agricole «--ll!!:ll.l~bl'.o.;oi;11;,t.,., •••• ,,.:.,;~~1,..,~."';.)•.._.~,,-~„,..,._~,;,"'~'t'-'·"i'„~~··:r~,.,.,.-.~-«'-J':i._,1.„ ·~ .,,..~~~;~' . ..-~-.~~
Chiinu• 2002
czu 334.734:631.115.8+657(036) G49
Programul de Asisten pentru Fermierii Privai: Prezentul ghid a fost susinut financiar de Agenia Statelor Unite pentru Dezvoltarea Internaional (USAID). Opiniile exprimate în acest ghid aparin autorilor i nu reflect în mod necesar poziia USAID. Prezentul ghid a fost de asemenea susinut financiar de Fundaia Soros-Moldova i East-West Management Institute.
Descrierea CIP a Camerei Naionale a Crii
Ghidul contabilului cooperativei agricole de întreprinztor I ACAP - Ch.: ACAP, 2002. - 272 p.
Toate drepturile asupra acestei lucrri aparin Asociaiei Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova (ACAP). Toate materialele incluse în prezentul ghid sunt pregtite de un grup de specialiti de la ASEM i ACAP.
ISBN 9975-9547-8-2 © ACAP, 2002 ~
Introducere
Prezenta lucrare are drept scop de a explica într-o form accesibil modul de inere a contabilitii în cooperativele agricole de întreprinztor (în continuare cooperative), create în conformitate cu Legea privind cooperativele de întreprinztor nr.73-XV din 12 aprilie 2001 (în continuare - Legea nr.73-XV).
În lucrarea de fa se caracterizeaz bazele normative ale contabilitii în cooperative, se expune modul de contabilizare a activelor nemateriale i materiale pe termen lung, stocurilor, mijloacelor bneti, creanelor i datoriilor, rabaturilor i adaosurilor cooperatiste, capitalului social, consumurilor, cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor financiare. Materialele teoretice sunt însoite de exemple concrete, aplicaii practice, scheme, tabele etc.
Un loc important în carte îl ocup metodica de întocmire a rapoartelor financiare. În baza unui exemplu concret se expune modul de completare a Bilanului contabil, Raportului privind rezultatele .financiare, Raportului privind fluxul capitalului propriu, Raportului privind fluxul mijloacelor bneti, precum i a Notei explicative Ia rapoartele financiare anuale.
La lucrare sunt anexate nomenclatorul Standardelor Naionale de Contabilitate (S.N.C.), modele privind politic de contabilitate, procesul-verbal de prestare a serviciilor i conturile personale ale membrilor cooperativei.
Materialele coninute în carte sunt expuse în conformitate cu Legea contabilitii nr.426- XIII din 4 aprilie 1995, Legea nr.73-XV, S.N.C., alte acte normative în vigoare la l martie 2002. Totodat prezenta lucrare nu substituie actele legislative i normative în domeniul contabilitii, ci constituie doar un îndrumar metodic în care se explic prevederile actelor specificate i modul de aplicare în practic a acestora.
În lucrare se examineaz numai aspectele contabile ale operaiunilor economico-financiare efectuate de ctre cooperative. Aspectele fiscale ale acestor operaiuni vor fi expuse într-o lucrare separat care va fi elaborat în conformitate cu prevederile legislaiei fiscale în vigoare.
La pregtirea lucrrii au fost utilizate S.N.C., comentariile privind aplicarea S.N.C., planul de conturi contabile i alte acte normative, precum i volumele I i II ale seriei de cri "Noul sistem contabil al agenilor economici din Republica Moldova" i manualul "Contabilitate financiar", editate de Asociaia Contabililor i Auditorilor Profesioniti din Republica Moldova cu asistena financiar a Ageniei s·.u.A. pentru Dezvoltarea Internaional (USAID).
Ghidul este destinat contabililor i conductorilor cooperativelor, auditorilor, participanilor la cursurile de reciclare, precum i profesorilor i studenilor din instituiile de învmânt cu profil economic.
Autorii ghidului: Vasile Benderschi (capitolul 2), Ludmila Grabarovschi (capitolele 5, 9 (§ 9.1, 9.2)), Alexandru Nederia (introducere, capitolele l, 6), Stefania Poberejnic (capitolul 9 (§ 9.3, 9.6, 9.8)), Adela Sandu (capitolul 4), Natalia iriulnicov (capitolele 7, 8, 9 (§ 9.5, 9.7)), Marina elaru (capitolul 9 (§ 9.3, 9.8)), Natalia Zlatina (capitolele 3, 9 (§ 9.4)).
Prezentul ghid a fost elaborat în cadrul Programului de Asisten pentru Fermierii Privai.
Programului de Asisten pentru Fermierii Privai
3
Obiectivele capitolului:
• Descrierea regulilor generale de inere a contabilitii cooperativei. • Explicarea modului de documentare a operaiunilor economice i de reflectare a
acestora în registrele contabile. • Examinarea sistemelor de organizare a contabilitii care pot fi aplicate în
cooperativ.
• Dezvluirea modului de elaborare i aplicare a politicii de contabilitate a cooperativei.
1.1. Reglementarea normativ a contabilitii
Cooperativa reprezint o organizaie comercial cu statut de persoana juridic i este obligat s in contabilitatea în acelai mod ca i alte întreprinderi ce desfoar activitate de întreprinztor.
Contabilitatea cooperativei este reglementat de actele legislative i normative prezentate în tabelul 1.1.
Tabelul 1.1
Nomenclatorul actelor legislative i normative ce reglementeaz modul de inere a contabilitii cooperativei agricole de întreprinztor
Denumirea actelor Prevederile de baz leflislativelnormative
1 2 Legea contabilitii Reguli generale privind: nr.426-XIII din 4 aprilie 1995 - documentarea operaiunilor economice
- întocmirea registrelor contabile - inventarierea patrimoniului - corectarea erorilor contabile - întocmirea i prezentarea rapoartelor financiare
Legea privind cooperativele Modul de: de întreprinztor nr.73-XV - inere a contului personal al membrului cooperativei din 12 aprille 2001 - prezentare a rapoartelor financiare i a raportului
specializat al cooperativei - pstrare a documentelor cooperativei
Bazele conceptuale ale Caracteristica general a: pregtirii i prezentrii - conveniilor i principiilor fundamentale ale contabilitii rapoartelor financiare - elementelor rapoartelor financiare i a grupelor de
utilizatori ai acestora S.N.C. generale Norme generale de: (nomenclatorul S.N.C., - inere a contabilitii aprobate de Ministerul - evaluare i constatare a activelor, capitalului propriu, Finanelor al Republicii datoriilor, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor
1 Moldova, este prezentat în financiare 1 anexa 1 la ghidul de fa) - întocmire a rapoartelor financiare, anexelor la acestea
I i a Notei explicative
4
1 2 S.N.C. 4 "Particularitile Criteriile de aplicare a sistemelor contabile complet i contabilitii la Întreprin- simplificat derile micului business" Caracteristica i nomenclatorul planului de conturi simplificat
Formulare de registre contabile i rapoarte financiare simpli ficate
Comentarii privind Explicaii oficiale (în baza exemplelor concrete) privind aplicarea S.N.C. (la etapa aplicarea prevederilor S.N.C. actual sunt în vigoare Comentariile la S.N.C. 1, 7, 13, 16, 18,23,24,25,27,28) Indicaii metodice privind Modul de contabilizare a: particularitile contabi- - cheltuielilor de constituire litii în cooperativele de - capitalului social Întreprinztor tranzaciilor operaionale interne i externe
- adaosurilor i rabaturilor cooperatiste - repartizrii profitului net - operaiunilor de reorganizare i lichidare
Prezentarea informaiei în rapoartele financiare Planul de conturi contabile Nomenclatorul i caracteristica conturilor contabile al activitfii economico-tinan- Norme metodologice de utilizare a conturilor contabile ciare a întreprinderilor Instruciuni, scrisori i alte Explicaii privind modul de inere a contabilitii în diferite acte instructive emise domenii de activitate a întreprinderilor, inclusiv a de Ministerul Finanelor cooperativei or al Republicii Moldova
Actele legislative i normative prezentate în tabelul 1.1 sunt obligatorii pentru toi agenii economici, inclusiv i pentru cooperative.
1.2. Organizarea contabilitii
Contabilitatea cooperativei poate fi inut de ctre: • contabîlîtate (serviciul contabil) care constituie o subdiviziune structural autonom a
cooperativei; • contabilul titular al cooperativei; • contabilul netitular (în baz de contract) al cooperativei; • firma de audit (de consulting). Responsabilitatea pentru inerea i organizarea contabilitii îi revine preedintelui
cooperativei care trebuie s asigure: • elaborarea i respectarea politicii de contabilitate; • controlul asupra operaiunilor economice efectuate i înregistrrii acestora în
documentele primare; • autenticitatea, plenitudinea i oportunitatea informaiei coninute în rapoartele
financiare; • pstrarea documentelor primare, registrelor contabile i rapoartelor financiare. În afar de preedintele cooperativei, rspunderea pentru organizarea diferitelor sectoare
de eviden de asemenea o poart: • eful serviciului contabil (contabilul) care trebuie s:
Capitolul 1. Bazele normative ale contabilitliil cooperativei agricole de ÎntreprinzAtor
asigure controlul asupra reflectrii tuturor operaiunilor economice efectuate în conturile contabile, respecte principiile metodologice de organizare a contabilitii, întocmeasc registrele contabile i rapoartele financiare în termenele stabilite;
• persoanele care au semnat documentele primare i registrele contabile - referitor la oportunitatea i corectitudinea întocmirii documentelor primare i a registrelor contabile, precum i la autenticitatea informaiei coninute în acestea.
La organizarea contabilitii cooperativei este necesar de luat în considerare urmtoarele momente:
• eful serviciului contabil, de comun acord cu preedintele cooperativei, semneaz acte (documente primare) care servesc drept temei pentru primirea i predarea mrfurilor i materialelor, mijloacelor bneti, precum i pentru înregistrarea creanelor i datoriilor cooperativei;
• ordinele de angajare, transferare i destituire din funcie a gestionarilor i a lucrtorilor din contabilitate se emit cu acordul efului serviciului contabil;
• efului serviciului contabil (contabilului) i se interzice s primeasc spre executare documente privind operaiunile economice care contravin actelor legislative i
normative în vigoare i încalc disciplina contractual i financiar. Astfel de documente se primesc spre executare numai cu indicaiile suplimentare în scris ale preedintelui cooperativei, cruia ulterior îi revine rspunderea pentru aceasta;
• odat cu destituirea din funcie a efului serviciului contabil (contabilului) toate dosarele se transmit efului serviciului contabil (contabilului) nou-numit sau contabilului-ef interimar, desemnat prin ordin de ctre preedintele cooperativei. Concomitent se efectueaz controlul asupra inerii contabilitii, autenticitii
rapoartelor financiare, întocmindu-se un act aprobat de preedintele cooperativei.
