prestatorului de a se abine de la a oferi servicii unui concurent al beneficiarului, acesta este asimilabil cu o clauz de exclusivitate care se insereaz n contractul de abonament privind prestarea de servicii de consultan i nu poate fi de natur s modifice caracterul impozabil al contractului respectiv. n consecin, nu este necesar s se

rspund la prima ntrebare innd seama de dispoziiile articolului 25 litera (b) din Directiva TVA, referitoare la o obligaie de a nu face.

43 Avnd n vedere consideraiile care preced, trebuie s se rspund la prima ntrebare formulat c articolul 24 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretat n sensul c noiunea prestare de servicii cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultan unei ntreprinderi, n special de natur juridic, comercial i financiar, n cadrul crora prestatorul s-a pus la dispoziia beneficiarului pe durata contractului.

Cu privire la cea de a doua i la cea de a treia ntrebare

44 Prin intermediul celei de a doua i al celei de a treia ntrebri, care trebuie examinate mpreun, instana de trimitere solicit, n esen, s se stabileasc dac, n ceea ce privete contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultan precum cele n discuie n litigiul principal, articolul 62 alineatul (2), articolul 63 i articolul 64 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretate n sensul c faptul generator al taxei i exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fr s prezinte importan dac beneficiarul a apelat sau ct de des a apelat la serviciile prestatorului.

45 Rspunsul la aceast ntrebare decurge parial din rspunsul la prima ntrebare.

46 n ceea ce privete faptul generator al taxei, acesta este definit la articolul 62 alineatul (1) din Directiva TVA ca fiind faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare pentru ca TVA-ul s devin exigibil. Potrivit articolului 63 din Directiva TVA, acest fapt generator intervine i TVA-ul devine exigibil atunci cnd sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.

47 Or, astfel cum s-a artat la punctele 40 i 41 din prezenta hotrre, n cadrul cauzei principale, ntruct obiectul prestrii de servicii nu este furnizarea unor servicii de consultan bine definite, ci faptul de a se afla la dispoziia clientului pentru a-i oferi consultan, prestarea de servicii este efectuat de prestator prin nsui faptul de a se afla la dispoziie n perioada stabilit n contractul de abonament, independent de volumul i de natura serviciilor de consultan efectiv furnizate n perioada la care se refer aceast remuneraie.

48 Potrivit articolului 64 alineatul (1) din Directiva TVA, atunci cnd determin pli succesive, prestrile de servicii sunt considerate efectuate la expirarea perioadelor la care se refer plile respective.

49 Astfel, o prestare de servicii precum cea n discuie n litigiul principal, care const, n esen, n faptul de a se afla n permanen la dispoziia clientului pentru a-i furniza servicii de consultan i care este remunerat prin plata periodic a unor sume forfetare, trebuie considerat efectuat n perioada la care se raporteaz plata, indiferent dac prestatorul a furnizat sau nu a furnizat efectiv servicii de consultan clientului su n aceast perioad.

50 Astfel, la sfritul fiecrei perioade la care se refer plile, prestarea trebuie considerat efectuat, n sensul articolului 64 alineatul (1) din Directiva TVA. ntruct faptul generator i exigibilitatea taxei depind de momentul la care sunt prestate serviciile, conform articolului 63 din

aceast directiv, rezult c aceste dou evenimente intervin tot la sfritul fiecreia dintre aceste perioade.

51 n consecin, este necesar s se rspund la a doua i la a treia ntrebare adresate c, n ceea ce privete contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultan precum cele n discuie n litigiul principal, articolul 62 alineatul (2), articolul 63 i articolul 64 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretate n sensul c faptul generator al taxei i exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fr s prezinte importan dac beneficiarul a apelat efectiv sau ct de des a apelat la serviciile prestatorului.

Cu privire la cheltuielile de judecat

52 ntruct, n privina prilor din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instana de trimitere, este de competena acesteia s se pronune cu privire la cheltuielile de judecat. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observaii Curii, altele dect cele ale prilor menionate, nu pot face obiectul unei rambursri.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a treia) declar:

1) Articolul 24 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie

2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adugat trebuie interpretat n sensul c noiunea prestare de servicii cuprinde contractele de abonament privind prestarea de servicii de consultan unei ntreprinderi, n special de natur juridic, comercial i financiar, n cadrul crora prestatorul s-a pus la dispoziia beneficiarului pe durata contractului.

2) n ceea ce privete contractele de abonament privind prestarea de servicii de

consultan precum cele n discuie n litigiul principal, articolul 62 alineatul (2), articolul 63 i articolul 64 alineatul (1) din Directiva TVA trebuie interpretate n sensul c faptul generator al taxei i exigibilitatea acesteia intervin la expirarea perioadei pentru care s-a convenit plata, fr s prezinte importan dac beneficiarul a apelat efectiv sau ct de des a apelat la serviciile prestatorului.

Semnturi

* Limba de procedur: bulgara.