ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative (1)

CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI Şl CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA

INSTITUTUL NAŢIONAL DE DEZVOLTARE PROFESIONALĂ CONTINUĂ

GHID pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini pentru obţinerea calităţii de

expert contabil şi de contabil autorizat Domeniul de competenţă: CONTABILITATE

Ghidul €xpertului Contabil

Editura CECCAR, Bucureşti, 2013

Editor: Editura CECCAR Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, Bucureşti Tel.: 021/330.88.69/70/71 Fax: 021/330.88.88 E-mail: [email protected] www.ceccar.ro

Tipărit: Tipografia UMC

© Toate drepturile pentru prezenta ediţie sunt rezervate CECCAR (Editurii CECCAR). Orice reproducere parţială sau totală este interzisă.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI Şl CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA. (Bucureşti)

Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de ap-titudini pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat/Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România - Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă. - Bucureşti: Editura CECCAR, 2013

Bibliogr.

ISBN 978-606-580-036-6

657(498)

mailto:[email protected]

http://www.ceccar.ro

CUPRINS

PREFAŢĂ 5

Regulamentul privind efectuarea stagiului şi examenul de aptitudini în vederea accesului la calitatea de expert contabil şi de contabil autorizat 7

Hotărârea pentru modificarea şi completarea Regulamentului privind efectuarea stagiului şi examenul de aptitudini în vederea accesului la calitatea de expert contabil şi de contabil autorizat 49

CAPITOLUL 1 ELABORAREA, PREZENTAREA Şl INTERPRETAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE CONFORME CU OMFP NR. 3.055/2009, CU MODIFICĂRILE Şl COMPLETĂRILE ULTERIOARE 77

Cerinţe comune categoriilor expert contabil şi contabil autorizat (Subcapitolele 1.1 .-1.5.) 77

1.1. Bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere 77 1.2. Situaţia modificărilor capitalului propriu 88

1.3. Situaţia fluxurilor de numerar 99 1.4. Prezentarea notelor explicative la situaţiile financiare anuale 118 1.5. Evenimente ulterioare datei bilanţului 150

Cerinţe suplimentare pentru categoria expert contabil (Subcapitolul 1.6., Capitolele 2,3, 4) 155

1.6. Interpretarea situaţiilor financiare 155

CAPITOLUL 2 ELABORAREA Şl PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE ÎN CONFORMITATE CU OMFP NR. 3.055/2009, CU MODIFICĂRILE Şl COMPLETĂRILE ULTERIOARE 189

2.1. Determinarea procentajelor de control, de interes şi a metodei de consolidare 189

2.2. Ajustarea situaţiilor financiare individuale 196 2.3. Conversia situaţiilor financiare individuale ale societăţilor

nerezidente 213

2.4. Eliminări de conturi intragrup, rezultate interne nerealizate şi dividende 218

2.5. Eliminarea titlurilor 225

2.6. Metode de consolidare 240

2.6.1. Integrarea globală 240

2.6.2. Integrarea proporţională 252

2.6.3. Metoda punerii în echivalenţă 263

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE FUZIUNE ÎN CONFORMITATE CU REGLEMENTĂRILE NAŢIONALE 279

3.1. Fuziunea prin absorbţie 279

3.1.1. Cazul general: societăţi independente 279

3.1.2. Societăţi independente: cazul în care societatea absorbantă are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri proprii negative 289

3.1.3. Societăţi independente: cazul în care societatea absorbantă are capitaluri proprii negative, iar societatea absorbită are capitaluri proprii pozitive 298

3.1.4. Fuziunea în condiţiile în care în bilanţurile societăţilor care fuzionează există active fictive 308

3.2. Cazuri particulare privind fuziunea prin absorbţie 316 3.2.1. Societatea absorbită deţine titluri la societatea absorbantă 316 3.2.2. Societatea absorbantă deţine titluri la societatea absorbită 327 3.2.3. Societăţile deţin participaţii reciproce 337

3.3. Fuziunea prin contopire 347

CAPITOLUL 4 POLITICI CONTABILE DE RECUNOAŞTERE, EVALUARE Şl PREZENTARE ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE A INFORMAŢIILOR CONTABILE ÎN CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ 361

CAPITOLUL 5 APLICAREA PENTRU PRIMA DATĂ AIFRS 587

BIBLIOGRAFIE 619

Prefaţă

în vederea obţinerii calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat, stagiarii CECCAR care s-au achitat de toate sarcinile privind efectuarea lucrărilor profesionale, pregătirea tehnică şi deontologică trebuie să promoveze examenul de aptitudini. Prin acest exa-men naţional, CECCAR asigură accesul pe piaţa serviciilor contabile şi conexe, fie în calitate de expert contabil, fie în calitate de contabil autorizat, doar al acelor specialişti care posedă un înalt nivel de competenţă profesională şi conduită etică.

Promovarea examenului de aptitudini este o provocare pentru orice stagiar, deoarece domeniile de competenţă supuse evaluării sunt vaste, corelate şi supuse unei dinamici date atât de evoluţia mediului de afaceri şi a nevoilor acestuia, cât şi de modificările frecvente ale cadrului legal. Parcurgerea programului naţional de stagiu, fie în sistem cu tutore, fie în sistem colectiv, creează premisele promovării cu succes a acestui exa-men. Cerinţele formulate în tematica examenului de aptitudini au în vedere, pe lângă exigenţele examenului de acces la stagiu, şi un set consistent de cerinţe care derivă din valoarea adăugată pe care o reprezintă cunoştinţele şi competenţele dobândite pe parcursul celor trei ani de stagiu.

CECCAR, prin Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, vine în întâm-pinarea candidaţilor la examenul de aptitudini cu o lucrare care va deveni, cu siguranţă, un instrument deosebit de util în procesul de pregătire:„Ghid pentru pregătirea can-didaţilor la examenul de aptitudini pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat. Domeniul de competenţă: CONTABILITATE". Cartea, aflată la prima ediţie, acoperă cerinţele specifice domeniului Contabilitate, domeniu de competenţă emblematic pentru orice expert contabil şi contabil autorizat, dar şi cel mai larg şi mai dinamic, dacă avem în vedere doar evoluţiile din ultimii câţiva ani. în ediţiile viitoare ne propunem să completăm acest ghid şi cu exemplificarea cerinţelor specifice celorlalte domenii de competenţă (audit, evaluare, expertiză contabilă, doctrina şi deontologia profesiei contabile etc.). Pregătirea candidaţilor în alte domenii de competenţă decât contabilitatea poate fi asigurată în prezent, fără dificultate, prin utilizarea lucrărilor de specialitate şi a standardelor profesionale editate de CECCAR şi incluse în bibliografia aferentă tematicii examenului de aptitudini.

Dacă examenul de acces la stagiu a avut ca principal rol verificarea cunoştinţelor de specialitate dobândite de candidaţi în etapa de formare iniţială (universitară), exa-menul de aptitudini este o probă a capacităţii candidaţilor de a selecta din matricea de cunoştinţe şi competenţe dobândite elementele necesare realizării unor sarcini care simulează situaţii reale. în materie de competenţe în contabilitate, accentul se mută de Ia aspectele privind ţinerea contabilităţii la cele privind definirea şi aplicarea

politicilor contabile, elaborarea situaţiilor financiare individuale şi consolidate şi va-lorificarea proprietăţilor informaţionale ale acestora în vederea fundamentării deci-ziilor din perspectiva diverselor grupuri de utilizatori.

Categoriile de lucrări pe care le acoperă prezentul volum sunt: ţinerea contabilităţii, elaborarea, prezentarea şi interpretarea situaţiilor financiare individuale în conformi-tate cu OMFP nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulterioare, elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate în conformitate cu OMFP nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulterioare, contabilitatea operaţiilor de fuziune, elabo-rarea şi prezentarea situaţiilor financiare individuale în conformitate cu IFRS, trecerea la IFRS prin aplicarea OMFP nr. 1.286/2012, cu modificările şi completările ulterioare.

Lucrarea este concepută astfel încât să se poată identifica uşor cerinţele comune am-belor categorii profesionale şi, respectiv, cerinţele suplimentare specifice categoriei experţi contabili. Candidaţii se pot familiariza cu posibilele modele de subiecte de exa-men, cele mai multe dintre acestea având cerinţe multiple (o bază de date şi mai multe sarcini de rezolvat). Utilizarea şi justificarea raţionamentului profesional în realizarea sarcinilor pe care le presupune un subiect de examen sunt elemente esenţiale ale pro-cesului de evaluare.

CECCAR mulţumeşte colectivului de colaboratori implicaţi în elaborarea acestei lucrări şi în mod deosebit prof. univ. dr. Corina Dumitru, conf. univ. dr. Ştefan Bunea şi lect. univ. dr. Maria Mădălina Gîrbină pentru contribuţia deosebită la realizarea acestei prime ediţii.

Succes la examen!

INDPC-CECCAR

CAPITOLUL 1 ELABORAREA, PREZENTAREA Şl INTERPRETAREA

SITUAŢIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE CONFORME CU OMFP NR, 3,055/2009,

CU MODIFICĂRILE Şl COMPLETĂRILE ULTERIOARE

Cerinţe comune categoriilor expert contabil şi contabil

autorizat (Subcapitolele 1.1.-1.5.)

7 . 7 . Bilanţul contabil şi contul de profit si pierdere

Exemplul ilustrativ 1

Dispuneţi de următoarele date la sfârşitul anului N:

Programe informatice 2.000 lei; animale şi plantaţii 40.000 lei; mărfuri 50.000 lei; împrumuturi acordate pe termen lung 30.000 lei; amortizarea programelor informatice 500 lei; materii prime în curs de aprovizionare 4.00C lei; avansuri acordate pentru imobilizări corporale 12.000 lei; acţiuni deţinute la entităţile afiliate 32.000 lei; ajustări pentru deprecierea mărfurilor 4.500 lei; amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor 15.000 lei; produse reziduale 11.000 lei; materii şi materiale aflate la terţi 19.000 lei; ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate 4.000 lei; clienţi incerţi sau în litigiu 12.000 lei; clienţi - facturi de întocmit 6.000 lei; clienţi - creditori 1.500 lei; diferenţe de preţ la mărfuri (sold debitor) 11.000 lei; furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 3.500 lei; conturi la bănci în lei (sold debitor) 6.800 lei; ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi 6.200 lei; avansuri acordate pentru imobilizări necorporale 3.500 lei; vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate 12.000 lei.

Conform OMFP nr. 3.055/2009, calculaţi: (a) Valoarea imobilizărilor necorporale; (b) Valoarea imobilizărilor corporale; (c) Valoarea imobilizărilor financiare; (d) Valoarea stocurilor; (e) Valoarea activelor circulante - total.

Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini

Rezolvare:

- lei-• Programe informatice 2.000

- Amortizarea programelor informatice (500)

+ Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale 3.500

= Imobilizări necorporale 5.000

• Animale şi plantaţii 40.000

- Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

(15.000)

+ Avansuri acordate pentru imobilizări corporale 12.000 = Imobilizări corporale 37.000 • Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 32.000

- Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate

(12.000)

- Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate

(4.000)

+ împrumuturi acordate pe termen lung 30.000

= Imobilizări financiare 46.000

• Materii prime în curs de aprovizionare 4.000

+ Materii şi materiale aflate la terţi 19.000

+ Mărfuri 50.000

- Ajustări pentru deprecierea mărfurilor (4.500)

+ Diferenţe de preţ la mărfuri (sold debitor) 11.000

+ Produse reziduale 11.000 + Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura

stocurilor 3.500

= Stocuri (A) 94.000 • Clienţi incerţi sau în litigiu 12.000

- Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi (6.200)

+ Clienţi - facturi de întocmit 6.000

= Creanţe (B) 11.800

• Conturi la bănci în lei (sold debitor) (C) 6.800

Active circulante - total (A + B + C) 112.600

Domeniul de competenţă: CONTABILITATE

— Exemplul ilustrativ 2

Dispuneţi de următoarele date la sfârşitul anului N:

Materii prime 4.000 lei; mărfuri 6.000 lei; diferenţe de preţ la mărfuri (sold debitor) 1.000 lei; ajustări pentru deprecierea materiilor prime 500 lei; furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor 100 lei; decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul (sold debitor) 600 lei; efecte de primit de la clienţi 900 lei; avansuri acordate personalului 2.500 lei; conturi curente la bănci 800 lei; cheltuieli în avans 2.000 lei; obligaţiuni 6.000 lei; venituri în avans (sume de reluat într-o perioadă de până Ia un an) 2.100 lei; împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni plătibile la 01.08.N+1 800 lei; ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor 1.200 lei; prime privind rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni 250 lei; avansuri încasate în contul comenzilor 500 lei; diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (sold creditor) 1.000 lei; acţiuni proprii 3.200 lei.

Conform OMFP nr. 3.055/2009, calculaţi: (a) Valoarea stocurilor; (b) Valoarea creanţelor; (c) Valoarea investiţiilor financiare pe termen scurt; (d) Valoarea activelor circulante nete.

Rezolvare:

- le i -

• Materii prime 4.000

- Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (sold creditor) (1.000)

+ Mărfuri 6.000

+ Diferenţe de preţ la mărfuri (sold debitor) 1.000

- Ajustări pentru deprecierea materiilor prime (500)

+ Furnizori - debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor

100

= Stocuri (A) 9.600 • Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul (sold debitor) 600

+ Efecte de primit de la clienţi 900

+ Avansuri acordate personalului 2.500 - Creanţe (B) 4.000


• Obligaţiuni 6.000

- Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor (1.200) • Investiţii financiare pe termen scurt (C) 4.800 • Casa şi conturi la bănci (D) 800

• Cheltuieli în avans (E) 2.000 • Venituri în avans (sume de reluat într-o perioadă de până la

un an) 2.100

= Total venituri în avans (F) 2.100 • împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni plătibile la 01.08.N+1 800

- Prime privind rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

(250)

+ Avansuri încasate în contul comenzilor 500

= Total datorii care trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an (G)

1.050

Active circulante nete (A + B + C + D + E - F - G ) 18.050

Exemplul ilustrativ 3 —

Alfa efectuează următoarele operaţii în anul N:

(a) Primeşte prin donaţie, la 31.12.N-1, un utilaj cu o valoare de piaţă de 60.000 lei. Durata de viaţă utilă a fost fixată la 5 ani, iar metoda de amortizare este cea liniară.

(b) Primeşte, sub formă de subvenţii, suma de 25.000 lei, din care 3.000 lei se încasează la data acordării, iar restul în aceeaşi perioadă. Suma de 7.000 lei este aferentă cifrei de afaceri (2.500 iei pentru perioada curentă, restul pentru anul următor). Suma de 18.000 lei este subvenţie pentru plata unor materii prime achiziţionate şi este aferentă perioadei în curs.

(c) Situaţia iniţială a capitalurilor lui Alfa este: capital social 10.000 lei împărţit în 10.000 de acţiuni; rezerve 8.000 lei. La data de 10.03.IM se decide creşterea capitalului social prin aporturi noi în numerar depuse în contul curent pentru care se emit 5.000 de acţiuni x 1,2 lei/acţiune preţ de emisiune. Până la închiderea exerciţiului N nu au fost depuse aporturile în numerar.


(d) La data de 01.11 .N, în vederea achiziţiei de materiale consumabile, îi plăteşte furnizorului un avans de 4.000 lei, exclusiv TVA 24%. Până la închiderea exerciţiului financiar nu s-a primit factura.

(e) La data de 01.12.N, în vederea vânzării de produse finite, încasează de la un client un avans de 4.000 lei, exclusiv TVA 24%. Până la închiderea exerciţiului financiar nu s-a emis factura.

Conform OMFP nr. 3.055/2009:

(1) Contabilizaţi operaţiile de mai sus; (2) Calculaţi la sfârşitul anului N suma care va figura în bilanţ la

Total active minus datorii curente nete; (3) Calculaţi la sfârşitul anului N suma care va figura în bilanţ la

Venituri în avans.

Rezolvare:

(1) Contabilizarea operaţiilor:

(al) Primirea prin donaţie a utilajului:

4753 60.000 lei Donaţii

pentru investiţii

60.000 lei 2131 Echipamente tehnologice

(maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

(a2) Amortizarea anuală: 60.000 lei / 5 ani = 12.000 lei:

12.000 lei 6811 Cheltuieli

de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

2813 Amortizarea instalaţiilor,

mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

12.000 lei

(a3) Trecerea anuală a subvenţiei la venituri: 60.000 lei / 5 ani = 12.000 lei:

12.000 lei 4753 = 7584 12.000 lei Donaţii Venituri din subvenţii

pentru investiţii pentru investiţii


(b) încasarea subvenţiei aferente veniturilor:

25.000 iei 22.000 lei

3.000 lei

445 Subvenţii

512 Conturi curente

la bănci

% 25.000 lei 7411 2.500 lei

Venituri din subvenţii de

exploatare aferente cifrei de afaceri

7412 18.000 lei Venituri din subvenţii de

exploatare pentru materii prime şi

materiale consumabile 472 4.500 lei

Venituri înregistrate în avans

(c) Creşterea capitalului social:

6.000 lei 456 Decontări cu

acţionarii/asociaţii privind capitalul

%

1011 Capital subscris

nevărsat

1041 Prime de emisiune

6.000 lei (5.000 acţiuni x 1,2 lei/acţiune

preţ de emisiune) 5.000 lei

(5.000 acţiuni x 1 ieu/acţiune

valoare nominală) 1.000 lei

(d) Acordarea avansului:

4.960 lei % = 401 4.960 lei 4.000 lei 4091 Furnizori

Furnizori - debitori pentru cumpărări

de bunuri de natura stocurilor

960 lei 4426 TVA deductibilă


Şi plata avansului:

4.960 lei 401 Furnizori

512 Conturi curente

la bănci

4.960 lei

(e) încasarea avansului:

4.960 lei 4111 Clienţi

% 4.960 lei 4.000 lei 419

Clienţi - creditori 4427

TVA colectată 960 lei

4.960 lei 512 Conturi curente

la bănci

4111 Clienţi

4.960 lei

(2) Total active minus datorii curente nete:

Imobilizări corporale = 60.000 lei - 12.000 lei amortizare = 48.000 lei

Active imobilizate = 48.000 lei

Stocuri: Cont 4091 = 4.000 lei

Creanţe: Cont 456 = 6.000 lei

Casa şi conturi la bănci: Cont 512 = 3.000 lei - 4.960 lei + 4.960 lei = 3.000 lei

Total active circulante = 4.000 lei + 6.000 lei + 3.000 lei = 13.000 lei

Datorii - Sume care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an: Cont 419 = 4.000 lei

Venituri în avans - Sume de reluat într-o perioadă de până la un an: Cont 472 = 4.500 lei

Active circulante nete = 13.000 lei - 4.000 lei - 4.500 lei = 4.500 lei

Total active minus datorii curente nete = 48.000 lei + 4.500 lei = 52.500 lei

(3) Venituri în avans:

Subvenţii pentru investiţii: Cont 475 = 60.000 lei - 12.000 lei = 48.000 lei

Venituri în avans - Sume de reluat într-o perioadă de până Ia un an: Cont 472 = 4.500 lei

Total venituri In avans = 48.000 lei + 4.500 lei = 52.500 lei



Se dau următoarele informaţii în conturi (solduri finale) la sfârşitul anului N:

Vânzări de produse finite 60.000 lei; vânzări de mărfuri 18.000 lei; costul mărfurilor vândute 12.000 lei; venituri aferente costurilor stocurilor de produse (sold debitor) 8.000 lei; venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 7.000 lei; producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată 50.000 lei; cheltuieli cu materiile prime 15.000 lei; cheltuieli privind energia şi apa 13.000 lei; cheltuieli cu salariile personalului 22.000 lei; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 35.000 lei; cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 8.000 lei; venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime 3.000 lei; venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului 2.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea materiilor prime 4.000 lei; venituri din subvenţii pentru investiţii 6.000 lei.

Conform OMFP nr. 3.055/2009, calculaţi: (a) Mărimea cifrei de afaceri nete; (b) Suma care se va înscrie în contul de profit şi pierdere la

Total venituri din exploatare; (c) Suma care se va înscrie în contul de profit şi pierdere la

Total cheltuieli din exploatare.

Rezolvare: - le i -

• Vânzări de produse finite 60.000

= Producţia vândută 60.000 + Vânzări de mărfuri 18.000

+ Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7.000 = Cifra de afaceri netă 85.000

- Venituri aferente costurilor stocurilor de produse (sold debitor)

(8.000)

+ Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată

50.000

+ Alte venituri din exploatare (venituri din subvenţii pentru investiţii)

6.000

= Total venituri din exploatare 133.000


• Costul mărfurilor vândute 12.000

+ Cheltuieli cu materiile prime 15.000

- Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime (3.000)

+ Cheltuieli privind energia şi apa 13.000

+ Cheltuieli cu salariile personalului 22.000

- Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului (2.000)

+ Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 35.000

+ Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 8.000

- Venituri din ajustări pentru deprecierea materiilor prime (4.000) = Total cheltuieli din exploatare 96.000

- Exempiui ilustrativ 5

Alfa efectuează următoarele operaţii:

(a) Construieşte o clădire, care nu este terminată până la sfârşitul exerciţiului financiar, costul de producţie fiind de 54.000 lei.

(b) Vinde clientului Beta mărfuri în valoare de 4.000 lei, termenul obişnuit de decontare fiind de 30 de zile. Cele două părţi au negociat ca plata să se realizeze peste 60 de zile, suma plătită fiind de 4.500 lei.

(c) Se înregistrează la locator factura privind chiria lunară în sumă de 4.000 lei, TVA 24%.

(d) Acordă unui client, printr-o factură ulterioară, o reducere comercială de 10%. Valoarea bunurilor facturate este de 5.500 lei.

(e) Primeşte sub formă de subvenţii suma de 25.000 lei, din care 3.000 lei se încas ează la data acordării, iar restul în aceeaşi perioadă. Suma de 7.000 lei este aferentă cifrei de afaceri (2.500 lei pentru perioada curentă, restul pentru perioadele următoare). Suma de 18.000 lei este subvenţie pentru plata unor materii prime achiziţionate şi este aferentă perioadei în curs.

(f) La inventariere constată un minus de produse finite în sumă de 7.000 lei.

Conform OMFP nr. 3.055/2009: (1) Contabilizaţi operaţiile de mai sus; (2) Prezentaţi un extras din contul de profit şi pierdere privind

calculul indicatorilor cifra de afaceri netă şi venituri din exploatare - toical.


Rezolvare:


(a) Recunoaşterea costului de producţie pentru construcţia neterminată la sfârşitul anului:

54.000 lei 231 Imobilizări corporale în curs de execuţie

722 Venituri din producţia de

imobilizări corporale

54.000 lei

(b) Vânzarea mărfurilor:

4.500 iei 4111 Clienţi 707

Venituri din vânzarea mărfurilor

766 Venituri din

dobânzi

4.500 lei 4.000 lei

500 lei

(c) înregistrarea la locator a facturii privind chiria lunară:

4.960 lei 4111 = % 4.960 lei Clienţi 706 4.000 lei

Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune

şi chirii 4427 960 lei

TVA colectată

(d) înregistrarea reducerii comerciale acordate:

Reducere comercială = 10% x 5.500 lei = 550 lei

(682 lei) 4111 = % (682 lei) Clienţi 709 (550 lei)

Reduceri comerciale acordate

4427 (132 lei) TVA colectată

(e) încasarea subvenţiei aferente veniturilor:


25.000 lei 22.000 lei

3.000 lei

% 445

Subvenţii 512

Conturi curente la bănci

7411 Venituri din subvenţii de




materiale consumabile 472


25.000 lei 2.500 lei

18.000 lei

4.500 Iei

(f) înregistrarea minusului de produse finite:

7.000 lei 711 = 345 7.000 lei Venituri aferente Produse finite

costurilor stocurilor de produse

(2) Cifra de afaceri netă şi venituri din exploatare - total:

- le i -

Denumirea indicatorilor Nir. Exerciţiul financiar J rd. Precedent Curent

A B; 1 2 1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06) 01 9.950

1 i

Producţia vândută (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708)

02 4.000

Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 4.000

Reduceri comerciale acordate (ct. 709) 04 550

Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile radiate din Registrul general şi care mai au în derulare contracte de leasing (ct. 756)

05

Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct 7411)

06 2.500

1


Denumirea indicatorilor Nr. rd.

Exerciţiul financiar Denumirea indicatorilor Nr. rd. Precedent Curent

A B 1 2

2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (ct. 711 +712)

Sold C 07 2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (ct. 711 +712)

Sold D 08 7.000

3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată (ct. 721 + 722)

09 54.000

4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417 + 7815)

10

VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL (rd. 01 + 0 7 - 0 8 + 09+10)

12 56.950

7.2. Situaţia modificărilor capitalului propriu


Dispuneţi de următoarele date la începutul perioadei N:

Capital social subscris vărsat 5.000 lei; rezerve legale 1.000 lei; prime de emisiune 5.000 lei; rezultat reportat reprezentând pierderea neacoperită (sold debitor) 1.500 lei; număr de acţiuni 2.000 de titluri.

în cursul perioadei se efectuează operaţiile:

(a) Se decide reducerea capitalului social prin răscumpărarea şi anularea a 30% din numărul acţiunilor existente, preţul de răscumpărare al unei acţiuni fiind de 2 lei/acţiune.

(b) Se transformă 8.000 de obligaţiuni în 3.000 de acţiuni, în condiţiile în care valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1 leu/obligaţiune.

(c) Se acoperă pierderea din anii precedenţi prin contribuţia acţionarilor, contribuţie depusă în contul curent.

(d) La data de 15.03.N se achiziţionează o clădire la costul de 30.000 lei. Clădirea este pusă în funcţiune la data de 05.04.N şi se amortizează liniar în 10 ani. La data de 31.12.N, clădirea este reevaluată la valoarea justă de 35.000 lei. Se consideră că amortizarea este eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi că surplusul din reevaluare este transferat la rezerve la cedarea activului.


(e) Se corectează o eroare în următoarele condiţii: în anul curent se constată că o entitate a omis să înregistreze în anul precedent cheltuieli facturate în baza unui contract de prestări servicii, în sumă de 1.200 lei. Presupunem că eroarea este considerată semnificativă. Cota de TVA este de 24%. Se elimină incidenţa fiscală privind impozitul pe profit.

(f) Se încorporează în capitalul social rezerve legale în sumă de 500 lei.

Conform OMFP nr. 3.G55/2009: (1) Contabilizaţi operaţiile de mai sus; (2) Calculaţi mărimea capitalurilor proprii la sfârşitul

perioadei; (3) Prezentaţi un extras din Situaţia modificărilor capitalului

propriu; (4) Legat de operaţiile prezentate mai sus, prezentaţi un

extras din Nota 6 la situaţiile financiare, intitulată„Principii, politici şi metode contabile".

Rezolvare:


(al) Calculul capitalului propriu la începutul perioadei:

- Iei -

• Capital social subscris vărsat 5.000 + Prime de emisiune 5.000 + Rezerve legale 1.000

- Rezultatul reportat reprezentând pierderea neacoperită (sold debitor)

(1.500)

= Capital propriu la începutul perioadei 9.500

Valoarea nominală a unei acţiuni = 5.000 lei capital social / 2.000 acţiuni = 2,5 lei/acţiune

(a2) Numărul de acţiuni cu care se reduce capitalul = 2.000 acţiuni x 30% = 600 acţiuni

Capitalul subscris vărsat se reduce cu valoarea nominală de 2,5 lei/acţiune: 600 acţiuni x 2,5 lei/acţiune = 1.500 lei.

Acţiunile proprii vor fi răscumpărate şi anulate cu preţul de răscumpărare: 600 acţiuni x 2 iei/acţiune = 1.200 lei.


(a2.1) răscumpărarea:

1.200 lei 109 Acţiuni proprii

5121 Conturi la bănci

în lei

1.200 lei

(a2.2) anularea:

1.500 lei 1012

Capital subscris vărsat

%

109 Acţiuni proprii

141 Câştiguri legate

de vânzarea sau anularea

instrumentelor de capitaluri proprii

1.500 lei 1.200 lei

300 lei

în urma acestei operaţii, capitalul social este 5.000 lei - 1.500 lei = 3.500 lei.

Numărul de acţiuni = 2.000 acţiuni - 600 acţiuni = 1.400 acţiuni

Valoarea nominală a unei acţiuni = 3.500 lei /1.400 acţiuni = 2,5 lei/acţiune (se menţine)

(b) Capitalul social subscris vărsat creşte cu valoarea nominală a acţiunilor emise: 3.000 acţiuni x 2,5 lei/acţiune = 7.500 lei.

împrumutul din emisiuni de obligaţiuni se diminuează cu valoarea nominală a obliga-ţiunilor transformate în acţiuni: 8.000 obligaţiuni x 1 leu/obligaţiune = 8.000 lei.

Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni = 8.000 lei - 7.500 lei = 500 lei

8.000 lei 161 = % 8.000 lei

(c) Acoperirea pierderii din anii precedenţi prin contribuţia acţionarilor:

(ci) Micşorarea capitalului social pentru acoperirea pierderilor acumulate:

împrumuturi din emisiuni

de obligaţiuni

1012

Capital subscris vărsat 1044

Prime de conversie a obligaţiunilor

în acţiuni

7.500 lei

500 lei


1.500 lei 1012 Capital subscris

vărsat

1171 Rezultatul reportat

reprezentând profitul nerepartizat sau

pierderea neacoperită

1.500 lei

(c2) Crearea creanţei faţă de acţionari pentru partea decapitai social„dispărută"prin înglobarea pierderii:




nevărsat

1.500 lei

(c3) Vărsarea contribuţiei acţionarilor:


la bănci

456 Decontări cu


1.500 lei

(c4) Transformarea capitalului social subscris nevărsat în capital subscris vărsat:


nevărsat


vărsat

1.500 lei

(dl) Achiziţia clădirii:


Construcţii de imobilizări 7.200 lei 4426

TVA deductibilă

(d2) Reevaluarea clădirii:

Amortizarea anului N = 30.000 lei / 10 ani x 8 luni / 12 luni = 2.000 lei (clădirea se amortizează începând cu luna mai, luna următoare punerii în funcţiune)

Valoare rămasă la sfârşitul anului N = 30.000 lei - 2.000 lei = 28.000 lei

Valoare justă = 35.000 lei

Diferenţă pozitivă din reevaluare = 35.000 lei - 28.000 lei = 7.000 lei

mă


(d2.1) eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută:

2.000 lei 2812 = 212 2.000 lei Amortizarea Construcţii construcţiilor

(d2.2) înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare:

7.000 lei 212 = 105 7.000 lei Construcţii Rezerve

din reevaluare

(e) Corectarea erorii:


Rezultatul reportat provenit din corectarea

erorilor contabile 288 lei 4426

TVA deductibilă

(f) încorporarea rezervelor legale în capitalul social:

500 lei 1061 = 1012 500 lei Rezerve legale Capital subscris

vărsat

(2) Calculul capitalului propriu la sfârşitul perioadei:

Pierderea înregistrată în contul 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nere-partizat sau pierderea neacoperită" a fost acoperită integral, prin urmare soldul con-tului este zero.

- lei-

• Capital social subscris vărsat: 5.000 sold iniţial - 1.500 (a2.2) + 7.500 (b) - 1.500 (c1) + 1.500 (c4) + 500 (f)

11.500

+ Prime de emisiune (sold iniţial) 5.000

+ Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni (b) 500 + Rezerve din reevaluare (d2.2) 7.000 + Rezerve legale: 1.000 sold iniţial - 500 (f) 500 + Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de

capitaluri proprii (a2.2) 300

- Rezultat reportat provenit din corectarea erorilor contabile (e) (1.200)

= Capital propriu la sfârşitul perioadei 23.600


(3) Extras din Situaţia modificărilor capitalului propriu:

- lei -

Denumirea elementului

Sold la începutul

exerci-ţiului

financiar

Creşteri Reduceri Sold la sfârşitul exerci-ţiului

financiar


Sold la începutul

exerci-ţiului

financiar Total,

din care Prin

transfer Total,

din care Prin

transfer

Sold la sfârşitul exerci-ţiului

financiar

Capital subscris 5.000 9.500 500 3.000 11.500

Prime de capital 5.000 500 - - - 5.500

Rezerve din reevaluare - 7.000 - - - 7.000

Rezerve legale 1.000 - - 500 500 500

Acţiuni proprii - 1.200 - 1.200 - -

Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii

300 300

Rezultatul reportat repre-zentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

Sold C Rezultatul reportat repre-zentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

Sold D 1.500 - 1.500 0

Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

Sold C Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

Sold D 1.200 - 1.200

Total capitaluri proprii 9.500 23.600

(4) Extras din Nota 6 la situaţiile financiare, intitulată „Principii, politici şi metode contabile":

(a) Societatea aplică la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale OMFP nr. 3.055/2009.

(b) în cazul reevaluării imobilizărilor corporale:

(bl) La 31.12.N s-a supus reevaluării o clădire, metoda de reevaluare fiind eliminarea amortizării din valoarea contabilă brută a activului.

Valoarea la cost istoric a clădirii reevaluate a fost de 30.000 lei.

Surplusul din reevaluare este transferat la rezerve la cedarea activului.

Modificarea rezervei din reevaluare:

Rezerva din reevaluare la începutul exerciţiului financiar - zero

Valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar - 7.000 lei



Dispuneţi de următoarele date la începutul anului N:

Capital social subscris vărsat 5.000 lei; rezerve legale 3.000 lei; rezerve din reevaluare 5.000 lei; rezultat reportat reprezentând pierderea neacoperită (sold debitor) 1.500 lei; număr de acţiuni 2.000 de titluri.

în cursul perioadei se efectuează operaţiile:

(a) Se răscumpără 700 de acţiuni şi se decide reducerea capitalului social prin anularea a 600 de acţiuni, preţul de răscumpărare al unei acţiuni fiind de 2 lei/acţiune.

(b) Ulterior se răscumpără 300 de acţiuni şi se decide reducerea capitalului social prin anularea a 280 de acţiuni, preţul de răscumpărare al unei acţiuni fiind de 3,5 lei/acţiune.

(c) Se transformă 8.000 de obligaţiuni în 3.000 de acţiuni, în condiţiile în care valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 1 leu/obligaţiune.

(d) Se acoperă pierderea anilor precedenţi din rezervele legale existente.

(e) Se majorează capitalul social prin emiterea a 700 de acţiuni noi, menţinând valoarea nominală. Preţul de emisiune este de 4 lei. Aportul promis este eliberat prin depunere de numerar în contul curent bancar.

(f) Se corectează o eroare în următoarele condiţii: în urma unui control intern desfăşurat în anul N se constată că entitatea a încasat contravaloarea unei facturi reprezentând prestare de servicii, în sumă de 1.400 lei, fără ca factura respectivă să fie înregistrată în contabilitate, la momentul emiterii ei (anul N-1). Presupunem că eroarea este considerată semnificativă. Cota de TVA este de 24%. Se elimină incidenţa fiscală privind impozitul pe profit.

(g) în anul precedent s-a reevaluat o clădire la valoarea justă de 84.000 lei, durata rămasă de amortizare fiind de 8 ani. Se consideră că surplusul din reevaluare (soldul iniţial al rezervei din reevaluare) este transferat la rezerve pe măsura amortizării activului, metoda de amortizare fiind cea liniară.

Conform OMFP nr. 3.055/2009: (1) Contabilizaţi operaţiile de mai sus; (2) Calculaţi mărimea capitalurilor proprii la sfârşitul

perioadei; (3) Prezentaţi un extras din Situaţia modificări lor capitalului

propriu.


Rezolvare:


(a1) Calculul capitalului propriu la începutul perioadei:

- lei -

• Capital social subscris vărsat 5.000

+ Rezerve din reevaluare 5.000

+ Rezerve legale 3.000 - Rezultatul reportat reprezentând pierderea neacoperită

(sold debitor) (1.500)

= Capital propriu la începutul perioadei 11.500

Valoarea nominală a unei acţiuni = 5.000 lei capital social / 2.000 acţiuni = 2,5 lei/acţiune

(a2) Acţiuni proprii răscumpărate: 700 acţiuni x 2 lei/acţiune = 1.400 lei

Capitalul subscris vărsat se reduce cu valoarea nominală de 2,5 lei/acţiune: 600 acţiuni x 2,5 lei/acţiune = 1.500 lei.

Acţiunile proprii vor fi anulate cu preţul de răscumpărare: 600 acţiuni x 2 lei/acţiune = 1.200 lei.

(a2.1) răscumpărarea:

1.400 lei 109 = 5121 Acţiuni proprii Conturi la bănci

în lei

(a2.2) anularea:

1.500 lei 1012 = % Capital subscris 109

vărsat Acţiuni proprii 141

Câştiguri legate de vânzarea sau anularea

instrumentelor de capitaluri prop

în urma acestei operaţii, capitalul social este 5.000 lei - 1.500 lei = 3.500 lei.

Numărul de acţiuni rămase = 2.000 acţiuni - 600 acţiuni = 1.400 acţiuni


1.400 lei

1.500 lei 1.200 lei

300 lei


(b) Acţiuni proprii răscumpărate: 300 acţiuni x 3,5 lei/acţiune = 1.050 lei

Capitalul subscris vărsat se reduce cu valoarea nominală de 2,5 lei/acţiune: 280 acţiuni x 2,5 lei/acţiune = 700 lei.

Acţiunile proprii vor fi anulate cu preţul de răscumpărare: 280 acţiuni x 3,5 lei/acţiune = 980 lei.

(bl) Răscumpărarea:

1.050 lei 109 = 5121 1.050 lei Acţiuni proprii Conturi la bănci

în lei

(b2) Anularea:

980 lei % 700 lei 1012


280 lei 149 Pierderi legate de emiterea,

răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu

gratuit sau anularea instrumentelor

de capitaluri proprii

în urma acestei operaţii, capitalul social este 3.500 lei - 700 lei = 2.800 lei.

Numărul de acţiuni rămase = 1.400 acţiuni - 280 acţiuni = 1.120 acţiuni


109 980 lei Acţiuni proprii

(c) Capitalul social subscris vărsat creşte cu valoarea nominală a acţiunilor emise: 3.000 acţiuni x 2,5 lei/acţiune = 7.500 lei.

împrumutul din emisiuni de obligaţiuni se diminuează cu valoarea nominală a obliga-ţiunilor transformate în acţiuni: 8.000 obligaţiuni x 1 leu/obligaţiune = 8.000 lei.

Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni = 8.000 lei - 7.500 lei = 500 lei

8.000 lei 161 împrumuturi din emisiuni

de obligaţiuni


vărsat 1044

Prime de conversie a obligaţiunilor

în acţiuni

8.000 lei 7.500 lei

500 lei

m


în urma acestei operaţii, capitalul social este 2.800 lei + 7.500 lei = 10.300 lei.

Numărul de acţiuni = 1.120 acţiuni + 3.000 acţiuni = 4.120 acţiuni

Valoarea nominală a unei acţiuni = 10.300 lei / 4.120 acţiuni = 2,5 lei/acţiune (se men-ţine)

(d) Acoperirea pierderii anilor precedenţi:

1.500 lei 1061 = 1171 1.500 lei

(e) Capitalul social creşte cu valoarea nominală a acţiunilor emise: 700 acţiuni x 2,5 lei/acţiune = 1.750 lei.

Acţionarii vor depune preţul de emisiune al unei acţiuni: 700 acţiuni x 4 lei/acţiune = 2.800 lei.

Prima de emisiune = 2.800 lei - 1.750 lei = 1.050 lei

(el) Majorarea capitalului social:

2.800 lei 456 = % 2.800 lei

Rezerve legale Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat sau pierderea neacoperită

Decontări cu acţionarii/asociaţii

privind capitalul


nevărsat 1041

Prime de emisiune

1.750 lei

1.050 lei

(e2) Eliberarea aportului:


la bănci

456 Decontări cu


2.800 lei

Şi concomitent:

1.750 lei 1011 1012 Capital subscris

vărsat

1.750 lei Capital subscris

nevărsat


(f) Corectarea erorii pentru factura omisă:



erorilor contabile 4427 336 lei

TVA colectată

(g) Concomitent cu înregistrarea amortizării anuale a clădirii, surplusul din reeva-luare este transferat la rezerve: 5.000 lei / 8 ani rămaşi = 625 lei:

625 lei 105 Rezerve

din reevaluare

1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

625 lei

(2) Calculul capitalului propriu la sfârşitul perioadei:

- lei-

• Capital social subscris vărsat: 5.000 sold iniţial - 1.500 (a2.2) -700 (b2) + 7.500 (c) + 1.750 (e2) '

12.050

+ Prime de emisiune (el) 1.050 + Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni (c) 500

+ Rezerve din reevaluare: 5.000 sold iniţial - 625 (g) 4.375

+ Rezerve legaie: 3.000 sold iniţial - 1.500 (d) 1.500 + Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din

reevaluare (g) 625

- Acţiuni proprii: 1.400 (a2 1) - 1.200 (a2.2) + 1.050 (bl) - 980 (b2) (270)

+ Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită: SID 1.500 - 1.500 (d)

0

+ Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (f) 1.400

+ Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (a2.2)

300

- Pierderi legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (b2)

(280)

= Capital propriu la sfârşitul perioadei 21.250


(3) Extras din Situaţia modificărilor capitalului propriu:

- lei -Denumirea elementului

Sold la începutul

exerci-ţiului

financiar

Creşteri Reduceri Sold la sfârşitul exerci-ţiului

financiar


Sold la începutul

exerci-ţiului

financiar

Total, din care

Prin transfer

Total, din care

Prin transfer


financiar

Capital subscris 5.000 9.250 - 2.200 - 12.050

Prime de capital - 1.550 - - - 1.550

Rezerve din reevaluare 5.000 - - 625 - 4.375

Rezerve legale 3.000 - - 1.500 - 1.500 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare

625 625

Acţiuni proprii - 2.450 - 2.180 - 270

Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii

300 300

Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii

280 280

Rezultatul reportat repre-zentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

Sold C Rezultatul reportat repre-zentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

Sold D 1.500 1.500 0

Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

SoldC 1.400 1.400 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile

Sold D


7.3. Situaţia fluxurilor de numerar

Exemplul ilustrativi

Societatea Alfa efectuează în cursul unei perioade date următoarele operaţii:


(a) Vinde clientului Beta mărfuri în valoare de 3.000 lei, termenul obişnuit de decontare fiind de 30 de zile. Clientul plăteşte imediat în schimbul unui scont de 200 lei. Se încasează clientul.

(b) Plăteşte o datorie comercială în valută în sumă de 700 euro, datorie rezultată în urma achiziţiei unor mărfuri. Cursul de schimb valutar la data achiziţiei mărfurilor a fost de 4,2 lei/euro, iar la data plăţii, de 4,3 lei/euro.

(c) Achiziţionează de pe piaţa reglementată un număr de 2.000 de acţiuni ale entităţii Beta, reprezentând 55% acţiuni în capitalul social al acestei societăţi, la un preţ unitar de 250 lei/acţiune, din care 10% sunt plătite pe loc, iar restul sunt păstrate pe termen lung {mai mult de un an). în funcţie de procentul de control corespunzător titlurilor, Alfa clasifică aceste imobilizări financiare concretizate în titluri cotate ca fiind deţinute la entităţile afiliate.

(d) Plăteşte un furnizor de imobilizări în următoarele condiţii: preţ de cumpărare utilaj 14.500 iei; avans iniţial acordat în anul precedent 2.000 lei. Cota de TVA este de 24%.

(e) Situaţia capitalurilor societăţii Alfa la începutul perioadei a fost: capital social 24.000 lei; rezerve 6.000 lei; subvenţii pentru investiţii 200 lei; împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 500 lei; număr de acţiuni 3.000 de titluri. în cursul perioadei analizate s-a procedat la creşterea capitalului social prin noi aporturi în numerar pentru care s-au emis 1.500 de acţiuni noi, valoarea de emisiune fiind egală cu valoarea matematică contabilă a vechilor acţiuni.

(f) Emite şi încasează la data de 01.09.N un împrumut obligatar cu următoarele caracteristici: număr de obligaţiuni 100 de titluri; preţ de rambursare 1.500 lei/titlu; valoare nominală 1.000 lei/titlu; preţ de emisiune 1.100 lei/titlu; durata împrumutului 10 ani; dobândă anuală 10%.

(g) încasează o dobândă restantă, aferentă anului precedent, pentru un împrumut acordat pe termen lung unei alte societăţi, în sumă de 34.000 lei.

Alte informaţii: încasări din asigurarea împotriva cutremurelor 1.780 lei; impozit pe profit plătit 600 lei; dividende plătite acţionarilor 1.200 lei; numerar şi echivalente de numerar la începutul exerciţiului financiar 145.000 lei.


Se cere: (1) Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizaţi operaţiile de

mai sus; (2) Prezentaţi structura exemplificativă a Situaţiei fluxurilor

de numerar întocmite atunci când fluxurile de numerar din activitatea de exploatare sunt prezentate pe baza metodei directe; calculaţi valoarea numerarului şi a echivalentelor de numerar la sfârşitul exerciţiului financiar.

Rezolvare:

(1) Contabilizarea operaţiilor efectuate în cursul perioadei:

(a 1) Vânzarea mărfurilor:

3.000 lei 2.800 lei

% 707 Venituri din

vânzarea mărfurilor

3.000 lei

200 lei

4111 Clienţi

667 Cheltuieli privind

sconturile acordate

(a2) încasarea clientului:

2.800 lei 5121 Conturi la bănci

în lei

4111 Clienţi

2.800 lei

(b) Plata datoriei:

Datorie = 700 euro x 4,2 lei/euro = 2.940 lei

Sumă plătită = 700 euro x 4,3 lei/euro = 3.010 lei

3.010 lei 2.940 lei

% 5124 Conturi la bănci

în valută

3.010 lei

70 lei

401 Furnizori

665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar


(c) Achiziţia titlurilor: 2.000 acţiuni x 250 lei/acţiune = 500.000 lei, din care 10% x 500.000 lei = 50.000 lei se plătesc pe loc:

500.000 lei 261 Acţiuni deţinute

la entităţile afiliate

% 500.000 lei 2691 450.000 lei

Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute

la entităţile afiliate 5121 50.000 lei

Conturi la bănci în lei

(d) Plata furnizorului cu reţinerea avansului:

17.980 lei 404 Furnizori

de imobilizări

% 232

Avansuri acordate pentru imobilizări

corporale 4426

TVA deductibilă 5121


17.980 lei 2.000 lei

480 lei

15.500 lei

(e) Majorarea capitalului social:

Situaţia înainte de Situaţia după creşterea capitalului creşterea capitalului

• Capital social 24.000 lei • Capital social iniţial 24.000 lei + Rezerve 6.000 lei + Creşterea capitalului social cu

valoarea nominală (1.500 acţiuni x 8 lei/acţiune) 12.000 lei

= Capital propriu 30.000 lei = Noul capital social 36.000 lei

+ Prime legate de capital 1.500 acţiuni x (10 lei/acţiune - 8 lei/acţiune) 3.000 lei

VN = 24.000 lei/3.000 acţiuni + Rezerve 6.000 lei = 8 lei/acţiune

VMC = 30.000 lei / 3.000 acţiuni = Capital propriu 45.000 lei = 10 iei/acţiune

Număr de acţiuni după majorare = 3.000 acţiuni + 1.500 acţiuni = 4.500 acţiuni VMC = 45.000 lei / 4.500 acţiuni = 10 lei/acţiune


Majorarea capitalului social:




nevărsat 1041

Prime de emisiune

15.000 lei 12.000 lei

3.000 lei

Depunerea aportului:


în lei

456 Decontări cu


15.000 lei

Şi:


nevărsat


vărsat

12.000 lei

(f1) Emiterea împrumutului:

Sumă de rambursat = 100 obligaţiuni x 1.500 lei/obligaţiune preţ de rambursare = 150.000 lei

Sumă primită = 100 obligaţiuni x 1.100 Iei/obligaţiune preţ de emisiune = 110.000 lei

Prime privind rambursarea obligaţiunilor = 150.000 lei - 110.000 lei = 40.000 lei

150.000 lei 150.000 lei 110.000 lei

40.000 lei

% 461

Debitori diverşi 169

Prime privind rambursarea obligaţiunilor

161 împrumuturi din emisiuni

de obligaţiuni

(f2) încasarea împrumutului:


în lei

461 Debitori diverşi

110.000 lei


(g) încasarea dobânzii restante:


în lei

2676 Dobânda aferentă

împrumuturilor acordate pe termen lung

34.000 lei

(2) Situaţia fluxurilor de numerar la data de..

- lei •

Denumirea elementului Exerciţiul financiar Denumirea elementului

Precedent Curent

Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare:

încasări de la clienţi 2.800

Plăţi către furnizori şi angajaţi (3.010)

Impozit pe profit plătit (600)

încasări din asigurarea împotriva cutremurelor 1.780

Numerar net din activităţi de explloatare 970 Fluxuri de numerar din activităţi de investiţie:

Plăţi pentru achiziţionarea de acţiuni (50.000)

Plăţi pentru achiziţionarea de imobilizări corporale (15.500)

Dobânzi încasate 34.000

Numerar net din activităţi de investiţie (31.500)

Fluxuri de numerar din activităţi de finanţare:

încasări din emisiunea de acţiuni 15.000

încasări din împrumuturi pe termen lung 110.000

Dividende plătite (1.200)

Numerar net din activităţi de finanţare 123.800

Creşterea netă a numerarului şi a echivalentelor de numerar: 970 - 31.500 + 123.800

93.270

Numerar şi echivalente de numerar la începutul exerciţiului financiar

145.000

Numerar şi echivalente de numerar la sfârşitul exerciţiului financiar: 93.270 + 145.000

238.270


- Exemplul ilustrativ 9

Societatea Alfa efectuează în cursul unei perioade date următoarele operaţii:

(a) Scoate din evidenţă un program informatic depăşit moral din utilizarea căruia nu se mai aşteaptă beneficii economice viitoare. Costul programului informatic a fost de 200.000 lei, iar amortizarea cumulată până la data scoaterii din evidenţă, de 80.000 lei.

(b) înregistrează amortizarea anuală a cheltuielilor de constituire în sumă de 10.000 lei pe perioada maximă specificată în OMFP nr. 3.055/2009.

(c) Vinde clientului Beta mărfuri în valoare de 30.000 lei, termenul obişnuit de decontare fiind de 30 de zile. Clientul plăteşte imediat în schimbul unui scont de 2.000 lei.

(d) Plăteşte o datorie comercială în valută în sumă de 700 euro, datorie rezultată în urma achiziţiei unor mărfuri. Cursul de schimb valutar la data achiziţiei mărfurilor a fost de 4,2 lei/euro, iar la data plăţii, de 4,3 lei/euro.

(e) înregistrează amortizarea primelor de rambursare a unui împrumut obligatar în următoarele condiţii: împrumutul a fost emis la 01.10.N; număr de obligaţiuni 50.000 de titluri; valoare nominală 10 lei/obligaţiune; preţ de emisiune 9 lei/obligaţiune; preţ de rambursare 12 lei/obligaţiune; rata anuală a dobânzii 20%; durata împrumutului 10 ani; rambursarea împrumutului se face în 10 tranşe egale, la data de 01.10 a fiecărui an, când se plăteşte şi dobânda anuală; primele de rambursare se amortizează liniar pe durata împrumutului.

(f) Răscumpără şi anulează 300 de obligaţiuni în următoarele condiţii: preţ de răscumpărare 1.430 lei/titlu; preţ de rambursare 1.500 lei/titlu; valoare nominală 1.000 lei/titlu; preţ de emisiune 1.100 lei/titlu.

(g) Achiziţionează prin intermediul unei bănci 2.000 de acţiuni necotate Beta la preţul de 5 lei/acţiune, comisioanele suportate fiind de 900 lei. Plata se face ulterior. Firma intenţionează să deţină aceste acţiuni în vederea realizării unui profit pe termen scurt şi le clasifică în categoria acţiunilor deţinute la entităţile afiliate. La sfârşitul anului N, valoarea titlurilor Beta stabilită cu ocazia inventarierii este de 4,2 lei/acţiune.


Alte informaţii: profit brut 58.800 lei; în cursul perioadei, creanţele comerciale au crescut cu 23.000 lei; stocurile au scăzut cu 49.000 lei; datoriile comerciale au crescut cu 67.000 lei; dobânzi plătite 1.200 lei; impozit pe profit plătit 1.600 lei.

Se cere: (1) Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizaţi operaţiile de

mai sus; (2) Calculaţi fluxurile de numerar din activitatea de exploatare

conform metodei indirecte.

Rezolvare:

(1) Contabilizarea operaţiilor efectuate în cursul perioadei:

(a) Scoaterea din evidenţă a programului informatic, neamortizat integral:

(b) Amortizarea anuală a cheltuielilor de constituire pe perioada maximă de 5 ani: 10.000 lei/5ani = 2.000lei:

200.000 lei 80.000 lei 2808

Amortizarea altor imobilizări

necorporale 6583

Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii

de capital

% 208 Alte imobilizări

necorporale

200.000 lei

120.000 lei



imobilizărilor

2801 Amortizarea cheltuielilor

de constituire

2.000 lei

(c) Vânzarea mărfurilor:

30.000 lei 28.000 lei

% 4111 Clienţi

667

707 Venituri din


30.000 lei

2.000 lei Cheltuieli privind

sconturile acordate

(d) Plata datoriei:


Datorie = 700 euro x 4,2 lei/euro = 2.940 lei

Sumă plătită = 700 euro x 4,3 lei/euro = 3.010 lei

3.010 lei 2.940 lei

70 lei

% 401

Furnizori 665

Cheltuieli din diferenţe de curs valutar


în valută

3.010 lei

(e) Valoarea împrumutului obligatar la sfârşitul anului N:

• Valoarea împrumutului obligatar contabilizat la valoarea de rambursare: 50.000 obligaţiuni x 12 lei/obligaţiune 600.000 lei

- Sumele de încasat la preţul de emisiune: 50.000 obligaţiuni x 9 lei/obligaţiune (450.000 lei)

= Prime privind rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni 150.000 lei

Primele se amortizează pe durata împrumutului, adică 150.000 lei / 10 ani = 15.000 lei anual, iar pentru perioada luată în calcul, 01.10.N - 31.12.N, adică 3 luni: 15.000 lei x 3 luni/12 luni = 3.750 lei.

3.750 lei 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea

primelor de rambursare a obligaţiunilor

169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor

3.750 lei

(f) Răscumpărarea obligaţiunilor:

(fi) Răscumpărarea obligaţiunilor la preţul de răscumpărare: 300 obligaţiuni x 1.430 lei/obligaţiune = 429.000 lei:

429.000 lei 505 = 512 429.000 lei Obligaţiuni emise Conturi curente şi răscumpărate la bănci

(f2) Anularea obligaţiunilor emise şi răscumpărate:

împrumutul din emisiuni de obligaţiuni se diminuează cu numărul de obligaţiuni anu-late x valoarea lor de înregistrare iniţială, adică preţul de rambursare: 300 obligaţiuni x 1.500 lei/obligaţiune preţ de rambursare = 450.000 lei.


450.000 lei 161 împrumuturi din emisiuni

de obligaţiuni

505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate

768 Alte venituri

financiare

450.000 lei 429.000 lei

21.000 lei

(g1) Achiziţia acţiunilor Beta:

în cazul de faţă, acţiunile nu sunt cotate, prin urmare comisioanele se includ în cost:

• Preţ de cumpărare: 2.000 acţiuni Beta x 5 lei/acţiune 10.000 lei

+ Comisioane 900 lei = Cost de achiziţie Cost unitar = 10.900 lei / 2.000 acţiuni = 5,45 lei/acţiune

10.900 lei 501 Acţiuni deţinute


5091 Vărsăminte de efectuat pentru

acţiunile deţinute la entităţile afiliate

10.900 lei

10.900 lei

(g2) Titlurile Beta la sfârşitul anului N:

Valoarea de inventar de 4,2 lei/acţiune este mai mică decât costul de 5,45 lei/acţiune, prin urmare acţiunile sunt depreciate şi, cum nu sunt cotate, se constituie o ajustare pentru depreciere: 2.000 acţiuni Beta x (5,45 lei/acţiune - 4,2 lei/acţiune) = 2.500 lei:

2.500 lei 6863 Cheltuieli financiare

privind ajustările pentru pierderea

de valoare a imobilizărilor financiare

591 Ajustări pentru

pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate

2.500 lei

(2) Fluxuri de numerar din activitatea de exploatare - metoda indirectă:

lei-

Elemente Calcul Valoare

Profit brut 58.800

Ajustări pentru:

Cheltuieli cu amortizarea Cont 6811 =2.000 2.000


Elemente Calcul Valoare

Cheltuieli cu provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare

Cont 6863 = 2.500 2.500

Cheltuieli financiare Cont 667 = 2.000 + Cont 6 6 V = 70 + Cont 6868 = 3.750

5.820

Venituri financiare Cont 768 = 21.000 (21.000)

Cheltuieli privind activele cedate Cont 6583 = 120.000 120.000 Creşterea creanţelor comerciale (23.000)

Scăderea stocurilor 49.000

Creşterea datoriilor comerciale 67.000

Dobânzi plătite (1.200)

Impozit pe profit plătit (1.600)

Fluxuri de numerar din activitatea de exploatare

258.320


Se cunosc următoarele informaţii:

- le i -

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 100.000

Stocuri la 01.01 .N 180.000

Furnizori de stocuri la 31.12.N 360.000

Venituri din dobânzi 10.000 Cheltuieli cu dobânzile 50.000

Rezultat înainte de impozitare 500.000

Cheltuieli în avans la 31.12.N 200.000

Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante

20.000

încasări din credite primite de la bănci 300.000

Clienţi la 01.01 .N 850.000

Venituri din cesiunea imobilizărilor corporale (încasate)

70.000


Furnizori de stocuri la 01.01.N 480.000 Clădire primită în leasing financiar 500.000

Impozit pe profit plătit 400.000 Stocuri la 31.12.N 300.000

Cheltuieli în avans la 01.01 .N 230.000

Cheltuieli din cedarea imobilizărilor corporale 200.000 Clienţi la 31.12.N 700.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit 300.000 Rambursări de credite primite de la bănci 150.000 Dividende plătite 200.000

Variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi

+100.000

încasări din dobânzi 10.000

Plăţi către furnizorii de imobilizări ?

Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului

500.000

Se cere: (a) Să se întocmească Situaţia fluxurilor de trezorerie ştiind

că pentru determinarea fluxului net de trezorerie din exploatare se utilizează metoda indirectă;

(b) Care este valoarea plăţilor către furnizorii de imobilizări şi a lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi la sfârşitul anului?

Rezolvare:

(a) Determinarea fluxului nel: de trezorerie din exploatare prin metoda indirectă:

Rezultat înainte de impozitare 500.000 lei

Eliminarea cheltuielilor şi a veniturilor care nu au incidenţă asupra trezoreriei:

(+) Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor + 100.000 lei (-) Venituri din provizioane -20.000 lei

Eliminarea cheltuielilor şi a veniturilor care nu au legătură cu exploatarea: (-) Venituri din cesiunea imobilizărilor corporale -70.000 lei (+) Cheltuieli din cedarea imobilizărilor corporale +200.000 lei (-) Venituri din dobânzi -10.000 lei


(+) Cheltuieli cu dobânzile +50.000 lei

(=) Rezultat din exploatare înaintea deducerii variaţiei necesarului de fond de rulment din exploatare +750.000 lei

(-) Variaţia stocurilor 300.000 lei - 180.000 lei = 120.000 lei -120.000 lei

(-) Variaţia creanţelor din exploatare 700.000 lei - 850.000 lei = -150.000 lei +150.000 lei

(-) Variaţia cheltuielilor în avans de exploatare 200.000 lei - 230.000 lei = -30.000 lei +30.000 lei

(+) Variaţia datoriilor din exploatare 360.000 lei - 480.000 lei = -120.000 lei -120.000 lei

(-) Impozit pe profit plătit -400.000 lei

(=) Flux net de trezorerie din exploatare +290.000 lei

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de investiţii:

încasări din vânzarea imobilizărilor corporale +70.000 lei

încasări din dobânzi +10.000 lei

Plăţi către furnizorii de imobilizări X = ?

(=) Flux net de trezorerie din activitatea de investiţii Y = ?

Determinarea fluxului net de trezorerie din activitatea de finanţare:

încasări din credite primite de la bănci +300.000 lei

Rambursări de credite -150.000 lei

Dividende plătite -200.000 lei

(=) Flux net de trezorerie din activitatea de finanţare -50.000 lei

(b) Valoarea plăţilor către furnizorii de imobilizări şi variaţia lichidităţilor şi a echi-valentelor de lichidităţi:

+290.000 lei + Y lei - 50.000 lei = +100.000 lei

Y = - l 40.000 lei

X = -220.000 lei

Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului: 500.000 lei

Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului:

Z lei + 100.000 lei = 500.000 lei

Z = 400.000 lei



La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre societatea Beta:

- lei-

Elemente Valoare

Rezultat înainte de impozit 5.400.000 Plăţi din rambursarea de aporturi la capital în numerar

400.000

Pierderi din vânzarea de imobilizări corporale 320.000 încasări de la clienţi 900.000 Datorii din exploatare la sfârşitul anului (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)

3.300.000


Stocuri la sfârşitul anului 300.000 încasări din credite primite pe termen scurt 500.000

Cheltuieli în avans la începutul anului 50.000

încasări din vânzarea de imobilizări corporale 190.000 Stocuri la începutul anului 600.000 Creanţe din exploatare la sfârşitul anului 2.800.000

Câştiguri din vânzarea de imobilizări corporale 660.000 Venituri din provizioane 160.000 Cheltuieli cu dobânzile aferente finanţării 200.000 Plăţi către furnizorii de imobilizări 660.000 Venituri în avans clin exploatare la sfârşitul anului 230.000 Datorii din exploatare la începutul anului (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)

4.600.000

Venituri din dobânzi aferente investiţiilor 170.000

Cheltuieli în avans la sfârşitul anului 160.000

Plăţi din împrumuturi acordate pe termen lung 800.000

Cheltuieli cu ajustarea valorii activelor circulante 10.000

Creanţe din exploatare la începutul anului 1.700.000

încasări din rambursarea de împrumuturi pe termen lung

100.000


Elemente Valoare Venituri în avans din exploatare la începutul anului

200.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit 500.000 Impozit pe profit plătit 240.000 încasări de dobânzi aferente împrumuturilor acordate

170.000

Plăţi de dobânzi 200.000 Plăţi de salarii 1.200.000 Cifră de afaceri 2.000.000

Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul anului au fost de 800.000 lei, iar la sfârşitul anului, de 2.420.000 lei.

Să se întocmească Situaţia fluxurilor de trezorerie ştiind că pentru determinarea fluxului net din exploatare se utilizează metoda indirectă.

Rezolvare:

- lei-

Situaţia fluxurilor de trezorerie

Rezultat înainte de impozit 5.400.000

Eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu au incidenţă asupra trezoreriei:

(+) Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor +200.000 (+) Cheltuieli cu ajustarea valorii activelor circulante + 10.000 (-) Venituri din provizioane -160.000

Eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu au legătură cu exploatarea:

(+) Pierderi din vânzarea de imobilizări corporale +320.000

(-) Câştiguri din vânzarea de imobilizări corporale -660.000

(+) Cheltuieli cu dobânzile aferente finanţării +200.000

(-) Venituri din dobânzi aferente investiţiilor -170.000

Rezultat din exploatare înaintea deducerii variaţiei necesarului de fond de rulment din exploatare

+5.140.000



(-) Variaţia stocurilor 300.000 - 600.000 = -300.000

+300.000

(-) Variaţia creanţelor 2.800.000 - 1.700.000 = +1.100.000

-1.100.000

(-) Variaţia cheltuielilor în avans din exploatare 160.000 - 50.000 = +110.000

-110.000

(+) Variaţia datoriilor din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit) 3.300.000 - 4.600.000 = -1.300.000

-1.300.000

(+) Variaţia veniturilor în avans din exploatare 230.000 - 200.000 = +30.000

+30.000

(-) Impozitul pe profit plătit -240.000

(=) Flux net de trezorerie din exploatare (1) +2.720.000

încasări din vânzarea de imobilizări corporale +190.000 Plăţi către furnizorii de imobilizări -660.000

Plăţi din împrumuturi acordate pe termen lung -800.000

încasări din rambursarea de împrumuturi pe termen lung +100.000

încasări de dobânzi aferente împrumuturilor acordate +170.000

(=) Flux net de trezorerie din investiţii (II) -1.000.000

Plăţi din rambursarea de aporturi la capital în numerar -400.000

încasări din credite primite pe termen scurt +500.000

Plăţi de dobânzi -200.000

(=) Flux net de trezorerie din finanţare (III) -100.000

IV. Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de lichidităţi (1 + II + III)'

+1.620.000

V. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului (din bilanţul contabil)

800.000

VI. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (V + IV ± VI)

2.420.000

VII. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (din bilanţul contabil) (VII = VI)

2.420.000


r— Exemplul ilustrativ 12

La 31.12.N se cunosc următoarele informaţii despre societatea Gama:

- le i -

Elemente Valoare

Rezultat înainte de impozit (pierdere) 2.200.000 încasări din noi emisiuni de obligaţiuni 500.000

Pierderi din vânzarea de imobilizări financiare 170.000

Diminuări de datorii din exploatare (fără datoria cu impozitul pe profit)

340.000


Creşteri de stocuri 600.000

Plăţi din rambursarea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

200.000

Creşteri de cheltuieli în avans din exploatare 70.000

încasări din vânzarea de imobilizări corporale 400.000

Diminuări de stocuri 1.300.000

Creşteri de creanţe din exploatare 1.500.000

Câştiguri din vânzarea de imobilizări corporale 260.000

Venituri din ajustarea valorii imobilizărilor corporale

700.000

Cheltuieli cu dobânzile aferente finanţării (plătite)

80.000

Plăţi către furnizorii de imobilizări 190.000

Creşteri de venituri în avans din exploatare 210.000

Creşteri de datorii din exploatare (fără datoria cu impozitul pe profit)

880.000

Venituri din subvenţii pentru investiţii 50.000

Diminuări de cheltuieli în avans din exploatare 50.000

Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt

300.000

Cheltuieli cu ajustarea provizioanelor 500.000

Diminuări de creanţe din exploatare 850.000


Elemente Valoare încasări din vânzarea de investiţii financiare pe termen scurt

900.000

Diminuări de venituri în avans din exploatare 250.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit

Impozitul pe profit plătit 150.000 încasări de subvenţii pentru investiţii 90.000

Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul anului au fost de 1.350.000 lei, iar la sfârşitul anului, de 790.000 lei.

Să se întocmească Situaţia fluxurilor de trezorerie ştiind că pentru determinarea fluxului net din exploatare se utilizează metoda indirectă.

Rezolvare:

- lei-


Rezultat înainte de impozit -2.200.000

Eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu au incidenţă asupra trezoreriei:

(+) Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor +300.000 (+) Cheltuieli cu ajustarea provizioanelor +500.000 (-) Venituri din ajustarea valorii imobilizărilor corporale -700.000 Eliminarea veniturilor şi a cheltuielilor care nu au legătură cu exploatarea:

(+) Pierderi din vânzarea de imobilizări financiare +170.000

(-) Câştiguri din vânzarea de imobilizări corporale -260.000

(+) Cheltuieli cu dobânzile aferente finanţării +100.000

(-) Venituri din subvenţii pentru investiţii -50.000

{+) Cheltuieli cu dobânzile aferente finanţării +80.000

Rezultat din exploatare înaintea deducerii variaţiei necesarului de fond de rulment din exploatare

-2.060.000


Situatia fluxurilor de trezorerie

(-) Creşteri de stocuri -600.000 (+) Diminuări de stocuri +1.300.000

(-) Creşteri de creanţe din exploatare -1.500.000

(+) Diminuări de creanţe din exploatare +850.000

(-) Creşteri de cheltuieli în avans din exploatare -70.000

(+) Diminuări de cheltuieli în avans din exploatare +50.000

(+) Creşteri de datorii din exploatare (fără datoria cu impozitul pe profit)

+880.000

(-) Diminuări de datorii din exploatare (fără datoria cu impozitul pe profit)

-340.000

(+) Creşteri de venituri în avans din exploatare +210.000

(-) Diminuări de venituri în avans din exploatare -250.000 (-) Impozitul pe profit plătit -150.000

(=) Flux net de trezorerie din exploatare (1) -1.680.000

încasări din vânzarea de imobilizări corporale +400.000 Plăţi către furnizorii de imobilizări -190.000

încasări din vânzarea de investiţii financiare pe termen scurt +900.000

Plăţi din achiziţia de investiţii financiare pe termen scurt -300.000

încasări de subvenţii pentru investiţii +90.000

(=) Flux net de trezorerie din investiţii (II) +900.000

încasări din noi emisiuni de obligaţiuni +500.000

Plăţi din rambursarea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni -200.000

Plăţi de dobânzi -80.000

(=) Flux net de trezorerie din finanţare (III) +220.000

IV. Variaţia lichidităţilor băneşti şi a echivalentelor de lichidităţi (1 + II + III)'

-560.000

V. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului (din bilanţul contabil)

1.350.000

VI. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (V + IV)

790.000

VII. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (din bilanţul contabil) (VII = VI) '

790.000


1.4. Prezentarea notelor explicative la situaţiile financiare anuale


în cursul exerciţiului financiar N, Alfa efectuează următoarele operaţii:

(a) Primeşte în concesiune o pădure care aparţine domeniului public al statului, în următoarele condiţii: durata concesiunii este de 40 de ani, începând cu 01.01 .N; valoarea totală a concesiunii este de 3.840.000 lei, cu o redevenţă lunară de 8.000 lei, plătibilă la data de 15 a lunii următoare celei în care se datorează.

(b) Vinde un utilaj la preţul de vânzare de 110.000 lei, exclusiv TVA 24%. Costul utilajului a fost de 100.000 lei, iar amortizarea cumulată până la data vânzării, 30.000 lei. Utilajul s-a amortizat liniar în 10 ani.

(c) Scoate din evidenţă un depozit distrus în totalitate în urma unui incendiu. Costul depozitului a fost de 100.000 lei, iar amortizarea cumulată, de 75.000 lei. Depozitul s-a amortizat degresivîn 10 ani.

(d) Contribuie cu aport în natură la capitalul societăţii Beta. Aportul constă într-un utilaj cu valoarea contabilă de intrare de 25.000 lei şi amortizare cumulată de 10.000 lei. în schimbul aportului, Alfa primeşte acţiuni ca titluri de participare, 1.000 de acţiuni cu preţ de emisiune de 20 lei/acţiune.

(e) Achiziţionează 2.000 de acţiuni la instituţia de credit Casa Credit, societate nelistată, reprezentând 25% din capitalul acesteia, la un preţ unitar negociat de 5.000 lei/acţiune, în funcţie de procentul de control corespunzător titlurilor, Alfa clasifică imobilizările financiare necotate drept interese de participare. La 31.12.N, instituţia de credit Casa Credita intrat în incapacitate de plată, iar banca centrală i-a retras autorizaţia de funcţionare, declanşându-se procedura falimentului; drept urmare, pentru acţiunile necotate se înregistrează o pierdere de valoare estimată la 40%.

(f) Decide să folosească un teren pentru a construi un ansamblu de locuinţe destinat vânzării. Informaţiile despre teren sunt: cost de achiziţie 100.000 lei; în anul precedent, terenul a fost reevaluat la valoarea justă de 150.000 lei.

(g) Valoarea contabilă a unui program informatic la 31.12.N este de 20.000 lei; valoarea de inventar a programului informatic la 31.12.N este de 22.000 lei, ajustările pentru depreciere existente din anul precedent fiind de 4.000 lei.


Conform OMFP nr. 3.055/2009: (1) Contabilizaţi operaţiile de mai sus; (2) Prezentaţi un extras din Nota 1 la situaţiile financiare,

intitulată „Active imobilizate"; (3) Legat de operaţiile de mai sus, ce informaţii trebuie

prezentate în Nota 6„Principii, politici şi metode contabile"?

Rezolvare:


(a) Concesiunea primită se reflectă ca imobilizări necorporale, deoarece contractul de concesiune prevede o durată (40 ani) şi o valoare determinată de concesiune (3.840.000 lei).

Odată cu semnarea contractului se recunoaşte activul necorporal pentru valoarea to-tală a concesiunii primite:

3.840.000 lei 205 = 167 3.840.000 lei

Şi concomitent:

Debit 8038 Bunuri publice primite în administrare, concesiune şi cu chirie 3.840.000 lei

Amortizarea anuală a concesiunii: 3.840.000 lei / 4 0 ani = 96.000 lei:

brevete, licenţe, mărci comerciale,

Concesiuni, Alte împrumuturi şi datorii asimilate

drepturi şi active similare

96.000 lei 6811 2805 Amortizarea

concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale,

drepturilor şi activelor similare

96.000 lei Cheltuieli


imobilizărilor

(b)

(b1)

Vânzarea utilajului, neamortizat integral:

Preţul de vânzare:


136.400 lei 461 Debitori diverşi

% 7583

Venituri din vânzarea activelor

şi alte operaţii de capital

4427 TVA colectată

136.400 lei 110.000 lei

26.400 lei

(b2) Scoaterea din evidenţă a utilajului, neamortizat integral:

100.000 lei 30.000 lei

70.000 lei



6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii

de capital

2131 Echipamente tehnologice


100.000 lei

(c) Scoaterea din evidenţă a depozitului distrus în incendiu:

100.000 lei % 75.000 lei 2812

Amortizarea construcţiilor

25.000 lei 671 Cheltuieli privind calamităţile şi afte

evenimente extraordinare

212 Construcţii

100.000 lei

(d) Aportul la capital:

(dl) Valoarea contabilă a imobilizării acordate în natură:

25.000 lei 10.000 lei

15.000 lei

% 2813

Amortizarea instalaţiilor,


261 Acţiuni deţinute




25.000 lei


(d2) Diferenţa dintre remunerarea primită şi valoarea contabilă a aportului: (1.000 ac-ţiuni x 20 lei/acţiune) - 15.000 lei = 20.000 lei - 15.000 lei = 5.000 lei:

5.000 lei 261 = 1068 5.000 lei Acţiuni deţinute Alte rezerve


(el) Achiziţia intereselor de participare: 2.000 acţiuni x 5.000 lei/acţiune = 10.000.000 lei:

10.000.000 lei 263 = 2692 10.000.000 iei Interese Vărsăminte de efectuat

de participare privind interesele de participare

(e2) Constituirea, la 31.12.N, a unei ajustări pentru depreciere pentru pierderea esti-mată: 40% x 10.000.000 lei = 4.000.000 lei:

4.000.000 lei 6863 = 2962 4.000.000 lei Cheltuieli financiare Ajustări pentru

privind ajustările pierderea de valoare pentru pierderea a intereselor de participare


(f1) în anul curent, terenul se evidenţiază în categoria stocurilor de mărfuri la va-loarea înregistrată, adică 150.000 lei:

150.000 lei 371 = 2111 150.000 lei Mărfuri Terenuri

(f2) Concomitent se anulează surplusul pozitiv din reevaluare înregistrat în creditul contului 105:

50.000 lei 105 = 1065 50.000 lei Rezerve Rezerve reprezentând

din reevaluare surplusul realizat din rezerve clin reevaluare

(g) în cazul programului informatic, valoarea de inventar este mai mare decât va-loarea contabilă, prin urmare ajustarea pentru depreciere existentă se anulează prin reluare la venituri:

4.000 iei 290 = 7813 4.000 lei Ajustări Venituri din

pentru deprecierea ajustări pentru imobilizărilor necorporale deprecierea imobilizărilor


(2) Extras din Nota 1 „Active imobilizate":

Pentru întocmirea Notei 1 „Active imobilizate"trebuie să avem în vedere următoarele:

modificările valorii brute se vor prezenta plecând de la costul de achiziţie sau de la costul de producţie pentru fiecare element de imobilizare, în funcţie de tratamentele contabile aplicate;

- în ceea ce priveşte ajustările de valoare, se vor prezenta duratele de viaţă sau ratele de amortizare utilizate, metodele de amortizare şi ajustările care privesc exerciţiile anterioare; în ceea ce priveşte creşterile de valoare brută, se vor prezenta separat creşterile de valoare apărute din procesul de dezvoltare internă.

- lei -Denumirea

elementului de

imobilizare

Valoare brută Ajustări de valoare (amortizări şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare)


de imobilizare Sold la

începutul exerci-ţiului

financiar

Creşteri Cedări, transfe-

ruri şi alte

reduceri


financiar

Sold la începutul

exerci-ţiului

financiar

Ajustări înregistrate

în cursul exerciţiului

financiar

Reduceri sau

reluări


financiar

0 1 2 3 4 = 1+2-3 5 6 7 8 = 5 + 6 - 7

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare

3.840.000 3.840.000 96.000 96.000

Alte imobilizări necorporale

20.000 20.000 4.000 4.000 0

Terenuri 150.000 - 150.000 0 - - - -

Construcţii 100.000 - 100.000 0 75.000 - 75.000 0 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)

125.000 (100.000

+ 25.000)

125.000 0 40.000 (30.000

+ 10.000)

40.000 0

Acţiuni deţinute la entităţile afiliate

20.000 (15.000

+ 5.000)

20.000

Interese de participare

- 10.000.000 - 10.000.000 - 4.000.000 4.000.000

(a) Concesiunea primită se reflectă ca imobilizări necorporale, deoarece contractul de concesiune prevede o durată (40 ani) şi o valoare determinată de concesiune


(3.840.000 lei). Odată cu semnarea contractului se recunoaşte activul necorporal pentru valoarea totală a concesiunii primite. Activul necorporal se amortizează liniar pe durata contractului de concesiune, 40 ani.

(b) Utilajul vândut s-a amortizat liniar în 10 ani.

(c) Depozitul distrus s-a amortizat degresiv în 10 ani.

(d) Ajustările care privesc exerciţiile anterioare: programul informatic a fost depre-ciat în exerciţiul precedent, soldul iniţial al ajustării pentru depreciere fiind de 4.000 lei.

(3) în Nota 6 „Principii, politici şi metode contabile", legat de terenul reevaluat se prezintă informaţiile:

Modificarea rezervei din reevaluare:

Valoarea rezervei la începutul exerciţiului financiar = 50.000 lei

Diferenţe din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului fi-nanciar = 50.000 lei

Valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar = 0


Presupunem că o entitate, Alfa, efectuează următoarea secvenţă de înregistrări contabile:

(a) în anul N-1, entitatea şi-a calculat şi contabilizat un impozit pe profit de 3.000 lei. Organele de control fiscal au decis că impozitul datorat este de 5.000 lei. Pentru soluţionare, entitatea a deschis, în acelaşi an, un proces judecătoresc pentru suma de 2,000 lei, proces care nu s-a finalizat până la sfârşitul anului. în anul curent, respectiv N, procesul este soluţionat şi instanţa, în urma unei expertize contabile, a stabilit că impozitul datorat este de 3.700 lei.

(b) Conform prevederilor contractului colectiv de muncă, entitatea are obligaţia de a plăti prime reprezentând participarea salariaţilor la profit în valoare de până la 5% din profitul distribuibil, de plătit în 45 de zile de la aprobarea situaţiilor financiare de către AGA. Ca atare, în anul precedent, N-1, s-a decis acordarea de prime în valoare de 5.000 lei. Primele sunt plătite în anul curent N, 500 lei reprezentând contribuţiile angajatorului.


(c) Firma vinde produse însoţite de certificate de garanţie pentru 12 luni. La 01.01 .N, provizioanele pentru garanţii aferente produselor vândute în anul N-1 erau în sumă de 4.600 lei. în cursul anului N s-au înregistrat cheltuieli pentru remedierea produselor vândute în anul N-1 în valoare de 2.500 lei. în exerciţiul financiar N s-au vândut 30 de produse. Experienţa întreprinderii şi estimările indică pentru anul care urmează că 60% din produsele vândute în anul N nu vor înregistra niciun fel de problemă, 36% vor avea nevoie de reparaţii minore, cu un cost mediu de 500 lei/produs, iar 4% vor avea nevoie de înlocuire completă, la un cost de 3.500 lei/produs.

(d) Entitatea achiziţionează componente electronice de la întreprinderea Beta. în procesul de producţie, firma asamblează componentele şi obţine calculatoare pe care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea Gama. în cursul anului N, Gama constată că o parte din calculatoare sunt de proastă calitate şi îi intentează entităţii Alfa un proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi, peste 3 ani, în valoare de 30.000 lei. Rata de actualizare este de 5%. Firma îşi dă seama că proasta calitate a calculatoarelor vândute nu se datorează asamblării efectuate de aceasta, ci componentelor pe care le-a achiziţionat de la Beta. Prin urmare, îi cere societăţii Beta o despăgubire pentru acoperirea plăţii amenzii. Beta îşi asumă responsabilitatea şi decide să îi ramburseze 25.000 lei pentru acoperirea plăţii amenzii.

(e) în procesul de restructurare a activităţii, Consiliul de administraţie al firmei decide să închidă una dintre fabricile sale. La data de 03.12.N, Consiliul de administraţie a aprobat un plan detaliat legat de acest eveniment, au fost trimise scrisori clienţilor pentru a identifica alte surse de aprovizionare, iar personalul unităţii respective a fost informat cu privire la restructurare. Pentru închiderea acestei fabrici se estimează următoarele cheltuieli şi venituri: - despăgubiri ce vor fi plătite clienţilor pentru neonorarea

unor comenzi - 4.000 lei; - despăgubiri ce vor fi plătite furnizorilor pentru renunţarea

la contractele de aprovizionare - 2.000 lei; - salarii compensatorii pentru personalul disponibilizat -

4.500 lei;


- cheltuieli cu recalificarea personalului rămas care va fi mutat la altă fabrică ce aparţine tot entităţii Alfa - 1.800 lei;

- renunţarea la utilizarea în procesul de producţie a anumitor materiale care vor fi vândute la preţul de 4.600 lei, cost de achiziţie 3.000 lei;

- costuri de relocalizare a unor utilaje care vor fi mutate într-o altă fabrică ce aparţine entităţii Alfa - 6.000 lei;

- câştig realizat din vânzarea clădirilor fabricii - 25.000 lei; - modificarea sistemului informatic existent pentru a fi

utilizat într-o altă fabrică şi deci adaptat fluxului acesteia -3.800 lei;

- dezvoltarea reţelei actuale de distribuţie - 1.800 lei.

Conform OMFP nr. 3.055/2009: (1) Contabilizaţi operaţiile de mai sus; (2) întocmiţi la sfârşitul anului N Nota 2 la situaţiile financiare,

intitulată „Provizioane", şi argumentaţi, dacă este cazul, includerea sau excluderea anumitor categorii de provizioane.

Rezolvare:

(1) Contabilizarea tranzacţiilor:

(al) în anul N-1 s-a constituit un provizion pentru impozite pentru suma de 2.000 lei pentru care entitatea a deschis procesul:

2.000 lei 6812 = 1516 2.000 lei Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru

privind provizioanele impozite

(a2) în anul N:

(a2.1) recunoaşterea datoriei rămase de plată: 3.700 lei - 3.000 lei = 700 lei:

700 lei 691 = 4411 700 lei Cheltuieli cu Impozitul pe profit

impozitul pe profit

(a2.2) anularea provizionului pentru soldul lui:

2.000 lei 1516 = 7812 2.000 lei Provizioane pentru Venituri

impozite din provizioane


(b1) în anul N-1 s-a constituit un provizion:

5.000 lei 6812 = 1518 5.000 lei Cheltuieli de exploatare Alte provizioane

privind provizioanele

(b2) în anul N:

(b2.1) acordarea primelor:

5.000 lei 643 Cheltuieli cu

primele reprezentând participarea personalului

la profit

424 5.000 lei Prime reprezentând

participarea personalului la profit

(b2.2) reţinerile:

500 lei 424 Prime reprezentând


43x 500 lei Datorii angajator

(b2.3) plata primelor nete:

4.500 lei 424 Prime reprezentând


512 Conturi curente

la bănci

4.500 lei

(b2.4) anularea provizionului pentru soldul lui:

5.000 lei 1518 Alte provizioane

7812 Venituri

din provizioane

5.000 lei

(c) înregistrările contabile în cursul anului N:

(ci) Cheltuielile pentru remedierea produselor vândute în anul N-1:

2.500 lei 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile

512 Conturi curente

la bănci

2.500 lei


(c2) Reluarea provizionului aferent la venituri:

2.500 lei 1512 = 7812 2.500 lei Provizioane Venituri

pentru garanţii din provizioane acordate clienţilor

(c3) Calculul provizionului necesar la sfârşitul anului N:

Specificare Calcul Cost

60% din produsele vândute nu vor avea defecte

60% x 0 lei 0 lei

36% din produsele vândute vor avea defecte minore

36% x 30 produse x 500 lei/produs 5.400 lei

4% din produsele vândute vor avea defecte majore

4% x 30 produse x 3.500 lei/produs 4.200 lei

Total 9.600 lei

• Provizion existent (4.600 lei sold iniţial - 2.500 lei reluare) 2.100 lei

Provizion necesar 9.600 lei

Deci provizionul va fi majorat cu 9.600 lei - 2.100 lei = 7.500 lei.

(c4) La 31.12.N, majorarea provizionului existent:

7.500 lei 6812 = 1512 7.500 lei Cheltuieli de exploatare Provizioane

privind provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor

(d) Calculul valorii actualizate:

N N+1 N+2

Valoare provizion

30.000 lei / (1 + 5%)2

= 27.210 lei 30.000 lei / (1 +5%)'

= 28.571 lei 30.000 lei

Prin urmare, cheltuiala cu provizionul = 27.210 lei - 25.000 lei valoarea recunoscută ca activ a rambursării = 2.210 lei


27.210 lei 2.210 lei 6812

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

% 1511 Provizioane pentru litigii

27.210 lei


(el) Analiza condiţiilor de recunoaştere:

Există o obligaţie implicită de restructurare deoarece entitatea:

are aprobat un plan oficial detaliat pentru restructurare;

a generat o aşteptare justificată din partea celor afectaţi prin comunicarea princi-palelor caracteristici ale planului celor care vor fi afectaţi de procesul de restruc-turare: clienţi, personal.

Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora obligaţiile legate de restructurare.

Concluzie: se poate recunoaşte un provizion pentru cea mai bună estimare a chel-tuielilor cu restructurarea.

(e2) Se includ în provizion:

costurile ocazionate de disponibilizarea salariaţilor, respectiv plata salariilor com-pensatorii - 4.500 lei;

despăgubirile ce vor fi plătite clienţilor pentru neonorarea unor comenzi -4.000 lei;

despăgubirile ce vor fi plătite furnizorilor pentru renunţarea la contractele de aprovizionare - 2.000 lei; pierderile generate de renunţarea la utilizarea anumitor materiale în producţie: 4.600 lei-3.000 lei = 1.600 lei.