Cooperativa trebuie s: • reflecte toate operaiunile economice efectuate în documentele contabile primare; • întocmeasc formularele registrelor contabile i rapoartelor financiare conform
prevederi lot S.N.C. corespunztoare; • elaboreze i s aplice politica de contabilitate proprie.
1.2.2. Documentarea operaiunilor economice
Cooperativa este obligat s reflecte toate operaiunile economice în documentele contabile primare. În calitate de documente primare pot fi utilizate formularele-tip de documente justificative interdepartamentale1 i departamentale, precum i formularele de documente elaborate de sine stttor i aprobate în modul stabilit, care conin urmtoarele elemente obligatorii:
• denumirea documentului; • data întocmirii; • coninutul operaiunii economice; • unitatea de msur a operaiunii economice (în expresie natural i bneasc); • denumirea întreprinderii; • funciile i numele persoanelor responsabile de efectuarea operaiunii economice i
perfectarea documentar corect a acesteia; • semnturile personale i lizibile ale persoanelor responsabile.
1 Formularele documentelor primare interdepartamentale sunt prezentate în catalogul Departamentului Statisticii al Republicii Moldova "Formularele interdepartamentale tipizate de evidena primar pentru întreprinderile i organizaiile Republicii Moldova" (în dou pri). - Chiinu, 1995 (p.1) i 1997 (p.11).
6
Capitolul 1. Bazele normative ale contabilitAfii cooperativei agricole de intreprinzAtor
În funcie de natura operaiunii economice i a tehnologiei de prelucrare a infonnaiei, în documentele justificative pot fi incluse i alte elemente suplimentare.
Documentul contabil primar trebuie s fie întocmit în momentul efecturii operaiunii
economice, iar dac acest lucru este imposibil, - nemijlocit la tenninarea operaiunii. La vânzarea mrfurilor, produciei i serviciilor cu utilizarea mainilor de cas i control documentele contabile primare (privind înregistrarea banilor i decontarea valorii de bilan a mrfurilor, produciei i serviciilor vândute) se întocmesc în baza bonurilor de cas nu mai rar de o dat pe zi (de regul, la expirarea zilei).
Nu se admit corectri în documentele bneti de cas i bancare. Corectarea greelilor în alte documente primare trebuie s fie confinnat documentar prin semntura persoanelor care au întocmit i au semnat aceste documente, cu indicarea datei introducerii corectrii.
În funcie de gradul de reglementare a modului de perfectare documentar a operaiunilor economice, se disting documente flir regim special i documente cu regim special.
Documentele fr regim special se utilizeaz la perfectarea operaiunilor economice interne (dispoziii de încasare i de plat, bonuri de lucru, deconturi de avans etc.).
Documentele cu regim special sunt destinate întocmirii operaiunilor economice privind transportarea mrfurilor, utilizarea mijloacelor de transport auto, cumprarea materialelor, mrfurilor prin virament i contra numerar. Aceste operaiuni se efectueaz în afara întreprinderii i necesit un control riguros din partea organelor de ocrotire a ordinii de drept, fiscale i a altor organe de stat, scopul crora îl constituie prevenirea sustragerii valorilor materiale i mrfurilor, abuzurilor în consumul mijloacelor, eschivrii de la achitarea impozitelor indirecte etc.
Din documentele cu regim special fac parte: • factura de expediie, • anexa la factura de expediie, • foaia de parcurs (a camionului, autoturismului, autobuzului), • factura fiscal, • delegaia,
• chitana,
• chitana de achiziionare (colectare) a animalelor, psrilor i iepuri/,or de cas; laptelui i produselor lactate,· oulor,· strugurilor i altor produse agricole (FR-1, FR-3, FR-4 etc.).
Modul de utilizare a documentelor cu regim special este reglementat de Instruciunea privind evidena, eliberarea, pstrarea i utilizarea formularelor tipizate de documente primare cu regim special i Instruciunea cu privire la eliberarea delegaiilor pentru ridicarea valorilor în mrfuri i materiale, aprobate prin Hotrârea Guvernului Republicii Moldova nr.294 din 17 martie 1998 (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 1998, nr.30-33).
Infonnaia coninut în documentele contabile primare unneaz s fie reflectat i
acumulat în registrele contabile, în baza crora se întocmesc rapoartele financiare. Documentele primare, registrele contabile i rapoartele financiare trebuie s fie pstrate în
mod obligatoriu în confonnitate cu modul stabilit de Instruciunea-tip privind lucrrile de secretariat, aprobat prin Hotrârea Guvernului Republicii Moldova nr.618 din 5 octombrie ,1993 (Monitorul Oficial, 1993, nr.10).
7
1.2.3. Sisteme de organizare a contabilitii
Cooperativele pot ine contabilitatea conform sistemului complet sau simplificat. Cooperativele a cror numr mediu anul de angajai, volum anul al vânzrilor nete i
valoare total a bilanului depesc limitele stabilite de Guvern in contabilitatea potrivit sistemului complet.
Cooperativele a cror numr mediu anual de angajai, volum anual al vânzrilor nete i
valoare total a bilanului nu depesc limitele stabilite de Guvern pot s aplice sistemul contabil complet sau simplificat în baza prevederilor S.N.C. 4 "Particularitile contabilitii la întreprinderile micului business". Sistemul contabil se alege de fiecare cooperativ de sine stttor, pornind de la necesitile informaionale, volumul activitii (vânzrilor) i
particularitile activitii, precum i ali factori, i se reflect în politica de contabilitate. Astfel, cooperativelor cu un numr mare de membri i angajai, care desfoar câteva tipuri de activiti, li se recomand s utilizeze sistemul contabil complet, iar cooperativelor mici care practic un tip de activitate - sistemul contabil simplificat.
Sistemul contabil complet
În cazul aplicrii sistemului contabil complet cooperativa trebuie s: a) utilizeze Planul de conturi contabile al activitii economico-financiare a
întreprinderilor; b) întocmeasc formularele registrelor contabile recomandate pentru agenii economici
care nu se raporteaz la micul business; c) completeze rapoartele financiare în volumul i conform formularelor-tip prevzute de
S.N.C. 5 "Prezentarea rapoartelor financiare" i S.N.C. 7 "Raportul privind fluxul mijloacelor bneti".
Sistemul contabil complet prevede inerea contabilitii în borderouri analitice i sintetice, jurnale i alte registre, datele crora se transpun ulterior în Cartea mare care servete drept baz pentru întocmirea rapoartelor financiare (vezi schema 1.1 ). ·
I Documente primare I I I
1
~ (borderouri, fie de r __.,.
(jurnale, balane de verificare a ''
Fiierul activelor pe ·- ______________________ ,.. conturilor sintetice etc.)
termen lung
- Rapoarte financiare - înregistrare de baz
------------------------ verificare reciproc
8
În cazul aplicrii sistemului contabil simplificat cooperativa trebuie s: a) elaboreze i s utilizeze Planul de conturi contabile simplificat (un model al
Planului simplificat de conturi recomandat pentru cooperative este prezentat în S.N.C. 4, paragraful 17 ).
b) utilizeze formulare de registre contabile recomandate de S.N.C. 4; c) întocmeasc rapoarte financiare în volumul i conform formularelor prevzute de
S.N.C. 4. Totodat la aplicarea acestui sistem trebuie de inut cont de faptul c cooperativele pot s
adapteze de sine stttor formularele registrelor contabile la specificul activitilor lor, precum i s întocmeasc registre suplimentare cu condiia asigurrii:
• respectrii bazei metodologice unice a contabilitii care prevede aplicarea principiilor specializrii exerciiilor i dublei înregistrri;
• intercorelaiei dintre datele contabilitii analitice i sintetice; • reflectrii complete a tuturor operaiunilor economice în registrele contabile în baza
documentelor contabile primare; • acumulrii i sistematizrii datelor din documentele contabile primare sub aspectul
indicatorilor necesari pentru gestiunea i controlul activitii economice a întreprinderii, precum i pentru întocmirea rapoartelor financiare. Sistemul contabil simplificat are dou variante: l) în baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice; 2) cu utilizarea borderourilor de eviden a operaiilor economice pe conturi
(grupe de conturi) contabile1 •
Varianta în baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice se recomand pentru cooperativele care presteaz un singur fel de servicii, efectueaz decontri cu cumprtorii i furnizorii nemijlocit în momentul realizrii operaiunilor economice, nu au producie (servicii) în curs de execuie i nu dispun de stocuri mari de materiale i mrfuri.
Conform acestei variante, înregistrarea documentelor contabile primare, reflectarea operaµunilor în conturi i determinarea rezultatelor financiare se efectueaz într-un singur registru contabil - Registrul-jurnal de eviden a operaiilor economice (f. nr.S-1). Modul de organizare a contabilitii în baza Registrului S-1 este prezentat în schema 1.2.
Documente contabile pnmare
de eviden a retribu~ilor .,.. __ ..,..
operaiilor economice ·-- +
Rapoarte financiare
Schema 1.2. Sistemul contabil simplificat în baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice
Cooperativa poate s utilizeze, dup caz, în afar de Registrul S-1, Borderoul de eviden a ·activelor pe tennen lung i a uzurii (amortizrii) acestora (f. nr.S-2), Borderoul de eviden a retribui.ilor (f. nr.S-1 O), Borderoul de eviden a decontrilor cu bugetul (f. nr.S-11) i alte registre contabile.
Registrul S-1 reprezint un borderou de eviden analitic i sintetic, în baza cruia se determin soldurile activelor, capitalului propriu i datoriilor, precum i sumele veniturilor,
1 Formularele Registrului-jurnal i borderourilor de eviden a operaiilor economice sunt anexate la S.N.C. 4 (vezi Monitorul Oficial al Republicii MoldoFa nr. 27-28 din 9 martie 2000).
9
Capitolul 1. Bazele normative ale contabilitii cooperativei agricole de întreprinztor
cheltuielilor i rezultatelor activitii cooperativei la o dat concret i se întocmesc rapoarte financiare.
Registrul S.;.l este un borderou contabil combinat care conine toate conturile contabile utilizate de cooperativ, fapt ce permite inerea evidenei operaiunilor economice în fiecare din ele.
Cooperativa poate s deschid Registrul S-1 pe fiecare lun (dup caz, utilizeaz file anexate pentru evidena operaiunilor în cadrul conturilor) sau pe anul de gestiune în întregime. În al doilea caz Registrul S-1 trebuie s fie nuruit i numerotat. Pe ultima pagin a Registrului S-1 se înscrie numrul de pagini coninute, acestea fiind certificate prin semnturile conductorului i persoanei responsabile de inerea contabilitii, precum i prin tampila cooperativei.
Registrul S-1 se deschide prin înscrierea sumelor soldurilor la începutul lunii curente (începutul activitii cooperativei) pe fiecare cont sintetic. Apoi în coloana 3 "Coninutul
operaiei" se înscrie luna i în ordine cronologic prin metoda poziional în baza fiecrui document primar se reflect toate operaiunile economice efectuate în cursul acestei luni. Totodat sumele ·fiecrei operaiuni se reflect în Registrul S-1 prin metoda dublei înregistrri: concomitent în coloanele "Debit" i "Credit" ale conturilor de eviden a activelor, pasivelor i rezultatelor financiare.
În cursul lunii în debitul contului 215 "Producia în curs de execui,e" se reflect consumurile legate de prestarea serviciilor, iar în credit - costul efectiv al serviciilor prestate care se determin într-un registru analitic special denumit "calculai,e".
Veniturile i cheltuielile cooperativei se reflect în conformitate cu principiul specializrii exerciiilor nemijlocit în creditul i debitul contului 333 "Profit net (pierdere) al perioadei.de gestiune". În cazul desfurrii la cooperativa a câtorva feluri de activiti (operaional, de investiii, financiar) în cadrul contului 333 pot fi deschise subconturile corespunztoare, iar în Registrul S-1 sunt prevzute coloane suplimentare. La reflectarea operaiunilor în contul 333 trebuie de avut în vedere c utilizarea mtfurilor, produciei (serviciilor) în scopuri personale, precum i în contul retribuirii muncii membrilor i salariailor cooperativei se consider vânzare cu constatarea veniturilor i cheltuielilor din vânzri.
Rezultatul financiar din vânzarea mrfurilor, prestarea serviciilor se determin ca diferena între rulajele debitor i creditor ale contului 333 i se reflect în registru într-un rând distinct. În acest caz în coloana 3 se face înscrierea "Rezultatul financiar al lunii", iar în coloanele "suma", "contul 333 - credit" (dac s-a obinut profit) sau "contul 333 - debit" (dac s-au înregistrat pierderi) se reflect mrimea rezultatului financiar al lunii curente.
La expirarea lunii se calculeaz sumele totale lunare ale rulajelor debitoare i creditoare ale tuturor conturilor sintetice care trebuie s fie egale cu totalul din coloana 4. În acest caz trebuie de avut în vedere c rulajele din contul 333 se reflect cu total cumulativ de la începutul anului.
Dup calcularea rulajelor lunare debitoare i creditoare totale ale conturilor se determin soldul pentru fiecare din acestea la ultima zi a lunii curente. În baza soldurilor conturilor din clasele 1-5 se completeaz Bilanul contabil, iar conform datelor rulajelor debitor i creditor ale contului 333 se întocmete Raportul privind rezultatele financiare al întreprinderii.
Varianta cu utilizarea borderourilor de eviden a operaiilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile poate fi aplicat de cooperativele care în·procesul de producie (prestare a serviciilor) suport cheltuieli materiale i de munc considerabile, au stocuri mari de materiale, produse i mrfuri, efectueaz decontri cu debitorii i creditorii, în special, prin bnci. În cazul aplicrii acestei variante cooperativa poate s utilizeze pentru evidena operaiunilor economice urmtoarele registre contabile:
• Borderoul de eviden a activelor pe termen lung i a uzurii (amortizrii) acestora (formularul nr.S-2);
• Borderoul de eviden a stocurilor de mrfuri i materiale (formularul nr.S-3); • Borderoul de eviden a animalelor i psrilor (formularul nr.S-4 );
Capitolul I. Bazele normative ale contabilitiili cooperativei agricole de intreprinzltor
• Borderoul de eviden a consumurilor i cheltuielilor (fonnularul nr.S-5); • Borderoul de eviden a mijloacelor bneti i investii,ilor (fonnularul nr.S-6); • Borderoul de eviden a decontrilor cu cumprtorii i ali debitori ( fonnularul nr.S-7); • Borderoul de eviden a capitalului propriu (formularul nr.S-8 ); • Borderoul de eviden a decontrilor cu furnizorii (formularul nr.S-9); • Borderoul de eviden a retribui,ilor (fonnularul nr.S-10); • Borderoul de eviden a decontrilor cu bugetul (fonnularul nr.S-11); • Borderoul de eviden a decontrilor cu ali creditori (fonnularul nr.S-12); • Borderoul de eviden a vânzrilor i rezultatelor financiare (fonnularul nr.S-13); • Balana de verificare (ah) (formularul nr. S-14); • Balana de verificare a conturilor sintetice (formularul nr.S-15).
Fiecare borderou se utilizeaz pentru evidena operaiunilor pe un cont sau o grup de conturi contabile. Suma fiecrei operaiuni se reflect concomitent în dou borderouri: într-un borderou - în debitul contului corespondent, iar în alt borderou în creditul acestui cont. În acest caz în ambele borderouri, în coloana "Coninutul operaiei", se efectueaz înregistrri în baza documentelor primare despre coninutul operaiunii realizate sau se fac explicaii
corespunztoare.
În toate borderourile utilizate se indic luna în care acestea se completeaz, iar în cazuri necesare - denumirea conturilor sintetice. La sfâritul Junii, dup calcularea totalului rulajelor i detenninarea soldurilor conturilor, borderourile sunt semnate de persoanele care au întocmit i au verificat înregistrrile.
Rulajele lunare ale conturilor contabile reflectate în borderourile nr.S-2-nr.S-13 se generalizeaz în Balana de verificare (ah) - fonnularul nr.S-14, în baza creia se întocmete Balana de verificare a conturilor sintetice (fonnularul nr.S-15). Confonn datelor din Balana de verificare S-15 se întocmesc rapoartele financiare ale cooperativei {vezi schema 1.3).
Documente contabile primare
' i I
nr.S-14
sau Cartea mare
Schema 1.3. Sistemul contabil simplificat cu utilizarea borderourilor de eviden a operaUlor economice
În afar de Balana de verificare S-15, întreprinderea poate s întocmeasc de asemenea i Cartea mare.
Capitolul 1. Bazele normative ale contabilitii cooperativei agricole de întreprinztor
1.3. Politica de contabilitate
procedee, adoptate de conducerea cooperativei pentru inerea contabilitii i întocmirea rapoartelor financiare.
Politica de contabilitate constituie o parte integrant a rapoartelor financiare i trebuie s fie elaborat de ctre fiecare cooperativ, indiferent de domeniile de activitate i dimensiunile acesteia.
Modul de elaborare i de dezvluire a politicii de contabilitate este reglementat de prevederile S.N.C. I "Politica de contabilitate", Comentariilor privind apl~carea S.N.C. I "Politica de contabilitate" i S.N.C. 4 "Particularitile contabilitii la întreprinderile micului business".
1.3.1. Elaborarea politicii de contabilitate
Politica de contabilitate se elaboreaz la constituirea cooperativei, pân la prima prezentare a rapoartelor financiare, dar nu mai târziu de 90 zile de la dobândirea drepturilor de persoan juridic. Procedurile i metodele contabile alese se aplic de cooperativ din data înregistrrii de stat a acesteia. Adoptarea i precizarea politicii de contabilitate se perfecteaz printr-un document organizatoric de dispoziie (ordin, dispoziie etc.) al preedintelui
cooperativei. Un model de ordin privind politica de contabilitate a cooperativei este prezentat în anexa 2 la lucrarea de fa.
Procedura formrii i aprobrii politicii de contabilitate este stabilit autonom de fiecare cooperativ. De exemplu, proiectul politicii de contabilitate poate fi elaborat de contabilitate, de o comisie special sau de o firm de consulting (de audit). Politica de contabilitate aleas poate fi examinat în prealabil de organul împuternicit (adunarea general a membrilor sau a Consiliului) al cooperativei, iar apoi aprobat de preedintele cooperativei.
Rspunderea pentru fonnarea i respectarea politicii de contabilitate o poart
preedintele cooperativei. Politica de contabilitate a cooperativei trebuie s conin ca minimum: • sistemul contabil utilizat (complet sau simplificat); • varianta aleas a sistemului contabil simplificat; • forma de inere a contabilitii (pe jurnale; 1-C etc.); • planul de conturi contabile simplificat; • metodele de evaluare a activelor i datoriilor; • metodele de calculare a uzurii (amortizrii) activelor pe termen lung; • modul de constatare i contabilizare a veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor
financiare; • alte aspecte metodice i de organizare ale contabilitii. Un model de politic de contabilitate a cooperativei (varianta prescurtat) este prezentat în
anexa 3 la lucrarea de fa. În conformitate cu S.N.C. I, la alegerea i argumentarea politicii de contabilitate
cooperativa trebuie s porneasc de la convenii fundamentale (continuitatea activitii, permanena metodelor i specializarea exerciiilor) i s respecte principiile de contabilitate (prudena, prioritatea coninutului asupra formei, importana relativ
(esenialitatea)).
Politica de contabilitate se formeaz în baza actelor legislative i normative incluse în sistemul de reglementare normativ a contabilitii în Republica Moldova (legile i actele legislative adoptate de Parlament, decretele Preedintelui, hotrârile Guvernului, S.N.C., comentariile privind aplicarea S.N.C., Planul de conturi contabile al activitii economico­ financiare a întreprinderilor i alte acte normative aprobate de Ministerul Finanelor).
12
Capitolul 1. Bazele normative ale contabilitii cooperativei agricole de întreprinztor
Procedura elaborrii politicii de contabilitate vizând o problem (sector) concret a contabilitii const în alegerea unei variante din câteva, admise de actele legislative i
normative, în justificarea metodei alese, pornind de la particularitile activitii cooperativei i acceptarea acesteia în calitate de baz pentru inerea contabilitii i întocmirea rapoartelor financiare. De exemplu, S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" recomand patru metode de calculare a uzurii mijloacelor fixe:
• metoda casrii liniare; • metoda proporional cu volumul lucrrilor executate (produciei fabricate); • metoda soldului degresiv; • metoda degresiv cu rat descresctoare. La elaborarea politicii de contabilitate întreprinderea alege acea metod de calculare a
uzurii care corespunde într-o msur mai mare modelului prevzut de exploatare a unui obiect concret de mijloace fixe. Astfel, întrucât automobilul pierde un mare procent din valoare în primii ani de exploatare, uzura lui trebuie s fie calculat prin metoda soldului degresiv, dar nu prin metoda casrii liniare, conform creia se calculeaz uzura cldirilor i altor obiecte care îi pierd valoarea uniform, de-a lungul întregii durate de exploatare.