Prin urmare, se recunoaşte provizionul pentru cheltuielile directe aferente restructu-rării: 4.500 lei + 4.000 lei + 2.000 lei + 1.600 lei = 12.100 lei:

12.100 lei 6812 = 1514 12.100 lei Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele Provizioane

pentru restructurare

(2) întocmirea Notei 2„Provizioane":


- lei -

Denumirea provizionului

Sold la începutul

exerciţiului financiar

Transferuri Sold la sfârşitul


Denumirea provizionului

Sold la începutul


în cont Din cont

Sold la sfârşitul


0 1 2 3 4 = 1 + 2 - 3

Provizioane pentru litigii

- 27.210 - 27.210

Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor

4.600 7.500 2.500 9.600

Provizioane pentru restructurare

- 12.100 - 12.100

Provizioane pentru impozite

2.000 - 2.000 0

Alte provizioane 5.000 - 5.000 0

în legătură cu transferurile, trebuie să precizăm natura, sursa sau destinaţia acestora, astfel:

• Provizioane pentru litigii: în anul N s-a constituit un provizion pentru litigii pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei probabile reprezen-tate de amendă. Totodată, întrucât efectul valorii-timp a banilor a fost semnificativ, provizionul a fost actualizat. Deoarece s-a estimat că o parte din cheltuielile legate de acest provizion vor fi rambursate, rambursarea s-a recunoscut ca activ.

• Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor: legat de acest provizion s-au efectuat următoarele transferuri: - din cont: 2.500 lei, reprezentând cheltuielile efective realizate în anul curent

cu remedierea produselor vândute; în cont: 7.500 iei, reprezentând cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei probabile reprezentate de probabilitatea defectării produ-selor şi plăţii garanţiei.

• Provizioane pentru restructurare: în anul IM s-a constituit un provizion pentru restructurare pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor cu restructurarea.

• Provizioane pentru impozite: provizionul pentru impozite a fost constituit în anul precedent pentru impozitul pe profit pentru care firma avea deschis proces judecătoresc. în anul N, odată cu soluţionarea procesului şi recunoaşterea datoriei de impozit, nu mai este probabilă o ieşire de resurse şi provizionul a fost anulat prin reluare la venituri.

• Alte provizioane: au fost prezentate în notele explicative deoarece s-a considerat că sunt semnificative.


în anul N, odată cu plata primelor nete reprezentând participarea salariaţilor la profit, nemaifiind probabilă o ieşire de resurse, provizionul a fost anulat prin re-luare la venituri.


Dispuneţi de următoarele date:

Venituri din vânzarea mărfurilor 2.000 lei; costul mărfurilor vândute 500 lei; venituri din vânzarea produselor finite 6.000 lei; venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 800 lei; venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 400 lei; venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile 100 lei; producţie realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată 15.000 lei; produse finite obţinute la cost de producţie 20.000 lei; stoc iniţial de produse finite 2.000 lei; stoc final de produse finite 12.000 lei; venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi 15.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea materiilor prime 1.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi 600 lei; cheltuielile activităţii de bază 1.400 lei; cheltuielile activităţilor auxiliare 2.300 lei; cheltuieli indirecte de producţie 2.790 lei; cheltuieli de desfacere 1.300 lei; cheltuieli generale de administraţie 1.800 lei.

Conform OMFP nr, 3.055/2009, întocmiţi Nota explicativă la situaţiile financiare intitulată „Analiza rezultatului din exploatare".

Rezolvare:

Pe baza datelor problemei, pentru analiza rezultatului din exploatare trebuie să calcu-lăm cifra de afaceri netă şi alte venituri din exploatare.

(a) Stocurile iniţiale de produse finite la cost de producţie: soldul iniţial al contu-lui 345 este de 2.000 lei:

D 345 C

Si 2.000 20.000 (produse obţinute)

Sf 12.000


(b) Produsele obţinute la cost de producţie:

20.000 lei 345 = 711 20.000 lei Produse finite Venituri aferente


(c) Din contul 345 rezultă produse vândute la costul de producţie (descărcarea ges-tiunii): 2.000 lei + 20.000 lei - 12.000 lei = 10.000 iei:

10.000 lei 711 = 345 10.000 lei Venituri aferente Produse finite


Contul 711 va avea sold final creditor egal cu 10.000 lei.

(d) Calculul cifrei de afaceri nete:

• Vânzări de produse finite 6.000 lei

+ Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 800 lei

= Producţia vândută 6.800 lei

+ Vânzări de mărfuri 2.000 lei

+ Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 400 lei = Cifra de afaceri netă 9.200 lei

(e) Calculul altor venituri din exploatare:

• Venituri aferente costurilor stocurilor de produse (sold creditor) 10.000 lei + Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii

şi capitalizată 15.000 lei

+ Alte venituri din exploatare (venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile 100 lei + venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi 15.000 lei + venituri din ajustări pentru deprecierea materiilor prime 1.000 lei + venituri din ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi 600 lei) 16.700 lei

= Total alte venituri din exploatare 41.700 lei

(f) Analiza rezultatului din exploatare:


- lei -

Denumirea indicatorilor Exerciţiul financiar Denumirea indicatorilor

Precedent Curent

0 1 2

1. Cifra de afaceri netă 9.200

2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate (3 + 4 + 5)

6.490

3. Cheltuielile activităţii de bază 1.400

4. Cheltuielile activităţilor auxiliare 2.300

5. Cheltuielile indirecte de producţie 2.790

6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1 - 2) 2.710

7. Cheltuielile de desfacere 1.300

8. Cheltuielile generale de administraţie 1.800

9. Alte venituri din exploatare 41.700

10. Rezultatul din exploatare ( 6 - 7 - 8 + 9) 41.310


Alfa efectuează în cursul anului N următoarele operaţii:

(a) La data de 12.05.N îi livrează mărfuri unui client în baza avizului de însoţire a mărfii, preţ de vânzare 3.000 lei, exclusiv TVA 24%. La data de 05.06.N se întocmeşte factura, preţ de vânzare 4.000 lei, exclusiv TVA 24%. La data de 15.06.N se emite o factură reprezentând o reducere comercială de 5% aplicată la valoarea facturii emise în data de 05.06.N.

(b) Primeşte sub formă de subvenţii suma de 25.000 lei, din care 3.000 lei se încasează la data acordării, iar restul în aceeaşi perioadă. Suma de 7.000 lei este aferentă cifrei de afaceri (2.500 lei pentru perioada curentă, restul pentru perioadele următoare). Suma de 18.000 lei este subvenţie pentru plata unor materii prime achiziţionate şi este aferentă perioadei în curs.

(c) Obţine produse finite la costul de producţie de 2.500 lei şi acordă aceste produse finite propriilor salariaţi, la preţul de vânzare total de 4.000 lei, produsele finite nefiind scutite de TVA, costul de producţie fiind de 2.100 lei.

(d) Primeşte prin donaţie mărfuri în valoare de 2.500 lei.


(e) Primeşte prin donaţie un utilaj, la 31.12.N-1, cu o valoare de piaţă de 60.000 iei. Durata de viaţă utilă a fost fixată la 5 ani, iar metoda de amortizare este cea liniară.

(f) Construieşte în regie proprie un echipament tehnologic pe care îl începe la 01.01 .N şi îl finalizează în anul următor. în anul N, cheltuielile înregistrate în legătură cu construcţia echipamentului au fost: materii prime 16.000 lei; salarii 12.000 lei; amortizări 15.000 lei; cheltuieli indirecte repartizate 11.000 lei; cheltuieli generale de administraţie 5.000 lei.

Alte informaţii: cheltuielile activităţii de bază 2.400 lei; cheltuielile activităţilor auxiliare 3.300 lei; cheltuieli indirecte de producţie 2.590 lei; cheltuieli de desfacere 1.900 lei; cheltuieli generale de administraţie 1.200 lei.

Conform OMFP nr. 3.055/2009: (1) Contabilizaţi operaţiile de mai sus; (2) Prezentaţi un extras din contul de profit şi pierdere

prin care să calculaţi cifra de afaceri netă şi venituri din exploatare - total;

(3) întocmiţi Nota explicativă la situaţiile financiare intitulată „Analiza rezultatului din exploatare".

Rezolvare:


(al) Livrarea mărfurilor în baza avizului de însoţire a mărfii:

3.720 lei 3.000 lei

720 lei

(a2) Factura emisă în luna iunie: (a2.1) factura cuprinde: Preţ de vânzare = 4.000 lei TVA = 24% x 4.000 lei = 960 lei Total factură = 4.960 lei

3.720 lei 418 = % Clienţi - 707

facturi de întocmit Venituri din vânzarea mărfurilor

4428 TVA neexigibilă

•Ghid pentru pregătirea: candidaţilor ta examenul de aptitudini

(a2.2) regularizarea conturilor„TVA neexigibilă"şi „Clienţi - facturi de întocmit":

720 lei 4428 = 4427 720 lei TVA neexigibilă TVA colectată

3.720 lei 4111 = 418 3.720 lei Clienţi Clienţi -

facturi de întocmit

(a2.3) înregistrarea diferenţei de valoare dintre aviz şi factură:


Venituri din vânzarea mărfurilor

4427 240 lei TVA colectată

(a2.4) înregistrarea reducerii comerciale acordate:


(248 lei) 4111 Clienţi

% (248 lei) 709 (200 lei)


4427 (48 lei) TVA colectată

(b) încasarea subvenţiei aferente veniturilor:

25.000 lei 22.000 lei

3.000 lei

445 Subvenţii

512 Conturi curente

la bănci





materiale consumabile 472


25.000 lei 2.500 lei

18.000 lei

4.500 lei


(c1) Obţinerea de produse finite:

2.500 lei 345 Produse finite

711 Venituri aferente


2.500 lei

(c2) Acordarea de produse finite propriilor salariaţi:

4.000 lei 421 Personal - salarii

datorate

701 Venituri din

vânzarea produselor finite

4.000 lei

Si TVA = 4.000 lei x 24% = 960 lei:

960 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate

4427 TVA colectată

960 lei

Şi descărcarea gestiunii pentru costul de producţie:

2.100 lei 711 Venituri aferente


345 Produse finite

2.100 lei

(d) Primirea prin donaţie a mărfurilor:

2.500 lei 371 Mărfuri

7582 Venituri din

donaţii primite

2.500 lei

(el) Primirea prin donaţie a utilajului:

60.000 lei 2131 Echipamente tehnologice


4753 Donaţii

pentru investiţii

60.000 lei


(el) Amortizarea anuală: 60.000 lei / 5 ani = 12.000 lei:



imobilizărilor

2813 12.000 lei Amortizarea instalaţiilor,


(e3) Trecerea anuală a subvenţiei la venituri: 60.000 lei / 5 ani = 12.000 lei:

12.000 lei 4753 = 7584 12.000 lei Donaţii Venituri din subvenţii

pentru investiţii pentru investiţii

(f) Costul de producţie în anul N = materii prime 16.000 lei + salarii 12.000 lei + amortizări 15.000 lei + cheltuieli indirecte repartizate 11.000 lei = 54.000 lei

Deoarece construcţia nu este finalizată, se va recunoaşte o imobilizare în curs:




54.000 lei

(2) Extras din contul de profit şi pierdere: Soldul contului 711 va fi: 2.500 lei (obţinerea produselor finite) - 2.100 lei (descărcarea gestiunii) = 400 lei (sold creditor).

Soldul contului 758 va fi: 2.500 lei (7582) + 12.000 lei (7584) = 14.500 lei.

- le i -

Denumirea indicatorilor Nr. Exerciţiul financiar rd. Precedent Curent

A B 1 2

1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06) 01 10.300

Producţia vândută (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708)

02 4.000

Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 4.000

Reduceri comerciale acordate (ct. 709) 04 200


05

Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)

06 2.500




A B 1 2

2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (ct. 711 +712)

Sold C 07 400 2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (ct. 711 +712)

Sold D 08


09 54.000

4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417 + 7815)

10 14.500


12 79.200

(3) Analiza rezultatului din exploatare:

- lei -

Denumirea indicatorilor Exerciţiu! financiar Denumirea indicatorilor

Precedent Curent

0 1 2

1. Cifra de afaceri netă 10.300

2. Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate ( 3 + 4 + 5)

8.290

3. Cheltuielile activităţii de bază 2.400

4. Cheltuielile activităţilor auxiliare 3.300

5. Cheltuielile indirecte de producţie 2.590

6. Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete (1 - 2) 2.010

7. Cheltuielile de desfacere 1.900

8. Cheltuielile generale de administraţie 1.200

9. Alte venituri din exploatare (400 iei cont 711 + 54.000 lei cont 722 + 14.500 lei cont 758 + 18.000 lei cont 7412)

86.900

10. Rezultatul din exploatare ( 6 - 7 - 8 + 9) 85.810



Presupunem că în cursul anului N entitatea Alfa efectuează următoarea secvenţă de tranzacţii:

(a) Primeşte în concesiune o pădure care aparţine domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 20 de ani începând cu 01.01 .N. în contract este prevăzută valoarea totală a concesiunii de 1.000.000 lei, cu o redevenţă lunară de 4.167 lei, plătibilă la data de 15 a lunii următoare celei în care se datorează. Amortizarea concesiunii se efectuează pe durata contractului, prin metoda liniară.

(b) La data de 01.05.N îi acordă unei filiale un împrumut pe termen de 5 ani, în valoare de 150.000 lei, cu o dobândă preferenţială de 30% pe an. împrumutul se restituie în cinci tranşe egale, la data de 01.05 a fiecărui an, când se încasează şi dobânzile anuale.

(c) Un împrumut din emisiuni de obligaţiuni se emite la 01.10.N, cu următoarele caracteristici: număr de obligaţiuni 50.000 de titluri; valoare nominală 10 lei/obligaţiune; preţ de emisiune 9 lei/obligaţiune; preţ de rambursare 12 lei/obligaţiune; rata anuală a dobânzii 20%; durata împrumutului 10 ani. Rambursarea împrumutului se face în 10 tranşe egale, la data de 01.10 a fiecărui an, când se plăteşte şi dobânda anuală; primele de rambursare se amortizează liniar pe durata împrumutului.

(d) La data de 10.11 .N, Alfa îi vinde mărfuri societăţii Beta în baza facturii: preţ de vânzare 2.000 lei, TVA 24%. La data de 20.12.N, Alfa îi emite lui Beta o factură reprezentând o reducere comercială de 10% aplicată la suma iniţială.

(e) La data de 10.12.N, Alfa achiziţionează mărfuri de la Beta în baza facturii: preţ de cumpărare 2.000 lei,TVA 24%.Termenul de decontare conform contractului este de două luni. La data de 20.12.N, entitatea primeşte de la Beta o factură reprezentând un scont de 10%.

(f) Alfa încaseaz:ă la 27.12.N suma de 6.000 lei reprezentând chiria anuală, din care 1.000 lei aferenţi anului N.

Conform OMFP nr. 3.055/2009: (1) Contabilizaţi operaţiile de mai sus; (2) întocmiţi Nota 5 la situaţiile financiare, intitulată „Situaţia

creanţelor şi datoriilor"; (3) Ce alte informaţii legate de datorii conţine această notă? (4) Legat de tranzacţiile de mai sus, precizaţi ce informaţii se

prezintă în Nota 7„Participaţii şi surse de finanţare" şi în Nota 10„Alte informaţii".


Rezolvare:

(1) Contabilizarea tranzacţiilor:

(a) Concesiunea primită se reflectă ca imobilizări necorporale, deoarece contrac-tul de concesiune prevede o durată (20 ani) şi o valoare determinată de concesiune (1.000.000 lei).

(al) La 01.01.N, odată cu semnarea contractului se recunoaşte activul necorporal pentru valoarea totală a concesiunii primite:

1.000.000 lei 205 Concesiuni,



167 Alte

împrumuturi şi datorii asimilate

1.000.000 lei

Şi concomitent:

Debit 8038 Bunuri publice primite în administrare, concesiune şi cu chirie 1.000.000 lei

(a2) La 15.02.N se înregistrează redevenţa lunară:

4.167 lei 167 = 404 4.167 lei Alte Furnizori

împrumuturi şi de imobilizări datorii asimilate

(a3) Plata redevenţei:

4.167 iei 404 Furnizori

de imobilizări


în lei

4.167 lei

Ultimele două înregistrări se repetă în cursul anului N la data de 15 a fiecărei luni. Ca urmare se vor plăti 11 redevenţe x 4.167 lei = 45.837 lei.

La sfârşitul anului N, soldul contului 167 va fi: 1.000.000 lei - 45.837 lei = 954.163 lei, din care:

datorie sub 1 an: cele 12 redevenţe care se datorează în anul N+1:12 redevenţe x 4.167 lei = 50.004 lei;

- datorie între 1 şi 5 ani: redevenţele datorate în anii N+2, N+3, N+4, N+5:12 rede-venţe lunare x 4 ani x 4.167 lei = 200.016 lei; restul de 954.163 lei -50.004 lei - 200.016 lei = 704.143 lei reprezintă o datorie cu termen de exigibilitate mai mare de 5 ani.


(bl) Acordarea împrumutului la data de 01.05.N:

150.000 lei 2671 Sume datorate de entităţile afiliate


în lei

150.000 lei

(b2) Dobânda cuvenită pentru anul N: 150.000 lei x 30% x 8 luni /12 luni = 30.000 lei:

(b3) Analiza creanţelor:

Creanţa totală de 150.000 lei se va încasa în 5 tranşe egale: 150.000 lei / 5 ani = 30.000 lei: 30.000 lei care se vor încasa la data de 01.05.N+1 reprezintă creanţă cu termen de lichiditate sub 1 an;

- restul de 150.000 lei - 30.000 lei = 120.000 lei reprezintă creanţă cu termen de li-chiditate mai mare de 1 an.

Dobânda de 30.000 lei care se va încasa la 01.05.N+1 reprezintă creanţă cu termen de lichiditate sub 1 an.

(ci) La data de 01.10.N se recunoaşte emiterea împrumutului:

Valoare împrumut = 50.000 titluri x 12 lei preţ de rambursare = 600.000 lei

Sumă primită = 50.000 titluri x 9 lei preţ de emisiune = 450.000 lei

Prime privind rambursarea împrumutului din emisiuni de obligaţiuni = 600.000 lei -450.000 lei = 150.000 lei

600.000 lei % = 161 600.000 lei 450.000 lei 461 împrumuturi

30.000 lei 2672 Dobânda aferentă sumelor datorate

de entităţile afiliate

763 Venituri din

creanţe imobilizate

30.000 lei

150.000 iei Debitori diverşi

169 din emisiuni

de obligaţiuni Prime privind rambursarea obligaţiunilor

Şi încasarea:

450.000 lei 5121 = 461 450.000 lei Conturi la bănci Debitori diverşi

în lei


(c2) Dobânda datorată la sfârşitul anului IM se calculează la valoarea nominală: 50.000 obligaţiuni x 10 lei/obligaţiune x 20% x 3 luni /12 luni = 25.000 lei:

(c3) Analiza datoriei:

Dobânda se va plăti la data de 01.10.IM+1, prin urmare reprezintă o datorie cu termen de exigibilitate sub 1 an.

împrumutul obligatar se va rambursa anual în 10 tranşe: 50.000 obligaţiuni /10 ani = 5.000 obligaţiuni anual x 12 lei preţ de rambursare = 60.000 lei anual. La 01.10.N, datoria totală este de 600.000 lei, din care:

rata de 60.000 lei care se va achita la 01.10. N+1 reprezintă o datorie cu termen de exigibilitate sub 1 an;

- restul datoriei, de 600.000 lei - 60.000 lei = 540.000 lei, se împarte astfel: • datorie exigibilă între 1 şi 5 ani, adică până la 31.12.IM+5: ratele de 60.000 lei

datorate la 01.10.N+2,01.10.N+3,01.10.N+4 = 3 rate x 60.000 lei = 180.000 lei; • datorie exigibilă într-o perioadă mai mare de 5 ani: ratele de 60.000 lei dato-

rate la 01.10.N+5, 01.10.N+6, 01.10.N+7, 01.10.N+8, 01.10.N+9, 01.10.N+10 = 6 rate x 60.000 lei = 360.000 lei.

(dl) înregistrarea facturii emise la data de 10.11.N:

2.480 lei 4111 = % 2.480 lei


privind dobânzile

1681 Dobânzi aferente împrumuturilor

din emisiuni de obligaţiuni

25.000 lei

Clienţi 707 Venituri din

vânzarea mărfurilor 4427

TVA colectată

2.000 lei

480 lei

(d2) înregistrarea reducerii comerciale acordate la data de 20.12.N:


TVA aferentă reducerii = 200 lei x 24% = 48 lei

Total creanţă de redus = 248 lei

(248 lei) 4111 Clienţi

% 709

(248 lei) (200 lei)


4427 TVA colectată

(48 lei)


(d3) Analiza creanţei:

Creanţa rămasă de încasat, în sumă de 2.480 lei - 248 lei = 2.232 lei, reprezintă o creanţă cu termen de lichiditate sub 1 an.

(el) înregistrarea facturii primite la data de 10.12.N:

2.480 lei % 2.000 lei 371

Mărfuri 480 lei 4426

TVA deductibilă

(e2) înregistrarea reducerii financiare primite la data de 20.12.N:

Scont = 10% x 2.000 lei = 200 lei

TVA aferentă scontului = 200 lei x 24% = 48 lei

Total datorie de redus = 248 lei

248 lei 401 = % Furnizori 767

Venituri din sconturi obţinute

4426 TVA deductibilă

(e3) Analiza datoriei:

Datoria rămasă de 2.480 lei - 248 lei = 2.232 lei reprezintă o datorie cu termen de exi-gibilitate sub 1 an.

(f) încasarea chiriilor la 27.12.N:

Venituri aferente perioadei curente = 1.000 lei Venituri aferente perioadei contabile viitoare = 6.000 lei - 1.000 lei = 5.000 lei

La 27.12.N, sumele încasate în avans sunt înregistrate direct în conturile de regularizări ca datorii:

6.000 lei 5121 = % 6.000 lei Conturi la bănci 706 1.000 lei

în lei Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune

şi chirii ' 472 5.000 lei


Venitul în avans reprezintă o datorie cu termen de exigibilitate sub 1 an.

401 2.480 lei Furnizori

248 lei 200 lei

48 lei


(2) Nota 5 la situaţiile financiare, intitulată „Situaţia creanţelor şi datoriilor":

- lei -

Creanţe Sold la sfârşitul exerciţiului

financiar

Termen de lichiditate Creanţe Sold la sfârşitul exerciţiului

financiar Sub 1 an Peste 1 an

0 1 = 2 + 3! 2 3 Total, din care: 182.232 62.232 120.000

Sume datorate de entităţile afiliate

150.000 30.000 120.000

Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate

30.000 30.000

Clienţi 2.232 2.232

- lei -

Datorii Sold la sfârşitul


Termen de exigibilitate Datorii Sold la sfârşitul


Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani

0 1 = 2 + 3 + 4 2 3 4

Total, din care: 1.586.395 142.236 380.016 1.064.143

împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

600.000 60.000 180.000 360.000

Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

25.000 25.000

Alte împrumuturi şi datorii asimilate

954.163 50.004 200.016 704.143

Furnizori 2.232. 2.232

Venituri în avans 5.000 5.000

(3) Legat de datorii se prezintă:

(a) Clauzele legate de achitarea datoriilor şi rata dobânzii aferente împrumu-turilor, astfel:

(al) Pentru împrumutul din emisiuni de obligaţiuni:

- data emiterii: 01.10.N;


număr de obligaţiuni emise: 50.000 titluri; valoare nominală 10 lei/obligaţiune; preţ de emisiune 9 lei/obligaţiune; preţ de rambursare 12 lei/obligaţiune;

rata anuală a dobânzii: 20%;

durata împrumutului: 10 ani;

rambursarea împrumutului se face în 10 tranşe egale, la data de 01.10 a fiecărui an, când se plăteşte şi dobânda anuală.

(a2) Pentru alte împrumuturi şi datorii asimilate:

concesiunea primită se reflectă ca imobilizări necorporale, deoarece contractul de concesiune prevede o durată (20 ani) şi o valoare determinată de concesiune (1.000.000 lei);

durata concesiunii este de 20 ani, începând cu 01.01 .N; valoarea totală a concesiunii: 1.000.000 lei;

redevenţa lunară de 4.167 lei este plătibilă la data de 15 a lunii următoare celei în care se datorează.

(b) Datoriile pentru care s-au depus garanţii ori au fost efectuate ipotecări: valoarea datoriei; valoarea şi natura garanţiilor.

(c) Valoarea obligaţiilor pentru care s-au constituit provizioane.

(d) Valoarea obligaţiilor privind plata pensiilor.

(4) în Nota 7 „Participaţii şi surse de finanţare" se prezintă (legat de tranzacţiile din acest exemplu):

Obligaţiuni emise:

tipul obligaţiunilor;

valoarea emisă: 600.000 lei;

- suma primită: 450.000 lei.

în Nota 10„Alte informaţii"se prezintă:

legat de împrumutul din emisiuni de obligaţiuni, diferenţa dintre suma de ram-bursat mai mare şi suma primită mai mică, de 150.000 lei;

explicaţii privind natura şi valoarea veniturilor în avans: veniturile în avans în sumă de 5.000 lei reprezintă chiria încasată aferentă perioadei 01.01.N+1 - 27.12.N+1.


Exemplul ilustrativ 1 b


- lei -

Informaţii N-1 N Creanţe comerciale 10.000 6.750

Furnizori 7.000 6.000

Stocuri 8.000 12.750 Datorii salariale 6.000 5.250

Cheltuieli în avans 2.000 1.000 Datorii pe termen scurt 5.000 3.000 Casa şi conturi la bănci 12.000 8.250

Active imobilizate 11.000 11.500

Credite bancare pe termen lung 6.000 3.000 împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

4.000 6.000

Profit brut din vânzări 8.000 15.000

Profit înaintea plăţii dobânzii şi a impozitului pe profit

12.000 20.000

Cheltuieli cu dobânda 4.000 5.000

Cifra de afaceri 48.000 50.000

Costul bunurilor vândute şi al serviciilor prestate

x 40.000

Conform OMFP nr. 3.055/2009: (a) Prezentaţi un extras din bilanţul contabil şi determinaţi

mărimea capitalurilor proprii; (b) Calculaţi conform Notei 9 la situaţiile financiare,

intitulată „Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari", indicatorii de lichiditate, indicatorii de risc, indicatorii de activitate şi indicatorii de profitabilitate, interpretaţi.

Rezolvare:

(a) Extras din bilanţul contabil:


- lei -

Informaţii N-1 N

A. ACTIVE IMOBILIZATE 11.000 11.500

B. ACTIVE CIRCULANTE (I + II + III) 30.000 27.750

1. Stocuri 8.000 12.750

II. Creanţe comerciale 10.000 6.750

III. Casa şi conturi la bănci 12.000 8.250

C. CHELTUIELI ÎN AVANS .2.000 1.000

D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN

18.000 14.250

Furnizori 7.000 6.000

Datorii pe termen scurt 5.000 3.000

Datorii salariale 6.000 5.250

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE (B + C - D) 14.000 14.500

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A + E) 25.000 26.000

G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN

10.000 9.000

împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 4.000 6.000

Credite bancare pe termen lung 6.000 3.000

H. CAPITAL PROPRIU (F - G) 15.000 17.000

(b) Calculul indicatorilor economico-financiari conform Notei 9 la situaţiile financiare, intitulată „Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari":

I. Indicatorii de lichiditate sunt: a) Indicatorul lichidităţii curente (Indicatorul capitalului circulant) oferă garan-ţia acoperirii datoriilor curente din activele curente: Indicatorul lichidităţii curente = Active curente / Datorii curente Active curente = Active circulante + Cheltuieli în avans Datoriile curente sunt datoriile care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an. b) Indicatorul lichidităţii imediate (Indicatorul test acid) = (Active curente -Stocuri) / Datorii curente

Indicatori N-1 N

Indicatorul lichidităţii curente

32.000 lei/18.000 lei = 1,77 28.750 lei/14.250 lei = 2,01

Indicatorul lichidităţii imediate

(32.000 lei-8.000 lei)/ 18.000 lei = 1,33

(28.750 lei - 12.750 Iei) / 14.250 lei = 1,12


Active curente N-1 = 30.000 lei + 2.000 lei = 32.000 lei

Active curente N = 27.750 lei + 1.000 lei = 28.750 lei

Se poate aprecia că evoluţia este pozitivă întrucât valoarea indicatorului lichidităţii cu-rente creşte de la un exerciţiu la altul şi se apropie de 2, limita considerată normală.

Indicatorul lichidităţii imediate scade, dar întrucât valoarea dezirabilă minimă este 1, se poate aprecia totuşi că entitatea are o lichiditate bună.

II. Indicatorii de risc sunt: a) Indicatorul gradului de îndatorare, aşa cum prevede OMFP nr. 3.055/2009, poate fi calculat pe baza a două formule:

Indicatorul gradului de îndatorare = Capital împrumutat / Capital propriu x 100

Indicatorul gradului de îndatorare = Capital împrumutat / Capital angajat x 100

Capital împrumutat = Datorii de plătit într-o perioadă mai mare de un an

Capital angajat = Capital împrumutat + Capital propriu

b) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor determină de câte ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobânda. Cu cât valoarea indicatorului este mai mică, cu atât po-ziţia entităţii este considerată mai riscantă. Relaţia de calcul este: Indicatorul privind acoperirea dobânzilor • Profit înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profit! Cheltuieli cu dobânda = Număr de ori

Indicatori N-1 N

Indicatorul gradului de îndatorare (formula 1)

10.000 lei/15.000 lei x 100 = 66,66%

9.000 lei /17.000 lei x 100 = 52,94%

Indicatorul gradului de îndatorare (formula 2)

10.000 lei/25.000 lei x 100 = 40%

9.000 lei / 26.000 lei x 100 = 34,61%

indicatorul privind acoperirea dobânzilor

12.000 lei/4.000 lei = 3 ori 20.000 lei / 5.000 lei = 4 ori

Capital împrumutat N-1= 10.000 lei

Capital împrumutat N = 9.000 lei

Capital angajat N-1 = 10.000 lei + 15.000 lei = 25.000 lei

Capital angajat N = 9.000 lei + 17.000 lei = 26.000 lei

Indicatorul gradului de îndatorare scade de la un an la altul (prin ambele formule) deci se poate aprecia o îmbunătăţire a situaţiei firmei.

în ceea ce priveşte al doilea indicator, în anul N entitatea poate achita cheltuiala cu dobânda de patru ori faţă de trei ori în anul N-1, deci se poate aprecia o îmbunătăţire a situaţiei firmei.


iii. Indicatorii de activitate (indicatorii de gestiune) furnizează informaţii cu privire la: Viteza de intrare sau de ieşire a fluxurilor de trezorerie ale entităţii. Capacitatea entităţii de a controla capitalul circulant şi activităţile comerciale de bază ale entităţii. Viteza de rotaţie a stocurilor (rulajul stocurilor) aproximează de câte ori stocul a fost rulat de-a lungul exerciţiului financiar:

Costul vânzărilor - — = Număr de ori

Stoc mediu

sau

Numărul de zile de stocare indică numărul de zile în care bunurile sunt stocate în unitate:

Stoc mediu x 365

Costul vânzărilor

Viteza de rotaţie a debitelor - clienţi: calculează eficacitatea entităţii în colectarea creanţelor sale; exprimă numărul de zile până la data la care debitorii îşi achită datoriile către entitate. Relaţia de calcul este:

Sold mediu clienţi x 365

Cifra de afaceri

0 valoare în creştere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clienţilor şi, în consecinţă, creanţe mai greu de încasat (clienţi rău-platnici).

Viteza de rotaţie a creditelor -furnizor aproximează numărul de zile de creditare pe care entitatea îl obţine de la furnizorii săi. în mod ideal ar trebui să includă doar creditorii comerciali:

Sold mediu furnizori x 365,

Achiziţii de bunuri (fără servicii)

unde pentru aproximarea achiziţiilor se poate utiliza costul vânzărilor sau cifra de afaceri.

Viteza de rotaţie a activelor imobilizate evaluează eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumită cantitate de active imobilizate:

Cifra de afaceri

Active imobilizate


Viteza de rotaţie a activelor totale:

Cifra de afaceri

Total active

Indicatori Calcul

Viteza de rotaţie a stocurilor (în zile) 10.375 lei / 40.000 lei x 365 zile = 95 zile

Viteza de rotaţie a stocurilor (număr de rotaţii)

40.000 lei / 10.375 lei = 3,8 ori

Viteza de rotaţie a debitelor - clienţi 8.375 lei / 50.000 lei x 365 zile = 61 zile

Viteza de rotaţie a creditelor - furnizor 6.500 lei / 40.000 lei x 365 zile = 59 zile

Viteza de rotaţie a activelor imobilizate

50.000 lei/11.500 lei =4,3 ori

Viteza de rotaţie a activelor totale 50.000 lei / 40.250 lei = 1,2 ori

Stoc mediu = (8.000 lei + 12.750 lei) / 2 = 10.375 lei

Sold mediu clienţi = (10.000 lei + 6.750 lei) / 2 = 8.375 lei

Sold mediu furnizori = (7.000 lei + 6.000 lei) / 2 = 6.500 lei

Active totale N = 11.500 lei active imobilizate + 27.750 lei active circulante + 1.000 lei cheltuieli în avans = 40.250 lei

Durata de credit furnizori (59 zile) este mai mică decât durata de credit clienţi (61 zile). Acest lucru arată că entitatea încasează creanţele mai greu decât îşi achită datoriile, lucru care indică existenţa unor probleme de trezorerie.

IV. Indicatorii de profitabilitate exprimă eficienţa entităţii în realizarea de profit din resursele disponibile: a) Rentabil itatea capitalului eingajat reprezintă profitul pe care îl obţine entitatea din banii investiţi în afacere:

Profit înaintea plăţii dobânzii şi impozitului pe profit

Capital angajat

unde capitalul angajat se referă la banii investiţi în entitate atât de acţionari, cât şi de creditorii pe termen lung şi include capitalul propriu şi datoriile pe termen lung sau activele totale minus datoriile curente.

b) Marja brută din vânzări:

Profitul brut din vânzări x 7 00 Cifra de afaceri


O scădere a procentului poate scoate în evidenţă faptul că entitatea nu este capabilă să îşi controleze costurile de producţie sau să obţină preţul de vânzare optim.

Indicatori N-1 N

Rentabilitatea capitalului angajat

12.000 lei/25.000 leix 100 = 48%

20.000 lei/26.000 leix 100 = 77%

Marja brută din vânzări

8.000 lei / 48.000 lei x 100 = 16,7%

15.000 lei/50.000 lei x 100 = 30%

Din evoluţia celor doi indicatori se observă o îmbunătăţire a situaţiei entităţii.

7 . 5 . Evenimente ulterioare datei bilanţului


Societatea Alfa încheie exerciţiul financiar la 31.12.N. Situaţiile financiare sunt autorizate pentru emitere la data de 30.05.N+1.

Următoarele tranzacţii au fost efectuate de societatea Alfa:

(a) La data de 15.01.N+1, în urma unui control intern desfăşurat, se constată că entitatea a încasat contravaloarea unei facturi reprezentând prestare de servicii, în sumă de 2.000 lei, fără ca factura respectivă, dintr-o eroare, să fie înregistrată în contabilitate la momentul emiterii ei (anul N). Presupunem că eroarea este considerată semnificativă, cota de TVA fiind de 24%. Majorările de întârziere percepute se ridică la 100 lei.

(b) La data de 10.1 2.N, Consiliul de administraţie a decis să închidă o secţie. Până la 31.12.N a fost aprobat un plan detaliat pentru restructurare, au fost trimise scrisori clienţilor şi avize de concediere personalului. Costurile de restructurare au fost estimate la 5.000 lei, fiind constituit un provizion pentru restructurare pentru această valoare. Procesul de restructurare este finalizat la data de 20.01 .N+1, iar entitatea constată că trebuie să le plătească foştilor angajaţi suma de 6.500 lei.

(c) întreprinderea Alfa achiziţionează componente electronice de la întreprinderea Beta. în procesul de producţie, Alfa asamblează componentele şi obţine calculatoare pe care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea Gama.


în anul N, Gama constată că o parte din calculatoare sunt de proastă calitate şi îi intentează societăţii Alfa un proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi în valoare de 30.000 lei. Ca atare, în anul N, Alfa a constituit un provizion pentru litigii în sumă de 30.000 lei. La data de 25.02.N+1, procesul este terminat şi Alfa este condamnată prin hotărâre judecătorească să plătească o amendă de 26.000 lei.

(d) La data de 31.12.N, valoarea de piaţă a valorilor mobiliare ale societăţii Alfa este de 5.000 lei. La data de 01.02.N+1, valoarea de piaţă ajunge la 3.000 lei.

(e) în cursul anului N, Alfa a intentat un proces judecătoresc firmei Delta pentru nerespectarea unor condiţii dintr-un contract încheiat. La sfârşitul anului N, procesul nu este încă terminat, dar consilierii juridici consideră că este probabil ca Alfa să câştige procesul şi să primească de la Delta despăgubiri în sumă de 7.000 lei. Prin urmare, la sfârşitul anului N, Alfa a prezentat în notele explicative la situaţiile financiare un activ contingent în valoare de 7.000 lei. Procesul judecătoresc se încheie la data de 20.02.N+1 în favoarea lui Alfa, care trebuie să primească o despăgubire de la Delta în valoare de 10.000 lei.

(f) în iulie N+1, Alfa constată că a omis să înregistreze în anul N cheltuieli facturate în baza unui contract de prestări servicii, în sumă de 5.000 lei. Presupunem că eroarea este considerată semnificativă, cota de TVA fiind de 24%.

(g) La data de 15.03.N+1, Alfa constată că un salariat a furat un stoc de mărfuri în valoare de 3.500 lei. Salariatul recunoaşte fapta şi mărfurile îi sunt imputate la preţul pieţei, de 4.000 lei, TVA 24%.

(h) în anul N, Alfa a vândut mărfuri unui client în valoare de 1.240 lei, TVA inclusă. în noiembrie N, clientul a anunţat dificultăţi financiare şi probabilitatea achitării doar a unui procent de 60% din valoarea datorată. Ca atare, Alfa a constituit o ajustare pentru deprecierea creanţelor - clienţi pentru probabilitatea de neîncasare de 40% x 1.240 lei = 496 lei. La data de 28.01 .N+1, instanţa judecătorească pronunţă falimentul clientului.

(i) în anul N, Alfa a vândut o instalaţie în valoare de 2.480 lei, TVA inclusă. în decembrie N, debitorul a anunţat dificultăţi financiare şi probabilitatea achitării doar a unui procent de 40% din valoarea datorată. Ca atare, Alfa a constituit o ajustare pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi pentru probabilitatea de neîncasare de 60% x 2.480 lei = 1.488 lei.


La data de 20.08.N+1, instanţa judecătorească pronunţă falimentul debitorului.

Notă: Se elimină incidenţa fiscală privind impozitul pe profit. Conform OMFP nr. 3.055/2009: Analizaţi fiecare tranzacţie în parte şi stabiliţi în ce măsură se încadrează în categoria evenimentelor ulterioare datei bilanţului. Argumentaţi răspunsul. Precizaţi, pentru fiecare tranzacţie în parte, ce înregistrări se efectuează în anul N+1. Precizaţi, acolo unde este cazul, dacă este sau nu necesară prezentarea de informaţii suplimentare în notele explicative la situaţiile financiare şi care sunt acestea.

Punctul 62 alin. (4) din OMFP nr. 3.055/2009 menţionează exemple de evenimente ul-terioare datei bilanţului care conduc la ajustarea situaţiilor financiare şi care impun ajustarea de către entitate a valorilor recunoscute în situaţiile sale financiare care au fost anterior recunoscute, printre care şi descoperirea de fraude sau erori ce arată că situaţiile financiare anuale sunt incorecte.

Totodată, punctul 63 alin. (4) din OMFP nr. 3.055/2009 precizează: „Corectarea erori-lor aferente exerciţiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit şi pierdere".

Prin urmare, situaţiile financiare ale anului N vor fi afectate prin înregistrările:

(al) Corectarea erorii (factura omisă):

2.480 lei 4111 = % 2.480 lei

Rezolvare:

Clienţi 704 Venituri din

servicii prestate 4427

TVA colectată

2.000 lei

480 lei

(a2) Majorările de întârziere:

100 lei 6581 Despăgubiri, amenzi

şi penalităţi

4481 Alte datorii faţă

de bugetul statului

100 lei

(b) Punctul 62 alin. (3) din OMFP nr. 3.055/2009 precizează că pot fi identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului... cele care fac dovada condiţiilor care au existat la data bilanţului... şi care conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale.


în acest caz, la data de 20.01 .N+1 apare evenimentul ulterior datei bilanţului, respectiv finalizarea procesului de restructurare, care reflectă condiţiile care existau la data bilanţului privind constituirea provizionului.

Ca atare, entitatea va ajusta situaţiile financiare prin majorarea provizionului existent cu suma de 6.500 lei - 5.000 lei = 1.500 lei:

1.500 lei 6812 = 1514 1.500 lei

(c) Şi în acest caz, la data de 25.02.N+1 apare evenimentul ulterior datei bilanţului, respectiv finalizarea procesului judecătoresc, care reflectă condiţiile care existau la data bilanţului privind constituirea provizionului.

Ca atare, entitatea va ajusta situaţiile financiare prin diminuarea provizionului existent cu suma de 30.000 lei - 26.000 lei = 4.000 lei:

4.000 lei 1511 = 7812 4.000 lei

(d) Punctul 62 alin. (5) din OMFP nr. 3.055/2009 menţionează exemple de eveni-mente ulterioare care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale: ...dimi-nuarea valorii de piaţă a valorilor mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru emitere.

Ca atare, pentru această situaţie, Alfa nu va ajusta situaţiile financiare ale anului N.

Totuşi, în măsura în care consideră că acest eveniment este semnificativ, va trebui să prezinte în notele explicative la situaţiile financiare informaţii despre natura eveni-mentului şi o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de estimare nu poate fi făcută.

(e) în acest caz, la data de 20.02.N+1 apare evenimentul de câştigare a procesului care reflectă o condiţie ce exista la data bilanţului, respectiv probabilitatea de câştigare a procesului. Ca atare. Alfa va ajusta situaţiile financiare ale anului N prin majorarea ac-tivului contingent cu 10.000 lei - 7.000 iei = 3.000 lei.

(f) în acest caz este depăşită data la care situaţiile financiare anuale sunt auto-rizate pentru emitere. Ca atare, acesta nu reprezintă un eveniment ulterior datei bilanţului, ci o corectare de erori contabile aferentă exerciţiului precedent.

Punctul 63 alin. (5) din OMFP nr. 3.055/2009 precizează: „Corectarea erorilor sem-nificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezul-tatului reportat".

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

Provizioane pentru restructurare


Venituri din provizioane


Prin urmare, entitatea va înregistra:



erorilor contabile 1.200 lei 4426

TVA deductibilă

(g) Descoperirea de fraude reprezintă, aşa cum prevede OMFP nr. 3.055/2009, un eveniment ulterior care conduce la ajustarea situaţiilor financiare.

Ca atare, Alfa va recunoaşte lipsa mărfurilor şi imputarea lor salariatului prin formulele:

(g1) Lipsa în gestiune:

3.500 lei 607 = 371 3.500 lei Cheltuieli Mărfuri

privind mărfurile

(g2) Imputarea:

4.960 lei 428 Alte datorii

şi creanţe în legătură cu personalul

% 4.960 lei 758 4.000 lei

Alte venituri din exploatare

4427 960 lei TVA colectată

(h) Punctul 62 alin. (4) din OMFP nr. 3.055/2009 menţionează exemple de eveni-mente ulterioare care conduc la ajustarea situaţiilor financiare anuale: ...falimentul unui client, apărut ulterior datei bilanţului...

în acest caz, entitatea va majora valoarea ajustării pentru depreciere cu diferenţa de 1.240 lei - 496 lei = 744 lei:

744 lei 6814 = 491 744 lei Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru

privind ajustările deprecierea pentru deprecierea creanţelor - clienţi activelor circulante

(i) în acest caz este depăşită data la care situaţiile financiare anuale sunt au-torizate pentru emitere. Ca atare, acesta nu reprezintă un eveniment ulterior datei


bilanţului şi în consecinţă, la data de 20.08.N+1, odată cu falimentul debitorului, se va anula ajustarea existentă, tranzacţie care afectează exerciţiul N+1:

1.488 lei 496 Ajustări pentru

deprecierea creanţelor -debitori diverşi

7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

1.488 lei

Cerinţe suplimentare pentru categoria expert contabil

(Subcapitolul 1.6., Capitolele 2,3,4)

1.6. Interpretarea situaţiilor financiare

Exemplul ilustrativ 20 _____—._

Dispuneţi de următoarele informaţii:

- le i -

Simbol cont

Denumire cont Sold D Sold C

601 Cheltuieli cu materiile prime 15.000 -

604 Cheltuieli privind materialele nestocate

10.000 -

607 Cheltuieli privind mărfurile 12.000 -

611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile

1.100 -

612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile

10.100 -

613 Cheltuieli cu primele de asigurare 200 -

622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile

1.700 -

623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate

200 -

627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate

1.490 -

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

8.400 -


Simbol cont


641 Cheltuieli cu salariile personalului 30.000 -

6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale

5.000 -

6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj

2.500 -

654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi

1.000 -

6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 1.300 -

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

1.000 -

664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate

300 -

665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar

200 -

666 Cheltuieli privind dobânzile 9.800 -

667 Cheltuieli privind sconturile acordate 300 -

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

15.580 -

6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

4.000 -

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

2.600

6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

4.000

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 4.128 -

701 Venituri din vânzarea produselor finite

- 80.000

704 Venituri din servicii prestate - 2.000

706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

- 300

707 Venituri din vânzarea mărfurilor - 36.300

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

- 31.170


Simbol cont


721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale

- 2.800

7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri

- 4.000

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

- 2.000

7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii

- 2.500

7588 Alte venituri din exploatare - 500

763 Venituri din creanţe imobilizate - 150

768 Alte venituri financiare - 350 7863 Venituri financiare din ajustări

pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

200

Se cere: (a) Calculaţi şi interpretaţi indicatorii din tabloul soldurilor

intermediare de gestiune (TSIG); (b) Calculaţi capacitatea de autofinanţare (CAF) prin cele două

metode şi precizaţi ce reprezintă aceasta.

Rezolvare:

(a) Indicatorii TSIG:

1. Marja comercială (MC) - exprimă performanţa activităţii de cumpărare pentru vânzare sub forma diferenţei dintre preţul de vânzare şi costul de cumpărare al măr-furilor vândute. Marja comercială = Venituri din vânzări de mărfuri (cont 707) - Costul mărfurilor vân-dute (cont 607) = 36.300 lei - 12.000 lei = 24.300 lei

2. Producţia exerciţiului (PE) - dezvăluie performanţa activităţii de producţie sub forma producţiei vândute, producţiei de imobilizări şi producţiei stocate.

Producţia exerciţiului = Venituri din vânzarea producţiei (grupa 70 exclusiv 707) ± Ve-nituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (grupa 71) + Producţia de imo-bilizări (grupa 72) PE = 80.000 lei (cont 701) + 2.000 lei (cont 704) + 300 lei (cont 706) + 31.170 lei (cont 711) + 2.800 lei (cont 721) = 116.270 lei


3. Valoarea adăugată (VA) - defineşte creşterea sau crearea de valoare rezultată din utilizarea factorilor de producţie (muncă şi capital) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale şi servicii furnizate de terţi.

Valoarea adăugată = PE + MC - Consumul exerciţiului provenit de la terţi (grupa 60 exclusiv 607, grupa 61 şi grupa 62)

VA = 24.300 lei (MC) + 116.270 lei (PE) - (15.000 lei (cont 601) + 10.000 lei (cont 604) + 1.100 lei (cont 611) + 10,100 lei (cont 612) + 200 lei (cont 613) + 1.700 lei (cont 622) + 200 lei (cont 623) + 1.490 lei (cont 627)) = 100.780 lei

4. Excedentul brut de exploatare (EBE) - exprimă resursa sau acumularea brută rezultată din activitatea de exploatare destinată menţinerii şi dezvoltării potenţialului productiv al întreprinderii, remunerării capitalurilor utilizate şi a statului.

Excedentul brut de exploatare = VA + Subvenţii de exploatare (grupa 74) - Impozite, taxe şi alte vărsăminte (grupa 63) - Cheltuieli cu personalul (grupa 64)

EBE = 100.780 lei (VA) + 4.000 lei (cont 7411) - 8.400 lei (cont 635) - 30.000 lei (cont 641) - 5.000 lei (cont 6451) - 2.500 lei (cont 6452) = 58.880 lei

5. Rezultatul din exploatare (RE) - evaluează rentabilitatea economică a unei între-prinderi şi corespunde activităţii normale şi de bază privind „producţia" de acumulare. Rezultatul din exploatare = EBE + Alte venituri din exploatare (grupa 75) + Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare (grupa 781) - Cheltuieli de exploatare cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 681) - Alte cheltuieli din exploatare (grupa 65) RE = 58.880 lei (EBE) + 2.000 lei (cont 7583) + 2.500 lei (cont 7584) + 500 lei (cont 7588) -1.000 lei (cont 654) - 1.300 lei (cont 6581) - 1.000 lei (cont 6583) -15.580 lei (cont 6811) - 4.000 lei (cont 6812) - 2.600 lei (cont 6814) = 38.400 lei

6. Rezultatul curent înainte de impozitare al exerciţiului (RC) - este marja care defineşte rentabilitatea activităţii normale şi curente (de exploatare şi financiară a în-treprinderii). Rezultatul curent înainte de impozitare al exerciţiului = RE + Venituri financiare (grupa 76) + Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare (grupa 786) -Cheltuieli financiare (grupa 66) - Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare (grupa 686)

RC = 38.400 lei (RE) + 150 lei (cont 763) + 350 lei (cont 768) + 200 lei (cont 7863) - 300 lei (cont 664) - 200 lei (cont 665) - 9.800 lei (cont 666) - 300 lei (cont 667) - 4.000 lei (cont 6863) = 24.500 lei

7. Rezultatul extraordinar (Rext) - sintetizează rezultatul sub formă de profit sau pierdere degajat de activitatea cu caracter extraordinar a întreprinderii, care se referă la operaţiuni de gestiuni sau de capital, după caz.


Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare - Cheltuieli extraordinare

în cazul nostru, Rext = 0.

8. Rezultatul exerciţiului (Rex) - exprimă profitul sau pierderea net(ă) a întreprinderii luat(ă) în totalitatea sa.

Rezultatul exerciţiului = RC ± Rext - Impozit pe profit (cont 691)

Rex = 24.500 lei (Rc) - 4.128 lei (cont 691) = 20.372 iei

(b) Calculul CAF:

Capacitatea de autofinanţare reprezintă ceea ce îi rămâne întreprinderii odată ce au fost remuneraţi partenerii săi: personalul (salarii), statul (impozite şi taxe), creditorii (furnizorii şi alţi creditori) şi acţionarii (dividende).

Cele două metode de calcul al capacităţii de autofinanţare se prezintă astfel:

7. Pe baza excedentului brut:

• Excedentul brut de exploatare

+ Alte venituri din exploatare (exclusiv cesiunile de active şi subvenţiile pentru investiţii virate la venituri)

- Alte cheltuieli de exploatare (exclusiv valoarea contabilă a activelor cedate)

+ Venituri financiare (exclusiv reluările de amortizări şi provizioane cu caracter financiar)

- Cheltuieli financiare (exclusiv cheltuielile cu amortizările şi ajustările de valoare financiare)

+ Venituri extraordinare - Cheltuieli extraordinare

- impozitul pe profit

= Capacitatea de autofinanţare

- le i -• EBE 58.880

+ Alte venituri din exploatare (exclusiv cesiunile de active şi subvenţiile pentru investiţii virate la venituri) (cont 7588)

500

Alte cheltuieli de exploatare (exclusiv valoarea contabilă a activelor cedate) 1.000 (cont 654) + 1.300 (cont 6581)

(2.300)


+ Venituri financiare (exclusiv reluările de amortizări şi provizioane cu caracter financiar) 150 (cont 763) + 350 (cont 768)

500

Cheltuieli financiare (exclusiv cheltuielile cu amortizările şi ajustările de valoare financiare) 300 (cont 664) +200 (cont 665) + 9.800 (cont 666) + 300 (cont 667)

(10.600)

- Impozitul pe profit (4.128)

= CAF 42.852

2. Pe baza rezultatului net contabil:

0 Rezultatul net contabil

+ Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare (de exploatare şi financiare)

Veniturile din reluări de amortizări, provizioane şi ajustări de valoare (de exploatare şi financiare)

+ Minusvalori din cesiuni de elemente de activ

- Plusvalori din cesiuni - Cote-părţi din subvenţii pentru investiţii virate la venituri = Capacitatea de autofinanţare

- le i -

• Rezultatul net contabil 20.372

+ Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare (de exploatare şi financiare) 15.580 (cont 6811) + 4.000 (cont 6812) + 2.600 (cont 6814) + 4.000 (cont 6863)

26.180

Veniturile din reluări de amortizări provizioane şi ajustări de valoare (de exploatare şi financiare) 200 (cont 7863)

(200)

+ Minusvalori din cesiuni de elemente de activ 1.000 (cont 6583)

1.000

- Plusvalori din cesiuni de elemente de activ 2.000 (cont 7583)

(2.000)

- Cote-părţi din subvenţii pentru investiţii virate la venituri 2.500 (cont 7584)

(2.500)

= CAF 42.852



Se dau următoarele informaţii în conturi (solduri finale) la sfârşitul anului N:

Vânzări de produse finite 60.000 iei; vânzări de mărfuri 18.000 lei; costul mărfurilor vândute 12.000 lei; venituri aferente costurilor stocurilor de produse (sold debitor) 8.000 lei; venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 7.000 lei; producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată 50.000 lei; cheltuieli cu materiile prime 15.000 lei; cheltuieli privind energia şi apa 13.000 lei; cheltuieli cu salariile personalului 22.000 lei; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 35.000 lei; cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 8.000 lei; venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime 3.000 iei; venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului 2.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea materiilor prime 4.000 lei; venituri din subvenţii pentru investiţii 6.000 lei; impozit pe profit 5.920 lei.

Conform OMFP nr. 3.055/2009, calculaţi: (a) Mărimea cifrei de afaceri nete; (b) Suma ce se va înscrie în contul de profit şi pierdere la

Total venituri din exploatare; (c) Suma ce se va înscrie în contul de profit şi pierdere la

Total cheltuieli de exploatare; (d) Marja comercială, producţia exerciţiului, valoarea

adăugată, excedentul brut de exploatare.

Rezolvare:

(a), (b), (c) Indicatorii contului de profit şi pierdere:

- le i -

• Vânzări de produse finite 60.000

= Producţia vândută 60.000

+ Vânzări de mărfuri 18.000

+ Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7.000

= Cifra de afaceri netă 85.000


- Venituri aferente costurilor stocurilor de produse (sold debitor) (8.000)

+ Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată

50.000

+ Alte venituri din exploatare (venituri din subvenţii pentru investiţii)

6.000

= Total venituri din exploatare 133.000

• Costul mărfurilor vândute 12.000

+ Cheltuieli cu materiile prime 15.000

- Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime (3.000)

+ Cheltuieli privind energia şi apa 13.000 + Cheltuieli cu salariile personalului 22.000

- Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului (2.000)

+ Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital 35.000

+ Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 8.000

- Venituri din ajustări pentru deprecierea materiilor prime (4.000)

= Total cheltuieli de exploatare 96.000

(d) Marja comercială (MC) = 18.000 lei (vânzări de mărfuri)- 12.000 lei (costul măr-furilor vândute) = 6.000 lei

Producţia exerciţiului (PE) = 60.000 lei (vânzări de produse finite) - 8.000 lei (venituri aferente costurilor stocurilor de produse, sold debitor) + 50.000 lei (producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii şi capitalizată) = 102.000 lei

Valoarea adăugată (VA) = 6.000 lei (MC) + 102.000 lei (PE) - 15.000 lei (cheltuieli cu materiile prime) - 13.000 lei (cheltuieli privind energia şi apa) = 80.000 lei

Excedent brut de exploatare (EBE) = 80.000 lei (VA) + 7.000 lei (venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete) + 3.000 lei (venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime) + 2.000 lei (venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului) - 22.000 lei (cheltuieli cu salariile personalului) = 70.000 lei



Cumpărări de stocuri de materii prime 2.000 lei; stocuri iniţiale de materii prime 500 lei; stocuri finale de materii prime 2.300 lei; salarii totale datorate 1.400 lei; salarii nete plătite 1.450 lei; amortizarea utilajelor 700 lei; amenzi şi penalităţi datorate către


autorităţile române 900 lei, din care plătite 800 lei; dividende de primit pentru titluri de participare deţinute la societatea Beta 700 lei; dobânzi datorate pentru un credit bancar pe termen lung contractat 300 lei, din care plătite 280 lei; factura privind reparaţiile primită de la furnizori 510 lei; stocuri iniţiale de produse finite la cost de producţie 700 lei; produse finite obţinute la cost de producţie 10.000 lei; produse vândute la preţ de vânzare facturate 14.000 lei; produse vândute la preţ de vânzare fără facturi întocmite 2.600 lei; produse încasate în preţ de vânzare 38.000 lei; stocuri de produse nevândute la cost de producţie 8.500 lei; servicii nefacturate primite de la terţi 1.300 lei; ajustări pentru deprecierea imobilizărilor financiare constituite 3.000 lei şi reluate 1.200 lei; vânzări de mărfuri în preţ de vânzare 15.000 lei; reducere comercială acordată printr-o factură ulterioară 1.000 lei; costul mărfurilor vândute 8.000 lei; venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri primite, dar neîncasate 4.000 lei; subvenţii pentru investiţii virate la venituri 1.600 lei. Se exclude influenţa TVA.

Conform OMFP nr. 3.055/2009: (a) Contabilizaţi operaţiile de mai sus; (b) Prezentaţi un extras din contul de profit şi pierdere prin

care calculaţi indicatorii: producţia vândută, cifra de afaceri netă, venituri din exploatare - total;

(c) Pe baza tabloului soldurilor intermediare de gestiune, calculaţi indicatorii: marja comercială, producţia exerciţiului, valoarea adăugată, excedentul brut de exploatare.

Rezolvare:

(a) Contabilizarea operaţiilor:

(1) Stocurile iniţiale de materii prime 500 lei: soldul iniţial al contului 301 este 500 lei.

D 301 C

Si 500 2.000 (achiziţie stocuri)

Sf 2.300

(2) Achiziţia stocurilor de materii prime:

2.000 lei 301 Materii prime

401 Furnizori

2.000 lei


(3) Stocurile finale de materii prime 2.300 lei: soldul final al contului 301 este 2.300 lei. Din contul 301 rezultă un consum de materii prime de 500 lei + 2.000 lei - 2.300 lei = 200 lei:

200 lei 601 Cheltuieli cu

materiile prime

301 Materii prime

200 lei

(4) Salariile datorate:

1.400 lei 641 Cheltuieli cu salariile

personalului

421 Personal - salarii

datorate

1.400 lei

(5) Salariile nete plătite:

1.450 lei 421 Personal - salarii

datorate

512 Conturi curente

la bănci

1.450 lei

(6) Amortizarea utilajelor:

700 iei 6811 Cheltuieli


imobilizărilor



700 iei

(7) Amenzile datorate autorităţilor române:

900 lei 6581 Despăgubiri, amenzi

şi penalităţi

462 Creditori diverşi

900 lei

(8) Amenzile plătite:

800 lei 462 Creditori diverşi

512 Conturi curente

la bănci

800 lei

(9) Dividendele de primit:

700 lei 267 Creanţe imobilizate

761 Venituri din

imobilizări financiare

700 lei


(10) Dobânzile datorate:

300 lei 666 = 1682 300 lei Cheltuieli Dobânzi aferente

privind dobânzile creditelor bancare pe termen lung

(11) Dobânzile plătite:

280 lei 1682 = 512 280 lei Dobânzi aferente Conturi curente

creditelor bancare la bănci pe termen lung

(12) Reparaţiile facturate primite de la terţi:

510 lei 611 = 401 510 lei Cheltuieli cu Furnizori întreţinerea şi reparaţiile

(13) Stocurile iniţiale de produse finite la cost producţie: soldul iniţial al contului 345 = 700 lei:

D 345 C

Si 700 10.000 (produse obţinute)

Sf 8.500

(14) Produsele finite obţinute la cost de producţie:

10.000 lei 345 = 711 10.000 lei Produse finite Venituri aferente


(15) Produsele vândute în preţ de vânzare facturate:

14.000 lei 4111 = 701 14.000 lei Clienţi Venituri din



(16) Produsele vândute în preţ de vânzare fără facturi întocmite:

2.600 lei 418 Clienţi -

facturi de întocmit

701 Venituri din


2.600 lei

(17) Produsele încasate în preţ de vânzare:


la bănci

4111 Clienţi

38.000 lei

(18) Stocurile de produse nevândute în cost producţie: soldul final al contului 345 este 8.500 lei. Din contul 345 rezultă costul de producţie al produselor vândute (descărcarea gestiunii) = 700 lei + 10.000 lei - 8.500 lei = 2.200 lei:

2.200 lei 711 Venituri aferente


345 Produse finite

2.200 lei

(19) Serviciile nefacturate primite de la terţi:

1.300 lei 628 Alte cheltuieli cu serviciile

executate de terţi

408 Furnizori -

facturi nesosite

1.300 lei

(20) Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor financiare constituite:

3.000 lei 6863 Cheltuieli financiare

privind ajustările pentru pierderea



pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

3.000 lei

(21) Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor financiare reluate:


pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

7863 Venituri financiare

din ajustări pentru pierderea


1.200 lei


(22) Vânzările de mărfuri în preţ de vânzare:

15.000 lei 4111 = 707 15.000 lei Clienţi Venituri din


(23) Reducerea comercială acordată printr-o factură ulterioară:

(1.000 lei) 4111 = 709 (1.000 lei) Clienţi Reduceri comerciale

acordate

(24) Costul mărfurilor vândute:

8.000 lei 607 = 371 8.000 lei Cheltuieli Mărfuri

privind mărfurile

(25) Veniturile din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri:

14.000 lei 445 = 7411 14.000 lei Subvenţii Venituri din

subvenţii de exploatare aferente

cifrei de afaceri

(26) Subvenţiile pentru investiţii virate la venituri:

1.600 lei 4751 = 7584 1.600 lei Subvenţii Venituri din subvenţii

guvernamentale pentru investiţii pentru investiţii

(b) Extras din contul de profit şi pierdere:

Contul 711 are un sold creditor = 10.000 lei (produse obţinute) - 2.200 lei (descărcarea de gestiune) = 7.800 lei.

- le i -

Denumirea indicatorilor Nr. Exerciţiul financiar rd. Precedent Curent

A B 1 2

1. Cifra de afaceri netă (rd. 02 + 03 - 04 + 05 + 06) 01 44.600 Producţia vândută (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708)

02 16.600




A B 1 2 Venituri din vânzarea mărfurilor (ct. 707) 03 15.000

Reduceri comerciale acordate (ct. 709) 04 1.000


05

Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411)

06 14.000

2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (ct. 711 +712)'

Sold C 07 7.800 2. Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie (ct. 711 +712)'

Sold D 08


09

4. Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) 10 1.600


11 54.000

(c) Indicatorii TSIG:

Marja comercială (MC) = 15.000 lei (cont 707 ) - 1.000 lei (cont 709) - 8.000 lei (cont 607) = 6.000 lei

Producţia exerciţiului (PE) = 16.600 lei (cont 701) + 7.800 lei (cont 711, sold creditor) = 24.400 lei

Valoarea adăugată (VA) = 6.000 lei (MC) + 24.400 lei (PE) - 2.000 lei (cont 601) - 510 lei (cont 611) - 1.300 lei (cont 628) = 26.590 lei

Excedentul brut de exploatare (EBE) = 26.590 lei (VA) + 14.000 lei (cont 7411) - 1.400 lei (cont 641) = 39.190 lei


Dispuneţi de următoarele informaţii:

Cheltuieli de constituire 10.000 lei; amortizarea cheltuielilor de constituire 2.000 lei; capital social subscris vărsat 40.000 lei;


furnizori 16.500 lei; debitori diverşi 13.400 lei; clădiri 125.000 lei; amortizarea clădirilor 25.000 lei; provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 10.700 lei; materii prime 25.000 lei; ajustări pentru deprecierea materiilor prime 2.500 lei; clienţi 25.000 lei; clienţi - facturi de întocmit 45.000 lei; clienţi - creditori 13.000 lei; cecuri de încasat 2.400 lei; împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni 78.000 lei; prime privind rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni 12.000 lei; credite bancare pe termen lung 11.200 Iei; prime de emisiune 2.000 lei; cheltuieli în avans legate de exploatare 4.500 lei; obligaţiuni 6.800 lei; rezerve din reevaluare 34.000 lei; salarii datorate 11.900 lei; venituri în avans legate de exploatare 12.400 lei; creditori diverşi 4.700 lei; credite bancare pe termen scurt 4.800 lei; datorii privind asigurările sociale 35.500 lei; impozit pe profit 12.200 lei; mărfuri 11.200 lei; venituri în avans în afara exploatării 12.500 lei; efecte de plătit pentru imobilizări 6.900 lei; cheltuieli în avans în afara exploatării 32.600 lei; acţiuni deţinute la entităţile afiliate clasificate ca imobilizări financiare 23.000 lei; împrumuturi acordate pe termen lung 56.000 lei; TVA de plată 13.200 lei; conturi curente la bănci 11.400 lei; efecte de primit 600 lei; obligaţiuni emise şi răscumpărate 3.450 lei; casa în lei 13.400 lei; profit net 11.800 lei; efecte de plătit 12.500 lei; furnizori - facturi nesosite 2.800 lei; furnizori de imobilizări 23.900 lei; rezerve legale 40.000 lei; impozit pe salarii 6.750 lei.

Se cere: (a) întocmiţi bilanţul funcţional; (b) Calculaţi indicatorii de echilibru financiar (fond de rulment

net global, necesar de fond de rulment de exploatare, necesar de fond de rulment în afara exploatării, necesar de fond de rulment total, trezoreria netă prin cele două metode);

(c) Consideraţi că firma se află sau nu în echilibru financiar? Argumentaţi răspunsul.

Rezolvare:

(a) Bilanţul funcţional are la bază o analiză a activităţii întreprinderii prin prisma diferitelor cicluri de operaţii cum sunt: operaţii de investiţie, operaţii de finanţare, operaţii de exploatare, operaţii în afara exploatării şi operaţii de trezorerie.

Concepţia fundamentală a bilanţului se bazează pe evaluarea activului şi datoriilor la valoarea contabilă de intrare făcând abstracţie totală de valoarea actuală (inventar).

Modelul rezumat al bilanţului funcţional se prezintă astfel:


Activ (Utilizări) Capitaluri proprii şi datorii (Resurse)

A. Activ imobilizat brut A. Finanţări stabile

B. Activ circulant de exploatare • Capitaluri proprii înainte de repartiţie

• Stocuri + Amortizări şi ajustări pentru depreciere

+ Aconturi şi avansuri vărsate + Provizioane

+ Creanţe - clienţi + Datorii financiare stabile (diminuate + Cheltuieli în avans legate de cu primele de rambursare a

exploatare obligaţiunilor)

C. Activ circulant în afara exploatării B. Datorii de exploatare • Investiţii financiare pe termen scurt • Avansuri şi aconturi primite + Debitori diverşi + Datorii furnizori

+ Cheltuieli în avans în afara exploatării + Datorii fiscale şi sociale în afara D. Disponibilităţi impozitului pe profit

+ Venituri în avans legate de exploatare

C. Datorii în afara exploatării • Creditori diverşi inclusiv datorii din

imobilizări + Venituri în avans în afara exploatării + Impozitul pe profit

D. Trezorerie negativă

• Credite de trezorerie şi credite bancare pe termen scurt

• Activ imobilizat brut = 10.000 lei (cheltuieli de constituire la valoarea brută) + 125.000 lei (clădiri la valoarea brută) + 23.000 lei (acţiuni deţinute la entităţile afiliate clasificate ca imobilizări financiare) + 56.000 Iei (împrumuturi acordate pe termen lung) = 214.000 lei

• Stocuri la valoarea brută = 25.000 lei (materii prime) + 11.200 lei (mărfuri) = 36.200 lei

+ Avansuri şi aconturi vărsate = 13.000 lei (clienţi - creditori) + Creanţe clienţi şi alte creanţe legate de exploatare = 25.000 lei (clienţi) +45.000 lei

(clienţi - facturi de întocmit) + 600 lei (efecte de primit) = 70.600 lei + Cheltuieli în avans legate de exploatare = 4.500 lei (cheltuieli în avans legate de

exploatare)

= Activ circulant de exploatare = 124.300 lei


• Investiţii financiare pe termen scurt = 6.800 lei (obligaţiuni) + 3.450 lei (obligaţiuni emise şi răscumpărate) = 10.250 lei

+ Debitori diverşi = 13.400 lei + Cheltuieli în avans în afara exploatării = 32.600 lei

= Activ circulant în afara exploatării = 56.250 lei

• Disponibilităţi = 11.400 lei (conturi curente la bănci) + 13.400 lei (casa în lei) + 2.400 lei (cecuri de încasat) = 27.200 lei

• Capitaluri proprii înainte de repartiţie = 40.000 lei (capital social subscris vărsat) + 2.000 lei (prime de emisiune) + 34.000 lei (rezerve din reevaluare) + 11.800 lei (profit net) + 40.000 lei (rezerve legale) = 127.800 lei

+ Amortizări şi ajustări pentru depreciere = 2.000 lei (amortizarea cheltuielilor de constituire) + 25.000 lei (amortizarea clădirilor) + 2.500 lei (ajustări pentru depre-cierea materiilor prime) = 29.500 lei

+ Provizioane = 10.700 lei (provizioane pentru garanţii acordate clienţilor)

+ Datorii financiare stabile = 78.000 lei (împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni) -12.000 lei (prime privind rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni) + 11.200 lei (credite bancare pe termen lung) = 77.200 lei

= Finanţări stabile = 245.200 lei

• Datorii furnizori = 16.500 lei (furnizori) + 12.500 lei (efecte de plătit) + 2.800 lei (fur-nizori - facturi nesosite) = 31.800 lei

+ Datorii fiscale şi sociale în afara impozitului pe profit = 11.900 lei (salarii datorate) + 35.500 lei (datorii privind asigurările sociale) + 13.200 lei (TVA de plată) + 6.750 lei (impozit pe saiarii) = 67.350 lei

+ Venituri în avans legate de exploatare = 12.400 lei = Datorii de exploatare = 111.550 lei

• Creditori diverşi inclusiv datorii din imobilizări = 23.900 lei (furnizori de imobilizări) + 4.700 lei (creditori diverşi) + 6.900 lei (efecte de plătit pentru imobilizări) = 35.500 (ei

+ Venituri în avans în afara exploatării = 12.500 lei + Impozit pe profit = 12.200 lei = Datorii în afara exploatării = 60.200 lei

• Trezorerie negativă = 4.800 lei (credite bancare pe termen scurt)

Bilanţul funcţional se prezintă astfel:


- iei -

Activ (Utilizări) Sume Capitaluri proprii şi datorii (Resurse)

Sume

A. Activ imobilizat brut 214.000 A. Finanţări stabile 245.200

B. Activ circulant de exploatare

124.300 B. Datorii de exploatare 111.550

C. Activ circulant în afara exploatării

56.250 C. Datorii în afara exploatării

60.200

D. Disponibilităţi 27.200 D. Trezorerie negativă 4.800

Total utilizări 421.750 Total resurse 421.750

(bj Calculul indicatorilor de echilibru financiar:

1. Fond de rulment net global (FRNG) = Finanţări stabile - Activ imobilizat brut = 245.200 lei - 214.000 lei = 31.200 lei

2. Necesar de fond de rulment de exploatare (NFRex) = Activ circulant de ex-ploatare - Datorii de exploatare = 124.300 lei - 111.550 lei = 12.750 lei

3. Necesar de fond de rulment în afara exploatării (NFRafex) = Activ circulant în afara exploatării - Datorii în afara exploatării = 56.250 lei - 60.200 lei = -3.950 iei

4. Necesar de fond de rulment (NFR) = Necesar de fond de rulment de exploatare (NFRex) + Necesar de fond de rulment în afara exploatării (NFRafex) = 12.750 lei -3.950 lei = 8.800 lei

5. Trezoreria netă (TN) = Disponibilităţi - Credite de trezorerie şi credite bancare pe termen scurt = 27.200 lei - 4.800 lei = 22.400 lei

sau:

TN = FRNG - NFR = 31.200 lei - 8.800 lei = 22.400 lei

(c) Interpretarea indicatorilor: în cazul de faţă, entitatea este în echilibru financiar deoarece:

FRNG este pozitiv, prin urmare nu se finanţează destinaţii pe termen lung din sur-sele de finanţare curente;

NFR fiind pozitiv arată faptul că există resurse suficiente pentru finanţarea acti-vităţii curente;

- TN fiind pozitivă evidenţiază faptul că FRNG acoperă NFR.



Se cunosc următoarele informaţii la 31.12.N+1:

Bilanţ funcţionai

- lei -ACTIVE N N+1 CAPITALURI N N+1

PROPRII + DATORII

Active 280.000 247.000 Capitaluri 250.000 987.000 imobilizate proprii: nete Capital 200.000 300.000

social Prime de - 10.000 emisiune Alte rezerve 50.000 50.000 Rezultatul - 627.000 exerciţiului

Active 280.000 960.000 Datorii 710.000 670.000 curente de curente de exploatare: exploatare: Stocuri 60.000 160.000 Furnizori 500.000 550.000 Clienţi 200.000 800.000 Dividende 100.000 -

Cheltuieli în 20.000 - de plată avans Impozit pe 110.000 120.000

profit de plătit

Active de 600.000 1.050.000 Datorii de 200.000 600.000 trezorerie: trezorerie: Investiţii 100.000 - Credite pe 200.000 600.000 financiare termen scurt pe termen scurt Conturi la 500.000 1.050.000 bănci

TOTAL 1.160.000 2.257.000 TOTAL 1.160.000 2.257.000 ACTIV CAPITALURI

PROPRII + DATORII

Contul de profit şi pierdere N+1 (clasificarea cheltuielilor după natură)

- le i -

Elemente Valoare

Cifra de afaceri (venituri din vânzarea mărfurilor) 700.000


Elemente Valoare

Alte venituri din exploatare, din care: a) Venituri din cedarea activelor imobilizate b) Venituri din subvenţii de exploatare pentru

plata personalului c) Venituri din subvenţii pentru investiţii

712.000 10.000

700.000

2.000

Cheltuieli cu mărfurile vândute (300.000)

Cheltuieli cu chiriile (20.000)

Cheltuieli de personal (300.000)

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor (20.000)

Alte cheltuieli de exploatare, din care: - cheltuieli cu cedarea activelor imobilizate

(15.000) (15.000)

Venituri din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt

50.000

Cheltuieli cu dobânzile (60.000)

Rezultat înainte de impozit 747.000

Cheltuiala cu impozitul pe profit (120.000)

Rezultat după impozit 627.000

Situaţia fluxurilor de trezorerie ale exerciţiului N+1

- lei -

Elemente Valoare

încasări de la clienţi Plăţi către furnizori Plăţi către salariaţi şi în numele acestora încasări de subvenţii de exploatare pentru plata personalului Plăţi de impozit pe profit

100.000 (350.000) (300.000)

700.000

(110.000)

1. Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare

+40.000

încasări din vânzarea imobilizărilor corporale 10.000

Plăţi către furnizorii de imobilizări (200.000)

încasări din subvenţii pentru investiţii 200.000

încasări din vânzarea de investiţii financiare pe termen scurt

150.000


Elemente! Valoare

II. Flux net de trezorerie din activitatea de investiţii

+160.000

încasări din credite primite pe termen scurt 500.000

Rambursări de credite pe termen scurt (100.000)

încasări din noi emisiuni de acţiuni 110.000

Plăţi de dobânzi (60.000)

Plăţi de dividende (100.000)

III. Flux net de trezorerie diirt activitatea de finanţare

+350.000

IV. Variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi +40.000 + 160.000 + 350.000 = 550.000

+550.000

V. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la începutul anului (din bilanţ)

500.000

VI. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului VI = IV + V = +550.000 + 500.000 = 1.050.000

1.050.000

VII. Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi la sfârşitul anului (din bilanţ)

1.050.000

Să se calculeze şi să se interpreteze indicatorii de echilibru financiar (FR, NFR, TN).

Rezolvare:

Calculul şi interpretarea fondului de rulment (FR):

FRN = Capitaluri permanenteN - Active imobilizate neteN = 250.000 lei - 280.000 lei = -30.000 lei

FRN+1 = Capitaluri permanenteN+1 - Active imobilizate neteN+1 = 987.000 lei - 247.000 lei = +740.000 lei

FRN = Active circulante (inclusiv trezoreria activ)N - Datorii cicliceN (inclusiv trezoreria datorie) = 880.000 lei - 910.000 lei = -30.000 lei

FRn+1 = Active circulante (inclusiv trezoreria activ)N+1 - Datorii cicliceN+1 (inclusiv trezoreria datorie) = 2.010.000 lei - 1.270.000 lei = +740.000 lei

Fondul de rulment al exerciţiului N este negativ şi semnifică existenţa unui dezechilibru financiar determinat de gestiunea pe termen lung. în exerciţiul N, investiţiile pe termen


lung nu pot fi finanţate în întregime din surse de finanţare pe termen lung. Pentru aco-perirea necesarului de finanţare pentru ciclul de investiţii, întreprinderea s-a îndatorat pe termen scurt, ceea ce are ca efect creşterea presiunii asupra trezoreriei întreprinderii în anii următori. Investiţiile generează rentabilitate după o perioadă mai lungă de timp, iar creditele pe termen scurt trebuie rambursate şi remunerate cu dobândă.

Fondul de rulment al exerciţiului N+1 este pozitiv şi are o valoare semnificativă. în-treprinderea a obţinut o creştere a capitalurilor permanente printr-o nouă emisiune de acţiuni şi prin activitatea rentabilă care a generat un rezultat semnificativ. în plus, investiţia în imobilizări corporale efectuată în exerciţiul N+1 a fost finanţată dintr-o subvenţie pentru investiţii. Prin urmare, în exerciţiul N+1 nu au apărut nevoi de fi-nanţare pe termen lung din activitatea de investiţii care să consume din capitalurile permanente, efectul fiind favorabil asupra trezoreriei.

Calculul şi interpretarea necesarului de fond de rulment (NFR):

NFRW = Active circulante din exploatareN - Datorii ciclice din exploatareN= 280.000 lei -710.000 lei = -430.000 lei

NFRn+1 = Active circulante din exploatareN+1 - Datorii ciclice din exploatareN+1 = 960.000 lei - 670+.000 lei = + 2 9 0 . 0 0 0 lei

în exerciţiul N, nevoia de trezorerie pentru activitatea de exploatare a fost inferioară comparativ cu sursele de finanţare aferente activităţii de finanţare, efectul fiind favo-rabil asupra trezoreriei. întreprinderea a reuşit o bună gestiune a creanţelor - clienţi şi a datoriilor faţă de furnizori, reuşind să primească de la furnizori credite mai mari decât cele oferite de ea clienţilor.

în exerciţiul N+1, NFR este pozitiv şi are o valoare semnificativă, lucru care se apreciază nefavorabil. La aproximativ acelaşi credit - furnizori, întreprinderea îşi creditează de patru ori mai mult furnizorii, efectul fiind nefavorabil asupra trezoreriei. în plus, între-prinderea a alocat trezorerie de aproape trei ori mai multă în stocuri.

Calculul şi interpretarea trezoreriei riete (TN):

T N N = FRN - NFRN = -30 lei - ( -430.000 lei) = +400.000 lei

TN , , = FR., , - NFR., , = 740.000 lei - 290.000 lei = +450.000 lei N+1 N+1 N+1

T N n = Active de trezorerieN - Datorii de trezorerieN = 600.000 lei - 200.000 lei = + 4 0 0 . 0 0 0 lei

TN., , = Active de trezorerie,, , - Datorii de trezorerie,, , = 1.050.000 lei - 600.000 lei = N+1 N+1 N+1 +450.000 lei

Trezoreria netă este pozitivă în ambele exerciţii financiare şi cu o variaţie de 50.000 lei de la un an la altul.

Pornind de la prima relaţie de calcul putem concluziona că variaţia se datorează creş-terii substanţiale a FR chiar dacă şi NFR înregistrează o creştere semnificativă. Dacă


avem în vedere cea de-a doua relaţie de calcul, putem justifica variaţia prin fluxurile mari de încasări chiar dacă şi îndatorarea faţă de bănci a crescut de trei ori în exerciţiul N.

O asemenea analiză este limitată, deoarece TN este văzută ca o valoare reziduală. Dacă dorim să realizăm o analiză cauză-efect ar trebui să valorificăm informaţiile degajate de Tabloul fluxurilor de trezorerie.

- Exemplul ilustrativ 25 — —

Având în vedere baza de date de la Exemplul ilustrativ 24, să se calculeze şi să se interpreteze soldurile de gestiune şi capacitatea de autofinanţare.

Rezolvare:

Calculul şi interpretarea soldurilor de gestiune: - le i -

Indicatori Valoare

Venituri din vânzarea mărfurilor (-) Cheltuieli cu mărfurile vândute

700.000 (-)300.000

(=) Marja comercială (1) 400.000

Marja comercială (-) Consumurile de la terţi (cheltuieli cu chiriile)

400.000 (-)20.000

(=) Valoarea adăugată (2) 380.000

Valoarea adăugată (+) Venituri din subvenţii de exploatare (+) Alte venituri din exploatare (venituri din cedarea

activelor şi venituri din subvenţii pentru investiţii) (-) Cheltuieli de personal şi asimilate (-) Alte cheltuieli de exploatare (cheltuieli cu activele

cedate)

380.000 (+)700.000

(+) 12.000 (-)300.000

(-)l 5.000

(=) Excedentul brut de exploatare (3) 777.000

Excedentul brut de exploatare (-) Cheltuieli din ajustarea valorii activelor imobilizate

777.000 (-)20.000

(=) Rezultatul din exploatare (4) 757.000


Venituri financiare (câştiguri din cedarea investiţiilor financiare pe termen scurt) (-) Cheltuieli financiare (cheltuieli cu dobânzile)

50.000 (-)60.000

(=) Rezultatul financiar (5) -10.000

(±) Rezultat din exploatare (±) Rezultat financiar

757.000 (-) 10.000

(=) Rezultatul înainte de impozit (6) 747.000

Rezultat înainte de impozit (-) Cheltuiala cu impozitul pe profit (contul 691)

747.000 (-) 120.000

(=) Rezultatul net (10) 627.000

Marja comercială de 400.000 lei reflectă rentabilitatea comercială a întreprinderii. Ea este mai mult de jumătate din cifra de afaceri şi se conservă aproape integral în va-loarea adăugată, singura cheltuială externă fiind dată de chiria achitată în exerciţiul N în contul exerciţiului N+1.

Excedentul brut de exploatare este de mai bine de două ori mai mare decât valoarea adăugată. La o analiză mai atentă, dacă am da la o parte contribuţia la acest excedent pe care o reprezintă veniturile din subvenţii am constata că întreaga valoare creată de întreprindere este consumată prin acoperirea cheltuielilor de personal şi a pierderilor din cedarea imobilizărilor. Fără subvenţiile primite, activitatea de exploatare a între-prinderii nu ar fi rentabilă. Activitatea financiară nu este una rentabilă. Costul finanţării este superior câştigurilor obţinute din tranzacţiile speculative pe piaţa de capital. Totuşi, rentabilitatea din ex-ploatare acoperă acest deficit, întreprinderea reuşind să încheie exerciţiul financiar N+1 cu un profit net de 627.000 lei.

Caicului şi interpretarea capacităţii de autofinanţare: - le i -

METODA DEDUCTIVĂ

Indicatori Valoare

Excedentul brut de exploatare 777.000 (+) Venituri financiare 50.000 (-) Cheltuieli financiare 60.000 (-) Venituri din cedarea activelor 10.000 (+) Cheltuieli din cedarea activelor 15.000 (-) Venituri din subvenţii pentru investiţii 2.000 (-) Cheltuiala cu impozitul pe profit 120.000

(=) CAF 650.000


- lei -

METODA ADITIVĂ

Indicatorii Valoare

Rezultatul net (+) Cheltuieli cu ajustările de valoare (+) Cheltuieli din cedarea activelor {-) Venituri din cedarea activelor (-) Venituri din subvenţii pentru investiţii

627.000 20.000 15.000 10.000 2.000

H CAF 650.000

Capacitatea de autofinanţare de 650.000 lei este interpretată favorabil dacă ţinem seama că e pozitivă şi de o mărime semnificativă, chiar superioară rezultatului net. Cu toate acestea, în exerciţiul N+1 întreprinderea, prin forţe proprii, nu îşi asigură auto-finanţarea dacă ţinem seama de faptul că a primit o subvenţie de 700.000 lei pentru finanţarea activităţii de exploatare. Dacă dăm la o parte această subvenţie, vom ob-serva că întreprinderea nu este rentabilă. Probabil prin natura activităţii pe care o desfăşoară, ea nu ar putea supravieţui fără subvenţii. Lipsa acestor subvenţii ar crea costuri sociale şi probabil se doreşte evitarea acestora.


Având în vedere baza de date de la Exemplul ilustrativ 24, să se efectueze analiza pe bază de rate (se vor calcula ratele de profitabilitate (rentabilitate), de lichiditate, de risc şi de activitate).

Rezolvare:

Calculul şi analiza ratelor:

Rate Mod decalcul Semnificaţie

A. Rate de profitabilitate

1. Rata marjei nete (net profit margin, în engl.)

Profit net / Cifra de afaceri = 627.000 lei/700.000 lei = 0,8957 sau 89,57%

Cifra de afaceri se regăseşte masiv în profitul net (89,57%), concluzia fiind că întreprinderea este foarte rentabilă din punct de vedere comercial.


Rate Mod de calcul Semnificaţie

2. Rata rentabilităţii economice (ROA = return on assets, în engl.)

EBE / Activ economic = 777.000 lei/2.257.000 lei = 0,3442 sau 34,42%

La 1 leu activ economic investit se obţine 0,3442 lei EBE.

3. Rata rentabilităţii financiare (ROE = return on equity, în engl.)

Profit net / Capitaluri proprii = 627.000 lei/987.000 lei = 0,6352 sau 63,52%

Rentabilitatea creată pentru acţionari şi care acoperă dividendele şi nevoia de autofinanţare este de 63,52%.

B. Rate de lichiditate

1. Rata lichidităţii curente (current ratio, în engl.)

RLCn = Active curenteN / Datorii curenteN = 880.000 l e i / 9 1 0 . 0 0 0 lei = 0,9670

RLCN+I = Active curenteN+I / Datorii curentezi = 2.010.000 lei /1.270.000 lei = 1,5826

în exerciţiul N, întreprinderea nu reuşeşte să îşi asigure lichiditatea curentă în condiţiile în care datoriile curente sunt superioare activelor curente. în exerciţiul N+1, situaţia este aproape de optim (chiar şi în cazul în care rata optimă este 2).

2. Rata lichidităţii rapide (testul acid -acid test, în engl.)

RLRN = (Active curenteN -StocuriN) / Datorii curenteN = (880.000 lei - 60.000 lei) / 910.000 lei == 0,9010 RLRN+I = (Active c u r e n t e z i -StocuriN+I) / Datorii curenteN+I = (2.010.000 lei-160.000 lei)/ 1.270.C00 lei = 1,4566

Valoarea stocurilor este nesemnificativă dacă avem în vedere ponderea lor în total active curente. De aceea, rata lichidităţii rapide se menţine în jurul ratei lichidităţii curente. Situaţia este nefavorabilă în exerciţiul N şi aproape de optim în exerciţiul N+1.