Politica de contabilitate aleas de cooperativ trebuie s fie aplicat consecutiv: de la o perioad de gestiune la alta. În cazurile prevzute de paragraful 12 din S.N.C. 1 "Politica de contabilitate", cooperativa poate s introduc modificri în politica de contabilitate, adic s nu respecte în decursul anului de gestiune principiul permanenei. De exemplu, modificrile în politica de contabilitate pot fi operate în cazurile:
a) reorganizrii (contopirii, asocierii, separrii) cooperativei, care, în conformitate cu legislaia în vigoare, poate fi efectuat în baza deciziei organului împuternicit al cooperativei, organelor de stat împuternicite sau instanei judiciare. În aceste cazuri modificrile în politica de contabilitate se introduc la data înregistrrii de stat a persoanelor juridice nou-create;
b) introducerii modificrilor în legislaia în vigoare (interzicerea sau limitarea unei sau altei activiti, introducerea sau anularea reglementrii de stat a preurilor la produse; modificarea condiiilor activitii economice externe - însprirea substanial sau liberalizarea regimului fiscal, creterea nivelului inflaiei; modificarea unor prevederi i altor acte normative) la data intrrii în vigoare a modificrilor i completrilor operate în actele legislative i normative;
c) elaborrii noilor metode de inere a contabilitii (introducerea în S.N.C. a metodelor suplimentare de evaluare a activelor, de calculare a uzurii mijloacelor fixe, metodelor de constatare a veniturilor i cheltuielilor etc.) - începând cu 1 ianuarie a anului urmtor, cu excepia unor situaii excepionale. Precizarea politicii de contabilitate de la începutul noului an de gestiune asigur consecutivitatea exerciiului contabil în decursul anului de gestiune i comparabilitatea indicatorilor formai în contabilitate.
Toate modificrile operate în politica de contabilitate, indiferent de cauzele apariiei lor, trebuie s fie argumentate i perfectate prin documente de dispoziie (ordine, dispoziii),
indicându-se data intrrii în vigoare a acestora.
1.3.2. Dezvluirea politicii de contabilitate
Politica de contabilitate constituie o parte integrant a rapoartelor financiare i trebuie s fie adus la cunotina tuturor categoriilor de utilizatori de informaii contabile: membrii cooperativei, investitori, creditori, personalul cooperativei, organele financiare etc. Forma de prezentare a politicii de contabilitate este determinat de însi cooperativa. Utilizatorilor de informaii le poate fi prezentat fie ordinul privind politica de contabilitate, fie extrasele din acesta care reflect procedeele i metodele principale utilizate la inerea contabilitii i
întocmirea rapoartelor financiare. Îns în orice c;az politica de contabilitate trebuie s fie inclus într-un capitol distinct al Notei explicative la rapoartele financiare anuale.
13
Capitolul 1. Bazele normative ale contabilitliii cooperativei agricole de întreprinzlitor
În politica de contabilitate trebuie s fie dezvluite ca minimum urmtoarele metode i procedee de contabilitate utilizate de ctre cooperativ pe parcursul anului de gestiune:
• modul de evaluare a activelor nemateriale, mijloacelor fixe i metodele de calculare a amortizrii, uzurii acestora;
• metodele de evaluare a investiiilor pe termen lung i pe termen scurt în pri legate i nelegate;
• modul de evaluare i calculare a costului stocurilor de mrruri i materiale; • modul de evaluare i contabilizare a creanelor pe termen lung i pe termen scurt; • metodele de evaluare i modul de contabilizare a coreciilor la datoriile dubioase; • modul de creare i contabilizare a rezervelor incluse în capitalul propriu; • modul de contabilizare a creditelor bancare i împrumuturilor, de constatare i
determinare a cheltuielilor aferente împrumuturilor, condiiile de capitalizare a acestora;
• componena i modul de formare i contabilizare a rezervelor pentru cheltuieli i pli preliminate;
• componena i modul de constatare i contabilizare a veniturilor i cheltuielilor pe feluri de activiti ale cooperativei;
• modul de contabilizare a arendei, instrumentelor financiare; • nomenclatorul i modul de contabilizare a impozitelor, inclusiv a impozitelor amânate; • modul de contabilizare a cheltuielilor aferente pensiilor i plata indemnizaiilor
personal ului; • modul de reflectare în contabilitate a rezultatelor variaiilor cursurilor valutare; • modul de contabilizare a subveniilor guvernamentale. Componena i coninutul informaiei referitoare la politica de contabilitate privind unele
probleme concrete ale contabilitii, care urmeaz s fie dezvluit în rapoartele financiare, sunt determinate de fiecare întreprindere, pornind de la cerinele S.N.C. respective.
În afar de variantele i metodele de inere a contabilitii enumerate, cooperativa trebuie s indice separat în Nota cooperativa la rapoartele financiare anuale modificrile în politica de contabilitate introduse în perioada de gestiune i cauzele apariiei acestora, precum i s
evalueze consecinele modificrilor în expresie valoric. De exemplu, dac în cursul anului de gestiune cooperativa a aplicat alt metod de calculare a uzurii mijloacelor fixe, la dezvluirea politicii de contabilitate trebuie indicate cauzele modificrii i influena acesteia asupra mrimii rezultatului financiar contabil.
Dezvluirea politicii de contabilitate nu justific reflectarea greit sau inexact a informaiilor i nu exonereaz rspunderea preedintelui i efului serviciului contabil (contabilului) al cooperativei pentru înclcarea regulilor stabilite de inere a contabilitii i de întocmire a rapoartelor financiare.
14
Obiectivele capitolului:
• Caracteristica, constatarea i evaluarea activelor pe termen lung. • Examinarea modului de contabilizare a:
activelor nemateriale, mijloacelor fixe, activelor materiale în curs de execuie, terenurilor, operaiunilor de arend.
Activele pe termen lung reprezint bunuri i valori de orice natur, mobile sau imobile, materiale sau nemateriale, achiziionate sau create de cooperativ, destinate s serveasc o perioad mai mare de un an în activitatea cooperativei.
Activele pe termen lung se împart în trei grupe: • Active nemateriale. • Active materiale. • Active financiare.
2.1. Contabilitatea activelor nemateriale
2.1.1. Caracteristica, componena, constatarea i evaluarea activelor nemateriale
Activele nemateriale reprezint active, care nu îmbrac form material, sunt controlate de cooperativ i utilizate mai mult de un an în activitatea de producie, comercial i alte activiti, precum i în scopuri administrative.
Componena, modul de constatare, evaluare i contabilizare a activelor nemateriale sunt reglementate de S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale", Comentariile privind aplicarea S.N.C. 13 i stabilite în politica de contabilitate a cooperativei.
În componena activelor nemateriale se cuprind: • cheltuielile de constituire; • fondul comercial (goodwill-ul); • brevetele; • emblemele comerciale; • licenele;
• programele informatice; • alte active nemateriale (drepturile de autor, drepturile de utilizare a mijloacelor fixe
etc.); • activele nemateriale primite în arend finanat.
Activele nemateriale se constat ca active (se contabilizeaz) în cazul în care: a) exist o certitudine întemeiat c cooperativa va obine avantaj economic (profit) ca
urmare a utilizrii activelor; b) valoarea activelor poate fi estimat cu un grad înalt de certitudine. Dac aceste condiii nu pot fi îndeplinite, consumurile aferente procurrii (crerii)
activelor nemateriale probabile se constat ca cheltuieli ale perioadei de gestiune sau, dup caz, ca cheltuieli anticipate, care urmeaz a fi raportate în perioadele viitoare la consumurile i/sau cheltuielile curente ale cooperativei.
Activele nemateriale constatate se evalueaz la valoarea de intrare care este egal în cazul:
15
a) cumprrii - cu valoarea de cumprare plus impozitele i taxele nerecuperabile prevzute de legislaie, cheltuielile directe privind dobândirea drepturilor patrimoniale la activele nemateriale i pregtirea acestora pentru utilizare conform destinaiei,
protecia juridic a activelor în vigoare, achitarea serviciilor de evaluare a activelor nemateriale procurate. Rabaturile comerciale i scontul se scad din valoarea de cumprare a activului nematerial;
b) crerii de cooperativa Însi cu costul efectiv care cuprinde valoarea materialelor consumate, consumurile privind retribuirea muncii, contribuiile pentru asigurrile
sociale, consumurile indirecte de producie aferente crerii i pregtirii activelor nemateriale pentru a fi utilizate (invenii, modele utile, modele i desene industriale, alte feluri ale activitii de invenii i de autor, soluii tehnice, elaborri de tehnologii noi etc.), precum i sumele cheltuielilor de împrumut la capitalizarea acestora în conformitate cu S.N.C. 23 "Cheltuieli privind împrumuturile".
c) primirii sub form de subvenii de stat i cu titlu gratuit cu valoarea venal a acestora;
d) apariiei din fuziunea cooperativelor - cu valoarea venal a acestora determinat în conformitate cu S.N.C. 22 "Asocierea întreprinderilor";
e) primirii pe calea schimbului - cu valoarea coordonat de prile independente i
determinat în succesiunea stabilit: • la valoarea venal a activului primit în schimb sau a activului predat pentru schimb
ajustat cu suma mijloacelor bneti pltite (primite); • la valoarea de bilan a activelor nemateriale supuse schimbului, dac nu exist
valoarea de pia real confirmat; f) arendei finanate - cu valoarea negociat de arendator i arenda stabilit conform
S.N.C. 17 "Contabilitatea arendei (chiriei)". Pentru evidena activelor nemateriale ale cooperativei este destinat contul 111 "Active
nemateriale", care generalizeaz informaia privind existena i micarea activelor nemateriale, aflate în patrimoniul cooperativei i primite în arend finanat. În debitul acestui cont se reflect valoarea de intrare a activei or nemateriale procurate sau create de cooperativ, primite cu titlu de folosin în contul cotei ordinare sau primite gratuit, iar în credit valoarea de bilan a activelor nemateriale ieite i casarea amortizrii calculate la ieirea acestora.
În cadrul contului 111 "Active nemateriale" pot fi deschise urmtoarele subconturi: 1111 "Cheltuieli de constituire", 1112 "Fond comercial (goodwill)", 1113 "Brevete", 1114 "Embleme comerciale", 1115 "Licene", 1116 "Programe informatice", 1117 ''Alte active nemateriale", 1118 "Active nemateriale arendate pe termen lung".
2.1.2. Contabilitatea cheltuielilor de constituire
La crearea cooperativei se suport unele cheltuieli ocazionate de constituirea acesteia care includ: onorariile juritilor pentru elaborarea sau redactarea contractului de constituire, statutului i altor documente de constituire a cooperativei; plata taxei de timbru pentru înregistrarea cooperativei; plata pentru deschiderea contului temporar al cooperativei; onorariul notarului pentru autentificarea contractului de constituire a cooperativei i alte cheltuieli efectuate pân la înregistrarea de stat a cooperativei. Aceste cheltuieli sunt considerate ca active nemateriale i se reflect în contabilitate în luna în care a avut loc înregistrarea de stat a cooperativei.
Modul i termenele de restituire a cheltuielilor de constituire a cooperativei sunt prevzute în contractul de constituire a acesteia.
În baza documentelor anexate la decontul de avans, ce confirm efectuarea cheltuielilor de constituire a cooperativei (facturi de expediie, facturi fiscale, chitane, bonuri de plat, cecuri etc.) prezentate de persoana, care a suportat cheltuielile menionate sau a adunat documentele respective, în contabilitatea cooperativei se întocmete urmtoarea formul contabil:
16
Capitolul 2. Contabilitatea activelor pe termen lung
Dt 111 "Active nemateriale", subcontul 1111 . "Cheltuieli de constituire" - la suma cheltuielilor de constituire a cooperativei, inclusiv TV A;
Ct 532 "Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321. "Datorii fa de titularii de avans" - la suma cheltuielilor de constituire a cooperativei efectuate de persoana - angajat al cooperativei;
Ct 522 "Datorii pe termen scurt fa de prile legate", subcontul 5223 "Datorii pe termen scurt fa de alte pri legate - la suma cheltuielilor de constituire efectuate de membrul cooperativei.
Achitarea datoriei privind cheltuielile de constituire a cooperativei se va reflecta prin urmatoarea formul contabil: Dt 532 "Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 5321 "Datorii fa de
titularii de avans" - la suma datoriilor achitate persoanei-angajat al cooperativei; Dt 522 "Datorii pe termen scurt fa de pri.le legate", subcontul 5223 "Datorii pe termen
scurt fa de alte pri legate" - la suma datoriilor achitate membrului cooperativei; Ct 241 "Casa" ", subcontul 2411 "Casa în valut naional" sau
242 "Cont de decontare", subcontul i421 "Mijloace bneti nelegate" - la suma datoriilor totale achitate.
În cazul când cheltuielile de constituire a cooperativei vor fi achitate nemijlocit din casierie sau din contul de decontare al cooperativei, cu anexarea documentelor respective de confirmare a cheltuielilor de constituire a cooperativei (facturi de expediie, facturi fiscale, chitane, bonuri de plat, cecuri etc.) la documentul de plat (dispoziia de plat), aceast operaiune se va reflecta prin urmtoarea formul contabil: Dt 111 "Active nemateriale", subcontul 1111 "Cheltuieli de constituire" - la suma
cheltuielilor de constituire a cooperativei, inclusiv TVA; Ct 241 "Casa", subcontul 2411 "Casa în valut naional" sau
242 "Cont de decontare", subcontul 2421 "Mijloace bneti nelegate" - la suma cheltuielilor de constituire a cooperativei achitate, inclusiv TVA.
În cazul când unui angajat al cooperativei i se acord avans din casieria cooperativei, la efectuarea cheltuielilor de constituire a cooperativei se întocmete urmtoarea formul
contabil:
Dt 227 "Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 "Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" - la suma avansului acordat;
Ct 241 "Casa" ", subcontul 2411 "Casa în valut naional" - la suma avansului acordat pentru efectuarea cheltuielilor de constituire a cooperativei.
Dup prezentarea de ctre titularul de avans a documentelor respective ce confirm efectuarea cheltuielilor, anexate la decontul de avans, suma avansului se trece spre decontare prin formul contabil: Dt 111 "Active nemateriale", subcontul 1111 "Cheltuieli de constituire" - la suma
cheltuielilor de constituire a cooperativei, inclusiv TVA; Ct 227 "Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 "Creane pe termen
scurt ale titularilor de avans" - la suma cheltuielilor de constituire a cooperativei efectuate de ctre persoana - titularul de avans.
Amortizarea cheltuielilor de constituire se calculeaz în acelai mod ca i pentrn alte active nemateriale i se examineaz în paragraful 2.1.4 al prezentului ghid.
Capitolul 2. Contabilitatea activelor pe termen lung
2.1.3. Contabilitatea intrrii activelor nemateriale
Activele nemateriale ale cooperativei pot fi procurate contra plat de la persoane juridice i fizice, primite de la fondatori. i membri ai cooperativei cu titlu gratuit sub form de aporturi la capitalul social etc.
Înregistrarea în contabilitate a activelor nemateriale se efectueaz la cooperativ în baza urmtoarelor documente primare: facturi de expediie, facturi fiscale, chitane, bonuri de plat, cecuri, dispoziii de plat, dispoziii de plat trezorerial, contracte încheiate între membrii cooperativei i cooperativ privind transmiterea drepturilor de folosin a bunurilor în contul plii cotei ordinare, care stipuleaz drepturile i obligaiile prilor, procese-verbale de primire-predare a bunurilor materiale în folosin i în proprietatea cooperativei, deconturi de avans etc.
Pentru reflectarea în contabilitate a activelor nemateriale sunt destinate urmtoarele conturi sintetice 111 "Active nemateriale", 112 "Active nemateriale în curs de execuie" i 113 "Amortizarea activelor nemateriale".
În cadrul activitii cooperativei pot aprea i alte active nemateriale, cum sunt emblemele comerciale, brevetele, licenele, programele informatice, fondul comercial (goodwill-ul), alte active nemateriale (drepturile de autor, drepturile de utilizare a mijloacelor fixe etc.).
În funcie de sursa de provenien a activelor nemateriale, se întocmete formula contabil: Dt 111 "Active nemateriale", subconturile respective - la valoarea de intrare a activelor
;
Dt 534 "Datorii privind decontrile cu bugetul", subcontul 5342 "Datorii privind taxa pe valoarea adugat" - la suma TVA conform facturii fiscale (în cazul când cooperativa este înregistrat ca pltitor de TV A i/sau nu este scutit de TVA, în conformitate cu legislaia în vigoare);
Ct 313 "Capital nevrsat" - la valoarea aportului nebnesc transmis cooperativei sub form de drepturi de folosin a mijloacelor fixe i altui patrimoniu în contul cotei ordinare. Valoarea aportului nebnesc transmis cooperativei în contul cotei ordinare se determin, pornind de la valoarea de pia a plii de arend i termenul de folosin a acestui patrimoniu, care se stabilete în contractul încheiat între fondatorul i/sau membrul cooperativei i cooperativ. Valoarea de pia a aportului nebnesc transmis cooperativei cu titlu de folosin în contul cotei ordinare iniiale a fondatorilor se aprob de ctre adunarea de constituire a cooperativei, iar valoarea de pia a aportului nebnesc transmis cooperativei cu titlu de folosin în contul cotei ordinare iniiale i suplimentare a membrilor de ctre Consiliul cooperativei;
Ct 532 "Datorii fad de personal privind alte operaii", subcontul 5321 "Datorii fad de titularii de avans" - la suma cheltuielilor efectuate de titularul de avans pe cont propriu pentru procurarea activelor nemateriale;
Ct 227 "Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 "Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" - la suma cheltuielilor efectuate de ctre titularul de avans din suma avansului primit pentru procurarea activelor nemateriale;
Ct 521 "Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale" - la suma datoriilor fa de teri pentru activele nemateriale primite;
Ct 522 "Datorii pe termen scurt fa de prile legate", subcontul 5223 "Datorii pe termen scurt fa de alte pri legate" - la suma datoriilor fa de membrii cooperativei pentru activele nemateriale primite;
1 În conformitate cu art.4 alin.(8) din Legea nr. 1417-Xlll din 17 decembrie 1997 pentru punerea în aplicare a titlului III al Codului rtseal începând cu l ianuarie 2002 aporturile nebneti care se depun pân la l ianuarie 2004 în capitalul social al cooperativelor agricole de prestri servicii, înfiinate în conformitate cu art.87 din Legea nr.73-XV din 12 aprilie 2001 privind cooperativele de întreprinztor sunt scutite de taxa pe valoarea adugat.
18
Capitolul 2. Contabilitatea activelor pe termen lung
Ct 539 "Alte datorii pe termen scurt" - la suma datoriilor fa de alte persoane pentru activele nemateriale primite;
Ct 241 "Casa", subcontul 2411 "Casa în valut naional" - la suma plii achitate pentru activele nemateriale sau
Ct 242 "Cont de decontare", subcontul 2421 "Mijloace bneti nelegate" la suma plii achitate pentru activele nemateriale procurate.
Exemplul 2.1
Potrivit contractului de constituire a cooperativei, în contul cotei ordinare iniiale a 2 fondatori sunt prevzute aporturi nebneti cu titlu de folosin pe o perioad de 5 ani. Valoarea de pia a aporturilor nebneti transmise cooperativei cu titlu de folosin în contul cotei ordinare, aprobate conform hotrârii adunrii cooperativei, constituie 6 OOO lei (un fondator a aportat un calculator pentru oficiul cooperativei) i 4 OOO lei (cellalt fondator a aportat un autoturism "Jiguli" ). Transmiterea bunurilor s-a efectuat în termen de o lun dup înregistrarea cooperativei conform Procesului-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe (formularul interdepartamental tipizat nr.MF-1 ). Valoarea contractual a patrimoniului transmis cooperativei cu titlu de folosin constîtuie respectiv 15 OOO lei i 1 O OOO lei.
Cooperativa va întocmi la valoarea aporturilor nebneti transmise ei cu titlu de folosin în contul cotei ordinare urmtoarea formul contabil: Dt 111 "Active nemateriale", subcontul 1117 "Alte active nemateriale"
(drepturile de utilizare a mijloacelor fr.xe i a altui patrimoniu, inclusiv valoarea calculatorului în sum de 6 OOO lei i a autoturismului "Jiguli" în sum de 4 OOO lei aportate cooperativei)
Ct 313 "Capital nevrsat" JO OOO lei; JO OOO lei.
Concomitent cu aceast operaiune se înregistreaz i valoarea contractual a patrimoniului primit cu titlu de folosin în contul cotei ordinare, care se reflect în debitul contului extrabilanier 925 "Patrimoniu primit cu titlu de folosin temporar" - 25 OOO lei.