3. Rata lichidităţii imediate (cash ratio, în engl.)

RLIn = (Disponibi l i tăţ iN + Valori mobiliare de plasamentN) / Datorii curenteN = (500.000 lei + 1 0 0 . 0 0 0 l e i ) / 9 1 0 . 0 0 0 lei = 0,6593 RLIN+I = (Disponibil ităţiN+I + Valori mobiliare de plasamente) / Datorii curenteN+I = 1.050.000 lei/ 1.270.000 lei = 0,8267

Rata lichidităţii imediate este una semnificativă atât în exerciţiul N, cât şi în exerciţiul N+1.


Rate Mod de calicul Semnificaţie

C. Rate de risc

1. Rata gradului de îndatorare (debit ratio, în engl.)

RGIn = Datoriiw / Capitaluri propriiN = 910.000 lei / 250.000 lei = 3,64 RGIN+I = DatoriiN+I / Capitaluri propriiN+, = 1.270.000 lei / 987.000 lei = 1,286

în exerciţiul N, întreprinderea a fost de 3 ori mai îndatorată decât în exerciţiul N+1. în N+1, rata a scăzut datorită rentabilităţii obţinute, dar şi creşterii de capital prin noi emisiuni de acţiuni.

2. Rata de acoperire a dobânzilor (interest coverage ratio, în engl.)

RADN+I = Profit înaintea plăţii dobânzii şi a impozitului pe profitN+I / Cheltuieli cu dobânzileN+i = 807.000 lei / 60.000 lei = 13,45

Profitul obţinut neafectat de costul finanţării şi incidenţa fiscală acoperă de 13,45 ori costul finanţării, ceea ce înseamnă că rentabilitatea obţinută este îndestulătoare atât pentru creditorii bancari, cât şi pentru acţionari.

D. Rate de activitate

1. Viteza de rotaţie a stocurilor (inventory turnover ratio, în engl.)

VRSN+I = (Stoc mediuN+I / Costul vânzărilorN+I) x 365 zile = (160.000 lei/12 luni/ 300.000 lei) x 365 zile = 16,22 zile

Viteza de rotaţie a stocurilor atestă o bună gestiune a acestora. Stocul mediu este stocat în întreprindere aproximativ 16 zile.

2. Viteza de rotaţie a creanţelor-clienţi (Iaverage collection period, în engl.)

VRCN+I = (Sold mediu cliersţiN+i / Cifra de afacer i i ) x 365 zile = (800.000 lei / 12 luni/700.000lei) = 34,76 zile

întreprinderea îşi încasează creanţele faţă de clienţi în medie la un interval de 35 zile.

3. Viteza de rotaţie a creditelor - furnizori (iaverage payable period, în engl.)

VRFN+I = (Sold mediu furnizoriN+I / Achiziţii de bunuriN+i) x 365 zile = (550.000 lei/12 luni/ 700.000 lei)= 23,89 zile

Pentru aproximarea achiziţiilor s-a utilizat cifra de afaceri. întreprinderea îşi achită furnizorii, în medie, în 24 zile. Ideal ar fi fost ca plata furnizorilor să se realizeze la un interval de timp mai mare decât cel necesar încasărilor de la clienţi.



Se dă următoarea situaţie în conturi: - mii lei -

641 Cheltuieli cu salariile personalului 650.000

666 Cheltuieli privind dobânzile 40.000

7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

50.000

601 Cheltuieli cu materiile prime 150.000 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 150.000

607 Cheltuieli privind mărfurile 10.000 722 Venituri din producţia de imobilizări

corporale 90.000

6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 300.000

701 Venituri din vânzarea produselor finite 1.400.000

611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 200.000

667 Cheltuieli privind sconturile acordate 46.000 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de

produse - rulajul creditor 550.000

7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri

450.000

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

20.000

754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi

75.000

7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile

50.000

6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 180.000

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

90.000

766 Venituri din dobânzi 60.000

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

10.000

7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului

250.000


6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj

30.000

765 Venituri din diferenţe de curs valutar 10.000

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital

85.000

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 50.000

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

250.000

768 Alte venituri financiare 100.000 768

Produse finite - sold la 01.01 250.000

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital

96.000

767 Venituri din sconturi obţinute 20.000

7812 Venituri din provizioane 24.000

621 Cheltuieli cu colaboratorii 10.000

6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 100.000 612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de

gestiune şi chiriile 34.000 612

Produse finite - sold la 31.12 200.000

Să se calculeze şi să se interpreteze soldurile intermediare de gestiune, precum şi capacitatea de autofinanţare (atât prin metoda deductivă, cât şi prin cea aditivă).

Rezolvare:

Calculul şi interpretarea soldurilor intermediare de gestiune: - le i -

Indicatori Valoare

Venituri din vânzarea mărfurilor (707) (-) Cheltuieli cu mărfurile vândute (607)

50.000 (-) 10.000

(=) Marja comercială (1) 40.000

Producţia vândută (grupa 70 - 707) (±) Producţia stocată (711) (+) Producţia imobilizată (grupa 72)

1.400.000 (-)50.000

(+)90.000

(=) Producţia exerciţiului (2) 1.440.000


Marja comercială (+) Producţia exerciţiului (-) Consumurile de la terţi (grupa 60 - 607 + grupa 61 +

grupa 62)

40.000 (+) 1.440.000

(-)704.000

(=) Valoarea adăugată (3) 776.000

Valoarea adăugată (+) Venituri din subvenţii de exploatare (grupa 74) (+) Alte venituri din exploatare (grupa 75) (-) Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate (grupa 63) (-) Cheltuieli de personal şi asimilate (grupa 64) (-) Alte cheltuieli de exploatare (grupa 65)

776.000 (+)750.000 (+) 171.000

(-)20.000 (-)860.000 (-) 185.000

(=) Excedentul (deficitul) brut de exploatare (4) 632.000

Excedentul (deficitul) brut de exploatare (+) Venituri din ajustări de valoare ale activelor şi datoriilor

din exploatare (781) (-) Cheltuieli cu amortizările, din ajustarea valorii activelor şi

provizioanelor din exploatare (681)

632.000

(+)74.000 (-)340.000

(=) Rezultatul din exploatare (5) 366.000

Venituri financiare (grupa 76 + 786) (-) Cheltuieli financiare (grupa 66 + 686)

170.000 86.000

(=) Rezultatul financiar (6) 84.000

(±) Rezultat din exploatare (±) Rezultat financiar

366.000 84.000

(=) Rezultatul curent (7) 450.000

Venituri extraordinare (77) (-) Cheltuieli extraordinare (67)

0 0

(=) Rezultatul extraordinar (8) 0

(+) Rezultat curent (±) Rezultatul extraordinar

450.000 0

(=) Rezultatul brut (9) 450.000


Rezultat brut (-) Cheltuiala cu impozitul pe profit (691)

450.000 150.000

(=) Rezultatul net (10) 300.000

(1) Marja comercială

Marja comercială exprimă în mărime absolută rentabilitatea comercială a întreprinderii. Ea nu include subvenţiile de exploatare primite pentru cifra de afaceri. Determinarea acestei marje pe fiecare produs şi serviciu oferite de întreprindere este mai relevantă decât calculul ei global. Marja comercială este influenţată de politica de preţ, de viteza de rotaţie a stocurilor, de procedeele de evaluare a mărfurilor vândute la ieşirea din gestiune (cost mediu, FIFO etc.).

în exemplul nostru, marja comercială este pozitivă, dareste nesemnificativă comparativ cu valoarea producţiei vândute, ceea ce indică faptul că întreprinderea se ocupă cu vânzarea de producţie proprie mai mult decât de comerţul cu mărfuri.

(2) Producţia exerciţiului

Producţia exerciţiului este un indicator care trebuie interpretat cu prudenţă datorită caracterului eterogen. Este o sumă de venituri realizate evaluate la preţ de vânzare (este vorba despre producţia vândută) cu venituri latente evaluate la cost de producţie (este vorba despre producţia stocată şi despre producţia imobilizată).

Acest indicator este dependent de politica comercială a întreprinderii, de politica de investiţii, de procedeele utilizate în evaluarea producţiei vândute (cost mediu, FIFO etc.), de modul de estimare a stadiului execuţiei lucrărilor şi serviciilor şi de modul de alocare a costurilor şi veniturilor aferente contractelor de prestări servicii etc.

(3) Valoarea adăugată

Valoarea adăugată este valoarea pecareîntreprindereaoadaugă peste costul prestaţilor de la terţi şi care este destinată să asigure remunerarea celor implicaţi în acest proces de creare de valoare: salariaţi (cheltuieli de personal), stat (cheltuieli cu impozitele şi taxele), creditori (cheltuieli cu dobânzile), acţionari (dividende), întreprinderea însăşi (autofinanţare).

în exemplu! nostru, valoarea adăugată este sensibil mai mică decât producţia vândută şi marja comercială din cauza costului mare al prestaţiilor externe.

Valoarea adăugată este un indicator util în determinarea unor indicatori macroeco-nomici dintre care se detaşează PIB (produsul intern brut).


(4) Excedentul brut de exploatare

Excedentul (sau deficitul) brut de exploatare (EBITDA = earnings before interest, taxes, depreciation and amortisation, în engl.) reprezintă un flux potenţial de trezorerie prin care se apreciază în mărime absolută rentabilitatea economică a întreprinderii. Acest indicator este relevant în analiza comparativă a rentabilităţii economice a unor între-prinderi care acţionează în acelaşi sector de activitate, deoarece este independent de: politica de amortizare şi de gestiune a riscurilor, politica de finanţare, politica de dividend, politica de autofinanţare şi politica fiscală aferentă activităţii de exploatare şi de impozitare a profitului.

în exemplul nostru, excedentul brut de exploatare este influenţat de politica de sub-venţionare a activităţii de exploatare (veniturile din subvenţii sunt semnificative), de politica de personal, de politica de investiţii (cheltuielile şi veniturile ce rezultă din operaţiile de dezinvestire).

(5) Rezultatul din exploatare

Acesta măsoară rentabilitatea din exploatare a întreprinderii în mărime absolută, dar are dezavantajul că nu oferă informaţii comparative în cazul în care întreprinderile supuse analizei comparate utilizează metode diferite de amortizare a imobilizărilor şi nu au acelaşi comportament în ceea ce priveşte estimările în condiţii de incertitudine.

în exemplul nostru, aceste ajustări sunt consistente şi fac ca doar jumătate din valoarea adăugată brută să se regăsească în excedentul brut de exploatare.

(6) Rezultatul financiar

Rezultatul financiar cuprinde efectele financiare ale politicilor de finanţare şi de in-vestiţii ale întreprinderii, dar şi unele efecte financiare ale activităţilor din exploatare (diferenţele de curs valutar aferente tranzacţiilor exprimate în monede străine).

în exemplul nostru, rezultatul financiar pozitiv se apreciază favorabil, întreprinderea reuşind să acopere costul finanţării din tranzacţii financiare astfel încât rezultatul din exploatare nu este consumat pentru acoperirea acestor costuri.

(7) Rezultatul curent

Rezultatul curent sau rezultatul din activităţi ordinare este mărimea absolută a perfor-manţei financiare a întreprinderii realizate în condiţii normale.

în exemplul nostru, activitatea de exploatare rentabilă a făcut posibilă realizarea unor investiţii financiare rentabile care au avut ca efect degajarea unui rezultat financiar pozitiv.


(8) Rezultatul extraordinar

Rezultatul extraordinar este reprezentat de elemente care au efecte anormale asupra performanţei întreprinderii şi care rezultă din evenimente cu frecvenţă destul de rară şi care nu pot fi controlate de conducerea întreprinderii. în general, analizele fi-nanciare se fac pornind de la ipoteza continuităţii activităţii în condiţii de normalitate. Caracterul arbitrar al alocării unor cheltuieli în această categorie a determinat, aşa cum am văzut deja într-un capitol anterior, Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) să interzică prezentarea separată a efectelor unor astfel de elemente.

(9) Rezultatul brut

Rezultatul brut reprezintă mărimea absolută a performanţei financiare a întreprinderii neinfluenţată de politica de impozitare a profitului, de politica de dividend şi de politica de autofinanţare.

(10) Rezultatul net al exerciţiului

Rezultatul net reprezintă mărimea absolută a performanţei financiare a întreprinderii neinfluenţată de politica de dividend şi de politica de autofinanţare.

în exemplul nostru, rezultatul net este pozitiv, ceea ce se apreciază favorabil.

Calculul şi interpretarea capacităţii de autofinanţare

Capacitatea de autofinanţare reprezintă potenţialul financiar de creştere economică a întreprinderii. Aceasta se poate determina prin două metode: deductivă şi aditivă.

- le i -

METODA DEDUCTIVĂ

Indicatori Valoare

Excedentul brut de exploatare 632.000 (+) Venituri financiare (grupa 76) 170.000 ( - ) Cheltuieli financiare (grupa 66) 86.000 ( - ) Venituri din cedarea activelor (7583) 96.000 (+) Cheltuieli din cedarea activelor (6583) 85.000 ( - ) Venituri din subvenţii pentru investiţii (7584) -

( - ) Cheltuiala cu impozitul pe profit (691) 150.000

(=) CAF 555.000


- lei -

METODA ADITIVĂ

Indicatori Valoare

Rezultatul net (+) Cheltuieli cu ajustările de valoare (grupa 68) (-) Venituri din ajustări de valoare (grupa 78) (+) Cheltuieli din cedarea activelor (6583) (-) Venituri din cedarea activelor (7583) (-) Venituri din subvenţii pentru investiţii (7584)

300.000 340.000

74.000 85.000 96.000

(=) CAF 555.000

în exemplul nostru, CAF este formată în cea mai mare parte din profitul net (300.000 lei). Această parte este destinată autofinanţării de creştere a întreprinderii. Restul până la 555.000 lei este reprezentat de autofinanţarea de menţinere (ajustări din amortizări şi provizioane) a capitalului.

CAPITOLUL 2 ELABORAREA Şl PREZENTAREA

SITUAŢIILOR FINANCIARE CONSOLIDATE ÎN CONFORMITATE CU OMFP NR. 3.055/2009,

CU MODIFICĂRILE Şl COMPLETĂRILE ULTERIOARE

2.1. Determinarea procentajelor de control, de interes şi a metodei de consolidare

Exemplul ilustrativ 2b

Se dă următoarea organigramă de grup:

Să se calculeze procentajele de control şi de interes.

Rezolvare:

Societatea A Procentaj

De control De interes

în C: direct 70% 70% 70%

în D: indirect prin C: 20%, cei mai mic procentaj din lanţul A, C, D

20% 70% x 20% = 14%

în E: indirect prin D: 0% (ruperea lanţului de control)*

0% 90% x 14% (D) = 12,6% sau

70% x 20% x 90% = 12,6%

în B: Direct: 15% 15% 15%


Societatea A Procentaj Societatea A

De control De interes Indirect prin E: 0% (ruperea lanţului de control)

Indirect prin C: 15%, cel mai mic procentaj din lanţul A, C, B Total în B

15%

15% + 0% + 15% = 30%

80% x 12,6% (E) = 10,08% sau

70% x 20% x 90% x 80% = 10,08% 70% x 15%= 10,5%

15% + 10,08%+ 10,5% = 35,58%

* Societatea A nu controlează exclusiv societatea D (procentaj de control 20%), deci ea nu poate controla ceea ce controlează societatea D, adică 90% din societatea E.

Exemplu! ilustrativ 29


Să se calculeze procentajele de control şi de interes.

Rezolvare:

Societatea A Procentaj Societatea A


în B: direct 90% 90% 90%

în E: direct 65% 65% 65%

în F: indirect prin E: 50%, cel mai mic procentaj din lanţul A, E, F

50% 65% x 50% = 32,5%

în C: indirect prin B: 40%, cei mai mic procentaj din lanţul A, B, C

40% 40% x 90% = 36%


Societatea A Procentaj


în D:

Direct: 30% 30% 30%

Indirect prin C: 0% (ruperea lanţului de control)*

0% 65% x 36% (C)

90% x 40% x 65%

= 23,4% sau

= 23,4% Indirect prin F: 10%, cel mai mic procentaj din lanţul A, E, F, D

10% 10% x 32,5% (F)

65% x 50% x 10%

= 3,25% sau

= 3,25%

Total în D 30% + 0% + 10% =

40%

30% + 23,4% + 3,25% = 56,65%

* Societatea A nu controlează exclusiv societatea C (procentaj de control 40%), deci ea nu poate controla ceea ce controlează societatea C, adică 65% din societatea D.

— Exemplu! ilustrativ 30


Se cere: (a) Calculaţi procentajul de control; (b) Calculaţi procentajul de interes; (c) Determinaţi metoda de consolidare.


Rezolvare:

Societatea A Procentaj de control

Procentaj de interes

Metoda de consolidare

în B: direct 70% 70% Integrare globală

în C: indirect prin B: 65%, cel mai mic procentaj din lanţul până la A, B, C

65% 70% x 65% = 45,5% Integrare globală

în E: direct 80% 80% Integrare globală

în F:

Direct: 25% 25% 25%

Indirect prin E: 30%, cel mai mic procentaj din lanţul A, E, F

30% 80% x 30% = 24%

Total în F 25% + 30% = 55%

25% + 24% = 49% Integrare globală

în D: Punere în echivalenţă

Direct: 10% 10% 10%

Indirect prin C: 25%, cel mai mic procentaj din lanţul A, B, C, D

25% 70% x 65% x 25% sau 25% x 45,5% (C) = 11,375%

Indirect prin F: 12%, cel mai mic procentaj din lanţul A, E, F, D

12% 12% x 49% (F) = 5,88%

Total în D 10%+ 25% + 12% = 47%

10%+ 11,375% + 5,88% = 27,25%

Punere în echivalenţă


Rezolvare:



Tip de control Metoda de consolidare

în B: direct 75% 75% 75% Control exclusiv Integrare globală

în C:

Direct: 40% 40% 40%





Indirect prin B: 25%, cel mai mic procentaj din lanţul A,B,C

25% 75% x 25% = 18,75%

Total în C 40% + 25% = 65%

40%+ 18,75% = 58,75%

Control exclusiv Integrare globală

în D: direct 75% 75% 75% Control exclusiv Integrare globală

în E: indirect prin D: 60%, cel mai mic procentaj din lanţul A, D, E

60% 75% x 60% = 45%


în F: Direct: 60% 60% 60% Indirect prin K: 10%, cel mai mic procentaj din lanţul A, K, F

10% 50% x 10% = 5%

Total în F 60% + 10% = 70%

60% + 5% = 65% Control exclusiv Integrare globală

în G: Indirect prin E: 15%, cel mai mic procentaj din lanţul A, D, E,G

15% 75% X 60% x 15% = 6,75%, sau 15% x 45% (E) = 6,75%

Indirect prin C: 30%, cel mai mic procentaj din lanţul A, C, G. Pentru A, B, C, G - ruptură de lanţ

30% Lanţul A, C, G: 40% x 30% =12% Lanţul A, B, C,G: 75% x 25% x 30% = 5,625% Total: 12% + 5,625% =17,625%

Indirect prin F: 15%, cel mai mic procentaj din lanţul A, F, G. Pentru lanţul A, K, F, G -ruptură de lanţ

15% Lanţul A, F, G: 60% x 15% = 9% Lanţul A, K, F, G: 50% x 10% x 15% = 0,75% Total: 9% + 0,75% = 9,75%





Total în G 15% + 30% + 15% = 60%

6,75% + 17,625% + 9,75% = 34,125%


în H:

Indirect prin B: 40%, cel mai mic procentaj din lanţul A, B, H

40% 75% x 40% = 30%

Indirect prin F: 40%, cel mai mic procentaj din lanţul A,F, H

40% 40% x 65% (F) = 26%

Total în H 40% + 40% = 80%

30% + 26 = 56% Control exclusiv Integrare globală

înl :

Indirect prin E: 10%, cel mai mic procentaj din lanţul A, D, E, 1

10% 10% x45% (E) = 4,5% sau 75% x 60% x 10% = 4,5%

Indirect prin C: 10%, cel mai mic procentaj din lanţul A, B, C, 1 sau A, C, 1

10% 10%x 58,75% (C) = 5,875%

Total în 1 10%+ 10% = 20%

4,5% + 5,875% = 10,375%

Influenţă semnificativă


în J :0 (ruptură de lanţ)

0% 70% X10,375% (I) = 7,262%

în afara perimetrului de consolidare

în K: direct 50% 50% 50% Influenţă semnificativă



2.2. Ajustarea situaţiilor financiare individuale


Filiala F a efectuat următoarele operaţii:

(a) La data de 31.12.N-1 a achiziţionat o instalaţie la costul de 20.000 lei. La filiala F, instalaţia se amortizează liniar în 4 ani. Pentru întocmirea conturilor consolidate, instalaţia se amortizează liniar în 5 ani.

(b) La începutul anului N a capitalizat cheltuieli de constituire în valoare de 50.000 lei, amortizate liniar în 2 ani. Pentru întocmirea conturilor consolidate, cheltuielile de constituire se recunosc în contul de profit şi pierdere.

(c) La data de 31.12.N-1 a achiziţionat un utilaj la costul de 8.000 lei, amortizat liniar în 5 ani. Pentru întocmirea conturilor consolidate, utilajul se amortizează liniar în 4 ani. La sfârşitul anului N+1, utilajul este vândut la preţul de 10.000 lei.

(d) A achiziţionat în anul N-2 un teren la costul de 100.000 lei. La sfârşitul anului N, terenul este prezentat în bilanţul filialei la costul său. Pentru întocmirea conturilor consolidate la 31.12.N, terenurile sunt reevaluate şi prezentate la valoarea justă de 120.000 lei. în anul N+1, terenul este vândut la preţul de 150.000 lei.

(e) F evaluează stocurile prin metoda LIFO. Pentru întocmirea conturilor consolidate se utilizează metoda FIFO. La 31.12.N se cunosc datele: stoc final materii prime 100.000 lei evaluate LIFO şi 90.000 lei evaluate FIFO; stoc final produse finite 30.000 lei evaluate LIFO şi 34.000 lei evaluate FIFO.

ţf) La data de 01.01 .N, F a început o construcţie în regie proprie pentru care a contractat un credit bancar. Dobânzile aferente creditului bancar au fost de 15.000 lei în anul N şi de 20.000 lei în anul N+1 şi nu au fost incluse în costul construcţiei. La 31.12.N, construcţia nu a fost terminată, costul de producţie exclusiv cheltuielile cu dobânzile fiind de 300.000 lei. La 31.12.N+1, construcţia este finalizată, costul de producţie exclusiv cheltuielile cu dobânzile fiind de 400.000 iei. Pentru întocmirea conturilor consolidate, cheltuielile cu dobânzile se includ în costul activului.

în vederea întocmirii conturilor consolidate, conform OMFP nr. 3.055/2009, prezentaţi ajustarea situaţiilor financiare individuale.


Rezolvare:

I. Anul N:

(a) Instalaţie:

Amortizarea înregistrată la filiala F = 20.000 lei / 4 ani = 5.000 lei/an

Amortizarea grupului = 20.000 lei / 5 ani = 4.000 lei/an

Prin urmare, amortizarea înregistrată de filiala F trebuie diminuată cu 5.000 lei - 4.000 lei = 1.000 lei:

1.000 le! Amortizarea = Cheltuieli 1.000 lei instalaţiilor de exploatare

privind amortizarea imobilizărilor

(b) Cheltuieli de constituire:

întrucât în situaţiile financiare consolidate cheltuielile de constituire nu se capitalizează, la nivel de filială consecinţele capitalizării trebuie eliminate.

Amortizare anuală cheltuieli de constituire = 50.000 lei / 2 ani = 25.000 lei

Prin urmare:

amortizarea anuală înregistrată va fi anulată; contul„Cheltuieli de constituire"debitat în momentul capitalizării se creditează; cheltuielile de constituire se vor înregistra în conturile de cheltuieli din clasa 6 pe naturi de cheltuieli (comisioane, cheltuieli de înregistrare şi înmatriculare etc.).

75.000 lei % 25.000 lei Amortizarea cheltuielilor

de constituire 50.000 lei Conturi de cheltuieli

pe naturi

Cheltuieli de constituire Cheltuieli


imobilizărilor

75.000 lei 50.000 lei

25.000 lei

(c) Utilaj:

Amortizarea înregistrată la filiala F = 8.000 lei / 5 ani = 1.600 lei/an Amortizarea grupului = 8.000 lei / 4 ani = 2.000 lei/an

Prin urmare, amortizarea înregistrată de filiala F trebuie majorată cu 2.000 lei - 1.600 lei = 400 lei:

400 lei Cheltuieli = Amortizarea 400 lei de exploatare utilajelor



(d) Teren:

Reevaluarea terenului:

Diferenţă pozitivă din reevaluare = 120.000 lei valoare justă - 100.000 lei cost de achi-ziţie = 20.000 lei:

20.000 lei Terenuri = Rezerve 20.000 lei din reevaluare

(e) Stocuri:

(el) Materii prime:

Pentru întocmirea conturilor consolidate, stocul final de materii prime al filialei F în sumă de 100.000 lei trebuie diminuat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului în sumă de 90.000 lei:

10.000 lei Cheltuieli cu = Materii prime 10.000 lei materiile prime

(e2) Produse finite:

Pentru întocmirea conturilor consolidate, stocul final de produse finite al filialei F, în sumă de 30.000 lei, trebuie majorat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului, în sumă de 34.000 lei:

4.000 lei Produse finite = Venituri aferente 4.000 lei costurilor stocurilor

de produse

(f) Dobânzi:

Costul de producţie al imobilizării corporale în curs trebuie majorat cu valoarea do-bânzii care la nivelul grupului trebuie inclusă în cost:

15.000 lei Imobilizări corporale = Venituri din 15.000 lei în curs de execuţie producţia de


II. Anul N+1:

(a) Instalaţie:

Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului curent este de 1.000 lei şi va afecta re-zultatul (ca şi în anul N). Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului precedent este de 1.000 lei (vezi înregistrarea din anul N) şi va influenţa rezervele:


2.000 lei Amortizarea instalaţiilor

% 2.000 lei Rezerve/F 1.000 lei Cheltuieli 1.000 lei


imobilizărilor


Amortizarea anuală a cheltuielilor de constituire trebuie eliminată în corespondenţă cu diminuarea rezervelor:

25.000 lei Rezerve/F = Cheltuieli 25.000 lei de exploatare


(c) Utilaj:

(c1) înregistrarea amortizării:

Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului curent este de 400 lei şi va afecta rezultatul (ca şi în anul N). Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului precedent este de 400 lei (vezi înregistrarea din anul N) şi va influenţa rezervele:

800 iei % = Amortizarea 800 lei 400 lei Cheltuieli utilajelor


imobilizărilor 400 lei Rezerve/F

(c2) Rezultatul obţinut în urma vânzării:

(c2.1) calculul rezultatului obţinut în urma vânzării la filiala F:

- lei-

Preţ de vânzare 10.000

Cost utilaj 8.000

Amortizare cumulată înregistrată la filială în anii N şi N+1 = 1.600 + 1.600 = 3.200

3.200

Valoare contabilă netă = 8.000 - 3.200 = 4.800 4.800

Rezultatul vânzării = 10.000 - 4.800 = 5.200 5.200


(c2.2) calculul rezultatului obţinut în urma vânzării la nivel de grup:

- lei -


Cost utilaj 8.000 Amortizare cumulată înregistrată la nivel de grup în anii N şi N+1 = 2.000 + 2.000 = 4.000

4.000

Valoare contabilă netă = 8.000 - 4.000 = 4.000 4.000 Rezultatul vânzării = 10.000 - 4.000 = 6.000 6.000

Prin urmare, rezultatul obţinut de filiala F trebuie majorat cu 6.000 lei - 5.200 lei = 800 lei:

800 lei Amortizarea = Cheltuieli privind 800 lei utilajelor activele cedate

şi alte operaţii de capital

(d) Teren:

(dl) Reevaluarea terenului:



(d2) Rezultatul obţinut în urma vânzării:

(d2.1) calculul rezultatului obţinut în urma vânzării la filiala F:

- l e i -

Preţ de vânzare teren 150.000

Cost de achiziţie teren 100.000


(d2.2) calculul rezultatului obţinut în urma vânzării la nivel de grup:

- lei -


Valoare justă teren 120.000



Deci rezultatul obţinut de filiala F trebuie diminuat cu 50.000 lei - 30.000 lei = 20.000 lei:

20.000 lei Cheltuieli privind = Terenuri 20.000 lei activele cedate şi alte operaţii

de capital

Odată cu vânzarea, surplusul din reevaluare înregistrat în creditul contului „Rezerve din reevaluare" este transferat la rezerve:

20.000 lei Rezerve = Rezerve reprezentând 20.000 lei din reevaluare surplusul realizat din

rezerve din reevaluare

(e) Dobânzi:

Costul de producţie al clădirii trebuie majorat cu valoarea dobânzilor care la nivelui grupului trebuie incluse în cost. Dobânda aferentă exerciţiului curent (20.000 lei) va afecta rezultatul, iar dobânda aferentă exerciţiului precedent (15.000 lei) va influenţa rezervele:

35.000 lei Construcţii % 35.000 iei Venituri din 20.000 lei producţia de

imobilizări corporale Rezerve/F 15.000 lei

III. Anul N+2:

Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului curent este de 1.000 lei şi va afecta re-zultatul. Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiilor precedente este de 2.000 lei (1.000 lei în anul N şi 1.000 lei în anul N+1) şi va influenţa rezervele:




imobilizărilor

IV. Anul N+3:

Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului curent este de 1.000 iei şi va afecta rezul-tatul. Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiilor precedente este de 3.000 lei (1.000 lei în anul N, 1.000 lei în anul N+1 şi 1.000 lei în anul N+2) şi va influenţa rezervele:





imobilizărilor

V. Anul N+4:

în conturile filialei, instalaţia s-a amortizat complet de la sfârşitul anului N+3. La nivel de grup trebuie să se înregistreze o cheltuială cu amortizarea în sumă de 4.000 lei în corespondenţă cu majorarea rezervelor:

4.000 lei Cheltuieli = Rezerve/F 4.000 lei de exploatare



Filiala F a efectuat următoarele operaţii:

(a) La data de 31.12.N-1 a achiziţionat o instalaţie la costul de 20.000 lei. La filiala F, instalaţia se amortizează liniar în 5 ani. Pentru întocmirea conturilor consolidate, instalaţia se amortizează liniar în 4 ani.

(b) La începutul anului N a capitalizat cheltuieli de constituire în valoare de 60.000 lei, amortizate liniar în 3 ani. Pentru întocmirea conturilor consolidate, cheltuielile de constituire se recunosc în contul de profit şi pierdere.

(c) La data de 31.12.N-1 a achiziţionat un utilaj la costul de 8.000 lei, amortizat liniar în 4 ani. Pentru întocmirea conturilor consolidate, utilajul se amortizează liniar în 5 ani. La sfârşitul anului N+1, utilajul este vândut la preţul de 10.000 iei.

(d) A achiziţionat în anul N-2 un teren la costul de 100.000 lei. La sfârşitul anului N, terenul este prezentat în bilanţul filialei la costul său. Pentru întocmirea conturilor consolidate la 31.12.N, terenurile sunt reevaluate şi prezentate la valoarea justă de 120.000 lei. în anul N+1, terenul este vândut la preţul de 110.000 lei.

(e) F evaluează stocurile prin metoda LIFO. Pentru întocmirea conturilor consolidate se utilizează metoda FIFO. La 31.12.N se cunosc datele: stoc final materii prime 100.000 lei evaluate LiFO şi 120.000 lei evaluate FIFO; stoc final produse finite 30.000 lei evaluate LIFO şi 29.000 lei evaluate FIFO.


(f) La data de 01.01 .N, F a început o construcţie în regie proprie pentru care a contractat un credit bancar. Dobânzile aferente creditului bancar au fost de 15.000 lei în anul N şi de 20.000 lei în anul N+1 şi au fost incluse în costul construcţiei. La 31.12.N, construcţia nu a fost terminată, costul de producţie exclusiv cheltuielile cu dobânzile fiind de 300.000 lei. La 31.12.N+1, construcţia este finalizată, costul de producţie exclusiv cheltuielile cu dobânzile fiind de 400.000 lei. Pentru întocmirea conturilor consolidate, cheltuielile cu dobânzile nu se includ în costul activului.

în vederea întocmirii conturilor consolidate, conform OMFP nr. 3.055/2009, prezentaţi ajustarea situaţiilor financiare individuale.

Rezolvare:

I. Anul N:

(a) Instalaţie:



Prin urmare, amortizarea înregistrată de filiala F trebuie majorată cu 5.000 lei - 4.000 lei = 1.000 lei:

1.000 lei Cheltuieli = Amortizarea 1.000 lei de exploatare instalaţiilor





Prin urmare:

amortizarea anuală înregistrată va fi anulată; contul „Cheltuieli de constituire" debitat în momentul capitalizării se creditează; cheltuielile de constituire se vor înregistra în conturile de cheltuieli din clasa 6 pe naturi de cheltuieli (comisioane, cheltuieli de înregistrare şi înmatriculare etc.).


80.000 lei 20.000 lei

60.000 lei

Amortizarea cheltuielilor

de constituire Conturi de

cheltuieli pe naturi

Cheltuieli de constituire

Cheltuieli de exploatare


80.000 lei 60.000 iei

20.000 lei

(c) Utilaj:



Prin urmare, amortizarea înregistrată de filiala F trebuie diminuată cu 2.000 lei -1.600 lei = 400 iei:

400 lei Amortizarea = Cheltuieli 400 lei utilajelor de exploatare


(d) Teren:

Reevaluarea terenului:



ţe) Stocuri:

(el) Materii prime:

Pentru întocmirea conturilor consolidate, stocul final de materii prime al filialei F, în sumă de 100.000 lei, trebuie majorat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului, în sumă de 120.000 lei:

20.000 lei Materii prime = Cheltuieli cu 20.000 lei materiile prime

(e2) Produse finite:

Pentru întocmirea conturilor consolidate, stocul final de produse finite al filialei F, în sumă de 30.000 lei, trebuie diminuat pentru a ajunge la nivelul stocului grupului, în sumă de 29.000 lei:


1.000 lei Venituri aferente costurilor stocurilor

de produse

Produse finite 1.000 lei

(f) Dobânzi:

Costul de producţie al imobilizării corporale în curs trebuie diminuat cu valoarea dobânzii care a fost inclusă în cost la nivelul filialei şi care la nivelul grupului trebuie exclusă din cost:

II. Anul N+1:

(a) Instalaţie:

Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului curent este de 1.000 lei şi va afecta rezul-tatul (ca şi în anul N) prin majorarea cheltuielilor cu amortizarea. Diferenţa de amorti-zare aferentă exerciţiului precedent este de 1.000 lei (vezi înregistrarea din anul N) şi va influenţa rezervele în sensul diminuării acestora:

2.000 jej % = Amortizarea 2.000 lei 1.000 lei Rezerve/F instalaţiilor 1.000 lei Cheltuieli




Amortizare cumulată anii N şi N+1 = 2 ani x 20.000 lei = 40.000 lei

Prin urmare:

amortizarea cumulată înregistrată în sumă de 40.000 lei va fi anulată; contul „Cheltuieli de constituire" debitat în momentul capitalizării se creditează; cheltuielile de constituire recunoscute pe naturi de cheltuieli vor afecta rezervele în sensul diminuării acestora.

15.000 lei Venituri din producţia de


Imobilizări corporale 15.000 lei în curs de execuţie


imobilizărilor

MHMI umig


80.000 lei 40,000 lei

40.000 lei

(c) Utilaj:

(ci) înregistrarea amortizării:

Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului curent este de 400 lei şi va afecta rezultatul (ca şi în anul N). Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului precedent este de 400 lei (vezi înregistrarea din anul N) şi va influenţa rezervele:

800 lei Amortizarea = % 800 lei utilajelor Cheltuieli 400 lei


imobilizărilor Rezerve/F 400 lei

(c2) Rezultatul obţinut în urma vânzării:

(c2.1) calculul rezultatului obţinut în urma vânzării la filiala F:

- lei -


Cost utilaj 8.000

Amortizare cumulată înregistrată la filială în anii N şi N+1 = 2.000 + 2.000 = 4.000

4.000



(c2.2) calculul rezultatului obţinut în urma vânzării la nivel de grup:

- lei -


Cost utilaj 8.000

Amortizare cumulată înregistrată la nivel de grup în anii N şi N+1 = 1.600 + 1.600 = 3.200

3.200



% Amortizarea cheltuielilor

de constituire Rezerve/F




80.000 lei 60.000 lei

20.000 lei


Prin urmare, rezultatul obţinut de filiala F trebuie diminuat cu 6.000 lei - 5.200 lei = 800 lei:

800 lei Cheltuieli privind = Amortizarea 800 lei activele cedate utilajelor şi alte operaţii

de capital

(d) Teren:

(dl) Reevaluarea terenului:



(d2) Rezultatul obţinut în urma vânzării:

(d2.1) calculul rezultatului obţinut în urma vânzării la filiala F:

- lei -


Cost achiziţie teren 100.000 Rezultatul vânzării = 110.000 - 100.000 = 10.000 10.000

(d2.1) calculul rezultatului obţinut în urma vânzării la nivel de grup: - lei -


Valoare justă teren 120.000

Rezultatul vânzării = 110.000 - 120.000 = (10.000) pierdere (10.000)

Deci rezultatul obţinut de filiala F trebuie diminuat cu 10.000 lei - (-10.000 lei) = 20.000 lei:

20.000 lei Cheltuieli privind = Terenuri 20.000 lei activele cedate şi alte operaţii

de capital

Odată cu vânzarea, surplusul din reevaluare înregistrat în creditul contului „Rezerve din reevaluare"este transferat la rezerve:


20.000 lei Rezerve din reevaluare

Rezerve reprezentând 20.000 lei surplusul realizat din

rezerve din reevaluare

(e) Dobânzi:

Costul de producţie al clădirii trebuie diminuat cu valoarea dobânzilor, care la nivelul grupului trebuie excluse în cost. Dobânda aferentă exerciţiului curent (20.000 lei) va afecta rezultatul, iar dobânda aferentă exerciţiului precedent (15.000 lei) va influenţa rezervele:

35.000 lei % = Construcţii 35.000 lei 20.000 lei Venituri din

III. Anul N+2:

(a) Instalaţie:

Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului curent este de 1.000 lei şi va afecta rezul-tatul în sensul creşterii cheltuielilor cu amortizarea. Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiilor precedente este de 2.000 lei (1.000 lei în anul N şi 1.000 lei în anul N+1) şi va influenţa rezervele în sensul diminuării acestora:

3.000 lei % = Amortizarea 3.000 lei 2.000 lei Rezerve/F instalaţiilor 1.000 lei Cheltuieli


Amortizarea anuală a cheltuielilor de constituire trebuie eliminată în corespondenţă cu diminuarea rezervelor:

15.000 lei

producţia de imobilizări corporale

Rezerve/F


imobilizărilor

20.000 lei Rezerve/F Cheltuieli 20.000 lei de exploatare


IV. Anul N+3:

Diferenţa de amortizare aferentă exerciţiului curent este de 1.000 lei şi va afecta rezul-tatul în sensul creşterii cheltuielilor cu amortizarea. Diferenţa de amortizare aferentă


exerciţiilor precedente este de 3.000 lei (1.000 lei în anul N, 1.000 lei în anul N+1 şi 1.000 lei în anul N+2) şi va influenţa rezervele în sensul diminuării acestora:

4.000 lei % = Amortizarea 4.000 lei 3.000 lei Rezerve/F instalaţiilor 1.000 lei Cheltuieli


imobilizărilor

V. Anul N+4:

în situaţiile financiare consolidate, instalaţia s-a amortizat complet de la sfârşitul anu-lui N+3. La nivelul filialei s-a înregistrat o cheltuială cu amortizarea în sumă de 4.000 lei care trebuie eliminată în corespondenţă cu diminuarea rezervelor:

4.000 lei Rezerve/F = Cheltuieli 4.000 lei de exploatare



Situaţiile financiare ale societăţii Alfa, filială a societăţii Beta, se prezintă astfel:

Bilanţ: - lei-

Elemente Valori Imobilizări necorporale 15.000 Construcţii 25.000

Instalaţii 30.000

Utilaje 22.000 Materii prime 12.000

Mărfuri 4.000 Produse finite 10.000

Clienţi 18.000

Disponibil 5.CI00

Total active 141.000


Elemente Valori

Capital social 50.000

Rezerve 20.000

Rezultat 40.000

Furnizori 11.000

Alte datorii 20.000

Total capitaluri proprii şi datorii 141.000

Situaţia veniturilor şi cheltuielilor: - lei

Elemente Valori

Cifră de afaceri 500.000

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

100.000

Cheltuieli cu materii prime 35.000

Cheltuieli cu mărfuri 40.000

Cheltuieli cu amortizări, deprecieri 85.000 Alte cheltuieli 150.000

Rezultatul exerciţiului 290.000

Cheltuiala cu impozitul 250.000

Rezultatul net 40.000

între politicile contabile ale celor două societăţi există următoarele diferenţe:

(a) Alfa utilizează pentru construcţii amortizarea liniară, iar Beta, amortizarea degresivă. Cheltuiala exerciţiului trebuie să fie cu 3.000 lei mai mare.

(b) Alfa utilizează pentru instalaţii amortizarea degresivă, iar Beta, amortizarea liniară. Cheltuiala exerciţiului trebuie să fie cu 5.000 lei mai mică.

(c) Pentru utilaje, valoarea recuperabilă este de 18.000 lei, dar Alfa nu a contabilizat deprecierea.

(d) Alfa a utilizat pentru evaluarea stocurilor LIFO, în timp ce grupul utilizează CMP; conform acestei metode, stocul de materii prime ar fi de 15.000 lei, stocul de mărfuri, de 1.000 lei, iar cel de produse finite, de 18.000 lei.


Conform OMFP nr. 3.055/2009, realizaţi ajustarea situaţiilor financiare ale filialei.

Rezolvare:

(a) Amortizarea construcţiilor: se înregistrează o creştere cu 3.000 lei a cheltuielilor cu amortizarea construcţiilor:

3.000 lei Cheltuieli cu = Amortizarea 3.000 lei amortizarea construcţiilor imobilizărilor

(b) Amortizarea instalaţiilor: se înregistrează o scădere cu 5.000 lei a cheltuielilor cu amortizarea instalaţiilor:

5.000 lei Amortizarea = Cheltuieli cu 5.000 lei instalaţiilor amortizarea

imobilizărilor

(c) Deprecierea utilajelor, în sumă de 22.000 lei - 18.000 lei = 4.000 lei, trebuie con-tabilizată:

4.000 lei Cheltuieli privind = Ajustări pentru 4.000 lei ajustările pentru deprecierea utilajelor

deprecierea utilajelor

(d) Creşterea stocurilor de materii prime: 15.000 lei - 12.000 lei = 3.000 lei:

3.000 lei Materii prime = Cheltuieli cu 3.000 lei materiile prime

(e) Diminuarea stocurilor de mărfuri: 1.000 lei - 4.000 lei = 3.000 lei:

3.000 lei Cheltuieli = Mărfuri 3.000 lei privind mărfurile

(f) Creşterea stocurilor de produse finite: 18.000 lei - 10.000 lei = 8.000 lei:


de produse


Bilanţ: - Ier -

Elemente Alfa Corecţii de omogenizare

Valori în urma retratărilor de omogenizare

Imobilizări necorporale 15.000 - 15.000

Construcţii 25.000 (3.000) 22.000

Instalaţii 30.000 5.000 35.000

Utilaje 22.000 (4.000) 18.000

Materii prime 12.000 3.000 15.000

Mărfuri 4.000 (3.000) 1.000

Produse finite 10.000 8.000 18.000

Clienţi 18.000 - 18.000 Disponibil 5.000 - 5.000

Total active 141.000 6.000 147.000

Capital social 50.000 - 50.000

Rezerve 20.000 - 20.000

Rezultat 40.000 (3.000) + 5.000 + (4.000) + 3.000 + (3.000) + 8.000 =

6.000

46.000

Furnizori 11.000 - 11.000

Alte datorii 20.000 - 20.000

Total capitaluri proprii şi datorii

141.000 6.000 147.000

Cont de profit şi pierdere: - lei-



Cifră de afaceri 500.000 - 500.000

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

100.000 8.000 108.000

Cheltuieli cu materii prime 35.000 (3.000) 32.000

Cheltuieli cu mărfuri 40.000 3.000 43.000




Cheltuieli cu amortizări, deprecieri

85.000 3.000 + (5.000) + 4.000 = 2.000

87.000

Alte cheltuieli 150.000 - 150.000

Rezultatul exerciţiului 290.000 8.000 (creştere venit) + 3.000 (scădere

cheltuieli cu materii prime)

- 3.000 (creştere cheltuieli cu mărfuri)

- 2.000 (creştere cheltuieli amortizări

şi deprecieri = 3.000 - 5.000

+ 4.000) = 6.000

296.000

Cheltuiala cu impozitul 250.000 - 250.000

Rezultatul net 40.000 6.000 46.000

2.3. Conversia situaţiilor financiare individuale ale societăţilor nerezidente


Alfa, cu sediul în Franţa, este filiala lui Beta, cu sediul în România. Beta deţine 80% din acţiunile lui Alfa pe care le-a dobândit la data de 01.01 .N-3, data constituirii acesteia.

La 31.12.N, bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale societăţii Alfa se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii Alfa:

Structuri bilanţiere Mii euro

A. ACTIVE IMOBILIZATE 4.640

Terenuri 2.400

Construcţii 880

Utilaje 1.360


Structuri bilanţiere Mii euro

B. Active circulante 5.520

Mărfuri 3.600

Clienţi 1.600

Casa şi conturi la bănci 320

C. Cheltuieli în avans 80

D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până ia un an

4.400

Furnizori 3.200

Alte datorii 1.200

E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D - l )

1.080

F. Total active minus datorii curente (A + E) 5.720

G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (Credite bancare pe termen lung)

920

H. Provizioane 160

1. Venituri în avans 120

J. Capital şi rezerve 4.640

Capital 3.200

Rezerve 960

Rezultatul exerciţiului 480

Capitaluri (total) 4.640

Contul de profit şi pierdere al societăţii Alfa:

Denumirea indicatorilor Mii euro

Venituri 20.000

Venituri din vânzarea mărfurilor 19.200

Alte venituri 800

Cheltuieli 19.520

Cheltuieli privind mărfurile 15.360

Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 640 Cheltuieli cu personalul 2.640


Denumirea indicatorilor Mii euro

Cheltuieli cu amortizarea, ajustările pentru depreciere şi provizioanele

400

Cheltuieli privind dobânzile 240

Impozitul pe profit 240

Rezultatul net al exerciţiului 480

Rezervele societăţii F, la 31.12.N, în valoare de 960 mii euro, au fost constituite din rezultatele nete ale exerciţiilor anterioare, astfel:

Rezultatul exerciţiului Mii euro

N-3 560 N-2 240 N-1 160

Cursul de schimb euro/leu a avut următoarea evoluţie:

Data Curs de schimb 01.01. N-3 1 euro = 4,30 lei Curs mediu N-3 1 euro = 4,40 lei Curs mediu N-2 1 euro = 4,52 lei Curs mediu N-1 1 euro = 5,00 lei

31.12.N 1 euro = 5,20 lei

Curs mediu N 1 euro = 5,15 lei

Conform OMFP nr. 3.055/2009, în vederea consolidării: (a) Prezentaţi conversia contului de profit şi pierdere; (b) Prezentaţi conversia bilanţului; (c) Calculaţi rezerva din conversie.

Rezolvare:

(a) Conversia contului de profit şi pierdere:

Se realizează la cursul mediu al anului N = 1 euro = 5,15 lei.


Denumirea indicatorilor Mii euro Curs de schimb

Mii lei

Venituri 20.000 103.000

Venituri din vânzarea mărfurilor 19.200 5,15 98.880

Alte venituri 800 5,15 4.120

Cheltuieli 19.520 100.528

Cheltuieli privind mărfurile 15.360 5,15 79.104 Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi 640 5,15 3.296 Cheltuieli cu personalul 2.640 5,15 13.596 Cheltuieli cu amortizarea, ajustările pentru depreciere şi provizioanele

400 5,15 2.060

Cheltuieli privind dobânzile 240 5,15 1.236

Impozitul pe profit 240 5,15 1.236

Rezultatul net al exerciţiului 480 103.000-100.528 =

2.472

(b) Conversia bilanţului:

Pentru active şi datorii se utilizează cursul de închidere al anului N = 1 euro = 5,20 lei.

Pentru capital se utilizează cursul istoric, de la data constituirii societăţii, respectiv 01.01 .N-3 = 1 euro = 4,30 lei.

Rezultatul net al exerciţiului este preluat din contul de profit şi pierdere determinat anterior = 2.472 mii lei.

Rezervele se vor converti pe baza cursului mediu al exerciţiului din care provin: 560 mii euro rezerve anul N-3 x 4,40 lei/euro curs mediu N-3 + 240 mii euro rezerve anul N-2 x 4,52 lei/euro curs mediu N-2 + 160 mii euro x 5,00 lei/euro curs mediu N-1 = 4.348 mii lei.

Structuri bilanţiere Mii euro Curs de schimb

Mii lei

A. ACTIVE IMOBILIZATE 4.640 24.128

Terenuri 2.400 5,2 12.480

Construcţii 880 5,2 4.576

Utilaje 1.360 5,2 7.072

i m . - 1 . v ry2

wmm


Structuri bilanţiere Mii euro Curs de schimb

Mii lei

B. Active circulante 5.520 28.704

Mărfuri 3.600 5,2 18.720 Clienţi 1.600 5,2 8.320

Casa şi conturi la bănci 320 5,2 1.664

C. Cheltuieli în avans 80 5,2 416

D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an

4.400 22.880

Furnizori 3.200 5,2 16.640

Alte datorii 1.200 5,2 6.240

E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D - 1)

1.080 5.616

F. Total active minus datorii curente (A + E)

5.720 29.744

G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (Credite bancare pe termen lung)

920 5,2 4.784

H. Provizioane 160 5,2 832

1. Venituri în avans 120 5,2 624

J. Capital şi rezerve 4.640 24.128

Capital 3.200 4,30 13.760

Rezerve 960 Vezi calculul de mai sus

4.348,8

Rezultatul exerciţiului 480 Preluat din CPP 2.472

Rezerve din conversie Vezi calculul de mai jos

3.547,2

Capitaluri (total) 4.640 24.128

(c) Capital şi rezerve = 29.744 mii lei total active minus datorii curente - 4.784 mii lei datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an - 832 mii lei pro-vizioane = 24.128 mii Iei

Rezerve din conversie = 24.128 mii lei capital şi rezerve - 13.760 mii lei capital social -4.348,8 mii lei rezerve - 2.472 mii lei rezultatul exerciţiului = 3.547,2 mii lei


2.4. Eliminări de conturi intragrup, rezultate interne nerealizate si dividende »


Se dă următoarea structură de grup:

Societatea-mamă G controlează societatea B împreună cu un alt

acţionar al acesteia.

Societatea C este controlată de un alt asociat.

în cursul anului N, între cele patru societăţi au avut loc următoarele tranzacţii:

(a) Societatea-mamă G a vândut filialei A mărfuri la preţul de vânzare de 25.000 lei (TVA 24%), costul de achiziţie 18.000 lei. Ulterior, societatea A a vândut mărfurile unei alte societăţi, din afara grupului, la preţul de vânzare de 30.000 lei (TVA 24%). Până la sfârşitul anului N, societatea A a plătit 70% din datoria pe care o are faţă de grupul G.

(b) Societatea-mamă G a facturat societăţii B servicii prestate (reparaţie autoturism) în valoare de 10.000 lei (TVA 24%). Până la sfârşitul exerciţiului N, societatea-mamă G a încasat 10% din valoarea serviciilor facturate.

(c) Societatea A a acordat societăţii B, pe o perioadă de 2 ani, un împrumut în valoare de 500.000 lei. Pentru împrumutul acordat, societatea A a încasat o dobândă în valoare de 25.000 lei.

(d) Societatea A a vândut societăţii-mamă G mărfuri la preţul de vânzare de 60.000 lei (TVA 24%), cost de achiziţie 41.000 lei. Până la sfârşitul anului N, societatea-mamă G nu a vândut mărfurile unei alte societăţi, din afara grupului, şi nu a plătit contravaloarea mărfurilor cumpărate de la A. La sfârşitul exerciţiului N, societatea-mamă G a înregistrat o ajustare pentru deprecierea stocului de mărfuri în valoare de 8.000 lei.

(e) Societatea Ba vândut societăţii A, la data de 30.12.N, un utilaj la preţul de vânzare de 100.000 lei (TVA 24%). La societatea A, utilajul a fost contabilizat la un cost de achiziţie de 110.000 lei, iar amortizarea cumulată, în momentul vânzării, a fost de


20.000 lei. Până la sfârşitul anului N, societatea B nu a încasat valoarea utilajului vândut.

(f) Societatea-mamă G a vândut societăţii C produse finite la preţul de vânzare de 60.000 lei (TVA 24%), cost de producţie 54.000 lei. Până la sfârşitul anului N, societatea C nu a vândut produsele finite unei alte societăţi, din afara grupului, şi nu a plătit valoarea stocurilor cumpărate de la G.

(g) în cursul exerciţiului N, adunarea generală a societăţii A a hotărât ca o parte din rezultatul exerciţiului N-1 să fie distribuită sub formă de dividende. Dividendul net ce revine societăţii-mamă G este de 45.000 lei. Până la sfârşitul anului N, societatea A nu a plătit dividendele datorate.

(h) în cursul anului, societatea-mamă G a încasat de la societatea B dividende în sumă de 8.000 lei.

Se cere: (a) Stabiliţi tipul de control şi metoda de consolidare.

Argumentaţi; (b) Contabilizaţi eliminarea conturilor intragrup.

Rezolvare:

(a) Tipul de control şi metoda de consolidare:

(al) Societatea G deţine direct 90% din drepturile de vot ale societăţii A. Ca atare, ea exercită un control (exclusiv), iar metoda de consolidare va fi integrarea globală.

(a2) în măsura în care controlul este partajat cu alţi acţionari sau asociaţi astfel în-cât deciziile rezultă din acordul tuturor acţionarilor sau asociaţilor, el este un control comun. în acest caz, societatea B va fi preluată în conturile consolidate prin metoda integrării proporţionale.

(a3) Societatea G deţine direct 20% din drepturile de vot ale societăţii C. Ca atare, societatea G exercită asupra societăţii C o influenţă semnificativă, iar metoda de consolidare este punerea în echivalenţă.

(b) Eliminarea conturilor intragrup:

(b1) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile G şi A:

Creanţele, datoriile, veniturile şi cheltuielile intragrup generate de o tranzacţie efectuată între o societate-mamă şi o filială se elimină pentru întreaga valoare:

(b1.1) eliminarea veniturilor şi cheltuielilor intragrup generate de vânzarea mărfurilor:

25.000 lei 707 Venituri din


607 25.000 lei Cheltuieli

privind mărfurile


(bl .2) eliminarea creanţelor şi datoriilor intragrup generate de vânzarea mărfurilor:

Creanţă (datorie) totală = 25.000 lei preţ de vânzare + 25.000 lei x 24%TVA = 31.000 lei

Creanţă (datorie) neachitată = 30% x 31.000 lei = 9.300 lei

9.300 lei 401 = 4111 9.300 lei Furnizori Clienţi

(b2) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile G şi B:

Creanţele, datoriile, veniturile şi cheltuielile generate de o tranzacţie efectuată între un asociat (G) şi o societate controlată în comun se elimină proporţional cu cota de par-ticipare pe care o deţine asociatul, adică 40%.

(b2.1) eliminarea veniturilor şi cheltuielilor din servicii prestate: 40% x 10.000 lei = 4.000 lei:

4.000 lei 704 = 611 4.000 lei Venituri din Cheltuieli cu

servicii prestate întreţinerea şi reparaţiile

(b2.2) eliminarea creanţelor şi datoriilor intragrup generate de facturarea serviciilor:



Cota de participare pe care o deţine asociatul = 40% x 11.160 lei = 4.464 lei


(b3) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile A şi B:

Conturile intragrup generate de o tranzacţie efectuată între o entitate controlată (ex-clusiv) (A - filială) şi o entitate controlată în comun (B - entitate sub formă de asociere în participaţie) se eiimină proporţional cu cota de participare pe care o deţine societa-tea-mamă în capitalul entităţii sub formă de asociere în participaţie, adică 40%.

(b3.1) eliminarea veniturilor şi cheltuielilor privind dobânzile generate de acordarea împrumutului: 40% x 25.000 lei dobânzi = 10.000 lei:



666 Cheltuieli

privind dobânzile

10.000 lei


(b3.2) eliminarea creanţelor şi datoriilor intragrup generate de acordarea împrumu-tului: 40% x 500.000 lei împrumut acordat = 200.000 lei:

(b4) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile A şi G:

La nivelul grupului, profitul obţinut de societatea A (60.000 lei preţ de vânzare -41.000 lei cost de achiziţie = 19.000 lei) nu este realizat, întrucât mărfurile cumpărate de societatea G nu au fost vândute unei alte societăţi, din afara grupului. Ca atare, acest profit, care este inclus în valoarea stocului final de mărfuri deţinut de societatea G, trebuie să fie eliminat. Totodată, ajustarea pentru deprecierea stocului de mărfuri ră-mâne fără obiect şi va fi, de asemenea, eliminată.

Profitul intern nerealizat generat de o tranzacţie efectuată între o societate-mamă (G) şi o filială (A) se elimină pentru întreaga valoare:

(b4.1) eliminarea profitului intern nerealizat:

Atunci când consolidarea se efectuează pe baza cumulului soldurilor (conturilor), eli-minările se reflectă separat la nivelul bilanţului şi al contului de profit şi pierdere. Prin urmare:

(b4.1.1) ia nivelul bilanţului:

19.000 lei 121 = 371 19.000 lei

200.000 lei 167 Alte

împrumuturi şi datorii asimilate

2675 împrumuturi

acordate pe termen lung

200.000 lei

Profit sau pierdere A Mărfuri

(b4.1.2) la nivelul contului de profit şi pierdere:



% 60.000 lei 19.000 lei 121

Profit sau pierdere A 607

Cheltuieli privind mărfurile

41.000 lei

(b4.2) anularea ajustării pentru deprecierea stocului de mărfuri:

(b4.2.1) la nivelul bilanţului:


deprecierea mărfurilor

1 2 1 8.000 lei Profit sau pierdere G



8.000 lei 121 = 6814 8.000 lei Profit sau pierdere G Cheltuieli de exploatare

privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

(b4.3) eliminarea creanţei şi a datoriei intragrup:



(b5) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile B şi A:

Profitul intern nerealizat de o tranzacţie efectuată între o filială (A) şi o entitate sub formă de asociere în participaţie (B) se elimină proporţional cu cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlate în comun, adică 40%.

(b5.1) determinarea profitului generat de vânzarea utilajului:

- lei -

Preţ de vânzare utilaj fără TVA 100.000

Costul de achiziţie al utilajului 110.000

Amortizarea cumulată a utilajului 20.000

Valoarea contabilă netă a utilajului 110.000 - 20.000 = 90.000

Rezultat din vânzarea utilajului 100.000 - 90.000 = 10.000

(b5.2) eliminarea profitului intern generat de vânzarea utilajului:

Profit intern = 10.000 lei

Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlate în comun = 40% x 10.000 lei = 4.000 lei:


4.000 lei 121 = 2131 4.000 lei Profit sau pierdere B Echipamente

tehnologice (maşini, utilaje şi

instalaţii de lucru)



Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlate în comun pentru venit = 40% x 100.000 lei = 40.000 lei

Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlate în comun pentru cheltuială = 40% x 90.000 lei valoarea contabilă netă = 36.000 lei

Rezultat = 40.000 lei - 36.000 lei = 4.000 lei


vânzarea activelor şi alte operaţii

de capital

% 40.000 lei 121 4.000 lei

Profit sau pierdere B 6583 36.000 lei


de capital

(b5.3) eliminarea creanţelor şi datoriilor intragrup generate de vânzarea utilajului:

Creanţă (datorie) totală = 100.000 lei preţ de vânzare + 100.000 lei x 24% TVA = 124.000 lei

Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlate în comun pentru creanţă (datorie) = 40% x 124.000 lei = 49.600 lei


(b6) Eliminarea consecinţelor tranzacţiei efectuate între societăţile G şi C:

Profitul intern nerealizat generat de o tranzacţie efectuată între investitor (G) şi o între-prindere asociată (C) se elimină proporţional cu cota de participare la capital pe care o deţine investitorul în întreprinderea asociată, adică 20%.

(b6.1) eliminarea profitului intern nerealizat:

Profit intern = 60.000 lei preţ de vânzare - 54.000 lei cost de producţie = 6.000 lei

Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul întreprinderii aso-ciate = 20% x 6.000 lei = 1.200 lei:


1.200 lei 121 = 472 1.200 lei Profit sau pierdere G Venituri înregistrate

în avans


Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul întreprinderii aso-ciate pentru venitul din vânzarea produselor finite = 20% x 60.000 lei = 12.000 lei


Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul întreprinderii aso-ciate pentru costul de producţie, respectiv venitul aferent costului stocurilor de pro-duse = 20% x 54.000 lei = 10.800 lei




% 12.000 lei 121 1.200 lei

Profit sau pierdere G 711 10.800 lei

Venituri aferente costurilor stocurilor

de produse

(b6.2) deoarece consolidarea prin punere în echivalenţă nu presupune cumulul con-turilor, creanţele şi datoriile existente între un investitor (G) şi o întreprindere asociată (C) nu se elimină.

(b7) Eliminarea consecinţelor generate de repartizarea rezultatului societăţii A sub formă de dividende:

Indiferent de forma pe care o îmbracă societatea de la care dividendele au fost încasate sau urmează să fie încasate (filială, entitate sub formă de asociere în participaţie sau întreprindere asociată), dividendele se elimină pentru întreaga valoare.

(b7.1) eliminarea creanţelor şi datoriilor intragrup generate de distribuirea dividendelor:

45.000 lei 457 = 461 45.000 lei Dividende de plată Debitori diverşi

(b7.2) eliminarea dividendelor intragrup:


45.000 lei 121 = 106 45.000 lei Profit sau pierdere G Rezerve G



acţiuni deţinute la entităţile afiliate

121 45.000 lei Profit sau pierdere G

(b8) Eliminarea dividendelor încasate de G de la societatea B controlată în comun:


(b8.1) la nivelul bilanţului:

8.000 lei 121 = 106 8.000 lei Profit sau pierdere G Rezerve G

(b8.2) la nivelul contului de profit şi pierdere:


interese de participare

2 . 5 . Eliminarea titlurilor

Exemplu! ilustrativ 57 — —

Societatea G deţine 80% din titlurile societăţii A, titluri pe care le-a achiziţionat la data constituirii acesteia, respectiv 01.10.N-1. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii A sunt: capital social 3.000 lei; rezerve 2.000 lei; rezultatul exerciţiului 1.500 lei. La 31.12.N, societatea G întocmeşte pentru prima dată situaţii financiare consolidate.

Conform OMFP nr. 3.055/2009, contabilizaţi eliminarea titlurilor şi partajul rezultatului.

Rezolvare:

(a) Cost de achiziţie titluri = 80% x 3.000 lei capital social = 2.400 lei

(b) Partajul activului net (capitalului propriu) al societăţii A în partea ce revine so-cietăţii G şi partea ce revine minoritarilor:

- lei -

Capitaluri proprii (activul net contabil)

Total Partea ce revine societăţii G (80%)

Partea ce revine intereselor care nu controlează (20%)

Capital 3.000 3.000 x 80% = 2.400 3.000 x 20% = 600

Rezerve 2.000 2.000 x 80% = 1.600 2.000 x 20% = 400

Rezultatul exerciţiului 1.500 1.500 x 80% = 1.200 1.500x20% = 300

Total 6.500 5.200 1.300



(c) înregistrarea eliminării titlurilor A la nivelul bilanţului:

6.500 lei 3.000 lei

2.000 lei

1.500 lei

% 101

Capital A

106 Rezerve A

121 Profit sau pierdere A

% 261


106

Rezerve consolidate

121 Rezultat consolidat

6.500 lei 2.400 lei

(cost de achiziţie titluri)

1.600 lei (parte G

în rezerve) 1.200 lei (parte G în rezultatul

exerciţiului) 108 1.300 lei

interese (total interese care care nu controlează nu controlează)

(d) înregistrarea partajului rezultatului societăţii A la nivelul contului de profit şi pierdere:

1.500 lei 1.200 lei (parte G în rezultatul exerciţiului)

300 lei (parte interese care nu controlează în rezultatul exerciţiului)

121 Rezultat

ce revine acţionarilor societăţii-mamă G

1081 Rezultat

- partea ce revine intereselor care nu controlează


1.500 lei


La data de 31.12.N-3, societatea G a achiziţionat 90% din acţiunile societăţii A la costul de achiziţie de 450.000 lei. Societatea G consolidează societatea A pentru prima dată la 31.12.N.

La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii A sunt următoarele: capital social 200.000 lei; rezerve 280.000 lei; rezultatul exerciţiului 170.000 lei.

La 31.12.N se cunosc atât capitalurile proprii ale societăţii A, cât şi valorile juste de la 31.12.N-3 ale activelor şi datoriilor identificabile. Capitalurile proprii ale societăţii A, la data de 31.12.N-3, au fost: capital subscris şi vărsat 200.000 lei; rezerve 150.000 lei. Valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile au fost identice cu cele contabile, cu excepţia unei clădiri a cărei valoare


justă a fost mai mare decât valoarea contabilă cu 60.000 lei. Durata rămasă de amortizat a clădirii, din momentul achiziţiei titlurilor, este de 40 de ani.

Fondul comercial pozitiv se amortizează pe o durată de 5 ani.

Conform OMFP nr. 3.055/2009: (a) Calculaţi fondu! comercial; (b) Prezentaţi partajui capitalurilor proprii ale societăţii A; ţc) Contabilizaţi eliminarea titlurilor şi partajul rezultatului; (d) Contabilizaţi amortizarea plusului de valoare şi a fondului

comercial.

Rezolvare:

în acest caz, consolidarea se efectuează pe baza valorilor juste ale activelor şi datoriilor identificabile de ia 31.12.N-3.

(a) Determinarea fondului comercial: - lei -

Costul de achiziţie al titlurilor A 450.000 Capital A în N-3 200.000

Rezerve A în N-3 150.000

Plus de valoare aferent clădirii 60.000

Total active nete ale societăţii Â evaluate la valoarea justă în N-3

410.000

Cota-parte din activele nete evaluate la valoarea justă

410.000x90% = 369.000 369.000

Fond comercial pozitiv 450.000 - 369.000 = 81.000 81.000

ţb) Partajul activului net (capitalului propriu) al societăţii A în partea ce revine so-cietăţii G şi partea ce revine minoritarilor la 31.12.N:

- lei-

Capitaluri proprii (activul net

contabil)



Capital 200.000 200.000 x 90% = 180.000 200.000 x 10% = 20.000

Rezerve 280.000 280.000 x 90% = 252.000 280.000 x 10% = 28.000

Rezultatul exerciţiului

170.000 170.000 x 90% = 153.000 170.000 x 10%= 17.000

Total 650.000 585.000 65.000



Rezerve consolidate = Cota-parte ce revine societăţii G din rezervele lui A obţinute după data achiziţiei titlurilor = (280.000 lei rezerve la 31.12.N - 150.000 lei rezerve la 31.12.N-3)x 90%= 117.000 lei

Interese care nu controlează = Cota-parte ce revine minoritarilor din capitalurile proprii ale societăţii A de la 31.12.N (65.000 lei) + Cota-parte din plusul de valoare aferent construcţiei (60.000 lei x 10% = 6.000 lei) = 71.000 lei

791.000 lei % = % 791.000 lei 200.000 Iei 101 261 450.000 iei

Capital A Acţiuni deţinute (cost de 280.000 iei 106 la entităţile afiliate achiziţie titluri)

Rezerve A 106 117.000 lei 170.000 lei 121 Rezerve consolidate

Profit sau pierdere A 121 153.000 lei 81.000 lei 2071 Rezultat consolidat (parte G în

Fond comercial rezultatul pozitiv exerciţiului)

60.000 lei 212 108 71.000 lei Construcţii Interese

care nu controlează


170.000 lei % 153.000 lei 121 (parte G Rezultat în rezultatul ce revine acţionarilor exerciţiului) societăţii-mamă G

1 7.000 lei 1081 (parte interese Rezultat care nu - partea ce revine controlează intereselor care în rezultatul nu controlează exerciţiului)


170.000 lei

(e) Amortizarea diferenţei din reevaluarea construcţiei:

Amortizarea construcţiei

Exerciţiile precedente (N-2 şi N-1)

Exerciţiul curent (N)

Partea ce revine lui G (60.000 lei plus de valoare / 40 ani durată rămasă x 2 ani)

x 90% = 2.700 lei

(60.000 lei plus de valoare / 40 ani durată rămasă x 1 an)

x 90% = 1.350 lei





Partea ce revine intereselor care nu controlează

(60.000 lei plus de valoare / 40 ani durată rămasă x 2 ani)

x 10% = 300 lei


x 10% = 150 lei

Total 3.000 lei 1.500 lei

(el) La nivelul bilanţului:

4.500 lei 2.700 lei (partea lui G aferentă anilor precedenţi) 1.350 lei (partea lui G aferentă anului curent)

450 lei (300 + 150)

106 Rezerve consolidate


108 Interese


2812 4.500 lei Amortizarea (3.000 +1.500) construcţiilor

(e2) La nivelul contului de profit şi pierdere:

6811 = % 1.500 lei Cheltuieli 121 1.350 lei

de exploatare Rezultat (partea lui G privind amortizarea ce revine acţionarilor aferentă

imobilizărilor societăţii-mamă G anului curent) 1081 150 lei

Rezultat (partea - partea ce revine intereselor

intereselor care care nu nu controlează controlează

aferentă anului curent)

(f) Amortizarea fondului comercial:

Amortizarea fondului comercial


Exerciţiul curent '(N)


(81.000 lei fond comercial / 5 ani durată de amortizare x

2 ani) = 32.400 lei


1 an) = 16.200 lei


(fi) La nivelul bilanţului:

48.600 lei 32.400 lei

1.350 lei

% 106

Rezerve consolidate 121

Rezultat consolidat

2807 48.600 lei Amortizarea (32.400+16.200)

fondului comercial

(f2) La nivelul contului de profit şi pierdere:

16.200 lei 6811 = 121 16.200 lei Cheltuieli Rezultat (partea lui G

de exploatare ce revine acţionarilor aferentă privind amortizarea societăţii-mamă G anului curent)

imobilizărilor


La data de 31.12.N-3, societatea G a achiziţionat 90% din acţiunile societăţii A la costul de achiziţie de 450.000 lei. Societatea G consolidează societatea A pentru prima dată la 31.12.N.

La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii A sunt următoarele: capital social 200.000 lei; rezerve 280.000 lei; rezultatul exerciţiului 170.000 lei.

La 31.12.N nu se cunosc nici capitalurile proprii ale societăţii A de la data achiziţionării titlurilor şi nici valorile juste ale activelor şi datoriilor identificabile de la 31.12.N-3. La această dată, valoarea justă a unui teren al societăţii A este mai mare decât valoarea sa contabilă cu 4:5.000 lei.

Se cere: (a) Calculaţi fondul comercial; (b) Prezentaţi partajul capitalurilor proprii ale societăţii A; (c) Contabilizaţi eliminarea titlurilor şi partajul rezultatului.

Rezolvare:

în acest caz, consolidarea se va efectua pe baza valorilor juste ale activelor şi datoriilor identificabile de la 31.12.N.

(a) Determinarea fondului comercial: - le i -

Costul de achiziţie al titlurilor A 450.000

Capital A în N 200.000


Rezerve A în N 280.000

Plus de valoare aferent terenului 45.000

Total active nete ale societăţii A evaluate la valoarea justă în N, exclusiv rezultatul

525.000


525.000 x 90% = 472.500 472.500

Fond comercial negativ 450.000 - 472.500 = (22.500)

(22.500)

(b) Partajul activului net (capitalului propriu) al societăţii A în partea ce revine so-cietăţii G şi partea ce revine minoritarilor la 31.12.N:

- lei -

Capitaluri proprii (activul net

contabil)



Capital 200.000 200.000x90%= 180.000 200.000x10% = 20.000

Rezerve 280.000 280.000 x 90% = 252.000 280.000x10% = 28.000


170.000 170.000x90% = 153.000 170.000x10% =17.000

Total 650.000 585.000 65.000


Interese care nu controlează = Cota-parte ce revine minoritarilor din capitalurile proprii ale societăţii A de la 31.12.N (65.000 lei) + Cota-parte din plusul de valoare aferent terenului (45.000 lei x 10% = 4.500 lei) = 69.500 lei

695.000 lei % = % 695.000 lei 200.000 lei 101 261 450.000 lei

Capital A Acţiuni deţinute (cost de 280.000 lei 106 la entităţile afiliate achiziţie titluri)

Rezerve A 2075 22.500 lei 170.000 lei 121 Fond comercial

Profit sau pierdere A negativ 45.000 lei 2111 121 153.000 lei

Terenuri Rezultat consolidat (parte G în rezultatul exerciţiului)

108 69.500 lei Interese




170.000 lei 153.000 iei (parte G în rezultatul exerciţiului)

17.000 lei (parte interese care nu controlează în rezultatul exerciţiului)

% 121

Rezultat ce revine acţionarilor

societăţii-mamă G 1081

Rezultat - partea ce revine

intereselor care nu controlează


170.000 lei

- Exemplu! ilustrativ 40

Societatea G deţine 30% din titlurile societăţii A, societate pe care o controlează în comun împreună cu un alt asociat.Titlurile au fost achiziţionate de societatea G în momentul înfiinţării societăţii A. La 31.12.N, societatea G întocmeşte situaţii financiare consolidate şi A este inclusă în perimetrul de consolidare. Capitalurile proprii ale societăţii A, la 31.12.N, au fost: capital subscris şi vărsat 5.000 lei; rezerve 4.000 lei; rezultatul net al exerciţiului 2.000 lei.

Conform OMF P nr. 3.055/2009: (a) Determinaţi cota-parte ce revine societăţii G din activul net

al societăţii A; (b) Contabilizaţi eliminarea titlurilor A şi înregistraţi rezultatul A

la rezultait consolidat.

Rezolvare:

(a) Cost de achiziţie titluri = 30% x 5.000 lei capital social = 1.500 lei

(b) Determinarea cotei-părţi ce revine societăţii G din activul net al societăţii A:

- lei-



Capital 5.000 5.000x30%= 1.500

Rezerve 4.000 4.000 x 30% = 1.200

Rezultatul exerciţiului 2.000 2.000 x 30% = 600

Total 11.000 3.300



3.300 lei % = % 3.300 lei 1.500 lei 101 263 1.500 lei

Capital A Interese de (cost de 1.200 lei 106 participare A achiziţie titluri)

Rezerve A 106 1.200 lei 600 lei 121 Rezerve consolidate

Profit sau pierdere A 121 600 lei Rezultat consolidat

(d) înregistrarea rezultatului A la rezultat consolidat la nivelul contului de profit şi pierdere:

600 lei 121 = 121 600 lei Rezultat Profit sau pierdere A

ce revine acţionarilor societăţii G


Societatea G deţine 40% din capitalul societăţii A, pe care o controlează în comun împreună cu un asociat. Titlurile A au fost achiziţionate de G la 31.12.N-3, când capitalurile proprii ale lui A au fost: capital subscris şi vărsat 400.000 lei; rezerve 150.000 lei; rezultat reportat (pierdere) 40.000 lei.

La această dată, o construcţie a avut valoarea justă mai mare decât valoarea contabilă cu 60.000 lei; durata rămasă de amortizat a clădirii, din momentul achiziţiei titlurilor, este de 40 de ani.

Costul de achiziţie al titlurilor A este de 250.000 lei.


La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii A au fost: capital subscris şi vărsat 400.000 lei; rezerve 150.000 lei; rezultat reportat (pierdere) 60.000 lei; rezultatul net al exerciţiului (profit) 25.000 lei.

Conform OMFP nr. 3.055/2009: (a) Calculaţi fondul comercial; (b) Prezentaţi partajul capitalurilor proprii ale societăţii A; (c) Contabilizaţi eliminarea titlurilor A şi înregistraţi rezultatul A

la rezultat consolidat; (d) Contabilizaţi amortizarea plusului de valoare şi a fondului

comercial.


Rezolvare:

(a) Determinarea fondului comercial:

în acest caz, consolidarea se efectuează pe baza valorilor juste ale activelor şi datoriilor identificabile de la 31.12.N-3.

- lei -


Capital A în N-3 400.000


Rezultat reportat (pierdere) în N-3 (40.000)

Plus de valoare aferent clădirii 60.000

Total active nete ale societăţii A evaluate la valoarea justă în N-3

570.000


570.000x40% = 228.000 228.000


(b) Partajul capitalurilor proprii ale societăţii A la 31.12.N:

- lei -


Total V

Partea ce revine societăţii G (40%)

Capital în N 400.000 400.000x40%= 160.000

Rezerve în N 150.000 150.000x40% = 60.000

Rezultat reportat (pierdere) în N (60.000) (60.000) x 40% = (24.000)

Rezultatul net al exerciţiului N 25.000 25.000 x 40% = 10.000

Total 515.000 206.000


Rezultat reportat consolidat = Cota-parte ce revine societăţii G din rezultatul reportat al lui A obţinut după data achiziţiei titlurilor = (60.000 lei rezultai: reportat la 31.12.N -40.000 lei rezultat reportat la 31.12.N-3) x 40% = 8.000 lei

Construcţii = Cota-parte ce revine societăţii G din plusvaloarea construcţiei = 40% x 60.000 lei = 24.000 lei


284.000 lei % = % 284.000 lei 160.000 lei 101 263 250.000 lei (parte G Capital A Interese (cost de în capital) de participare achiziţie titluri)

60.000 lei 106 117 24.000 lei (parte G Rezerve A Rezultat reportat (parte G în rezerve) în rezultat

reportat) 10.000 lei 121 121 10.000 lei

(parte G Profit sau pierdere A Rezultat consolidat (parte G în rezultatul în rezultatul exerciţiului) exerciţiului)

8.000 lei 117 Rezultat reportat

consolidat 22.000 lei 2071

Fond comercial pozitiv

24.000 lei 212 Construcţii

(d) înregistrarea rezultatului A la rezultat consolidat ia nivelul contului de profit şi pierdere:

10.000 lei 121 = 121 10.000 lei Rezultat Profit sau pierdere A






Partea ce revine lui G (60.000 lei plus de valoare/ 40 ani durată rămasă x 2 ani)

= 3.000 lei

(60.000 lei plus de valoare/ 40 ani durată rămasă x 1 an)

= 1.500 lei


4.500 lei 3.000 lei

(partea lui G aferentă anilor precedenţi)

1.500 lei (partea lui G aferentă anului curent)

% 106

Rezerve consolidate


2812 Amortizarea construcţiilor

4.500 lei





imobilizărilor

121 1.500 lei Rezultat (partea lui G

ce revine acţionarilor aferentă societăţii G anului curent)







2 ani) = 8.800 lei


1 an) =4.400 lei


13.200 lei % = 2807 13.200 lei 8.800 lei 106 Amortizarea

Rezerve consolidate fondului comercial 4.400 lei 121

Rezultat consolidat




imobilizărilor

121 4.400 lei Rezultat


Exemplul ilustrativ42

Societatea G deţine 20% din titlurile societăţii A, titluri care au fost achiziţionate în momentul înfiinţării societăţii A. Societatea G exercită o influenţă semnificativă asupra societăţii C. La 31.12.N, societatea G întocmeşte conturi consolidate şi A este reţinută în perimetrul de consolidare. La 31.12.N, capitalurile proprii ale lui A au fost: capital subscris şi vărsat 200.000 lei; rezerve 80.000 lei; rezultatul exerciţiului 30.000 lei.


Conform OMFP nr. 3.055/2009: (a) Determinaţi cota-parte ce revine societăţii G din activul net

al societăţii A; (b) Contabilizaţi punerea în echivalenţă.

Rezolvare:

(a) Cost de achiziţie titluri m 20% x 200.000 lei capital social = 40.000 lei

(b) Determinarea cotei-părţi ce revine societăţii G din activul net al societăţii A:

- lei -


Total Partea ce revine societăţii G (20%) "

Capital 200.000 200.000 x 20% = 40.000

Rezerve 80.000 80.000x20% = 16.000

Rezultatul exerciţiului 30.000 30.000 x 20% = 6.000

Total 310.000 62.000

Prin punerea în echivalenţă, la sfârşitul exerciţiului N, titlurile deţinute de G la întreprin-derea asociată A vor fi evaluate în bilanţul consolidat la o valoare egală cu cota-parte ce revine societăţii G din capitalurile proprii ale societăţii A = 62.000 lei.

(c) înregistrarea punerii în echivalenţă a societăţii:

(ci) La nivelul bilanţului:

62.000 lei 264 = % 62.000 lei Titluri A 263 40.000 lei

puse în echivalenţă Interese de (cost de participare A achiziţie titluri)

106 16.000 lei Rezerve consolidate

121 6.000 lei Rezultat consolidat

(c2) La nivelul contului de profit şi pierdere:

6.000 lei 121 = 7xx 6.000 lei Rezultat consolidat Partea din rezultatul

întreprinderilor asociate



La data de 31.12.N-1, societatea G achiziţionează 20% din acţiunile societăţii A la costul de 50.000 lei. La această dată, valorile contabile şi valorile juste ale activelor identificabile şi ale datoriilor societăţii A sunt egale, iar capitalurile proprii au fost: capital subscris şi vărsat 100.000 lei; rezerve din reevaluare 60.000 lei; rezerve 40.000 lei.

La 31.12.N, rezultatul societăţii A este de 20.000 lei. în urma unei reevaluări, rezervele din reevaluare au crescut cu 15.000 lei.

La 31.12.N, societatea G întocmeşte situaţii financiare consolidate şi societatea A este inclusă în perimetrul de consolidare.

Fondul comercial rezultat în urma punerii în echivalenţă se amortizează în 5 ani.

Se cere: (a) Determinaţi fondul comercial; (b) Determinaţi cota-parte ce revine societăţii G din activul net

al societăţii A de la 31.12.N; (c) înregistraţi punerea în echivalenţă a societăţii; (d) Prezentaţi amortizarea fondului comercial.

Rezolvare:

(a) Determinarea fondului comercial:

în acest caz, consolidarea se efectuează pe baza valorilor juste ale activelor şi datoriilor identificabile de la 31.12.N-1.

- le i -


Capital A în N-1 100.000

Rezerve din reevaluare A în N-1 60.000 Rezerve A în N-1 40.000


200.000


200.000 x 20% = 40.000 40.000

Fond comercial pozitiv 50.000-40.000 = 10.000 10.000


(b) Determinarea cotei-părţi ce revine societăţii G din activul net al societăţii A de la 31.12.N:

- le i -



Capital în N 100.000 100.000x20% = 20.000

Rezerve din reevaluare A în N: 60.000 + 15.000 = 75.000

75.000 75.000x20% = 15.000

Rezerve în N 40.000 40.000 x 20% = 8.000

Rezultatul net al exerciţiului N 20.000 20.000x20% = 4.000

Total 235.000 47.000

te) înregistrarea punerii în echivalenţă a societăţii:

(c1) La nivelul bilanţului: Prin punerea în echivalenţă, la sfârşitul exerciţiului N, titlurile deţinute de G la întreprin-derea asociată A vor fi evaluate în bilanţul consolidat la o valoare egală cu cota-parte ce revine societăţii G din capitalurile proprii ale societăţii A = 47.000 lei.

Rezerve din reevaluare = Cota-parte ce revine societăţii G din rezervele lui A obţinute după data achiziţiei titlurilor = (75.000 lei rezerve din reevaluare la 31.12.N - 60.000 lei rezerve din reevaluare la 31.12.N-2) x 20% = 3.000 lei

57.000 lei 47.000 lei

10.000 lei

264 Titluri A

puse în echivalenţă 2071


263 Interese de

participare A 105

Rezerve din reevaluare


57.000 lei 50.000 lei


3.000 lei

4.000 lei


4.000 lei 121 Rezultat consolidat

7 xx Partea din rezultatul


4.000 lei

(d) Amortizarea fondului comercial: 10.000 lei / 5 ani = 2.000 lei/an

(dl) La nivelul bilanţului:

2.000 lei 121 Profit sau pierdere G

2807 Amortizarea

fondului comercial

2.000 lei


(d2) La nivelul contului de profit şi pierdere:

2.000 iei ©811 Cheltuieli


imobilizărilor

2.6, Metode de consolidare

2.6.1. Integrarea globală

Exemplul ilustrativ 4 4

La 31.12.N, bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale societăţilor G şi A se prezintă astfel:

Bilanţurile societăţilor G şi A:

- lei -

Structuri bilanţiere G A

A. Active imobilizate 1.800.000 1.050.000

Terenuri 300.000 250.000

Construcţii 1.000.000 800.000

Amortizarea construcţiilor (600.000) (350.000)

Utilaje 900.000 500.000

Amortizarea utilajelor (400.000) (150.000)

Titluri A 400.000

Creanţe imobilizate (sume datorate de filiale)

200.000

B. Active circulante 1.400.000 900.000 Mărfuri 400,000 200.000

Clienţi 500.000 400.000

Debitori diverşi 300.000 250.000 Casa şi conturi la bănci 200.000 50.000

C. Cheltuieli în avans




D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an

500.000 400.000

Furnizori 400.000 300.000

Creditori diverşi 100.000 100.000

E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D -1)

900.000 500.000


2.700.000 1.550.000

G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

700.000 550.000


Datorii ce privesc imobilizările financiare

200.000

H. Provizioane

1. Venituri în avans

J. Capital şi rezerve 2.000.000 1.000.000

Capital subscris şi vărsat 1.000.000 400.000

Rezerve 800.000 500.000

Rezultatul exerciţiului 200.000 100.000

Total capitaluri proprii 2.000.000 1.000.000

Conturile de profit şi pierdere ale societăţilor G şi A: - lei -

Denumirea indicatorilor SM F

Venituri din vânzarea mărfurilor 6.000.000 2.000.000

Alte venituri din exploatare 500.000 200.000

Cheltuieli privind mărfurile (3.000.000) (1.000.000)

Cheltuieli cu personalul (1.500.000) (700.000)

Cheltuieli cu amortizarea (500.000) (300.000)

Alte cheltuieli de exploatare (700.000) (100.000)

Rezultat din exploatare 800.000 100.000

Venituri din imobilizări financiare 40.000 Venituri din creanţe imobilizate 10.000


Denumirea indicatorilor SM F

Venituri din dobânzi 60.000

Cheltuieli privind dobânzile (600.000) (20.000)

Rezultat financiar (550.000) 40.000

Rezultat curent 250.000 140.000

Cheltuieli cu impozitul pe profit (50.000) (40.000)

Rezultatul net al exerciţiului 200.000 100.000

Societatea G a achiziţionat 80% din titlurile A la data de 31.12.N-3. Capitalurile proprii ale societăţii A la 31.12.N-3 au fost: capital social 400.000 lei; rezerve 50.000 lei.

în momentul achiziţionării titlurilor A, valoarea justă a unui teren deţinut de societatea A era cu 15.000 lei mai mare decât valoarea contabilă, în timp ce valoarea justă a unei construcţii era cu 30.000 lei mai mare decât valoarea contabilă. Durata rămasă de amortizat a construcţiei, în momentul achiziţionării titlurilor A, este de 40 de ani. în cursul exerciţiului N, terenul deţinut de societatea A în momentul achiziţionării titlurilor a fost vândut.


în cursul exerciţiului N au avut loc următoarele operaţii între societăţile G şi A:

(a) societatea G i-a acordat un împrumut societăţii A, în valoare de 200.000 lei; pentru împrumutul primit de la societatea G, societatea A a plătit dobânzi în valoare de 10.000 lei;

(b) societatea A a achiziţionat mărfuri de la societatea G în valoare de 700.000 lei, cost de achiziţie 500.000 lei;

(c) datoria societăţii A faţă de societatea G, generată de achiziţionarea mărfurilor, este la sfârşitul anului N de 200.000 lei;

(d) stocul de mărfuri al societăţii A, la 31.12.NI, cuprinde şi mărfuri achiziţionate de la societatea G în valoare de 200.000 lei; profitul intern aferent acestui stoc de mărfuri este de 30.000 lei;

(e) în exerciţiul N, societatea G a încasat dividende de la societatea A în valoare de 40.000 lei.

Se cere: (a) Prezentaţi toate etapele necesare întocmirii conturilor

consolidate;


ţb) întocmiţi bilanţul consolidat; (c) întocmiţi contul de profit şi pierdere consolidat.

Rezolvare:

(a) Cumului bilanţurilor şi conturilor de profit şi pierdere:

(al) Cumulul structurilor bilanţiere:

6.650.000 lei % s % 6.650.000 Ici 550.000 lei 2111 101 1 .000.000 lei

(300.000 + 250.000) Terenuri Capital G 1.800.000 lei 212 101 400.000 lei (1.000.000 + 800.000) Construcţii Capital A 1.400.000 lei 2131 106 800.000 lei (900.000 + 500.000) Echipamente Rezerve G

tehnologice 106 500.000 lei (maşini, utilaje şi Rezerve A

instalaţii de lucru) 121 200.000 lei 400.000 lei 261 Profit sau pierdere G

Acţiuni deţinute 121 100.000 lei la entităţile afiliate Profit sau pierdere A

200.000 lei 267 162 1 .050.000 lei Creanţe imobilizate Credite bancare (700.000 +

600.000 lei 371 pe termen lung 350.000) (400.000 + 200.000) Mărfuri 166 200.000 lei

900.000 lei 4111 Datorii care privesc (500.000 + 400.000) Clienţi imobilizările financiare

550.000 lei 461 2812 950.000 lei (300.000 + 250,000) Debitori diverşi Amortizarea (600.000 + 350.000)

250.000 lei 5xx construcţiilor (200.000 + 50.000) Casa şi conturi 2813 550.000 lei

la bănci Amortizarea (400.000 +150.000) instalaţiilor,


401 700.000 lei Furnizori (400.000 + 300.000)

462 200.000 lei Creditori diverşi (100,000 + 100.000)

(a2) Cumulul conturilor din contul de profit şi pierdere:


8.810.000 lei 4.000.000 lei (3.000.000 + 1.000.000) 2.200.000 lei (1.500.000 + 700.000)

800.000 lei (500.000 + 300.000)

800.000 lei (700.000+100.000)

620.000 lei (600.000 + 20.000)

90.000 lei

(50.000 + 40.000)

200.000 lei

100.000 lei

607 Cheltuieli

privind mărfurile 64x

Cheltuieli cu personalul

6811 Cheltuieli


imobilizărilor 658

Alte cheltuieli de exploatare

666 Cheltuieli

privind dobânzile 691

Cheltuieli cu impozitul pe profit

121

Profit sau pierdere G 121

Profit sau pierdere A

% 8.810.000 lei 707 8.000.000 lei

Venituri din (6.000.000 + vânzarea mărfurilor 2.000.000)

758 700.000 lei Alte venituri (500.000 + 200.000)

din exploatare 761 40.000 lei

Venituri din imobilizări financiare

763 Venituri din


766 Venituri din

dobânzi

10.000 lei

60.000 lei

(b) Eliminarea consecinţelor tranzacţiilor efectuate între societăţile G şi A:

(bl) Eliminarea împrumutului contractat de societatea A de la G:

200.000 lei 166 Datorii care privesc

imobilizările financiare

267 200.000 lei Creanţe imobilizate

(b2) Eliminarea dobânzii aferente împrumutului:

10.000 lei 763 = 666 10.000 lei Venituri din Cheltuieli

creanţe privind dobânzile imobilizate

(b3) Eliminarea datoriei comerciale pe care o are societatea A faţă de societatea G:

200.000 iei 401 Furnizori

4111 Clienţi

200.000 lei


(b4) Eliminarea cheltuielilor şi veniturilor aferente vânzării mărfurilor:


vânzarea mărfurilor privind mărfurile

(b5) Eliminarea profitului intern aferent stocului final:


30.000 lei 121 = 371 30.000 lei Profit sau pierdere G Mărfuri


30.000 lei 607 = 121 30.000 lei Cheltuieli Profit sau pierdere G

privind mărfurile

(b6) Eliminarea dividendelor încasate de societatea G de la societatea A:


40.000 iei 121 = 106 40.000 lei Profit sau pierdere G Rezerve G


40.000 lei 761 = 121 40.000 lei Venituri din Profit sau pierdere G


(c) Determinarea fondului comercial, prezentarea partajului capitalurilor proprii ale societăţii A de la 31.12.N şi eliminarea titlurilor A deţinute de societatea G:

(ci) Determinarea fondului comercial:

- iei-



Plus de valoare aferent terenului 15.000

Plus de valoare aferent construcţiei 30.000


495.000



495.000 x 80% = 396.000 396.000


(c2) Prezentarea partajului capitalurilor proprii ale societăţii A existente la 31.12.N în partea ce revine societăţii G şi partea ce revine intereselor care nu controlează:

- lei -




Capital 400.000 400.000 x 80% = 320.000

400.000 x 20% = 80.000

Rezerve 500.000 500.000 x 80% = 400.000

500.000 x 20% = 100.000


100.000 100.000x80% = 80.000

100.000 x 20% = 20.000

Total 1.000.000 800.000 200.000

(c3) înregistrarea eliminării titlurilor A la nivelul bilanţului:

Rezerve consolidate = Cota-parte ce revine societăţii G din rezervele lui A obţinute după data achiziţiei titlurilor = (500.000 lei rezerve la 31.12.N - 50.000 lei rezerve la 31.12.N-3) x 80% = 360.000 lei

Interese care nu controlează = Cota-parte ce revine minoritarilor din capitalurile pro-prii ale societăţii A de la 31.12.N (200.000 lei) + Cota-parte din plusul de valoare aferent terenului şi construcţiei ((15.000 lei + 30.000 lei) x 20% = 9.000 lei) = 209.000 lei

1.049.000 lei 400.000 lei

500.000 lei

100.000 lei

4.000 lei

15.000 lei (plusvaloare teren)

30.000 lei (plusvaloare construcţii)

% 101

Capital A 106

Rezerve A 121

Profit sau pierdere A 2071

Fond comercial pozitiv 2111

Terenuri 212

Construcţii

261 Acţiuni deţinute

la entităţile afiliate 106

Rezerve consolidate 121

Rezultat consolidat

108 Interese


1.049.000 lei 400.000 lei


360.000 lei

80.000 lei (parte G în rezultatul

exerciţiului) 209.000 lei


(c4) înregistrarea partajului rezultatului societăţii A la nivelul contului de profit şi pierdere:

100.000 lei 80.000 lei

(parte G în rezultatul exerciţiului)

20.000 lei (parte interese care nu controlează în rezultatul exerciţiului)

121 Rezultat


1081 Rezultat



100.000 lei

(d) Deoarece terenul a fost vândut de societatea A în cursul exerciţiului N, se elimină plusul de valoare recunoscut în contextul eliminării titlurilor şi, implicit, se diminuează rezultatul din situaţiile financiare consolidate:


15.000 lei % = 2111 15.000 lei 12.000 lei 121 Terenuri

(15.000x80%) Rezultat consolidat 3.000 lei 108

(15.000x20%) Interese care nu controlează


15.000 lei 6583 Cheltuieli privind

activele cedate şi alte operaţii

decapitai

121 Rezultat


1081 Rezultat


15.000 lei 12.000 lei

3.000 lei






Partea ce revine lui G (30.000 lei plus de valoare / 40 ani durată rămasă x 2 ani)

x 80% = 1.200 lei


x 80% = 600 lei Partea ce revine intereselor care nu controlează

(30.000 lei plus de valoare / 40 ani durată rămasă x 2 ani)

x 20% = 300 lei


x 20% = 150 lei

Total 1.500 lei 750 lei


2.250 lei 1.200 lei (partea lui G aferentă anilor precedenţi)

600 lei (partea lui G aferentă anului curent)

450 lei (300+ 150)



108 Interese



2.250 lei (1.500 + 750)


6811 = % 1.500 lei Cheltuieli 121 600 lei

de exploatare Rezultat (partea lui G privind amortizarea ce revine acţionarilor aferentă

imobilizărilor societăţii-mamă G anului curent) 1081 150 lei

Rezultat (partea - partea ce revine intereselor

intereselor care care nu nu controlează controlează

aferentă anului curent)







2 ani) = 2.000 lei


1 an) = 1.000 lei



3.000 lei 2.000 lei

1.000 lei



2807 Amortizarea

fondului comercial

3.000 lei (2.000 + 1.000)




imobilizărilor

121 1.000 lei Rezultat (partea lui G

ce revine acţionarilor aferentă societăţii-mamă G anului curent)

(g) înregistrarea rezervelor şi a rezultatului G la rezervele consolidate şi rezultatul consolidat, la nivelul bilanţului:

Soldul contului 106„Rezerve"G:

106

Sic 800.000

40.000 (b6.1)

Sfc 840.000

Soldul contului 121 „Profit sau pierdere"G:

121 Sic 200.000

30.000 (b5.1)

40.000 (b6.1)

Sfc 130.000

970.000 lei % 840.000 lei 106

Rezerve G 130.000 lei 121

Profit sau pierdere G

% 970.000 lei 106 840.000 lei

Rezerve consolidate 121 130.000 lei

Rezultat consolidat


(h) Virarea rezultatului societăţii G la rezultatul consolidat, înregistrare la nivelul contului de profit şi pierdere:

130.000 lei 121 121 130.000 lei Rezultat Profit sau pierdere G


(i) Prezentarea bilanţului consolidat al grupului constituit din societăţile G şi A:

Structuri bilanţiere lei

A. Active imobilizate 2.278.750

Fond comercial: 4.000 (c3) 4.000

Amortizarea fondului comercial: 3.000 (fi) (3.000)

Terenuri: 550.000 (al) + 15.000 (c3) - 15.000 (dl) = 550.000 550.000

Construcţii: 1.800.000 (a1) + 30.000 (c3) 1.830.000

Amortizarea construcţiilor; 950.000 (a1) + 2.250 (e1) = 952.250 (952.250)

Utilaje: 1.400.000 (a1) 1.400.000

Amortizarea utilajelor: 550.000 (al) (550.000)

Titluri A: 400.000 (al) - 400.000 (c3)Să0 -

Creanţe imobilizate: 200.000 (al) - 200.000 (bl) = 0 -

B. Active circulante 2.070.000

Mărfuri: 600.000 (al) - 30.000 (b5.1) = 570.000 570.000

Clienţi: 900.000 (al) - 200.000 (b3) = 700.000 700.000

Debitori diverşi: 550.000 (al) 550.000

Casa şi conturi la bănci: 250.000 (al) 250.000


D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până ia un an 700.000

Furnizori: 700.000 (al) - 200.000 (b3) = 500.000 500.000

Creditori diverşi: 200.000 (al) 200.000

E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D -1) 1.370.000

F. Total active minus datorii curente (A + E) 3.648.750

G, Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

Credite bancare pe termen lung: 1.050.000 (al) 1.050.000

Datorii ce privesc imobilizările financiare: 200.000 (al) - 200.000 (bl) = 0

H. Provizioane

lasăîii




J. Capital şi rezerve

Capital subscris şi vărsat: capital G 1.000.000 (al) 1.000.000

Rezerve: Rezerve consolidate: 360.000 (c3) - 1.200 (el) - 2.000 (f1) + 840.000 (g) = 1.196.800

1.196.800

Rezultatul exerciţiului: Rezultat consolidat: 80.000 (c3) - 12.000 (dl) -600 (el) - 1.000 (fi) + 130.000 (g) = 196.400

196.400

Interese care nu controlează: cont 108:209.000 (c3) - 3.000 (d1) - 450 (e1) = 205.550 lei, din care:

205.550

- partea de rezultat: cont 1081:20.000 (c4) - 3.000 (d2) - 150 (e2) = 16.850

- alte capitaluri proprii: 205.550 - 16.850 = 188.700

Total capitaluri proprii 2.598.750

(j) Prezentarea contului de profit şi pierdere consolidat al grupului constituit din societăţile G şi A:

Denumirea indicatorilor lei Venituri din vânzarea mărfurilor: 8.000.000 (a2) - 700.000 (b4) = 7.300.000

7.300.000

Alte venituri din exploatare: 700.000 (a2) 700.000

Cheltuieli privind mărfurile: 4.000.000 (a2) - 700.000 (b4) + 30.000 (b5.2) = 3.330.000

(3.330.000)

Cheltuieli cu personalul: 2.200.000 (a2) (2.200.000)

Cheltuieli cu amortizarea: 800.000 (a2) + 750 (e2) + 1.000 (f2) = 801.750

(801.750)

Alte cheltuieli de exploatare: 800.000 (a2) + 15.000 (d2) = 815.000 (815.000)

Rezultat din exploatare 853.250

Venituri din imobilizări financiare: 40.000 (a2) - 40.000 (b6.2) = 0 -

Venituri din creanţe imobilizate: 10.000 (a2) - 10.000 (b2) = 0 -

Venituri din dobânzi: 60.000 (a2) 60.000

Cheltuieli privind dobânzile: 620.000 (a2) - 10.000 (b2) = 610.000 (610.000)

Rezultat financiar (550.000)

Rezultat din activitatea curentă 303.250

Cheltuieli cu impozitul pe profit: 90.000 (a2) (90.000)

Rezultatul exerciţiului aferent entităţilor integrate 213.250


Denumirea indicatorilor lei

Rezultatul exerciţiului aferent întreprinderilor asociate -

Rezultatul exerciţiului financiar, din care: - partea societăţii-mamă: cont 121 G: 80.000 (c4) - 12.000 (d2)-

600 (e2) - 1.000 (f2) + 130.000 (g) = 196.400 partea intereselor care nu controlează: 16.850

213.250

2.6.2. integrarea proporţională


Societatea G deţine 40% din capitalul societăţii în nume colectiv A, pe care o controlează în comun cu un alt asociat. La 31.12.N, societatea G întocmeşte situaţiile financiare consolidate şi A este reţinută în perimetrul de consolidare.

La 31.12.N, bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale societăţilor G şi A se prezintă astfel:

Bilanţurile societăţilor G şi A:

- lei-



Terenuri 540.000 250.000

Construcţii 1.200.000 800.000 Amortizarea construcţiilor (600.000) (350.000)

Utilaje 900.000 500.000

Amortizarea utilajelor (400.000) (150.000)

Titluri A 160.000

B. Active circulante 1.400.000 900.000

Mărfuri 400.000 200.000

Clienţi 500.000 400.000

Debitori diverşi 300.000 250.000

Casa şi conturi la bănci 200.000 50.000




D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an

500.000 400.000

Furnizori 400.000 300.000

Creditori diverşi 100.000 100.000

E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D -1)

900.000 500.000


2.700.000 1.550.000


700.000 550.000


H. Provizioane



Capital subscris şi vărsat 1.000.000 400.000

Rezerve 800.000 500.000


Total capitaluri proprii 2.000.000 1.000.000

Conturile de profit şi pierdere ale societăţilor G şi A: - lei -

Denumirea indicatorilor G A

Venituri din vânzarea mărfurilor 6.000.000 2.000.000

Venituri din lucrări executate şi servicii prestate

200.000

Alte venituri din exploatare 400.000 200.000

Cheltuieli privind mărfurile (3.000.000) (1.000.000)

Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile

(50.000)

Cheltuieli cu personalul (1.550.000) (700.000)

Cheltuieli cu amortizarea (500.000) (300.000)

Alte cheltuieli de exploatare (700.000) (100.000)

Rezultat din exploatare 800.000 100.000


Denumirea indicatorilor G A

Venituri din imobilizări financiare 50.000

Venituri din dobânzi 60.000


Rezultat financiar (550.000) 40.000

Rezultat curent 250.000 140.000

Cheltuieli cu impozitul pe profit (50.000) (40.000)

Rezultatul net al exerciţiului 200.000 100.000

Titlurile au fost dobândite de societatea G în momentul constituirii societăţii A.

In cursul exerciţiului N, între societăţile G şi A au avut loc următoarele tranzacţii:

(a) societatea G i-a facturat societăţii A servicii prestate (reparaţie autoturism) în valoare de 12.000 lei; până la sfârşitul exerciţiului N, societatea G a încasat 10% din valoarea serviciilor facturate;

(b) societatea G i-a vândut mărfuri societăţii A în valoare de 200.000 lei, cost de achiziţie 150.000 lei; societatea A nu a vândut mărfurile unei alte societăţi din afara perimetrului de consolidare; până la sfârşitul anului, societatea G nu a încasat decât 40% de la societatea A;

'c) societatea A i-a vândut, în cursul exerciţiului N, mărfuri societăţii G la preţul de vânzare de 110.000 lei, cost de achiziţie 80.000 lei; până la sfârşitul exerciţiului, societatea G nu a vândut mărfurile; în cursul exerciţiului N, societatea G a plătit datoria faţă de societatea A;

(d) la sfârşitul exerciţiului N, societatea G i-a vândut societăţii A un utilaj la preţul de vânzare de 500.000 lei, cost de achiziţie 200.000 lei, amortizare cumulată 80.000 lei;

(e) în cursul anului N, societatea G a încasat dividende de la societatea A în sumă de 50.000 lei.

Se cere: [a) Prezentaţi toate etapele necesare întocmirii conturilor

consolidate; [b) întocmiţi bilanţul consolidat; [c) întocmiţi contul de profit şi pierdere consolidat.


Rezolvare:

(a) Cumulul bilanţurilor şi conturilor de profit şi pierdere:

(a1) Cumulul structurilor bilanţiere:

5.180.000 lei 640.000 lei

(540.000 + 40% X 250.000) 1.520.000 lei (1.200.000 +

40% x 800.000) 1.100.000 lei (900.000 + 40% X 500.000)

160.000 lei

480.000 lei (400.000 + 40% X 200.000)

660.000 lei (500.000 + 40% X 400.000)

400.000 lei (300.000 + 40% x 250.000)

220.000 lei (200.000 + 40% x 50.000)

2111 Terenuri

212 Construcţii



263 Interese de

participare A 371

Mărfuri

4111 Clienţi


5xx Casa şi conturi

la bănci

% 5.180.000 lei 101 1.000.000 lei

Capital G 101 160.000 lei

Capital A (400.000 x 40%) 106 800.000 lei

Rezerve G 106 200.000 lei

Rezerve A (500.000 x 40%) 121 200.000 lei

Profit sau pierdere G 121 40.000 lei

Profit sau pierdere A (100.000 x 40%) 162

Credite bancare pe termen lung




920.000 lei (700.000 +

40% x 550.000) 740.000 lei

(600.000 + 40% x 350.000)

460.000 lei (400.000 +

40% X 150.000)

401 Furnizori

462 Creditori diverşi

520.000 lei (400.000 +

40% X 300.000) 140.000 lei

(100.000 + 40% x 100.000)


(a2) Cumulul conturilor din contul de profit şi pierdere:

7.554.000 lei % = % 7.554.000 lei 3.400.000 lei 607 707 6.800.000 lei (3.000.000 + Cheltuieli Venituri din (6.000.000 + 40% x 1.000.000) privind mărfurile vânzarea mărfurilor 40% x 2.000.000)

50.000 lei 611 704 200.000 lei Cheltuieli cu Venituri din întreţinerea servicii prestate şi reparaţiile 758 480.000 lei

1.830.000 lei 64x Alte venituri (400.000 + (1.550.000 + Cheltuieli din exploatare 40% x 200.000) 40% x 700.000) cu personalul 761 50.000 lei

620.000 lei 6811 Venituri din (500.000 + Cheltuieli imobilizări financiare 40% x 300.000) de exploatare 766 24.000 lei

privind amortizarea Venituri din (60.000 X 40%) imobilizărilor dobânzi

740.000 lei 658 (700.000 + Alte cheltuieli 40% x 100.000) de exploatare

608.000 lei 666 (600.000 + Cheltuieli 40% X 20.000) privind dobânzile

66.000 lei 691 (50.000 + Cheltuieli cu 40% X 40.000) impozitul pe profit


40.000 lei 121 (100.000x40%) Profit sau pierdere A

(b) Eliminarea consecinţelor tranzacţiilor efectuate între societăţile G şi A:

(bl) Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor din servicii prestate: 40% x 12.000 lei = 4.800 lei:

4.800 lei 704 = 611 4.800 lei Venituri din Cheltuieli cu

servicii prestate întreţinerea şi reparaţiile

(b2) Eliminarea creanţelor şi datoriilor intragrup generate de facturarea serviciilor:

Creanţă (datorie) totală - 12.000 lei





(b3) Eliminarea creanţelor şi datoriilor reciproce generate de vânzarea mărfurilor de către G lui A: Creanţă (datorie) totală = 200.000 lei




(b4) Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce generate de vânzarea mărfurilor de către G lui A (200.000 lei x 40% = 80.000 lei):



(b5) Eliminarea profitului intern aferent stocului final de mărfuri vândute de G lui A:

Profit intern = 200.000 lei preţ de vânzare - 150.000 lei cost de achiziţie = 50.000 lei



20.000 lei 121 = 371 20.000 lei Profit sau pierdere G Mărfuri


20.000 lei 607 = 121 20.000 lei Cheltuieli Profit sau pierdere G

privind mărfurile

(b6) Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce generate de vânzarea mărfurilor de către A lui G (110.000 lei x 40% = 44.000 lei):




(b7) Eliminarea profitului intern aferent stocului final de mărfuri vândute de către A lui G:




12.000 lei 121 = 371 12.000 lei Profit sau pierdere A Mărfuri


12.000 lei 607 = 121 12.000 lei Cheltuieli Profit sau pierdere A

privind mărfurile

(b8) Determinarea profitului generat de vânzarea utilajului:

- lei -

Preţul de vânzare al utilajului 500.000 Costul de achiziţie al utilajului 200.000

Amortizarea cumulată a utilajului 80.000

Valoare contabilă netă 200.000-80.000 = 120.000 Rezultat din vânzare 500.000 - 120.000 = 380.000

(b9) Eliminarea profitului intern generat de vânzarea utilajului de către G lui A:

Profit intern = 380.000 lei

Cota de participare pe care o deţine societatea-mamă în capitalul entităţii controlate în comun = 40% x 380.000 lei = 152.000 lei:


152.000 lei 121 = 2131 152.000 lei Profit sau pierdere G Echipamente

tehnologice (maşini, utilaje şi

instalaţii de lucru)


Cota de participare pe care o deţine G în capitalul lui A pentru venit = 40% x 500.000 lei = 200.000 lei


Cota de participare pe care o deţine G în capitalul lui A pentru cheltuială = 40% x 120.000 lei valoarea contabilă netă = 48.000 lei




de capital

% 121



de capital

200.000 lei 152.000 lei

48.000 lei

(b10) Eliminarea dividendului încasat de G de la A:

(bl 0.1) la nivelul bilanţului:


106 Rezerve G

50.000 lei

(bl0.2) la nivelul contului de profit şi pierdere:




(c) înregistrarea eliminării titlurilor A:

160.000 lei 101 Capital A

263 160.000 lei Interese de (cost de

participare A achiziţie titluri)

(d) înregistrarea rezervelor societăţilor G şi A la rezerve consolidate:

Soldul contului 106„Rezerve"G:

106 G

20.000 (b5.1) 800.000 (al)

50.000 (bl 0.1)

Sfc 850.000


Soldul contului 106„Rezerve" A:

106 A

200.000 (al)

Sfc 200.000

1.050.000 lei 850.000 lei

200.000 lei

106 Rezerve G

106 Rezerve A

106 1.050.000 lei Rezerve consolidate

(e) înregistrarea rezultatelor societăţilor G şi A la rezultat consolidat:

Soldul contului 121 „Profit sau pierdere" G la nivelul bilanţului:

121 G

20.000 lei (b5.1)

152.000 lei (b9.1)

50.000 (blO.I)

200.000 (al)

Sfd 22.000

Profit sau pierdere" A ia nivelul bilanţului:

121 A

12.000 (b7.1) 40.000 (al)

Sfc 28.000

(e1) La nivelul bilanţului:



Si:

28.000 lei 121 Profit sau pierdere A




22.000 lei 1 2 1 Profit sau pierdere G

Şi:

28.000 lei 121 Rezultat


121 22.000 lei Rezultat


1 2 1 28.000 lei Profit sau pierdere A

(f) Prezentarea bilanţului consolidat al grupului constituit din societăţile G şi A:



Terenuri: 640.000 (al) 640.000

Construcţii: 1.520.000 (al) 1.520.000 Amortizarea construcţiilor: 740.000 (al) (740.000)

Utilaje: 1.100.000 (al) - 152.000 (b9.1) = 948.000 948.000 Amortizarea utilajelor: 460.000 (al) (460.000) Titluri A: 160.000 (al) - 160.000 (c) = 0 -

B. Active circulante 1.675.680 Mărfuri: 480.000 (a 1) - 20.000 (b5.1) - 12.000 (b7.1) = 448.000 448.000

Clienţi: 660.000 (al) -4.320 (b2) - 48.000 (b3) = 607.680 607.680

Debitori diverşi: 400.000 (al) 400.000 Casa şi conturi la bănci: 220.000 (al) 220.000


D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an 607.680

Furnizori: 520.000 (al) -4.320 (b2) -48.000 (b3) = 467.680 467.680

Creditori diverşi: 140.000 (al) 140.000

E. Active circulante nete / Datorii curente nete (B + C - D - 1) 1.068.000

F. Total active minus datorii curente (A + E) 2.976.000


Credite bancare pe termen lung: 920.000 (a1) 920.000

H. Provizioane




J. Capital şi rezerve

Capital subscris şi vărsat: capital G 1.000.000 (al) 1.000.000

Rezerve: Rezerve consolidate: 1.050.000 (d) 1.050.000 Rezultatul exerciţiului: Rezultat consolidat: 28.000 - 22.000 = 6.000 (e) 6.000

Total capitaluri proprii 2.056.000

(g) Prezentarea contului de profit şi pierdere consolidat al grupului constituit din societăţile G şi A:

Denumirea indicatorilor lei Venituri din vânzarea mărfurilor: 6.800.000 (a2) - 80.000 (b4) -44.000 (b6) = 6.676.000

6.676.000

Venituri din lucrări executate şi servicii prestate: 200.000 (a2) -4.800 (bl) = 195.200

195.200

Alte venituri din exploatare: 480.000 (a2) - 200.000 (b9.2) = 280.000 280.000

Cheltuieli privind mărfurile: 3.400.000 (a2) - 80.000 (b4) + 20.000 (b5.1) - 44.000 (b6) + 12.000 (b7.2) = 3.308.000

(3.308.000)

Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile: 50.000 (a2) - 4.800 (b1) = 45.200

(45.200)

Cheltuieli cu personalul: 1.830.000 (a2) (1.830.000)

Cheltuieli cu amortizarea: 620.000 (a2) (620.000) Alte cheltuieli de exploatare: 740.000 (a2) - 48.000 (b9.2) = 692.000 (692.000)

Rezultat din exploatare 656.000 Venituri din imobilizări financiare: 50.000 (a2) - 50.000 (bl 0.2) = 0 -

Venituri din dobânzi: 24.000 (a2) 24.000

Cheltuieli privind dobânzile: 608.000 (a2) (608.000)

Rezultatul financiar (584.000)

Rezultatul din activitatea curentă 72.000

Cheltuieli cu impozitul pe profit: 66.000 (a2) (66.000)

Rezultatul exerciţiului aferent entităţilor integrate 6.000

Rezultatul exerciţiului aferent întreprinderilor asociate -

Rezultatul exerciţiului financiar 6.000


2.6.3. Metoda punerii în echivalenţă


La 31.12.N-1, societatea G a achiziţionat pentru 4.800 lei o participaţie de 20% la societatea A. La această dată, capitalurile proprii ale societăţii A au fost: capitaluri 10.000 lei; rezerve 5.000 lei. La data achiziţionării titlurilor, valoarea justă a activelor societăţii A este egală cu valoarea contabilă, cu excepţia unei construcţii a cărei valoare justă este mai mare decât valoarea contabilă cu 4.000 Iei. Durata rămasă de amortizat a construcţiei este de 40 de ani.

Capitalurile proprii ale societăţii A, după data achiziţiei titlurilor, au fost: la 31.12.N: capital 10.000 lei, rezerve 5.000 lei, rezultatul exerciţiului 1.000 lei; la 31.12.N+1: capital 10.000 lei, rezerve 6.000 lei, rezultatul exerciţiului (pierdere) 1.500 lei.

La 31.12.N şi la 31.12.N+1, societatea G întocmeşte situaţii financiare consolidate, iar societatea A, care este reţinută în perimetrul de consolidare, este consolidată prin punere în echivalenţă. Fondul comercial recunoscut în urma consolidării societăţii A se amortizează pe o durată de 5 ani.

Se cere:

(a) Prezentaţi etapele consolidării societăţii A la 31.12.N;

(b) Prezentaţi etapele consolidării societăţii A la 31.12.N+1.

Rezolvare:

(a) Consolidarea societăţii A la 31.12.N:

(al) Determinarea fondului comercial:

- lei -


Capital A în N-1 10.000 Rezerve A în N-1 5.000 Plus de valoare aferent construcţiei 4.000


19.000



19.000x20% = 3.800 3.800

Fond comercial pozitiv 4.800-3.800= 1.000 1.000

(a2) Determinarea cotei-părţi ce revine societăţii G din activul net al societăţii A:

- lei -



Capital 10.000 10.000x20% = 2.000

Rezerve 5.000 5.000 x 20% = 1.000

Plus de valoare aferent construcţiei 4.000 4.000 x 20% = 800

Rezultatul exerciţiului 1.000 1.000x20% = 200

Total 20.000 4.000

(a3) înregistrarea punerii în echivalenţă a titlurilor A:

(a3.1) la nivelul bilanţului:

5.000 lei % 4.000 lei 264

Titluri A puse în echivalenţă

1.000 lei 2071 Fond comercial

pozitiv

(a3.2) la nivelul contului de profit şi pierdere:

200 lei 121 = 7xx 200 lei Rezultat consolidat Partea din rezultatul


(a4) Plusul de valoare aferent construcţiei nu este reflectat în bilanţul întreprinderii asociate. în consecinţă, rezultatul acestei societăţi trebuie să fie corectat cu amortizarea aferentă plusului de valoare.

Partea ce îi revine investitorului din amortizare, 4.000 lei plus de valoare aferent con-strucţiei / 40 ani durata de amortizare x 1 an x 20% = 20 lei, va ajusta valoarea titlurilor puse în echivalenţă:

% 5.000 lei 263 4.800 lei

Interese d e (cost de part ic ipare A achiziţie titluri)

121 200 lei Rezultat consolidat



20 lei 121 = 264 20 lei Rezultat consolidat Titluri A

puse în echivalenţă


20 lei 7xx = 121 20 lei Partea din rezultatul Rezultat consolidat


(a5) Amortizarea fondului comercial: 1.000 lei fond comercial / 5 ani durata de amorti-zare x 1 an = 200 lei:


200 lei 121 = 2807 200 lei Profit sau pierdere G Amortizarea

fondului comercial


200 lei 6811 = 121 200 lei Cheltuieli Profit sau pierdere G


imobilizărilor

(b) Consolidarea societăţii A la 31.12.N+1:

(b1) Determinarea cotei-părţi ce revine societăţii G din activul net al societăţii A:

- lei-



Capital 10.000 10.000x20% = 2.000

Rezerve 6.000 6.000 x 20% = 1.200

Plus de valoare aferent construcţiei 4.000 4.000 x 20% = 800

Rezultatul exerciţiului (1.500) (1.500) x 20% = (300)

Total 18.500 3.700


(b2) înregistrarea punerii în echivalenţă a titlurilor A:


5.000 lei 3.700 lei

1.000 lei

300 lei

264 Titluri A




263 Interese de

participare A 106

5.000 lei 4.800 lei


200 lei Rezerve consolidate (6.000 - 5.000)

X 20%

(b2,2) la nivelul contului de profit şi pierdere:



(b3) Corectarea valorii participaţiei cu amortizarea plusului de valoare aferent con-strucţiei:

Amortizarea plusului de valoare

Exerciţiul precedent ' (N)

Exerciţiul curent (N+1)

Amortizarea plusului de valoare

(800 lei plus de valoare / 40 ani durată rămasă x 1 an)

= 20 lei

(800 lei plus de valoare / 40 ani durată rămasă x 1 an)

= 20 lei


40 lei % 20 lei 106

Rezerve consolidate 20 lei 121

Rezultat consolidat

264 Titluri A


40 lei





(b4) Amortizarea fondului comercial:






1 an) = 200 lei


1 an) = 200 lei


400 lei % 200 lei 106

Rezerve G 200 lei 121



200 lei 6811 Cheltuieli


imobilizărilor


La data de 31.12.N-1, societatea G achiziţionează 30% din acţiunile societăţii A, pentru suma de 212.500 lei. La această dată, capitalurile proprii ale societăţii A sunt: capital subscris şi vărsat 550.000 lei; rezerve 100.000 lei.

Toate activele identificabile şi datoriile societăţii A au valoarea contabilă egală cu valoarea justă, cu excepţia stocului de mărfuri şi a unei construcţii, care au următoarele valori:

- lei -

Active Valoarea contabilă Valoarea justă

Construcţie 200.000 250.000

Stoc de mărfuri 40.000 45.000

Stocul de mărfuri a fost vândut în exerciţiul N, iar durata de amortizare rămasă a construcţiei este de 10 ani.

2807 400 lei Amortizarea

fondului comercial

121 200 lei Profit sau pierdere G

iShid pentru pregătirea candidaţilSi la exgmenul de aptitudini

Ambele societăţi au desfăşurat activităţi de dezvoltare. Societatea G are o politică de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare, atunci când sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere a acestora, în timp ce politica societăţii A este aceea de a considera cheltuielile de dezvoltare cheltuieli ale perioadei în care se efectuează.

în exerciţiile N şi N+1, cele două societăţi au efectuat următoarele cheltuieli de dezvoltare:

- lei -

Cheltuieli de dezvoltare

Exerciţiul N Exerciţiul N+1

Societatea G 4.000 2.000 Societatea A 1.000 1.500

La sfârşitul exerciţiilor N şi N+1, capitalurile proprii ale societăţii A au următoarele valori:

- lei -

Capitaluri proprii N N+1

Capital subscris şi vărsat 550.000 550.000

Rezerve 100.000 100.000

Rezultat reportat 20.000



Dividende distribuite şi plătite 10.000

Fondul comercial rezultat în urma consolidării se amortizează pe o durată de 4 ani.

La 31.12.N şi la 31.12.N+1, societatea G întocmeşte situaţii financiare consolidate, iar societatea A este consolidată prin punere în echivalenţă.

Se cere: (a) Prezentaţi etapele consolidării societăţii A la 31.12.N;

(b) Prezentaţi etapele consolidării societăţii A la 31.12.N+1.

Rezolvare:

(a) Consolidarea societăţii A la 31.12.N:

(al) Determinarea fondului comercial:

2 6 8


- lei -



Plus de valoare aferent construcţiei: (250.000 - 200.000)

50.000

Plus de valoare aferent mărfurilor: (45.000-40.000)

5.000

Total active nete ale societăţii A evaluate ia valoarea justă în N-1

705.000


705.000x30% = 211.500 211.500

Fond comercial pozitiv 212.500-211.500= 1.000 1.000

(a2) înregistrarea punerii în echivalenţă a titlurilor A:

Titluri puse în echivalenţă = (Activul net evaluat la valoarea justă existent în momentul achiziţionării titlurilor + Creşterea capitalurilor proprii) x 30% = (705.000 lei + 670.000 lei capital propriu în N - 650.000 lei capital propriu în N-1) x 30% = 217.500 lei


218.500 lei % 217.500 lei 264



pozitiv

(a2.2) la nivelul contului de profit şi pierdere;



(a3) La 31.12.N, valoarea participaţiei se ajustează astfel:

se diminuează cu cota-parte din diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea con-tabilă a stocului de mărfuri existentă la 31.12.N-1: (45.000 lei - 40.000 lei) x 30% = 1.500 lei;

% 218.500 lei 263 212.500 lei

Interese de (cost de participare A achiziţie titluri)

121 6.000 lei Rezultat consolidat (20.000x 30%)


se diminuează cu cota-parte din amortizarea plusului de valoare aferent construc-ţiei: (250.000 lei - 200.000 lei) plus de valoare aferent construcţiei / 10 ani durata de amortizare x 1 an x 30% = 1.500 lei.


3.000 lei 121 = 264 3.000 lei Rezultat consolidat Titluri A



3.000 lei 7 xx Partea din rezultatul



(a4) Deoarece societatea A are o politică diferită de cea a societăţii G cu privire la cheltuielile de dezvoltare, rezultatul societăţii A este ajustat, acesta majorându-se cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare ce se capitalizează. Cota-parte ce îi revine socie-tăţii G din ajustarea rezultatului societăţii A = 1.000 lei cheltuieli de dezvoltare A în N x 30% = 300 iei:


300 lei 264 = 121 300 lei Titluri A Rezultat consolidat



300 lei 121 = 7xx 300 lei Rezultat consolidat Partea din rezultatul


(a5) Amortizarea fondului comercial: 1.000 lei fond comercial/4 ani durata de amor-tizare x 1 an = 250 lei:


250 lei 121 Profit sau pierdere G

2807 250 lei Amortizarea

fondului comercial





imobilizărilor

(b) Consolidarea societăţii A la 31.12.N+1:

(bl) Evaluarea participaţiei în funcţie de evoluţia capitalurilor proprii după achizi-ţionarea titlurilor:

Titluri puse în echivalenţă = (Activul net evaluat ia valoarea justă existent în momentul achiziţionării titlurilor + Creşterea capitalurilor proprii) x 30% = (705.000 lei + 20.000 lei rezultat reportat N+1 + 30.000 lei rezultatul exerciţiului N+1) x 30% = 226.500 lei


227.500 lei % 226.500 lei 264



pozitiv

% 227.500 lei 263 212.500 lei

Interese de (cost de participare A achiziţie titluri)

121 9.000 lei Rezultat consolidat (30.000 x 30%)

117 6.000 lei Rezultat reportat (20.000 x 30%)

consolidat

(bl .2) la nivelul contului de profit şi pierdere:



(c) Corectarea valorii participaţiei cu ajustările efectuate în exerciţiul N: 3.000 lei (a3.1) - 300 lei (a4.1) = 2.700 lei:

2.700 lei 106 = 264 2.700 lei Rezerve consolidate Titluri A


(d) Corectarea valorii participaţiei cu ajustările aferente exerciţiului N+1 prin:


diminuarea cu cota-parte aferentă amortizării plusului de valoare: (250.000 lei -200.000 iei) plus de valoare aferent construcţiei /10 ani durata de amortizare x 1 an x 30%= 1.500 lei; majorarea cu capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: 1.500 lei cheltuieli de dez-voltare A în N+1 x 30% = 450 lei.

Diminuare = 1.500 lei - 450 lei = 1.050 lei

(d1) La nivelul bilanţului:

1.050 lei 121 = 264 1.050 lei Rezultat consolidat Titluri A



1.050 lei 7xx Partea din rezultatul


(e) Amortizarea fondului comercial:






1 an) = 250 lei


1 an) = 250 lei

(e1) La nivelul bilanţului:

500 lei % = 2807 500 lei 250 lei 106 Amortizarea

Rezerve G fondului comercial 250 lei 121





imobilizărilor

a i



(f) Transferul dividendelor încasate de societatea G de la societatea A (10,000 lei x 30% = 3.000 lei) la rezerve:

(f1) La nivelul bilanţului:





Exemplul ilustrativ 4$

Societatea G deţine 40% din capitalul societăţii A, asupra căreia exercită o influenţă semnificativă. Titlurile A au fost achiziţionate de societatea G în momentul constituirii societăţii A, la 31.12.N-2, la un cost de 200.000 lei. în exerciţiul N au avut loc următoarele operaţii:

(a) societatea G i-a vândut mărfuri societăţii A în valoare de 40.000 lei, cost de achiziţie 30.000 iei; până la sfârşitul anului, societatea A nu a vândut mărfurile;

(b) societatea A i-a vândut societăţii G produse finite ia preţul de vânzare de 60.000 lei, cost de producţie 55.000 lei; până la sfârşitul exerciţiului, societatea G nu a vândut produsele finite.

La 31,12.N, capitalurile proprii ale societăţii A sunt: capital 500.000 lei; rezerve 100.000 lei; rezultatul exerciţiului (pierdere) 50.000 lei.

La 31.12.N, societatea G întocmeşte situaţii financiare consolidate, iar societatea A este consolidată prin punere în echivalenţă.

Se cere:

(a) Contabilizaţi punerea în echivalenţă a titlurilor A; (b) Contabilizaţi eliminarea consecinţelor tranzacţiilor

efectuate între cele două societăţi.

Rezolvare:

(a) Punerea în echivalenţă a titlurilor A:

(al) La nivelul bilanţului:

106 3.000 lei Rezerve G



Titluri puse în echivalenţă = 40% x Capital propriu (500.000 lei capital + 100.000 lei re-zerve - 50.000 lei pierdere) = 220.000 lei

240.000 iei 220.000 lei

20.000 lei (50.000 X 40%)

% 264



% 263

Interese de participare A

106

240.000 lei 200.000 lei


40.000 lei Rezerve consolidate (I00.000x40%)

(a2) La nivelul contului de profit şi pierdere;




20.000 lei

(b) Eliminarea consecinţelor tranzacţiilor efectuate între cele două societăţi:

(bl) Eliminarea profitului intern nerealizat aferent stocului final de mărfuri vândute de G societăţii A:


Parte G = 40% x 10.000 lei = 4.000 lei

(bl.1) la niveiul bilanţului:


472 Venituri înregistrate

în avans

4.000 iei

(bl .2) la nivelul contului de profit şi pierdere:

Cota de participare pe care o deţine G în capitalul A pentru venitul din vânzarea măr-furilor = 40% x 40.000 lei = 16.000 lei

Cota de participare pe care o deţine G în capitalul A pentru costul de achiziţie = 40% x 30.000 lei = 12.000 lei




% 121


Cheltuieli privind mărfurile

16.000 lei 4.000 lei

12.000 lei

(b2) Eliminarea profitului intern nerealizat aferent stocului final de produse finite vândute de A societăţii G:


Profit intern = 66.000 lei preţ de vânzare - 55.000 lei cost de producţie = 11.000 lei

Parte G = 40% x 11.000 lei = 4.400 lei



264 Titluri A


4.400 lei





Exemplul ilustrativ 49 —— —

La 31.12.N-1, societatea G a achiziţionat 30% din acţiunile societăţii A pentru suma de 180.000 Iei. La această dată, capitalurile proprii ale societăţii A erau: capital subscris şi vărsat 500.000 lei; rezerve 100.000 lei.

La data achiziţionării titlurilor, valorile juste ale activelor societăţii A erau identice cu cele contabile.

După data achiziţionării titlurilor, capitalurile proprii ale societăţii A au avut următoarea evoluţie:

- le i -

Capitaluri proprii

01.01. N

31.12. N

31.12. N+1

31.12. N+2

31.12. N+3

Capital subscris şi vărsat

500.000 500.000 500.000 500.000 500.000

Rezerve 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000

Rezultat reportat

20.000 (40.000) (740.000)

Rezultatul net al exerciţiului

20.000 (60.000) (700.000) 200.000

Total capitaluri proprii

600.000 620.000 560.000 (1140.000) 60.000


Presupunem că investitorul este răspunzător nelimitat şi solidar pentru obligaţiile întreprinderii asociate.

Societatea G întocmeşte situaţii financiare consolidate, iar societatea A este consolidată prin punere în echivalenţă.

Contabilizaţi punerea în echivalenţă a titlurilor A în exerciţiile N, N+1, N+2 şi N+3.

Rezolvare:

(a) Punerea în echivalenţă a titlurilor A la 31.12.N:

Cal) La nivelul bilanţului:

Titluri puse în echivalenţă = 30% x Capital propriu (500.000 lei capital + 100.000 lei re-zerve + 20.000 lei profit) = 186.000 lei

186.000 lei 264 Titluri A


% 263


121

186.000 lei 180.000 lei


6.000 lei Rezultat consolidat (20.000 x 30%)

(a2) La nivelul contului de profit şi pierdere:



(b) Punerea în echivalenţă a titlurilor A la 31.12.N+1:

(bl) La nivelul bilanţului:

Titluri puse în echivalenţă = 30% x Capital propriu (500.000 lei capital + 100.000 lei re-zerve + 20.000 lei rezultat reportat - 60.000 lei pierdere) = 168.000 lei

186.000 lei 168.000 lei

18.000 lei (60.000 x 30%)

264 Titluri A


Rezultat consolidat

263 Interese de

participare A 117

Rezultat reportat consolidat

186.000 lei 180.000 lei


6.000 lei (20.000 X 30%)


(b2) La nivelul contului de profit şi pierdere:




18.000 lei

(c) Punerea în echivalenţă a titlurilor A la 31.12.N+2:

(ci) La nivelul bilanţului:

222.000 lei 12.000 lei

(40.000 x 30%)

210.000 lei

117 Rezultat reportat

consolidat 121

(700.000 x 30%) Rezultat consolidat

% 263


151 Provizioane

222.000 lei 180.000 lei


42.000 lei





210.000 lei

(d) Punerea în echivalenţă a titlurilor A la 31.12.N+3:


Titluri puse în echivalenţă = 30% x Capital propriu 60.000 lei = 18.000 lei

240.000 iei % 18.000 lei 264


222.000 lei 117 (740.000x30%) Rezultat reportat

consolidat

% 263


121

240.000 lei 180.000 lei


60.000 lei Rezultat consolidat (200.000 x 30%)




CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA OPERAŢIILOR DE FUZIUNE

ÎN CONFORMITATE CU REGLEMENTĂRILE NAŢIONALE *

3.1. Fuziunea prin absorbţie

3.1.1. Cazul general: societăţi independente


Dispuneţi de următoarele date: I. Societăţi fuzionate: Alfa - absorbantă şi Beta - absorbită II. Bilanţul contabil înainte de fuziune se prezintă astfel:

- lei-

Denumirea indicatorilor Societatea

Alfa Beta


1. Imobilizări necorporale - -

II. Imobilizări corporale 10.000.000 9.200.000

1. Terenuri şi construcţii (brut) 43.000.000 15.000.000 2. Amortizarea construcţiilor (33.000.000) (5.800.000)

III. Imobilizări financiare - -

B. Active circulante 7.000.000 3.000.000

I. Stocuri 1.500.000 800.000

Mărfuri 1.500.000 1.000.000

Ajustări pentru deprecierea mărfurilor

(200.000)

II. Creanţe 5.200.000 2.000.000 (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)

1. Creanţe comerciale (clienţi) 5.200.000 2.500.000

Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi

(500.000)


Denumirea indicatorilor Societatea Denumirea indicatorilor

Alfa Beta

III. Investiţii financiare pe termen scurt

- -

IV. Casa şi conturi la bănci 300.000 200.000

C. Cheltuieli în avans - -

D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an

5.000.000 8.000.000

Datorii comerciale (furnizori) 5.000.000 8.000.000

E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete

2.000.000 (5.000.000)

F. Total active minus datorii curente

12.000.000 4.200.000


- -

H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

- -

I. Venituri în avans - -


I. Capital subscris (prezentăndu-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat)

10.000.000 (10.000 acţiuni)

3.000.000 (3.000

acţiuni)

II. Rezerve 2.000.000 1.200.000

III. Inventarierea şi evaluarea elementelor bilanţiere; reevaluarea imobilizărilor corporale pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi:

• Construcţii: - Alfa = 13.000.000 lei valoare justă; - Beta = 11.000.000 lei valoare justă.

• Restul elementelor sunt evaluate la valoarea din bilanţ.

Folosind metoda rezultatului:

(a) Determinaţi numărul de acţiuni emise de absorbant pentru remunerarea aportului absorbitului, raportul de schimb şi prima de fuziune;

(b) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea absorbantului;

^yjyp


(c) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea absorbitului;

(d) întocmiţi bilanţul contabil după fuziune.

Rezolvare:

(al) Determinarea valorii globale (valorii de aport) a celor două societăţi: - lei -

Specificare Alfa Beta

• Capital social 10.000.000 3.000.000 + Rezerve 2.000.000 1.200.000 + Plusvalori din evaluarea activelor

imobilizate 3.000.000

(13.000.000-10.000.000)

1.800.000 (11.000.000-

9.200.000)

= Valoare globală (valoare de aport) 15.000.000 6.000.000

Dacă s-ar fi folosit metoda deductibilă, calculul s-ar prezenta astfel: - lei -


• Total activ 17.000.000 12.200.000 + Plusvalori din evaluarea activelor

imobilizate 3.000.000 1.800.000

Datorii (5.000.000) (8.000.000)


(a2) Determinarea valorii contabile a unei acţiuni:

Valoarea contabilă a unei acţiuni se determină pe baza relaţiei:

Valoarea contabilă = Valoarea globală (valoarea de aport) / Numărul de acţiuni

Valoare contabilă Alfa = 15.000.000 lei /10.000 acţiuni = 1.500 lei/acţiune

Valoare contabilă Beta = 6.000.000 lei / 3.000 acţiuni = 2.000 lei/acţiune

(a3) Determinarea raportului de schimb privind acţiunile:

Raportul de schimb al acţiunilor se determină pe baza relaţiei:

Raportul de schimb = Valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii absorbite /

Valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii absorbante


Raportul de schimb = 2.000 lei/acţiune valoare contabilă absorbit / 1.500 lei/acţiune valoare contabilă absorbant = 4/3, adică pentru remunerarea acţiunilor deţinute de acţionarii firmei Beta, societatea absorbantă Alfa trebuie să acorde 4 acţiuni în echi-valenţă la 3 acţiuni.

(a4) Determinarea numărului total de acţiuni emise pentru remunerarea aportului societăţii absorbite:

Numărul de acţiuni emise de societatea absorbantă poate fi determinat pe baza a două relaţii:

(a4.1)

Numărul de acţiuni emise = Valoarea de aport a societăţii absorbite / Valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii absorbante

Număr de acţiuni emise = 6.000.000 lei valoare aport Beta / 1.500 lei/acţiune valoare contabilă Alfa = 4.000 acţiuni

(34.2)

Numărul de acţiuni emise = Numărul de acţiuni al societăţii absorbite x Raportul de schimb

Număr de acţiuni emise = 3.000 acţiuni Beta x 4/3 raport de schimb = 4.000 acţiuni

(a5) Determinarea primei de fuziune:

Prima de fuziune se determină pe baza relaţiei:

Prima de fuziune = Valoarea contabilă a acţiunilor emise -Valoarea nominală a acţiunilor emise

Valoarea contabilă a acţiunilor emise = Valoarea de aport a societăţii absorbite

Valoarea nominală a acţiunilor emise = Numărul de acţiuni emise x Valoarea nominală a unei acţiuni a societăţii absorbante

Valoare nominală Alfa = 10.000.000 lei capital social /10.000 acţiuni = 1.000 lei/acţiune

Valoare nominală acţiuni emise = 4.000 acţiuni emise x 1.000 lei/acţiune = 4.000.000 lei

Valoare contabilă acţiuni emise = 6.000.000 lei valoare de aport Beta

Prima de fuziune = 6.000.000 lei - 4.000.000 lei = 2.000.000 lei


(b) înregistrări contabile Alfa:

(bl) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:

3.000.000 lei 212 Construcţii

105 Rezerve

din reevaluare

3.000.000 lei

(b2) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de fuziune:

6.000.000 lei 456 Decontări cu


% 1012


Prime de fuziune/divizare

6.000.000 lei 4.000.000 lei

2.000.000 lei

(b3) Preluarea elementelor de activ de la Beta la valoarea rezultată în urma reevaluării:

14.700.000 lei 11.000.000 lei

1.000.000 lei

2.500.000 lei

200.000 lei

212 Construcţii

371 Mărfuri 4111

Clienţi 5121


456 14.700.000 lei Decontări cu


(b4) Preluarea elementelor de datorii şi ajustări pentru depreciere:



% 8.700.000 lei 401 8.000.000 lei

Furnizori 397 200.000 lei


491 500.000 lei Ajustări pentru

deprecierea creanţelor - clienţi

(c) înregistrări contabile Beta:


(c1) Evidenţierea valorii activului transferat reprezentând total active identificate în bilanţ plus creşterea de valoare rezultată la reevaluare:

11.000.000 lei construcţii + 800.000 lei mărfuri + 2.000.000 lei clienţi + 200.000 lei con-turi la bănci = 14.000.000 lei

14.000.000 lei 461 Debitori diverşi

7583 Venituri din


de capital

14.000.000 lei

(c2) Scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate pentru valoarea din bilanţ:

18.700.000 iei % 5.800.000 lei 2812



deprecierea mărfurilor 500.000 lei 491

Ajustări pentru deprecierea

creanţelor - clienţi 12.200.000 lei 6583


de capital

% 212

Construcţii 371

Mărfuri 4111 Clienţi 5121


18.700.000 lei 15.000.000 lei

1.000.000 lei

2.500.000 lei

200.000 lei

(c3) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri şi determinarea rezultatului:

14.000.000 lei

Şi: 12.200.000 lei

7583 Venituri din


de capital

121 Profit sau pierdere

121 14.000.000 lei Profit sau pierdere

6583 12.200.000 lei Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii

de capital

Rezultat = 14.000.000 lei - 12.200.000 lei = 1.800.000 lei


(c4) Transmiterea elementelor de datorii:

8.000.000 lei 401 Furnizori

461 8.000.000 lei Debitori diverşi

(c5) Consemnarea drepturilor acţionarilor absorbitului în valoarea aportului (capital propriu) transmis absorbantului:

6.000.000 lei 3.000.000 lei

1.200.000 lei

1.800.000 lei

% 1012


106 Rezerve


456 Decontări cu


6.000.000 lei

(c6) Regularizarea conturilor 456 şi 461:




Notă: Se poate folosi şi varianta:

(c6.1) primirea acţiunilor pentru remunerarea aportului acţionarilor absorbitului care în urma fuziunii devin acţionari la absorbant:

6.000.000 lei 501/261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate/ Acţiuni deţinute la

entităţile afiliate


(c6.2) remunerarea acţionarilor societăţii absorbite prin distribuirea acţiunilor primite de la societatea absorbantă:



501/261 6.000.000 lei Acţiuni deţinute la entităţile afiliate/ Acţiuni deţinute la

entităţile afiliate


(d) Bilanţul contabil după fuziune:

- lei -

Denumirea indicatorilor Societatea Alfa


1. Imobilizări necorporale -

II. Imobilizări corporale 24.000.000

1. Terenuri şi construcţii: 13.000.000 + 11.000.000 = 24.000.000 24.000.000 III. Imobilizări financiare -


I. Stocuri 2.300.000 Mărfuri: 1.500.000 + 1.000.000 = 2.500.000 2.500.000

Ajustări pentru deprecierea mărfurilor: 200.000 (200.000)

li. Creanţe (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)

7.200.000

1. Creanţe comerciale (clienţi): 5.200.000 + 2.500.000 = 7.700.000 7.700.000 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi: 500.000 (500.000)

III. Investiţii financiare pe termen scurt -

IV. Casa şi conturi la bănci: 300.000 + 200.000 = 500.000 500.000

C. Cheltuieli în avans -

D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an 13.000.000 Datorii comerciale (furnizori): 5.000.000 + 8.000.000 = 13.000.000 13.000.000 E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete: 10.000.000 - 13.000.000 = (3.000.000)

(3.000.000)

F. Total active minus datorii curente: 24.000.000 + (3.000.000) = 21.000.000

21.000.000

G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an -

H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli -

1. Venituri în avans -

J. Capital şi rezerve 21.000.000

1. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat): 10.000.000 + 4.000.000 = 14.000.000 (10.000 acţiuni + 4.000 acţiuni emise) x 1.000 lei/acţiune valoare nominală

14.000.000



II. Prima de fuziune rezultată în urma fuziunii: 2.000.000 2.000.000

III. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu ocazia inventarierii: 3.000.000

3.000.000

IV. Rezerve 2.000.000


Reluând datele din exemplul anterior, se cere:

Folosind metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale:

(a) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea absorbantului;

(b) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea

absorbitului.

Rezolvare:

(a) înregistrări contabile Alfa:

(al) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:

3.000.000 lei 212 = 105 3.000.000 lei Construcţii Rezerve

din reevaluare

(a2) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de fuziune:

6.000.000 lei 456 = % 6.000.000 lei Decontări cu 1012 4.000.000 lei

acţionarii/asociaţii Capital subscris privind capitalul vărsat

1042 2.000.000 lei Prime de

fuziune/divizare

(a3) Preluarea elementelor de activ de la Beta la valoarea rezultată în urma ree-valuării:


14.700.000 lei 11.000.000 lei

1.000.000 lei

2.500.000 lei

200.000 lei

% 212

Construcţii 371



891 Bilanţ

de deschidere

14.700.000 lei

(a4) Preluarea elementelor de datorii şi ajustări pentru depreciere:

14.700.000 lei 891 Bilanţ

de deschidere

% 14.700.000 lei 401 8.000.000 lei







(b) înregistrări contabile Beta:



105 Rezerve

din reevaluare

1.800.000 lei

(b2) Transmiterea elementelor de capital propriu:

6.000.000 lei 3.000.000 lei

1.200.000 lei

1.800.000 lei

1012 Capital subscris;

vărsat 106

Rezerve 105


456 Decontări cu


6.000.000 lei


(b3) Scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate pentru valoarea din bilanţ:

14.700.000 lei 892 = % 14.700.000 lei Bilanţ 212 11.000.000 lei

de închidere Construcţii 371 1.000.000 lei

Mărfuri 4111 2.500.000 lei Clienţi 5121 200.000 lei


(b4) Transmiterea elementelor de datorii şi ajustări pentru depreciere:

14.700.000 lei % = 892 14.700.000 lei 8.000.000 lei 401 Bilanţ

Furnizori de închidere 200.000 lei 397






3.1.2. Societăţi independente: cazul în care societatea absorbantă are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri proprii negative




- le i -


Alfa Beta




1. Terenuri şi construcţii (brut) 43.000.000 15.000.000

2. Amortizarea construcţiilor (33.000.000) (5.800.000) III. Imobilizări financiare - -


1. Stocuri 1.500.000 800.000 Mărfuri 1.500.000 1.000.000


(200.000)

II. Creanţe (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)

5.200.000 2.000.000



(500.000)


- -




5.000.000 20.000.000



2.000.000 (17.000.000)


12.000.000 (7.800.000)


- -



Alfa Beta


- -

1. Venituri în avans - -

J. Capital şi rezerve 12.000.000 (7.800.000)

1. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat)

10.000.000 (10.000 acţiuni)

3.000.000 (3.000

acţiuni)

II. Rezerve 2.000.000 1.200.000

III. Rezultat reportat - (12.000.000)

III. Inventarierea şi evaluarea elementelor bilanţiere: reevaluarea imobilizărilor corporale pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi: • Construcţii:

- Alfa = 13.000.000 lei valoare justă; - Beta = 11.000.000 lei valoare justă.


Folosind metoda rezultatului: (a) Determinaţi numărul de acţiuni emise de absorbant pentru

remunerarea aportului absorbitului; (b) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea

absorbantului; (c) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea

absorbitului; (d) întocmiţi bilanţul contabil după fuziune.

Rezolvare:



• Capital social + Rezerve

+ Plusvalori din evaluarea activelor imobilizate

- Rezultat reportat

10.000.000 2.000.000

3.000.000 (13.000.000-

10.000.000)

3.000.000 1.200.000

1.800.000 (11.000.000-

9.200.000) (12.000.000)

= Valoare globală (valoare de aport) 15.000.000 (6.000.000)


Dacă s-ar fi folosit metoda deductibilă, calculul s-ar prezenta astfel:

- lei -


• Total activ


- Datorii

17.000.000

3.000.000

(5.000.000)

12.200.000

1.800.000

(20.000.000)

= Valoare globală (valoare de aport) 15.000.000 (6.000.000)

(a2) în acest caz, societatea absorbantă preia elementele de activ şi datorii ale so-cietăţii absorbite fără emisiuni de acţiuni.



3.000.000 lei 212 = 105 3.000.000 lei 212 Construcţii

105 Rezerve

din reevaluare

(b2) înregistrarea aportului net, negativ:

6.000.000 lei 117 Rezultat reportat

456 Decontări cu


6.000.000 lei


14.700.000 lei 11.000.000 lei

1.000.000 lei

2.500.000 lei

200.000 lei

% 212

Construcţii 371









% 20.700.000 lei 401 20.000.000 lei




deprecierea creanţelor-clienţi


(ci) Evidenţierea valorii activului transferat reprezentând total active identificate în bilanţ plus creşterea de valoare rezultată la reevaluare:

11.000.000 lei construcţii + 800.000 lei mărfuri + 2.000.000 lei clienţi + 200.000 lei con-turi la bănci = 14.000.000 lei


7583 14.000.000 lei Venituri din


de capital


18.700.000 lei 5.800.000 lei

200.000 lei

500.000 lei

12.200.000 lei

% 2812



deprecierea mărfurilor 491


creanţelor-clienţi 6583


de capital

212 Construcţii

371 Mărfuri 4111 Clienţi 5121

Conturi Ia bănci în lei

18.700.000 lei 15.000.000 lei

1.000.000 lei

2.500.000 lei

200.000 lei



14.000.000 lei 7583 = 121 14.000.000 lei Venituri din Profit sau pierdere


de capital

12.200.000 lei 121 = 6583 12.200.000 lei Profit sau pierdere Cheltuieli privind


de capital



20.000.000 lei 401 = 461 20.000.000 lei Furnizori Debitori diverşi

(c5) Transmiterea elementelor de capitaluri proprii:

6.000.000 lei 3.000.000 lei

1.200.000 lei

1.800.000 lei

% 1012


106 Rezerve


456 Decontări cu


6.000.000 lei

Şi pentru rezultatul reportat negativ:



117 12.000.000 lei Rezultat reportat


6.000.000 lei 461 = 456 6.000.000 lei Debitori diverşi Decontări cu



(d) Bilanţul contabil după fuziune: - lei -





1. Terenuri şi construcţii: 13.000.000 + 11.000.000 = 24.000.000 24.000.000

III. Imobilizări financiare -


I. Stocuri 2.300.000

Mărfuri: 1.500.000 + 1.000.000 = 2.500.000 2.500.000


II. Creanţe 7.200.000 (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creanţe comerciale (clienţi): 5.200.000 + 2.500.000 = 7.700.000 7.700.000

Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi: 500.000 (500.000)




D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an 25.000.000

Datorii comerciale (furnizori): 5.000.000 + 20.000.000 = 25.000.000 25.000.000

E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete: 10.000.000 - 25.000.000 = (15.000.000)

(15.000.000)


9.000.000





1. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat): 10.000.000

10.000.000

II. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu ocazia inventarierii: 3.000.000

3.000.000



III. Rezerve 2.000.000

IV. Rezultat reportat: (6.000.000) (înregistrarea aportului net negativ) (6.000.000)



Folosind metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale:

(a) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea absorbantului;

(b) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea absorbitului.

Rezolvare:


(al) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:


105 Rezerve

din reevaluare

3.000.000 lei

(a2) înregistrarea aportului net, negativ:

6.000.000 lei 117 Rezultat reportat

456 Decontări cu


6.000.000 lei

(a3) Preluarea elementelor de activ de la Beta la valoarea rezultată în urma reevaluării:

14.700.000 lei 11.000.000 lei

1.000.000 lei

2.500.000 lei

200.000 lei

% 212

Construcţii 371


Conturi la bănci în iei

891 Bilanţ

de deschidere

14.700.000 lei



20.700.000 lei 891 Bilanţ

de deschidere

% 20.700.000 lei 401 20.000.000 lei





Si:



891 Bilanţ

de deschidere

6.000.000 lei




105 Rezerve

din reevaluare

1.800.000 lei


6.000.000 lei 3.000.000 lei

1.200.000 lei

1.800.000 lei


vărsat 106

Rezerve 105


456 Decontări cu


6.000.000 lei

Si:



117 12.000.000 lei Rezultat reportat








20.700.000 lei % 20.000.000 lei 401

Furnizori 200.000 lei 397




892 Bilanţ

de închidere

20.700.000 lei

Şi: 6.000.000 lei 892

Bilanţ de închidere

456 Decontări cu


6.000.000 lei

3.1.3. Societăţi independente: cazul în care societatea absorbantă are capitaluri proprii negative, iar societatea absorbită are capitaluri proprii pozitive




- le i -


Alfa Beta



II. Imobilizări corporale 10.000.000 9.200.000 1. Terenuri şi construcţii (brut) 43.000.000 15.000.000 2. Amortizarea construcţiilor (33.000.000) (5.800.000) III. Imobilizări financiare - -


I. Stocuri 1.500.000 800.000 Mărfuri 1.500.000 1.000.000


(200.000)


5.200.000 2.000.000



(500.000)


- -




30.000.000 8.000.000



(23.000.000) (5.000.000)


(13.000.000) 4.200.000


- -



Alfa Beta H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

- -


J. Capital şi rezerve (13.000.000) 4.200.000


10.000.000 (10.000 acţiuni)

3.000.000 (3.000

acţiuni)

II. Rezerve 2.000.000 1.200.000

III. Rezultat reportat (25.000.000)


- Alfa = 13.000.000 iei valoare justă; - Beta = 11.000.000 lei valoare justă.


Folosind metoda rezultatului:

(a) Determinaţi numărul de acţiuni emise de absorbant pentru remunerarea aportului absorbitului, raportul de schimb şi prima de fuziune;

!b) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea absorbantului;

[c) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea absorbitului;

[d) întocmiţi bilanţul contabil după fuziune.

Rezolvare:

(al) Determinarea valorii globale (valorii de aport) a celor două societăţi:

- lei-


• Capital social + Rezerve

10.000.000 2.000.000

3.000.000

1.200.000




3.000.000 (13.000.000-

10.000.000)

1.800.000 (11.000.000-

9.200.000)

- Rezultat reportat (25.000.000) -

= Valoare globală (valoare de aport) (10.000.000) 6.000.000



• Total activ 17.000.000 12.200.000


3.000.000 1.800.000

Datorii (30.000.000) (8.000.000)

= Valoare globală (valoare de aport) (10.000.000) 6.000.000


Pentru societatea absorbantă care are aport net negativ se va lua în considerare va-loarea nominală a unei acţiuni.

Valoare contabilă Alfa = Valoare nominală = 10.000.000 lei capital social /10.000 acţiuni = 1.000 lei/acţiune


(a3) Determinarea raportului de schimb privind acţiunile: Raportul de schimb = 2.000 lei/acţiune valoare contabilă absorbit / 1.000 lei/acţiune valoare contabilă absorbant = 2/1, adică pentru remunerarea acţiunilor deţinute de acţionarii firmei Beta, societatea absorbantă Alfa trebuie să acorde 2 acţiuni în echi-valenţă la o acţiune.


(a4.1) număr de acţiuni emise = 6.000.000 lei valoare aport Beta / 1.000 lei/acţiune va-loare contabilă Alfa = 6.000 acţiuni

(a4.2) număr de acţiuni emise = 3.000 acţiuni Beta x 2/1 raport de schimb = 6.000 acţiuni

(a5) Determinarea primei de fuziune: Valoare nominală acţiuni emise = 6.000 acţiuni emise x 1.000 lei/acţiune valoare no-minală acţiuni Alfa = 6.000.000 lei



Prima de fuziune = 0 lei



3.000.000 lei 2 1 2 Construcţii

105 Rezerve

din reevaluare

3.000.000 lei

(b2) înregistrarea majorării capitalului social:




vărsat

6.000.000 lei

(b3) Preluarea elementelor deactiv de la Beta la valoarea rezultată în urma reevaluării:

14.700.000 lei 11.000.000 lei

1.000.000 Iei

2.500.000 lei

200.000 lei

% 212

Construcţii 371



456 Decontări cu


14.700.000 lei

(b4) Preluarea elementelor de datorii şi ajustări pentru depreciere;



% 401

Furnizori 397




8.700.000 lei 8.000.000 lei

200.000 lei

500.000 lei




11.000.000 lei construcţii + 800.000 lei mărfuri + 2.000.000 lei clienţi + 200.000 lei conturi la bănci = 14.000.000 lei




de capital


18.700.000 lei % 5.800.000 Iei 2812





creanţelor-clienţi 12.200.000 lei 6583


de capital

% 212

Construcţii 371



18.700.000 lei 15.000.000 lei

1.000.000 lei

2.500.000 lei

200.000 lei




de capital

Şi:

12.200.000 lei 121 Profit sau pierdere

6583 12.200.000 iei Cheltuieli privind


de capital




8.000,000 iei 401 = 461 8.000.000 lei Furnizori Debitori diverşi


6.000.000 lei 3.000.000 lei

1.200.000 lei

1.800.000 iei

% 1012


106 Rezerve


456 Decontări cu


6.000.000 lei







6.000.000 lei 501/261 = 461 6.000.000 lei Acţiuni deţinute Debitori diverşi

la entităţile afiliate / Acţiuni deţinute



6.000.000 iei 456 Decontări cu


501/261 Acţiuni deţinute

la entităţile afiliate / Acţiuni deţinute


6.000.000 lei


(d) Bilanţul contabil după fuziune: - lei-









Mărfuri: 1.500.000 + 1.000.000 = 2.500.000 2.500.000


II. Creanţe 7.200.000 (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)

1. Creanţe comerciale (clienţi): 5.200.000 + 2.500.000 = 7.700.000 7.700.000

Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi: 500.000 (500.000)





Datorii comerciale (furnizori): 30.000.000 + 8.000.000 = 38.000.000 38.000.000 E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete: 10.000.000 - 38.000.000 = (28.000.000)

(28.000.000)

F. Total active minus datorii curente: 24.000.000 + (28.000.000) = (4.000.000)

(4.000.000)



I. Venituri în avans -

J. Capital şi rezerve (4.000.000) I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat): 10.000.000 + 6.000.000 = 16.000.000

16.000.000

(10.000 acţiuni + 6.000 acţiuni emise) x 1.000 lei/acţiune valoare nominală



li. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu ocazia inventarierii: 3.000.000

3.000.000

III. Rezerve 2.000.000

IV. Rezultat reportat: (25.000.000) (25.000.000)

- Exemplul ilustrativ 55 - — — -


Folosind metoda valorii nete contabile a societăţilor comerciale: (a) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea

absorbantului; (b) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea

absorbitului.

Rezolvare:

(a) înregistrări contabile Alfa: (a1) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:


din reevaluare


6.000.000 lei 456 = 10112 6.000.000 lei Decontări cu Capital subscris

acţionarii/asociaţii vărsat privind capitalul


891 14.700.000 lei Bilanţ

de deschidere

14.700.000 lei % 11.000.000 lei 212

Construcţii 1.000.000 lei 371

Mărfuri 2.500.000 lei 4111

Clienţi 200.000 lei 5121





de deschidere Furnizori 397 200.000 lei






(b) înregistrări contabile Beta: i



din reevaluare


6.000.000 lei % = 456 6.000.000 lei 3.000.000 lei 1012 Decontări cu

Capital subscris acţionarii/asociaţii vărsat privind capitalul

1.200.000 lei 106 Rezerve


din reevaluare


14.700.000 lei 892 = % 14.700.000 iei Bilanţ 212 11.000.000 lei













3.1.4. Fuziunea în condiţiile în care în bilanţurile societăţilor care fuzionează există active fictive

— Exemplul ilustrativ 56 —


- lei-


Alfa Beta


I. Imobilizări necorporale 1.500.000 2.400.000 Cheltuieli de constituire 1.000.000 2.000.000

Mărci şi brevete 500.000 400.000



2. Amortizarea construcţiilor (33.000.000) (5.800.000) III. Imobilizări financiare - -


I. Stocuri 1.500.000 800.000



Alfa Beta Mărfuri 1.500.000 1.000.000


(200.000)


5.200.000 2.000.000

1. Creanţe comerciale (clienţi) 5.200.000 2.500.000 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi

(500.000)


- -




5.000.000 8.000.000



2.000.000 (5.000.000)


13.500.000 6.600.000


- -


- -



I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat)

10.000.000 (10.000 acţiuni)

3.000.000 (3.000

acţiuni) II. Rezerve 3.500.000 3.600.000

III. Inventarierea şi evaluarea elementelor bilanţiere: reevaluarea imobilizărilor corporale pe baza evaluării efectuate de evaluatori j autorizaţi:





remunerarea aportului absorbitului, raportul de schimb şi prima de fuziune;




Rezolvare:

(al) Determinarea valorii globale (valorii de aport) a celor două societăţi:

Activele fictive (cheltuieli de constituire, mărci, brevete, licenţe, studii, tehnologii, prime privind rambursarea obligaţiunilor) sunt considerate, de regulă, nonvalori pentru deter-minarea valorii de aport. Ca atare, pentru calculul valorii de aport, acestea vor fi deduse.

- le i -


• Capital social 10.000.000 3.000.000

+ Rezerve 3.500.000 3.600.000 + Plusvalori din evaluarea activelor 3.000.000 1.800.000

imobilizate (13.000.000- (11.000.000-10.000.000) 9.200.000)

- Active fictive: (1.500.000) (2.400.000)

Cheltuieli de constituire (1.000.000) (2.000.000)

Mărci şi brevete (500.000) (400.000)


Dacă s-ar fi folosit metoda deductibilă, calculul s- ar prezenta astfel: - lei -


• Total activ 18.500.000 14.600.000

+ Plusvalori din evaluarea activelor 3.000.000 1.800.000 imobilizate



Datorii - Active fictive:

Cheltuieli de constituire Mărci şi brevete

(5.000.000)

(1.500.000)

(1.000.000)

(500.000)

(8.000.000)

(2.400.000)

(2.000.000)

(400.000)



Valoare contabilă Alfa = 15.000.000 lei /10.000 acţiuni = 1.500 lei/acţiune



Raportul de schimb = 2.000 lei/acţiune valoare contabilă absorbit / 1.500 lei/acţiune valoare contabilă absorbant = 4/3, adică pentru remunerarea acţiunilor deţinute de acţionarii firmei Beta, societatea absorbantă Alfa trebuie să acorde 4 acţiuni în echi-valenţă la 3 acţiuni.


(a4.1) număr de acţiuni emise = 6.000.000 lei valoare aport Beta /1.500 lei/acţiune va-loare contabilă Alfa = 4.000 acţiuni








(b1) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:


din reevaluare





% 1912



6.000.000 lei 4.000.000 lei

2.000.000 lei

(b3) Preluarea elementelor de activde la Beta la valoarea rezultată în urma reevaluării:

14.700.000 lei 14.700.000 lei 11.000.000 lei

1,000.000 lei

2.500.000 lei

200.000 lei

% 212

Construcţii 371



456 Decontări cu





% 8.700.000 lej 401 8.000.000 lei






(ci) Regularizarea cheltuielilor de constituire şi a mărcilor şi brevetelor:

2.400.000 lei 6583 Cheltuieli privind


de capital

% 201


205 Concesiuni,



2.400.000 lei 2.000.000 lei

400.000 lei

WmW>m m p



11.000.000 lei construcţii + 800.000 lei mărfuri + 2.000.000 lei clienţi + 200.000 lei conturi la bănci = 14.000.000 lei


7583 Venituri din

vânzarea activelor şi aite operaţii

de capital

14.000.000 lei


18.700.000 lei % 5.800.000 lei 2812







decapitai

% 212

Construcţii 371



18.700.000 lei 15.000.000 lei

1.000.000 lei

2.500.000 lei

200.000 lei


14.000.000 lei

Şi:

14.600.000 lei

7583 Venituri din


de capital



6583 14.600.000 lei Cheltuieli privind (12.200.000 + activele cedate 2.400.000) şi alte operaţii

de capital

Rezultat = 14.000.000 lei - 14.600.000 lei = (600.000) lei





8.000.000 lei


6.600.000 lei 3.000.000 lei

3.600.000 lei

% 1012


106 Rezerve

456 Decontări cu


6.600.000 lei

Şi pentru pierdere:




600.000 lei





6.000.000 lei



6.000.000 lei 501/261 Acţiuni deţinute

la entităţile afiliate/ Acţiuni deţinute



6.000.000 lei




501/261 Acţiuni deţinute

la entităţile afiliate/ Acţiuni deţinute


6.000.000 lei



- lei-



1. Imobilizări necorporale 1.500.000 Cheltuieli de constituire: 1.000.000 + 2.000.000 - 2.000.000 = 1.000.000

1.000.000

Mărci şi brevete: 500.000 + 400.000 - 400.000 = 500.000 500.000 II. Imobilizări corporale 24.000.000




1. Stocuri 2.300.000 Mărfuri: 1.500.000 + 1.000.000 = 2.500.000 2.500.000 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor: 200.000 (200.000)


7.200.000

1. Creanţe comerciale (clienţi): 5.200.000 + 2.500.000 = 7.700.000 7.700.000 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi: 500.000 (500.000)


IV. Casa şi conturi la bănci: 300.000 + 200.000 = 500.000 500.000 C. Cheltuieli în avans -

D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an 13.000.000 Datorii comerciale (furnizori): 5.000.000 + 8.000.000 = 13.000.000 13.000.000


(3.000.000)


22.500.000







1. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat): 10.000.000 + 4.000.000 = 14.000.000 (10.000 acţiuni + 4.000 acţiuni emise) x 1.000 lei/acţiune valoare nominală

14.000.000



3.000.000


3.2. Cazuri particulare privind fuziunea prin absorbţie

3.2.1. Societatea absorbită deţine titluri la societatea absorbantă



I. Societăţi fuzionate: Alfa - absorbantă şi Beta - absorbită II. Bilanţul contabil înainte de fuziune se prezintă astfel:

- lei-Denumirea indicatorilor Societatea Denumirea indicatorilor

Alfa Beta


I. Imobilizări necorporale - -



2. Amortizarea construcţiilor (7.000.000) (500.000)

III. Imobilizări financiare (acţiuni deţinute de Beta la Alfa: 500 acţiuni)

- 600.000


1. Stocuri 8.000.000 4.000.000

Mărfuri 9.500.000 4.600.000 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor

(1.500.000) (600.000)



Alfa Beta


6.000.000 1.000.000


Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi

(200.000) (800.000)


- -

IV. Casa şi conturi la bănci 1.000.000 400.000



4.500.000 2.000.000



10.500.000 3.400.000


15.500.000 8.000.000


- -


- -



I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat)

10.000.000 2.500.000

II. Alte rezerve 5.500.000 5.500.000

în cadrul capitalurilor proprii, capitalul social se prezintă astfel: • Capital social societatea Alfa: 10.000 acţiuni x 1.000 lei; • Capital social societatea Beta: 2.500 acţiuni x 1.000 lei. III. Inventarierea şi evaluarea elementelor bilanţiere: reevaluarea imobilizărilor corporale pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi:









Rezolvare:



• Capital social + Alte rezerve


+ Plus de valoare al acţiunilor deţinute de Beta

10.000.000 5.500.000 2.000.000

(7.000.000 -5.000.000)

2.500.000 5.500.000

475.000 (4.475.000 -

4.000.000) 275.000

(vezi calculul de mai jos)


Valoare contabilă acţiuni Alfa = 17.500.000 lei / 10.000 acţiuni = 1.750 lei/acţiune

Cost de achiziţie acţiuni deţinute de Beta la Alfa = 600.000 lei / 500 acţiuni = 1.200 lei/acţiune Plus de valoare ai acţiunilor deţinute de Beta = 500 acţiuni (1.750 lei/acţiune -1.200 lei/acţiune) = 275.000 iei Dacă s-ar fi folosit metoda deductibilă, calculul s-ar prezenta astfel:

- lei -


• Total activ + Plusvalori din evaluarea activelor

imobilizate

20.000.000 2.000.000

10.000.000 475.000



Datorii

+ Plus de valoare al acţiunilor deţinute de Beta

(4.500.000) (2.000.000) 275.000



Valoare contabilă Alfa = 17.500.000 lei / 10.000 acţiuni = 1.750 lei/acţiune



Raportul de schimb = 3.500 lei/acţiune valoare contabilă absorbit / 1.750 lei/acţiune valoare contabilă absorbant = 2/1, adică pentru remunerarea acţiunilor deţinute de acţionarii firmei Beta, societatea absorbantă Alfa trebuie să acorde 2 acţiuni în echi-valenţă la o acţiune.


(a4.1) număr de acţiuni emise = 8.750.000 lei valoare aport Beta / 1.750 lei/acţiune va-loare contabilă Alfa = 5.000 acţiuni







(b) înregistrări contabile Aifa:



din reevaluare


Ghid pen tru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini



% 8.750.000 lei 1012 5.000.000 lei

Capital subscris vărsat 1042 3.750.000 lei



Acţiunile pe care Beta le deţine la Alfa vor fi preluate ca acţiuni proprii şi evaluate la va-loarea rezultată în urma reevaluării, adică 500 acţiuni x 1.750 lei/acţiune = 875.000 lei.

Ulterior, întrucât o firmă nu poate deţine propriile sale acţiuni, acestea vor fi anulate.

12.150.000 lei 4.475.000 lei

4.600.000 lei

1.800.000 lei

400.000 lei

875.000 lei

% 212

Construcţii 371

Mărfuri 4111

Clienţi 5121

Conturi la bănci în lei 109

Acţiuni proprii

456 Decontări cu


12.150.000 lei



acţionarii/asociaţii Furnizori privind capitalul 397 600.000 lei




(b5) Anularea acţiunilor proprii9:

9 Ministerul Finanţelor Publice, Colegiul Consultativ al Contabilităţii, Norme metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.


Acţiunile proprii vor fi scoase din evidenţă cu valoarea lor de intrare, adică 875.000 lei.

Prin anularea lor, contul „Alte rezerve" se diminuează cu valoarea nominală a unei ac-ţiuni (10.000.000 lei capital social / 10.000 acţiuni = 1.000 lei/acţiune), adică cu 500 ac-ţiuni x 1.000 lei/acţiune = 500.000 lei.

Diferenţa de 875.000 lei - 500.000 lei se va imputa primei de fuziune:

875.000 lei % 500.000 lei 1068

Alte rezerve 375.000 lei 1042



875.000 lei


(ci} Evidenţierea valorii activului transferat reprezentând total active identificate în bilanţ plus creşterea de vaioare rezultată la reevaluare:

4.475.000 lei construcţii + 875.000 lei acţiuni deţinute la Alfa + 4.000.000 lei mărfuri + 1.000.000 iei clienţi + 400.000 lei conturi la bănci = 10.750.000 lei

10.750.000 lei 461 = 7583 10.750.000 lei Debitori diverşi Venituri din


de capital


11.900.000 lei % 500.000 lei 2812







decapitai

% 212

Construcţii 261


371 Mărfuri

4111 Clienţi 5121


11.900.000 lei 4.500.000 lei

600.000 lei

4.600.000 lei

1.800.000 lei

400.000 lei



10.750.000 lei 7 5 8 3 Venituri din


de capital


Si:

10.000.000 iei 121 Profit sau pierdere

6583 10.000.000 lei Cheltuieli privind


de capital

Rezultat = 10.750.000 lei - 10.000.000 lei = 750.000 lei





8.750.000 lei % 2.500.000 lei 1012


5.500.000 lei 1068 Alte rezerve

750.000 lei 121 Profit sau pierdere




8.750.000 lei 4 5 6 Decontări cu





- lei -






III. Imobilizări financiare: 600.000 - 600.000 = 0 -


1. Stocuri 12.000.000

Mărfuri: 9.500.000 + 4.600.000 = 14.100.000 14.100.000

Ajustări pentru deprecierea mărfurilor: 1.500.000 + 600.000 = 2.100.000

(2.100.000)


7.000.000


Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi: 200.000 + 800.000 = 1.000.000

(1.000.000)


IV. Casa şi conturi la bănci: 1.000.000 + 400.000 = 1.400.000 1.400.000




E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete: 20.400.000 - 6.500.000 = 13.900.000

13.900.000

F. Total active minus datorii curente: 11.475.000 + 13.900.000 = 25.375.000

25.375.000





I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat): 10.000.000 + 5.000.000 = 15.000.000

15.000.000



II. Prima de fuziune rezultată în urma fuziunii: 3.750.000 - 375.000 = 3.375.000

3.375.000


2.000.000

IV. Alte rezerve: 5.500.000 - 500.000 = 5.000.000 5.000.000



Folosind metoda valorii nete contabile: (a) Prezentaţi înregistrările contabile în contabilitatea


absorbitului.

Rezolvare:


(a1) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:


din reevaluare




1042 3.750.000 lei Prime de

fuziune/divizare

(a3) Preluarea elementelor de activ de la Beta la valoarea rezultată în urma reeva-luării:



Construcţii de deschidere 4.600.000 lei 371

Mărfuri 1.800.000 lei 4111

Clienţi 400.000 lei 5121


875.000 lei 109 Acţiuni proprii


12.150.000 lei 891 Bilanţ

de deschidere

% 12.150.000 lei 401 2.000.000 lei







(a5) Anularea acţiunilor proprii:

875.000 lei 500.000 lei

375.000 lei

1068 Alte rezerve

1 0 4 2 Prime de

fuziune/divizare


875.000 lei




105 Rezerve

din reevaluare

475.000 lei


(b2) Pentru plusul de valoare obţinut din deţinerea de acţiuni s-a efectuat înregistrarea:

275.000 lei 261 = 105 275.000 lei Acţiuni deţinute Rezerve

la entităţile afiliate din reevaluare





750.000 lei 105 (475.000 + 275.000) Rezerve

din reevaluare


12.150.000 lei 8 9 2 = % 12.150.000 lei Bilanţ 2 1 2 4.475.000 lei



Conturi la bănci în lei 261 875.000 lei











3.2.2. Societatea absorbantă deţine titluri la societatea absorbită

Exemplul ilustrativ 59 — - — —


- le i -


Alfa Beta





2. Amortizarea construcţiilor (2.000.000) (1.000.000)

III. Imobilizări financiare Acţiuni deţinute de absorbant la absorbit (2.000 acţiuni)

4.000.000


1. Stocuri 5.000.000 4.000.000

Mărfuri 5.500.000 4.800.000


(500.000) (800.000)


7.000.000 1.000.000



(2.000.000) (1.000.000)


- -

IV. Casa şi conturi la bănci 100.000 1.000.000




Alfa Beta


9.500.000 3.500.000



2.600.000 2.500.000


16.600.000 11.500.000


- -


- -




12.000.000 5.000.000

II. Rezerve 4.600.000 6.500.000

în cadrul capitalurilor proprii, capitalul social se prezintă astfel: • Capital social Alfa: 12.000 acţiuni x 1.000 lei = 12.000.000 lei; • Capital social Beta: 5.000 acţiuni x 1.000 lei = 5.000.000 lei.