Contul extrabilanier 925 "Patrimoniu primit cu titlu de folosin temporar" este destinat generalizrii de ctre cooperativ a infonnaiei privind existena i micarea
patrimoniului primit cu titlu de folosin temporar în contul cotei ordinare. În debitul contului extrabilanier 925 "Patrimoniu primit cu titlu de folosin temporar"
se reflect primirea de ctre cooperativ a patrimoniului la valoarea indicat în contract i
procesul-verbal de primire-predare a patrimoniului cu titlu de folosin temporar în contul cotei ordinare, iar în credit - restituirea lui membrilor cooperativei. Evidena analitic a patrimoniului primit cu titlu de folosin temporar în contul cotei ordinare se ine pe tipuri de patrimoniu i pe membrii cooperativei.
2.1.4. Contabilitatea amortizrii activelor nemateriale
Recuperarea valorii de intrare a activelor nemateriale prevede includerea acesteia în componena consumurilor sau cheltuielilor cooperativei prin calcularea amortizrii. Confonn S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale", amortizarea activelor nemateriale se detennin, pornind de la valoarea i durata de funcionare util a acestora. Durata concret de funcionare util a activelor nemateriale se stabilete de ctre cooperativ de sine stttor în politica de contabilitate a acesteia. Dac este dificil stabilirea duratei de funcionare util a activelor nemateriale, S.N.C. 13 prevede termenul maxim de utilizare a acestora - 20 de ani. Cooperativa periodic, dup caz, de regul, la sfâritul anului, precizeaz durata de utilizare a activului nematerial. Durata de exploatare a activului nematerial poate fi precizat de ctre
Capitolul 2. Contabilitatea activelor pe termen lung
cooperativ concomitent cu efectuarea inventarierii generale anuale a patrimoniului cooperativei.
Metoda de calculare a amortizrii activelor nemateriale aplicat de cooperativ trebuie s reflecte schema obinerii avantajului economic (profitului) din aceste active. În conformitate cu S.N.C. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale" (paragraful 43), la calcularea amortizrii activelor nemateriale pot fi aplicate diverse metode: metoda liniar (uniform), metoda în raport cu cantitatea de uniti de produse fabricate (volumul de servicii prestate), metoda soldului degresiv.
Metoda linia.r prevede calcularea sumelor de amortizare constante (uniforme) pe toat durata de exploatare util a activului nematerial. Ea se determin prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a activului nematerial. Cota medie anual de amortizare se stabilete în procente, ca raport între 100 i durata de funcionare exprimat în ani.
Amortizarea calculat prin aplicarea metodei în raport cu cantitatea de uniti de produse fabricate (volumul de servicii prestate) prevede trecerea la consumuri sau cheltuieli a sumei amortizrii în funcie de volumul produselor fabricate (serviciilor prestate).
La utilizarea metodei soldului degresiv mrimea amortizrii calculate pe toat durata de funcionare util a activului se micoreaz permanent.
Metoda concret de calculare a amortizrii activelor nemateriale se stabilete de ctre cooperativ în politica de contabilitate.
Amortizarea activelor nemateriale transmise în folosin se calculeaz începând cu prima zi a lunii care urmeaz dup luna în care au fost înregistrate activele nemateriale respective, iar a celor ieite se termin în prima zi a lunii care urmeaz dup luna ieirii activelor nemateriale. Calcularea amortizrii înceteaz dup stingerea integral a valorii activelor nemateriale (expirarea termenului de utilizare).
Evidena amortizrii calculate a activelor nemateriale se ine cu ajutorul contului de pasiv 113 "Amortizarea activelor nemateriale". În creditul acestui cont se reflect amortizarea calculat a activelor nemateriale pe parcursul duratei de funcionare util a acestora, iar în debit - casarea amortizrii acumulate aferent activelor nemateriale ieite.
În cursul perioadei de gestiune amortizarea calculat se constat ca consumuri sau cheltuieli, în funcie de destinaia activelor nemateriale corespunztoare.
Amortizarea cheltuielilor de constituire a cooperativei se reflect în componena
cheltuielilor generale i administrative, iar a altor active nemateriale - în componena consumurilor i/sau cheltuielilor, în funcie de destinaie.
Exemplul 2.2
În luna septembrie 2001 suma total a cheltuielilor de constituire reflectate în componena activelor nemateriale ale cooperativei constituie 600 lei, iar durata de amortizare a acestora - 2 ani. Confonn politicii de contabilitate, amortizarea cheltuielilor de constituire se calculeaz prin metoda liniar.
Utilizând metoda liniar, amortizarea se calculeaz în felul urmtor: mrimea total a cheltuielilor de constituire se împarte la numrul total de luni al duratei de amortizare a acestora.
Confonn datelor din exemplul 2.2, suma lunar a amortizrii cheltuielilor de constituire constituie 25 lei (600 lei: 24 luni). Amortizarea activelor nemateriale se calculeaz începând cu luna octombrie 2001.
La suma lunar a amortizrii cheltuielilor de constituire a cooperativei se întocmete unntoarea fonnul contabil:
20
Dt 713 "Cheltuieli general.e i administrative", subcontul 7132 "Cheltuieli privind amortizarea activelor nemateriale"
Ct 113 "Amortizarea activelor nemateriale", subcontul 1131 "Amortizarea cheltuielilor de constituire"
25 lei;
25 lei.
Drepturile de utilizare a mijloacelor fixe i a altui patrimoniu transmis cooperativei în contul cotei ordinare se amortizeaz prin metoda liniar pe toat durata de folosire a acestora sau în baza altei metode stabilite de politica de contabilitate a cooperativei.
Exemplul 2.3
Utilizând datele din exemplul 2.1, se calculeaz amortizarea drepturilor de utilizare a mijloacelor fixe transmise cooperativei cu titlu de folosin fn contul cotei ordinare iniiale ( 10 OOO lei). Politica de contabilitate a cooperativei prevede calcularea amortizrii acestora prin metoda liniar pe parcursul a 5 ani.
Amortizarea drepturilor de utilizare a mijloacelor fixe transmise cooperativei fn contul cotei ordinare iniiale constituie lunar 167 lei ( 10 OOO lei: 60 luni).
La suma amortizrii drepturilor de utilizare a mijloacelor fixe transmise cooperativei cu titlu de folosin în contul cotei ordinare iniiale se întocmete unntoarea fonnul contabil: Dt 713 "Cheltuieli generale i administrative", subcontul 7132 "Cheltuieli
privind amortizarea activelor nemateriale" 167 lei; Ct 113 "Amortizarea activelor nemateriale", subcontul 1137 "Amortizarea
altor active nemateriale" 167 lei.
Licenele, brevetele i alte active nemateriale, care au termen de valabilitate, se amortizeaz prin metoda liniar pe toat durata de utilizare a acestora sau prin alte metode stabilite de politica de contabilitate a cooperativei.
2.1.5. Contabilitatea ieirii activelor nemateriale
În procesul desfurrii activitii cooperativei activele nemateriale pot fi scoase din folosin din cauza amortizrii totale, comercializrii, predrii cu titlu gratuit i sub form de aporturi la capitalul social altor ageni economici etc.
Casarea activelor nemateriale dup amortizarea lor complet se efectueaz în baza actului de casare a activelor nemateriale sau a notei contabile prin urmtoarea formul contabil: Dt 113 "Amortizarea activelor nemateriale", subconturile respective i Ct 111 "Active nemateriale", subconturile respective.
Exemplul 2.4
fn baza actului de casare se deconteaz cheltuielile de constituire din cauz amortizrii lor complete, valoarea crora constituie 600 lei i durata de utilizare - 2 ani.
Aceast operaiune va fi înregistrat prin unntoarea fonnul contabil: Dt 113 "Amortizarea activelor nemateriale", subcontul 1131 "Amortizarea
cheltuulilor de constituire" Ct 111 "Active nemateriale", subcontul 1111 "Cheltuuli de constituire"
600 lei; 600 lei.
Decontarea valorii de bilan a activelor nemateriale ieite se reflect prin formula contabil:
Dt 721 "Cheltuieli ale activitii de investiii", subcontul 7211 "Cheltuieli privind ieirea activelor nemateriale";
Ct 111 "Active nemateriale'~ subconturile respective.
Capitolul 2. Contabilitatea activelor pe termen lung
Modul de contabilizare a operaiunilor legate de vânzarea, predarea cu titlu gratuit etc. a activelor nemateriale se examineaz în capitolul 6 al prezentului ghid.
Evidena analitic a activelor nemateriale i a amortizrii lor se ine pe tipurile acestora, fapt care permite efectuarea controlului asupra duratei de utilizare, mrimii amortizrii
calculate i a valorii de bilan. Cooperativele care in contabilitatea conform sistemului contabil simplificat utilizeaz pentru
evidena analitic i sintetic a activelor nemateriale i a amortizrii lor registrele contabile prevzute de S.N.C. 4 "Particularitile contabilitii la întreprinderile micului business".
În cazul când cooperativa utilizeaz varianta de inere a registrelor contabile în baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice, evidena sintetic a activelor nemateriale i a amortizrii lor se ine în Registrul-jurnal de eviden a operaiilor
economice (f. nr.S-1), iar evidena analitic- în Borderoul de eviden a activelor pe termen lung i a uzurii (amortizrii) acestora (f. nr.S-2).
În cazul când cooperativa utilizeaz varianta de inere a registrelor contabile în baza borderourilor de eviden a operaiilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile, evidena analitic i sintetic a activelor nemateriale i a amortizrii lor se ine în Borderoul de eviden a activelor pe termen lung i a uzurii (amortizrii) acestora (f. nr.S-2).
Dac cooperativa organizeaz contabilitatea conform sistemului contabil complet, evidena sintetic a activelor nemateriale se ine în registrele contabile pentru conturile respective de provenien a surselor de înregistrare a activelor nemateriale. Evidena analitic a activelor nemateriale se ine în registrele contabile deschise pentru conturile 111 "Active nemateriale" i 113 "Amortizarea activelor nemateriale".
Activele nemateriale se reflect în rapoartele financiare ale cooperativei la valoarea de intrare diminuat cu suma amortizrii acumulate (valoarea de bilan) sau la valoarea reevaluat, calculat în baza valorii venale diminuat cu suma amortizrii acumulate, în cazul în care o asemenea valoare poate fi determinat cu certitudine. Metoda concret de evaluare a activelor nemateriale în· rapoartele financiare se stabilete de cooperativ în politica de contabilitate
În conformitate cu art. 39 (1) din Legea contabilitii nr.426-XIII din 4 aprilie 1995, cooperativa este obligat s efectueze inventarierea activelor nemateriale nu mai rar de o dat pe an în perioada activitii sale. Inventarierea se efectueaz conform prevederilor Regulamentului privind inventarierea nr.30 din 5 martie 2001 aprobat de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova.