- Alfa = 10.600.000 lei valoare justă; - Beta = 9.500.000 lei valoare justă.








Rezolvare:

(al) Determinarea vaiorii globale (valorii de aport) a celor două societăţi:

- lei -


• Capital social

+ Rezerve


+ Plus de valoare al acţiunilor deţinute de Alfa

12.000.000

4.600.000

600.000 (10.600.000-

10.000.000)

800.000 (vezi calculul de

mai jos)

5.000.000

6.500.000

500.000 (9.500.000 -

9.000.000)


Valoare contabilă acţiuni Beta = 12.000.000 lei / 5.000 acţiuni = 2.400 lei/acţiune

Cost de achiziţie acţiuni deţinute de Alfa la Beta = 4.000.000 lei / 2.000 acţiuni = 2.000 lei/acţiune

Plus de valoare al acţiunilor deţinute de Alfa = 2.000 acţiuni (2.400 lei/acţiune -2.000 lei/acţiune) = 800.000 lei



• Total activ


- Datorii + Plus de valoare al acţiunilor deţinute de Alfa

26.100.000

600.000

(9.500.000)

800.000

15.000.000

500.000

(3.500.000)



Valoare contabilă Alfa = 18.000.000 lei / 12.000 acţiuni = 1.500 lei/acţiune



Raportul de schimb = 2.400 lei/acţiune valoare contabilă absorbit / 1.500 lei/acţiune valoare contabilă absorbant = 8/5, adică pentru remunerarea acţiunilor deţinute de acţionarii firmei Beta, societatea absorbantă Alfa trebuie să acorde 8 acţiuni în echivalenţă la 5 acţiuni.



întrucât o entitate nu poate deţine propriile acţiuni, acţiunile pe care Alfa le deţine la Beta trebuie anulate.

Acţiuni emise = 5.000 acţiuni Beta x 8/5 raport de schimb - 2.000 acţiuni deţinute x 8/5 raport de schimb = 8.000 acţiuni care ar fi trebuit emise - 3.200 acţiuni anulate = 4.800 acţiuni emise

Sau:

Acţiuni emise = 12.000.000 valoare aport Beta /1.500 lei/acţiune valoare contabilă Alfa - 2.000 acţiuni deţinute x 8/5 raport de schimb = 8.000 acţiuni care ar fi trebuit emise - 3.200 acţiuni anulate = 4.800 acţiuni emise


Valoarea de aport a societăţii Beta este de 12.000.000 lei, formată din 8.000 acţiuni x 1.500 lei/acţiune.

Această valoare de aport se împarte astfel:

(a5.1) creşterea de capital propriu pentru acţiunile emise = 4.800 acţiuni emise x 1.500 lei/acţiune = 7.200.000 lei, din care:

creştere de capital social la valoarea nominală = 4.800 acţiuni emise x 1.000 lei/ac-ţiune valoare nominală acţiuni Alfa = 4.800.000 lei

- prima de fuziune propriu-zisă = 7.200.000 lei - 4.800.000 lei = 2.400.000 lei

(a5.2) acţiuni proprii anulate = 3.200 acţiuni anulate x 1.500 lei/acţiune = 4.800.000 lei

Costul de achiziţie al acţiunilor deţinute a fost de 4.000.000 lei (acţiuni deţinute la entităţile afiliate din bilanţ = 2.000 acţiuni x 2.000 lei/acţiune).

Prima de fuziune complementară = 4.800.000 lei - 4.000.000 lei = 800.000 lei

Prima de fuziune totală = 2.400.000 lei prima de fuziune propriu-zisă + 800.000 lei prima de fuziune complementară = 3.200.000 lei




din reevaluare

(b2) Înregistrarea majorării capitalului social, a primei de fuziune totale şi anularea titlurilor deţinute:




% 12.000.000 lei 1012 4.800.000 lei



261 4.000.000 lei Acţiuni deţinute


(b3) Preluarea elementelor de activ de la Beta la valoarea rezultată în urma ree-valuării:

17.300.000 lei 9.500.000 lei

4.800.000 lei

2.000.000 lei

1.000.000 lei

% 212

Construcţii 371

Mărfuri 4111

Clienţi 5121

Conturi ia bănci în lei






% 5.300.000 lei 401 3.500.000 lei



491 1.000.000 lei Ajustări pentru




9.500.000 lei construcţii + 4.000.000 lei mărfuri + 1.000.000 lei clienţi + 1.000.000 lei conturi la bănci = 15.500.000 lei



7 5 8 3 Venituri din


de capital

15.500.000 lei


17.800.000 lei % 1.000.000 lei 2812



deprecierea mărfurilor 1.000.000 lei 491




de capital

% 212

Construcţii 371

Mărfuri 4111

Clienţi 5121


17.800.000 lei 10.000.000 lei

4.800.000 lei

2.000.000 iei

1.000.000 lei


15.500.000 lei

Si:



de capital


15.000.000 lei 121 Profit sau pierdere



de capital

Rezultat = 15.500.000 lei - 15.000.000 lei = 500.000 lei




3.500.000 lei



12.000.000 lei 5.000.000 lei

6.500.000 lei

500.000 lei


vărsat 106

Rezerve 121

Profit sau pierdere




12.000.000 lei 456 = 461 12.000.000 lei Decontări cu Debitori diverşi



- le i -



I. Imobilizări necorporale -



III. Imobilizări financiare: 4.000.000 - 4.000.000 = 0 -



Mărfuri: 5.500.000 + 4.800.000 = 10.300.000 10.300.000

Ajustări pentru deprecierea mărfurilor: 500.000 + 800.000 = 1.300.000

(1.300.000)


8.000.000


Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi: 2.000.000 + 1.000.000 = 3.000.000

(3.000.000)




IV. Casa şi conturi la bănci: 100.000 + 1.000.000 = 1.100.000 1.100.000





5.100.000


25.200.000





1. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat): 12.000.000 + 4.800.000 = 16.800.000

16.800.000


III. Rezerve din reevaluare stabilite de Alfa cu ocazia inventarierii: 600.000

600.000






absorbitului.

Rezolvare:


(a1) La inventarierea imobilizărilor corporale s-a efectuat înregistrarea:



105 Rezerve

din reevaluare

600.000 lei

(a2) înregistrarea majorării capitalului social, a primei de fuziune totale şi anularea titlurilor deţinute:



% 12.000.000 lei 1012 4.800.000 lei






17.300.000 lei 9.500.000 lei

4.800.000 lei

2.000.000 lei

1.000.000 lei

% 212

Construcţii 371

Mărfuri 4111

Clienţi 5121


891 Bilanţ

de deschidere

17.300.000 lei


17.300.000 iei 891 = % 17.300.000 lei Bilanţ 401 3.500.000 lei

de deschidere Furnizori 397 800.000 lei


491 1.000.000 lei Ajustări pentru








din reevaluare


12.000.000 lei % = 456 12.000.000 lei 5,000.000 lei 1012 Decontări cu



500.000 lei 105 Rezerve

din reevaluare




Mărfuri 4111 2.000.000 lei

Clienţi 5121 1.000.000 lei






1.000.000 lei 491 Ajustări pentru





3,2.3. Societăţile deţin participaţii reciproce



Societatea Alfa, cu un capital de 25.000.000 lei (25.000 de acţiuni de 1.000 lei/acţiune), absoarbe societatea Beta, cu un capital de 10.000.000 lei (10.000 de acţiuni de 1.000 lei/acţiune). Societatea Alfa deţine 500 de acţiuni ale societăţii Beta achiziţionate cu 1.000.000 lei, iar societatea Beta deţine 1.000 de acţiuni Alfa achiziţionate cu 1.500.000 lei. Fuziunea este realizată pe baza ultimelor bilanţuri, ţinându se seama de fondul comercial necontabilizat în valoare de 53.2.00.000 lei pentru societatea Alfa şi de 34.500.000 lei pentru societatea Beta.

Bilanţul contabil înainte de fuziune al celor două societăţi se prezintă astfel:

- le i -


Alfa Beta


I. Imobilizări necorporale - -



2. Amortizarea construcţiilor (30.000.000) (4.000.000)

III. Imobilizări financiare 1.000.000 1.500.000

Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (Alfa ia Beta)

1.000.000 -

Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (Beta la Alfa)

- 1.500.000


1. Stocuri 500.000 1.500.000

Mărfuri 500.000 1.500.000

II. Creanţe 10.500.000 5.000.000

Clienţi 10.500.000 5.000.000


- -



Alfa Beta

IV. Casa şi conturi la bănci 8.000.000 1.000.000



25.000.000 6.000.000



(6.000.000) 1.500.000


45.000.000 19.000.000


- -


- -




25.000.000 10.000.000

II. Rezerve 20.000.000 9.000.000






Rezolvare:

(al) Determinarea valorii contabile:

Pentru determinarea acesteia este necesară o punere în ecuaţie.

Astfel, se consideră A valoarea contabilă pe acţiune Alfa şi B valoarea contabilă pe acţiune Beta.


Elemente Alfa Beta

• Capital social 25.000.000 lei 10.000.000 lei

+ Rezerve 20.000.000 lei 9.000.000 lei

+ Plusvaloare asupra fondului comercial

53.200.000 lei 34.500.000 lei

+ Plusvaloare asupra titlurilor (500 acţiuni Beta deţinute de Alfa şi 1.000 acţiuni Alfa deţinute de Beta)

500 B -1.000.000 lei

1.000 A - 1.500.000 lei

= Valoare de aport 97.200.000 lei + 500B

52.000.000 lei + 1.000 A

Număr de acţiuni 25.000 10.000

Sistemul de ecuaţii este:

f 500 B + 97.200.000 lei = 25.000 A

[_ 1.000 A + 52.000.000 lei = 10.000 B

Rezolvând sistemul de ecuaţii se obţin valorile:

A - 4.000 lei/acţiune

B = 5.600 lei/acţiune

Astfel, valoarea reală pe acţiune este de 4.000 lei/acţiune Alfa şi de 5.600 lei/acţiune Beta, iar valoarea estimată a societăţii (valoarea pe acţiune x numărul de acţiuni) este de 100.000.000 Iei societatea Alfa şi de 56.000.000 lei societatea Beta (97.200.000 lei + 500 acţiuni x 5.600 lei/acţiune = 100.000.000 lei şi 52.000.000 lei + 1.000 acţiuni x 4.000 iei/acţiune = 56.000.000 lei).


Raportul de schimb = 5.600 lei/acţiune valoare contabilă absorbit / 4.000 lei/acţiune valoare contabilă absorbant = 7/5, adică pentru remunerarea acţiunilor deţinute de acţionarii firmei Beta, societatea absorbantă Alfa trebuie să acorde 7 acţiuni în echiva-lenţă la 5 acţiuni.

(a3) Determinarea numărului de acţiuni ce trebuie emise de absorbant:

Se determină la fel ca în cazul în care absorbantul deţine titluri la absorbit.

întrucât o entitate nu poate deţine propriile acţiuni, acţiunile pe care Alfa le deţine la Beta trebuie anulate.

Acţiuni emise = 10.000 acţiuni Beta x 7/5 raport de schimb - 500 acţiuni deţinute x 7/5 raport de schimb = 14.000 acţiuni care ar fi trebuit emise - 700 acţiuni anulate = 13.300 acţiuni emise


Sau:

Acţiuni emise = 56.000.000 lei valoare aport Beta / 4.000 lei/acţiune valoare contabilă Alfa - 500 acţiuni deţinute x 7/5 raport de schimb = 14.000 acţiuni care ar fi trebuit emise - 700 acţiuni anulate = 13.300 acţiuni emise


Se determină la fel ca în cazul în care absorbantul deţine titluri la absorbit.

Valoarea de aport a societăţii Beta este de 56.000.000 lei, formată din 14.000 acţiuni x 4.000 lei/acţiune.

Această valoare de aport se împarte astfel:

(a4.1) creşterea de capital propriu pentru acţiunile emise = 13.300 acţiuni emise x 4.000 lei/acţiune = 53.200.000 lei, din care:

creştere de capital social la valoarea nominală = 13.300 acţiuni emise x 1.000 lei valoare nominală acţiuni Alfa = 13.300.000 lei

- prima de fuziune propriu-zisă = 53.200.000 lei - 13.300.000 lei = 39.900.000 lei

(a4.2) acţiuni proprii anulate = 700 acţiuni anulate x 4.000 lei/acţiune = 2.800.000 lei

Costul de achiziţie al acţiunilor deţinute a fost de 1.000.000 lei (acţiuni deţinute de Alfa la Beta din bilanţ).

Prima de fuziune complementară = 2.800.000 lei - 1.000.000 lei = 1.800.000 lei

Prima de fuziune totală = 39.900.000 lei prima de fuziune propriu-zisă + 1.800.000 lei prima de fuziune complementară = 41.700.000 lei

(a5) Corespunzător cazului în care absorbitul deţine titluri la absorbant, acţiunile pe care Beta le deţine la Alfa şi care vor fi preluate de Alfa ca acţiuni proprii vor trebui anulate.


(b1) La inventariere, pentru fondul comercial s-a efectuat înregistrarea:

53.200.000 lei 207 = 105 53.200.000 lei Fond comercial Rezerve

din reevaluare

(b2) înregistrarea majorării capitalului social, a primei de fuziune totale şi anularea titlurilor deţinute:




% 56.000.000 lei 1012 13.300.000 lei






Acţiunile deţinute de Beta la Alfa vor fi preluate la valoarea rezultată în urma reevaluării: 1.000 acţiuni x 4.000 lei/acţiune valoare contabilă Alfa = 4.000.000 lei.

66.000.000 lei 34.500.000 lei

20.000.000 lei

1.500.000 lei

5.000.000 lei

1.000.000 lei

4.000.000 lei

% 2 0 7

Fond comercial 212

Construcţii 371

Mărfuri 4111

Clienţi 5121

Conturi la bănci în lei 109

Acţiuni proprii

4 5 6 Decontări cu


66.000.000 lei

(b4) Preluarea elementelor de datorii şi amortizări:



% 401

Furnizori 2812


10.000.000 lei 6.000.000 lei

4.000.000 lei

(b5) Anularea acţiunilor proprii:

Acţiunile proprii vor fi anulate cu valoarea lor de intrare, adică 4.000.000 lei.

Prin anularea lor, capitalul social scade cu valoarea nominală = 1.000 acţiuni x 1.000 lei valoare nominală acţiuni Alfa = 1.000.000 lei.


Diferenţa de 4.000.000 lei - 1.000.000 lei se va imputa primei de fuziune:

4.000.000 lei % = 109 4.000.000 lei 1.000.000 lei 1012 Acţiuni proprii


3.000.000 lei 1042 Prime de

fuziune/divizare



34.500.000 fond comercial + 16.000.000 lei construcţii + 1.500.000 lei mărfuri + 5.000.000 lei clienţi + 1.000.000 lei conturi la bănci + 4.000.000 lei valoarea reevaluată a acţiunilor deţinute la Alfa = 62.000.000 lei



de capital


29.000.000 lei 4.000.000 lei

25.000.000 lei

% 2812


6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii

de capital

% 29.000.000 lei 212 20.000.000 lei

Construcţii 261 1.500.000 lei


371 1.500.000 lei Mărfuri 4111 5.000.000 lei Clienţi 5121 1.000.000 lei





de capital




de capital





56.000.000 lei 10.000.000 lei

9.000.000 lei

37.000.000 lei

% 1012


106 Rezerve


456 Decontări cu


56.000.000 lei






lei-



1. Imobilizări necorporale 87.700.000

Fond comercial: 53.200.000 + 34.500.000 = 87.700.000 87.700.000





Amortizarea construcţiilor: 30.000.000 + 4.000.000 = 34.000.000 (34.000.000)

III. Imobilizări financiare: 1.000.000 - 1.000.000 + 4.000.000 -4.000.000 + 1.500.000 - 1.500.000 = 0

-


1. Stocuri 2.000.000

Mărfuri: 500.000 + 1.500.000 = 2.000.000 2.000.000


15.500.000



IV. Casa şi conturi la bănci: 8.000.000 + 1.000.000 = 9.000.000 9.000.000





(4.500.000)


149.200.000





1. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat): 25.000.000 + 13.300.000 - 1.000.000 = 37.300.000

37.300.000

II. Prima de fuziune rezultată în urma fuziunii: 41.700.000 - 3.000.000 = 38.700.000

38.700.000


53.200.000







absorbitului.

Rezolvare:


(a1) La inventariere, pentru fondul comercial s-a efectuat înregistrarea:


din reevaluare

(a2) înregistrarea majorării capitalului social, a primei de fuziune totale şi anularea titlurilor deţinute:



1042 41.700.000 iei Prime de

fuziune/divizare 261 1.000.000 lei


(a3) Preluarea elementelor de activde la Beta la valoarea rezultată în urma reevaluării:

891 66.000.000 lei Bilanţ

de deschidere

66.000.000 lei % 34.500.000 iei 2 0 7

Fond comercial 20.000.000 lei 2 1 2

Construcţii 1.500.000 iei 371

Mărfuri 5.000.000 lei 4111

Clienţi 1.000.000 lei 5121


4.000.000 lei 109 Acţiuni proprii


(a4) Preluarea elementelor de datorii şi amortizări:

66.000.000 lei 891 Bilanţ

de deschidere 401

Furnizori 2812


4 5 6 Decontări cu


66.000.000 lei 6.000.000 lei

4.000.000 lei

56.000.000 lei

(a5) Anularea acţiunilor proprii:

4.000.000 lei 1.000.000 lei

3.000.000 lei


vărsat 1 0 4 2


1 0 9 Acţiuni proprii

4.000.000 lei


(bl) La inventariere, pentru fondul comercial s-a efectuat înregistrarea:

34.500.000 lei 2 0 7 Fond comercial

1 0 5 Rezerve

din reevaluare

34.500.000 lei

(b2) Plusul de valoare al acţiunilor deţinute: 1.000 acţiuni x (4.000 lei/acţiune -1.500 lei/acţiune) = 2.500.000 lei:

2.500.000 lei 261 Acţiuni deţinute


1 0 5 Rezerve

din reevaluare

2.500.000 lei


56.000.000 lei 10.000.000 lei

9.000.000 lei

37.000.000 lei (34.500.000 + 2.500.000)

% 1012


106 Rezerve

1 0 5 Rezerve

din reevaluare

4 5 6 Decontări cu


56.000.000 lei




de închidere Fond comercial 212 20.000.000 lei



371 1.500.000 lei Mărfuri 4111 5.000.000 lei Clienţi 5121 1.000.000 lei


(b5) Transmiterea elementelor de datorii şi amortizări:


Furnizori de închidere 4.000.000 lei 2812




3.3. Fuziunea prin contopire

- Exemplul ilustrativ 63 -


Societăţile Alfa şi Beta fuzionează prin crearea unei noi societăţi, Gama, căreia îi aportează ansamblul activelor şi datoriilor lor.

Bilanţul contabil înainte de fuziune al societăţilor Alfa şi Beta se prezintă astfel:


- le i -


Alfa Beta




1. Terenuri şi construcţii (brut) 20.000.000 30.000.000 2. Amortizarea construcţiilor (5.000.000) (12.000.000)

III. Imobilizări financiare - -


1. Stocuri 1.000.000 2.000.000

Mărfuri 1.000.000 2.000.000

II. Creanţe 6.000.000 9.000.000

Clienţi 7.000.000 9.000.000


(1.000.000) -


- -

IV. Casa şi conturi la bănci 2.000.000 3.000.000



9.000.000 2.000.000



0 12.000.000


15.000.000 30.000.000


- -


- -





Alfa Beta


10.000.000 20.000.000

II. Rezerve legale 3.000.000 7.000.000

III. Alte rezerve 2.000.000 3.000.000

Fondul comercial necontabilizat este evaluat la 4.000.000 lei pentru societatea Alfa şi la 8.000.000 lei pentru societatea Beta, iar construcţiile sunt evaluate la 16.000.000 lei la Alfa şi la 20.000.000 lei la Beta. Capitalul societăţii Gama este reprezentat prin acţiuni cu valoarea nominală egală cu 1.000 lei/acţiune.

Prin protocolul de fuziune încheiat se stabileşte ca la societatea comercială Gama să fie păstrată structura capitalurilor proprii existentă la cele două societăţi care fuzionează.

Folosind metoda rezultatului: (a) Determinaţi numărul de acţiuni emise; (b) Prezentaţi înregistrări le contabi le în contabil itatea celor

d o u ă societăţi care se dizolvă; (c) Prezentaţi înregistrări le contabi le în contabil itatea

societăţii nou-înfi inţate; (d) întocmiţi bi lanţul contabi l d u p ă fuziune.

Rezolvare:

(a1) Determinarea valorii de aport:

(a 1.1) plecând de la valorile reale:

- le i -

Specificare Alfa Beta • Fond comercial 4.000.000 8.000.000

+ Imobilizări corporale 16.000.000 20.000.000

+ Mărfuri 1.000.000 2.000.000

+ Clienţi 6.000.000 9.000.000

+ Disponibilităţi 2.000.000 3.000.000

- Furnizori (9.000.000) (2.000.000)

= Valoare de aport 20.000.000 40.000.000


(al.2) plecând de la situaţia netă:

- lei -


• Capitaluri proprii

+ Plusvaloare asupra fondului comercial

+ Plusvaloare asupra imobilizărilor corporale

15.000.000

4.000.000

1.000.000 (16.000.000-

15.000.000)

30.000.000

8.000.000

2.000.000 (20.000.000 -

18.000.000)

= Valoare de aport 20.000.000 40.000.000

(a2) Determinarea numărului de acţiuni care trebuie emise de Gama:

Pentru societatea Alfa: 20.000.000 lei / 1.000 lei/acţiune valoare nominală acţiuni Gama = 20.000 acţiuni

Pentru societatea Beta: 40.000.000 lei / 1.000 lei/acţiune valoare nominală acţiuni Gama = 40.000 acţiuni

(bl) înregistrări contabile Alfa:

(bl .1) evidenţierea valorii activului transferat:

4.000.000 lei fond comercial + 16.000.000 lei construcţii + 1.000.000 lei mărfuri + 6.000.000 lei clienţi + 2.000.000 lei disponibilităţi = 29.000.000 lei




de capital

(b1.2} scoaterea din evidenţă a elementelor de activ:

30.000.000 lei 5.000.000 lei

1.000.000 lei

24.000.000 lei




6 5 8 3 Cheltuieli privind


de capital

% 212

Construcţii 371

Mărfuri 4111

Clienţi 5121


30.000.000 lei 20.000.000 lei

1.000.000 lei

7.000.000 lei

2.000.000 lei


(bl.3) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri şi determinarea rezultatului:



de capital



decapitai

Rezultat = 29.000.000 lei - 24.000.000 lei = 5.000.000 iei

(bl .4) transmiterea elementelor de datorii:


(bl.5) transmiterea elementelor de capitaluri proprii:

20.000.000 lei 10.000.000 lei

3.000.000 lei

2.000.000 lei

5.000.000 lei


vărsat 106

Rezerve 1068

Alte rezerve 121

Profit sau pierdere



(bl .6) regularizarea conturilor 456 şi 461:

20.000.000 lei 456 = 461 20.000.000 lei Decontări cu Debitori diverşi


(b2) înregistrări contabile Beta:


(b2.1) evidenţierea valorii activului transferat:

8.000.000 lei fond comercial + 20.000.000 lei construcţii + 2.000.000 lei mărfuri + 9.000.000 lei clienţi + 3.000.000 lei disponibilităţi = 42.000.000 lei



de capital

(b2.2) scoaterea din evidenţă a elementelor de activ:

44.000.000 lei 12.000.000 lei

32.000.000 lei

2812 Amortizarea

construcţiilor 6583


de capital

212 Construcţii

371 Mărfuri 4111

Clienţi 5121


44.000.000 lei 30.000.000 lei

2.000.000 lei

9.000.000 lei

3.000.000 lei

(b2.3) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri şi determinarea rezultatului:

42.000.000 lei

Şi:

32.000.000 lei



de capital





de capital


(b2.4) transmiterea elementelor de datorii:



2.000,000 lei


(b2.5) transmiterea elementelor de capitaluri proprii:

40.000.000 lei 20.000.000 lei

7.000.000 lei

3.000.000 lei

10.000.000 lei


vărsat 106

Rezerve 1068

Alte rezerve 121

Profit sau pierdere

4 5 6 Decontări cu


40.000.000 lei

(b2.6) regularizarea conturilor 456 şi 461:




(c) înregistrări contabile Gama:

(ci) Preluarea elementelor de activ de la Alfa şi Beta la valoarea rezultată în urma reevaluării:

Fond comercial = 4.000.000 lei Alfa + 8.000.000 lei Beta = 12.000.000 lei

Construcţii = 16.000.000 lei Alfa + 20.000.000 lei Beta = 36.000.000 lei

Mărfuri = 1.000.000 lei Alfa + 2.000.000 lei Beta = 3.000.000 lei

Clienţi = 7.000.000 lei Alfa + 9.000.000 lei Beta = 16.000.000 lei

Disponibilităţi = 2.000.000 lei Alfa + 3.000.000 lei Beta = 5.000.000 lei

72.000.000 lei 12.000.000 lei

36.000.000 lei

3.000.000 lei

16.000.000 lei

5.000.000 lei

2 0 7 Fond comercial

212 Construcţii

371 Mărfuri

4111 Clienţi 5121


4 5 6 Decontări cu


72.000.000 lei

(c2) Preluarea elementelor de datorii şi ajustări pentru depreciere:


Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi = 1.000.000 lei Alfa

Furnizori = 9.000.000 lei Alfa + 2.000.000 lei Beta = 11.000.000 lei

456 Decontări cu


12.000.000 iei 456 m % 12.000.000 lei 401 11.000.000 lei

Furnizori 491 1.000.000 lei


creanţelor - clienţi

(c3) înregistrarea preluării capitalului propriu:

Capital social = 10.000.000 lei Alfa + 20.000.000 lei Beta = 30.000.000 lei

Rezerve legale = 3.000.000 lei Alfa + 7.000,000 lei Beta = 10.000.000 lei

Alte rezerve = 2.000.000 lei Alfa + 3.000.000 lei Beta = 5.000.000 lei

Profit şi pierdere evidenţiat ca rezultat reportat = 5.000.000 lei Alfa + 10.000.000 lei Beta = 15.000.000 lei



% 1012


Rezerve legale 1068

Alte rezerve 117

Rezultatul reportat

60.000.000 iei 30.000.000 lei

10.000.000 le

5.000.000 le

15.000.000 le

(d) Bilanţul contabil după fuziune: • lei

Denumirea indicatoriior Societatea Gama


1. Imobilizări necorporale 12.000.000

Fond comercial 12.000.000


1. Terenuri şi construcţii 36.000.000



1. Stocuri 3.000.000


Denumirea indicatorilor Societatea Gama

Mărfuri 3.000.000

II. Creanţe 15.000.000 (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie să fie prezentate separat pentru fiecare element.)

1. Creanţe comerciale (clienţi) 16.000.000

Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi (1.000.000)

iii. Investiţii financiare pe termen scurt -

IV. Casa şi conturi la bănci 5.000.000



Datorii comerciale (furnizori) 11.000.000


12.000.000


60.000.000





I. Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi cel nevărsat

30.000.000

II. Rezerve 10.000.000

III. Alte rezerve 5.000.000

IV. Rezultat reportat 15.000.000



Folosind metoda valori i nete contabile: (a) Prezentaţi înregistrări le contabi le în contabil itatea celor

d o u ă societăţi care se dizolvă; (b) Prezentaţi înregistrări le contabi le în contabil itatea

societăţii nou-înfi inţate.


Rezolvare:

(a 1) înregistrări contabile Alfa:

(a 1.1) cu ocazia inventarierii s-au efectuat înregistrările:


105 Rezerve

din reevaluare

1.000.000 iei

Şi:

4.000.000 lei 2 0 7 Fond comercial

105 Rezerve

din reevaluare

4.000.000 lei

(al .2) transmiterea elementelor de capital propriu:

20.000.000 lei % 10.000.000 lei 1012




5.000.000 lei 105 (4.000.000 +1 .ooo.ooo) Rezerve

din reevaluare



(a1.3) scoaterea din evidenţă a elementelor de activ:

30.000.000 lei 892 = % 30.000.000 lei Bilanţ 207 4.000.000 le!

de închidere Fond comercial 212 16.000.000 lei


Mărfuri 4111 7.000.000 lei Clienţi 5121 2.000.000 lei



(al .4) transmiterea elementelor de datorii şi ajustări pentru depreciere:


Furnizori de închidere 1.000.000 lei 491




privind capitalul

(a2) înregistrări contabile Beta:

(a2.1) cu ocazia inventarierii s-au efectuat înregistrările:


din reevaluare


din reevaluare

(a2.2) transmiterea elementelor de capital propriu:





10.000.000 lei 105 (2.000.000 + Rezerve 8.000.000) din reevaluare

(a2.3) scoaterea din evidenţă a elementelor de activ:


42.000.000 lei 8 9 2 Bilanţ

de închidere

% 2 0 7

Fond comercial 212

Construcţii 371



42.000.000 lei 8.000.000 lei

20.000.000 lei

2.000.000 lei

9.000.000 lei

3.000.000 lei

(a2.4) transmiterea elementelor de datorii:

42.000.000 lei 2.000.000 lei

40.000.000 lei

401 Furnizori

4 5 6 Decontări cu


8 9 2 Bilanţ

de închidere

42.000.000 lei

(b) înregistrări contabile Gama:

(b1) înregistrarea preluării capitalului propriu:

Capital social = 10.000.000 lei Alfa + 20.000.000 lei Beta = 30.000.000 lei

Rezerve legale = 3.000.000 lei Alfa + 7.000.000 lei Beta = 10.000.000 lei

Alte rezerve = 2.000.000 lei Alfa + 3.000.000 lei Beta = 5.000.000 lei

Rezerve din reevaluare = 5.000.000 lei Alfa + 10.000.000 lei Beta = 15.000.000 lei



% 1012


Rezerve legale 1068

Alte rezerve 105


60.000.000 lei 30.000.000 lei

10.000.000 lei

5.000.000 lei

15.000.000 lei


(b2) Preluarea elementelor de activ de la Alfa şi Beta la valoarea rezultată în urma reevaluării:

Fond comercial = 4.000.000 lei Alfa + 8.000.000 lei Beta = 12.000.000 lei

Construcţii = 16.000.000 iei Alfa + 20.000.000 lei Beta = 36.000.000 lei

Mărfuri = 1.000.000 lei Alfa + 2.000.000 lei Beta = 3.000.000 lei

Clienţi = 7.000.000 lei Alfa + 9.000.000 lei Beta = 16.000.000 lei

Disponibilităţi = 2.000.000 lei Alfa + 3.000.000 lei Beta = 5.000.000 lei


Fond comercial de deschidere 36.000.000 lei 212

Construcţii 3.000.000 lei 371

Mărfuri 16.000.000 lei 4111

Clienţi 5.000.000 lei 5121



Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi = 1.000.000 lei Alfa

Furnizori = 9.000.000 lei Alfa + 2.000.000 lei Beta = 11.000.000 lei

Decontări cu asociaţii privind capitalul = 60.000.000 lei


de deschidere Furnizori 491 1.000.000 lei


creanţelor-clienţi 456 60.000.000 lei


privind capitalul

CAPITOLUL 4 POLITIC! CONTABILE DE RECUNOAŞTERE, EVALUARE

Şl PREZENTARE IN SITUAŢIILE FINANCIARE A INFORMAŢIILOR CONTABILE ÎN CONFORMITATE

CU STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ10


La data de 31.12. N-1, o societate achiziţionează un utilaj, preţ de cumpărare 40.000 lei, cheltuieli de transport 10.000 lei. Costurile de demontare şi mutare a activului sunt estimate la valoarea de 5.000 lei. Utilajul nu este utilizat în producerea de stocuri.

Durata de viaţă utilă a utilajului este de 10 ani, metoda de amortizare fiind cea liniară, valoarea reziduală - 1.000 lei.

La începutul anului N+3, entitatea decide majorarea duratei de viaţă utilă, motivând că utilajul nu a fost folosit la capacitatea preconizată, astfel încât durata de viaţă utilă rămasă este de 8 ani.

La sfârşitul anului N+4, utilajul este reevaluat, valoarea justă fiind estimată la 30.000 lei. Estimarea valorii juste s-a realizat pe baza probelor de piaţă, printr-o evaluare efectuată în mod normal de un evaluator profesionist independent. Se consideră că amortizarea este eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi că surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat atunci când activul este derecunoscut.

Conform IAS 16, contabilizaţi: (a) Recunoaşterea iniţială utilajului; (b) Amortizarea anilor N şi N+3; (c) Reevaluarea activului în anul N+4; (d) Precizaţi ce informaţii, conform IAS 16, trebuie să prezinte

entitatea în situaţiile financiare în anii N, N+3, N+4.

10 Sunt avute în vedere următoarele standarde şi interpretări: IAS 1, IAS 2, IAS 7, IAS 8, IAS 10, IAS 11, IAS 12, IAS 16, IAS 17, IAS 18, IAS 20, IAS 21, IAS 23, IAS 24, IAS 32, IAS 33, IAS 36, IAS 37, IAS 38, IAS 39, IAS 40, IAS 41, IFRS 5, IFRS 7, SIC-15, SIC-27, IFRIC 1, IFRIC 4, IFRIC 5, IFRIC13.


Rezolvare:

(a) Recepţia utilajului la costul său: 40.000 lei + 10.000 lei + 5.000 lei = 55.000 lei:

55.000 lei Echipamente tehnologice

maşini, utilaje şi (instalaţii de lucru)

Furnizori de imobilizări

Provizioane pentru dezafectare

imobilizări corporale şi alte acţiuni similare

legate de acestea

55.000 lei 50.000 lei

5.000 lei

(b1) Amortizarea anului N:

Valoare amortizabilă = 55.000 lei cost - 1.000 lei valoare reziduală = 54.000 lei

Amortizare anuală = 54.000 lei / 10 ani = 5.400 lei

5.400 lei Cheltuieli de exploatare




5.400 lei

(b2) Situaţia activului la sfârşitul anului N+2:

• Cost

Amortizare anuală

Amortizare cumulată pe 3 ani (N, N+1 şi N+2) = 3 x 5.400 lei

Valoare contabilă netă la sfârşitul anului N+2 = 55.000 lei-16.200 lei

55.000 lei

5.400 lei

16.200 lei

38.800 lei

Pentru anii N+3 şi N+4, amortizarea este 38.800 lei / 8 ani durata de viaţă utilă rees-timată = 4.850 lei:





4.850 lei

(c) Reevaluarea activului la sfârşitul anului N+4:


• Valoare contabilă netă la sfârşitul anului N+2 38.800 lei

Amortizare cumulată pe 2 ani (N+3 şi N+4) = 2 x 4.850 lei 9.700 lei

Valoare contabilă netă la sfârşitul anului N+4 = 29.100 lei 38.800 lei - 9.700 lei

Valoare justă 30.000 lei

Diferenţă pozitivă din reevaluare = 900 lei 30.000 lei-29.100 lei

(ci) Eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută:

9.700 lei Amortizarea = Echipamente 9.700 lei instalaţiilor, tehnologice

mijloacelor de transport, (maşini, utilaje şi animalelor şi plantaţiilor instalaţii de lucru)

(c2) înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare:

900 lei Echipamente = Rezerve din 900 lei tehnologice reevaluarea

(maşini, utilaje şi imobilizărilor corporale instalaţii de lucru)

(d) Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare:

(dl) AnuIN:

1. Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a fost costul de achiziţie.

2. Metoda de amortizare folosită a fost cea liniară; valoarea amortizabilă se determină scăzând valoarea reziduală din valoarea de intrare.

3. Durata de viaţă utilă a utilajului: 10 ani. 4. Valoarea contabilă brută la începutul anului = 55.000 lei

Amortizarea cumulată la începutul anului = 0 Amortizarea cumulată la sfârşitul anului = 5.400 lei Valoarea contabilă brută la sfârşitul anului = 55.000 lei.

(d2) Anul N+3:

1. Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a fost costul de achiziţie.

2. Metoda de amortizare folosită a fost cea liniară. 3. Durata de viaţă utilă a utilajului: 8 ani. 4. Valoarea contabilă brută la începutul anului = 55.000 lei


Amortizarea cumulată la începutul anului = 5.400 lei N + 5.400 lei N+1 + 5.400 iei N+2 = 16.200 lei Amortizarea cumulată la sfârşitul anului = 16.200 lei + 4.850 lei amortizarea anului N+3 = 21.050 lei

Valoarea contabilă brută la sfârşitul anului = 55.000 lei. 5. în conformitate cu ÎAS 8, entitatea trebuie să prezinte natura şi efectul

modificării estimărilor contabile care afectează perioada curentă (anul N+3) şi care va avea efect asupra perioadelor viitoare (anul N+4 până la sfârşitul duratei de viaţă utilă). în cazul nostru, o astfel de prezentare rezultă din modificări de estimări referitoare la modificarea duratei de viaţă utilă.

Natura modificării: majorarea duratei de viaţă utilă, datorită faptului că utilajul nu a fost folosit la capacitatea preconizată; durata de viaţă utilă rămasă a fost stabilită la 8 ani. V a l o a r e a m o d i f i c ă r i i d e e s t i m a r e c o n t a b i l ă care are e fect î n a n u l N+3: cheltuiala cu amortizarea imobilizărilor în anul N+3 este de 4.850 lei. V a l o a r e a m o d i f i c ă r i i d e e s t i m a r e c o n t a b i l ă care are efect a s u p r a p e -rioadelor viitoare: cheltuiala cu amortizarea imobilizărilor în fiecare peri-oadă viitoare este de 4.850 lei de-a lungul duratei de viaţă utilă rămase a activului.

(d3) A n u l N + 4 :

1. Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a fost valoarea justă (în urma reevaluării s-a trecut de la modelul cost la modelul valorii juste).

2. M e t o d a d e a m o r t i z a r e folosită a fost cea l in iară.

3. D u r a t a d e v i a ţ ă ut i lă a utilajului: 8 ani .

4. Valoarea contabilă brută la începutul anului = 55.000 lei Amortizarea cumulată la începutul anului = 5.400 lei N + 5.400 lei N+1 + 5.400 lei N+2 + 4.850 lei N+3 = 21.050 lei Amortizarea cumulată la sfârşitul anului = 21.050 lei amortizarea cumulată la începutul anului - 9.700 lei anularea amortizării cumulate = 11.350 lei Valoarea contabilă brută la sfârşitul anului = Valoarea justă = 30.000 lei.

5. Pentru utilajul exprimat în valoarea reevaluată se va prezenta:

(a) data intrării în vigoare a reevaluării este 01.01 .N+5;

(b) în procesul de evaluare a fost implicat un evaluator profesionist; (c) estimarea valorii juste s-a realizat pe baza probelor de piaţă, printr-o

evaluare efectuată în mod normal de evaluatori profesionişti;

(d) valoarea contabilă dacă activul ar fi fost recunoscut conform modelu-lui cost: 55.000 lei - 21.050 lei amortizarea cumulată la începutul anului -4.850 lei amortizarea anului N+4 = 29.100 lei;

(e) surplusul din reevaluare = 900 lei.



O societate comercială achiziţionează la data de 31.12.N-1 o clădire şi terenul pe care este situată la preţul unic de 200.000 lei, durata de viaţă utilă estimată 40 de ani. Preţul estimat a! activelor, dacă ar fi fost achiziţionate separat, este de 30.000 lei pentru teren şi 220.000 lei pentru clădire. Totodată, pentru clădire s-a estimat o valoare reziduală de 12.000 lei.

La data achiziţiei, terenul este evaluat la valoarea justă de 35.000 lei.

La 31.12.N+1, terenul este reevaluat la valoarea justă de 32.000 lei.

în cursul anului N+2, în legătură cu clădirea s-au efectuat următoarele costuri: costuri de consolidare în valoare de 20.000 lei, consolidarea conducând la majorarea duratei de viaţă utile a clădirii şi zugrăvirea exterioară a clădirii, costuri în valoare de 15.000 lei.

Totodată, la sfârşitul anului N+2, terenul a fost reevaluat la 22.000 lei.

Conform IAS 16, contabil izaţi:

(a) în N-1, achiziţ ia şi reevaluarea terenului la data achiziţiei; (b) Amort izarea anuală a clădirii; (c) Reevaluarea terenului la 31.12.N+1;

(d) Recunoaşterea cheltuielilor ulterioare efectuate în anul N+2 pentru clădire;

(e) Reevaluarea terenului la 31.12.N+2;

(f) Precizaţi ce informaţii, conform IAS 16, trebuie să prezinte entitatea în situaţii le f inanciare î n anii N-1 şi N+1.

Rezolvare:

(al) Repartizarea preţului unic plătit de 200.000 lei între teren şi clădire:

Specificare Preţ estimat

Cotă procentuală Repartizare

Teren 30.000 lei 30.000/250.000 = 12% 200.000 lei x 12% = 24.000 lei

Clădire 220.000 lei 220.000/200.000 = 88% 200.000 lei x 88% = 176.000 lei

Total 250.000 lei 100% 200.000 lei

200.000 lei 24.000 lei

176.000 lei

% Terenuri Clădiri

Furnizori 200.000 lei de imobilizări


(a2) înregistrarea reevaluării terenului la data achiziţiei, diferenţa din reevaluare = 35-000 lei - 24.000 lei m 11.000 lei:

11.000 lei Terenuri = Rezerve din 11.000 lei reevaluarea

imobilizărilor corporale

(b) Amortizarea anuală a clădirii:



4.100 iei Cheltuieli = Amortizarea 4.100 lei de exploatare clădirilor


Terenul nu se amortizează.

(c) Reevaluarea terenului la 31.12.N+1:

Diferenţă negativă din reevaluare = 32.000 lei valoarea justă la 31.12.N+1 - 35.000 lei valoarea justă la data achiziţiei = 3.000 lei

Soldul contului „Rezerve din reevaluare" = 11.000 lei

Prin urmare:

3.000 lei Rezerve din = Terenuri 3.000 lei reevaluarea


(d) Costurile cu consolidarea se recunosc astfel:

(d1) Zugrăvirea exterioară a clădirii se include în categoria „reparaţiile şi întreţinerea" elementului de imobilizări corporale şi se recunoaşte în contul de profit şi pierdere:

15.000 lei Cheltuieli cu = Furnizori 15.000 lei întreţinerea şi

reparaţiile

(d2) Consolidarea clădirii va conduce la creşterea gradului de siguranţă peste nivelul reflectat în valoarea contabilă. Criteriile de recunoaştere fiind îndeplinire, se va majora valoarea contabilă a clădirii:

20.000 lei Clădiri = Furnizori 20.000 iei de imobilizări


(e) Reevaluarea terenului la 31.12.N+2:

Diferenţă negativă din reevaluare = 22.000 lei valoarea justă la 31.12.N+2 - 32.000 lei valoarea justă la 31.12.N+1 = 10.000 lei

Soldul contului „Rezerve din reevaluare" = 11.000 lei - 3.000 lei = 8.000 lei

Prin urmare:

10.000 lei % = Terenuri 10.000 lei 8.000 lei Rezerve din

reevaluarea imobilizărilor corporale

2.000 lei Cheltuieli din reevaluarea

imobilizărilor necorporale şi corporale

(f) Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare:

(fi) Anul N-1:

1. Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a clădirii a fost costul de achiziţie.

2. Clădirea se amortizează. Metoda de amortizare folosită a fost cea liniară. Valoarea amortizabilă se determină scăzând valoarea reziduală din valoarea de intrare.

3. Durata de viaţă utilă a clădirii: 40 ani. 4. Valoarea contabilă brută a clădirii la începutul anului = 0 lei

Amortizarea cumulată la începutul anului = 0 Amortizarea cumulată la sfârşitul anului = 0 lei

Valoarea contabilă brută a clădirii la sfârşitul anului = 176.000 lei. 5. Baza de evaluare folosită la recunoaşterea iniţială a terenului a fost costul

de achiziţie. 6. Terenul nu se amortizează.

7. Valoarea contabilă brută a terenului la începutul anului = 0 lei. 8. Valoarea contabilă brută a terenului la sfârşitul anului = 35.000 lei.

9. Valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă terenul nu s-ar fi reeva-luat = 24.000 lei.

10. Surplus din reevaluare care reprezintă modificarea perioadei = 11.000 lei.

(f2) Anul N+1: 1. Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a clădirii

a fost costul de achiziţie.


2. C l ă d i r e a se a m o r t i z e a z ă . M e t o d a d e a m o r t i z a r e folosită a fost cea l iniară. V a l o a r e a a m o r t i z a b i l ă se d e t e r m i n ă s c ă z â n d v a l o a r e a r e z i d u a l ă d i n v a l o a r e a d e intrare.

3. D u r a t a d e v i a ţ ă ut i lă a clădirii: 4 0 ani .

4. Valoarea contabilă brută a clădirii la începutul anului = 176.000 lei Amortizarea cumulată la începutul anului = 0 Amortizarea cumulată la sfârşitul anului = 4.100 lei Valoarea contabilă brută a clădirii la sfârşitul anului = 176.000 lei.

5. Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a tere-nului a fost valoarea justă.

6. Valoarea contabilă brută a terenului la începutul anului = 35.000 lei. 7. Valoarea contabilă brută a terenului la sfârşitul anului = 32.000 lei. 8. Valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă terenul nu s-ar fi reeva-

luat =35.000 lei. 9. Surplusul din reevaluare s-a diminuat cu 3.000 lei.


La data de 01.01 .N, Alfa achiziţionează un utilaj la preţul de cumpărare de 150.000 lei; cheltuieli de transport 40.000 lei; cheltuieli cu punerea în funcţiune 60.000 lei. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizează liniar în 4 ani, valoarea reziduală fiind de 10.000 lei. Din punct de vedere fiscal, utilajul se amortizează liniar în 3 ani. La data de31.12.N+1 se decide reevaluarea utilajului, valoarea justă fiind de 180.000 lei. Surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat la derecunoaşterea activului. La sfârşitul duratei de utilitate, utilajul se vinde la preţul de vânzare de 15.000 lei. Valoarea reziduală şi reevaluarea nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Se cere: (a) Contabi l i zaţ i c o n f o r m IAS 16 achiz iţ ia, amort i zarea în

fiecare an, reevaluarea şi vânzarea utilajului; (b) Calculaţ i şi contabi l izaţ i conform IAS 12 impoz i te le

amânate ; (c) Prezentaţi un extras d in pol it ic i le contabi le apl icate d e

entitate.

Rezolvare:

I. A n u l N:

(a) Achiziţia utilajului la data de 01.01 .N la costul de achiziţie:


Cost de achiziţie = 150.000 lei preţ de cumpărare + 40.000 lei cheltuieli de transport + 60.000 lei cheltuieli cu punerea în funcţiune = 250.000 lei

250.000 lei Utilaje = Furnizori 250.000 lei de imobilizări

(b) înregistrarea amortizării contabile la 31.12.N:

Valoarea amortizabilă = 250.000 lei cost - 10.000 lei valoare reziduală =

Amortizare anuală = 240.000 lei / 4 ani durata de amortizare contabilă

60.000 lei Cheltuieli = Amortizarea de exploatare utilajelor


(c) Calculul impozitelor amânate la 31.12.N:

Amortizare contabilă = 60.000 lei

Amortizarea fiscală se calculează plecând de la costul activului de 250.000 lei.

Amortizare fiscală = 250.000 lei / 3 ani durata de amortizare fiscală = 83.333 lei

Valoare contabilă = 250.000 lei cost - 60.000 lei amortizare contabilă = 190.000 lei

Bază fiscală = 250.000 lei cost - 83.333 lei amortizare fiscală = 166.667 lei

Valoare contabilă activ 190.000 lei > bază fiscală activ 166.667 lei. Deci rezultă o dife-renţă temporară impozabilă = 190.000 lei - 166.667 lei = 23.333 lei, care va determina o datorie de impozit amânat = 16% x 23.333 lei = 3.733 lei:

3.733 lei Cheltuieli cu = Datorii de 3.733 lei impozitul pe impozit pe profit amânat profit amânat

Datorii de impozit pe profit amânat

3.733 (N)

= 240.000 lei

= 60.000 lei

60.000 lei

II. Anul N+1:

(a) înregistrarea amortizării contabile la data de 31.12.N+1:

60.000 lei Cheltuieli = Amortizarea 60.000 lei de exploatare utilajelor



(b) Reevaluarea la 31.12.N+1:

• Cost 250.000 lei

Amortizare contabilă cumulată pe 2 ani (N şi N+1) =

2 ani x 60.000 lei 120.000 lei

Valoare contabilă netă la sfârşitul anului N+1 =

250.000 lei - 120.000 lei 130.000 lei

Valoare justă 180.000 lei

Diferenţă pozitivă din reevaluare =

180.000 lei - 130.000 lei 50.000 lei

(bl) Eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută:

120.000 lei Amortizarea = Utilaje 120.000 lei instalaţiilor,


(b2) înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare:

50.000 lei Utilaje = Rezerve din 50.000 lei reevaluarea


(c) înregistrarea impozitelor amânate:

Valoare contabilă = Valoare reevaluată = 180.000 lei

Valoare fiscală = 250.000 lei cost - 83.333 lei/an amortizare fiscală x 2 ani (N şi N+1) = 83.333 lei

Valoare contabilă activ 180.000 lei > bază fiscală activ 83.333 lei. Deci rezultă o diferenţă temporară impozabilă = 180.000 lei - 83.333 lei = 96.667 lei, care va determina o da-torie de impozit amânat necesară = 16% x 96.667 lei = 15.466 lei.

Datoria de impozit amânat existentă (soldul contului „Datorii de impozit pe profit amânat" la sfârşitul anului N) = 3.733 lei

Datoria de impozit amânat de contabilizat în anul curent = 15.466 lei - 3.733 lei = 11.733 lei, recunoscută astfel:

pe seama rezervelor din reevaluare = 16% x 50.000 lei soldul contului„Rezerve din reevaluare" = 8.000 lei;

- pe seama cheltuielilor, restul de 11.733 lei - 8.000 lei = 3.733 lei.

8.000 lei Rezerve din = Datorii de 8.000 lei reevaluarea impozit pe

imobilizărilor corporale profit amânat


3.733 lei Cheltuieli cu = Datorii de 3.733 lei impozitul pe impozit pe profit amânat profit amânat

Situaţia contului„Datorii de impozit pe profit amânat" la sfârşitul anului N+1:


3.733 (N)

8.000 (N+1)

3.733 (N+1)

Sc 15.466

Ui. Artui N+2:

(a) înregistrarea amortizării contabile ia 31.12.N+2:

Valoare contabilă = Valoare reevaluată = 180.000 lei

Valoare amortizabilă = 180.000 lei - 10.000 lei valoare reziduală = 170.000 lei

Amortizare anuală contabilă = 170.000 lei / 2. ani durata de viaţă utilă rămasă = 85.000 lei



(b) Calculul impozitelor amânate ia 31.12.N+2:

Valoare contabilă = 180.000 lei valoarea justă - 85.000 lei amortizare contabilă N+2 = 95.000 lei

Bază fiscală = 250.000 lei cost - 3 ani x 83.333 lei/an amortizare fiscală = 0 lei

Valoare contabilă activ 95.000 lei > bază fiscală activ 0 lei. Deci rezultă o diferenţă tem-porară impozabilă = 95.000 lei - 0 iei = 95.000 lei, care va determina o datorie de im-pozit amânat necesară = 16% x 95.000 lei = 15.200 lei.

Datoria de impozit amânat existentă (soldul contului „Datorii de impozit pe profit amânat"la sfârşitul anului N+1) = 15.466 lei

Deci se va diminua datoria de impozit amânat cu 15.200 lei - 15.466 lei = 266 lei:

266 lei Datorii de impozit pe

profit amânat

Venituri din impozitul pe

profit amânat

266 lei


Situaţia contului „Datorii de impozit pe profit amânat" la sfârşitul anului N+2:


266 (N+2) 3.733 (N)

8.000 (N+1)

3.733 (N+1)

Sc 15.200

IV. Anul N+3:

(a) înregistrarea amortizării contabile la sfârşitul anului N+3 (aceeaşi ca în anul N+2):



(b) Vânzarea activului:

(b 1) Preţu I de vâ nza re:

15.000 lei Debitori diverşi = Venituri din 15.000 lei cedarea activelor

(b2) Descărcarea gestiunii:

Amortizarea imobilizărilor corporale

120.000 (N+1) 60.000 (N)

60.000 (N+1) 85.000 (N+2)

85.000 (N+3)

Sc 170.000

% = Utilaje 190.000 lei Amortizarea

imobilizărilor corporale Cheltuieli privind

activele cedate

(b3) Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat:

190.000 lei 170.000 lei

20.000 lei



8.000 (N+1) 50.000 (N+1)

Sc 42.000

42.000 lei Rezerve din reevaluarea


Rezultatul reportat 42.000 lei reprezentând surplusul

realizat din rezerve din reevaluare

(c) Calculul impozitelor amânate:

Valoare contabilă = 0 lei

Valoare fiscală = 0 lei

Necesar datorii de impozit pe profit amânat = 0 lei

Existent datorii de impozit pe profit amânat (soldul contului la sfârşitul anului N+2) = 15.200 lei

Prin urmare, se va anula datoria de impozit amânat cu soldul de 15.200 lei:

15.200 lei Datorii de = Venituri din 15.200 lei

Extras din politicile contabile:

1. Recunoaşterea iniţială a utilajului s-a realizat la costul de 250.000 lei. 2. Utilajul se amortizează contabil pe o perioadă de 4 ani. Valoarea amortizabilă s-a

determinat deducând din cost valoarea reziduală. 3. Recunoaşterea ulterioară s-a contabilizat astfel:

la costul său diminuat cu amortizările cumulate (N); - la valoarea sa reevaluată, care este valoarea justă la data reevaluării, diminuată

cu amortizările ulterioare cumulate (N+1, N+2, N+3).

4. Surplusul din reevaluare s-a transferat la rezultatul reportat la derecunoaşterea activului.

5. în măsura în care valoarea contabilă a activului este mai mare ca baza sa fiscală, rezultă o diferenţă temporară impozabilă care va determina o datorie privind im-pozitele amânate.

6. Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit, exceptând cazul reevaluării când datoria de impozit amânat se va recunoaşte pe seama rezervei din reevaluare.

impozit pe profit amânat

impozitul pe profit amânat


- Exemplul ilustrativ 6d

La data de 15.10.N se achiziţionează o construcţie la costul de 2.000.000 lei. Din punct de vedere contabil, clădirea se amortizează liniar în 20 de ani, valoarea reziduală 500.000 lei. Din punct de vedere fiscal, durata de viaţă utilă este de 25 de ani, valoarea reziduală 0, iar reevaluările nu sunt recunoscute.

La data de 31.12.N+1, clădirea este reevaluată la valoarea justă de 2.500.000 lei, durata de viaţă utilă este reestimată la 22 de ani, iar valoarea reziduală la 600.000 lei.

La data de 31.12.N+2, clădirea este reevaluată la valoarea justă de 1.700.000 lei, durata de viaţă utilă este reestimată la 30 de ani, iar valoarea reziduală la 400.000 lei.

Cota de impozit pe profit este de 16%.

Se cere: (a) Efectuaţi c o n f o r m IAS 16 înregistrăr i le contabi le aferente

ani lor N, N+1 şi N+2;

(b) Calculaţ i şi contabi l izaţ i c o n f o r m IAS 12 impoz i te le a m â n a t e în N, N+1 şi N + 2 .

Rezolvare:

I. A n u l N:

(a) Achiziţia clădirii la data de 15.10.N la costul său:

2.000.000 lei Clădiri = Furnizori 2.000.000 lei de imobilizări

(b) înregistrarea amortizării contabile în anul N:

Valoare amortizabilă = 2.000.000 lei cost - 500.000 lei valoare reziduală = 1.500.000 lei

Amortizare contabilă anuală = 1.500.000 lei / 20 ani durata de viaţă utilă contabilă = 75.000 lei

Amortizarea contabilă a perioadei 01.11.N — 31.12.N = 75.000 lei x 2 luni / 12 luni -12.500 lei

12.500 iei Cheltuieli = Amortizarea 12.500 lei de exploatare clădirilor




Valoare contabilă clădire = 2.000.000 iei cost - 12.500 lei amortizare contabilă N = 1.987.500 lei

Amortizare fiscală anuală = 2.000.000 lei cost / 25 ani durata de viaţă utilă fiscală = 80.000 lei

Amortizarea fiscală a perioadei 01.11 .N - 31.12.N = 80.000 lei x 2 luni /12 luni = 13.333 lei

Bază fiscală clădire = 2.000.000 lei cost - 13.333 lei amortizare fiscală N = 1.986.667 lei

Valoare contabilă activ 1.987.500 lei > bază fiscală activ 1.986.667 lei. Deci rezultă o diferenţă temporară impozabilă = 1.987.500 lei - 1.986.667 lei = 833 lei, care va deter-mina o datorie de impozit amânat = 16% x 833 lei = 133 iei:

133 lei Cheltuieli cu = Datorii de 133 lei impozitul pe impozit pe profit amânat profit amânat


133(N)

II. Anul N+1:

(a) înregistrarea amortizării contabile:

Valoare rămasă la sfârşitul anului N = 2.000.000 lei cost - 12.500 lei amortizare con-tabilă N = 1.987.500 lei

Valoare amortizabilă N+1 = 1.987.500 lei valoare rămasă - 600.000 lei noua valoare re-ziduală N+1 = 1.387.500 lei

Durată de viaţă utilă reestimată = 22 ani

Număr luni amortizare rămase = 22 ani durata reestimată x 1 2 l u n i - 2 l u n i amortizarea în N = 262 luni

Amortizare contabilă lunară = 1.387.500 lei / 262 luni = 5.296 lei

Amortizare contabilă anuală N+1 = 12 luni x 5.296 lei = 63.552 lei

63.552 lei Cheltuieli = Amortizarea 63.552 lei de exploatare clădirilor


(b) înregistrarea reevaluării:

Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = 2.000.000 lei cost - 12.500 lei amortizare con-tabilă N - 63.552 lei amortizare contabilă N+1 = 1.923.948 lei


Valoare justă = 2.500.000 lei

Diferenţă pozitivă din reevaluare = 2.500.000 lei - 1.923.948 lei = 576.052 lei

(b1) Eliminarea amortizării cumulate: 12.500 lei amortizare contabilă N + 63.552 lei amortizare contabilă N+1 = 76.052 lei:

76.052 lei Amortizarea = Clădiri 76.052 lei clădirilor

(b2) Diferenţa pozitivă din reevaluare:

576.052 lei Clădiri = Rezerve din 576.052 lei reevaluarea



Valoare contabilă clădire = Valoare reevaluată = 2.500.000 lei

Amortizare fiscală N+1 = 2.000.000 lei cost / 25 ani durata de viaţă utilă fiscală = 80.000 lei

Bază fiscală = 2.000.000 lei cost - 13.333 lei amortizare fiscală N - 80.000 lei amortizare fiscală N+1 = 1.906.667 iei

Valoare contabilă activ 2.500.000 lei > bază fiscală activ 1.906.667 lei. Deci rezultă o diferenţă temporară impozabilă = 2.500.000 lei - 1.906.667 lei = 593.333 lei, care va determina o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 593.333 lei = 94.933 lei.

Datoria de impozit amânat existentă (soldul contului „Datorii de impozit pe profit amânat" la sfârşitul anului N) = 133 lei

Datoria de impozit amânat de contabilizat în anul curent = 94.933 lei - 133 lei = 94.800 lei, recunoscută astfel:

- pe seama rezervelor din reevaluare = 16% x 576.052 lei soldul contului „Rezerve din reevaluare" = 92.168,3 lei; pe seama cheltuielilor, restul de 94.800 lei -92.168,3 iei = 2.631,7 lei.

92.168,3 lei Rezerve din = Datorii de 92.168,3 lei reevaluarea impozit pe

imobilizărilor corporale profit amânat

2.631,7 lei Cheltuieli cu impozitul pe

profit amânat

Datorii de impozit pe

profit amânat

2.631,7 lei


Situaţia contului „Datorii de impozit pe profit amânat" la sfârşitul anului N+1:


133 (N) pe cheltuieli

92.168,3 (N+1) pe seama rezervei din reevaluare

2.631,7 (N+1) pe cheltuieli

Sc 94.933

II. Anul N+2:

(a) înregistrarea amortizării contabile:

Valoare contabilă = Valoare justă = 2.500.000 lei

Valoare amortizabilă N+2 = 2.500.000 lei valoare justă - 400.000 lei noua valoare rezi-duală N+2 = 2.100.000 lei

Durată de viaţă utilă reestimată = 30 ani

Număr luni amortizare rămase = 30 ani durata reestimată x 12 luni - 2 luni amortizarea în N - 12 luni amortizarea N+1 = 346 luni

Amortizare contabilă lunară = 2.100.000 lei / 346 luni = 6.069 lei

Amortizare contabilă anuală N+2 = 12 luni x 6.069 lei = 72.828 lei

72.828 lei Cheltuieli = Amortizarea 72.828 lei de exploatare clădirilor


(b) Reevaluarea:

Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = 2.500.000 lei valoare justă - 72.828 lei amorti-zare contabilă anul N+1 = 2.427.172 lei

Valoare justă = 1.700.000 lei

Diferenţă negativă din reevaluare = 1.700.000 lei - 2.427.172 lei = 727.172 lei, recunoscută astfel:

pe seama rezervelor din reevaluare 576.052 lei (surplusul pozitiv recunoscut an-terior); restul de 727.172 lei - 576.052 lei = 151.120 lei pe seama cheltuielilor.


(bl) Anularea amortizării cumulate:


(b2) Diferenţa negativă din reevaluare:

576.052 lei Rezerve din = Clădiri 576.052 lei reevaluarea


151.120 lei Cheltuieli din = Clădiri 151.120 lei reevaluarea

imobilizărilor necorporale şi corporale


Valoare contabilă = Valoare reevaluată = 1.700.000 lei

Valoare fiscală = 2.000.000 lei cost - 13.333 lei amortizare fiscală N - 80.000 lei amorti-zare fiscală N+1 - 80.000 lei amortizarea fiscală N+2 = 1.826.667 lei

Valoare contabilă activ 1.700.000 lei < valoare fiscală activ 1.826.667 lei. Deci rezultă o diferenţă temporară deductibilă = 1.700.000 lei - 1.826.667 lei = 126.667 lei, care dă naştere la o creanţă de impozit amânat = 16% x 126.667 lei = 20.266,7 lei.

(ci) Anularea datoriei de impozit amânat recunoscută pe seama rezervelor = 92.168,3 lei (vezi contul de mai sus):

92.168,3 lei Datorii de = Rezerve din 92.168,3 lei impozit amânat reevaluarea


(c2) Anularea datoriei de impozit amânat recunoscută pe seama cheltuielilor = 133 lei + 2.631,7 lei = 2.764,7 lei (vezi contul de mai sus):

2.764,7 lei Datorii de = Venituri din 2.764,7 lei impozit amânat impozite amânate

(c3) Recunoaşterea creanţei de impozit amânat:

20.266,7 lei Creanţe cu impozitul amânat

Venituri din 20.266,7 lei impozite amânate



O societate achiziţionează la data de 31.12.N-1 o clădire la costul de 180.000 lei. Consultantul imobiliar estimează durata de viaţă utilă a clădirii la 40 de ani, o valoare reziduală nulă, iar firma anticipează vânzarea clădirii după 10 ani. Metoda de amortizare este cea liniară.

La sfârşitul anului N+1 există indicii că activul este depreciat şi se calculează o valoare recuperabilă în sumă de 140.000 lei.

La sfârşitul anului N+3, valoarea recuperabilă devine 106.000 lei.

Se cere: (a) Prezentaţi conform IAS 16 şi IAS 36 înregistrările contabile

aferente anilor N, N+1 şi N+3; (b) Prezentaţi un extras din politicile contabile aplicate de

entitate legat de tranzacţiile de mai sus.

Rezolvare:

(al) Calculul amortizării anuale conform IAS 16:

• Cost de achiziţie

Valoarea reziduală

Valoarea amortizabilă = Cost - Valoarea reziduală = 180.000 l e i - 0 lei

Durata de viaţă utilă

Amortizarea anuală = 180.000 lei / 10 ani

180.000 lei

0 lei

180.000 lei

10 ani

18.000 lei

(a2) Situaţia activului la sfârşitul anului N+1:

• Cost (valoare de intrare)

Amortizarea anuală

180.000 lei

18.000 lei

Amortizarea cumulată pe 2 ani (N şi N+1) = 2 ani x 18.000 lei/an 36.000 lei

Valoarea rămasă la sfârşitul anului N+1 = 180.000 lei - 36.000 lei 144.000 lei

Se elimină amortizarea cumulată:

36.000 lei Amortizarea imobilizărilor corporale

Clădiri 36.000 lei

Conform IAS 36, dacă valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea rămasă (140.000 lei < 144.000 lei), atunci activul este adus la valoarea recuperabilă prin


recunoaşterea unei pierderi din depreciere în contul de profit şi pierdere prin formula contabilă:

4.000 lei Cheltuieli = Ajustări pentru 4.000 lei de exploatare deprecierea

privind ajustările clădirilor pentru depreciere


• Valoarea recuperabilă la sfârşitul anului N+1 (activul a fost adus la valoarea recuperabilă prin depreciere) 140.000 lei

Durata de viaţă utilă rămasă = 10 ani - 2 ani 8 ani

Amortizarea anuală = 140.000 lei / 8 ani 17.500 lei

Amortizarea cumulată pe 2 ani (N+2 şi N+3) = 2 ani x 17.500 lei 35.000 lei

Valoarea rămasă la sfârşitul anului N+3 = 140.000 lei -35.000 lei 105.000 lei


35.000 lei Amortizarea = Clădiri 35.000 lei imobilizărilor corporale

Valoarea recuperabilă (106.000 lei) > valoarea rămasă (105.000 lei), deci ar trebui re-

luată la venituri o pierdere din depreciere egală cu 1.000 lei.

(a4) Situaţia activului în anul N+3 dacă acesta nu ar fi fost depreciat:

• Valoarea rămasă la sfârşitul anului N+1 dacă activul

nu era depreciat 144.000 lei

Durata de viaţă utilă rămasă = 10 ani - 2 ani 8 ani


Amortizarea cumulată pe 2 ani (N+2 şi N+3) = 2 ani x 18.000 lei 36.000 lei

Valoarea rămasă la sfârşitul anului N+3 dacă activul nu era depreciat = 144.000 lei - 36.000 lei 108.000 lei

Prin reluarea pierderii de 1.000 lei la venituri, activul este adus la valoarea recuperabilă, de 106.000 lei, care nu depăşeşte valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat, de 108.000 lei.Totodată, reluarea de 1.000 lei este mai mică decât pierderile înregistrate anterior de 4.000 lei. Deci la venituri se reia suma de 1.000 lei:

1.000 lei Ajustări pentru = Venituri din 1.000 lei deprecierea exploatare

clădirilor privind ajustările pentru depreciere


(b) Extras din politicile contabile:

1. E v a l u a r e a in i ţ ia lă

Evaluarea iniţială a clădirii se realizează ia cost, care este format din preţul de cum-părare.

2. E v a l u a r e a u l ter ioară r e c u n o a ş t e r i i in i ţ ia le

Ulterior recunoaşterii iniţiale, clădirea a fost înregistrată la costul său minus orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere.

3. A m o r t i z a r e a

3.1. Clădirea se amortizează liniar. Valoarea amortizabilă se determină scăzând din cost valoarea reziduală.

3.2. Durata de viaţă utilă este perioada în care clădirea este preconizată a fi dispo-nibilă pentru utilizare de către o entitate.

3.3. Amortizarea clădirii este recunoscută ca o cheltuială. 4. D e p r e c i e r e a

4.1. Valoarea contabilă a clădirii va fi comparată cu valoarea sa recuperabilă ori de câte ori există un indiciu de depreciere.

4.2. Dacă valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă, clădirea respectivă trebuie depreciată, respectiv valoarea sa contabilă trebuie redusă la valoarea recuperabilă. Această reducere este recunoscută ca o pierdere din depreciere.

4.3. în cazul creşterii valorii recuperabile, deprecierea se diminuează sau se anu-lează, astfel încât valoarea contabilă a clădirii să fie adusă la nivelul valorii recuperabile, fără a depăşi însă valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost de-preciat şi pierderile cumulate din depreciere înregistrate.


La data de 31.12.N-1, o societate comercială importă o instalaţie pentru extracţia gazelor naturale, cheltuielile legate de achiziţie fiind: preţul de cumpărare 100.000 lei; taxa vamală 10.000 lei; comision vamal 1.000 lei. în legătură cu instalaţia s-au efectuat următoarele costuri suplimentare: costurile de deschidere a unei noi instalaţii 23.000 lei; cheltuieli legate de punerea în funcţiune 18.000 lei; costuri de testare a funcţionării corecte a activului 12.000 lei; cheltuieli cu piese de schimb înlocuite deoarece s-a constatat că activul nu funcţiona la parametrii estimaţi iniţial 15.000 lei. Estimarea iniţială a costurilor de dezasamblare se ridică la 39.000 lei, instalaţia nefiind utilizată în producerea de stocuri.

Pentru instalaţia achiziţionată s-a estimat o durată de viaţă utilă de 10 ani şi o valoare reziduală nulă, metoda de amortizare liniară.


La sfârşitul anului N+1 există indicii că instalaţia este depreciată şi se calculează o valoare recuperabilă de 140.000 lei.

La sfârşitul anului N+4, valoarea recuperabilă devine 92.500 lei.

Se cere: (a) Prezentaţ i c o n f o r m IAS 16 şi IAS 36 înregistrăr i le contabi le

aferente ani lor N, N+1 şi N + 4 ; (b) Prezentaţi un extras d in polit ici le contabi le apl icate d e

ent itate legat de tranzacţ i i le d e mai sus.

Rezolvare:

(a1) Recunoaşterea iniţială:

Calculul costului conform IAS 16:

• Preţ de cumpărare 100.000 lei

+ Taxa vamală 10.000 lei

+ Comision vamal 1.000 lei

+ Cheltuieli cu punerea în funcţiune 18.000 lei

+ Costurile de testare a funcţionării corecte a activului 12.000 lei

+ Estimarea iniţială a costurilor de dezasamblare 39.000 lei

= Cost d e a c h i z i ţ i e 180.000 lei


• Cost 180.000 lei


Amortizarea cumulată pe 2 ani (N şi N+1) = 2 ani x 18.000 lei 36.000 lei

Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = 180.000 lei - 36.000 lei 144.000 lei


36.000 lei Amortizarea = Instalaţii 36.000 lei instalaţiilor

Conform IAS 36, dacă valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea rămasă (140.000 lei < 144.000 lei), atunci activul este adus la valoarea recuperabilă prin recu-noaşterea unei pierderi din depreciere în contul de profit şi pierdere prin formula contabilă:

4.000 lei Cheltuieli = Ajustări pentru 4.000 lei de exploatare deprecierea

privind ajustările instalaţiilor pentru depreciere



• Valoarea recuperabilă la sfârşitul anului N+1 (activul a fost adus la valoarea recuperabilă prin depreciere) 140.000 lei Durata de viaţă utilă rămasă = 10 ani - 2 ani 8 ani Amortizarea anuală = 140.000 lei/8 ani 17.500 lei Amortizarea cumulată pe 3 ani (N+2, N+3 şi N+4) = 3 ani x 17.500 lei 52.500 lei Valoarea rămasă la sfârşitul anului N+4 = 140.000 Iei- 52.500 lei 87.500 lei


52.500 lei Amortizarea = Instalaţii 52.500 lei instalaţiilor

Valoarea recuperabilă (92.500 lei) este mai mare decât valoarea rămasă (87.500 lei). Pierderea care trebuie reluată este de 92.500 lei - 87.500 lei = 5.000 lei, dar aceasta depăşeşte pierderea înregistrată anterior de 4.000 lei. Prin urmare, vom testa dacă putem relua doar 4.000 lei.

Conform IAS 36, dacă valoarea recuperabilă creşte în anii următori, activul este adus la valoarea recuperabilă astfel încât aceasta să nu depăşească valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat.

(a4) Situaţia activului în anul N+4 dacă acesta nu ar fi fost depreciat:

• Valoarea rămasă la sfârşitul anului N+1 dacă activul nu era depreciat 144.000 lei Durata de viaţă utilă rămasă = 10 ani - 2 ani 8 ani Amortizarea anuală = 144.000 lei / 8 ani 18.000 lei Amortizarea cumulată pe 3 ani (N+2, N+3 şi N+4) = 3 ani x 18.000 lei 54.000 lei Valoarea rămasă la sfârşitul anului N+4 dacă activul nu era depreciat 144.000 lei - 54.000 lei 90.000 lei

Dacă se reia toată pierderea, valoarea activului devine: 87.500 lei + 4.000 lei = 91.500 lei, sumă care depăşeşte 90.000 lei.

Prin urmare, la venituri se va relua suma de 90.000 lei - 87.500 lei = 2.500 lei.

Totodată, valoarea reluărilor nu depăşeşte pierderea totală existentă de 4.000 lei.

2.500 lei Ajustări pentru = Venituri din 2.500 lei deprecierea exploatare privind instalaţiilor ajustările pentru

depreciere



1. Evaiuarea iniţială 1.1. Evaluarea iniţială a instalaţiei se realizează la cost. 1.2. Costul instalaţiei este format din:

a) preţul de cumpărare, incluzând taxele vamale şi taxele nerecuperabile, după deducerea reducerilor comerciale şi a rabaturilor;

b) orice costuri direct atribuibile aducerii activului la locaţia şi condiţia ne-cesare pentru ca acesta să poată opera în modul dorit de conducerea entităţii.

2. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale Ulterior recunoaşterii iniţiale, instalaţia a fost înregistrată la costul său minus orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere.

3. Amortizarea 3.1. Instalaţia se amortizează liniar. Valoarea amortizabilă se determină scăzând

din cost valoarea reziduală. 3.2. Amortizarea instalaţiei este recunoscută ca o cheltuială.

4. Deprecierea 4.1. Valoarea contabilă a instalaţiei va fi comparată cu valoarea sa recuperabilă ori

de câte ori există un indiciu de depreciere. 4.2. Dacă valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă, instalaţia

trebuie depreciată, respectiv valoarea sa contabilă trebuie redusă la valoarea recuperabilă. Această reducere este recunoscută ca o pierdere din depreciere. Pierderea din depreciere se contabilizează ca o cheltuială, cu excepţia cazurilor când, în prealabil, activul depreciat a făcut obiectul unei reevaluări. în această situaţie, deprecierea se înregistrează pe seama diferenţei din reevaluare şi, dacă este cazul, a impozitelor amânate aferente.

4.3. în cazul creşterii valorii recuperabile, deprecierea se diminuează sau se anu-lează, astfel încât valoarea contabilă a clădirii să fie adusă la nivelul valorii re-cuperabile, fără a depăşi însă valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost de-preciat şi pierderile cumulate din depreciere înregistrate.


La data de 01.01 ,N, o entitate a achiziţionat un utilaj la costul de 54.000 lei, durata de utilitate 4 ani, valoarea reziduală 5.000 lei. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizează degresiv, indice 1,2, iar din punct de vedere fiscal, utilajul se amortizează liniar, valoare reziduală nulă. La sfârşitul anului N, utilajul e testat la depreciere cunoscând: valoarea justă 37.000 lei; costurile cedării 1.000 lei; valoarea de utilitate 36.800 lei.


La data de 31.12.N+1 se modifică regimul de amortizare contabilă, respectiv utilajul se amortizează liniar. Valoarea reziduală este reestimată la 4.500 lei. La sfârşitul anului N+1, utilajul este testat la depreciere cunoscând: valoarea justă 22.000 lei; costurile cedării 1.000 lei; valoarea de utilitate 23.034 lei.

La data de 31.12.N+2 se reestimează durata de viaţă utilă totală la 5 ani şi valoarea reziduală la 4.000 lei. La sfârşitul anului N+2, utilajul este testat la depreciere, valoarea recuperabilă fiind 20.000 lei.

Din punct de vedere fiscal, ajustările pentru deprecierea imobilizărilor nu sunt deductibile.

Cota de impozitare este 16%.

Se cere:

(a) Efectuaţi înregistrăr i le contabi le aferente celor trei exerciţi i financiare în conformitate cu IAS 16 şi 36;

(b) Calculaţ i şi contabi l i zaţ i în cele trei exerciţ i i financiare impoz i te le a m â n a t e c o n f o r m IAS 12.

Rezolvare:

I.AnuIN:

(a) înregistrarea amortizării contabile ia sfârşitul anului N:

Cost la 01.01.N = 54.000 lei

Valoare amortizabilă = 54.000 lei cost - 5.000 lei valoare reziduală N

Cota liniară = 100 / 4 ani = 25%

Cota degresivă = 25% x 1,2

Amortizare contabilă N = 49.000 lei x 25% x 1,2 = 14.700 lei

14.700 lei Cheltuieli = Amortizarea de exploatare utilajelor


(b) Testul de depreciere la sfârşitul anului N:

Valoare rămasă la sfârşitul anului N = 54.000 lei cost - 14.700 lei amortizare contabilă = 39.300 lei

Valoarea recuperabilă = max (valoarea justă - costurile cedării; valoarea de utilitate)

Valoarea recuperabilă = max (37.000 lei - 1.000 lei; 36.800 lei) = 36.800 lei

= 49.000 lei

14.700 lei


Valoarea recuperabilă 36.800 lei < valoarea rămasă 39.300 lei, deci utilajul e depreciat şi se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu 39.300 lei - 36.800 lei = 2.500 lei:

2.500 lei Cheltuieli de = Ajustări pentru 2.500 lei exploatare deprecierea

privind ajustările utilajelor pentru depreciere


Valoare contabilă = 54.000 lei cost - 14.700 lei amortizare contabilă N - 2.500 lei pier-dere din depreciere = 36.800 lei (valoarea recuperabilă de fapt)

Amortizarea fiscală anuală calculată liniar = 54.000 lei cost / 4 ani = 13.500 lei

Bază fiscală = 54.000 lei cost - 13.500 lei amortizare fiscală N = 40.500 lei

Valoare contabilă activ 36.800 lei < bază fiscală activ 40.500 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 40.500 lei - 36.800 lei = 3.700 lei, care va determina o creanţă de impozit amânat = 16% x 3.700 lei = 592 lei:

592 lei Creanţe cu = Venituri din 592 lei impozitul amânat impozite amânate

Creanţe cu impozitul pe profit amânat 592

II. Anul N+1:

(a) înregistrarea amortizării contabile la 31.12.N+1:

Valoarea activului la sfârşitul anului N = valoarea recuperabilă = 36.800 lei

Valoare amortizabilă = 36.800 lei - 4.500 lei valoarea reziduală reestimată în N+1 = 32.300 lei

Amortizare contabilă N+1, calculată prin metoda liniară (s-a schimbat regimul de amortizare) = 32.300 lei / 3 ani durata rămasă = 10.766 lei



(b) Testul de depreciere la sfârşitul anului N+1:

Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = 36.800 lei valoarea activului la începutul anu-lui N+1 - 10.766 lei amortizarea contabilă a anului N+1 =26.034 lei



Valoarea recuperabilă 23.034 lei < valoarea rămasă 26.034 lei, deci utilajul e depreciat şi se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu 26.034 lei - 23.034 lei = 3.000 lei:

3.000 lei Cheltuieli de = Ajustări pentru 3.000 lei exploatare deprecierea

privind ajustările utilajelor pentru depreciere


Valoare contabilă netă la sfârşitul anului N+1 = 54.000 lei cost - 14.700 lei amortizare contabilă N - 10.766 lei amortizare contabilă N+1 - 2.500 lei pierdere din depreciere N -3.000 lei pierdere din depreciere N+1 = 23.034 lei (de fapt valoarea recuperabilă N+1).

Bază fiscală N+1 = 54.000 lei cost - 13.500 lei amortizare fiscală N - 13.500 lei amorti-zare fiscală N+1 = 27.000 lei

Valoare contabilă activ 23.034 lei < bază fiscală activ 27.000 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 27.000 lei - 23.034 lei = 3.966 lei, care va determina o creanţă de impozit amânat necesară = 16% x 3.966 lei = 634,56 lei.

Creanţă de impozit amânat existentă din anul N (soldul contului) = 592 lei

Deci creanţa de impozit amânat se va majora cu 634,56 lei - 592 lei = 42,56 lei:

42,56 lei Creanţe cu = Venituri din 42,56 lei impozitul amânat impozite amânate

Creanţe cu impozitul pe profit amânat 592 (N)

42,56 (N+1) Sd 634,56

III. Anul N+2:

(a) înregistrarea amortizării contabile la sfârşitul anului N+2:

Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 = valoare recuperabilă = 23.034 lei

Valoarea amortizabilă = 23.034 lei - 4.000 lei valoarea reziduală reestimată pentru anul N+2 = 19.034 lei

Durata de viaţă s-a reestimat la 5 ani.

Durată rămasă = 5 ani - 2 ani (N şi N+1 ) = 3 ani

Amortizare contabilă N+2 = 19.034 lei / 3 ani = 6.344 lei:




(b) Testul de depreciere la sfârşitul anului N+2:

Valoare rămasă ia sfârşitul anului N+2 = 23.034 lei valoarea utilajului la începutul anu-lui N+2 - 6.344 lei amortizare contabilă N+2 = 16.690 lei

Valoarea recuperabilă 20.000 lei > valoarea rămasă 16.690 lei, deci rezultă o apreciere de 20.000 lei - 16.690 lei = 3.310 lei.

Reluarea ajustării se realizează astfel încât valoarea rămasă a utilajului să nu depăşească valoarea rămasă dacă utilajul nu s-ar fi depreciat, dar nu mai mult de valoarea totală a ajustărilor pentru depreciere existente (2.500 lei N + 3.000 lei N+1 = 5.500 lei).

(c) Valoarea rămasă dacă activul nu ar fi fost depreciat:

Amortizare contabilă N = 14.700 lei (vezi anul N)

Anul N+1:

Valoare rămasă la sfârşitul anului N dacă utilajul nu ar fi fost depreciat = 54.000 lei cost - 14.700 lei amortizare contabilă N = 39.300 lei

Valoare amortizabilă = 39.300 lei - 4.500 lei valoare reziduală reestimată în N+1 = 34.800 lei Amortizare contabilă N+1 = 34.800 lei / 3 ani durată de viaţă rămasă amortizare liniară = 11.600 lei Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 dacă utilajul nu s-ar fi depreciat = 54.000 lei cost - 14.700 lei amortizare contabilă N - 11.600 lei amortizare contabilă N+1 = 27.700 lei

Anul N+2:

Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 dacă utilajul nu s-ar fi depreciat = 27.700 lei

Valoare amortizabilă = 27.700 lei - 4.000 lei valoare reziduală reestimată pentru N+2 = 23.700 lei Durată reestimată = 5 ani

Durată rămasă = 5 ani - 2 ani (N şi N+1 ) = 3 ani

Amortizare contabilă N+2 = 23.700 lei / 3 ani = 7.900 lei

Valoare rămasă la sfârşitul anului N+2 dacă utilajul nu s-ar fi depreciat = 54.000 lei cost - 14.700 lei amortizare contabilă N - 11.600 lei amortizare contabilă N+1 - 7.900 lei amortizare contabilă N+2 = 19.800 lei Dacă reluăm toată deprecierea de 5.500 lei, valoarea activului devine: 16.690 lei va-loarea rămasă la sfârşitul anului N+2 în condiţiile deprecierii + 5.500 lei = 22.190 lei, care depăşeşte 19.800 lei valoarea rămasă dacă activul nu era depreciat.


Reluarea ajustării: 19.800 lei valoarea rămasă dacă activul nu era depreciat - 16.690 lei valoarea rămasă la sfârşitul anului N+2 în condiţiile deprecierii = 3.110 lei nu depăşeşte pierderea totală de 5.500 lei, deci se poate relua integral:

3.110 lei Ajustări pentru = Venituri din 3.110 lei deprecierea exploatare privind

utilajelor ajustările pentru depreciere

(d) Calculul impozitelor amânate:

Valoarea contabilă a activului la sfârşitul anului N+2 = 16.690 lei + 3.110 lei ajustare reluată = 19.800 lei

Bază fiscală = 54.000 lei cost - 3 ani x 13.500 lei amortizarea fiscală anuală = 13.500 lei

Valoare contabilă activ 19.800 lei > bază fiscală activ 13.500 lei, deci rezultă o diferenţă temporară impozabilă = 19.800 lei - 13.500 lei = 6.300 lei, care generează o datorie de impozit amânat = 16% x 6.300 lei = 1.008 lei.

Se anulează soldul creanţei de impozit amânat (vezi contul de mai sus):

643,56 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 643,56 lei impozitul amânat impozitul amânat

Se recunoaşte datoria de impozit amânat pentru N+2:

1.008 lei Cheltuieli cu = Datorii de 1.008 lei impozitul amânat impozit amânat


O entitate a achiziţionat la data de 31.12.N-1 o clădire la costul de 700.000 lei, cu scopul de a fi închiriată terţilor în baza unui contract de leasing operaţional. Comisionul plătit unei agenţii imobiliare a fost 20.000 lei, iar taxele notariale plătite în vederea transferului dreptului de proprietate s-au ridicat la 5.000 lei. Durata utilă de viaţă a clădirii a fost stabilită la 10 ani, iar metoda de amortizare a fost cea liniară.

La data de 01.08.N, clădirea este închiriată terţilor. La acest moment, entitatea alege pentru evaluarea investiţiei imobiliare modelul bazat pe valoarea justă, ea fiind evaluată la 700.000 lei.

La data de 31.12.N, valoarea justă devine 680.000 lei.


La data de 01.10.N+1, entitatea decide să utilizeze din nou clădirea ca sediu central administrativ, valoarea justă la această dată fiind de 800.000 lei.

S-a stabilit o durată de viaţă utilă rămasă de 5 ani, metoda de amortizare liniară.

La 31.12.N+1 există indicii că activul este depreciat şi se determină valoarea recuperabilă cunoscând: valoarea justă 690.000 lei; costurile generate de vânzare 10.000 lei; valoarea de utilizare 700.000 lei.

Se cere: (a) Prezentaţi conform IAS 40, IAS 16 şi IAS 36 înregistrările

contabile aferente anilor N-1, N şi N+1; (b) Prezentaţi un extras din politicile contabile aplicate

investiţiilor imobiliare de entitate legat de tranzacţiile de

(a1) Clădirea achiziţionată cu scopul de a fi închiriată terţilor este recunoscută ca investiţie imobiliară. Recunoaşterea iniţială a investiţiei imobiliare, la costul său: 700.000 lei + 20.000 lei + 5.000 lei = 725.000 lei:

(a2) Investiţiile imobiliare evaluate la cost se amortizează.

Recunoaşterea amortizării aferentă perioadei 01.01.N -01.08.N:

mai sus.

Rezolvare:

725.000 lei Investiţii imobiliare evaluate la cost

Furnizori 725.000 lei de imobilizări

Cost 725.000 lei

Amortizare anuală: 725.000 lei /10 ani 72.500 lei

Amortizarea perioadei 01.01 .N - 01.08.N: 72.500 lei / 12 luni x 7 luni 42.292 lei

42.292 lei Cheltuieli cu amortizarea

investiţiilor imobiliare

Amortizarea 42.292 lei investiţiilor imobiliare

evaluate la cost

(a3) La 01.08.N se trece de la modelul costului la modelul valorii juste:


Situaţia investiţiei imobiliare la data de 01.08.N: -lei-

Cost de achiziţie 725.000

Amortizarea perioadei 01.01 .N - 01.08.N 42.292

Valoare rămasă la 01.08.N: 725.000 - 42.292 682.708 Valoare justă la 01.08.N 700.000 Câştig: 700.000 - 682.708 17.292

(a3.1) Anularea amortizării pentru investiţiile imobiliare evaluate la cost:

42.292 lei Amortizarea = Investiţii imobiliare 42.292 lei investiţiilor imobiliare evaluate la cost

evaluate la cost

(a3.2) Trecerea la modelul valorii juste şi recunoaşterea câştigului:

700.000 lei Investiţii imobiliare evaluate la

valoarea justă

% Investiţii imobiliare

evaluate la cost Câştiguri din modificarea

valorii juste a investiţiilor imobiliare

700.000 lei 682.708 lei

17.292 lei

(a4) La 31.12.N se recunosc diferenţele de valoare justă:

Situaţia investiţiei imobiliare la data de 31.12.N: - lei -

Valoare justă la01.08.N 700.000

Valoare justă la 31.12.N 680.000

Pierdere din modificarea valorii juste: 680.000 - 700.000 (20.000)

20.000 lei Pierdere din = Investiţii imobiliare 20.000 lei modificarea evaluate la

valorii juste a valoarea justă investiţiilor imobiliare

(a5) La 01.10.N+1 se recunosc diferenţele de valoare justă în momentul transferului la imobilizări corporale:


Situaţia investiţiei imobiliare la data de 01.1O.N+1: ies •

Valoare justă ia 31.12.N 680.000 Valoare justă la01.10.N M 800.000

Câştig din modificarea valorii juste: 800.000 - 680.000 120.000

120.000 lei Investiţii imobiliare = Câştiguri din 120.000 lei evaluate la modificarea

valoarea justă valorii juste a investiţiilor imobiliare

(a6) Transferul investiţiei imobiliare la imobilizări corporale la data de 01.10.N+1 la valoarea justă de 800.000 lei care devine cost:

800.000 lei Clădiri = Investiţii imobiliare 800.000 lei evaluate la

valoarea justă

(a7) Recunoaşterea amortizării clădirii pe perioada 01.10.N+1 - 31.12.N+1:

Amortizare anuală = 800.000 iei / 5 ani = 160.000 lei

Amortizarea perioadei 01.10.N+1 - 31.12.N+1:160.000 lei /12 luni x 3 luni = 40.000 iei

40.000 iei Cheltuieli cu = Amortizarea 40.000 lei amortizarea clădirilor


(a8) Situaţia clădirii la 31.12.N+1: - tei -

Cost la 01.10.N+1 800.000 Amortizarea perioadei 01.10.N+1 -31.12.N+1 40.000

Valoare rămasă la 31.12.N+1:800.000 - 40.000 760.000

Eliminarea amortizării:



Aplicând IAS 36, valoarea recuperabilă de 700.000 lei < valoarea rămasă de 760.000 lei, deci clădirea este depreciată şi se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu dife-renţa de 60.000 lei:


60.000 lei Cheltuieli cu deprecierea


Ajustări pentru 60.000 lei deprecierea

clădirilor

(b) Extras din politicile contabile privind investiţiile imobiliare:

1. Evaluarea iniţială a investiţiilor imobiliare s-a realizat la cost. Costul cuprinde pre-ţul de cumpărare plus orice cheltuieli atribuibile.

2. Pentru evaluarea la cost, investiţiile imobiliare se amortizează, amortizarea fiind cea liniară.

3. Atunci când investiţia imobiliară a fost pentru prima dată evaluată ia valoarea justă, diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea rămasă reprezintă un câştig sau o pierdere din evaluarea la valoarea justă.

4. Investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă nu se mai amortizează.

5. Variaţia valorii juste reprezintă, după caz, un câştig sau o pierdere din evaluarea la valoarea justă.

6. Atunci când investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă se transferă la imo-bilizări corporale, transferul se face la valoarea justă din momentul transferului, care devine cost pentru imobilizările corporale.


La data de 31.12. N-1, o societate achiziţionează o clădire la costul de 55.000 lei. Durata utilă de viaţă a clădirii este de 10 ani, metoda de amortizare liniară, valoarea reziduală 1.000 lei.

La sfârşitul anului N+2 există indicii că activul este depreciat şi se calculează valoarea recuperabilă cunoscând: valoarea justă 39.000 lei; costurile generate de vânzare 3.000 lei; valoarea de utilizare 37.000 lei.

La data de 01.08.N+3, clădirea este închiriată terţilor în baza unui contract de leasing operaţional. La acest moment, entitatea alege pentru evaluarea investiţiei imobiliare modelul bazat pe valoarea justă, ea fiind evaluată la 35.000 lei.

La data de 31.12.N+3, valoarea justă devine 34.000 lei.

Se cere: (a) Prezentaţi conform IAS 40, IAS 16 şi IAS 36 înregistrările

contabile aferente anilor N-1, N+2 şi N+3; ţb) Prezentaţi un extras din politicile contabile aplicate de

entitate legat de tranzacţiile de mai sus.


Rezolvare:

(al) Achiziţia clădirii la 31.12.N-1:

55.000 lei Clădiri = Furnizori 55.000 lei de imobilizări

(a2) Amortizarea anului N, a anului N+1 şi a anului N+2 conform IAS 16:



5.400 lei Cheltuieli cu = Amortizarea 5.400 lei amortizarea clădirilor


(a3) Testul de depreciere conform IAS 36 la 31.12.N+2:


Situaţia clădirii la sfârşitul anului N+2:

Cost 55.000 lei Amortizare anuală 5.400 lei

Amortizare cumulată pe 3 ani (N, N+1 şi N+2): 3 ani x 5.400 lei 16.200 lei

Valoarea netă contabilă la sfârşitul anului N+2:55.000 lei - 16.200 lei 38.800 lei

Valoare recuperabilă 37.000 lei

Pierdere din depreciere: 38.800 lei - 37.000 lei 1.800 lei

(a3.1) eliminarea amortizării cumulate:

16.200 lei Amortizarea clădirilor

Clădiri 16.200 lei

(a3.2) înregistrarea pierderii din depreciere:

1.800 lei Cheltuieli cu deprecierea



clădirilor

1.800 lei

(a4) Transferul clădirii la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă:


Situaţia clădirii la data de 01.08.N+3:

Valoare recuperabilă la 31.12.N+2 37.000 lei Durată de viaţă utilă rămasă: 10 ani - 3 ani 7 ani Amortizare anuală: 37.000 lei / 7 ani 5.286 lei Amortizarea perioadei 01.01 .N+3 - 01.08.N+3: 5.286 lei / 12 luni x 7 luni

3.083 lei

Valoarea netă contabilă la 01.08.N+3:37.000 lei - 3.083 lei 33.917 lei

Eliminarea amortizării:

3.083 lei Amortizarea clădirilor

Clădiri 3.083 lei

Recunoaşterea investiţiei imobiliare evaluate la valoarea justă şi a diferenţei dintre valoarea justă şi valoarea contabilă: 35.000 lei - 33.917 lei = 1.083 lei recunoscută conform IAS 16 ca operaţie de reevaluare:

35.000 lei Investiţii imobiliare evaluate la

valoarea justă

% Clădiri


35.000 lei 33.917 lei

1.083 lei

(a5) La 31.12.N+3 se recunoaşte variaţia valorii juste: 34.000 lei - 35.000 lei, adică o pierdere de valoare:

1.000 lei Pierdere din modificarea


Investiţii imobiliare evaluate la

valoarea justă

1.000 lei


1. Evaluarea iniţială

1.1. Evaluarea iniţială a clădirii se realizează la cost. 2. Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

Ulterior recunoaşterii iniţiale, clădirea a fost înregistrată la costul său minus orice amortizare cumulată şi orice pierderi din depreciere.

3. Amortizarea 3.1. Clădirea se amortizează liniar. Valoarea amortizabilă se determină scăzând din

cost valoarea reziduală; 3.2. Amortizarea clădirii este recunoscută ca o cheltuială.


4. Deprecierea 4.1. Valoarea contabilă a clădirii va fi comparată cu valoarea sa recuperabilă ori de

câte ori există un indiciu de depreciere. 4.2. Dacă valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă, instalaţia

trebuie depreciată, respectiv valoarea sa contabilă trebuie redusă la valoarea recuperabilă. Această reducere este recunoscută ca o pierdere din depreciere. Pierderea din depreciere se contabilizează ca o cheltuială.

5. Transferul la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă în măsura în care clădirea utilizată de entitate devine o investiţie imobiliară evaluată la valoarea justă, se aplică IAS 16 până la data modificării utilizării. Orice diferenţă de la acea dată în valoarea contabilă a proprietăţii imobiliare în conformitate cu IAS 16 şi valoarea sa justă se tratează la fel ca pe o reevaluare în conformitate cu IAS 16.'

6. Investiţiile imobiliare evaluate la valoarea justă nu se mai amortizează. 7. Variaţia valorii juste reprezintă, după caz, un câştig sau o pierdere din evaluarea la

valoarea justă.


O societate are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri. La data de 31.12.N, valoarea contabilă a clădirilor deţinute este de 500.000 lei. La 31.12.N, valoarea realizabilă netă a clădirii este de 460.000 lei.

La data de 05.09.N+1, conducerea a decis să închirieze 70% din clădiri terţilor în leasing operaţional, valoarea justă fiind 380.000 lei.

La 31.12.N+1, valoarea justă este de 320.000 lei.

Ajustările pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal.

Din punct de vedere fiscal, valoarea justă nu este recunoscută (este recunoscut din punct de vedere fiscal doar costul).

Cota de impozit pe profit este de 16%.

Se cere: (a) Contabilizaţi conform IAS 40 şi IAS 2 operaţiile aferente

exerciţiilor N şi N+1; (b) Calculaţi şi contabilizaţi conform IAS 12 impozitele

amânate.

Rezolvare:

I. Anul N:

Clădirile achiziţionate cu scop de revânzare se recunosc în categoria stocurilor.


(a) Recunoaşterea, conform IAS 2, a pierderii din depreciere:

Valoarea realizabilă netă mărfuri 460.000 lei < costul de achiziţie 500.000 lei, deci mărfurile sunt depreciate şi se recunoaşte o pierdere din depreciere = 500.000 lei -460.000 lei = 40.000 lei:

40.000 lei Cheltuieli cu = Ajustări pentru 40.000 lei ajustări pentru deprecierea mărfurilor


(b) Calculul impozitelor amânate:

Valoare contabilă mărfuri = 500.000 lei cost - 40.000 lei ajustări pentru depreciere = 460.000 lei (valoarea realizabilă netă de fapt)

Bază fiscală mărfuri = 500.000 lei (dacă ajustarea nu e deductibilă fiscal, ea nu se de-duce din cost)

Valoare contabilă activ 460.000 lei < bază fiscală activ 500.000 lei. Rezultă deci o dife-renţă temporară deductibilă = 500.000 lei - 460.000 lei = 40.000 lei, care va determina o creanţă de impozit amânat = 16% x 40.000 lei = 6.400 lei:

6.400 lei Creanţe cu = Venituri din 6.400 lei impozitul amânat impozite amânate

Creanţe cu impozitul pe profit amânat 6.400

II. Anul N+1:

(a) La data de05.09.N+1, recunoaşterea mărfurilor transferate ia investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă:

Valoare contabilă mărfuri transferate = 70% x 500.000 lei = 350.000 lei

380.000 lei Investiţii imobiliare = % 380.000 lei evaluate la Mărfuri 350.000 lei

valoarea justă Câştiguri din 30.000 lei modificarea


Concomitent se diminuează ajustarea pentru depreciere existentă cu 70% x 40.000 lei = 28.000 lei:

28.000 lei Ajustări pentru = Venituri din 28.000 lei deprecierea mărfurilor ajustări pentru



(b) La 31.12.N+1, recunoaşterea diferenţelor de valoare justă:

Valoare justă la 05.09.N+1 = 380.000 lei

Valoare justă la 31.12.N+1 = 320.000 lei

Pierdere = 60.000 lei

60.000 lei Pierdere din Investiţii imobiliare 60.000 lei evaluate la

valoarea justă modificarea


(c) Calculul impozitelor amânate ia 31.12.N+1:

(ci) Mărfuri:

Valoare contabilă mărfuri la 31.12.N+1 = 500.000 lei cost - 40.000 lei ajustarea din anul N - 350.000 lei valoarea contabilă a mărfurilor transferate la investiţii imobiliare în N+1 + 28.000 lei ajustări reluate în N+1 = 138.000 lei

Bază fiscală mărfuri la 31.12.N+1 = 500.000 lei cost - 350.000 lei valoarea contabilă a mărfurilor transferate la investiţii imobiliare în N+1 = 150.000 lei (ajustările nu sunt re-cunoscute fiscal, deci nu le luăm în considerare la calculul bazei fiscale)

Valoare contabilă mărfuri 138.000 lei < bază fiscală mărfuri 150.000 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 150.000 lei - 138.000 lei = 12.000 lei.

(c2) Investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă:

Valoare contabilă investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă la 31.12.N+1 = 320.000 lei valoare justă la 31.12.N

Bază fiscală investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă la 31.12.N+1 = 350.000 lei (dacă valoarea justă nu ar fi fost recunoscută fiscal, mărfurile s-ar fi transferat la inves-tiţii imobiliare la costul de 350.000 lei).

Valoare contabilă investiţii imobiliare 320.000 lei < bază fiscală investiţii imobiliare 350.000 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 350.000 lei - 320.000 lei = 30.000 lei.

Total diferenţe temporare deductibile = 12.000 lei + 30.000 lei = 42.000 lei, care gene-rează o creanţă de impozit amânat necesară = 16% x 42.000 lei = 6.720 lei.

Creanţă de impozit amânat existentă din anul N (vezi soldul contului) = 6.400 lei

Deci creanţa de impozit amânat se va majora cu 6.720 lei - 6.400 lei = 320 lei.

320 lei Creanţe cu impozitul amânat

Venituri din 320 lei impozite amânate



La data de 31.12. N-1, o societate achiziţionează un utilaj, preţ de cumpărare 40.000 lei, cheltuieli de transport 15.000 lei.

Durata utilă de viaţă a utilajului este de 10 ani, metoda de amortizare liniară, valoarea reziduală 1.000 lei.

La sfârşitul anului N+2 există indicii că utilajul este depreciat şi se calculează valoarea recuperabilă cunoscând: valoarea justă 39.000 lei; costurile generate de vânzare 3.000 lei; valoarea de utilizare 37.000 lei.

La data de 01.09.N+3, managementul întocmeşte un plan de vânzare a utilajului şi întreprinde acţiuni pentru a găsi un cumpărător. Prin urmare, utilajul este clasificat ca deţinut în vederea vânzării. Valoarea justă a utilajului este de 30.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 1.000 lei. Vânzarea este estimată să aibă loc peste 10 luni. La sfârşitul exerciţiului N+3, valoarea justă diminuată cu cheltuielile generate de vânzare este de 27.000 lei.

Din punct de vedere fiscal, IFRS 5 nu este recunoscut. De asemenea, eventualele ajustări pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Se cere: (a) Contabilizaţi conform IAS 16, IAS 36 şi IFRS 5 tranzacţiile

anilor N-1, N, N+2 şi N+3; (b) Calculaţi şi contabilizaţi impozitele amânate conform IAS 12; (c) Prezentaţi un extras din politicile contabile aplicate de

entitate în legătură cu activele deţinute în vederea vânzării.

Rezolvare:

I. Anul N-1:

La 31.12. N-1 se recunoaşte achiziţia utilajului la costul de 40.000 lei preţ de cumpărare + 15.000 lei cheltuieli de transport = 55.000 lei:


II. Anii N şi N+1:

Recunoaşterea amortizării:




5.400 lei Cheltuieli cu = Amortizarea 5.400 lei amortizarea utilajelor

III. Anul N+2:

(a) Testul de depreciere conform IAS 36 la 31.12.N+2:

Situaţia activului la 31.12.N+2:

Cost 55.000 lei

Amortizare anuală 5.400 lei

Amortizare cumulată pe 3 ani (N, N+1 şi N+2): 3 ani x 5.400 lei 16.200 lei

Valoarea netă contabilă la sfârşitul anului N+2:55.000 lei - 16.200 lei 38.800 lei

Conform IAS 36, valoarea recuperabilă = max (39.000 lei - 3.000 lei; 37.000 lei) = 37.000 lei.

Valoarea recuperabilă de 37.000 lei este mai mică decât valoarea contabilă de 38.800 lei, deci conform IAS 36 activul este depreciat şi se recunoaşte o pierdere din depreciere = 38.800 lei - 37.000 lei = 1.800 lei.

(bl) Eliminarea amortizării cumulate:

16.200 lei Amortizarea = Utilaje 16.200 lei utilajelor

(b2) înregistrarea pierderii din depreciere:

1.800 lei Cheltuieli cu = Ajustări pentru 1.800 lei deprecierea deprecierea

utilajelor utilajelor

(c) Calculul impozitelor amânate la 31.12.N+2:

Valoare contabilă utilaj la 31.12.N+2 = 55.000 lei cost - 3 ani (N, N+1 şi N+2) x 5.400 lei/an amortizare - 1.800 lei pierderi din depreciere N+2 = 37.000 lei (valoarea recuperabilă de fapt)

Bază fiscală utilaj la 31.12.N+2 = 55.000 lei - 3 ani (N, N+1 şi N+2) x 5.400 lei/an amorti-zare (dacă ajustarea nu e deductibilă fiscal, ea nu se deduce) = 38.800 lei

Valoare contabilă utilaj 37.000 lei < bază fiscală utilaj 38.800 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 38.800 lei - 37.000 lei = 1.800 lei, care generează o creanţă de impozit amânat = 16% x 1.800 lei = 288 lei:


288 lei Creanţe cu - Venituri din 288 iei impozitul amânat impozite amânate

Creanţe cu impozitul pe profit amânat 288

IV. Anul N+3:

(a) Transferul utilajului în categoria activelor deţinute pentru vânzare la 01.09.N+3:

(al) Calculul valorii rămase la data de 01.09.N+3:

Valoare recuperabilă la 31.12.N+2 37.000,0 lei

Durată de viaţă utilă rămasă: 10 ani - 3 ani 7 ani

Amortizare anuală: 37.000 lei / 7 ani 5.285,7 lei

Amortizarea perioadei 01.01 .N+3 - 01.09.N+3: 5.285,7 lei /12 luni x 8 luni

3.523,8 lei

Valoarea netă contabilă la 01.09.N+3: 37.000 lei - 3.523,8 lei 33.476,2 lei

(a2) Conform IFRS 5, la data de 01.09.N+3, entitatea trebuie să evalueze activul deţinut în vederea vânzării la min (33.476,2 lei; 30.000 lei - 1.000 lei) = 29.000 lei:

(a2.1) eliminarea amortizării cumulate:

3.523,8 lei Amortizarea = Utilaje 3.523,8 lei utilajelor

(a2.2) transferul utilajului în categoria activelor deţinute pentru vânzare:

33.476,2 lei % = Utilaje 33.476,2 lei 29.000,0 lei Active deţinute în

vederea vânzării 4.476,2 lei Pierderi din

evaluarea activelor deţinute în

vederea vânzării

(a2.3) anularea ajustării pentru deprecierea constituită anterior:

1.800 lei Ajustări pentru = Venituri din 1.800 lei deprecierea utilajelor deprecierea utilajelor


(b) Evaluarea activului deţinut pentru vânzare la data de 31.12.N+3:

La data de 31.12.N+3, entitatea evaluează activul deţinut în vederea vânzării la min (33.476,2 lei valoare; 27.000 lei) = 27.000 lei.

Prin urmare, valoarea activului deţinut pentru vânzare se diminuează de la 29.000 lei, la 01.09.N+3, la 27.000 lei, deci cu 2.000 lei.

Recunoaşterea pierderii din depreciere pentru reducerea ulterioară:

2.000 iei Pierderi din = Active deţinute în 2.000 lei evaluarea activelor vederea vânzării

deţinute în vederea vânzării


Utilaje:

Valoare contabilă utilaj la 01.09.N+3 = 55.000 lei cost - 3 ani (N, N+1 şi N+2) x 5.400 lei/an amortizare - 1.800 lei pierderi din depreciere N+2 - (3.523,8 lei + 33.476,2 lei valoarea contabilă a utilajelor transferate ia active deţinute pentru vânzare) + 1.800 lei ajustare reluată = 1.800 lei

Valoare fiscală utilaj la 01.09.N+3 = 55.000 lei cost - 3 ani (N, N+1 şi N+2) x 5.400 lei/an amortizare - 38.800 lei valoarea contabilă a utilajelor transferate la active deţinute pentru vânzare = 0

Valoare contabilă utilaj 1.800 lei > bază fiscală utilaj 0 lei. Rezultă deci o diferenţă tem-porară impozabilă = 1.800 lei, care generează o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 1.800 lei = 288 lei:

288 lei Cheltuieli cu = Datorii de 288 lei impozitul amânat impozit amânat

Active deţinute pentru vânzare:

Valoare contabilă active deţinute pentru vânzare la 31.12.N+3 = Valoare justă la 31.12.N+3 = 27.000 lei

Valoare fiscală active deţinute pentru vânzare:

Dacă IFRS 5 nu e recunoscut fiscal, activul nu e recunoscut la min (valoarea rămasă şi valoarea justă minus costurile cedării), ci la valoarea rămasă la 31.12.N+3: 55.000 lei cost - 4 ani x 5.400 lei/an amortizare (N, N+1,N+2 şi N+3) = 33.400 lei.

Valoare contabilă active deţinute pentru vânzare 27.000 lei < bază fiscală active de-ţinute pentru vânzare 33.400 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă = 33.400 lei - 27.000 lei = 6.400 lei, care generează o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 6.400 lei = 1.024 lei.

Creanţă de impozit amânat existentă din anul precedent = 288 lei, deci creanţa se va majora cu 1.024 lei - 288 lei = 736 lei:


736 lei Creanţe cu impozitul amânat

Venituri din impozite amânate

736 lei


1. Evaluarea iniţială a activelor în momentul clasificării ca fiind deţinute în vederea vânzării se realizează la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile generate de vânzare.

2. Diferenţa dintre valoarea rămasă mai mică şi valoarea justă diminuată cu costurile generate de vânzare din momentul transferului se recunoaşte în contul de profit şi pierdere drept pierdere din evaluare.

3. Evaluarea ulterioară se realizează la minimul dintre valoarea contabilă de la clasificare şi valoarea justă minus costurile generate de vânzare din acel moment.

4. Diferenţele de valoare justă se recunosc în contul de profit şi pierdere drept pier-deri sau câştiguri din evaluare, după caz.

5. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară impozabilă, care va determina o datorie privind impozitele amânate.

6. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară deductibilă, care va determina o creanţă privind impozitele amânate.

7. Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit, exceptând cazul reevaluării.

La data de 31.12.N-1, o societate comercială achiziţionează un utilaj la costul de 88.950 lei.

Pentru utilajul achiziţionat s-a estimat o durată de viaţă utilă de 10 ani şi o valoare reziduală de 20.000 lei, metoda de amortizare liniară.

La data de 01.05.N+3, managementul întocmeşte un pian de vânzare a activului şi întreprinde acţiuni pentru a găsi un cumpărător. Prin urmare, activul este clasificat ca deţinut în vederea vânzării. Valoarea justă a utilajului este de 62.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate ia 2.000 lei. Vânzarea este estimată să aibă loc peste 7 luni. La 31.12.N+3, valoarea justă minus costurile generate de vânzare este de 55.000 lei.

La data de 01.04.N+4, utilajul încetează a mai fi clasificat drept deţinut în vederea vânzării, fiind transferat în categoria imobilizărilor corporale. Valoarea recuperabilă la această dată este de 65.000 lei.



Din punct de vedere fiscal, IFRS 5 nu este recunoscut. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Se cere: (a) Contabilizaţi conform IAS 16 şi IFRS 5 tranzacţiile anilor

N-1, N, N+1, N+2, N+3 şi N+4; (b) Calculaţi şi contabilizaţi impozitele amânate conform IAS 12; (c) Prezentaţi un extras din politicile contabile aplicate de

entitate în legătură cu activele deţinute în vederea vânzării.

Rezolvare:

I. Anul N-1:

La 31.12. N-1 se recunoaşte achiziţia utilajului la cost:


lî. Anii N, N+1 şi N+2:

Amortizarea anuală:

Valoare amortizabilă = 88.950 iei cost - 20.000 lei valoare reziduală


6.895 lei Cheltuieli cu = Amortizarea amortizarea utilajelor

III. Anul N+3:

(a) Transferul activului în categoria activelor deţinute pentru vânzare:

Situaţia la01.05.N+3:

Cost 88.950 lei

Amortizare anuală 6.895 lei

Amortizare cumulată pe perioada 01.01 .N - 01.05.N+3 Anii N, N+1 şi N+2:3 ani x 6.895 lei/an= 20.685 lei Amortizarea anului N+3, perioada 01.01 - 01.05: 6.895 lei / 12 luni x 4 luni = 2.298 lei Total 20.685 lei + 2.298 lei

22.983 lei

Valoare contabilă la 01.05.N+3:88.950 lei - 22.983 lei 65.967 lei

= 68.950 lei

6.895 lei


Conform IFRS 5, la data de 01.05.N+3, entitatea trebuie să evalueze activul deţinut în vederea vânzării la min (65.967 lei; 62.000 lei - 2.000 lei) = 60.000 lei.

(a1) Eliminarea amortizării cumulate:

22.983 lei Amortizarea = Utilaje 22.983 lei utilajelor

(a2) Transferul utilajului la active deţinute pentru vânzare:

65.967 lei % = Utilaje 65.967 lei 60.000 lei Active deţinute în

vederea vânzării 5.967 lei Pierderi din

evaluarea activelor deţinute în

vederea vânzării

(b) Evaluarea activului deţinut pentru vânzare la data de 31.12.N+3:

La data de 31.12.N+3, entitatea evaluează activul la min (65.967 lei valoare rămasă; 55.000 lei) = 55.000 lei.

Prin urmare, valoarea activului deţinut pentru vânzare se diminuează de la 60.000 lei, la 01.09.N+3, la 55.000 lei, deci cu 5.000 lei.

Recunoaşterea pierderii din depreciere pentru reducerea ulterioară:

5.000 Iei Pierderi din = Active deţinute în 5.000 lei evaluarea activelor vederea vânzării



Valoare contabilă active deţinute pentru vânzare la 31.12.N+3 = Valoarea justă minus costurile generate de vânzare la 31.12.N+3 = 55.000 lei

Bază fiscală active deţinute pentru vânzare la 31.12.N+3:

Dacă IFRS 5 nu e recunoscut fiscal, activul nu se evaluează la min (valoarea rămasă; valoa-rea justă minus costurile generate de vânzare). El rămâne evaluat la valoarea rămasă.

Valoarea rămasă la 31.12.N+3 = 88.950 lei cost - 4 ani (N, N+1, N+2 şi N+3) x 6.895 lei/an amortizare = 61.370 lei

Valoare contabilă activ deţinut în vederea vânzării 55.000 lei < bază fiscală activ deţinut în vederea vânzării 61.370 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 61.370 lei - 55.000 lei = 6.370 lei, care generează o creanţă de impozit amânat = 16% x 6.370 lei = 1.019,2 lei:


1.019,2 lei Creanţe cu = Venituri din 1.019,2 lei impozitul amânat impozite amânate

Creanţe cu impozitul pe profit amânat 1.019,2

IV. Anul N+4:

(a) La 01.04.N+4, transferul activului deţinut în vederea vânzării în categoria imo-bilizărilor corporale:

La 01.04.N+4, entitatea trebuie să evalueze utilajul la min (valoarea rămasă la 01.04.N+4 dacă el nu era clasificat drept deţinut în vederea vânzării; valoarea recuperabilă).

Calculul valorii rămase la 01.04.N+4 dacă el nu era clasificat drept deţinut în vederea vânzării:

Cost 88.950,0 lei Amortizare cumulată 6.895,0 lei

Amortizarea cumulată pe 4 ani (N, N+1, N+2 şi N+3): 6.895 lei/an x 4 ani

27.580,0 lei

Amortizarea perioadei 01.01 .N+4 - 01.04.N+4: 6.895 lei / 12 luni x 3 luni

1.723,7 lei

Amortizarea cumulată până la 01.04.N+4:27.580 lei + 1.723,7 lei 29.303,7 lei

Valoarea rămasă la 01.04.N+4 dacă activul nu era clasificat ca deţinut pentru vânzare: 88.950 lei - 29.303,7 lei

59.646,3 lei

La această dată, utilajul este evaluat la min (59.646,3 lei; 65.000 lei) = 59.646,3 lei.

59.646,3 lei Utilaje = % 59.646,3 lei Active deţinute în 55.000,0 iei vederea vânzării

Câştiguri din 4.646,3 lei evaluarea activelor


(b) Amortizarea utilajului pe perioada 01.04.N+4 -31.12.N+4:

Cost la 01.04.N+4 = 59.646,3 lei

Valoare amortizabilă = 59.646,3 lei cost - 20.000 lei valoare reziduală = 39.646,3 lei

Număr luni amortizare rămase = 10 ani x 12 luni - 4 ani x 12 luni (N, N+1, N+2, N+3) - 3 luni N+4 = 69 luni


Amortizare lunară = 39.646,3 lei / 69 luni = 574,5 lei/lună

Amortizarea perioadei 01.04.N+4 - 31.12.N+4 = 9 luni x 574,5 lei/lună = 5.170,5 lei:

5.170,5 lei Cheltuieli cu = Amortizarea 5.170,5 lei amortizarea utilajelor


Valoare contabilă utilaj la 31.12.N+4 = 59.646,3 lei - 5.170,5 lei amortizarea = 54.475 lei

Bază fiscală utilaj la 31.12.N+4 = 88.950 lei cost - 5 ani (N, N+1, N+2, N+3, N+4) x

6.895 lei/an amortizare = 54.475 lei

Diferenţe temporare = 0

Se va anula soldul creanţei de impozit amânat:

1.019,2 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 1.019,2 lei impozitul pe impozitul amânat profit amânat


1. Evaluarea iniţială a activelor în momentul clasificării ca fiind deţinute în vederea vânzării se realizează la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile generate de vânzare.

2. Diferenţa dintre valoarea rămasă mai mică şi valoarea justă diminuată cu costurile generate de vânzare din momentul transferului se recunoaşte în contul de profit şi pierdere drept pierdere din evaluare.

3. Evaluarea ulterioară se realizează la minimul dintre valoarea contabilă de la cla-sificare şi valoarea justă minus costurile generate de vânzare din acel moment.

4. Diferenţele de valoare justă se recunosc în contul de profit şi pierdere drept pier-deri sau câştiguri din evaluare, după caz.

5. Un activ care încetează a mai fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării este evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această categorie ajustată cu orice amortizare care ar fi fost recunoscută dacă activul nu ar fi fost clasificat ca deţinut pentru vânzare şi valoarea recuperabilă a activului determinată la acea dată.

6. Diferenţele dintre minimul stabilit mai sus când activul încetează a fi clasificat ca deţinut în vederea vânzării şi ultima evaluare ulterioară se recunosc în contul de profit şi pierdere drept câştiguri sau pierderi, după caz.

7. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară impozabilă, care va determina o datorie privind impozitele amânate.


8. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară deductibilă, care va determina o creanţă privind impozitele amânate.



O întreprindere realizează un program software pentru care a mobilizat mai multe echipe de informaticieni. Cheltuielile ocazionate sunt prezentate în tabelul de mai jos:

- l e i -

Perioada Specificare Costuri

01.02.N — 28.02.N

Echipa A achiziţionează mai multe CD-uri pentru a analiza software-urile similare

1.500

01.03.N — 30.03.N

Fiind oarecum nemulţumită de rezultatele echipei A, societatea antrenează o a doua echipă, B, care efectuează o serie de analize pe Internet tot pentru a analiza software-urile similare

3.200

01.04.N -15.04.N

Echipa C analizează şi evaluează concluziile primelor două echipe

1.100

16.04.N-30.06.N

Pe baza concluziilor echipei C se întocmeşte modelul logic al datelor (schema conceptuală pe suport de hârtie) care va sta la baza viitorului program

2.300

01.07.N — 30.09.N

Se întocmeşte modelul conceptual al datelor pe baza noilor cunoştinţe stabilite de modelul logic (se proiectează pe calculator un prim format al software-ului). în acest moment informaticienii nu garantează fezabilitatea tehnică a software-ului şi nici nu sunt siguri de existenţa resurselor tehnice necesare pentru finalizarea programului

6.000

01.10.N — 31.12.N

Are loc programarea efectivă şi analiza software-ului

19.000

01.01.N+1 -30.01 .N+1

Testarea programului 21.000

01.02.N+1 -28.02.N+1

Cursuri pentru pregătirea personalului în vederea utilizării programului

1.200


Conform IAS 38:

(a) Stabiliţi ce activităţi se includ î n fazele de cercetare şi dezvoltare;

(b) Contabi l izaţ i tranzacţi i le aferente anilor N şi N+1; (c) Prezentaţi un extras din politici le contabi le aplicate

de entitate în legătură cu activele necorporale pr iv ind tranzacţi i le de mai sus;

(d) Precizaţi ce informaţii trebuie să prezinte entitatea în situaţii le f inanciare în legătură cu costuri le aferente cercetării şi dezvoltări i .

Rezolvare:

(a) Clasificarea generării imobilizării în fazele de cercetare şi dezvoltare:

Specificare CERCETARE DEZVOLTARE AnuIN

Echipa A achiziţionează mai multe CD-uri pentru a analiza software-urile similare

Activităţi al căror scop este acela de a obţine cunoştinţe noi 1.500 lei

Fiind oarecum nemulţumiţi de rezultatele echipei A, societatea antrenează o a doua echipă, B, care efectuează o serie de analize pe Internet tot pentru a analiza software-urile similare

Căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii 3.200 lei

Echipa C analizează şi evaluează concluziile primelor două echipe

Identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor şi descoperirilor făcute prin cercetare sau a altor cunoştinţe 1.100 lei

Pe baza concluziilor echipei C se întocmeşte modelul logic al datelor (schema conceptuală pe suport de hârtie) care va sta la baza viitorului program

Formularea, elaborarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite 2.300 lei


Specificare CERCETARE DEZVOLTARE

AnuIN

Se întocmeşte modelul conceptual ai datelor pe baza noilor cunoştinţe stabilite de modelul logic (se proiectează pe calculator un prim format al software-ului). în acest moment informaticienii nu garantează fezabilitatea tehnică a software-ului şi nici nu sunt siguri de existenţa resurselor tehnice necesare pentru finalizarea programului

în mod normal, această activitate se include la faza de dezvoltare, în proiectarea, construcţia şi testarea prototipurilor şi modelelor înainte de producţie şi înainte de utilizare. Dar întrucât informaticienii nu garantează fezabilitatea tehnică a software-ului şi nici nu sunt siguri de existenţa resurselor tehnice necesare pentru finalizarea programului, nu sunt îndeplinite condiţiile fazei de dezvoltare. Prin urmare, activitatea va fi inclusă în faza de cercetare 6.000 lei

Are loc programarea efectivă şi analiza software-ului

Proiectarea, construcţia şi testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite 19.000 lei

Total costuri anul N 14.100 lei 19.000 lei

Specificare CERCETARE DEZVOLTARE

Anul N+1

Testarea programului Proiectarea, construcţia şi testarea alternativelor alese pentru materialele, instrumentele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite 21.000 lei

Total costuri anul N+1 - 21.000 lei

(b) Recunoaşterea tranzacţiilor:


(b1) Faza de cercetare aferentă anului N - se recunoaşte drept cheltuială:

14.100 lei Cheltuieli cu = Furnizori 14.100 lei studiile şi cercetările

(b2) Faza de dezvoltare aferentă anului N - se recunoaşte o imobilizare necorporală în curs:

19.000 lei Imobilizări necorporale = Venituri din 19.000 lei în curs de execuţie producţia de

imobilizări necorporale

(b3) Faza de dezvoltare aferentă anului N+1 - se recunoaşte o imobilizare necorporală în curs:

21.000 lei Imobilizări necorporale = Venituri din 21.000 lei în curs de execuţie producţia de


(b4) Recepţia imobilizării necorporale în anul N+1 la costul său: 9.000 lei + 21.000 lei = 30.000 lei:

30.000 lei Programe informatice = Imobilizări necorporale 30.000 lei în curs de execuţie

(b5) Costurile aferente cursurilor pentru pregătirea personalului în vederea utilizării programului sunt cheltuieli ulterioare şi se recunosc drept cheltuieli:

1.200 lei Alte cheltuieli = Furnizori 1.200 lei cu serviciile

executate de terţi

(c) Extras din politicile contabile:

1. Nicio imobilizare necorporală care provine din faza de cercetare a unui proiect intern nu este recunoscută. Costurile de cercetare din faza de cercetare a unui proiect intern se recunosc drept cheltuială atunci când sunt suportate.

2. O imobilizare necorporală ce provine din faza de dezvoltare a unui proiect intern se recunoaşte ca activ necorporal dacă şi numai dacă îndeplineşte cumulativ toate condiţiile specificate de IAS 38.

3. Recunoaşterea iniţială a imobilizării necorporale generate intern se realizează la cost. Costul este format din toate costurile direct atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea şi pregătirea activului pentru a fi capabil să funcţioneze în maniera intenţionată de conducere.


4. Costurile cu pregătirea personalului în vederea utilizării activului nu sunt com-ponente ale costului unei imobilizări necorporaie generate intern.

5. Costurile cu cercetarea care au fost iniţia! recunoscute drept cheltuieli nu se recu-nosc ca parte componentă a costului imobilizării necorporale generate intern la o dată ulterioară.

(d) informaţii de prezentat în situaţii financiare:

AnuIN:

Valoarea agregată a costurilor de cercetare recunoscute drept cheltuială total - 6.000 lei care în mod normal ar fi aparţinut dezvoltării = 8.100 lei

Valoarea agregată a costurilor de dezvoltare recunoscute drept cheltuială


în cursul anului N, o entitate a efectuat următoarele tranzacţii:

(a) A început realizarea unui proiect de dezvoltare pentru care a cheltuit: materiale 5.000 lei; salarii 10.000 lei; alte cheltuieli cu servicii prestate de terţi 6.000 lei. La data de 05.08.N s-a recunoscut imobilizarea necorporală la costul său. Durata de utilitate se estimează la 5 ani, valoarea reziduală 1.000 lei, iar regimul de amortizare este cel liniar. Din punct de vedere fiscal, capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare nu este recunoscută.

(b) A achiziţionat un automobil la costul de 20.000 lei. Preţul include şi licenţa de circulaţie pe o perioadă de 5 ani în sumă de 5.000 lei.

(c) La data de 01.01 .N a achiziţionat un program informatic la costul de 20.000 lei. Durata de utilitate este estimată ia 5 ani, metoda de amortizare liniară. La data de 31.12.N există indicii că programul este depreciat şi se determină o valoare recuperabilă de 13.000 lei.

Cheltuielile cu ajustările pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal.

Se cere:

a) Contabilizaţi conform IAS 38 tranzacţiile de mai sus; b) Calculaţi şi înregistraţi impozitele amânate conform IAS 12.

= 14.100 iei

= 6.000 lei


Rezolvare:

(al) Recunoaşterea costurilor:

Materiale:

5.000 lei Cheltuieli cu = Materiale consumabile 5.000 iei materialele consumabile

Salariate:

10.000 lei Cheltuieli cu = Salarii datorate 10.000 lei salariile

C u serv ic i i le e f e c t u a t e d e terţ i :

6.000 lei Cheltuieli cu = Furnizori 6.000 iei serviciile

efectuate de terţi

(a2) Recunoaşterea activului necorporal la costul său: 5.000 lei + 10.000 lei + 6.000 lei = 21.000 lei:

21.000 lei Cheltuieli de dezvoltare = Venituri din 21.000 lei producţia de


(a3) Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare pe perioada august N - 31 decembrie N:

Cost = 21.000 lei

Valoare amortizabilă = 21.000 lei cost - 1.000 lei valoarea amortizabilă = 20.000 lei


Amortizarea perioadei 08.N - 31.12.N = 4.000 lei / 12 luni x 5 luni = 1.667 lei:

1.667 lei Cheltuieli = Amortizarea 1.667 lei cu amortizarea cheltuielilor de

dezvoltare

(bl) Recunoaşterea activului corporal şi necorporal:

20.000 lei % = Furnizori 20.000 lei 15.000 lei Mijloace de transport de imobilizări

5.000 lei Licenţe


(b2) Amortizarea anuală a licenţei = 5.000 lei / 5 ani = 1.000 lei:

1.000 lei Cheltuieli = Amortizarea 1.000 lei cu amortizarea licenţelor

(c1) Achiziţia programului informatic:

20.000 lei Programe informatice = Furnizori 20.000 lei de imobilizări

(c2) Amortizarea anuală a programului informatic: 20.000 lei / 5 ani = 4.000 lei:

4.000 le! Cheltuieli = Amortizarea 4.000 lei cu amortizarea licenţelor

(c3) Testul de depreciere la 31.12.N:

Valoare rămasă program informatic la 31.12.N = 20.000 lei cost - 4.000 lei amortizarea anuală = 16.000 iei

Valoare recuperabilă 13.000 lei < valoare rămasă 16.000 lei, deci programul informatic e depreciat şi se recunoaşte o pierdere din depreciere egală cu 3.000 lei:


programelor informatice

(d) Calculul impozitelor amânate la 31.12.N:

Cheltuieli de dezvoltare:

Valoare contabilă cheltuieli de dezvoltare la 31.12.N = 21.000 lei cost -1.667 lei amorti-zare anuală = 19.333 lei

Bază fiscală = 0 (capitalizarea nu e recunoscută)

Valoare contabilă activ 19.333 lei > bază fiscală activ 0 lei, deci rezultă o diferenţă tem-porară impozabilă = 19.333 lei, care generează o datorie de impozit amânat = 16% x 19.333 lei = 3.093,2 lei:

3.093,2 lei Cheltuieli cu = Datorii de 3.093,2 lei impozitul amânat impozit amânat

Programe informatice:

Valoare contabilă programe informatice la 31.12.N = 20.000 lei cost - 4.000 lei amorti-zare anuală - 3.000 lei pierdere din depreciere = 13.000 lei


Bază fiscală = 20.000 lei cost - 4.000 lei amortizarea anuală = 16.000 lei

Valoare contabilă activ 13.000 lei < bază fiscală activ 16.000 lei, deci rezultă o diferenţă temporară deductibilă = 16.000 lei - 13.000 lei = 3.000 lei, care generează o creanţă de impozit amânat = 16% x 3.000 lei = 480 lei:

480 lei Cheltuieli cu = Datorii de 480 lei impozitul amânat impozit amânat


Societatea Plantaţia SA are următoarea situaţie la începutul anului financiar (01.01.N):

Vârsta plantaţiei

de pini (ani)

Suprafaţa (ha) '

Valoarea justă minus costurile generate de vânzare a activelor

biologice (material forestier) (lei)

30 100 300

25 75 150 '

15 150 130

8 70 100

Total 680

în cursul exerciţiului financiar au loc următoarele operaţii:

(a) în perioada lunii mai a anului N, societatea Plantaţia SA a plantat 90 ha de puieţi, suportând cheltuieli de plantare în valoare de 840 lei.

(b) A efectuat cheltuieli de silvicultură în cursul anului N în sumă de 2.100 lei pentru plantaţia în vârstă de 8 ani.

(c) în luna septembrie a anului N, societatea a recoltat plantaţia de pini în vârstă de 30 de ani. Costurile de recoltare se ridică la 100 lei. în urma recoltării activului biologic, produsul agricol rezultat este„copaci tăiaţi - pini", costul calculat extracontabil fiind de 350 lei. Valoarea justă minus costurile generate de vânzare a „copacilor tăiaţi - pini"este de 380 lei.

(d) Societatea Plantaţia SA efectuează şi procesarea copacilor tăiaţi, produsul rezultat prin procesare după recoltare fiind „buşteni"care se vând. în perioada lunii octombrie a anului N, societatea a efectuat cheltuieli de procesare în sumă de 21.000 lei.


(e) Societatea vinde buştenii la preţul de 51.000 lei. (f) în cursul lunii noiembrie a anului N, societatea a vândut o

suprafaţă de 25 ha, pe care erau plantaţi pini cu vârsta de 25 de ani, pentru suma de 120 lei,

(g) La data raportării, 31.12.N, valoarea justă minus costurile generate de vânzare a culturii de pini a fost evaluată la 1.400 lei.

Se cere: (a) Contabilizaţi conform IAS 41 tranzacţiile de mai sus; (b) Prezentaţi un extras din notele la situaţiile financiare

cuprinzând activele biologice.

Rezolvare:

(a) Plantarea pinilor:

(al) Colectarea cheltuielilor pe naturi de cheltuieli:

840 lei Conturi de = cheltuieli pe naturi

Salarii, contribuţii,

furnizori

840 lei

(a2) Obţinerea activului biologic:

840 lei Active biologice / Plantaţii puieţi

Venituri din producţia de


840 lei

(b) Cheltuielile angajate pentru menţinerea activelor biologice consumabile:

2.100 lei Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile

Furnizori 2.100 lei

(c) Recoltarea activului biologic consumabil:

(ci) înregistrarea cheltuielilor de recoltare:

100 lei Conturi de cheltuieli pe naturi

Salarii, contribuţii,

furnizori

100 lei

(c2) în urma recoltării, plantaţia de pini în vârstă de 30 de ani este scoasă din evidenţă:

300 lei Cheltuieli cu = Active biologice/ 300 lei Cheltuieli cu cedarea

activelor biologice

Active biologice/ Pini 30 ani


(c3) Recunoaşterea produsului agricol „copaci tăiaţi - pini" la valoarea justă minus costurile generate de vânzare de 380 lei. Diferenţa de 380 lei - 350 lei = 30 lei reprezintă un câştig din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole:

380 lei Produse agricole/ Copaci tăiaţi

% 380 lei Venituri aferente 350 lei


Câştiguri din 30 lei evaluarea la

valoarea justă a produselor agricole

(d) Procesarea produsului agricol:

Înregistrarea costurilor procesării şi obţinerea stocurilor de produse finite (din acest moment, recunoaşterea se va face conform prevederilor IAS 2, la costul de producţie de 380 lei (copacii tăiaţi) + costurile de procesare 21.000 lei = 21.380 lei) se prezintă astfel:

21.380 lei Produse finite / = % 21.380 lei Buşteni Produse agricole/ 380 lei

Copaci tăiaţi Venituri aferente 21.000 lei


(e) Vânzarea buştenilor (produsul finit);

Societatea vinde buştenii la preţul de 51.000 lei.înregistrarea vânzării este următoarea:

(e1) Preţul de vânzare:

51.000 lei Clienţi = Venituri din 51.000 lei vânzarea

produselor finite

(e2) Descărcarea gestiunii la cost a produsului finit:

21.380 iei % = Produse finite/ 21.380 lei 2.1.000 lei Venituri aferente Buşteni


380 lei Pierderi din evaluarea ia



(f) Vânzarea activului biologic consumabil:

Valoarea justă minus costurile generate de vânzare a plantaţiei de pini ia începutul perioadei a fost de 150 lei x 25 ha vândute / 75 ha existente la 01.01 .N = 50 lei.

înregistrarea vânzării plantaţiei se prezintă astfel:

(fi) Preţul de vânzare:

120 lei Debitori diverşi = Venituri din 120 lei cedarea

activelor biologice

(f2) Descărcarea gestiunii pentru valoarea de intrare:

50 lei Cheltuieli cu = Active biologice/ 50 lei cedarea Pini 25 ani

activelor biologice

(g) Modificarea valorii juste minus costurile generate de vânzare a activului biologic consumabil între datele de raportare:

- lei -

• Existent la 01.01.N 680 (a se vedea tabelul iniţial)

+ Puieţii plantaţi în cursul anului 840 (a se vedea punctul (a2))

- Pinii recoltaţi în vârstă de 30 de ani 300 (a se vedea punctul (c2))

- Plantaţiile de pini vândute - 25 ha pe care erau plantaţi pini cu vârsta de 25 de ani

50 (a se vedea punctul (f2))

= Valoarea contabilă la sfârşitul exerciţiului 1.170

- le i -

• Valoarea justă minus costurile generate de vânzare a pinilor

1.400

- Valoarea contabilă la sfârşitul exerciţiului 1.170 (determinată anterior)

— Câştigul apărut din modificarea valorii juste minus costurile generate de vânzare a pinilor între datele de raportare

230

înregistrarea modificării valorii juste minus costurile generate de vânzare la data ra-portării este următoarea:


230 lei Active biologice/ = Câştiguri din 230 lei Plantaţii pini evaluarea la


Extrasul din notele la situaţiile financiare cuprinzând activele biologice: - lei -

Active biologice

Reconcilierea valorii contabile a activelor biologice • Valoarea contabilă la 01.01.N 680

+ Puieţii plantaţi în cursul anului (a2) 840

- Pinii recoltaţi în vârstă de 30 de ani (c2) 300

- Plantaţiile de pini vândute - 25 ha pe care erau plantaţi pini cu vârsta de 25 de ani (f2)

50

+ Câştigul apărut din modificarea valorii juste minus costurile generate de vânzare a pinilor între datele de raportare (g)

230

= Valoarea contabilă la 31.12.N 1.400


Societatea Lactoprod SA este specializată în producţia de lapte şi furnizarea acestuia către diverşi clienţi.

La 31.12.N, entitatea deţinea: (a) 100 de vaci pentru lapte, achiziţionate în urmă cu 10 ani; (b) 300 de vaci pentru lapte, achiziţionate în cursul anului N la un

cost de 450.000 lei (active mature); (c) 40 de juninci crescute pentru a da lapte în viitor (active

imature), achiziţionate în luna decembrie a anului N la un cost de 6.000 lei.

Animalele sunt evaluate la valoarea justă minus costurile generate de vânzare. Laptele este evaluat iniţial la valoarea justă minus costurile generate de vânzare la momentul mulgerii.

Preţul estimat al laptelui (imediat după mulgere) este de 2 lei/l. Costurile generate de vânzare a laptelui se ridică la 1.000 lei. Cantitatea obţinută de lapte este de 10 l/vacă. Costurile cu prelucrarea laptelui pentru vânzare, pasteurizare şi ambalare sunt în valoare de 4.000 lei. Se transferă 1.000 I de lapte în gestiunea de mărfuri pentru desfacere, prin reţeaua de magazine proprii, la un preţ de vânzare cu amănuntul de 3,5 lei/l. Restul de lapte pasteurizat este vândut direct clienţilor la un preţ de 3 lei/l.


Conform IAS 41 şi IAS 2 contabilizaţi: (a) înregistrarea laptelui obţinut; (b) Obţinerea laptelui pasteurizat; (c) Transferul în categor ia mărfur i lor; (d) Comercializarea laptelui.

Rezolvare:

(a) înregistrarea laptelui obţinut din producţia proprie la valoarea justă minus cos-turile generate de vânzare:

Valoarea estimată a vânzărilor de lapte = 400 vaci pentru lapte existente la 31.12.N x 10 l/vacă x 2 lei/l = 8.000 lei

Valoarea justă minus costurile generate de vânzare a laptelui = 8.000 lei - 1.000 lei = 7.000 lei

7.000 lei Produse agricole/ = Câştiguri din 7.000 lei Lapte evaluarea la


(b) înregistrarea costurilor cu prelucrarea laptelui pentru vânzare, pasteurizare şi ambalare:

4.000 lei Conturi de = Salarii, 4.000 lei cheltuieli pe naturi amortizări,

contribuţii

(c) Obţinerea laptelui pasteurizat la cost, conform prevederilor IAS 2„Stocuri":

Costul prelucrării = 7.000 lei + 4.000 lei = 11.000 lei

11.000 lei Produse finite/ = % 11.000 Iei Lapte pasteurizat Venituri aferente 4.000 lei


Produse agricole / 7.000 lei Lapte

(d) Costul unitar al laptelui pasteurizat

Valoarea totală = 11.000 lei

Cantitatea de lapte = 400 vaci x 10 l/vacă = 4.000 I

Costul unitar = 11.000 lei / 4.000 I = 2,75 lei/l


(e) Transferarea a 1.000 I de lapte în gestiunea de mărfuri, pentru desfacere prin reţeaua de magazine proprii, 1.000 I x 2,75 lei/l (costul unitar) = 2.750 lei, la un preţ de vânzare cu amănuntul total de 1.000 I x 3,5 lei/l = 3.500 lei:

3.500 lei Mărfuri = % 3.500 lei Produse finite/ 2.750 lei

Lapte pasteurizat Adaos comercial 750 lei

(f) Comercializarea laptelui la preţul de vânzare de 3.500 lei:

3.500 lei Casa în lei - Venituri din 3.500 lei vânzarea mărfurilor

(g) Scăderea din evidenţă a laptelui vândut:

3.500 lei % = Mărfuri 3.500 lei 2.750 lei Cheltuieli

privind mărfurile 750 lei Adaos comercial

(h) Restul de lapte pasteurizat este vândut direct clienţilor la un preţ de 3 lei/l:

Restul de lapte pasteurizat = 4.0001 obţinuţi - 1.000 I transferaţi la magazin = 3.000 I

Preţul de vânzare total = 3.000 I x 3 lei/l = 9.000 lei

(i) Recunoaşterea preţului de vânzare total:

9.000 lei Clienţi = Venituri din 9.000 lei vânzarea mărfurilor

(j) Scăderea din evidenţă a laptelui vândut pentru costul de 3.000 I x 2,75 lei/l (costul unitar) = 8.250 lei:

8.250 lei Venituri aferente = Produse finite/ 8.250 lei costului stocurilor Lapte pasteurizat

de produse

Exemplul ilustrativul

O societate comercială a efectuat următoarele împrumuturi pentru finanţarea construcţiei unui complex hotelier:


(a) 250.000 lei în perioadele precedente cu o dobândă diferenţiată astfel: 200.000 lei cu dobânda de 10%; 50.000 lei cu dobânda de 12%;

(b) la 01.03.N, constructorii au început să lucreze la construcţie şi din aceste împrumuturi rămăseseră nerambursaţi 80.000 lei;

(c) la 01.10.N se achită prima factură emisă pentru construcţie în valoare de 80.000 lei;

(d) la 01.01 .N+1 se mai contractează un credit bancar în sumă de 180.000 lei cu o dobândă de 9% pe an. Sumele nefiind utilizate imediat au fost consemnate într-un depozit cu o dobândă de 5% pe an;

(e) la 01.04.N+1 se achită, din depozitul bancar, o altă factură în valoare de 100.000 lei;

(f) la 01.09.N+1 se achită, din depozitul bancar, cea de a treia factură pentru construcţie în valoare de 50.000 lei. Tot acum activitatea de construcţie se suspendă pe o perioadă de 6 luni.

După cele 6 luni, activitatea se reia şi construcţia este terminată.

Se cere: (a) Prezentaţi conform IAS 23 înregistrările contabile aferente

anilor N şi N+1; (b) Precizaţi ce informaţii specifice IAS 23 trebuie să prezinte

entitatea în situaţiile financiare în fiecare dintre cei 2 ani; (c) Prezentaţi un extras din politicile contabile.

Rezolvare:

I. Anul N:

(a) Determinarea costului mediu ponderat al împrumutului ca o medie ponderată a costurilor îndatorării:

(200.000 lei x 10% + 50.000 lei x 12%) / (200.000 lei + 50.000 lei) = 10,4%

(b) Capitalizarea costurilor îndatorării pe perioada 01.10.N - 31.12.N (capitalizarea începe când s-au realizat plăţile pentru activ, adică 01.10, când se plăteşte factura fur-nizorului, şi nu la 01.03, când începe construcţia):

80.000 lei partea rămasă nerambursată x 10,4% x 3 luni /12 luni = 2.080 lei

2.080 lei Imobilizări corporale = Dobânzi aferente 2.080 lei în curs creditelor bancare

pe termen mediu şi lung


(c) Pentru restul perioadei de 9 luni, costurile îndatorării se recunosc ca o cheltu-ială: 80.000 lei x 10,4% x 9 luni /12 luni = 6.240 lei

6.240 lei Cheltuieli privind dobânzile

Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen mediu

şi lung

6.240 lei

II. Anul N+1:

(a) Contractarea noului credit:

180.000 lei Conturi la bănci Credite bancare pe termen lung

180.000 lei

(b) Constituirea depozitului:

180.000 lei Creanţe imobilizate Conturi la bănci 180.000 lei

(c) Capitalizarea costurilor îndatorării pe perioada 01.01 .N+1 - 01.09.N+1 (capitali-zarea încetează pe perioadele lungi de timp când nu se lucrează la construcţie):

împrumut vechi: 80.000 lei x 10,4% x 8 luni / 12 luni = 5.547 lei

împrumut nou: 180.000 lei x 9% x 8 luni / 12 luni = 10.800 lei

Total costuri de capitalizat = 5.547 lei + 10.800 lei = 16.347 lei

16.347 lei Imobilizări corporale în curs

Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen mediu

şi lung

16.347 lei

(d) Diminuarea costurilor îndatorării capitalizate cu venitul din dobânda la depo-zitul bancar (tot pe perioada capitalizării):

(dl) Perioada 01.01.N+1 -01.04.N+1:

180.000 lei depozit bancar x 5% x 3 luni / 12 luni = 2.250 lei

(d2) Perioada 01.04.N+1 - 01.09.N+1:

(180.000 lei depozit iniţial - 100.000 lei plătiţi pe 01.04) x 5% x 5 luni /12 luni = 1.667 lei

Costurile capitalizate vor fi diminuate în total cu 2.250 lei + 1.667 lei = 3.917 lei:

3.917 lei Venituri din dobânzi

Imobilizări corporale 3.917 lei în curs


(e) Costurile îndatorării aferente perioadei 01.09.N+1 -31.12.N+1 se recunosc ca o cheltuială a perioadei:

împrumut vechi: 80.000 lei x 10,4% x 4 luni / 12 luni = 2.773 lei

împrumut nou: 180.000 lei x 9% x 4 luni / 12 luni = 5.400 lei

Total costuri recunoscute ca o cheltuială a perioadei = 2.773 lei + 5.400 lei = 8.173 lei

8.173 lei Cheltuieli = Dobânzi aferente 8.173 lei privind dobânzile creditelor bancare

pe termen mediu şi lung

Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare

Anul N:

1. Valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei = 2.080 lei. 2. Rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării eli-

gibile pentru capitalizare este de 10,4% pe an, rata medie de capitalizare deter-minată ca medie ponderată a costurilor îndatorării.

Anul N+1:

1. Valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei = 16.347 lei - 3.917 lei = 12.430 lei.

2. Rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare pentru împrumutul contractat în perioadele prece-dente = 10,4% pe an, rata medie de capitalizare determinată ca medie ponderată a costurilor îndatorării.

Rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării eli-gibile pentru capitalizare pentru împrumutul contractat în anul N+1 = 9% pe an.

Extras din politicile contabile

1. Recunoaşterea costurilor îndatorării Entitatea capitalizează costurile îndatorării care sunt atribuibile direct construcţiei unui activ cu ciclu lung de producţie ca parte a costului respectivului activ. Alte costuri ale îndatorării sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care entitatea le suportă. Valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare se determină ca dife-renţă între costurile actuale ale îndatorării suportate în legătură cu împrumutul respectiv în cursul perioadei şi orice venituri din investiţii obţinute din investirea temporară a acelor împrumuturi.

2. Rata de capitalizare Rata de capitalizare se determină ca medie ponderată a costurilor îndatorării apli-cabile împrumuturilor entităţii, în curs, în perioada în cauză, altele decât împru-muturile făcute special pentru obţinerea unui activ cu ciclu lung de producţie.


3. Perioada de capitalizare Data începerii capitalizării este data la care entitatea suportă cheltuielile pentru activ. Capitalizarea este întreruptă în cursul perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producţie.


O societate comercială a efectuat următoarele împrumuturi pentru finanţarea construcţiei unei clădiri pe care o execută în regie proprie: împrumut pe termen scurt de 500.000 lei cu o rată a dobânzii de 10%; împrumut pe termen lung de 600.000 lei cu o rată a dobânzii de 8%. Dobânda s-a plătit la 6 luni rămânând neachitată la sfârşitul anului dobânda corespunzătoare semestrului II. Cheltuielile cu activitatea în curs de realizare se ridică la 3.400.000 lei. La sfârşitul anului rămâne neachitată suma de 500.000 lei.

Se cere: (a) Determinaţi conform IAS 23 suma costurilor îndatorării

care trebuie capitalizată în cursul perioadei date şi prezentaţi înregistrările contabile corespunzătoare;

(b) Precizaţi ce informaţii specifice iAS 23 trebuie să prezinte entitatea în situaţiile financiare.

Rezolvare:

(a1) Determinarea ratei de capitalizare pe baza mediei ponderate:

(500.000 lei x 10% + 600.000 lei x 8%) / (500.000 lei + 600.000 lei) = 8,9%

(a2) Calculul dobânzii efectiv plătite până la sfârşitul anului:

500.000 lei x 10% x 6 luni / 12 luni = 25.000 lei

600.000 lei x 8% x 6 luni / 12 luni = 24.000 lei

Total: 25.000 lei + 24.000 lei = 49.000 lei

(a3) Calculul valorii medii contabile a activului pe termen lung la nivelul cheltuielilor plătite: (3.400.000 lei - 500.000 lei) / 2 = 1.450.000 lei

(a4) Determinarea sumei maxime a dobânzii ce poate fi capitalizată: 1.450.000 lei x 8,9% = 129.050 lei

Valoarea costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate într-o perioadă nu trebuie să depă-şească valoarea costurilor îndatorării suportate în cursul acelei perioade. Prin urmare.


suma ce se va capitaliza în cazul de mai sus este de 49.000 lei, adică valoarea costurilor îndatorării suportate în cursul perioadei:

49.000 lei Imobilizări corporale în curs

% Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen mediu

şi lung Dobânzi aferente creditelor bancare

pe termen scurt

49.000 lei 24.000 lei

25.000 lei

(b) Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare:

(bl) Valoarea costurilor îndatorării capitalizate în cursul perioadei = 49.000 lei

(b2) Rata de capitalizare folosită pentru a determina valoarea costurilor îndatorării eligibile pentru capitalizare = 8,9% pe an, rata medie de capitalizare determinată ca medie ponderată a costurilor îndatorării.


Societatea X a demarat, pe 20.04.N, lucrările de construire a unui depozit. Se estimează că acesta va fi finalizat peste 2 ani. în cursul exerciţiului N s-au făcut următoarele plăţi pentru finanţarea construcţiei: pe 30.04.N, plată 300.000 lei; pe 31.05.N, plată 135.000 lei; pe 31.07.N, plată 255.000 lei; pe 30.09.N, plată 465.000 lei; pe 31.10.N, plată 195.000 lei.

Plăţile efectuate până la 31.07.N nu au fost onorate din împrumuturi cu caracter special. Pe 31.07.N, societatea X a obţinut un împrumut special pentru finanţarea construcţiei pe termen de un an în sumă de 810.000 lei, la o rată anuală a dobânzii de 5%, plătită la sfârşitul fiecărei luni. Excedentul de fonduri împrumutate a fost plasat temporar la o rată a dobânzii de 4% pe an. Toate plăţile începând cu 31.07.N s-au realizat din împrumutul special, exceptând plăţile clin 31.10.N care s-au realizat din împrumuturi generale.

Din cauza unor importante lucrări tehnice şi administrative întreprinse, lucrarea de construcţie a fost suspendată pentru o perioadă de 15 zile.

Datoriile societăţii, la 31.12.N, sunt următoarele:

împrumut bancar pe termen scurt: 810.000 lei;


împrumut obligatar, contractat în N-2, număr de obligaţiuni 5.000; valoarea nominală egală cu preţul de rambursare 1.500 lei/obligaţiune, rata anuală a dobânzii 6%; dobânda se plăteşte anual pe 31.12, iar împrumutul este rambursabil în N+4.

în cursul exerciţiului N, societatea a beneficiat de credite primite direct în contul curent. în medie, creditul primit direct în contul curent în anul N a fost 1.500.000 lei, iar dobânzile aferente acestora 60.000 lei.

Se cere: Calcuîaţi conform IAS 23 mărimea costurilor îndatorării ce vor fi încorporate în costul activului construit.

Rezolvare:

(a) Perioada de capitalizare începe la data de 30.04.N, când s-au realizat plăţile pentru activ.

(b) Costurile îndatorării capitalizate pentru împrumutul special:

(bl) Cheltuiala cu dobânda: 810.000 lei x 5% x 5 luni / 12 luni (aug., sept., oct., nov., dec.) = 16.875 lei

(b2) Veniturile obţinute din plasarea temporară a sumelor neutilizate:

(b2.1) Perioada 01.08.N - 30.09.N: (810.000 lei - 255.000 lei plătiţi pe 31.07.N) x 4% x 2 luni/12 luni = 3.700 lei

(b2.2) Perioada 01.10.N -31.10.N: (810.000 lei - 255.000 lei plătiţi pe 31.07.N - 465.000 iei plătiţi pe 30.09.N) x 4% x 1 lună / 12 luni = 300 lei

Total venituri = 3.700 lei + 300 lei = 4.000 lei

(b2.3) Dobânzile aferente împrumutului special care vor fi capitalizate = 16.875 lei -4.000 lei = 12.875 lei

(c) Alte împrumuturi:

(ci) Dobânzile plătite:

(ci .1) dobânzi plătite pentru credite primite în cont curent = 60.000 lei

(ci .2) dobânzi plătite pentru împrumuturi obligatare = 5.000 obligaţiuni x 1.500 lei/obli-gaţiune x 6% = 450.000 lei

(ci .3) Total dobânzi = 60.000 lei + 450.000 lei = 510.000 lei

(d) Media altor împrumuturi aferente anului N:


(dl) Credite primite în cont curent = 1.500.000 lei

(d2) împrumuturi obligatare = 5.000 lei obligaţiuni x 1.500 lei/obligaţiune valoare nominală = 7.500.000 lei

(d3) Total împrumuturi = 1.500.000 lei + 7.500.000 lei = 9.000.000 lei

(e) Rata medie de capitalizare = 510.000 lei / 9.000.000 lei x 100 = 5,66%

(f) Dobânda aferentă altor împrumuturi care ar putea fi capitalizate: (fi) Pentru plăţile efectuate la data de 30.04.N = 300.000 lei x 5,66% x 8 luni /12 luni (01.05.N-31.12.N) = 11.320 lei (f2) Pentru plăţile efectuate la data de 31.05.N = 135.000 lei x 5,66% x 7 luni /12 luni (01.06.N - 31.12.N) = 4.457,2 lei

(f3) Pentru plăţile efectuate la data de 31.10.N = 195.000 lei x 5,66% x 2 luni /12 luni (01.11.N - 31.12.N) = 1.839,5 lei

(f4) Total dobânzi care pot fi capitalizate aferente altor împrumuturi = 11.320 lei + 4.457,2 lei + 1.839,5 lei = 17.616,7 lei

(g) Total dobânzi care ar putea fi capitalizate în anul N = 12.875 lei dobânzi aferente împrumutului special + 17.616,7 lei dobânzi care pot fi capitalizate aferente altor îm-prumuturi = 30.491,7 lei

(h) Total dobânzi aferente anului N = 16.875 lei dobânzi aferente împrumutului special + 510.000 iei total dobânzi aferente altor împrumuturi = 526.875 lei

(i) 30.491,7 lei < 526.875 lei, deci toată suma de 30.491,7 lei va fi capitalizată.


Alfa a primit în data de 10.10.N o subvenţie guvernamentală pentru achiziţia unei instalaţii în sumă de 10.000 lei, valoarea instalaţiei achiziţionate fiind de 60.000 lei. Politica contabilă este de a recunoaşte subvenţia primită ca venit amânat. Durata de utilizare a activului este de 5 ani, metoda de amortizare fiind cea liniară. Din punct de vedere fiscal, activul se amortizează liniar în 4 ani. în continuare se consideră că, din cauza nerespectării condiţiilor de acordare, societatea trebuie să ramburseze la sfârşitul anului N+2 70% din valoarea subvenţiei.


anilor N, N+1 şi N+2;


(b) Calculaţi şi contabilizaţi impozitele amânate conform IAS 12; (c) Precizaţi ce informaţii trebuie să prezinte entitatea în

situaţiile financiare în anii N, N+1 şi N+2 din punctul de vedere al IAS 20;

(d) Prezentaţi un extras din politicile contabile pe care trebuie să le prezinte entitatea.

Rezolvare:

I. Anul N:

(a) Primirea subvenţiei la data de 10.10.N:

10.000 lei Subvenţii de primit = Venituri în avans 10.000 lei

(b) încasarea subvenţiei la data de 10.10.N:

10.000 lei Conturi la bănci = Subvenţii de primit 10.000 lei

(c) Achiziţia instalaţiei:

60.000 lei Instalaţii = Furnizori 60.000 lei de imobilizări

(d) Amortizarea contabilă aferentă anului N, pe perioada octombrie N - decembrie N:

60.000 lei valoare amortizabilă / 5anix3luni/12luni = 3.000 lei:

3.000 lei Cheltuieli cu = Amortizarea 3.000 lei amortizarea instalaţiilor

(e) Transferul venitului în avans la venituri curente din subvenţii, pe măsura amor-tizării:

10.000 lei subvenţie / 5 ani x 3 luni /12 luni = 500 lei:

500 lei Venituri în avans = Subvenţii pentru 500 lei investiţii virate

la venituri

(f) Calculul impozitelor amânate în anul N:

(fi) Instalaţie:

Valoare contabilă activ la sfârşitul anului N = 60.000 lei cost - 3.000 lei amortizare con-tabilă anul N = 57.000 lei


Bază fiscală activ la sfârşitul anului N:

Amortizare fiscală anul N = 60.000 lei / 4 ani x 3 luni / 12 luni = 3.750 lei

Bază fiscală activ la sfârşitul anului N = 60.000 lei cost - 3.750 lei amortizare fiscală anul N = 56.250 lei

Valoare contabilă instalaţie 57.000 lei > bază fiscală instalaţie 56.250 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă = 57.000 lei - 56.250 lei = 750 lei, care generează o datorie de impozit amânat = 16% x 750 lei = 120 lei:


(f2) Venit în avans:

Din punct de vedere fiscal, valoarea subvenţiei reluate va fi: 10.000 lei / 4 ani x 3 luni / 12 luni = 625 lei

Bază contabilă venit în avans la sfârşitul anului N = 10.000 lei subvenţie primită - 500 lei subvenţie reluată = 9.500 lei

Bază fiscală venit în avans la sfârşitul anului N = 10.000 lei - 625 lei = 9.375 iei

Valoare contabilă datorie 9.500 lei > bază fiscală datorie 9.375 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 9.500 lei - 9.375 lei = 125 lei, care generează o cre-anţă de impozit amânat = 16% x 125 lei = 20 lei:

20 lei Creanţe cu = Venituri din 20 lei impozitul amânat impozite amânate

II. Anul N+1:

(a) Amortizarea contabilă aferentă anului N+1:

60.000 lei valoare amortizabilă / 5 ani = 12.000 lei:


(b) Transferul venitului în avans la venituri curente din subvenţii, pe măsura amor-tizării: 10.000 lei subvenţie / 5 ani = 2.000 lei:

2.000 lei Venituri în avans = Subvenţii pentru 2.000 lei investiţii virate

la venituri


(c) Calculul impozitelor amânate în anul N+1:

(c i ) Instalaţie:

Valoare contabilă activ la sfârşitul anului N+1 = 60.000 lei cost - 3.000 lei amortizare contabilă anul N - 12.000 lei amortizare contabilă anul N+1 = 45.000 lei

Bază fiscală activ la sfârşitul anului N+1:

Amortizare fiscală anul N+1 = 60.000 lei / 4 ani = 15.000 lei

Bază fiscală activ la sfârşitul anului N+1= 60.000 lei cost - 3.750 lei amortizare fiscală anul N - 15.000 lei amortizare fiscală anul N+1 = 41.250 lei

Valoare contabilă instalaţie 45.000 lei > bază fiscală instalaţie 41.250 iei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă = 45.000 lei - 41.250 lei = 3.750 lei, care generează o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 3.750 lei = 600 lei.

Datorie de impozit amânat existentă din anul precedent = 120 lei

Deci datoria de impozit amânat se va majora cu 600 lei - 120 lei = 480 lei:

480 lei Cheltuieli cu = Datorii de 480 lei

(c2) Venit în avans:

Din punct de vedere fiscal, valoarea subvenţiei reluate în anul N+1:10.000 lei / 4 ani = 2.500 lei

Bază contabilă venit în avans la sfârşitul anului N+1 = 10.000 lei subvenţie primită -500 lei subvenţie reluată anul N - 2.000 lei subvenţie reluată anul N+1 = 7.500 lei

Bază fiscală venit în avans la sfârşitul anului N = 10.000 lei - 625 lei anul N - 2.500 lei anul N+1 =6.875 lei

Valoare contabilă datorie 7.500 lei > bază fiscală datorie 6.875 lei. Rezultă deci o dife-renţă temporară deductibilă = 7.500 lei - 6.875 lei = 625 lei, care generează o creanţă de impozit amânat necesară = 16% x 625 lei = 100 lei.

Creanţă de impozit amânat existentă din anul precedent = 20 lei

Deci creanţa de impozit amânat se va majora cu 100 lei - 20 lei = 80 lei:

80 lei Creanţe cu = Venituri din 80 lei



impozitul amânat impozite amânate

III. Anul N+2:


60.000 lei valoare amortizabilă / 5 ani = 12.000 lei:



Amortizarea 12.000 iei instalaţiilor

(b) Transferul venitului în avans la venituri curente din subvenţii, pe măsura amor-tizării:

10.000 lei subvenţie / 5 ani = 2.000 lei/an:

(c) Rambursarea subvenţiei:

Subvenţie rambursată: 10.000 lei x 70% = 7.000 lei

Soldul contului de venit amânat ia sfârşitul anului N+2 = 10.000 lei subvenţie primită - 500 lei subvenţie reluată anul N - 2.000 lei subvenţie reluată anul N+1 - 2.000 lei subvenţie reluată anul N+2 = 5.500 lei

7.000 lei % = Conturi la bănci 7.000 lei 5.500 lei Venituri în avans 1.500 lei Alte cheltuieli

(d) Impozite amânate anul N+2:

(d1) Instalaţie:

Valoare contabilă activ la sfârşitul anului N+2 = 60.000 lei cost - 3.000 Iei amortizare contabilă anul N - 12.000 lei amortizare contabilă anul N+1 - 12.000 lei amortizare contabilă anul N+2 = 33.000 lei


Amortizare fiscală anul N+2 = 60.000 lei / 4 ani = 15.000 lei

Bază fiscală activ la sfârşitul anului N+2 = 60.000 lei cost - 3.750 lei amortizare fiscală anul N - 15.000 lei amortizare fiscală anul N+1 - 15,000 lei amortizare fiscală anul N+2 = 26.250 lei

Valoare contabilă instalaţie 33.000 lei > bază fiscală instalaţie 26.250 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă = 33.000 lei - 26.250 lei = 6.750 lei, care generează o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 6.750 lei = 1.080 lei.


Deci datoria de impozit amânat se va majora cu 1.080 lei - 600 lei = 480 lei:

2.000 lei Venituri în avans Subvenţii pentru 2.000 lei investiţii virate

la venituri

de exploatare


480 lei Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat

Datorii de impozit pe

profit amânat

480 lei

(d2) Venit în avans:

Din punct de vedere fiscal, valoarea subvenţiei reluate în anul N+2:10.000 lei / 4 ani = 2.500 lei

Bază contabilă venit în avans la sfârşitul anului N+2 = 10.000 lei subvenţie primită - 500 lei subvenţie reluată anul N - 2.000 lei subvenţie reluată anul N+1 - 2.000 lei subvenţie reluată anul N+2 - 5.500 lei subvenţie rambursată anul N+2 = 0 lei

Bază fiscală venit în avans la sfârşitul anului N+2 = 10.000 lei - 625 lei anul N - 2.500 iei anul N+1 - 2.500 lei anul N+2 - 4.375 lei subvenţie rambursată anul N+2 (sold din punct de vedere fiscal) = 0

Nu există diferenţe temporare. Deci creanţa de impozit amânat existentă de 100 lei se va anula:

100 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 100 lei

Prezentarea informaţi i lor în situaţii le f inanciare

1. A n u I N :

Politica contabilă adoptată de entitate în legătură cu subvenţia aferentă activului este înregistrarea subvenţiei ca venit amânat. Valoarea subvenţiei recunoscută în situaţiile financiare anul N = 9.500 lei

2. Anul N + 1 :

Valoarea subvenţiei recunoscută în situaţiile financiare anul N+1 = 7.500 lei 3. Anul N + 2 :

Entitatea nu a respectat condiţiile de acordare a subvenţiei şi va rambursa 70% din valoarea subvenţiei.

Valoarea subvenţiei recunoscută în situaţiile financiare anul N+2 = 0 lei

Extras d in politici le contabi le:

1. Subvenţiile aferente activelor - reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acor-darea cărora principala condiţie este ca SC Alfa să cumpere active imobilizate.

2. Subvenţiile guvernamentale nu se recunosc până când nu există suficientă sigu-ranţă că: - SC Alfa va respecta condiţiile ataşate acordării lor; şi că - subvenţiile vor fi primite.


impozitul amânat


3. Subvenţiile pentru active se recunosc în bilanţ ca venit amânat. 4. Venitul amânat se înregistrează în contul de profit şi pierdere pe măsura înregis-

trării cheltuielilor cu amortizarea.

5. Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă, şi în măsura în care aceasta depăşeşte soldului contului de venit amânat, diferenţa este recunoscută ca o cheltuială.

6. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară impozabilă care va determina o datorie privind impozitele amânate.

7. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară deductibilă care va determina o creanţă privind impozitele amânate.

8. Dacă pentru o datorie valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară deductibilă care va determina o creanţă privind impozitele amânate.

9. Dacă pentru o datorie valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară impozabilă care va determina o datorie privind impozitele amânate.



Alfa a primit în data de 10.10.N o subvenţie guvernamentală pentru achiziţia unei instalaţii în sumă de 10.000 lei, valoarea instalaţiei achiziţionate fiind de 60.000 lei. Politica contabilă este de a recunoaşte subvenţia primită prin deducerea ei din valoarea contabilă a activului. Durata de utilizare a activului este de 5 ani, metoda de amortizare fiind cea liniară. Din punct de vedere fiscal activul se amortizează liniar în 4 ani. în continuare se consideră că, din cauza nerespectării condiţiilor de acordare, societatea trebuie să ramburseze la sfârşitul anului N+2 70% din valoarea subvenţiei.

Se cere: (a) Prezentaţi conform IAS 20 şi IAS 8 înregistrările contabile

aferente anilor N, N+1 şi N+2; (b) Calculaţi şi contabilizaţi impozitele amânate conform IAS 12; (c) Prezentaţi un extras din politicile contabile pe care trebuie

să le prezinte entitatea.


Rezolvare:

I. Anul N:

(a) Achiziţia instalaţiei:

60.000 lei Instalaţii Furnizori de imobilizări

60.000 lei

(b) Primirea subvenţiei la data de 10.10.N:

10.000 lei Subvenţii de primit Instalaţii 10.000 lei

(c) încasarea subvenţiei la data de 10.10.N:

10.000 lei Conturi la bănci Subvenţii de primit 10.000 lei

(d) Amortizarea contabilă aferentă anului N, pe perioada octombrie N - decembrie N:

(60.000 lei -10.000 lei) valoare amortizabilă a instalaţiei / 5 ani x 3 luni /12 luni = 2.500 lei:

(e) Calculul impozitelor amânate în anul N:

Valoare contabilă activ la sfârşitul anului N = (60.000 lei cost - 10.000 lei subvenţie dedusă) - 2.500 lei amortizare contabilă anul N = 47.500 lei

Bază fiscală activ la sfârşitul anului N:

Amortizare fiscală anul N = 50.000 lei / 4 ani x 3 luni / 12 luni = 3.125 lei

Bază fiscală activ la sfârşitul anului N = (60.000 lei cost - 10.000 lei subvenţie dedusă) -3.125 lei amortizare fiscală anul N = 46.875 lei

Valoare contabilă instalaţie 47.500 lei > bază fiscală instalaţie 46.875 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă = 47.500 lei - 46.875 lei = 625 lei, care generează o datorie de impozit amânat = 16% x 625 lei = 100 lei:

100 lei Cheltuieli cu = Datorii de 100 lei


Amortizarea instalaţiilor

2.500 lei



II. Anul N+1:


(60.000 lei - 10.000 lei subvenţie dedusă) / 5 ani = 10.000 lei:



(b) Calculul impozitelor amânate în anul N+1:

Valoare contabilă activ la sfârşitul anului N+1 = (60.000 lei cost - 10.000 iei subven-ţie dedusă) - 2.500 lei amortizare contabilă anul N - 10.000 lei amortizare contabilă anul N+1 =37.500 lei


Amortizare fiscală anul N+1 = (60.000 lei - 10.000 lei) / 4 ani = 12.500 lei

Bază fiscală activ la sfârşitul anului N+1 = (60.000 lei cost - 10.000 lei subvenţie dedusă) - 3.125 lei amortizare fiscală anul N - 12.500 lei amortizare fiscală anul N+1 = 34.375 lei

Valoare contabilă instalaţie 37.500 lei > bază fiscală instalaţie 34.375 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă = 37.500 lei - 34.375 lei = 3.125 lei, care generează o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 3.125 lei = 500 lei.


Deci datoria de impozit amânat se va majora cu 500 lei - 100 lei = 400 lei:


III. Anul N+2:


(60.000 lei - 10.000 lei subvenţie dedusă) / 5 ani = 10.000 lei:


(b) Rambursarea subvenţiei:

Subvenţie rambursată: 10.000 lei x 70% = 7.000 lei:

7.000 lei Instalaţii = Conturi la bănci 7.000 lei

(c) Conform IAS 8, entitatea trebuie să recalculeze sumele aferente amortizărilor deoarece se majorează baza de calcul pentru amortizare. Această modificare este con-siderată o modificare de estimare şi va afecta perioada curentă (anul N+2) şi perioa-dele viitoare:

Valoare rămasă de amortizat la sfârşitul anului N+1 = 37.500 lei (valoare contabilă activ la sfârşitul anului N+1)


Valoarea instalaţiei recalculată la sfârşitul anului N+2 = 37.500 lei + 7.000 lei subvenţia adăugată la costul activului = 44.500 lei

Perioada rămasă de amortizat = anul N+2, anul N+3 şi din anul N+4 doar 9 luni, în total 2 ani x 12 luni + 9 luni = 33 luni

Amortizarea lunară recalculată începând cu 01.01 .N+2 = 44.500 lei / 33 luni = 1.348,48 lei

Amortizarea anuală recalculată începând cu 01.01.N+2 = 12 luni x 1.348,48 lei = 16.181,76 lei:

16.181,76 lei Cheltuieli cu = Amortizarea 16.181,76 lei amortizarea instalaţiilor

(d) Calculul impozitelor amânate în anul N+2:

Valoare contabilă instalaţie la sfârşitul anului N+2 = 44.500 lei valoarea instalaţiei re-calculată la sfârşitul anului N+2 - 16.181,76 lei amortizarea anuală recalculată pentru anul N+2 = 28.318,24 lei

Bază fiscală:

Valoare fiscală rămasă de amortizat la sfârşitul anului N+1 = 34.375 lei

Valoarea fiscală a instalaţiei recalculată la sfârşitul anului N+2 = 34.375 lei + 7.000 lei subvenţia adăugată la costul activului = 41.375 lei

Amortizarea fiscală lunară recalculată începând cu 01.01.N+2 = 41.375 lei / 33 luni = 1.253,78 lei

Amortizarea fiscală anuală recalculată începând cu 01.01.N+2 = 12 luni x 1.253,78 lei = 15.045,36 lei

Valoare fiscală instalaţie la sfârşitul anului N+2 =41.375 lei valoarea fiscală a instalaţiei recalculată la sfârşitul anului N+2 - 15.045,36 lei amortizarea fiscală anuală recalculată pentru anul N+2 = 26.329,64 lei

Valoare contabilă instalaţie 28.318,24 lei > bază fiscală instalaţie 26.329,64 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă = 28.318,24 lei - 26.329,64 lei = 1.988,6 lei, care generează o datorie de impozit amânat necesară = 16%x 1.988,6 lei = 318,17 lei.


Deci datoria de impozit amânat se va diminua cu 500 lei -318,17 lei = 181,83 lei:

181,83 lei Datorii de = Venituri din 181,83 lei impozit pe impozite amânate

profit amânat

Extras din politici le contabi le:

1. Subvenţiile aferente activelor - reprezintă subvenţii guvernamentale pentru acor-darea cărora principala condiţie este ca SC Alfa să cumpere active imobilizate.


2. Subvenţiile guvernamentale nu se recunosc până când nu există suficientă sigu-ranţă că:

SC Alfa va respecta condiţiile ataşate acordării lor; şi că subvenţiile vor fi primite.

3. Subvenţiile pentru active se recunosc în bilanţ prin deducerea acestora din costul activului.

4. Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin adăugarea soldului sumei rambursate la costul activului.

5. în anul rambursării, datorită creşterii bazei de calcul a amortizării, aceasta se re-calculează conform IAS 8.

6. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară impozabilă care va determina o datorie privind impozitele amânate.

7. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară deductibilă care va determina o creanţă privind impozitele amânate.

8. Dacă pentru o datorie valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară deductibilă care va determina o creanţă privind impozitele amânate.

9. Dacă pentru o datorie valoarea contabilă este mai mică decât baza fiscală, rezultă o diferenţă temporară impozabilă care va determina o datorie privind impozitele amânate.



Societăţii comerciale Alfa SA i se acordă la data de 01.08.N o subvenţie guvernamentală de 250.000 lei pentru crearea a 10 locuri de muncă şi păstrarea lor pe o perioadă de 4 ani. Costul recrutării şi angajării noilor salariaţi este de 50.000 lei, iar cheltuielile cu salariile sunt de 600.000 lei în primul an, crescând în următorii ani cu câte 5% pe an, ca efect al inflaţiei. Societatea are ca politică de recunoaştere a subvenţiei crearea unui venit amânat. La sfârşitul anului N+2, societatea estimează neîndeplinirea condiţiilor de acordare a subvenţiei şi probabilitatea rambursării unei părţi de 75% din valoarea subvenţiei. La data de 01.10.N+3 se rambursează 80% din valoarea subvenţiei primite.



anilor N, N+1 şi N+2; (b) Prezentaţi un extras din politicile contabile pe care trebuie

să le prezinte entitatea.