2.2. Contabilitatea activelor materiale pe termen lung
Activele materiale pe termen lung reprezint activele care îmbrac o form natural, au o durat de funcionare util mai mare de un an, se utilizeaz în activitatea cooperativei sau se afl în procesul crerii i nu sunt destinate vânzrii. Ele cuprind urmtoarele grupe:
1. Active materiale în curs de execuie. 2. Terenuri. 3. Mijloace fixe. 4. Resurse naturale.
Componena, modul de constatare, evaluare i contabilizare a activelor materiale pe termen lung sunt reglementate de S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung", Comentariile privind aplicarea S.N.C. 16 i politica de contabilitate a cooperativei.
Obiectul de active materiale pe termen lung se constat ca activ (se contabilizeaz) în cazul în care:
a) exist o certitudine întemeiat c în urma utilizrii acestuia cooperativa va obine un avantaj economic (profit);
b) valoarea activului poate fi determinat cu un grad înalt de certitudine.
22
Capitolul 2. Contabilitatea activelor pe termen lung
Dac aceste dou conditii nu pot fi îndeplinite, consumurile aferente procurrii (crerii) activului material pe termen lung se consider drept cheltuial a perioadei de gestiune.
Pentru evidena contabil a activelor materiale pe termen lung sunt destinate urmtoarele conturi sintetice 121 "Active materia.le în curs de execuie", 122 "Terenuri", 123 "Mijloace fixe", 124 "Uzura mijloacelor fixe", 125 "Resurse naturale" i 126 "Epuizarea resurselor naturale".
2.2.1. Contabilitatea mijloacelor fixe
2.2.1.1. Contabilitatea intrrii mijloacelor fixe
Mijloacele fixe reprezint active materiale (mijloace de munc), preul unitar al crora depete limita stabilit de legislatie (1 OOO de lei), cu o durat de utilizare mai mare de un an în activitatea de producie, comercial i alte activitti, precum i în scopuri administrative sau destinate închirierii.
În funcie de caracteristicile tehnice i destinaia pe care o au, mijloacele fixe se detaliaz pe grupe:
• cldiri - blocuri ale seciilor de producie, oficiul cooperativei etc.; • construcii speciale - terenuri asfaltate ale cooperativei, estacade, îngrdituri etc.; • instalaii de transmisiune - reele electrice, conducte cu toate dispozitivele
intermediare pentru transformarea energiei i transmisia substanelor lichide sau gazoase (abur, ap, aer comprimat etc.);
• maini i utilaje care, la rândul lor, se divizeaz în: a) maini i utilaje de for - motoare cu abur, motoare cu ardere intern, motoare
electrice, maini electrice (generatoare electrice, compensatoare sincronice), tractoare i asiuri autopropulsate, transformatoare de for etc.;
b) maini i utilaje de lucru - tractoare, combine, maini i aparate, utilaje cu ajutorul crora se actioneaz pe cale chimic, mecanic, termica asupra materiilor prime, materialelor pentru a le transforma în produse: maini i utilaje, inclusiv cu comand programat, automate (utilaj de eviden a produselor fabricate, controlului calitii produselor etc.);
c) aparate i instalaii de msurare i reglare i utilaje de laborator - aparate i
instalaii destinate msurrii grosimii, diametrului, suprafetei, masei, timpului, presiunii, vitezei, capacittii, aparate pentru încercarea materialelor, efectuarea experienelor, analizelor etc.;
d) tehnic de calcul - computere, calculatoare de comand, calculatoare i dispozitive analogice, calculatoare numerice (calculatoare cu tastatur) etc.;
e) alte maini i utilaje - maini i utilaje neincluse în grupele sus-menionate (utilajele staiilor telefonice, instalaiile televiziunii industriale, mainile de pompieri) etc.;
• mijloace de transport - transportul auto, motociclete, scutere, motorete, biciclete, magistrale de asigurare cu gaze i ap etc.;
• unelte i scule, inventar de producie i gospodresc i al.te tipuri de mijloace fixe - obiecte destinate executrii unor operaiuni de producie (ambalaj de pstrare a materialelor lichide, pulverulente, butoaie, bidoane, containere, obiecte pentru transportarea produselor în cadrul întreprinderii, dar care nu reprezint ambalaj), unelte de tiat, de lovit, de presat, de îndesat, inclusiv manuale i mecanizate, pentru efectuarea lucrrilor de montaj, inventarul gospodresc - mobilier, safeuri, aparate de multiplicat, de hectografie i apirografie, corturi etc.;
• animale de producie i reproducie - animale de munc (cabaline, bovine i alte animale de munc), animale de reproductie (vaci, tauri de prsil, armsari i iepe de prsil, scroafe de prsil i vieri, oi i berbeci pentru reproducie etc.);
Capitolul 2. Contabilitatea activelor pe termen lung
• plantaii perene - arii de livezi, vii, alte plantaii perene fructifere sau decorative fr valoarea terenurilor;
• alte mijloace.fixe - fonduri de bibliotec, investiii etc.
Mijloacele fixe sunt reflectate în contabilitate la valoarea de intrare, care este egal pentru: a) mijloacele fixe create în cooperativ - cu costul efectiv, inclusiv impozitele
nerecuperabile prevzute de legislaia în vigoare; b) cldirile i construciile executate în antrepriz - cu valoarea contractual a
obiectului, inclusiv impozitele prevzute de legislaia în vigoare; c) mijloacele fixe procurate contra plat de la alte întreprinderi i persoane fizice:
• cldiri i construcii - cu valoarea de cumprare plus cheltuielile legate de reparaie i aducerea acestora în stare de lucru;
• maini i utilaje - cu valoarea de cumprare i cheltuielile privind procurarea acestora (asigurarea, taxele vamale, impozitele i taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport), cheltuielile de montare, instalare, experimentare etc.;
d) mijloacele fixe procurate prin schimb (barter) cu valoarea activelor primite prin schimb sau predate pentru schimb;
e) mijloacele fixe primite gratuit - cu valoarea obiectelor stabilit în actele de primire­ predare;
f) mijloacele fixe primite cu titlu de proprietate în contul cotei ordinare - cu valoarea contractual aprobat de adunarea de constituire i Consiliul cooperativei.
Momentul includerii obiectului în componena mijloacelor fixe coincide cu data punerii în funciune. Documentul de baz, ce confirm punerea în funciune a obiectului, este Procesu/­ verbal de primire-predare a mijloacelor frxe (formularul interdepartamental tipizat nr.MF-l), care se întocmete de ctre comisia de recepie, desemnat prin dispoziia preedintelui
cooperativei în baza facturii de expediie, facturii fiscale, contractului încheiat între fondatorii i membrii cooperativei i cooperativ privind transmiterea bunurilor cu titlu de proprietate în contul plii cotei ordinare, procesului-verbal de punere în funciune, cât i a altor documente primare ce confirm primirea mijloacelor fixe. În cazul când mijloacele fixe primite sau procurate care nu necesit montaj nu au fost puse în funciune la data procurrii, ele se includ în componena activelor materiale în curs de execuie.
Evidena analitic a mijloacelor fixe se ine pe categorii de mijloace fixe, iar în cadrul acestora - pe obiecte de inventar prin intermediul Fiei de eviden a mijlocului frx (formularul interdepartamental tipizat nr.MF-6).
În vederea controlului integritii Fielor de eviden a mijloacelor fixe acestea se înregistreaz în Lista fielor mijlocului frx (formularul interdepartamental tipizat nr.IVIF-7). Înregistrarea fielor se face pe categorii de mijloace fixe.
Pentru asigurarea controlului asupra integritii mijloacelor fixe fiecrui obiect i se atribuie numrul de inventar respectiv. Acesta rmâne neschimbat pe toat durat de aflare a obiectului la întreprindere. Evidena operativ a existenei i utilizrii mijloacelor fixe pe locuri de pstrare (de folosire) se ine în Inventarul de mijloace fixe (formularul interdepartamental tipizat nr.MF-9).
Contabilitatea sintetic a existenei i micrii mijloacelor fixe, dup cum s-a menionat anterior, se ine cu ajutorul contului 123 "Mijloace fixe" în cadrul cruia pot fi deschise urmtoarele subconturi sintetice: 1231 "Cldiri", 1232 "Construcii speciale", 1233 "Maini, utilaje i instalaii de transmisie", 1234 "Mijloace de transport", 1237 "Alte mijloace fixe", 1238 „Mijloace fixe arendate pe termen lung". În debitul contului 123 "Mijloace frxe" se reflect valoarea de intrare a obiectelor de mijloace fixe puse în funciune, procurate sau construite, primite cu titlu de proprietate în contul cotei ordinare sau primite gratuit, achiziionate prin schimb, primite în arend finanat etc„ valoarea ajustat a mijloacelor fixe rezultat din investiiile capitale ulterioare i valoarea reevaluat, iar în credit - valoarea mijloacelor fixe ieite, decontarea sumei uzurii obiectelor, calculat pe durata de funcionare
24
efectiv, valoarea bunurilor materiale utilizabile obinute i suma reducerii valorii mijloacelor fixe la reevaluarea acestora.
Mijloacele fixe pot fi achiziionate de cooperativ pe calea procurrii contra plat de la persoane juridice i fizice, construciei, primirii cu titlu gratuit de la fondatorii i membrii cooperativei sub form de aporturi la capitalul social etc.
Procurarea mijloacelor fixe care nu necesit montaj de la persoane juridice i fizice i data punerii în funciune a crora coincide cu data procurrii se reflect în contabilitate în modul urmtor:
Dt 123 "Mijloace fixe", subconturile respective - la valoarea de intrare, inclusiv TVA (în cazul când cooperativa nu este înregistrat ca pltitor de TVA i/sau este scutit de TV A, în conformitate cu legislaia în vigoare);
;
Ct 521 "Datorii pe termen scurt privind facturile comercia.le" - la suma datoriilor pentru mijloacele fixe primite contra plat de la te11i;
Ct 522 "Datorii pe termen scurt fa de prile legate", subcontul 5223 "Datorii pe termen scurt fa de alte pri legate" - la suma datoriilor pentru mijloacele fixe primite contra plat de la membrii cooperativei;
Ct 532 "Datorii fa de personal privind alte operaii", subcontul 53j1 "Datorii fa de titularii de avans" - la suma cheltuielilor efectuate de titularii de avans pentru procurarea mijloacelor fixe în cazul când nu s-a acordat avans, sau
Ct 227 "Creane pe termen scurt ale personalului", subcontul 2272 "Creane pe termen scurt ale titularilor de avans" - la suma cheltuielilor efectuate de titularii de avans pentru procurarea mijloacelor fixe din avansul acordat;
Ct 241 "Casa", subcontul 2411 "Casa în valut naional" sau 242 "Cont de decontare", subcontul 2421 "Mijloace bneti nelegate" - la suma plii efectuate pentru mijloacele fixe primite;
Ct 313 "Capital nevrsat" - la valoarea aportului nebnesc sub form de mijloace fixe primite cu titlu de proprietate în contul cotei ordinare.
Valoarea de pia a mijloacelor fixe primite cu titlu de proprietate în contul cotei ordinare iniiale a fondatorilor trebuie s fie aprobat de ctre adunarea de constituire a cooperativei, iar valoarea de pia a mijloacelor fixe primite cu titlu de proprietate în contul cotei ordinare iniiale i suplimentare a membrilor-de ctre Consiliul cooperativei;
Ct 622 "Venituri din activitatea fi11ancia.r", subcontul 6224 "Venituri din active intrate cu titlu gratuit" la valoarea de pia a obiectelor primite cu titlu gratuit;
Ct 421 "Datorii de arend pe termen lung" - la valoarea de pia a obiectelor primite în arend finanat.
Exemplul 2.5
Conform contractului de constituire a cooperativei. în contul cotei ordinare a 2 fondatori sunt prevzute aporturi nebneti cu titlu de proprietate în sum de 70 000 lei. Valoarea de pia a aporturilor nebneti transmise cooperativei cu titlu de proprietate în contul cotei ordinare iniiale, aprobate prin hotrârea adunrii de constituire a cooperativei, constituie respectiv 60 OOO lei i JO OOO lei (un fondator a aportat o cldire pentru oficiul cooperativei,
1 În conformitate cu art.4 alin.(8) din Legea nr. 1417-Xlll din 17 decembrie 1997 pentru punerea în aplicare a titlului III al Codului fiscal începând cu I ianuarie 2002 aporturile nebneti care se depun pân la l ianuarie 2004 în capitalul social al cooperativelor agricole de prestri servicii, înfiinate în conformitate cu art.87 din Legea nr.73-XV din 12 aprilie 2001 privind cooperativele de întreprinztor sunt scutite de taxa pe valoarea adugat.
Capitolul 2. Contabilitatea activelor pe termen lung
cellalt - un automobil GAZ-53 ). Transmiterea bunurilor s-a efectuat în tennen de o lun dup înregistrarea cooperativei în baza Procesului-verbal de primire-predare a mijloacelor fixe (formularul interdepartamental tipizat nr.MF-1 ).
La valoarea aporturilor nebneti transmise cooperativei cu titlu de proprietate în contul cotei ordinare cooperativa va întocmi unntoarea formul contabil: , Dt 123 "Mijloace fixe", subcontul 1231 "Cldiri" - la valoarea cldirii
pentru oficiul cooperativei transmise cooperativei cu titlu de proprietate în contul cotei ordinare iniiale
subcontul 1234 "Mijloace de transporl" - la valoarea automobilului GAZ-53 transmis cooperativei cu titlu de proprietate fn contul cotei ordinare iniiale
Ct 313 "Capital nevrsat" - la valoarea total a aporturilor nebneti
60 OOO lei;
Cooperativele care in contabilitatea conform sistemului contabil simplificat utilizeaz pentru evidena analitic i sintetic a mijloacelor fixe i a uzurii lor registrele contabile prevzute de S.N.C. 4 "Particularitile contabilitii la întreprinderile micului business".
În cazul când cooperativa utilizeaz varianta de inere a registrelor contabile în baza Registrului-jurnal de eviden a operaiilor economice, evidena sintetic a mijloacelor fixe i uzurii lor se ine în Registrul-jurnal de eviden a operaiilor economice (f. nr.S-1), iar evidena analitic - în Borderoul de eviden a activelor pe termen lung i a uzurii (amortizrii) acestora (f. nr.S-2).
Dac cooperativa utilizeaz varianta de inere a registrelor contabile în baza borderourilor de eviden a operaiilor economice pe conturi (grupe de conturi) contabile, evidena analitic i sintetic a n11jloacelor fixe i a uzurii lor se ine în Borderoul de eviden a activelor pe termen lung i a uzurii (amortizrii) acestora (f. nr. S-2).
În cazul când cooperativa aplic sistemul contabil complet, evidena sintetic ·a mijloacelor fixe se ine în registrele contabile pentru conturile respective de provenien a surselor de înregistrare a mijloacelor fixe.
Mijloacele fixe se reflect în rapoartele financiare ale cooperativei la valoarea de intrare diminuat cu suma uzurii acumulate (valoarea de bilan) sau la valoarea reevaluat, care constituie valoarea venal la data reevalurii diminuat cu suma uzurii acumulate. Metoda concret de evaluare a mijloacelor fixe în rapoartele financiare se stabilete de cooperativ în politica de contabilitate.
În conformitate cu art.39 (1) din Legea contabilitii nr.426-XIII din 4 aprilie 1995, cooperativa este obligat s efectueze inventarierea mijloacelor fixe nu mai rar de o dat pe an în perioada activitii sale. Inventarierea se efectueaz conform prevederilor Regulamentului privind inventarierea nr.30 din 5 martie 2001 aprobat de Ministerul Finanelor al Republicii Moldova.
2.2.1.2. Contabilitatea uzurii mijloacelor fixe
Mijloacele fixe sunt supuse uzurii, utilizându-se diferite metode prevzute de S.N.C. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" i de politica de contabilitate a cooperativei.
In procesul utilizrii mijloacelor fixe avantajul economic întruchipat în acestea se reduce, de aceea valoarea de bilan se micoreaz treptat pe msura calculrii i raportrii uzurii la consumuri sau cheltuieli. Suma uzurii pe fiecare obiect de mijloace fixe se determin, luând ca baz de calcul valoarea uzurabil, care reprezint diferena dintre valoarea de intrare a obiectului i valoarea rmas probabil, i durata de funcionare util a mijloacelor fixe. Valoarea rmas probabil i durata de funcionare util a mijloacelor fixe se stabilesc în politica de contabilitate a cooperativei. Durata de funcionare util a mijloacelor fixe este determinat de perioada în decursul creia acestea pot fi utile cooperativei.
Capitolul 2. Contabilitatea activelor pe termen lung
Uzura mijloacelor fixe se calculeaz în funcie de modelul (schema) de utilizare a acestora.
De exemplu, dac cooperativa planific s obin din folosirea activului un avantaj economic uniform în decursul duratei de utilizare a acestuia, metoda de calculare a uzurii trebuie, de asemenea, s fie uniform. Dac, îns, ea planific s obin în prima jumtate a duratei de exploatare util un avantaj economic mai mare, iar în a doua jumtate - un avantaj mai mic, atunci i metoda de calculare a uzurii trebuie s corespund acestei scheme. Uzura calculat în fiecare perioad de gestiune trebuie s fie constatat drept consumuri i cheltuieli în cazul în care aceasta nu se include în valoarea de bilan a activului material pe termen lung.
Participând la procesul de producie, mijloacele fixe treptat se uzeaz i valoarea lor trece la consumuri i/sau cheltuieli.
Uzura mijloacelor fixe poate fi fizic i moral. Uzura fizic este rezultatul schimbrilor fizice (naturale), iar cea moral - al progresului tehnico-tiinific. Mrimea uzurii mijloacelor fixe depinde de intensitatea utilizrii, natura mijloacelor, condiiile de exploatare i ali
factori. În conformitate cu prevederile S.N.C. 16 HContabilitatea activelor materiale pe termen
lung" (paragraful 47) la calcularea uzurii mijloacelor fixe pot fi aplicate diverse metode: metoda casrii liniare, proporional cu volumul produselor (serviciilor), metoda soldului degresiv, metoda degresiv cu rat descresctoare.
Metoda casrii liniare conduce la defalcri uniforme pe toat durata de funcionare util a mijlocului fix. Uzura se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale de uzur la valoarea uzurabil a mijloacelor fixe. Cota medie anual de uzur se stabilete în procente, ca raport între 100 i durata de funcionare exprimat în ani.
Exemplul 2. 6
Un mijloc fix achiziionat i pus fn funciune are valoarea de intrare de 55 OOO lei, valoarea rmas probabil de 5 OOO lei i durata de funcionare util de 5 ani. Uzura anual va fi egal cu:
50 000(55 OOO 5 OOO)= JO OOO lei 5 .
iar cota medie anual de uzur: J 00 : 5 = 20 %. Deci, prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea uzurahilc1 a mijlocului fix, se obine
uzura anual, egal pentru toi cei 5 ani, adic: 50 OOO x 20 % =JO OOO lei pe an i 833 lei pe lun (JO OOO lei: 12 luni).
Mai jos vom prezenta un exemplu de repartizare a uzurii calculate prin metoda casrii liniare pe toat durata de utilizare a unui mijloc fix.
Exemplul 2. 7
În luna septembrie 200J cooperativa a pus fn funciune o combin SK-4 cu valoarea de intrare de 85 OOO lei, valoarea probabil rmas de 5 OOO lei, durata de funcionare util de JO ani.
Suma uzurii anuale constituie 8 OOO lei [(85 OOO- 5 000): JO]. Nonna uzurii anuale va fi de JO% ( JOO: JO). Rezultatele calculelor uzurii sunt prezentate în tabelul 2.J.
Capitolul 2. Contabilitatea activelor pe termen lung
Tabelul 2.1 Calculul uzurii prin metoda liniar
(în lei) I Perioade de gestiune Valoarea Suma uzurii Uzura Valoarea I de intrare anuale acumulat de bilan 1 La data punerii în funciune I (septembrie 2001 ) 85000 - - 85000 La sfâritul anului: 2001 85000 2000 2000 83 OOO
2002 85000 8000 10000 75000 2003 85000 8000 18000 67000 2004 85000 8000 26000 59000 2005 85000 8000 34000 51 OOO 2006 85000 8000 42 OOO 43000 2007 85000 8000 50000 35000 2008 85000 8000 58000 27000 2009 85000 8000 (J(J uuu 19000 2010 85000 8000 74 OOO 11 OOO 2011 85000 6000 80000 5000
"Uzura pe anul 2001constituie2 OOO lei (8 OOO lei: 12 x 3), iar pe anul 2011 -6 OOO lei (8 OOO lei: 12 x9).
Conform datelor prezentate în tabel, pe parcursul duratei de funcionare u