Rezolvare:

I. Calculul costurilor:

Costuri anul N = 600.000 lei salarii + 50.000 lei costul recrutării - 650.000 lei

Costuri anul N+1 = 600.000 lei + 5% x 600.000 lei = 630.000 lei



Costuri totale = 650.000 lei + 630.000 lei + 661.500 lei + 694.575 lei = 2.636.075 lei

II. Anul N:

(a) Primirea subvenţiei la data de 01.08.N:

250.000 lei Subvenţii de primit = Venituri în avans 250.000 lei

(b) încasarea subvenţiei la data de 01.08.N:

250.000 lei Conturi la bănci = Subvenţii de primit 250.000 lei

(c) înregistrarea cheltuielilor aferente anului N:

(ci) Salariile: 600.000 lei x 5 luni / 12 luni = 250.000 lei:


(c2) Recrutarea:

50.000 lei Cheltuieli cu = Conturi la bănci 50.000 lei recrutarea

(d) Transferul subvenţiei la venit pe perioada 01.08.N - 31.12.N:

250.000 lei x 600.000 lei costuri cu salariile în anul N / 2.636.075 lei total costuri x 5 luni / 12 luni = 23.709,49 lei


250.000 lei x 50.000 lei costuri de recrutare / 2.636.075 lei total costuri = 4.741,89 lei

Total venituri în avans de transferat = 23.709,49 lei + 4.741,89 lei = 28.451,38 lei

28.451,38 lei Venituri în avans = Venituri din subvenţii 28.451,38 lei de exploatare

III. Anul N+1:

(a) înregistrarea cheltuielilor cu salariile aferente anului N+1:

(al) Perioada 01.01 .N+1 - 31.07.N+1, când salariile au fost de 600.000 lei:

600.000 lei x 7 luni / 12 luni = 350.000 lei

(a2) Perioada 01.08.N+1 - 31.12.N+1, când salariile au fost de 630.000 lei:


Total salarii anul N+1:350.000 lei + 262.500 lei = 612.500 lei:


(b) Transferul subvenţiei la venit în anul N+1:

(bl) Perioada 01.01 .N+1 - 31.07.N+1, când costurile au fost de 600.000 lei:

250.000 lei x 600.000 lei costuri anul N+1 / 2.636.075 lei total costuri x 7 luni / 12 luni = 33.193,28 lei

(b2) Perioada 01.08.N+1 - 31.12.N+1, când costurile au fost de 630.000 lei:


Total subvenţie de transferat anul N+1 = 33.193,28 lei + 24.894,96 lei = 58.088,24 lei:


IV. Anul N+2:




(a2) Perioada 01.08.N+2 -31.12.N+2, când salariile au fost de 661.500 lei:


Total salarii anul N+2:367.500 lei + 275.625 lei = 643.125 lei:








Total subvenţie de transferat anul N+2:34.852,95 lei + 26.139,71 lei = 60.992,66 lei:


(c) Constituirea unui provizion pentru probabilitatea de rambursare a subvenţiei: 250.000 lei x 75% = 187.500 lei:

187.500 lei Cheltuieli cu = Alte provizioane 187.500 lei provizioanele

V. Anul N+3:




(a2) Perioada 01.08.N+3 - 01.10.N+3, când salariile au fost de 694.575 lei:

694.575 lei x 2 luni / 12 luni = 115.762,5 iei

Total salarii anul N+3:385.875 lei + 115.762,5 lei = 501.637,5 lei:

501.637,5 lei Cheltuieli cu = Salarii datorate 501.637,5 lei salariile



250.000 lei x 661.500 lei costuri anul N+3 / 2.636.075 lei total costuri x7 luni/12luni = 36.595,6 iei




Total subvenţie de transferat anul N+3:36.595,6 lei + 10.978,68 lei = 47.574,28 lei:

47.574,28 lei Venituri în avans = Venituri din subvenţii 47.574,28 Iei de exploatare

(c) Rambursarea subvenţiei la data de 01.10.N+3:

Suma rambursată = 250.000 lei x 80% = 200.000 lei

Soldul contului de venit amânat la data de 01.10.N+3 = 250.000 subvenţie primită anul N - 28.451,38 lei transfer subvenţie anul N - 58.088,24 lei transfer subvenţie anul N+1 - 60.992,66 lei transfer subvenţie anul N+2 - 47.574,28 lei transfer subvenţie anul N+3 = 54.893,44 lei

200.000,00 lei % = Conturi la bănci 200.000,00 lei 54.893,44 lei Venituri în avans

145.106,56 lei Alte cheltuieli de exploatare

(d) Anularea provizionului pentru soldul său:

187.500 lei Alte provizioane = Venituri 187.500 iei din provizioane

Extras d in politici le contabi le:

1. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guvernamentale diferite de cele pentru active.

2. Subvenţiile aferente veniturilor nu se recunosc până când nu există suficientă si-guranţă că:

- SC Alfa va respecta condiţiile ataşate acordării lor; şi că

subvenţiile vor fi primite. 3. Subvenţiile aferente veniturilor vor fi recunoscute, pe o bază sistematică, drept

venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subven-ţii urmează a le compensa.

4. Restituirea unei subvenţii aferente veniturilor se efectuează prin reducerea veni-turilor amânate, iar dacă suma rambursată depăşeşte soldul contului de venit amânat, diferenţa este recunoscută pe seama cheltuielilor.


— Exemplul ilustrativ 37 — — — —

în luna septembrie anul N, o societate comercială fabrică paltoane în următoarele condiţii: costuri direct aferente unităţilor produse 500.000 lei; regia variabilă de producţie 250.000 lei; regia fixă de producţie 150.000 lei; produse fabricate 1.500 buc.; nivelul norma! de activitate 1.000 buc.

în luna octombrie anul N, entitatea mai produce un lot de paltoane în paltoane în următoarele condiţii: costuri direct aferente unităţilor produse 600.000 lei; regia variabilă de producţie 300.000 lei; regia fixă de producţie 250.000 lei; produse fabricate 800 buc.; nivelul normai de activitate 1.000 buc.

în luna noiembrie anul N, entitatea vinde 1.800 de paltoane la un preţ de vânzare de 1.390 lei/palton. Pentru evaluarea costului se foloseşte metoda FIFO.

în luna decembrie, entitatea încheie un contract ferm de vânzare pentru 300 de paltoane ce urmează a fi livrate în luna ianuarie anul următor, preţul din contract fiind de 1.400 lei/palton. Preţul general practicat pe piaţă este de 1.380 lei/palton. Comisioanele plătite pentru vânzare se ridică la 100 lei/palton.

în luna ianuarie anul N+1 se vând restul paltoanelor, preţ de vânzare 1.400 lei/palton.

Din punct de vedere fiscal este recunoscută metoda CMP calculat după fiecare intrare ca metodă de evaluare la ieşire. Eventualele deprecieri nu sunt recunoscute fiscal.

Se cere: (a) Conform IAS 2, contabilizaţi tranzacţiile de mai sus în anii N

şi N+1; (b) Calculaţi şi contabilizaţi conform IAS 12 impozitele

amânate în cei 2 ani; (c) Prezentaţi un extras din politicile contabile aplicate de

entitate; (d) Precizaţi informaţiile pe care entitatea trebuie să le

prezinte în situaţiile financiare legat de aceste tranzacţii.

Rezolvare:

I. Anul N:

(a) Calculul costului de conversie:


Costul de conversie a stocurilor septembrie: - lei -

• Costurile direct aferente unităţilor produse 500.000

+ Regia variabilă de producţie 250.000

+ Regia fixă de producţie alocată: 150.000 lei x 1.000 buc. /1.000 buc. 150.000

= Cost de conversie 900.000

Cost unitar = 900.000 lei / 1.500 paltoane = 600 lei/palton


de produse

Costul de conversie a stocurilor luna octombrie: - lei -

• Costurile direct aferente unităţilor produse 600.000

+ Regia variabilă de producţie 300.000

+ Regia fixă de producţie alocată: 250.000 lei x 800 buc. /1.000 buc. 200.000

= Cost de conversie 1.100.000

Cost unitar =1.100.000 lei / 800 paltoane = 1.375 lei/palton

1.100.000 lei Produse finite = Venituri aferente 1.100.000 lei costurilor stocurilor

de produse

(b) Vânzarea:

(b1) Preţul de vânzare: 1.800 paltoane x 1.390 lei/palton = 2.502.000 lei:

2.502.000 lei Clienţi = Venituri din 2.502.000 lei vânzarea

produselor finite

(b2) Costul stocurilor vândute determinat prin metoda FIFO:

Costul stocurilor vândute = 1.500 paltoane x 600 lei/palton + 300 paltoane x 1.375 lei/palton = 1.312.500 lei:

1.312.500 lei Venituri aferente = Produse finite 1.312.500 lei costurilor stocurilor

de produse

în stoc au rămas 500 paltoane x 1.375 lei/palton = 687.500 lei.

Domeniul de compeţeriţă: CONTABILITATE.

(c) VRN = 300 paltoane x (1.400 lei/palton - 100 lei/palton) + 200 paltoane x (1.380 lei/palton - 100 lei/palton) = 646.000 lei

(d) Stocurile de produse finite trebuie evaluate la min (Cost 687.500 lei; VRN 646.000 lei) = 646.000 lei.

Prin urmare, costul este redus până la nivelul valorii realizabile nete prin recunoaşterea unei pierderi din depreciere = 687.500 lei - 646.000 lei = 41.500 lei:

41.500 lei Cheltuieli cu = Ajustări pentru 41.500 lei

(e) Calculul impozitelor amânate la sfârşitul anului N:

Valoare contabilă produse finite la sfârşitul anului N = 900.000 lei obţinere produse finite luna septembrie + 1.100.000 lei obţinere produse finite luna octombrie -1.312.500 lei costul produselor finite vândute - 41.500 lei ajustări pentru depreciere = 646.000 lei

Bază fiscală stocuri:

Evaluarea ieşirilor prin CMP recunoscut fiscal:

CMP = (1.500 paltoane x 600 lei/palton + 800 paltoane x 1.375 lei/palton) / (1.500 pal-toane + 800 paltoane) = 869,56 lei/palton

Costul bunurilor vândute = 1.800 paltoane x 869,56 lei/palton = 1.565.208 lei

Bază fiscală produse finite = 900.000 lei obţinere produse finite luna septembrie + 1.100.000 lei obţinere produse finite luna octombrie - 1.565.208 lei costul produselor finite vândute = 434.792 lei

Valoare contabilă produse finite 646.000 lei > bază fiscală instalaţie 434.792 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă = 646.000 lei - 434.792 lei = 211.208 lei, care generează o datorie de impozit amânat = 16% x 211.208 lei = 33.793,28 lei.

33.793,28 lei Cheltuieli cu = Datorii de 33.793,28 lei

II. Anul N+1:

(a) Vânzarea paltoanelor pentru preţul de vânzare: 500 paltoane x 1.400 lei/palton preţ de vânzare = 700.000 lei:

deprecierea stocurilor deprecierea produselor finite



700.000 lei Clienţi Venituri din 700.000 lei vânzarea

produselor finite


(b) Descărcarea de gestiune pentru costul de 500 paltoane x 1.375 lei/palton = 687.500 lei:

687.500 lei Venituri aferente = Produse finite 687.500 lei costurilor stocurilor

de produse

(c) Anularea ajustării pentru depreciere rămasă fără obiect:

41.500 lei Ajustări pentru = Venituri din 41.500 lei deprecierea ajustări pentru

produselor finite deprecieri

(d) Calculul impozitelor amânate pentru anul N+1:

Valoare contabilă produse finite la sfârşitul anului N+1 = 646.000 lei valoare conta-bilă produse finite la sfârşitul anului N - 687.500 lei costul produselor finite vândute în anul N+1 + 41.500 lei ajustare reluată în anul N+1 = 0

Bază fiscală produse finite la sfârşitul anului N+1:

Costul bunurilor vândute evaluate prin CMP = 500 paltoane x 869,56 lei/palton = 434.780 lei

Bază fiscală produse finite anul N+1 = 0

Nu există diferenţe temporare, deci datoria de impozit pe profit amânat se va anula:

33.793,28 lei Datorii de = Venituri din 33.793,28 lei impozit pe impozitul amânat

profit amânat

li!. Extras din politicile contabile:

1. Evaluarea iniţială a stocurilor se realizează la cost. 2. Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct legate de unităţile pro-

duse, alocarea sistematică a regiei fixe şi variabile de producţie. Alocarea regiei fixe de producţie la costurile de conversie se face pe baza capacităţii normale a instalaţiilor de producţie.

3. Valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unităţi de producţie nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor echipamente. în perioadele în care se înregistrează o producţie neobişnuit de mare, valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unităţi de producţie este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor.

4. Evaluarea la ieşire a stocurilor se realizează prin metoda FIFO. 5. Evaluarea ulterioară a stocurilor se realizează la valoarea cea mai mică dintre cost

şi valoarea realizabilă netă.


IV. Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare

Anul N:

(a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor au fost prezentate mai sus.

(b) Valoarea contabilă totală a stocurilor = 687.500 lei

(c) Valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare = 646.000 lei

(d) Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei = 1.312.500 lei

(e) Valoarea reducerii valorii contabile a stocurilor recunoscute drept cheltuială ca urmare a deprecierii = 41.500 lei

Anul N+1:

(a) Valoarea contabilă totală a stocurilor = 0 lei

(b) Valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare = 0 lei

(c) Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei = 687.500 lei

(d) Valoarea reluării reducerii valorii contabile a stocurilor = 41.500 lei

(e) Circumstanţele care au condus la reluarea pierderii: stocurile au fost vândute şi ajustarea pentru depreciere existentă a rămas fără obiect.

— Exemplul ilustrativ bb

0 entitate importă un stoc de materii prime în luna octombrie anul N în următoarele condiţii: preţ de cumpărare 500.000 lei; taxă vamală 50.000 lei; reducere comercială 1 %; cheltuieli de transport 15.000 lei; cheltuieli cu manipularea 11.000 lei; prime de asigurare necesare asigurării pe parcursul transportului 13.000 lei. Odată recepţionate, până a fi date în consum, materiile prime sunt transferate într-un depozit, costurile fiind: amortizarea depozitului 45.000 lei; costuri cu iluminatul depozitului 34.000 lei; salariul paznicului 19.000 lei.

La sfârşitul anului N, entitatea estimează pentru acest stoc o valoare realizabilă netă de 500.000 lei.Totodată, se estimează că în anul N+1 materiile prime vor fi utilizate pentru obţinerea unor produse finite al căror cost de producţie total va fi de 1.000.000 lei. Ţinând cont de preţul general de vânzare practicat pe piaţă pentru produse finite similare, entitatea estimează vânzarea lor într-o pierdere probabilă de 1% din costul de producţie. Costul de înlocuire al materiilor prime este de 490.000 lei.


în anul N+1, materiile prime sunt consumate integral pentru fabricarea unor produse finite. Alte costuri efectuate în legătură cu obţinerea produselor finite au fost: costuri cu manopera directă 200.000 lei; amortizarea utilajelor utilizate pentru fabricarea producţiei 150,000 lei; costuri cu întreţinerea secţiilor în care se fabrică produsele 90.000 lei; costuri indirecte cu materii prime şi materiale 100.000 lei; costuri indirecte cu forţa de muncă 260.000 lei; pierderi de materiale înregistrate la valori neobişnuite 10.000 lei; costuri de vânzare 25.000 lei. în cursul lunii s-au fabricat 1.200 buc. de produse finite, nivelul normal de activitate fiind de 1,000 buc.

La 31.12.N+1, pentru produsele finite s-a estimat o valoare realizabilă netă de 1.000.000 lei.

Eventualele ajustări pentru depreciere nu sunt recunoscute fiscal.

Se cere:

(a) Contabi l i zaţ i c o n f o r m IAS 2 tranzacţ i i le d e mai sus aferente ani lor N şi N+1;

(b) Calculaţ i şi contabi l i zaţ i c o n f o r m IAS 12 impoz i te le amânate .

Rezolvare:

I, A n u l N:

(a) Calculul costului de achiziţie:

- lei -

• Preţ de cumpărare 500.000

- Reducere comercială: 500.000 x 1% (5.000) Taxă vamală 50.000

+ Cheltuieli de transport 15.000 + Cheltuieli de manipulare 11.000

+ Prime de asigurare 13.000

= Cost de achiziţie 584.000

Recunoaşterea iniţială:

584.000 lei Materii prime = % 584.000 lei Furnizori 534.000 lei

Impozite şi taxe 50.000 lei datorate bugetului


(b) Evaluarea la bilanţ la sfârşitul anului N:

în cazul în care materiile prime vor fi încorporate în produse finite vândute într-o pier-dere probabilă, valoarea contabilă a materiilor prime trebuie redusă până la nivelul valorii realizabile nete, calculată în funcţie de costul de înlocuire de 490.000 lei.

Prin urmare, se va recunoaşte o pierdere din depreciere = 584.000 lei - 490.000 lei = 94.000 lei:


Materiile prime vor figura în bilanţul anului N cu 490.000 lei.

(c) Calculul impozitelor amânate la sfârşitul anului N:

Valoare contabilă materii prime la sfârşitul anului N = 584.000 lei cost - 94.000 lei ajus-tare pentru depreciere = 490.000 lei

Bază fiscală materii prime la sfârşitul anului N = 584.000 lei cost (deprecierea nefîind recunoscută fiscal, nu se deduce.)

Valoare contabilă materii prime 490.000 lei < bază fiscală materii prime 584.000 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 584.000 iei - 490.000 lei = 94.000 lei, care generează o creanţă de impozit amânat = 16% x 94.000 lei = 15.040 lei:

15.040 lei Creanţe cu = Venituri din 15.040 lei

deprecierea deprecierea materiilor prime


II. Anul N+1:

(a) Consumul materiilor prime:

584.000 lei Cheltuieli cu materiile prime

Materii prime 584.000 lei

Şi, concomitent, reluarea reducerii valorii contabile a stocurilor:

94.000 lei Ajustări pentru deprecierea

materiilor prime

Venituri din ajustări 94.000 lei

(b) Costul de conversie al produselor finite:


• Costurile direct aferente unităţilor produse: 584.000 lei materii prime + 200.000 lei manoperă directă

784.000 lei

+ Regia variabilă de producţie: costuri indirecte cu materii prime şi materiale 100,000 lei + costuri indirecte cu forţa de muncă 260.000 lei

360.000 lei

+ Regia fixă de producţie: amortizarea utilajelor folosite pentru fabricarea producţiei 150.000 lei + costuri cu întreţinerea secţiilor în care se fabrică produsele 90.000 lei = 240.000 lei alocarea 240.000 lei x 1.000 buc. / 1.000 buc.

240.000 lei

= Costul de conversie 1.384.000 lei

1.384.000 lei Produse finite = Venituri aferente 1.384.000 lei costurilor stocurilor

de produse

(c) La sfârşitul anului N, produsele finite sunt evaluate la min (Cost; VRN): min (1.384.000 lei;1.000.000 lei) = 1.000.000 lei.

Recunoaşterea pierderii din depreciere de 384.000 lei:


produselor finite

(d) Calculul impozitelor amânate la sfârşitul anului N+1:

(dl) Materii prime:

Valoare contabilă materii prime la sfârşitul anului N+1 = 490.000 lei valoare contabilă materii prime la sfârşitul anului N - 584.000 lei materii prime consumate în anul N+1 + 94.000 lei ajustare reluată în anul N+1 = 0

Valoare fiscală materii prime la sfârşitul anului N = 584.000 lei valoare fiscală la sfârşitul anului N - 584.000 lei materii prime consumate în anul N+1 = 0

Nu există diferenţe temporare, deci creanţa de impozit amânat se va anula:

15.040 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 15.040 lei impozitul amânat impozitul amânat

(d2) Produse finite:

Valoare contabilă produse finite la sfârşitul anului N+1 = 1.384.000 lei cost produse obţinute - 384.000 lei ajustări pentru depreciere = 1.000.000 lei

Bază fiscală produse finite la sfârşitul anului N = 1.384.000 lei


Valoare contabilă produse finite 1.000.000 lei < bază fiscală produse finite 1.384.000 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 1.384.000 lei -1.000.000 lei = 384.000 lei, care generează o creanţă de impozit amânat = 16% x 384.000 lei = 61.440 lei:



O societate ce are ca obiect de activitate achiziţia şi vânzarea de clădiri deţine la 31.12.N o astfel de clădire, închiriată terţilor în baza unui contract de leasing operaţional. Clădirea avea la această dată o valoare justă de 500.000 lei.

La 07.04.N+1, entitatea a decis începerea unui proces de amenajare în vederea vânzării, la această dată clădirea fiind evaluată la valoarea justă de 550.000 lei.

La 31.12.N+1 se estimează o valoare realizabilă netă de 490.000 lei.

La data de 05.05.N+2, clădirea este vândută la preţul de vânzare de 525.000 lei.

Eventualele ajustări pentru depreciere nu sunt recunoscute fiscal.

Se cere: (a) Contabi l izaţ i conform IAS 40 şi IAS 2 tranzacţi i le de mai sus

aferente anilor N+1 şi N+2; (b) Calculaţi şi contabil izaţi impozitele amânate conform IAS 12.

Rezolvare:

1. Anul N+1:

(a) - lei -

Valoare justă la 31.12.N 500.000

Valoare justă la 07.04.N+1 550.000

Diferenţă de valoare justă recunoscută în contul de profit şi pierdere: 550.000 - 500.000

50.000

50.000 lei Investiţii imobiliare = Câştiguri din 50.000 lei modificarea



(b) IAS 40 precizează că dacă există o modificare a utilizării unei investiţii imobiliare evidenţiată de începerea unui proces de amenajare în perspectiva vânzării, investiţia imobiliară se transferă în categoria stocurilor.

Transferul investiţiei imobiliare la stocuri se face la valoarea justă de la data transferului, care devine cost pentru stocul de mărfuri, în cazul de faţă 550.000 lei:

550.000 lei Mărfuri = Investiţii imobiliare 550.000 lei

(c) La 31.12.N+1, mărfurile se evaluează la min (Cost 550.000 lei; VRN 490.000 lei) = 490.000 lei.

Mărfurile sunt depreciate cu 550.000 lei - 490.000 lei = 60.000 lei şi costul se reduce până la VRN:


(d) Calculul impozitelor amânate la sfârşitul anului N:

Valoare contabilă mărfuri la sfârşitul anului N = 550.000 lei cost - 60.000 lei pierdere din depreciere = 490.000 lei

Bază fiscală mărfuri la sfârşitul anului N = 550.000 lei

Valoare contabilă mărfuri 490.000 lei < bază fiscală mărfuri 550.000 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 550.000 lei - 490.000 lei = 60.000 lei, care generează o creanţă de impozit amânat = 16% x 60.000 lei = 9.600 lei:

9.600 lei Creanţe cu = Venituri din 9.600 lei

deprecieri deprecierea mărfurilor


II. Anul N+1:

(a) Recunoaşterea vânzării:

(al) Preţul de vânzare:

525.000 lei Clienţi Venituri din 525.000 lei vânzarea mărfurilor

(a2) Descărcarea gestiunii pentru cost:

550.000 lei Cheltuieli cu mărfurile

Mărfuri 550.000 lei


(a3) Reluarea reducerii valorii contabile a stocurilor:

60.000 lei Ajustări pentru = Venituri din ajustări 60.000 lei deprecierea mărfurilor

(b) Ca lcu lu l impozite lor a m â n a t e la sfârşitul anului N + 1 :

Valoare contabilă mărfuri la sfârşitul anului N+1 = 550.000 lei cost - 60.000 lei pierdere din depreciere anul N - 550.000 lei costul mărfurilor vândute în anul N+1 + 60.000 lei ajustare reluată în anul N+1 = 0 lei

Bază fiscală mărfuri la sfârşitul anului N+1 = 550.000 lei bază fiscală la sfârşitul anului N -550.000 lei costul mărfurilor vândute în anul N+1 = 0 lei

Nu există diferenţe temporare, deci creanţa de impozit amânat se va anula:

9.600 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 9.600 lei impozitele amânate impozitul amânat


Recunoaşterea veniturilor este procesul prin care entităţile decid momentul şi mărimea veniturilor ce ar trebui recunoscute în profit şi pierdere. Perspectiva IASB asupra recunoaşterii veniturilor are la bază atât o viziune conceptuală, cât şi principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Cu toate acestea, există situaţii în care o abordare tradiţionalistă asupra recunoaşterii veniturilor se află în conflict cu principiile IASB.

Exp l i caţ i impl i caţ i i l e p r e v e d e r i l o r d i n C a d r u l c o n c e p t u a l şi a p r i n c i p i u l u i p r e v a l e n ţ e i e c o n o m i c u l u i a s u p r a j u r i d i c u l u i I n c a z u l recunoaşter i i veni tur i lor . D a ţ i e x e m p l e d e s i tuaţ i i î n care aceste p r e v e d e r i p o t fi î n conf l i c t c u pract ic i le t r a d i ţ i o n a l i s t e şi c u p r e v e d e r i l e a l tor s t a n d a r d e i n t e r n a ţ i o n a l e d e contab i l i ta te .

R e z o l v a r e :

Implicaţiile prevederilor din Cadrul conceptual în cazul recunoaşterii veniturilor:

Conform Cadrului conceptual, recunoaşterea veniturilor este corelată cu modificările elementelor de activ/datorie (de exemplu, creşterea unui activ rezultă în recunoaşterea unui venit/câştig). Pe scurt, putem concluziona că în Cadrul conceptual se poate re-marca o abordare bilanţieră (inclusiv în cazul definirii elementelor din contul de profit şi pierdere). Veniturile includ atât toate tipurile de venituri, cât şi câştiguri care nu sunt de natura acestora. Câştigurile şi pierderile sunt definite drept creşteri sau, respectiv.


diminuări în activul net, altele decât cele rezultate din tranzacţii cu proprietarii. Cadrul conceptual identifică trei etape în procesul de recunoaştere a activelor: recunoaşterea iniţială, când elementul îndeplineşte pentru prima dată definiţia activului; evaluarea ulterioară, care poate implica schimbarea bazei de măsurare a elementului recunoscut, şi derecunoaşterea, când elementul nu mai îndeplineşte definiţia activului. Fiecare dintre aceste trei etape poate avea consecinţe asupra recunoaşterii şi evaluării ele-mentelor de activ.

0 viziune mai tradiţionalistă, care în mare stă şi la baza standardului IAS 78„Venituri", presupune că recunoaşterea de venituri este consecinţa principiului de conectare a cheltuielilor la venituri sau a principiului independenţei exerciţiului. Recunoaşterea veniturilor este consecinţa nevoii de a raporta performanţa companiei pentru o anu-mită perioadă de timp (exerciţiu financiar).

Pentru multe tranzacţii simple, atât perspectiva Cadrului conceptual, cât şi abordarea tradiţionalistă dau naştere la acelaşi rezultat în contul de profit şi pierdere.

De exemplu: avem un element de stoc care este achiziţionat pentru suma de 100 u.m. şi este vândut pentru suma de 150 u.m.

Perspectiva Cadrului conceptual: în urma vânzării, activul net a crescut cu suma de 50 u.m.; această creştere va fi raportată drept câştig în contul de profit şi pierdere.

Perspectiva tradiţionalistă/IAS 18: în urma conectării veniturilor la cheltuieli şi făcând diferenţa dintre acestea (venitul din vânzare 150 u.m. minus cheltuielile cu vânzarea 100 u.m.) se va obţine un profit în valoare de 50 u.m., care va fi raportat tot în contul de profit şi pierdere.

Cu toate acestea, în tranzacţii mai complexe, cele două abordări pot avea consecinţe diferite asupra prezentării situaţiilor financiare.

De exemplu: o instituţie de învăţământ încasează în avans o taxă de şcolarizare pentru o perioadă de 12 luni.

Perspectiva Cadrului conceptual: la momentul încasării taxei de şcolarizare, entitatea ar înregistra o datorie egală cu mărimea costului prestării serviciilor de şcolarizare (costul profesorilor, închirierea sălii de cursuri etc.). După cum se observă, datoria recunoscută nu ar fi egală cu mărimea taxei de şcolarizare. Datoriile reprezintă ieşiri de beneficii economice viitoare ca urmare a unor tranzacţii sau evenimente anterioare. Din perspectiva entităţii, ieşirile de beneficii economice vor fi corelate cu costul prestării serviciilor de învăţământ. Astfel, conform acestei abordări, la momentul la care s-a încasat taxa de şcolarizare se recunoaşte profitul în totalitatea lui (creşte activul net cu diferenţa dintre banii încasaţi şi datoria egală cu costul prestării serviciilor). Aceasta nu este o abordare prudentă şi a dat naştere la numeroase critici la adresa Cadrului conceptual.

Perspectiva traditionalistâ/IAS 18: la momentul încasării taxei de şcolarizare, întreaga sumă va fi considerată „venit în avans"şi va fi recunoscută în bilanţ la categoria datorii.


Aceasta va fi reluată la venituri în contul de profit şi pierdere pe măsură ce sunt prestate serviciile de învăţământ. Astfel, în contul de profit şi pierdere se vor conecta venitu-rile împreună cu cheltuielile generate de prestarea serviciilor de învăţământ. Conform acestei abordări, profitul va fi reflectat în contul de profit şi pierdere treptat, pe tot parcursul perioadei de şcolarizare.

Un alt exemplu îl reprezintă tratamentul contabil în care subvenţiile pentru investiţii sunt recunoscute drept venit amânat conform IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală". Acest tratament nu este în concordanţă cu prevederile Cadrului conceptual, deoarece venitul amânat nu corespunde definiţiei datoriilor conform Cadrului conceptual. Un alt tratament contabil care este în conflict cu prevederile Cadrului conceptual este recunoaşterea rezultatului contractelor de construcţii conform procedeului procen-tajului de avansare a lucrărilor conform IAS 11 „Contracte de construcţie", care de ase-menea nu corespunde definiţiei datoriilor conform Cadrului conceptual.

implicaţiile principiului prevalenţei economicului asupra juridicului în cazul recunoaşterii veniturilor:

IAS 18 „Venituri" menţionează că, în procesul de recunoaştere a veniturilor generate de diferite tranzacţii şi evenimente, trebuie să considerăm şi principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Astfel, un venit trebuie recunoscut doar dacă, în sub-stanţă, riscurile şi beneficiile folosirii activului au fost semnificativ transferate de la vânzător la cumpărător. Există numeroase situaţii în care tranzacţiile iniţial considerate a fi vânzări, în urma analizei contextului şi a condiţiilor contractuale, se dovedesc a fi„în substanţă" exemple de tranzacţii de finanţare cu ipotecă.

Un astfel de exemplu de situaţie este cazul contractelor de vânzare cu răscumpărare. Uneori, entităţile vând active altor entităţi cu dreptul de a le răscumpăra conform unor termeni prestabiliţi la momentul semnării contractului. Analizând aceşti termeni, se poate concluziona cu o probabilitate foarte mare că activul va fi răscumpărat în viitor, în substanţă, acest tip de contract este un împrumut cu ipotecă şi vânzarea nu ar trebui să determine nici recunoaşterea de venituri şi nici derecunoaşterea activelor.

O aplicare mai puţin controversată a acestui principiu este reprezentată de vânzările efectuate prin intermediul agenţilor de vânzare (vânzarea în consignaţie). IAS ^„Ve-nituri" prevede că atunci când o entitate vinde bunuri în calitate de agent trebuie să recunoască la categoria venituri doar acel venit obţinut prin aplicarea comisionului de vânzare stabilit conform contractului; vânzările de bunuri nu ar trebui tratate ca vânzări/venituri în situaţiile financiare ale agentului.

Astfel, în urma analizei exemplelor de mai sus, se poate observa că aplicarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului are impact asupra practicilor de raportare şi de recunoaştere a veniturilor.


- Exemplul ilustrativ 91 — - —

Când trebuie să recunoaştem veniturile/câştigurile? Răspunsul la această întrebare a reprezentat întotdeauna o arie de dezbateri şi inconsistenţă în contabilitate. în multe ţări, tehnica „evenimentului declanşator"este folosită pentru a determina momentul în care se recunosc veniturile în contabilitate. IASB, în Cadrul conceptual, identifică „elementele" situaţiilor financiare pe care le foloseşte ulterior pentru a determina momentul în care se recunosc veniturile şi/sau cheltuielile. Aceste principii reprezintă şi criteriile după care sunt recunoscute veniturile conform IAS 18„Venituri". Presupunem că activităţile desfăşurate de o entitate implică următoarele etape:

Primirea unei comenzi de vânzare pentru produse finite; Achiziţia de bunuri sau de materii prime; Obţinerea de produse finite; întocmirea facturii de vânzare a bunurilor aflate în stoc; Livrarea bunurilor; încasarea contravalorii bunurilor; Furnizarea de servicii ulterioare sau acordarea de garanţii clienţilor.

Se cere:

(a) Care dintre etapele mai sus reprezintă „even imentu l dec lanşator" care să permită recunoaşterea d e venituri? A r g u m e n t a ţ i c u exemple .

(b) Discutaţi criteri i le folosite d e Cadru l conceptua l pentru recunoaşterea şi raportarea venituri lor/câşt iguri lor.

Rezolvare:

(a) „Evenimentul declanşator"care permite recunoaşterea de venituri

Primirea unei comenzi de vânzare pentru produse finite

Ar fi puţin probabil ca această etapă să reprezinte „evenimentul declanşator" pentru recunoaşterea veniturilor. De exemplu, în cazul contractelor de construcţii pe termen lung sau de mare anvergură, primirea unei comenzi este de multe ori foarte importantă şi furnizează o oarecare măsură de certitudine în ceea ce priveşte păstrarea locurilor de muncă ale angajaţilor şi chiar a continuităţii activităţii. Cu toate acestea, având în vedere că există un grad mare de incertitudine cu privire la finalul rezultatului unui astfel de contract, nu ar fi prudent să recunoaştem venituri/profit la acest moment.


Achiziţia de bunuri sau de materii prime

Pentru multe industrii, achiziţia de bunuri sau de materii prime reprezintă o etapă obişnuită / normală / de rutină şi nu este considerată „evenimentul declanşator" pentru recunoaşterea veniturilor. Cu toate acestea, atunci când achiziţia bunurilor este foarte dificilă (din cauza resurselor limitate), această etapă poate fi considerată „evenimentul declanşator". Un exemplu în acest sens îl poate reprezenta extragerea de metale preţioase (aur sau diamante). Astfel, pentru că aurul este un metal preţios şi foarte lichid (se vinde repede), adevărata dificultate a entităţilor în a genera venituri/ câştiguri este reprezentată de însăşi obţinerea bunului /' materiei prime / aurului. în astfel de circumstanţe, această etapă reprezintă „evenimentul declanşator" pentru recunoaşterea veniturilor.

Obţinerea de produse finite

Similar cazului de mai sus, şi această etapă reprezintă o rutină pentru multe industrii şi nu este considerată „evenimentul declanşator" pentru recunoaşterea veniturilor. Cu toate acestea, există industrii unde, din cauza unei perioade lungi de producţie, venitul este recunoscut treptat, pe parcursul procesului de producţie. Cel mai comun exemplu al unei astfel de situaţii este tratamentul contabil al contractelor de construcţii prevăzut de IAS 11 „Contracte de construcţie". Un exemplu mai puţin cunoscut îl reprezintă cultivarea pădurilor în cazul industriei de cherestea. în această industrie, pentru că sunt disponibile preţurile pieţei corespunzătoare diferitelor stagii de creştere a pădurilor, veniturile pot fi recunoscute treptat, la nivelul fiecărui stagiu.

întocmirea facturii de vânzare a bunurilor aflate în stoc

Această etapă se apropie de punctul în care majoritatea incertitudinilor aferente ci-clului operaţional ori au fost rezolvate, ori sunt determinate în mod rezonabil. De-partamentul de vânzări al unei întreprinderi ar putea considera această etapă ca fiind „evenimentul declanşator" pentru recunoaşterea veniturilor. Cu toate acestea, recunoaşterea este în mod normal amânată până la momentul livrării bunurilor.

Livrarea bunurilor

Pentru majoritatea întreprinderilor, aceasta este etapa în urma căreia se recunosc ve-niturile şi de obicei coincide cu transferul titlului iegal de proprietate asupra bunurilor. Cu toate acestea, şi în cadrul acestei etape pot exista câteva incertitudini. De exemplu, bunurile pot avea defecte sau clientul nu ie poate achita. în acest sens, rezultatele experienţelor anterioare pot fi folosite ca să cuantifice aceste incertitudini de o ma-nieră rezonabilă. în unele situaţii, bunurile sunt livrate sub rezerva unei clauze de păstrare a titlului de proprietate, dar, cu toate acestea, clauza este ignorată în scopul recunoaşterii veniturilor.

încasarea contravalorii bunurilor

Cu excepţia vânzărilor cu plata imediată, IAS 18 „Venituri" prevede că recunoaşterea veniturilor ar trebui amânată până la această etapă dacă încasarea contravalorii bu-nurilor este percepută ca fiind nesigură, dificilă sau riscantă. Un exemplu îl pot constitui


veniturile aferente contractelor de vânzare cu plata ulterioară care sunt foarte riscante din perspectiva încasării contravalorii bunurilor vândute; vânzările către clienţi externi în situaţia în care guvernului din ţara străină îi trebuie o perioadă lungă de timp pentru a acorda permisiunea de plată. Probleme mai pot apărea şi atunci când comercializăm bunuri în ţări a căror monedă nu este convertibilă din cauza restricţionării impuse de legislaţia naţională.

Furnizarea de servicii ulterioare sau acordarea de garanţii clienţilor

Această etapă reaminteşte că încasarea contravalorii bunurilor vândute nu reprezintă momentul în care are loc transferul tuturor riscurilor şi costurilor asociate cu bunurile vândute. în anumite cazuri, aceste costuri pot fi semnificative ca mărime (exemple: vânzarea de noi autoturisme sau costurile cu rectificările în cazul contractelor de construcţii). Cu toate acestea, de obicei există posibilitatea estimării acestor costuri şi reflectarea lor în contabilitate la momentul potrivit. Doar dacă obligaţiile contractuale se extind dincolo de prevederile garanţiei, nu ar fi realist să recunoaştem venitul până când aceste obligaţii s-au consumat / au dispărut.

(b) Criteriile folosite de Cadrul conceptual pentru recunoaşterea veniturilor/câşti-gurilor

Cadrul conceptual abordează recunoaşterea veniturilor dintr-o perspectivă bilanţieră. Veniturile includ atât toate tipurile de venituri, cât şi câştiguri care nu sunt de natura acestora. Câştigurile sunt definite drept creşteri ale activului net, altele decât cele rezultate din tranzacţii cu proprietarii. Astfel, creşterile de beneficii economice sub forma creşterilor de active sau diminuărilor de datorii determină recunoaşterea de venituri sau de câştiguri.

Definiţiile enunţate mai sus în cazul veniturilor identifică de fapt caracteristicile esen-ţiale ale activelor şi datoriilor, dar nu specifică acele criterii care trebuie îndeplinite de acestea înainte de a fi recunoscute. Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare este procesul prin care se raportează în situaţiile financiare un element care corespunde definiţiei acelui element şi care corespunde criteriilor de recunoaştere. Recunoaşterea ca proces presupune atât o descriere în cuvinte a elementelor, cât şi asocierea unei unităţi monetare. Cu toate acestea, nu este suficient pentru un element să corespundă definiţiei ca să fie recunoscut în situaţiile financiare. în general, un element care corespunde definiţiei ar trebui recunoscut în situaţiile financiare şi dacă:

este probabil ca un beneficiu economic viitor asociat cu acel element să intre sau să iasă din întreprindere; şi elementul are un cost (sau o valoare) care poate fi determinat(ă) în mod fiabil.

Când un element corespunde definiţiei, dar nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere, atunci elementul este prezentat în notele explicative (exemplu: active şi datorii con-tingente).



Societatea Televiziunea SA întocmeşte situaţiile financiare pentru anul care se termină la 31.12.2011. în luna august 2011, societatea a achiziţionat drepturile de difuzare a filmului „Efectele crizei în 2011" pentru care a plătit o taxă fixă şi nu va suporta alte costuri sau comisioane semnificative. La rândul său, societatea Televiziunea a semnat contracte cu următoarele societăţi:

1) Societatea „Cinema Hollywood" - este o societate mare, având cinematografe în întreaga lume. Cinema Hollywood a negociat dreptul de a difuza filmul în perioada 01.10.2011 -31.03.2012 în toate cinematografele sale, ori de câte ori va dori. Societatea Televiziunea va primi 15% din totalul încasărilor obţinute de societatea „Cinema Hollywood" în urma difuzării filmului în toate cinematografele sale.

2) Societatea „Cinema Ecran 3D"- este o societate mică în care operează un singur cinematograf. Conform contractului, societatea „Cinema Ecran 3D" poate difuza filmul de două ori pe zi în perioada 01.10.2011 - 31.03.2012. Ea i-a plătit societăţii Televiziunea o sumă fixă de 10.000 u.m.

3) Societatea „Cinema Satelit" - este o televiziune cu transmisie prin satelit. Aceasta are drept de emisie în sud-estul Asiei. în noiembrie 2011, societatea„Cinema Satelit"i-a plătit societăţii Televiziunea suma de 4 milioane u.m. în schimbul dreptului de a difuza filmul „Efectele crizei în 2011" de 10 ori începând cu 01.04.2012 până la 31.03.2013. Filmul trebuie difuzat astfel încât să existe cel puţin un interval de o lună distanţă între difuzări.

C u m ar trebui să recunoască societatea Televiz iunea SA în situaţii le f inanciare ale anului 2011 venitul obţinut în urma semnări i celor trei contracte de mai sus? Argumentaţ i răspunsul ţ inând cont de prevederi le Cadrului conceptual şi de prevederi le IAS 18„Venituri".

Rezolvare:

„Cinema Hollywood"

în cazul acestui contract, veniturile societăţii Televiziunea SA depind de performanţa societăţii „Cinema Hollywood", pentru că societatea Televiziunea obţine veniturile pe măsură ce filmul este difuzat în cinematografele societăţii „Cinema Hollywood". Astfel, societatea Televiziunea SA ar trebui să recunoască în contul de profit şi pierdere 15% din sumele încasate de „Cinema Hollywood" în urma difuzării acestui film în perioada


01.10.2011 - 31.12.2011. Singurele contraargumente care ar limita opţiunea pentru acest tratament ar fi accesul prompt al societăţii Televiziunea la informaţiile societăţii „Cinema Hollywood" şi posibilitatea ca societatea „Cinema Hollywood" să transfere fondurile băneşti datorate în numele contractului cu mare întârziere sau deloc.

„Cinema Ecran 3D"

în această situaţie, venitul este o taxă fixă, care nu depinde de performanţa viitoare a niciuneia dintre societăţi. De aceea, aplicând criteriile Cadrului conceptual şi preve-derile IAS 18 „Venituri" societatea Televiziunea ar trebui să recunoască întreaga sumă de 10.000 u.m.în anul 2011, chiar dacă unele difuzări pot avea loc şi în anul 2012.

„Cinema Satelit"

O viziune tradiţionalistă poate descrie contractul dintre cele două societăţi de maniera următoare: societatea „Cinema Satelit" a plătit suma de 4 milioane u.m. pentru a difuza filmul„Efectele crizei în 2011 "de 10 ori. Astfel, evenimentul declanşator al recunoaşterii veniturilor l-ar reprezenta momentul efectiv al difuzării filmului. în consecinţă, societa-tea Televiziunea ar trebui să recunoască suma de 400.000 u.m. (4.000.000 u.m. / 10 difu-zări) de fiecare dată când filmul este difuzat. Conform acestei viziuni, în anul curent nu ar trebui să se recunoască niciun venit (aceste 10 difuzări sefacîncepând cu 01.04.2012).

Cu toate acestea, dacă se consideră principiile IASB de recunoaştere a veniturilor, atunci discuţia se poartă din următoarea perspectivă: bunul care face obiectul con-tractului (filmul) este finalizat (nu este în curs de producţie); drepturile de difuzare sunt deţinute de societatea Televiziunea; s-a semnat un contract între cele două societăţi; contravaloarea contractului a fost încasată; societatea Televiziunea nu mai are obligaţii viitoare semnificative de respectat în legătură cu acest contract. Aplicând acest raţionament, se poate demonstra că toate riscurile şi beneficiile au fost transferate la momentul semnării contractului (01.10.2011) şi criteriile de recunoaştere a veniturilor conform IASB sunt îndeplinite. în consecinţă, întreaga sumă de 4 milioane u.m. ar trebui recunoscută în anul curent.

•— Exemplul ilustrativ 93

Societatea GOA vinde bunuri furnizate de societatea ETA. Aceste bunuri sunt clasificate în două categorii: bunuri din categoria A (calitate superioară) sau bunuri din categoria B (bunuri cu mici defecte calitative).

Bunurile din categoria A sunt comercializate de societatea GOA în regim de consignaţie (societatea GOA acţionând ca agent pentru societatea ETA). Acestea sunt vândute la un preţ fix calculat astfel încât să aducă o marjă comercială brută de 50%. Pentru vânzările realizate, societatea GOA primeşte un comision în valoare de 12,5% din totalul vânzărilor de bunuri din categoria A.


Bunurile din categoria B sunt achiziţionate de societatea GOA de la societatea ETA şi societatea GOA ie vinde mai departe în nume propriu aplicând o marjă comercială brută de 25%.

Următoarele informaţii sunt extrase din situaţiile financiare ale societăţii GOA:

Descriere Categorie bunuri

Valoare (u.m.)

Stoc deţinut la 01.01.2011 A 2.400 Stoc deţinut la 01.01.2011

B 1.000

Bunuri de la ETA la 31.12.2011 A 18.000 Bunuri de la ETA la 31.12.2011

B 8.800

Stoc deţinut la 31.12.2011 A 2.000 Stoc deţinut la 31.12.2011

B 1.250

Calculaţi mărimea veniturilor şi cheltuielilor care trebuie recunoscute de societatea G O A în profit şi pierdere ia 31.12.2011.

Rezolvare:

Vânzările societăţii GOA de bunuri furnizate de societatea ETA trebuie tratate diferit, pentru că reprezintă două situaţii distincte.

Vânzările de bunuri din categoria A reprezintă vânzări realizate de societatea GOA în calitate de agent ai lui ETA. Conform IAS 18 „Venituri", în urma vânzărilor de bunuri din această categorie, societatea GOA trebuie să recunoască la categoria venituri doar mărimea comisioanelor la care este îndreptăţit conform contractului (12,5% din totalul vânzărilor). în contrapartidă poate recunoaşte în poziţia financiară o creanţă sau o datorie faţă de ETA.

Vânzările de bunuri din categoria B sunt realizate de GOA în calitate de principal, nu de agent. De aceea, aceste vânzări vor fi incluse în categoria venituri din vânzări, iar costul lor va figura la categoria cheltuieli cu vânzarea.

Veniturile care se recunosc în profit şi pierdere de către societatea GOA la 31.12.2011 vor cuprinde: venitul obţinut din comisioane (bunurile din categoria A) + venitul din vânzarea bunurilor din categoria B = 4.600 u.m. + 11.400 u.m. = 16.000 u.m. (vezi mai jos modalitatea de calcul).

Cheltuielile aferente vânzării din profit şi pierdere al societăţii GOA la 31.12.2011 vor cuprinde doar cheltuielile din vânzarea bunurilor din categoria B = 8.550 u.m. (vezi mai jos modalitatea de calcul).

Profitul brut din profit şi pierdere al societăţii GOA la 31.12.2011 =Total venituri -Total cheltuieli = 16.000 u.m. - 8.550 u.m. = 7.450 u.m.


Venituri generate de vânzarea de bunuri din categoria A

Stoc deţinut la 01.01.2011 2.400 u.m. Achiziţii de bunuri 18.000 u.m.

20.400 u.m. Stoc final (2.000) u.m. Cheltuieli aferente bunurilor vândute 18.400 u.m. Preţul de vânzare (calculat pentru a obţine 50% profit brut) 36.800 u.m. (18.400 u.m. x 100/50)

Profit brut 18.400 u.m.

Comision (12,5% x 36.800 u.m.) 4.600 u.m.

Venituri generate de vânzarea de bunuri din categoria B

Stoc deţinut la 01.01.2011 1.000 u.m. Achiziţii de bunuri 8.800 u.m.

9.800 u.m. Stoc final (1.250) u.m. Cheltuieli aferente bunurilor vândute 8.550 u.m. Preţ de vânzare (8.550 u.m. x 4/3) 11.400 u.m.

Observaţie:

Matematic vorbind, o marjă comercială de 25% din preţul de vânzare este echivalentul unei treimi (1/3) din costul bunurilor vândute. De aceea, dacă mărimea cheltuielilor aferente vânzării sunt înmulţite cu raportul 4/3, se va obţine preţul de vânzare căutat (25% x 11.400 u.m. ~ 1/3 x 8.550 u.m. = 2.850 u.m.).


SC Alfa comercializează mochete prin intermediul mai multor magazine / puncte de desfacere. în anii precedenţi, compania şi-a asumat responsabilitatea şi pentru instalarea mochetei în locaţiile clienţilor. Clienţii plătesc pentru mochetă în momentul lansării comenzii. Durata medie de timp dintre momentul lansării comenzii şi momentul instalării mochetei este de 14 zile. în anii anteriori, SC Alfa nu a recunoscut venitul din vânzare decât după instalarea cu succes a mochetei, întrucât costurile de rectificare a eventualelor erori de instalare ar fi fost foarte mari. începând cu 01.01.2011, SC Alfa şi-a schimbat politica de comercializare şi a hotărât externalizarea serviciului de instalare a mochetelor de

către o firmă specializată. Astfel, SC Alfa plăteşte firma specializată pentru acest serviciu, aceasta din urmă fiind responsabilă pentru orice eroare de instalare. Ca urmare a acestei noi politici, SC Alfa îşi propune să recunoască venitul din vânzare atunci când clienţii lansează şi plătesc comanda (nu la momentul finalizării instalării).

Vânzările anului 2011 realizate din vânzarea mochetelor se ridică la 23.000 u.m. Valoarea mochetelor instalate până ia 14.01.2011 a fost de 1.200 u.m. (această valoare nu este inclusă în suma de 23.000 u.m.). Valoarea mochetelor instalate până la 14.01.2012 a fost de 1.600 u.m. (această valoare este inclusă în suma de 23.000 u.m.).

Discutaţ i d a c ă s c h i m b a r e a făcută d e S C Alfa la 01.01.2011 reprezintă o s c h i m b a r e de pol it ică şi, b a z â n d u - v ă pe această discuţie, calculaţi m ă r i m e a venitur i lor pe care le-aţi recunoaşte în profit şi p ierdere la 31.12.2011. Luaţ i în cons iderare prevederi le IAS 18„Venitur i"ş i preveder i le IAS 8„Po! contabi le , modif icăr i a le est imări lor contab i le şi eror

tici

Rezolvare:

La o primă impresie, se pare că societatea şi-a schimbat politica contabilă în cazul re-cunoaşterii veniturilor obţinute în urma vânzării de mochete. Respectiv societatea nu mai consideră oportună recunoaşterea veniturilor la momentul finalizării instalării acestora în schimbul recunoaşterii veniturilor la momentul în care clienţii lansează şi plătesc comenzile.

Dacă aceasta ar fi realitatea, atunci conform prevederilor IAS 8 noua politică ar trebui aplicată ca şi cum s-ar fi aplicat dintotdeauna, iar mărimea veniturilor ce trebuie re-cunoscute în profitul şi pierderea anului 2011 ar fi de 23.000 u.m. Dacă nu s-ar fi produs această schimbare, mărimea veniturilor din profit şi pierdere ar fi fost de 22.600 u.m. (23.000 u.m. + 1.200 u.m. - 1.600 u.m.). Vânzările realizate în anul curent pentru care instalarea nu ar fi fost finalizată (1.600 u.m.) ar fi fost recunoscute în profitul şi pierderea perioadei următoare. O ajustare corespunzătoare este realizată pentru a recunoaşte suma echivalentă a vânzărilor efectuate în anul anterior, a căror finalizare s-a realizat în anul curent (1.200 u.m.). Diferenţa dintre 23.000 u.m. şi 22.600 u.m. ar fi o ajustare aferentă anului de deschidere (a soldurilor iniţiale existente la 01.01.2011). Această analiză s-ar efectua doar dacă sumele sunt semnificative pentru utilizatorii de informaţie contabilă (principiul pragului de semnificaţie).

Cu toate acestea, schimbarea efectuată de SC Alfa la 01.01.2011 nu reprezintă o schimbare de politică, pentru că o schimbare de politică apare atunci când aceleaşi circumstanţe sunt tratate diferit. în cazul nostru, circumstanţele sunt diferite. SC Alfa şi-a schimbat politica de comercializare; aceasta nu mai este responsabilă pentru erorile de instalare a mochetelor. O politică contabilă care este aplicată la circumstanţe care diferă faţă de circumstanţele anterioare nu reprezintă o schimbare de politică contabilă. De aceea, suma care trebuie recunoscută în profitul şi pierderea anului 2011


este de 24.200 u.m. (23.000 u.m. + 1.200 u.m.). Această nouă politică de comercializare pare că determină o creştere a veniturilor anului curent. Totuşi, acest efect este con-tracarat de plăţile efectuate de SC Alfa către societatea specializată în montarea mochetelor.


La 01.01.2011, societatea Alfa semnează un contract cu societatea Beta prin care societatea Alfa vinde 100 de calculatoare pentru suma de 1.200 u.m./calculator. Valoarea de piaţă a unui calculator este de 1.000 u.m., iar costul de producţie este de 900 u.m. De asemenea, cele două societăţi semnează şi un contract de mentenanţă prin care Alfa se angajează ca pe o perioadă de 4 ani să suporte toate cheltuielile cu reparaţiile calculatoarelor. Se estimează că mărimea cheltuielilor cu reparaţiile va fi de 45 u.m./calculator.

Calculaţ i m ă r i m e a venitu lu i care v a fi recunoscut în profitul şi p ierderea anulu i 2011. Cons ideraţ i preveder i le IAS 18„Venituri".

Rezolvare:

Conform IAS 18„Venituri", atunci când preţul de vânzare al unui produs include şi con-travaloarea serviciilor de mentenanţă, veniturile generate de aceste servicii trebuie recunoscute separat, la venituri amânate, urmând a fi reluate la venituri în profit şi pierdere pe măsură ce aceste servicii sunt prestate. De asemenea, suma recunoscută iniţial la venituri în avans trebuie să fie suficient de mare încât să acopere costurile estimate generate de furnizarea acestor servicii plus o marjă rezonabilă de profit.

Astfel, în cazul problemei noastre, este clar că societatea Alfa a inclus în preţul de vânzare al calculatoarelor şi preţul serviciilor de mentenanţă. Cel mai rapid argument în acest sens îl reprezintă acceptul clientului de a plăti pentru achiziţia calculatoarelor un preţ mai mare decât valoarea de piaţă. Dacă ar fi dorit să achiziţioneze doar calcula-toarele, clientul le-ar fi putut achiziţiona de oriunde pentru preţul unitar de 1.000 u.m. Decizia de a plăti mai mult este întărită de faptul că va beneficia de aceste servicii de mentenanţă. în consecinţă, preţul unitar al calculatoarelor trebuie divizat astfel încât să reflecte corect substanţa tranzacţiei, respectiv vom avea:

1) tranzacţia de vânzare propriu-zisă a calculatoarelor, care va determina recunoaş-terea imediată de venituri în profit şi pierdere; şi

2) contractul de mentenanţă, care va determina iniţial recunoaşterea unui venit amânat în poziţia financiară; acesta va fi reluat la venituri în profit şi pierdere pe măsură ce vor fi prestate serviciile.


Costul anual aferent serviciilor de mentenanţă 4.500 u.m. (45 u.m. x 100 calculatoare) Costul total aferent serviciilor de mentenanţă 18.000 u.m. (4.500u.m./anx4ani)

Total venit obţinut din vânzarea calculatoarelor 120.000 u.m. (1.200 u.m./calculator x 100 calculatoare) Total venit ce ar fi fost obţinut dacă s-ar fi vândut la valoarea de piaţă (100.000 u.m.) (1.000 u.m./calculator x 100 calculatoare)

Surplusul* recunoscut la venituri în avans 20.000 u.m.

Costul aferent serviciilor de mentenanţă (18.000 u.m.) Profitul aferent serviciilor de mentenanţă 2.000 u.m.

* Clientul acceptă să îl plătească pentru că beneficiază de serviciile de mentenanţă.

în profitul şi pierderea anului 2011 se vor înregistra „venituri din vânzarea calcula-toarelor" în valoare de 100.000 u.m., iar în bilanţul anului 2011 se vor înregistra „veni-turi în avans"în valoare de 20.000 u.m.


Societatea Supermarketul are un program defidelizare a clienţilor caracterizat prin faptul că fiecărui client membru deţinător de card Supermarket i se va acorda 1 punct pentru fiecare 1 u.m. cheltuită. Membrii pot folosi punctele pentru a-şi diminua contravaloarea de achitat asociată cumpărăturilor viitoare: 100 de puncte pentru 1 u.m. de achitat. în cursul anului 2013, societatea a acordat 100.000 de puncte şi estimează că 80.000 de puncte vor fi folosite în 2013. Conform înregistrărilor, 40.000 de puncte au fost folosite până la 31.12.2013.

Discutaţi care ar trebui să fie tranzacţi i le înregistrate de SC Supermarketul în anul 2013.

Rezolvare:

Conform IAS 18 şi IFRIC 13, societăţile trebuie să evidenţieze punctele-cadou ca o com-ponentă separată a tranzacţiilor iniţiale de vânzare în urma căreia punctele au fost acordate. Valoarea justă a contravalorii primite sau de primit în urma vânzării iniţiale trebuie alocată între punctele-cadou şi celelalte componente ale vânzării. Vânzarea iniţială va determina recunoaşterea punctelor-cadou în poziţia financiară la venituri în


avans. Contravaloarea alocată punctelor trebuie să reflecte valoarea justă a acestora, respectiv contravaloarea ce ar fi obţinută dacă punctele ar fi vândute separat. Atunci când punctele sunt efectiv folosite, acestea vor fi recunoscute la venituri, în profit şi pierdere. Pentru a determina mărimea veniturilor ce sunt reluate în profit şi pierdere se consideră raportul dintre numărul punctelor folosite şi numărul total de puncte ce se aşteaptă să fie folosite.

Astfel, conform prevederilor enunţate mai sus, în cazul problemei noastre, punc-tele-cadou acordate trebuie contabilizate drept componentă separată a tranzacţiei iniţiale de vânzare.

Total venit alocat punctelor acordate 100.000 u.m. (100.000 puncte x 1 u.m.)

Venit reluat în profit şi pierdere 2013 50.000 u.m. (100.000 u.m. x 40.000 puncte folosite / 80.000 puncte estimate)

Venit amânat la 31.12.2013 50.000 u.m. (100.000 u.m. - 50.000 u.m.)

Formulele contabile aferente sunt:

1. Contabilizarea punctelor oferite cadou la vânzarea iniţială:

100.000 lei Conturi la bănci = Venituri în avans 100.000 lei în lei

2. Contabilizarea folosirii punctelor de către clienţi (recunoaşterea veniturilor în profit şi pierdere):

50.000 lei Venituri în avans = Venituri 50.000 lei


Societatea Alfa este un producător de votcă. Procesul de producţie presupune o perioadă de maturaţie de 3 ani, la sfârşitul căreia produsul este vândut la cost plus o marjă de 200%. La data de 01.01.2013, societatea Alfa a vândut 100.000 de litri de votcă cu o vechime de 1 an societăţii Beta, în următoarele condiţii:

preţul de vânzare este egal cu costul, respectiv 500.000 u.m.; societatea Alfa are opţiunea de a răscumpăra votca în orice moment pe parcursul următorilor 2 ani la o valoare egală cu costul plus marja;


marja aplicată se calculează în funcţie de rata anuală de dobândă de 12%; Beta are opţiunea de a vinde votcă societăţii Alfa în termen de 2 ani la un preţ calculat conform aceleiaşi formule de calcul.

Explicaţi cum ar trebui reflectată tranzacţia de mai sus în contabil itatea societăţii Alfa: (a) la semnarea contractului de vânzare; (b) la sfârşitul pr imului an; (c) la sfârşitul contractului .

Rezolvare:

în conformitate cu IAS 18, veniturile sunt recunoscute în concordanţă cu substanţa economică a tranzacţiilor. Astfel, dacă, în substanţă, vânzătorul a transferat riscurile şi beneficiile către cumpărător, atunci venitul aferent trebuie recunoscut, iar dacă, în substanţă, vânzătorul reţine riscurile şi beneficiile (chiar dacă titlul legal a fost trans-ferat), tranzacţia este considerată un contract de finanţare care nu determină recu-noaşterea de venituri.

Astfel, principala întrebare este dacă în substanţă contractul de mai sus reprezintă o tranzacţie de vânzare sau nu. Elementele care trebuie considerate pentru a răspunde la această întrebare sunt:

1. vânzarea este neobişnuită; faptul că preţul de vânzare este egal cu costul este un indiciu că vânzarea ar putea fi fictivă;

2. opţiunea de vânzare „în oglindă" cu opţiunea de cumpărare este un indiciu că răscumpărarea este probabil că se va întâmpla;

3. Beta nu intră în posesia produsului maturat (îl cumpără în primul an de maturitate, iar votca are un proces de 3 ani de maturaţie);

4. societatea Alfa plăteşte o marjă calculată în funcţie de rata dobânzii, ceea ce este un indiciu că plăteşte dobândă.

Toate indiciile enunţate mai sus ne ajută să concluzionăm că nu este o vânzare reală.

Formulele contabile sunt:

(a) La momentul semnării contractului:

500.000 lei Conturi la bănci = Credite bancare 500.000 lei în lei

(b) La sfârşitul primului an:

60.000 iei Cheltuieli cu = Dobânzi datorate 60.000 lei dobânda


(c) La sfârşitul contractului, când se exercită opţiunile de vânzare şi cumpărare:

60.000 iei Cheltuieli cu = Dobânzi datorate 60.000 lei dobânda

620.000 lei % = Conturi la bănci 620.000 lei 120.000 lei Dobânzi datorate în lei 500.000 lei Credite bancare

Dacă, în substanţă, contractul ar fi fost o vânzare reală, atunci formulele contabile ar fi fost:

(a) La momentul semnării contractului:

500.000 lei Clienţi = Venituri din vânzare 500.000 lei

500.000 lei Cheltuieli cu = Stoc 500.000 lei vânzarea

(b) La sfârşitul primului an: nicio formulă contabilă.

(c) La sfârşitul contractului, când se exercită opţiunile de vânzare şi cumpărare:

620.000 lei Stoc = Conturi la bănci 620.000 lei în lei

Exemplul ilustrativ 9&

Societatea Universitatea are anul fiscal de la 01.07.2012 până la 30.06.2013. Semestrul de vară se desfăşoară în perioada 09.06.2013 - 28.07.2013.Taxele plătite de studenţi pentru a participa la aceste cursuri sunt în valoare de 112.000 u.m.

Calculaţ i venitul d in profit şi p ierdere de la 30.06.2013.

Rezolvare:

Conform IAS 18, taxele de şcolarizare se recunosc de-a lungul perioadei în care are loc efectiv şcolarizarea (elementul declanşator îl reprezintă momentul în care se ţine cursul). De asemenea, conform IAS 18, atunci când recunoaştem veniturile în profit şi pierdere trebuie să ţinem cont atât de principiul conectării cheltuielilor la venituri, cât şi de principiul independenţei exerciţiului.

Astfel, în cazul problemei noastre, în profitul şi pierderea anului care se termină la 30.06.2013 societatea trebuie să recunoască suma încasată de la studenţi proporţional


cu numărul de zile care aparţin anului curent (perioada anului curent în care a avut loc efectiv şcolarizarea).

, 21 zile i 28 zile ,

09.06.2013 30.06.2013 28.07.2013

Studenţii au plătit suma de 112.000 u.m. pentru a avea acces la cursurile care se des-făşoară timp de 49 de zile (de la 09.06 până la 28.07). Cu toate acestea, doar 21 de zile aparţin anului curent. Diferenţa reprezintă venituri în avans.

Venit ce aparţine anului curent = 21 zile / 49 zile x 112.000 u.m. = 48.000 u.m.

— Exemplul ilustrativ 99 —

Societatea Biletele SRL vinde pachete care conţin bilete pentru şase evenimente sezoniere la un preţ de 180 u.m./pachet. Preţul pachetului este format din accesul la o simfonie în valoare de 45 u.m., iar diferenţa până la 180 u.m. este împărţită în mod egal între ultimele cinci evenimente. Pentru sezonul 2013 s-au vândut 1.200 de bilete.

Se cere: (a) Calculaţi venitul recunoscut în profit şi pierdere d u p ă ce

primele trei evenimente au avut loc; (b) Aveţi următoarele informaţii supl imentare: 9 5 % din

deţinători i de bilete au participat la pr imul eveniment, iar la celelalte cinci evenimente au participat doar 8 0 % din cumpărători i de bilete. în ce măsură afectează part ic iparea spectatorilor la evenimente când determinăm recunoaşterea venituri lor în profit şi pierdere? Argumentaţ i răspunsul .

Rezolvare:

(a) Conform IAS 18, veniturile din vânzarea de bilete la programe artistice se re-cunosc atunci când evenimentul are loc. Când evenimentele sunt vândute la pachet, suma încasată este alocată fiecărui eveniment astfel încât să reflecte ponderea servi-ciilor prestate la fiecare eveniment.

în cazul nostru, vom face următoarea alocare a veniturilor:

Preţul unui pachet 180 u.m. Preţul primului eveniment (simfonia) (45 u.m.) Valoarea pachetului rămasă de alocat 135 u.m. Valoare pe eveniment (135 u.m. / 5 evenimente) 27 u.m


După ce primele trei evenimente au loc, se vor recunoaşte în profit şi pierdere venituri în valoare de 118.800 u.m.: 1.200 bilete x 99 u.m./bilet (45 u.m. + 27 u.m. + 27 u.m.).

(b) Faptul că deţinătorii de bilete nu au participat la toate evenimentele este ire-levant pentru procesul de recunoaştere a veniturilor, deoarece „evenimentul declan-şator"în acest caz este reprezentat de faptul că spectacolul are loc, nu de numărul de participanţi.


în timpul lunii decembrie 2013, societatea Alfa a înregistrat încasări în valoare de 170.000 u.m. Cheltuielile aferente lunii decembrie 2013 sunt în valoare de 156.000 u.m., rezultatul lunii decembrie este în valoare de 42.000 u.m.

Se cere: (a) Caiculaţi măr imea venituri lor din profitul şi pierderea lunii

decembrie 2013;

(b) Explicaţi de ce măr imea sumelor încasate de la clienţi într-o lună poate fi diferită de măr imea venituri lor d in profit şi pierdere aferente aceleiaşi luni.

Rezolvare:

(a) Plecând de la formula de calcul a Rezultatului contabil = (Total venituri - Total cheltuieli), vom determina mărimea veniturilor. Astfel, 42.000 u.m. = (Total venituri -156.000 u.m.). Rezultă că veniturile lunii decembrie sunt în valoare de 198.000 u.m.

(b) Ca regulă, încasările sunt diferite de venituri. Veniturile sunt recunoscute dacă corespund definiţiei şi dacă îndeplinesc criteriile de recunoaştere. Cele mai uzuale exemple de tranzacţii care generează venituri sunt atunci când vindem un produs sau când prestăm servicii. încasarea de bani în numele unei tranzacţii generatoare de venituri poate avea loc înainte de vânzarea propriu-zisă (şi atunci avem venituri în avans în situaţia poziţiei financiare) sau după vânzare (încasarea de creanţe). Sunt foarte puţine cazuri când generarea de venituri are loc în acelaşi timp cu încasarea sumelor aferente (exemplu: vânzările supermarketurilor către consumatorul direct). Când tranzacţiile de vânzare-cumpărare au loc între două societăţi comerciale, de cele mai multe ori, momentul în care se recunoaşte un venit este diferit de momentul încasării.



Societatea Alfa deţine franciza pentru un restaurant de tip fast-food. La 01.01.2013 a vândut societăţii ZYX dreptul de a deschide un nou restaurant de tip fast-food. Contractul de franciză este încheiat pe o perioadă de 5 ani. Societatea Alfa a încasat o sumă iniţială de 50.000 u.m., urmând ca în cei 4 ani rămaşi să încaseze suma de 5.000 u.m./an. Societatea Alfa îşi îndeplineşte obligaţiile contractuale prin faptul că furnizează servicii periodice de publicitate şi dezvoltare a produsului. Prestarea acestor servicii periodice generează costuri anuale de 8.000 u.m./restaurant. în urma furnizării acestor servicii se aşteaptă obţinerea unei marje rezonabile de profit de 20%.

C u m vor fi reflectate tranzacţi i le de mai sus în situaţii le f inanciare ale anulu i 2013? A r g u m e n t a ţ i - v ă răspunsul ca lcu lând sumele relevante şi făcând referire la prevederi le IAS 18 „Venituri".

Rezolvare:

IAS 18 „Venituri" prevede că în cazul contractelor de franciză, taxele aferente prestării periodice de servicii conform contractului (fie că sunt parte a taxei iniţiale, fie că sunt percepute separat) se recunosc la venituri pe măsura prestării serviciilor. Dacă taxa percepută separat nu acoperă costul serviciilor periodice, precum şi o marjă rezonabilă de profit, o parte a taxei iniţiale, suficientă pentru a acoperi atât costul serviciilor periodice, cât şi o marjă rezonabilă de profit, este „amânată" şi recunoscută ca venit pe măsură ce serviciile sunt prestate.

în cazul nostru, dacă vom compara costul anual al serviciilor periodice (8.000 u.m./an) cu mărimea taxei anuale încasată de la client pe durata celor 5 ani (5.000 u.m./an), vom observa că aceste încasări nu acoperă costurile. Astfel, conform prevederilor IAS 18, o parte din taxa iniţială de 50.000 u.m. va fi recunoscută la venituri amânate în situaţia poziţiei financiare şi va fi reluată la venituri în profit şi pierdere pe măsură ce serviciile sunt prestate.

Ţinând cont şi de faptul că se estimează obţinerea unei marje rezonabile de profit: de 20% (calculată la costul serviciilor de 8.000 u.m.), înseamnă că pe durata celor 4 ani rămaşi se vor recunoaşte venituri în valoare de 9.600 u.m. Din această sumă, societatea Alfa va încasa de la client doar o parte, respectiv 5.000 u.m. Diferenţa până la 9.600 u.m. va fi„suportată"din taxa iniţială încasată. Astfel,în primul an de contract societatea Alfa nu va recunoaşte la venituri întreaga sumă de 50.000 u.m.


Cost anual servicii periodice 8.000 u.m. Marja rezonabilă de profit (20% x 8.000 u.m.) 1.600 u.m. Venit anual aferent serviciilor 9.600 u.m. Venit anual ce urmează a fi încasat (5.000 u.m.) Partea din taxa iniţială ce va fi recunoscută la venituri amânate 4.600 u.m. Total taxa iniţială pentru cei 4 ani recunoscută la venituri amânate 18.400 u.m. Toată taxa iniţială 50.000 u.m. Taxa iniţială recunoscută la venituri amânate (18.400 u.m.) Taxa iniţială recunoscută la venituri în profit şi pierdere 31.600 u.m.

în primul an de contract, societatea Alfa va recunoaşte suma de 50.000 u.m. de maniera următoare:

suma de 18.400 u.m. va fi recunoscută în situaţia poziţiei financiare a anului 2013 la venituri în avans, urmând să fie reluată la venituri în profit şi pierdere în fiecare dintre următorii 4 ani, de o manieră „liniară", respectiv 4.600 u.m. în fiecare an; suma de 31.600 u.m. (diferenţa dintre 50.000 u.m. şi 18.400 u.m.) va fi recunoscută integral în profitul şi pierderea anului 2013, la categoria venituri.


La data de 01.07.2013, societatea Alfa primeşte în avans suma de 240.000 u.m. reprezentând contravaloarea abonamentului pentru 2 ani la revista Vovo. Această revistă are apariţie lunară şi este editată de societatea Alfa. Costul total aferent acestor apariţii este de 192.000 u.m., iar costul publicării nu diferă semnificativ de la ediţie la ediţie.

Se cere: (a) C u m vor fi reflectate tranzacţ i i le d e mai sus în situaţi i le

financiare ale anu lu i 2013? A r g u m e n t a ţ i -vă răspunsul c a l c u l â n d sumele relevante şi f ă c â n d referire la preveder i le IAS 18 „Venituri";

(b) Discutaţ i v i z i u n e a Cadru lu i conceptua l asupra m o d u l u i în care a r f i reflectate tranzacţ i i le d e mai sus în situaţi i le financiare ale anulu i 2013.

Rezolvare:

(a) în cazul abonamentelor la publicaţii, IAS 18 „Venituri" prevede că în situaţia în care bunurile tranzacţionate au o valoare similară în fiecare perioadă, veniturile se recunosc după metoda liniară în decursul perioadei în care se expediază publicaţia.


Dacă bunurile au o valoare variabilă de la o perioadă la alta, veniturile se recunosc pe baza ponderii valorii vânzărilor bunului expediat în valoarea totală estimată a bunurilor vândute prin abonament.

în cazul nostru, publicaţiile au o valoare similară şi astfel vom aplica metoda repartizării veniturilor după metoda liniară.

Aplicând principiul conectării cheltuielilor la venituri, ar rezulta că profitul lunar obţinut din vânzarea publicaţiilor este de 2.000 u.m. = (240.000 u.m. - 192.000 u.m.) / 24 luni. în anul 2013 s-au vândut 6 publicaţii (de la 01.07.2013 până la 31.12.2013) şi, astfel, profitul şi pierderea anului 2013 ar arăta de maniera următoare:

Venituri (6 luni x 240.000 u.m. / 24 luni) Cheltuieli (6 luni x 192.000 u.m. / 24 luni) Profit

60.000 u.m. (48.000 u.m.)

12.000 u.m.

în situaţia poziţiei financiare a anului 2013 va fi reflectat un venit amânat în valoare de 180.000 u.m. (240.000 u.m. suma încasată - 60.000 u.m. suma recunoscută deja în profitul şi pierderea anului 2013).

(b) O problemă a abordării de mai sus este reprezentată de faptul că veniturile amânate nu corespund definiţiei datoriilor din Cadrul conceptual. Datoriile reprezintă obligaţia entităţii de a transfera beneficii economice ca rezultat al unor tranzacţii sau evenimente trecute. Datoria societăţii Alfa este de a livra următoarele 18 publicaţii. Costul acestei datorii este de 144.000 u.m. (192.000 u.m. x 18 luni / 24 luni). Abordarea Cadrului conceptual ar presupune recunoaşterea în situaţia poziţiei financiare a unei datorii în valoare de 144.000 u.m. în loc de 180.000 u.m. conform prevederilor IAS 18 şi principiului conectării cheltuielilor la venituri. Conform abordării Cadrului conceptual, şi abordării bilanţiere, societatea Alfa ar trebui să recunoască întreg profitul la momentul încasării abonamentului pentru cei 2 ani. Mulţi au criticat această viziune, considerând-o mai puţin prudentă în privinţa recunoaşterii profitului, fiind contrară practicilor contabile şi, în unele situaţii, Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS).

ExempluHlustratîv 105

La 01.01.2013, societatea Alfa a vândut un teren societăţii Beta pentru suma de 10.000 u.m. La data vânzării, terenul avea o valoare contabilă de 5.000 u.m. şi o valoare de piaţă de 15.000 u.m, Societatea Alfa a continuat să prelucreze terenul şi în urma contractului de vânzare are opţiunea de a răscumpăra terenul la 31.12.2014 pentru suma de 12.000 u.m. Societatea Beta are opţiunea de a v inde terenul societăţii Alfa la 31.12.2014 pentru suma de 12.000 u.m.


Expl icaţ i c u m ar trebui reflectate tranzacţ i i le de mai sus în situaţi i le f inanciare ale societăţi i Alfa. A r g u m e n t a ţ i răspunsul , m e n ţ i o n â n d preveder i le IAS 18„Veni tur i "de care aţi ţ inut cont, şi calculaţi s u m e l e aferente.

Rezolvare:

Ca să recunoască venituri din aceste tranzacţii, societatea Alfa trebuie să se asigure că riscurile şi beneficiile aferente folosirii terenului au fost transferate societăţii Beta. în cazul nostru există trei indicii care sugerează că acest transfer nu a avut loc, respectiv:

1. preţul de vânzare al terenului este mai mic decât valoarea de piaţă (12.000 u.m. < 15.000 u.m.);

2. societatea Alfa continuă să prelucreze terenul;

3. există posibilitatea ca terenul să fie răscumpărat de societatea Alfa la 31.12.2014 (din cauza opţiunii de cumpărare „în oglindă" cu opţiunea de vânzare).

Astfel, luând în considerare cele trei indicii de mai sus, putem concluziona că nu ar fi corect ca în urma vânzării din data de 01.01.2013 să se recunoască venituri. încasarea sumei de 10.000 u.m. ar trebui reflectată ca o datorie financiară, iar diferenţa dintre preţul de vânzare (10.000 u.m.) şi preţul de răscumpărare (12.000 u.m.) să fie reflectată ca un cost al finanţării pe parcursul perioadei de finanţare de 2 ani. Formulele contabile ar fi:

(a) La 01.01.2013:

10.000 u.m. Conturi la bănci Credite bancare 10.000 u.m.

(b) La 31.12.2013:

1.000 u.m. Cheltuieli cu dobânda

Dobânzi datorate 1.000 u.m.

(c) La 31.12.2014, când se exercită opţiunile de vânzare şi cumpărare:

1.000 u.m. Cheltuieli cu dobânda

Dobânzi datorate 1.000 u.m.

12.000 u.m. 2.000 u.m.

10.000 u.m.

% Conturi la bănci 12.000 u.m. Dobânzi datorate Credite bancare



La 31.12.2013, societatea Alfa a vândut bunuri pentru care a acordat garanţii pe o perioadă de 2 ani. Totalul sumei facturate a fost de 500.000 u.m. Contractul presupune ca societatea Alfa să repare orice defect al produselor vândute pe toată durata de 2 ani. Directorii societăţii Alfa estimează că mărimea costurilor cu reparaţiile se ridică la suma de 50.000 u.m./an. O marjă rezonabilă de profit generată de aceste reparaţii este de 20% din preţul normal de facturare a acestui tip de servicii.

Explicaţi cum ar trebui reflectate tranzacţi i le de mai sus în situaţii le f inanciare ale societăţii Alfa. Argumentaţ i răspunsul, menţ ionând prevederi le IAS 18„Veni tur i "decare aţi ţ inut cont, şi calculaţi sumele aferente.

Atunci când preţul de vânzare al unui produs include sume identificabile pentru ser-vicii ulterioare, tranzacţia trebuie divizată în două părţi:

1. tranzacţia de vânzare a produsului, recunoscută imediat la venituri;

2. prestarea serviciilor, care iniţia! generează recunoaşterea în situaţia poziţiei finan-ciare de venituri amânate; acestea sunt reluate la venituri pe măsură ce serviciile sunt efectiv prestate.

în cazul nostru, venitul anual generat de prestarea de servicii ulterioare este de 62.500 u.m. (50.000 u.m. x 100/80). Astfel suma de 125.000 u.m. (62.500 u.m. x 2 ani) va fi recunoscută iniţial în poziţia financiară, la venituri amânate, iar diferenţa de 375.000 u.m. (500.000 u.m. - 125.000 u.m.) va genera recunoaşterea imediată de venituri în profit şi pierdere. Venitul amânat va fi virat la venituri în profitul şi pierderea anilor 2014 şi 2015. Formulele contabile ar fi:

(a) La 31.12.2013:

500.000 u.m. Clienţi = % 500.000 u.m.

Rezolvare:

Venituri în avans 125.000 u.m. Venituri din 375.000 u.m.


100.000 u.m. Cheltuieli cu provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioane pentru 100.000 u.m. riscuri şi cheltuieli


(b) La 31.12.2014:

62.500 u.m. Venituri în avans Venituri din servicii 62.500 u.m.

50.000 u.m. Cheltuieli cu stocurile /reparaţii

Datorii/Stocuri 50.000 u.m.

50.000 u.m. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Venituri din reluarea 50.000 u.m. provizioanelor pentru

riscuri şi cheltuieli

(c) La 31.12.2015:

62.500 u.m. Venituri în avans Venituri din servicii 62.500 u.m.

50.000 u.m. Cheltuieli cu stocurile / reparaţii

Datorii/Stocuri 50.000 u.m.

50.000 u.m. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Venituri din reluarea 50.000 u.m. provizioanelor pentru

riscuri şi cheltuieli


O entitate efectuează următoarele tranzacţii:

(1) Vinde unui client, la data de 01.01.N, mărfuri în valoare de 1.000.000 lei, condiţiile de plată fiind: 10% din preţ se încasează în momentul vânzării, 50% din preţ se va încasa după un an de la vânzare, iar 40% din preţ se va încasa după 2 ani de la vânzare. Se estimează că în acel moment clientul ar putea obţine un credit echivalent de pe piaţa financiară la o rată a dobânzii de 60%.

(2) Cumpără, la data de 30.07.N, un număr de 1.000 de obligaţiuni, valoarea nominală a unei obligaţiuni 1.000 lei, preţul de achiziţie 1.200 lei; dobânda anuală este de 30% şi se încasează la 31.12.N.

(3) încheie un contract pentru executarea unor prestaţii în valoare totală de 1.000.000 lei, durata de realizare 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate sunt în total de 1.200.000 lei. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare dintre cei 3 ani sunt: anul N - 300.000 lei, anul N+1 --500.000 lei, anul N+2 - 400.000 lei.


Conform IAS 18: (a) Prezentaţi înregistrări le contabi le care se efectuează în

anul N. Verificaţi dacă rezultatul tranzacţiei contractului care prevede prestări de servicii poate fi evaluat în m o d fiabil, conform cerinţelor IAS 18;

(b) Legat de aceste tranzacţi i , precizaţi ce informaţii trebuie să prezinte entitatea în situaţiile financiare la sfârşitul anului N.

Rezolvare:

I. Prezentarea înreg istrăr i lor contab i le efectuate î n a n u l N:

(a) T ranzacţ ia 1:

Calculul valorii actualizate a contraprestaţiei de primit:

Valoarea veniturilor = 1.000.000 lei x 10% + (1.000.000 iei x 50%) / 1,6 + (1.000.000 lei x 40%) / 1,62 =568.750 lei

Diferenţa dintre valoarea actualizată a contraprestaţiei de primit şi valoarea nominală reprezintă un venit din dobândă care va fi recunoscut pe durata întregii finanţări. La 01.01 .N, data vânzării:

568.750 lei Clienţi = Venituri din 568.750 lei vânzarea mărfurilor

La 01.01 .N, data vânzării, încasarea primei tranşe:

100.000 lei Conturi la bănci = Clienţi 100.000 lei

La sfârşitul exerciţiului N se recunoaşte venitul din dobândă: (568.750 lei - 100.000 lei) x 60% = 281.250 lei:

281.250 lei Clienţi = Venituri din 281.250 lei dobânzi

(b) T r a n z a c ţ i a 2:

(bl) Achiziţia obligaţiunilor: 1.000 obligaţiuni x 1.200 lei/obligaţiune = 1.200.000 lei:

1.200.000 lei Obligaţiuni = Conturi la bănci 1.200.000 lei

(b2) Dobânda:

Veniturile din dobânzi pe perioada 01.08 - 31.12 (5 luni): 1.000 obligaţiuni x 1.000 lei/obli-gaţiune valoare nominală x 30% x 5 luni / 12 luni = 125.000 Iei


Dobânda aferentă perioadei 01.01 - 30.07 (7 luni): 1.000 obligaţiuni x 1.000 lei/obli-gaţiune valoare nominală x 30% x 7 luni / 12 luni = 175.000 lei

300.000 iei Conturi la bănci = % 300.000 lei Venituri din 125.000 lei

dobânzi Obligaţiuni 175.000 lei

(c) Tranzacţia 3:

(c1) Valoarea veniturilor a putut fi evaluată în mod fiabil - se execută prestaţii în valoare totală de 1.000.000 lei.

(c2) Costurile suportate pentru tranzacţie şi costurile de finalizare a tranzacţiei pot fi evaluate în mod fiabil:

• anul N: costurile suportate pentru tranzacţie - 300.000 lei; costurile de finalizare a tranzacţiei - 900.000 lei;

• anul N+1: costurile suportate pentru tranzacţie - 500.000 lei; costurile de finalizare a tranzacţiei-400.000 lei;

» anul N+2: costurile suportate pentru tranzacţie - 400.000 lei; costurile de finalizare a tranzacţiei - 0 lei.

(c3) Stadiul definalizare a tranzacţiei la finalul perioadei de raportare poate fi evaluat în mod fiabil: pe baza datelor anterioare se poate determina stadiul de finalizare a tranzacţiei prin una dintre metodele prevăzute de IAS 18.

(c4) Este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate pentru entitate: preţul de 1.000.000 lei.

Total costuri aferente serviciilor prestate: 300.000 lei + 500.000 lei + 400.000 lei = 1.200.000 lei

Venituri recunoscute în anul N: 1.000.000 lei x (300.000 lei /1.200.000 lei) = 250.000 lei:

250.000 iei Clienţi = Venituri din 250.000 lei lucrări executate

il. Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare:

(1) Politicile contabile adoptate:

1. Recunoaşterea veniturilor:

(a) Veniturile din prestarea de servicii. Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii poate fi estimat în mod fiabil, venitul asociat tranzacţiei va fi recunoscut în funcţie de gradul de execuţie a contractului.

Recunoaşterea veniturilor în funcţie de stadiul de finalizare a tranzacţiei este deseori denumită metoda procentului de finalizare. Conform acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile.


Stadiul de finalizare a unei tranzacţii este determinat prin metoda ponderii costurilor suportate până la data respectivă în totalul costurilor estimate ale tranzacţiei.

(b) Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt înde-plinite condiţiile stabilite de IAS 18.

(c) Veniturile din dobânzi. Dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente; acestea sunt contabilizate în funcţie de timpul scurs şi pe baza randamentului efectiv al activului.

2. Evaluarea veniturilor:

Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de primit. Diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea nominală a contraprestaţiei este recunoscută drept venit din dobânzi.

(2) Valoarea fiecărei categorii semnificative de venit:

(2.1) Vânzarea bunurilor = 568.750 lei (2.2) Prestarea serviciilor = 250.000 iei (2.3) Dobânda = 406.250 lei


Alfa efectuează următoarele tranzacţii în anul N:

(a) Schimbă materia primă „a" al cărei cost este de 8.000 lei cu materia primă„b", cu o valoare justă de 15.000 lei, pentru care încasează numerar 2.000 lei. Bunurile schimbate nu sunt similare ca natură.

(b) La 01.08.N a achiziţionat 10 acţiuni X la un preţ unitar de 1.000 lei/acţiune. La 01.06.N+1, la societatea X s-a luat decizia de distribuire a dividendelor aferente exerciţiului N: 20 lei/acţiune.

(c) Schimbă materii prime„a"a căror valoare justă este 19.000 lei şi al căror cost este de 8.000 lei cu materii prime„b", deţinute de Y, valoarea justă a bunurilor primite fiind de 15,000 lei, ajustată cu un transfer de numerar primit de la Y de 4.000 iei. Materiile prime schimbate sunt similare ca natură şi valoare.

(d) Fiind mandatată să desfăşoare o tranzacţie comercială ca intermediar între Beta, care are calitatea de cumpărător, şi Gama, care are calitatea de vânzător, Alfa facturează cumpărătorului toată valoarea tranzacţiei în valoare de 15.000 lei şi transferă vânzătorului preţul proprietăţii, mai puţin valoarea comisionului de 10%.


S e cere:

(a) Recunoaşterea tranzacţ i i lor c o n f o r m !AS 18; (b) L e g a t d e aceste tranzacţ i i , precizaţi ce informaţi i t rebuie să

prezinte entitatea în situaţiile f inanciare Ia sfârşitul anului N c o n f o r m IAS 18,

Rezolvare:

(a) Deoarece bunurile schimbate nu sunt similare ca natură, tranzacţia este gene-ratoare de venit:

17.000 lei % = Alte venituri 17.000 lei 15.000 lei Materii prime„b" din exploatare

2.000 lei Conturi la bănci

(bl) Achiziţia acţiunilor: 10 acţiuni x 1.000 lei/acţiune = 10.000 lei:

10.000 lei Acţiuni = Conturi la bănci 10.000 lei

(b2) Dividende aferente anului N = 10 acţiuni x 20 lei/acţiune = 200 lei, din care:

- perioada aferentă postachiziţiei titlurilor (01.08.N 31.12.N): 200 lei x 5 luni /12 luni = 83 lei; perioada aferentă anteachiziţiei titlurilor (01.01 .N - 01.08.N): 200 lei x 7 luni / 12 luni = 117 lei.

Recunoaşterea venitului în mai N+1, când acţionarul are dreptul de a primi dividendele aferente anului precedent:

200 lei Debitori = % 200 lei Venituri din dividende 83 lei

Acţiuni 117 lei

(c) Tranzacţia nu generează un venit, bunurile schimbate fiind similare ca natură:

19.000 lei % = Materii prime „a" 19.000 lei 15.000 lei Materii prime„b" 4.000 lei Conturi la bănci

(d) Recunoaşterea venitului din comision:

15.000 lei Clienţi = % 15.000 lei Venituri din 1.500 lei

lucrări executate şi servicii prestate Creditori diverşi 13.500 lei


(e) Informaţiile de prezentat în situaţiile financiare la sfârşitul anului N conform IAS 18:

(e1) Venituri din prestări servicii = 1.500 lei

(e2) Venituri din dividende = 83 lei

(e3) Valoarea veniturilor care rezultă din schimburile de bunuri = 17.000 lei

- Exemplul ilustrativ 107 ,

Alfa efectuează următoarele tranzacţii în anul N:

(a) Schimbă materia primă „a" al cărei cost este de 8.000 lei cu materia primă„b", cu o valoare justă de 20.000 lei, pentru care plăteşte numerar 4.000 lei. Bunurile schimbate nu sunt similare ca natură.

(b) Schimbă materia primă „a" al cărei cost este de 8.000 lei cu materia primă „b", cu o valoare justă de 11.000 lei, pentru care încasează numerar 2.000 lei. Bunurile schimbate nu sunt similare ca natură.

(c) Schimbă materii prime„a"a căror valoare justă este 18.000 lei şi al căror cost este de 8.000 lei cu materii prime„b", deţinute deY, valoarea justă a bunurilor primite fiind de 21.000 lei, ajustată cu un transfer de numerar în favoarea lui Y de 3.000 lei. Materiile prime schimbate sunt similare ca natură şi valoare.

(d) Schimbă materii prime„a"a căror valoare justă este 18.000 lei şi al căror cost este de 8.000 lei cu materii prime„b", deţinute de Y, valoarea justă a bunurilor primite fiind de 16.000 lei, ajustată cu un transfer de numerar primit de la Y de 2.000 lei. Materiile prime schimbate sunt similare ca natură şi valoare.

Se cere: (a) Contabi l izaţ i tranzacţi i le conform IAS 18; (b) Legat de aceste tranzacţi i , precizaţi ce informaţii trebuie să

prezinte entitatea în situaţiile financiare la sfârşitul anului N conform IAS 18.

Rezolvare:

(a) Deoarece bunurile schimbate nu sunt similare ca natură, tranzacţia e genera-toare de venit:

20.000 lei Materii prime„b" = % 20.000 lei Alte venituri 16.000 lei

din exploatare Conturi la bănci 4.000 lei


(b) Deoarece bunurile schimbate nu sunt similare ca natură, tranzacţia e genera-toare de venit:

13.000 lei % = Alte venituri 13.000 lei 11.000 lei Materii prime„b" din exploatare


(c) Tranzacţia nu generează un venit deoarece bunurile schimbate sunt similare ca natură:

21.000 lei Materii prime„b" = % 21.000 lei Materii prime„a" 18.000 lei Conturi la bănci 3.000 lei

(d) Tranzacţia nu generează un venit deoarece bunurile schimbate sunt similare ca natură:

18.000 lei % = Materii prime„a" 18.000 lei 16.000 lei Materii prime„b"


(e) Informaţiile de prezentat în situaţiile financiare la sfârşitul anului N conform IAS 18:

Valoarea veniturilor care rezultă din schimburile de bunuri = 16.000 lei + 13.000 lei = 29.000 lei

Exemplu! ilustrativ 10&

La data de 01.01 .N, Alfa a achiziţionat un utilaj la un cost de 100.000 lei. Durata de utilitate estimată este de 4 ani, metoda de amortizare liniară, iar valoarea reziduală este de 5.000 lei. La data achiziţiei se estimează cheltuieli cu dezafectarea care vor fi realizate la finalizarea lucrărilor în valoare de 10.000 lei.

Ratele de actualizare în cei 4 ani sunt: anul N - 10%, anul N+1 -13%, anul N+2 - 15% şi anul N+3 - 18%.

La data de 31.12.N+1 se revizuiesc cheltuielile cu dezafectarea la 8.000 lei şi valoarea reziduală la 4.500 lei. Ratele de actualizare pentru perioada rămasă sunt: anul N+2 - 16% şi anul N+3 - 20%.

La data de 31.12.N+2 se reestimează durata de utilitate totală la 5 ani, cheltuielile cu dezafectarea ia 10.000 lei, valoarea reziduală la 4.000 lei. Ratele de actualizare sunt: anul N+3 - 2 2 % şi anul N + 4 - 25%.


Din punct de vedere fiscal, provizioanele pentru riscuri nu sunt recunoscute.

Se cere: (a) Contabi l izaţ i tranzacţi i le de mai sus în exerciţi i le N, N+1, şi

N+2 conform IAS 37 şi IAS 16. (b) Calculaţi şi contabil izaţi impozitele amânate conform IAS 12.

Rezolvare:

I. A n u l N:

(a) Achiziţia utilajului la data de 01.01 .N:


(b) La data de 01.01 .N se recunoaşte provizionul pentru dezafectare:

Valoare actualizată provizion = 10.000 lei / [(1 + 10%) x (1 + 13%) x (1 + 15%) x (1+18%)] = 5.928,5 lei:

5.928,5 lei Utilaje = Provizioane pentru 5.928,5 lei dezafectare

(c) La data de 31.12.N se recunoaşte cheltuiala financiară aferentă anului N din pro-vizionul pentru dezafectare:

Cheltuiala financiară = Valoare provizion actualizat la 31.12.N - Valoare provizion actualizat la 01.01.N

Valoare provizion actualizat la 31.12.N = 10.000 lei / [(1 +13%) x (1 + 15%) x (1+18%)] = 6.521,4 lei

Cheltuiala financiară = 6.521,4 lei - 5.928,5 lei = 592,9 lei:

592,9 lei Cheltuieli financiare = Provizioane pentru 592,9 lei cu dobânzile dezafectare

(d) La data de 31.12.N se recunoaşte amortizarea contabilă aferentă anului N:

Cost activ = 100.000 lei preţ de cumpărare + 5.928,5 lei provizion pentru dezafectare inclus în cost = 105.928,5 lei

Valoare amortizabilă = 105.928,5 lei cost - 5.000 lei valoare reziduală = 100.928,5 lei

Amortizare contabilă anul N = 100.928,5 lei / 4 ani = 25.232,1 lei

25.232,1 lei Cheltuieli = Amortizarea 25.232,1 lei cu amortizarea utilajelor


(e) Calculul şi înregistrarea impozitelor amânate la data de 31.12.N:

(el) Utilaj:

Valoare contabilă utilaj la 31.12.N = 105.928,5 lei cost - 25.232,1 lei amortizare con-tabilă N = 80.696,4 lei

Bază fiscală utilaj:

Calculul amortizării fiscale:

Cost activ = 100.000 lei preţ de cumpărare

Valoare amortizabilă fiscală = 100.000 lei cost - 5.000 lei valoare reziduală = 95.000 lei

Amortizare fiscală anul N = 95.000 lei / 4 ani = 23.750 lei

Bază fiscală utilaj la 31.12.N = 100.000 lei cost - 23.750 lei amortizare fiscală N = 76.250 lei

Valoare contabilă utilaj 80.696,4 lei > bază fiscală instalaţie 76.250 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă = 80.696,4 lei - 76.250 lei = 4.446,4 lei, care generează o datorie de impozit amânat = 16% x 4.446,4 lei = 711,42 lei:

711,42 lei Cheltuieli cu = Datorii de 711,42 lei impozitul pe impozit pe profit amânat profit amânat

(e2) P r o v i z i o n :

Valoare contabilă provizion la 31.12.N = 6.521,4 lei (5.928,5 lei + 592,9 lei)

Bază fiscală provizion la 31.12.N = 0 lei (provizionul nu este recunoscut fiscal)

Valoare contabilă datorie 6.521,4 lei > bază fiscală datorie 0 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 6.521,4 lei, care generează o creanţă de impozit amânat = 16% x 6.521,4 lei = 1.043,4 lei:

I.043,4 lei Creanţe cu = Venituri din 1.043,4 lei impozitul amânat impozite amânate

II. A n u l N + 1 :

(a) La31.12.N+1 se înregistrează cheltuiala financiară aferentă anului N+1 din pro-vizionul pentru dezafectare:

Cheltuiala financiară = valoare provizion actualizat la 31.12.N+1 - valoare provizion actualizat la 31.12.N

Valoare provizion actualizat la 31.12.N+1 = 10.000 lei/[(1 + 15%) x (1+18%)] = 7.369,1 lei




(b) La 31.12.N+1 se înregistrează diminuarea provizionului pentru dezafectare ţi-nând cont de noile estimări ale cheltuielilor cu dezafectarea şi ale ratelor de actualizare:

Valoare actualizată provizion ţinând cont de modificări = 8.000 iei cheltuieli cu deza-fectarea revizuite / [(1 + 16%) x (1+20%)] = 5.747,1 lei = Provizion necesar

Provizion existent (sold provizion) = 5.928,5 lei + 592,9 lei + 847,7 lei = 7.369,1 lei

Diminuarea provizionului cu 7.369,1 lei - 5.747,1 lei = 1.622 lei:

(1.622 lei) Utilaje = Provizioane pentru (1.622 iei) dezafectare

(c) La 31.12.N+1 se recunoaşte amortizarea contabilă aferentă anului N+1:

Valoare contabilă utilaj la 31.12.N+1 = 80.696,4 lei valoare contabilă utilaj la 31.12.N -1.622 lei diminuare provizion în anul N+1 = 79.074,4 lei

Valoare amortizabilă utilaj ia 31.12.N+1 = 79.074,4 lei - 4.500 lei valoare reziduală re-estimată = 74.574,4 iei

Durată rămasă de amortizat = 3 ani

Amortizare contabilă anul N+1 = 74.574,4 lei / 3 ani = 24.858,1 lei:

24.858,1 lei Cheltuieli cu = Amortizarea 24.858,1 lei amortizarea utilajelor

(d) Calculul impozitelor amânate la 31.12.N+1:

(d1) Utilaj:

Valoare contabilă utilaj la 31.12.N+1 = 79.074,4 iei - 24.858,1 lei amortizare contabilă N+1 =54.216,3 lei

Bază fiscală utilaj la 31.12.N+1:


Bază fiscală utilaj la 31.12.N = 76.250 lei

Valoare amortizabilă fiscală utilaj la 31.12.N+1 = 76.250 lei - 4.500 lei valoare reziduală reestimată = 71.750 lei

Durată rămasă de amortizat = 3 ani

Amortizare fiscală anul N+1 = 71.750 lei / 3 ani = 23.916,6 lei

Bază fiscală utilaj la 31.12.N+1 = 76.250 lei bază fiscală utilaj la 31.12.N - 23.916,6 lei amortizare fiscală N+1 = 52.333,4 lei

Valoare contabilă utilaj 54.216,3 iei > bază fiscală instalaţie 52.333,4 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă = 54.216,3 lei - 52.333,4 lei = 1.882,9 lei, care generează o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 1.882,9 iei = 301,26 lei.

. > , .VlCs,


Datorie de impozit amânat existentă din anul precedent = 711,42 lei

Deci datoria de impozit amânat se va diminua cu 711,42 lei - 301,26 lei = 410,16 lei:

410,16 lei Datorii de = Venituri din 410,16 lei impozit pe impozite amânate

profit amânat

(d2) Provizion:

Valoare contabilă provizion la 31.12.N+1 = 6.521,4 lei valoare contabilă provizion la 31.12.N + 847,7 lei majorare provizion în N+1 cu cheltuiala financiară - 1.622 lei dimi-nuare provizion în N+1 = 5.747,1 lei

Bază fiscală provizion la 31.12.N+1 = 0 lei

Valoare contabilă datorie 5.747,1 lei > bază fiscală datorie 0 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 5.747,1 lei, care generează o creanţă de impozit amânat ne-cesară = 16% x 5.747,1 lei = 919,5 lei.

Creanţă de impozit amânat existentă din anul precedent = 1.043,4 lei

Deci creanţa de impozit amânat se va diminua cu 1.043,4 lei - 919,5 lei = 123,9 lei:

123,9 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 123,9 lei impozitul amânat impozitul amânat

III. Anul N+2:

(a) La data de 31.12.N+2 se înregistrează cheltuiala financiară aferentă anului N+2 din provizionul pentru dezafectare:

Cheltuiala financiară = Valoare provizion actualizat la 31.12.N+2 - Valoare provizion actualizat la 31.12.N+1

Valoare provizion actualizat la 31.12.N+2 = 8.000 lei cheltuieli cu dezafectarea estimate la 31.12.N+1 / (1 + 20%) = 6.666,7 lei



(b) La 31.12.N+2 se diminuează provizionul ţinând cont de reestimări:

Valoare actualizată provizion la 31.12.N+2 ţinând cont de reestimări = 10.000 lei chel-tuieli cu dezafectarea reestimate / [(1 + 22%) x (1+25%)] = 6.557,3 lei = Provizion necesar

Provizion existent = Sold provizion = 5.928,5 lei + 592,9 lei + 847,7 lei - 1.622 lei + 919,6 lei = 6.666,7 lei


Deci provizionul se va diminua cu 6.666,7 lei - 6.557,3 lei = 109,4 lei:

(109,4 lei) Utilaje Provizioane pentru (109,4 lei) dezafectare

(c) La 31.12.N+2 se recunoaşte amortizarea contabilă:

Valoare contabilă utilaj la 31.12.N+2 = 54.216,3 lei valoare contabilă utilaj la 31.12.N+1 - 109,4 lei diminuare provizion în N+2 = 54.106,9 lei

Valoare amortizabilă utilaj la 31.12.N+2 = 54.106,9 lei - 4.000 lei valoare reziduală reestimată = 50.106,9 lei

Durată de viaţă utilă rămasă ţinând cont de reestimări = 5 ani durată utilă reestimată -2 ani amortizarea anilor N şi N+1 = 3 ani

Amortizare contabilă anul N+2 = 50.106,9 lei / 3 ani = 16.702,3 lei:

16.702,3 lei Cheltuieli cu = Amortizarea 16.702,3 lei

(d) Calculul impozitelor amânate la 31.12.N+2:

(d1) Utilaj:

Valoare contabilă utilaj la 31.12.N+2 = 54.106,9 lei - 16.702,3 lei amortizare contabilă N+2 = 37.404,6 lei

Bază fiscală utilaj la 31.12.N+2:


Bază fiscală utilaj la 31.12.N+1 = 52.333,4 lei

Valoare amortizabilă fiscală utilaj la 31.12.N+2 = 52.333,4 lei - 4.000 lei valoare reziduală reestimată = 48.333,4 lei

Durată rămasă de amortizat ţinând cont de reestimări = 3 ani

Amortizare fiscală anul N+2 = 48.333,4 lei / 3 ani = 16.111,1 lei

Bază fiscală utilaj la 31.12.N+2 = 52.333,4 lei - 16.111,1 lei amortizare fiscală N+2 = 36.222,3 lei

Valoare contabilă utilaj 37.404,6 lei > bază fiscală instalaţie 36.222,3 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară impozabilă = 37.404,6 lei - 36.222,3 lei = 1.182,3 lei, care gene-rează o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 1.182,3 lei = 189,16 lei.

Datorie de impozit amânat existentă din anul precedent = 301,26 lei

Deci datoria de impozit amânat seva diminua cu 301,26 lei - 189,16 lei = 112,1 lei:

112,1 lei Datorii de = Venituridin 112,1 lei

amortizarea utilajelor


impozite amânate


(d2) Provizion:

Valoare contabilă provizion la 31.12.N+2 = 5.747,1 lei valoare contabilă provizion la 31.12.N+1 + 919,6 lei majorare provizion în N+2 cu cheltuiala financiară - 109,4 lei diminuare provizion în N+2 = 6.557,3 lei

Bază fiscală provizion la 31.12.N+2 = 0

Valoare contabilă datorie 6.557,3 lei > bază fiscală datorie 0 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 6,557,3 lei, care generează o creanţă de impozit amânat necesară = 16% x 6.557,3 lei = 1.049,16 lei.

Creanţă de impozit amânat existentă din anul precedent = 919,5 lei

Deci creanţa de impozit amânat se va majora cu 1.049,16 lei - 919,5 lei = 129,66 lei:


Exemplul ilustrativ 109 ——

întreprinderea Alfa achiziţionează componente electronice de la întreprinderea Beta. în procesul de producţie, Alfa asamblează componentele şi obţine calculatoare pe care le vinde ca mărfuri, principalul client fiind societatea Gama.

în anul N, Gama constată că o parte din calculatoare sunt de proastă calitate şi îi intentează societăţii Alfa un proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi peste 3 ani în valoare de 30.000 lei. Rata de actualizare este de 5%.

Alfa îşi dă seama că proasta calitate a calculatoarelor vândute nu se datorează asamblării efectuate de ea, ci componentelor pe care le-a achiziţionat de la Beta. Prin urmare, ea îi cere societăţii Beta o despăgubire pentru acoperirea plăţii amenzii.

Beta îşi asumă responsabilitatea şi decide să îi ramburseze 25.000 lei pentru acoperirea plăţii amenzii.

în cursul anului N+2, procesul este terminat şi Alfa este condamnată prin hotărâre judecătorească să plătească o amendă de 26.000 lei.

Din punct de vedere fiscal, provizioanele nu sunt recunoscute.

Se cere: (a) Contabi l i zaţ i t ranzacţ i i le ani lor N, N+1 şi N + 2 c o n f o r m

IAS 37;


(b) Calculaţi şi înregistraţi impozitele amânate conform IAS 12;

(c) Precizaţi ce informaţii trebuie să prezinte entitatea în situaţii le f inanciare legat de proviz ioane conform iAS 37;

(d) Prezentaţi un extras din politici le contabi le aplicate de entitate.

Rezolvare:

I. A n u l N:

(a) Calculul valorii actualizate şi recunoaşterea provizionului:

Valoare provizion

N N+1 N+2

Valoare provizion

30.000 iei / (1 + 5%)2

= 27.210 lei 30.000 lei / (1 +50/0)1

= 28.571 lei 30.000 lei

Prin urmare, cheltuiala cu provizionul = 27.210 lei - 25.000 lei valoarea recunoscută a rambursării = 2.210 lei:

27.210 lei % = Provizioane 27.210 lei 2.210 lei Cheltuieli cu pentru litigii

provizioanele 25.000 lei Debitori diverşi

(b) Calculul impozitelor amânate la 31.12.N:

Valoare contabilă provizion la 31.12.N = 27.210 lei

Bază fiscală provizion la 31.12.N = 0

Valoare contabilă datorie 27.210 lei > bază fiscală datorie 0 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 27.210 lei, care generează o creanţă de impozit amânat = 16% x 27.210 lei = 4.353,6 lei:

4.353,6 lei Creanţe cu = Venituri din 4.353,6 lei impozitul amânat impozite amânate

Informaţ i i d e prezentat î n s i tuaţ i i le f inanciare:

(a) Valoare contabilă provizion la începutul perioadei = 0 lei (b) Valoare contabilă provizion la sfârşitul perioadei = 27.210 lei (c) Provizioane constituite în cursul perioadei = 27.210 lei


(d) Entitatea are o obligaţie legală care rezultă din contractul de vânzare. Este probabilă apariţia unei ieşiri de resurse pentru a onora plata amenzii, deci se recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a cheltuielilor necesare plă-ţii amenzii.

(e) Active recunoscute pentru rambursare = 25.000 lei

II. Anul N+1:

(a) Modificarea ulterioară a provizionului în anul N+1:

Costul îndatorării anul N+1:28.571 lei - 27.210 lei = 1.361 lei:

1.361 lei Cheltuieli cu = Provizioane 1.361 Iei dobânzile pentru litigii

(b) Calculul impozitelor amânate la 31.12.N+1:

Valoare contabilă provizion la 31.12.N+1 =28.571 lei


Valoare contabilă datorie 28.571 lei > bază fiscală datorie 0 lei. Rezultă deci o diferenţă temporară deductibilă = 28.571 lei, care generează o creanţă de impozit amânat necesară = 16% x 28.571 lei = 4.571,36 lei.

Creanţă de impozit amânat existentă din anul precedent = 4.353,6 lei

Deci creanţa de impozit amânat se va majora cu 4.571,36 lei - 4.353,6 lei = 217,76 lei:


Informaţii de prezentat în situaţiile financiare:

(a) Valoare contabilă provizion la începutul perioadei = 27.210 lei (b) Valoare contabilă provizion la sfârşitul perioadei = 28.571 lei (c) Provizioane constituite în cursul perioadei = 1.361 lei (d) Creşterea în cursul perioadei a valorii actualizate din cauza trecerii timpului =

1.361 lei

III. Anul N+2:

(a) Plata amenzii în cursul anului N+2:

26.000 lei Cheltuieli cu = Conturi la bănci 26.000 lei amenzile


(b) Reluarea provizionului pentru sold 28.571 lei:

28.571 lei Provizioane = pentru litigii

Venituri din provizioane

28.571 lei

(c) Calculul impozitelor amânate la sfârşitul anului N+2:

Valoare contabilă provizion la 31.12.N+2 = 28.571 lei valoare contabilă provizion la 31.12.N+1 - 28.571 lei provizion reluat în anul N+2 = 0 lei


Nu există diferenţe temporare.

Creanţa de impozit amânat se va anula:

4.571,36 lei Cheltuieli cu = Creanţe cu 4.571,36 lei

Informaţii de prezentat în situaţiile financiare:

(a) Valoare contabilă provizion la începutul perioadei = 28.571 lei (b) Valoare contabilă provizion la sfârşitul perioadei = 0 lei (c) Provizioane reluate în cursul perioadei = 28.571 lei


1. Un provizion trebuie recunoscut în cazul în care: (a) o entitate are o obligaţie actuală (legală sau implicită) generată de un eveni-

ment trecut; (b) este probabil ca pentru decontarea obligaţiei să fie necesară o ieşire de re-

surse încorporând beneficii economice; şi (c) poate fi realizată o estimare fiabilă a valorii obligaţiei.

2. Valoarea recunoscută ca provizion constituie cea mai bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligaţiei actuale la finalul perioadei de raportare.

3. în cazul în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea unui pro-vizion trebuie să reprezinte valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaţiei. Dacă provizioanele sunt actualizate, va-loarea contabilă a unui provizion creşte în fiecare perioadă pentru a reflecta tre-cerea timpului, creştere recunoscută drept cost al îndatorării.

4. în cazul în care preconizează că o terţă parte îi va rambursa, integral sau parţial, cheltuielile necesare pentru decontarea unui provizion, o entitate trebuie să re-cunoască rambursarea dacă şi numai dacă este aproape sigur că va primi ram-bursarea în cazul în care îşi onorează obligaţia. Rambursarea trebuie tratată ca un activ separat. S u m a recunoscută ca rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului. în situaţia rezultatului global, cheltuiala aferentă unui

impozitele amânate impozitul amânat


provizion poate fi prezentată după ce a fost scăzută valoarea recunoscută a ram-bursării.

5. Provizioanele trebuie r e a n a l i z a t e la f ina lu l f iecărei p e r i o a d e d e raportare şi trebuie ajustate astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă. în cazul î n care n u m a i este p r o b a b i l că p e n t r u d e c o n t a r e a o b l i g a ţ i e i v a fi necesară o ieş ire d e resurse î n c o r p o r â n d benef ic i i e c o n o m i c e , p r o v i z i o n u l t r e b u i e reluat.


Societatea Alfa are ca obiect de activitate achiziţia mărfurilor în scop de revânzare. în anul N, Alfa a încheiat un contract ferm de vânzare cu firma Beta, care prevede achiziţia de la aceasta a 100 de paltoane, costul de achiziţie fiind de 24.000 lei/palton. Contractul prevede că în caz de reziliere Alfa trebuie să plătească o penalitate de 300.000 lei. Preţul pieţei pentru un costum similar este de 19.000 lei/palton.

în cursul anului N+1, Alfa îi vinde paltoanele lui Gama, preţul de vânzare fiind de 20.000 lei/palton.

Gama constată că o parte dintre paltoane au defecte de calitate şi îi intentează firmei Alfa un proces judecătoresc. Consilierii juridici estimează pierderea procesului şi necesitatea plăţii unei amenzi peste 3 ani în valoare de 30.000 lei. Rata de actualizare este 5%.

Se cere: (a) Anal izaţ i c o n f o r m IAS 37 în ce măsură contractul este

oneros; (b) Contabi l i zaţ i c o n f o r m IAS 37 tranzacţ i i le aferente ani lor N,

N+1 şi N+2; (c) Prezentaţ i u n extras d i n pol it ic i le contabi le apl icate d e

entitate.

Rezolvare:

(a) Analiza contractului:

Beneficiile economice estimate a se obţine din contract = 100 paltoane x 19.000 lei/pal-ton = 1.900.000 lei

Costurile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale = 100 paltoane x 24.000 lei/ palton = 2.400.000 lei

Costurile de 2.400.000 lei fiind mai mari decât beneficiile estimate de 1.900.000 lei, contractul este oneros.


(bl) Recunoaşterea provizionului pentru contractul oneros în anul N:

Costul îndeplinirii contractului = 2.400.000 lei - 1.900.000 lei = 500.000 lei

Min (penalitate; costul îndeplinirii contractului) = min (300.000 lei; 500.000 lei) = 300.000 lei:

300.000 lei Cheltuieli cu = Alte provizioane/ 300.000 iei provizioanele contracte oneroase

(b2) Anul N+1:

(b2.1) vânzarea paltoanelor la preţul de vânzare: 100 paltoane x 20.000 lei/palton = 2.000.000 lei:

2.000.000 lei Clienţi = Venituri din 2.000.000 lei vânzarea mărfurilor

(b2.2) descărcarea gestiunii pentru cost: 100 paltoane x 24.000 lei/palton = 2.400.000 lei:

2.400.000 iei Cheltuieli cu = Mărfuri 2.400.000 lei mărfurile

(b2.3) anularea provizionului pentru contractul oneros:

300.000 lei Alte provizioane / contracte oneroase

(b2.4) calculul valorii actualizate:

Valoare provizion

N+1 N+2 N+3

Valoare provizion

30.000 lei / (1 + 5%)2

= 27.210 lei 30.000 lei/(I +5%)'

= 28.571 lei 30.000 lei

Recunoaşterea provizionului pentru litigii la sfârşitul anului N+1:

27.210 lei Cheltuieli cu = Provizioane 27.210 lei provizioanele pentru litigii

(b3) Modificarea provizionului în anul N+2:

Costul îndatorării = 28.571 lei - 27.210 lei = 1.361 lei:

Venituri din 300.000 lei provizioane

1.361 lei Cheltuieli cu dobânzile


1.361 lei


(c) Extras din politicile contabile:

1. Contractul cu titlu oneros este un contract în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a se obţine din respectivul contract. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă costul net de ieşire din contract, adică valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului şi eventualele compensaţii sau penalităţi generate de neîndeplinirea contractului.

2. Entitatea are un contract cu titlu oneros şi obligaţia contractuală actuală pre-văzută în contract se recunoaşte şi se evaluează ca provizion.

3. în cazul în care efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea unui pro-vizion trebuie să reprezinte valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaţiei. Dacă provizioanele sunt actualizate, valoarea contabilă a unui provizion creşte în fiecare perioadă pentru a reflecta tre-cerea timpului, creştere recunoscută drept cost al îndatorării.


Alfa a încheiat la data de 01.04.N un contract privind executarea unei lucrări de construcţii cu termen de finalizare în exerciţiul N+3. Pentru recunoaşterea veniturilor, Alfa aplică metoda procentului de avansare a lucrărilor. La data încheierii contractului se estimează: cost total 900.000 lei, valoarea totală a devizului revizuibilă 1.500.000 iei.

Până la 31.12.N, costurile suportate au fost de 250.000 lei.

La 31.12.N+1 se reestimează costul total al lucrării la 1.100.000 lei şi valoarea devizului la 2.100.000 lei. Costurile anului N+1 aferente construcţiei au fost de 350,000 lei.

La 31.12.N+2 se reestimează costul total al lucrării la 1.300.000 lei şi valoarea devizului la 2.400.000 lei. Costurile anului N+2 aferente construcţiei au fost de 300.000 lei.

în anul N+3, construcţia este finalizată, valoarea veniturilor fiind de 2.700.000 lei şi costul total al lucrării fiind de 1.400.000 lei.

Din punct de vedere fiscal este recunoscut doar tratamentul înregistrării veniturilor folosind metoda terminării lucrărilor. Cota de impozit este de 16%.

Se cere: (a) Contabi l i zaţ i c o n f o r m IAS 11 tranzacţ i i le de mai sus

aferente exerciţ i i lor N, N + 1 , N + 2 şi N+3; (b) Calculaţi şi contabilizaţi impozitele amânate conform IAS 12.


Rezolvare:

I. Anul N:

(a) Recunoaşterea cheltuielilor efectuate în anul N, pe naturi de cheltuieli:

250.000 lei Cheltuieli înregistrate = Amortizări, stocuri, 250.000 lei pe naturi de cheltuieli datorii

(b) La data de 31.12.N se recunosc lucrările şi serviciile în curs aferente anului N:

(bl) Grad de avansare = 250.000 lei costurile anului N / 900.000 lei cost total estimat x 100 = 27,77%

(b2) Profit total estimat = 1.500.000 lei valoarea totală estimată a devizului - 900.000 lei cost total estimat = 600.000 lei

(b3) Profitul anului N = 600.000 lei profit total estimat x 27,77% grad de avansare = 166.620 lei

(b4) Venitul anului N = 250.000 lei cheltuieli aferente anului N + 166.620 lei profitul anului N = 416.620 lei

416.620 lei Lucrări şi servicii = Venituri aferente 416.620 lei în curs costurilor lucrărilor

în curs

(c) Calculul şi înregistrarea impozitelor amânate la 31.12.N:

Valoare contabilă lucrări şi servicii în curs la 31.12.N = 416.620 lei

Bază fiscală lucrări şi servicii in curs la 31.12.N = 250.000 lei (dacă se aplică metoda terminării lucrărilor, venitul anual se recunoaşte la nivelul costurilor suportate în anul respectiv)

Valoare contabilă activ 416.620 lei > bază fiscală activ 250.000 lei. Rezultă deci o dife-renţă temporară impozabilă = 416.620 lei - 250.000 lei = 166.620 lei, care generează o datorie de impozit amânat = 16% x 166.620 lei = 26.659,2 lei:

26.659,2 lei Cheltuieli cu = Datorii de 26.659,2 iei impozitul pe impozit pe profit amânat profit amânat

II. Anul N+1:

(a) Recunoaşterea cheltuielilor efectuate în anul N+1, pe naturi de cheltuieli:



(b) La data de 31.12.N+1 se recunosc lucrările şi serviciile în curs aferente anului N+1:

(b1) Grad de avansare = (250.000 lei costurile anului N + 350.000 lei costurile anului N+1) / 1.100,000 lei cost total reestimat x 100 = 54,54%

(b2) Profit total reestimat = 2.100,000 lei valoarea totală reestimată a devizului -1.100.000 lei cost total reestimat = 1.000.000 lei

(b3) Profit total = 1.000.000 lei profit total reestimat x 54,54% grad de avansare = 545.400 lei

(b4) Profitul anului N+1 = 545.400 lei profit total - 166.620 lei profitul anului N = 378.780 lei

(b4) Venitul anului N+1 = 350.000 lei cheltuieli aferente anului N+1 + 378.780 lei profitul anului N+1 = 728.780 Iei


în curs

(c) Calculul şi înregistrarea impozitelor amânate la 31.12.N+1:

Valoare contabilă lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+1 = 416.620 lei valoare contabilă N + 728.780 lei valoare contabilă N+1 = 1.145.400 lei

Bază fiscală lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+1 = 250.000 lei bază fiscală N + 350.000 lei costuri anul N+1 = 600.000 iei

Valoare contabilă activ 1.145.400 lei > bază fiscală activ 600.000 lei. Rezultă deci o dife-renţă temporară impozabilă = 1.145.400 lei - 600.000 lei = 545.400 lei, care generează o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 545.400 lei = 87.264 lei.

Datorie de impozit amânat existentă din anul N = 26.659,2 lei

Deci datoria de impozit amânat se va majora cu 87.264 lei - 26.659,2 lei = 60.604,8 lei

60.604,8 lei Cheltuieli cu = Datorii de 60.604,8 lei impozitul pe impozit pe profit amânat profit amânat

III. Anul N+2:



(b) La data de 31.12.N+2 se recunosc lucrările şi serviciile în curs aferente anului N+2:

(b1) Grad de avansare = (250.000 lei costurile anului N + 350.000 lei costurile anului N+1 + 300.000 lei costurile anului N+2) /1.300.000 lei cost total reestimat x 100 = 69,23%


(b2) Profit total reestimat = 2.400.000 lei valoarea totală reestimată a devizului -1.300.000 lei cost total reestimat =1.100.000 iei

(b3) Profit total = 1.100.000 lei profit total reestimat x 69,23% grad de avansare = 761.530 lei

(b4) Profitul anului N+2 = 761.530 lei profit total - 378.780 lei profitul anului N+1 total - 166.620 lei profitul anului N = 216.130 lei

(b4) Venitul anului N+2 = 300.000 lei cheltuieli aferente anului N+2 + 216.130 lei profitul anului N+2 = 516.130 lei

516.130 lei Lucrări şi servicii = Venituri aferente 516.130 lei

(c) Calculul şi înregistrarea impozitelor amânate la 31.12.N+2:

Valoare contabilă lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+2 = 416.620 lei valoare contabilă N + 728.780 lei valoare contabilă N+1 + 516.130 lei valoare contabilă N+2 = 1.661.530 lei

Bază fiscală lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+2 = 250.000 lei bază fiscală N + 350.000 lei costuri anul N+1 + 300.000 lei bază fiscală N+2 = 900.000 lei

Valoare contabilă activ 1.661.530 lei > bază fiscală activ 900.000 lei. Rezultă deci o dife-renţă temporară impozabilă = 1.661.530 lei - 900.000 lei = 761.530 lei, care generează o datorie de impozit amânat necesară = 16% x 761.530 lei = 121.844,8 lei.

Datorie de impozit amânat existentă din anul N+1 = 87.264 lei

Deci datoria de impozit amânat se va majora cu 121.844,8 lei - 87.264 lei = 34.580,8 lei

34.580,8 lei Cheltuieli cu = Datorii de 34.580,8 lei

IV. Anuî N+3:


Cost anul N+3 = 1.400.000 lei cost total lucrare - (250.000 lei costuri anul N + 350.000 lei costuri anul N+1 + 300.000 lei costuri anul N+2) = 500.000 lei

in curs costurilor lucrărilor în curs



500.000 lei Cheltuieli înregistrate pe naturi de cheltuieli

Amortizări, stocuri, 500.000 lei datorii

(b) La terminarea lucrării în cursul anului N+3 se recunosc lucrările şi serviciile în curs aferente anului N+3:


Profit N+3 = (2.700.000 lei venituri totale - 1.400.000 lei costuri totale) - 761.350 lei profit total înregistrat până în anul N+3 = 538.650 lei:


în curs

(c) Vânzarea lucrărilor:

2.700.000 lei Clienţi = Venituri din 2.700.000 lei prestări servicii

(d) Descărcarea de gestiune a lucrărilor în curs de execuţie pentru cost: 416.620 lei anul N + 728.780 lei anul N+1 + 516.130 lei anul N+2 + 538.650 lei anul N+3 = 2.200.180 lei:

2.200.180 lei Venituri aferente = Lucrări şi servicii 2.200.180 lei costurilor lucrărilor în curs

în curs

(e) Calculul şi înregistrarea impozitelor amânate la 31.12.N+3:

Valoare contabilă lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+3 = 0 lei

Bază fiscală lucrări şi servicii în curs la 31.12.N+3 = 0 lei

Nu există diferenţe temporare.

Deci datoria de impozit amânat existentă se va anula:

121.844,8 lei Datorii de = Venituri din 121.844,8 lei impozit pe impozite amânate

profit amânat


Un constructor a ajuns la sfârşitul primului său an de lucrări. Toate costurile contractuale au fost plătite în numerar şi toate veniturile au fost încasate în numerar. Costurile contractuale convenite pentru contractele B, C şi E includ costul materialelor ce vor fi achiziţionate pentru contracte, dar care nu au fost utilizate în performanţele contractuale la zi. Pentru contractele B, C şi E beneficiarii au plătit avansuri constructorilor. Statutul celor cinci contracte în curs de execuţie la sfârşitul anului 1 se prezintă astfel:


- lei -

Specificare A B C O E Total

1. Venit contractual recunoscut

290 1.040 760 400 110 2.600

2. Costuri contractuale recunoscute

220 900 700 500 110 2.430

3. Pierderi prevăzute recunoscute

- - - 80 60 140

4. Profituri recunoscute -pierderi recunoscute ( 1 - 2 - 3 )

290-220 =

70

1.040 -900 =

140

760-700 =

60

400-500-80 =

(180)

110-110-60 = (60)

2.600 -2.430 -

140 = 30

5. Costuri contractuale suportate în cursul perioadei

220 1.020 900 500 200 2.840

6. Costuri contractuale suportate şi recunos-cute în cheltuielile contractuale în cursul perioadei

220 900 700 500 110 2.430

7. Costuri contractuale referitoare la activitatea viitoare şi recunoscute ca activ

120 200 90 410

8. Venitul contractual recunoscut (rd. 1)

290 1.040 760 400 110 2.600

9. în curs de execuţie 200 1.040 760 360 110 2.470

10. Venit contractual neexecutat (8 - 9)

90 - - 40 - 130

11. Sume primite în avans

- 160 40 - 50 250

E v i d e n ţ i a ţ i p r e z e n t a r e a i n f o r m a ţ i i l o r î n c o n f o r m i t a t e c u I A S 11.

Rezolvare:

(a) Calcule preliminare: - lei -

Specificare A B C D E Total

1. Costuri contractuale suportate în cursul perioadei (rd. 5 de mai sus)

220 1.020 900 500 200 2.840


Specificare A B C D E Total

2. Recunoaşterea profiturilor, mai puţin recunoaşterea pierderilor (rd. 4 de mai sus)

70 140 60 (180) (60) 30

3. Total (1 + 2) 290 1.160 960 320 140 2.870

4. în curs de execuţie (rd. 9 de mai sus)

200 1.040 760 360 110 2.470

5. Datorat de beneficiari (3 - 4) 90 120 200 - 30 440

6. Datorat beneficiarilor (4 - 3) - - - (40) - (40)

(b) Prezentarea informaţiilor: - lei -

Specificare Sume

Venit contractual recunoscut ca venit în cursul perioadei (rd. 1 din primul tabel)

2.600

Costuri contractuale suportate şi profituri recunoscute (minus pierderi recunoscute) la zi (rd. 3 din tabelul cu calcule preliminare)

2.870

Avansuri primite (rd. 11 din primul tabel) 250

Sume brute datorate de beneficiari - prezentat ca un activ (rd. 5 din tabelul cu calcule preliminare)

440

Sume brute datorate beneficiarilor - prezentate ca o datorie (rd. 6 din tabelul cu calcule preliminare)

(40)


Alfa SA este o firmă constructoare de nave maritime ce are în activitatea sa curentă două contracte:

Specificare Vapor de pescuit

Mic pasager pentru

agrement

Preţ contractual fix 6.000 lei 10.000 lei

Data începerii activităţii 01.10.N-2 01.10.N-1

Proporţia muncii prestate în cursul anului încheiat la 30.09.N-1

30% -


Specificare Vapor de pescuit

Mic pasager pentru

agrement

Factura beneficiarului în cursul anului încheiat la 30.09.N-1

1.800 lei -

încasări primite de la beneficiar în cursul anului încheiat la 30.09.N-1

1.600 lei

Costuri suportate în cursul anului încheiat la 30.09.N-1

1.300 lei

Costuri estimate necesare terminării proiectului la 30.09.N-1

2.600 lei

Proporţia muncii prestate în cursul anului încheiat la 30.09.N

25% 45%

Factura beneficiarului în cursul anului încheiat la 30.09.N

1.500 lei 4.500 lei

încasări primite de la beneficiar în cursul anului încheiat la 30.09.N

1.400 lei 4.500 lei

Costuri suportate în cursul anului încheiat la 30.09.N

1.160 lei 3.800 lei

Costuri estimate necesare terminării proiectului la 30.09.N

1.580 lei 6.800 lei

Alfa SA recunoaşte venitul şi profitul în funcţie de procentul muncii prestate.

Se cere: (a) Prezentaţi un extras d in contul de profit şi pierdere pentru

anul încheiat la 30.09.N. (b) Prezentaţi extrasul din bi lanţ la 30.09.N. (c) IASB defineşte pierderea unei tranzacţii individuale ca fiind

asociată cu creşterea datorii lor sau scăderea activelor. O datorie este definită ca o obl igaţ ie prezentă a întreprinderi i ce rezultă din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse ce încorporează benefici i economice. Pe baza datelor de mai sus explicaţi c u m a n u m e poate fi uti l izată această definiţie în IAS 11 pentru recunoaşterea pierderilor în contractele pe termen lung.

Rezolvare:

(a) Calculul venitului:


- lei -

Venit Vas pescuit Pasager agrement

• Septembrie N

- Septembrie N-1

= Pentru anul încheiat la 30.09.N

6.000 (preţ contractual fix) X 55% (30% + 25%) = 3.300 6.000 (preţ contractual fix)

' x 30% = 1.800

3.300 - 1.800 = 1.500

10.000 (preţ contractual fix) x 45% = 4.500

4.500

(b) Calculul profitului: - lei -

Profit Vas pescuit

• Septembrie N: 55% x (6.000 (preţ contractual fix) -1.300 (costuri suplimentare în anul încheiat la 30.09.N-1) -1.160 (costuri suplimentare în anul încheiat la 30.09.N) -1.580 (costuri estimate necesare terminării proiectului la 30.09.N)) = 55% x 1.960 = 1.078

1.078

Septembrie N-1:30% x (6.000 (preţ contractual fix) -1.300 (costuri suplimentare în anul încheiat la 30.09.N-1) -2.600 (costuri suplimentare în anul încheiat la 30.09.N-1)) = 30% x 2.100 = 630

630

= Pentru anul încheiat la 30.09.N 1.078-630 = 448

- lei -

Profit Pasager agrement

• Septembrie N: 10.000 (preţ contractual fix) -3.800 (costuri suportate în cursul anului încheiat la 30.09.N) -6.800 (costuri estimate necesare terminării proiectului la 30.09.N) = (600)

Provizion pentru pierdere (600)

- Septembrie N-1: -

= Pentru anul încheiat la 30.09.N (600)

Remarcă: întrucât se obţine o pierdere, se va constitui un provizion pentru întreaga pierdere, fără a ţine cont de procentul de execuţie.

(c) Calculul costului vânzărilor:

Venituri - Costul vânzărilor = Profit,

de unde Costul vânzărilor = Venituri - Profit


- lei -

Costul vânzărilor Vas pescuit

• Anul încheiat la 30.09 N: 3.300 venitul din septembrie N - 1.078 profitul din septembrie N = 2.222

2.222

- Anul încheiat la 30.09.N-1:1.800 venitul din septembrie N-1 - 630 profitul din septembrie N-1 = 1.170

1.170

= Pentru anul încheiat la 30.09.N-1 2222-1.170=1.052

- lei -

Costul vânzărilor Pasager agrement

• Anul încheiat la 30.09 N: 4.500 venitul din septembrie N -(-600 pierdere, respectiv provizion pentru pierdere) = 4.500 + 600 = 5.100

5.100

- Anul încheiat la 30.09.N-1: -

= Pentru anul încheiat la 30.09.N 5.100

(d) Calculul sumelor datorate de beneficiari / datorate beneficiarilor:

- le i -

Specificare Vapor de pescuit Mic pasager pentru agrement

Costuri suportate la zi 1.300 + 1.160 = 2.460 3.800 Profituri/pierderi recunoscute (din calculul profitului septembrie N)

1.078 (600)

Lucrări în curs 1.800+ 1.500 = 3.300 4.500 Suma brută datorată: 2.460 + 1.078-3.300 = 238 3.800-600-4.500 = -1.300

(e) Calculul încasărilor: - lei -

Specificare Vapor de pescuit Mic pasager pentru agrement

Factura la zi 1.800 + 1.500 = 3.300 4.500

încasări în numerar primite 1.600+ 1.400 = 3.000 4.500

De încasat 3.300-3.000 = 300 4.500 - 4.500 = 0


A. Extras din contul de profit şi pierdere pentru anul încheiat la 30.09.N:

• Venit (an încheiat la 30.09.N) 1.500 lei vapor+ 4.500 lei pasager 6.000 lei

- Costul vânzărilor 1.052 lei vapor + 5.100 lei pasager (6.152) lei

= Pierderea anului 448 lei vapor-600 lei pasager (152) lei

B. Extras din bilanţ pentru anul încheiat la 30.09.N:

• Stocuri: datorat de beneficiari 238 (vezi calculul (d))

• Creanţe (sume de încasat) 300 (vezi calculul (e))

» Datorii non-curente

Datorat beneficiarilor 1.300 (vezi calculul (d))

C. Rezolvare:

Punctul de vedere poate fi ilustrat folosind datele pentru pasager agrement. Beneficiile economice ale contractului s-ar putea identifica cu preţul contractual de 10.000 u.m. Obligaţiile transferate beneficiilor economice ce rezultă din contract sunt total costuri suportate, respectiv 3.800 u.m. + 6.800 u.m. = 10.600 u.m. Rezultă aici o„obligaţie"netă de 600 u.m. deoarece datoriile depăşesc mărimea activelor. Această valoare de 600 u.m. este recunoscută ca parte a valorii contabile a sumei brute datorate beneficiarilor rezultând din contractul în curs.


între societatea Alfa şi societatea Beta se încheie un contract de leasing cu următoarele caracteristici: data semnării contractului 1 ianuarie exerciţiul N; durata contractului 3 ani; durata de viaţă a bunului 5 ani; sunt prevăzute 3 rate de 200.000 lei, plătibile în ultima zi a anului; există posibilitatea exercitării unei opţiuni de cumpărare la sfârşitul anului 3 la preţul de 60.000 lei; valoarea justă a bunului la data semnării contractului 461.806 lei; valoarea reziduală a activului 70.000 lei; rata implicită a dobânzii din contractul de leasing 20%. Există o certitudine că la sfârşitul contractului locatarul va deveni proprietar; metoda de amortizare este cea liniară.

Conform IAS 17: (a) Anal i zaţ i în ce categor ie s-ar încadra acest leas ing, financiar

sau operaţ ional . A r g u m e n t a ţ i ; (b) Evidenţiaţi în fiecare an împărţirea plăţilor minime de

leas ing;


(c) Precizaţi ce înregistrări contabi le efectuează locatarul în pr imul an;

(d) Precizaţi înregistrarea contabi lă de exercitare a opţ iuni i de cumpărare la sfârşitul contractului de leasing.

Rezolvare:

(a) Contractul este clasificat ca leasing financiar deoarece:

(al) Durata contractului de leasing de 3 ani acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a activului de 5 ani;

(a2) Locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă încât, la începutul contractului de leasing, există certitudinea rezonabilă că opţiunea va fi exercitată.

(a3) Contractul de leasing îi transferă locatarului titlul de proprietate asupra activului până la sfârşitul duratei contractului de leasing.

(b) Calcularea VAPML:

200.000 lei 200.000 lei 200.000 lei 60.000 lei VAPML = + + + = 456.019 lei

1,2 1,22

1,23

1,23

Conform IAS 17, locatarul contabilizează activul închiriat la valoarea cea mai mică dintre valoarea justă a bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minime.

Min (461.806 lei; 456.019 lei) = 456.019 lei

Conform IAS 17, în situaţiile financiare ale locatarului, plăţile în numele locaţiei trebuie să fie repartizate în două componente: cheltuiala financiară şi amortizarea soldului datoriei, astfel:

- le i -

Data Flux de trezorerie

Dobânzi Rambursarea capitalului

Sold rămas

01.01.N - - - 456.019

31.12.N 200.000 456.019x20% = 91.204

200.000-91.204 = 108.796

456.019-108.796 = 347.223

31.12.N+1 200.000 347.223 x 20% = 69.445

200.000 - 69.445 = 130.555

347.223- 130.555 = 216.667

31.12.N+2 200.000 216.667x20% = 43.334

200.000-43.334 = 156.667

216.668-156.667 = 60.000

Total 600.000 203.983 396.019 60.000


(c) înregistrări contabile:

(ci) La data încheierii contractului:

456.019 lei Activ = Datorii din contracte 456.019 lei de leasing financiar

(c2) Plata redevenţei la 31.12.N:

200.000 lei % = Conturi la bănci 200.000 lei 108.796 lei Datorii din contracte

de leasing financiar 91.204 lei Cheltuieli cu

dobânzile

(c3) Amortizarea anului N:

Valoare amortizabilă = 456.019 lei - 70.000 lei = 386.019 lei

Conform IAS 17, bunul închiriat este amortizat pe durata de utilizare dacă există cer-titudinea că locatarul va deveni proprietar la sfârşitul contractului.

Amortizarea primului an = 386.019 lei / 5 ani = 77.203 lei:

77.203 lei Cheltuieli cu = Amortizarea 77.203 lei amortizarea imobilizărilor corporale

(d) Exercitarea opţiunii de cumpărare:

60.000 lei Alte împrumuturi/ = Conturi la bănci 60.000 lei Datorii din leasing


între societatea Alfa (locatar) şi societatea Beta (locator) se încheie un contract de leasing financiar cu următoarele caracteristici:

data semnării contractului 01.01 .N; durata contractului 5 ani; obiectul contractului: un mijloc de transport, cu valoarea justă 5.774 lei; avansul plătit 3.000 lei; sunt prevăzute 5 redevenţe anuale de 1.000 lei fiecare, achitabile la fiecare dată de 31.12 a anului;

Domeniul de competen|a;CCJI\ITABILITATE

valoarea reziduală negarantată 800 lei; valoarea reziduală estimată a mijlocului de transport 2.000 lei; mijlocul de transport este returnat la sfârşitul contractului; rata implicită a dobânzii din contractul de leasing 10%.

Conform SAS 17, în cazul locatorului:

(a) Calculaţi investiţia brută în leasing, investiţia netă în

leasing şi venitul financiar neîncasat;

(b) Precizaţi recunoaşterea iniţială a contractului de leasing;

(c) Precizaţi cum se împart în fiecare an plăţile minime de leasing şi prezentaţi formulele contabile pentru primul an;

(d) Contabilizaţi recunoaşterea primirii mijlocului de transport returnat de locatar.

Rezolvare:

(a) investiţia brută în leasing:

Plăţile minime de leasing cuprind: avansul de 3.000 lei, cele 5 redevenţe anuale de 1.000 lei şi valoarea reziduală negarantată.

Investiţia brută în leasing = 3.000 lei + 5 rate x 1.000 lei + 800 lei = 8.800 lei

investiţia netă în leasing = Investiţia brută în leasing actualizată cu rata implicită a contractului de leasing m 3.000 lei + 1.000 lei / (1 + 10%)1 + 1.000 lei / (1 + 10%)2 + 1.000tei/CI +10%)3+ 1.000 lei/(1 + 10%)4+ 1.000 lei/(1 + 10%)5+ 800 iei/(1 +10%)5

= 7.287 lei

Venit financiar nerealizat = 8.800 lei - 7.287 le i - 1.513 lei

(b) Locatorii trebuie să recunoască, în situaţia poziţiei financiare, activele deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egaiă cu investiţia netă în leasing, deci 7.287 lei:

7.287 lei Creanţe din % 7.287 lei contracte de leasing = Venit nerealizat 1.513 lei

Mijloace de transport 5.774 lei

încasarea avansului:

3.000 lei Conturi la bănci = Creanţe din 3.000 lei contracte de leasing


(c) Tratamentul plăţilor minime de încasat:

Data fluxului de trezorerie

Flux de trezorerie

Venit financiar Rambursare principal

Sold rămas

01.01.N - - - 7.287

01.01 .N 3.000 - 3.000 7.287-3.000 = 4.287

31.12.N 1.000 4.287 x 10% = 428 1.000-428 = 572 4.287-572 = 3.715

31.12.N+1 1.000 3.715 x 10% = 371 1.000-371 =629 3.715-629 = 3.086

31.12.N+2 1.000 3.086 x 10% = 309 1.000-309 = 691 3.086 - 691 = 2.395

31.12.N+3 1.000 2.395 x 10% = 239 1.000-230=761 2.395-761 = 1.634

31.12.N+4 1.000 1.634 x 10% = 163 1.000- 163 = 837 1.634-837 = 800

Rata 1:

572 lei Conturi la bănci = Creanţe din 572 lei contracte de leasing

Şi venitul financiar:

428 lei Venit nerealizat = Venituri din 428 lei dobânzi

(d) Primirea mijlocului de transport returnat de locatar, pentru valoarea reziduală negarantată:

800 lei Mijloace de transport = Creanţe din 800 lei contracte de leasing


Pe baza IAS 17, contabilizaţi următoarele tranzacţii de leaseback la locatarul vânzător, argumentând soluţia aleasă:

(a) O societate a încheiat un contract de leaseback pentru un utilaj în condiţiile: cost 200 lei; amortizarea cumulată până la data încheierii tranzacţiei 50 lei; durata contractului de închiriere 5 ani; preţul de vânzare 190 lei. La sfârşitul perioadei de locaţie, societatea va deveni proprietara bunului.


(b) O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 200 lei; amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei; valoarea contabilă de 170 lei este egală cu valoarea justă; iar preţul de vânzare de 150 lei este mai mic decât valoarea justă de 170 lei. Pierderea nu este compensată prin plăţi viitoare de leasing la un nivel sub cel al preţului pieţei. Contractul de leasing a fost operaţional.

(c) O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost 200 lei; amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei; valoarea contabilă de 170 lei este mai mare decât valoarea justă de 140 lei, care este egală cu preţul de vânzare de 140 lei. Contractul de leasing a fost operaţional.

Rezolvare:

(a) Dacă la sfârşitul perioadei de locaţie societatea va deveni proprietara bunului, clasificăm leasingul ca fiind financiar.

Prin urmare, diferenţa dintre suma rezultată din vânzare de 190 lei şi valoarea contabilă de 200 lei - 50 lei = 150 lei, egală cu 40 lei, va fi amânată şi amortizată pe perioada de 4ani.

(al) Contabilizarea tranzacţiei de leaseback:

248 lei % = % 248 lei 50 lei Amortizarea Utilaje 200 lei

imobilizărilor corporale Alte împrumuturi / 40 lei 190 lei Conturi la bănci Datorii din leasing

(a2) Amortizarea pe perioada contractului de leasing: 40 lei / 5 ani = 8 lei/an:

8 lei Alte împrumuturi / = Conturi la bănci 8 lei Datorii din leasing

(b) Preţ de vânzare = 150 lei < valoare justă = 170 lei:

Pierderea nu este compensată prin plăţi viitoare de leasing la un nivel sub cel al preţului pieţei, deci va fi recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere.

200 lei % = Construcţii 200 lei 30 lei Amortizarea

imobilizărilor corporale 150 lei Conturi la bănci 20 lei Pierderi din contracte

de leaseback


(c) Preţ de vânzare = valoare justă = 140 lei:

Valoare justă 140 lei < valoare contabilă 170 lei, deci diferenţa de 30 lei este recunos cută imediat ca pierdere.

200 lei % = Construcţii 200 Iei 30 lei Amortizarea

imobilizărilor corporale 140 lei Conturi la bănci

30 lei Pierderi din contracte de leaseback


La data de 01.08.N, Alfa îi închiriază un echipament firmei Beta pe o perioadă de 4 ani. Chiriile sunt în valoare de 2.000 lei/lună. Proprietarul suportă cheltuieli de căutare a chiriaşului de 3.000 lei. Costul de achiziţie a instalaţiei 500.000 lei, durata de utilizare 10 ani, valoarea reziduală 40.000 lei, metoda de amortizare liniară. Alfa acceptă ca locatarul să nu plătească chirie pentru ultimele 5 luni de contract.

Conform IAS 17 şi SIC-15, prezentaţi înregistrările contabile efectuate de Alfa şi de Beta în anii N, N+1, N+2, N+3 şi N+4.

Rezolvare:

I, înregistrările efectuate de Alfa:

(a) Cheltuielile de căutare a locatarului:

3.000 lei Echipamente = Conturi la bănci 3.000 lei

(b) Amortizarea instalaţiei:

Valoare amortizabilă = Cost - Valoare reziduală = 500.000 lei - 40.000 lei = 460.000 lei


Amortizare lunară = 46.000 lei / 12 luni = 3.833,3 lei

Amortizarea anului N, de la 01.08.N până la 31.12.N = 5 luni x 3.833,3 lei/lună = 19.166,5 lei:

19.166,5 lei Cheltuieli cu = Amortizarea 19.166,5 lei amortizarea instalaţiilor imobilizărilor


(c) Repartizarea cotei din cheltuielile de căutare a locatarului aferente anului N: 3.000 lei x 5 luni anul N (01.08.N - 31.12.N) / (4 ani perioada de închiriere x 12 luni) = 312,5 lei:

312,5 lei Cheltuieli pe = Echipamente 312,5 lei naturi de cheltuieli

Alfa îi acordă o perioadă de gratuitate locatarului. Stimulentele acordate pentru înche-ierea unui contract de locaţie operaţională se recunosc ca parte integrantă din valoarea contraprestaţiei nete convenite pentru contractul încheiat, indiferent de momentul la care se efectuează plata (SIC-15).

Chiriile aferente contractului = 2.000 lei/lună x 4 ani x 12 luni - 5 luni de contract în care locatarul nu plăteşte chirie x 2.000 lei/lună = 86.000 lei

Locatorul recunoaşte valoarea stimulentelor acordate ca o diminuare a venitului din contract pe toată perioada contractului prin metoda liniară.

Venit din chirii ce trebuie recunoscut lunar = 86.000 lei/(4 ani x 12 luni) = 1.791,6 lei

Venit din chirii care trebuie recunoscut în N = 1.791,6 lei/lună x 5 luni (01.08.N -31.12.N) = 8.958 lei

Chirie încasată = 2.000 lei/lună x 5 luni = 10.000 lei:

10.000 lei Conturi la bănci = % Venituri din redevenţe,

locaţii de gestiune şi chirii

Venituri în avans

(d) Chiriile aferente anului N+1:

Venit = 86.000 lei / (4 ani x 12 luni) x 12 luni = 21.500 lei

Chirie încasată = 2.000 lei/lună x 12 luni = 24.000 lei

24.000 lei Conturi la bănci = % Venituri din redevenţe,

locaţii de gestiune şi chirii

Venituri în avans

(e) Chiriile aferente anilor N+2 şi N+3 - idem formula de mai sus.

(f) Chiriile aferente anului N+4:

Venit = 86.000 lei / (4 ani x 12 luni) x 7 luni (01.01 .N+4 - 01.08.N+4) = 12.541,6 lei

Sold cont venit în avans = 1.042 lei anul N + 2.500 lei anul N+1 +2.500 lei anul N+2 + 2.500 lei anul N+3 = 8.542 lei:

10.000 lei 8.958 lei

1.042 lei

24.000 lei 21.500 lei

2.500 lei


12.541.6 lei % = Venituri din redevenţe, 12.541,6 lei 8.542,0 lei Venituri în avans locaţii de gestiune 3.999,6 lei Conturi la bănci şi chirii

II. înregistrăr i le efectuate de Beta:

Locatarul trebuie să înregistreze totalul stimulentelor ca o reducere a cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului prin metoda liniară.

(a) Chiriile aferente anului N:

10.000 lei % = Conturi la bănci 10.000 lei 8.958 lei Cheltuieli cu redevenţele,

locaţiile de gestiune şi chiriile

1.042 lei Cheltuieli în avans

(b) Chiriile aferente anului N+1:

24.000 lei % = Conturi la bănci 24.000 lei 21.500 lei Cheltuieli cu redevenţele,

locaţiile de gestiune şi chiriile

2.500 lei Cheltuieli în avans

(c) Chiriile aferente anilor N+2 şi N+3 - idem formula de mai sus.

(d) Chiriile aferente anului N+4:

12.541,6 lei Venituri din redevenţe, = % 12.541,6 lei locaţii de gestiune Conturi la bănci 3.999,6 lei

şi chirii Cheltuieli în avans 8.542,0 lei

— Exemplu! ilustrativ 113 —

Conform IAS 8 , contabilizaţi următoarele operaţii efectuate d e

Alfa:

(a) în anul N+1, în urma controlului intern desfăşurat, se constată că entitatea a încasat contravaloarea unei facturi, în sumă de 7.000 lei, fără ca factura respectivă să fie înregistrată în contabilitate, la momentul emiterii ei (anul N). Majorările de întârziere percepute se ridică la 500 lei pentru anul precedent şi 100 lei pentru anul curent.


(b) în februarie N+1, cu ocazia efectuării unor punctaje pentru creanţele şi datoriile existente la data respectivă, se constată că s-a omis să se înregistreze în anul N cheltuieli facturate în baza unui contract de prestări servicii, în sumă de 50.000 lei.

(c) în anul N s-a descoperit că în anul N-1 nu s-a înregistrat în conturi cheltuiala cu amortizarea, în sumă de 8.000 iei, privind o clădire nou-construită.

(d) în anul N s-a descoperit că anumite produse finite care fuseseră vândute în decursul anului N-1 au fost înregistrate incorect în stocuri cu valoarea de 15.000 lei în inventarul făcut la data dfe 31.12.N4,

(e) Nu s-a înregistrat un venit din diferenţe de curs valutar în valoare de 8.000 lei în anul N-1 privind plata unui furnizor extern.

Notă: Cota de TVA este de 24%, cota de impozit pe profit este de 16%.

Rezolvare:

(al) înregistrarea facturii omise:

8.680 lei Clienţi % Rezultatul reportat

provenit din corectarea erorilor contabile

TVA colectată

8.680 lei 7.000 lei

1.680 lei

(a2) Diferenţa de impozit = 7.000 lei x 16% = 1.120 lei:

1.120 lei Rezultatul reportat provenit din corectarea

erorilor contabile

Impozit pe profit curent

1.120 lei

(a3) Majorările de întârziere:

600 lei 500 lei

% Rezultatul reportat


Cheltuieli cu despăgubiri, amenzi

şi penalităţi

Alte datorii faţă de 600 lei bugetul statului

100 lei

n n


(b1) Corectarea erorii privind omiterea înregistrării cheltuielilor facturate în baza unui contract de servicii:

62.000 lei % = Furnizori 62.000 lei 50.000 lei Rezultatul reportat


12.000 lei TVA deductibilă

(b2) Diferenţa de impozit: 50.000 lei x 16% = 8.000 lei:

8.000 lei Impozit pe = Rezultatul reportat 8.000 lei profit curent provenit din corectarea

erorilor contabile

(ci) Corectarea erorii privind cheltuiala cu amortizarea:

8.000 lei Rezultatul reportat = Amortizarea 8.000 lei provenit din corectarea clădirii

erorilor contabile

(c2) Diferenţa de impozit: 8.000 lei x 16% = 1.280 lei:


erorilor contabile

(dl) Corectarea erorii privind înregistrarea incorectă în stocuri a vânzării unor bunuri:

15.000 lei Rezultatul reportat = Produse finite 15.000 lei provenit din corectarea

erorilor contabile

(d2) Diferenţa de impozit: 15.000 lei x 16% = 2.400 lei:


erorilor contabile

(el) Corectarea erorii privind neînregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente plăţii unui furnizor extern:

8.000 lei Furnizori = Rezultatul reportat 8.000 lei provenit din corectarea

erorilor contabile


(e2) Diferenţa de impozit = 8.000 lei x 16% = 1.280 lei:

1.280 lei Rezultatul reportat = Impozit pe 1.280 lei provenit din corectarea profit curent

erorilor contabile


Un utilaj a fost achiziţionat la valoarea de 200.000 iei la data de 31.12.N-1, durata de viaţă utilă 5 ani, valoare reziduală nulă. Durata de viaţă utilă rămasă a fost revizuită la 7 ani la data de 31.12.N+2.

Conform IAS 8, calculaţi amortizarea în fiecare dintre cei 3 ani. Argumentaţi.

Rezolvare:

Conform IAS 8, în cazul de faţă efectul modificării estimării contabile ar trebui să fie contabilizat atât în perioada modificării, adică în perioada curentă (N+2), cât şi în pe-rioadele ulterioare, începând cu anul N+3.

Prin urmare:

1. Amortizarea anuală pentru anul N = 200.000 lei / 5 ani = 40.000 lei 2. Amortizarea anuală pentru anul N+1 = 200.000 lei / 5 ani = 40.000 lei 3. în cazul de faţă, estimarea duratei de viaţă utilă este de 7 ani la data de 31.12.N+2.

Dar această informaţie se va utiliza pentru a contabiliza şi cheltuiala anului cu-rent, adică N+2.

Prin urmare, durata de viaţă utilă rămasă = 7 ani + 1 an (anul N+2) = 8 ani

Valoarea rămasă (netă contabilă) la 31.12.N+1 = 200.000 lei - 80.000 lei = 120.000 lei

Durata de viaţă utilă rămasă stabilită anterior = 8 ani

Cheltuiala cu amortizarea anuală = 120.000 lei / 8 ani = 15.000 lei


Alfa construieşte o clădire pentru nevoi proprii. Dobânzile împrumuturilor contractate pentru această construcţie au fost până în prezent capitalizate. în cursul anului N, managementul a decis să schimbe politica contabilă şi să contabilizeze dobânzile la cheltuieli ale perioadei, considerând că noua politică conduce la informaţii mai fiabile.


Dobânzile capitalizate au fost de 12.000 lei în anul N-1 şi de 31.500 lei în exerciţiile anterioare anului N-1.

Situaţia rezultatului global al anului N prezintă: profit înainte de deducerea dobânzilor 120.000 lei; cheltuieli cu dobânzile anului curent 10.500 lei. Clădirea riu a fost încă terminată.

în anul N-1, Alfa a raportat: - lei -

Profit înainte de deducerea dobânzilor 97.500

Cheltuieli cu dobânzile -

Profit înaintea impozitării 97.500

La începutul anului N-1, rezultatul reportat a fost de 108.000 lei, iar la sfârşitul exerciţiului N-1, de 205.500 lei.

Capitalul social al lui Alfa este de 36.000 lei. Nu există alte componente de capital propriu.

Excluzând incidenţa fiscală, conform IAS 8:

(a) Prezentaţi un extras din situaţia rezultatului global pentru anii N-1 şi N;

(b) Prezentaţi situaţia modificărilor capitalurilor proprii; (c) Prezentaţi un extras din note.

Rezolvare:

(a) Extras din situaţia rezultatului global: - lei -

N N-1 (retratat)

Profit înainte de deducerea dobânzilor

120.000 97.500


Profit înaintea impozitării 109.500 85.500

(b) Situaţia modificărilor capitalurilor proprii: - lei -

Capital social

Rezultat reportat

Total

Capitaluri proprii la deschiderea exerciţiului N-1

36.000 108.000 144.000

i H


Capital social

Rezultat reportat

Total

Efectul schimbărilor de politici

- (31.500) (31.500)

Capitaluri proprii la deschiderea exerciţiului N-1 ajustate

36.000 76.500 112.500

Rezultatul exerciţiului N-1 - 85.500 85.500

Capitaluri proprii la închiderea exerciţiului N-1

36.000 162.000 198.000

Rezultatul exerciţiului N - 109.500 109.500

Capitaluri proprii la închiderea exerciţiului N

36.000 271.500 307.500

(c) Extras din note:

în exerciţiul N, societatea a schimbat politicile referitoare la tratamentul costurilor îndatorării. în exerciţiile anterioare, acestea au fost capitalizate.începând cu exerciţiul N, costurile îndatorării sunt considerate cheltuieli ale perioadei, deoarece managementul consideră că noua politică conduce la informaţii mai fiabile. Schimbarea de politici contabile s-a realizat retroactiv şi informaţiile comparative pentru exerciţiul N-1 au fost retratate. Efectele schimbării asupra exerciţiului N-1 şi asupra exerciţiilor anterioare anului N-1 sunt:

• Efectele asupra exerciţiului N-1: - cresc cheltuielile cu dobânzile: 12.000 lei; - scade rezultatul exerciţiului: 12.000 lei.

• Efectele asupra exerciţiilor anterioare anului N-1: scade rezultatul exerciţiului: 31.500 lei; scad activele imobilizate şi profitul nerepartizat la 31.12.N-1: 12.000 lei + 31.500 lei = 43.500 lei.

— Exemplul ilustrativ 121 — — — -

în anul N, Alfa a adoptat metoda procentului de finalizare pentru contabilizarea contractelor de construcţie pe termen lung. în toţi anii anteriori, Alfa a folosit metoda finalizării contractului. Situaţia veniturilor şi a rezultatelor reportate înainte de ajustarea pentru efectele modificării politicii contabile se prezintă astfel:


- lei -

N N-1

Profit net 100.000 120.000

Rezultate reportate sold iniţial 160.000 40.000 Rezultate reportate sold final 260.000 160.000

Profitul net pentru anul N-2 a fost determinat conform contabilizării prin metoda procentului de finalizare.

Diferenţele de venit conform metodei procentului de finalizare se prezintă astfel:

Toţi anii înainte de N-1 30.000 lei; efectul pentru anul N-1 25.000 lei; total la începutul anului N-2 55.000 lei; efect pentru anul N 30.000 lei.

Excluzând incidenţa fiscală, conform IAS 8:

(a) Prezentaţi un extras din situaţia rezultatului global pentru anii N-1 şi N;

(b) Prezentaţi situaţia modificărilor capitalurilor proprii;

(c) Prezentaţi un extras din note.

Rezolvare:

(a) Extras din situaţia rezultatului global pentru anii N-1 şi N: - lei -

N N-1 (retratat)

Profit net 100.000 120.000 + 25.000 = 145.000

(b) Situaţia modificărilor capitalurilor proprii: - lei -

N N-1

Rezultate reportate sold iniţial 160.000 40.000

Modificarea politicii contabile 55.000 (30.000 + 25.000) 30.000

Rezultate reportate sold iniţial recalculat

215.000 70.000

Profit net 100.000 145.000

Rezultate reportate sold final 315.000 215.000

a n


(c) Extras din note:

în anul N, Alfa şi-a modificat politica de contabilitate pentru veniturile şi costurile con-tractelor de construcţie pe termen lung, de la metoda de finalizare a contractului la metoda procentului de finalizare. Această modificare a politicii contabile a fost con-tabilizată retrospectiv. Situaţiile financiare comparative au fost revizuite pentru a fi conforme modificării de politică contabilă. Efectul acestei modificări este acela de a majora venitul din contracte la 30.000 lei în anul N şi la 25.000 lei în anul N-1. Rezultatele reportate la deschidere pentru anul N-1 au fost majorate la 30.000 lei, sumă ce reprezintă valoarea ajustării relative la perioadele anterioare anului N-1. Etapele în întocmirea situaţiilor financiare revizuite sunt:

(ci) Situaţia venitului pe anul N nu este ajustată, deoarece ea reflectă deja aplicarea noii politici.

(c2) Situaţia venitului pe anul N-1 este recalculată astfel:

Profit raportat anterior = 120.000 lei

Efectui modificării politicii contabile = 25.000 lei

Recalculat = 120.000 lei + 25.000 lei = 145.000 lei

(c3) Soldul iniţial al rezultatelor reportate pentru anul N-1 a fost recalculat pentru a reflecta o majorare de 30.000 lei ce reprezintă valoarea ajustării legate de perioadele anterioare anului N-1. Soldul de deschidere pentru anul N a fost ajustat la 55.000 lei, care reprezintă efectul modificării la începutul anului N.


O societate comercială raportează următoarele rezultate (profit net):

- Anul 1:1a 31.12 anul 1 - 20.000.000 lei; Anul 2: la 31.12 anul 2 - 9.000.000 lei;

- Anul 3: la 31.12 anul 3 - 35.000.000 lei.

Numărul de acţiuni comune emise la 01.08 anul 1 este de 13.000.000 de acţiuni. Evidenţa în timp a acţiunilor este redată în tabelul de mai jos:

01.01 anul 3 Sold iniţial acţiuni 13.000.000 acţiuni

01.06 anul 3 Răscumpărare 300.000 acţiuni

01.07 anul 3 Emisiune acţiuni 1.000.000 acţiuni

Conform IAS 33, calculaţi rezultatul pe acţiune de bază (RAB) în fiecare dintre cei 3 ani.


Rezolvare:

• Numărul de acţiuni comune aflate în circulaţie la începutul exerciţiului

13.000.000 acţiuni

- Acţiuni răscumpărate (iun., iul., aug., sept., oct., nov., dec.)

300.000 acţiuni x 7 luni / 12 luni = 175.000 acţiuni

+ Acţiuni emise (iul., aug., sept., oct., nov., dec.)

1.000.000 acţiuni x 6 luni /12 luni = 500.000 acţiuni

= Media ponderată 13.325.000 acţiuni

RAB 1 = 20.000.000 iei / 13.000.000 acţiuni = 1,53 lei/acţiune

RAB 2 = 9.000.000 lei / 13.000.000 acţiuni & 0,69 iei/acţiune

RAB 3 - 35.000.000 lei / 13.325.000 acţiuni = 2,62 lei/acţiune


O societate comercială raportează următoarele rezultate (profit net): - Anul 1: la 31.12 anul 1 - 20.000.000 lei; - Anul 2: la 31.12 anul 2 - 9.000.000 lei; - Anul 3: la 31.12 anul 3 - 35.000.000 lei.

Numărul de acţiuni comune aflate în circulaţie până la 30.08 anul 3 este de 13.000.000 de acţiuni. Emisiunea gratuită de acţiuni are loc la 01.09 anul 3 astfel: câte 3 acţiuni comune pentru fiecare 4 acţiuni comune în circulaţie ia 30.08 anul 3.

Conform iAS 33, caiculaţi rezultatul pe acţiune de bază (RAB) în fiecare dintre cei 3 ani.

Rezolvare:

Conform IAS 33, în căzui în care sunt emise în mod gratuit acţiuni comune, aceste emi-siuni cresc numărul de acţiuni comune în circulaţie, dar nu măresc resursele existente. Numărul de acţiuni comune în circulaţie se ajustează pentru a reflecta variaţia nu-mărului acestora, ca şi cum operaţiunea ar fi avut loc la începutul primului exerciţiu reportat.

Numărul de acţiuni comune aflate în circulaţie după emisiune = 3 acţiuni comune emise gratuit x 13.000.000 acţiuni aflate în circulaţie / 4 acţiuni comune din circulaţie = 9.750.000 acţiuni


RAB 1 = 20.000.000 lei / (13.000.000 acţiuni + 9.750.000 acţiuni) = 0,87 lei/acţiune

RAB 2 = 9.000.000 lei / (13.000.000 acţiuni •+• 9.750.000 acţiuni) = 0,39 lei/acţiune

RAB 3 = 35.000.000 lei / (13.000.000 acţiuni + 9.750.000 acţiuni) = 1,53 lei/acţiune


O societate comercială raportează următoarele rezultate (profit net):

- Anul 1:1a 31.12 anul 1 - 20.000.000 lei; - Anul 2: ia 31.12 anul 2 - 9.000.000 lei;

Anul 3: la 31.12 anul 3 - 35.000.000 iei.

Numărul de acţiuni comune aflate în circulaţie înainte de emiterea DS este de 13.000.000 de acţiuni. Emisiunea acţiunilor are loc astfel: 2 acţiuni noi pentru fiecare 5 acţiuni aflate în circulaţie. Preţul de exercitare este de 1,4 lei/acţiune comună, iar valoarea justă a unei acţiuni comune exact înainte de exercitarea ia 01.10 anul 2 este de 2,5 lei/acţiune.

Conform iAS 33, calculaţi rezultatul pe acţiune de bază (RAB) în fiecare dintre cei 3 ani.

Rezolvare:

(a) Numărul total de acţiuni comune aflate în circulaţie:

(al) Acţiuni noi emise = 2 acţiuni noi emisex 13.000.000 acţiuni în circulaţie/5 acţiuni în circulaţie = 5.200.000 acţiuni

(a2) Numărul total de acţiuni comune aflate în circulaţie - 13.000.000 acţiuni + 5.200.000 acţiuni emise = 18.200.000 acţiuni comune aflate în circulaţie

(b) Valoarea teoretică pe acţiune = [(2,5 lei/acţiune x 13.000.000 acţiuni) + (1,4 Iei/ac-ţiune x 5.200.000 acţiuni)] / (13.000.000 acţiuni + 5.200.000 acţiuni) = 2,18 lei/acţiune

(c) Factor de ajustare = 2,5 lei/acţiune / 2,18 lei/acţiune = 1,14

(d) RAB 1 recalculat = 20.000.000 lei / (13.000.000 acţiuni x 1,14) = 1,34 lei/acţiune

RAB 2 recalculat = 9.000.000 lei / [(13.000.000 acţiuni x 1,14 x 9 luni / 12 luni) + (18.200.000 acţiuni x 3 luni /12 luni)] = 0,57 lei/acţiune,

unde 3 = nr. de luni după exercitarea drepturilor, respectiv oct., nov., dec

RAB 3 recalculat = 35.000.000 lei / 18.200.000 acţiuni = 1,92 lei/acţiune



O societate prezintă următoarele date:

Profitul net 35.000.000 lei; numărul de acţiuni emise la 01.08 anul 1 13.000.000 de acţiuni; societatea are emise obligaţiuni cu dobândă de 10% convertibile cu suma principalului de 70.000.000 lei plătibile în 10 ani; fiecare obligaţiune cu valoarea nominală de 1.000 lei/obligaţiune este convertibilă la cererea acţionarului în 100 de acţiuni comune; în anul 2 nu s-au convertit acţiuni. Conversia tuturor acţiunilor are loc la 01.08 anul 3.

Conform IAS 33, calculaţi rezultatul pe acţiune de bază (RAB) şi

rezultatul pe acţiune diluat (RAD).

Rezolvare:

• Profit net 35.000.000 iei • Acţiuni comune în circulaţie 13.000.000 acţiuni

• RAB 3 = 35.000.000 lei / 13.000.000 acţiuni 2,69 lei/acţiune • Obligaţiuni convertibile = 70.000.000 lei /

1.000 lei/obligaţiune 70.000 obligaţiuni

• Cheltuieli cu dobânda = 70.000.000 lei x 10% = 7.000.000 lei

7.000.000 lei

• Impozit pe profit aferent cheltuielii cu dobânda = 7.000.000 lei x 16%

1.120.000 lei

• Profit net ajustat = 35.000.000 lei + 7.000.000 lei -1.120.000 lei

40.880.000 lei

• Numărul de acţiuni rezultat din conversie = 70.000 obligaţiuni x 100 acţiuni / 1 obligaţiune

7.000.000 acţiuni

• Numărul de acţiuni totale în circulaţie = 13.000.000 acţiuni + 7.000.000 acţiuni

20.000.000 acţiuni în circulaţie

RAD = 40.880.000 lei / 20.000.000 acţiuni = 2,044 lei/acţiune




Profitul net 35.000.000 lei; media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie 13.000.000 de acţiuni; valoarea justă medie a unei acţiuni comune în anul 3 este de 2,5 lei; media ponderată a acţiunilor cu opţiune ataşată în anul 3 este de 5.000.000 de acţiuni; preţul de exercitare a acţiunii comune cu opţiune ataşată în anul 3 este de 1 leu /acţiune.

Conform IAS 33, calculaţi rezultatul pe acţiune diluat (RAD).

Rezolvare:

- acţiuni-

• Acţiuni cu opţiune ataşată 5.000.000

Acţiuni ce ar fi fost emise la valoarea justă = 5.000.000 acţiuni cu opţiune ataşată x 1 leu/acţiune / 2,5 lei/acţiune

2.000.000

+ Media ponderată a acţiunilor aflate în circulaţie iniţial 13.000.000

= Media ponderată a acţiunilor recalculată 16.000.000

RAD = 35.000.000 lei / 16.000.000 acţiuni = 2,18 lei/acţiune



Profitul net din activitatea de exploatare 20.000.000 lei; profitul net general 30.000.000 lei; acţiuni în circulaţie 4.000.000 de acţiuni; acţiuni preferenţiale convertibile în număr de 1.000.000, ce dau drept la un dividend preferenţial de 5 lei/acţiune comună convertibilă; conversia are loc la raportul de 1 acţiune preferenţială / 5 acţiuni comune; obligaţiuni convertibile cu 15% dobândă pe an la o valoare de 8.000.000 lei ce vor fi convertibile în acţiuni pentru fiecare 10.000 lei/obligaţiune valoare nominală; acţiuni potenţiale din contracte de acţiuni în circulaţie 4.000.000, cu un preţ de exercitare de 2.000 lei/acţiune; preţul mediu al acţiunii comune 5.000 lei/acţiune.

Conform IAS 33, calculaţi rezultatul pe acţiune de bază (RAB) şi rezultatul pe acţiune diluat (RAD).


Rezolvare:

Etapa 1. Calculul RAB: Dividende preferenţiale = 1.000.000 acţiuni preferenţiale convertibile x 5 lei/acţiune comună convertibilă dividend / 1 acţiune preferenţială = 5.000.000 lei (30.000.000 lei profitul net general - 5.000.000 lei dividende preferenţiale) / 4.000.000 ac-ţiuni =6,25 lei/acţiune

(20.000.000 lei profitul net din activitatea de exploatare - 5.000.000 lei dividende preferenţiale) / 4.000.000 acţiuni = 3,75 lei/acţiune

Etapa 2. Determinarea diluării pentru fiecare tip de acţiune: (a) Efectul asupra rezultatului pe acţiune: • Acţiunile preferenţiale diminuează profitul net cu valoarea dividendelor prefe-

renţiale de 5.000.000 lei; • Opţiunile nu au niciun efect asupra profitului; • Obligaţiunile măresc profitul net cu valoarea dobânzii - impozitul pe profit. Dobânda = 8.000.000 lei x 15% = 1.200.000 lei Impozitul pe profit aferent = 1.200.000 lei x 16% = 192.000 lei Profitul net creşte cu 1.200.000 lei - 192.000 lei = 1.008.000 lei

(b) Acţiuni comune ce vor fi emise:

Tip Calcul Acţiuni comune

Acţiuni preferenţiale

(1.000.000 acţiuni preferenţiale x 5 acţiuni comune) / 1 acţiune preferenţială

5.000.000

Opţiuni Acţiuni comune în circulaţie 4.000.000 acţiuni - Acţiuni ce s-ar fi emis (4.000.000 acţiuni potenţiale x 2.000 lei/acţiune/ 5.000 lei/acţiune)

- 1.600.000 acţiuni

2.400.000

Obligaţiuni 8.000.000 lei / 10.000 lei/obligaţiune 800

(c) Efectul rezultat pe acţiune / acţiuni suplimentare emise: • Acţiuni preferenţiale 5.000.000 lei / 5.000.000 acţiuni comune = 1 leu/acţiune; • Opţiuni = 0; • Obligaţiuni = 1.008.000 lei / 800 acţiuni comune = 1.260 lei/acţiune. Ordinea în care se iau în considerare aceste titluri este cea descrescătoare diluării asupra rezultatului pe acţiune, de la cele mai diluate la cele mai puţin diluate, astfel:


(1) opţiuni = 0 lei/acţiune; (2) acţiuni preferenţiale = 1 leu/acţiune; (3) obligaţiuni convertibile = 1.260 lei/acţiune.

Etapa 3. Efectul asupra numărului de control al fiecărei categorii de acţiuni analizat în ordinea diluării:

Tip Profit net din exploatare

(lei)

Număr de acţiuni

Profit net din exploatare / Număr

de acţiuni (lei/acţiune)

Profit net din exploatare

15.000.000 4.000.000 3,75

Opţiuni 0 4.000.000 + 2.400.000 = 6.400.000

15.000.000/6.400.000 = 2,34

Acţiuni preferenţiale

15.000.000 + 5.000.000 = 20.000.000

6.400.000 + 5.000.000 = 11.400.000

20.000.000/11.400.000 = 1,75

Obligaţiuni convertibile

20.000.000+1.008.000 = 21.008.000

11.400.000 + 800 = 11.400.800

21.008.000/11.400.800 = 1,84

Deoarece obligaţiunile convertibile cresc valoarea profitului net din activitatea de ex-ploatare pe acţiune, acestea nu se iau în calculul rezultatului pe acţiune diluat.

Etapa 4. Determinarea RAD:

Tip Profit net total (lei)

Număr de acţiuni RAD (lei/acţiune)

Rezultatul net pe acţiune Opţiuni Acţiuni preferenţiale

25.000.000

+ 0 + 5.000.000

4.000.000

+ 2.400.000 + 5.000.000

30.000.000 11.400.000 2,63

[— Exemplul ilustrativ 123

Se cunosc următoarele informaţii privind exerciţiul N: - u.m. -

Profit înainte de impozitare 120.000

Impozit pe profit 20.000

Profit după impozitare 100.000


Au fost repartizate dividende în valoare de 50.000 u.m., din care 40.000 u.m. pentru acţiuni preferenţiale şi 10.000 u.m. pentru acţiuni ordinare. La începutul exerciţiului existau în circulaţie 20.000 de acţiuni ordinare. La 30.09.N au fost emise 6.000 de acţiuni.

Calculaţi rezultatul pe acţiune de bază conform cerinţelor IAS 33.

Rezolvare:

Rezultatul net aferent acţiunilor ordinare = 100.000 u.m. - 40.000 u.m. = 60.000 u.m.

Numărul mediu ponderat al acţiunilor în circulaţie = 20.000 acţiuni + 6.000 acţiuni x 3 luni / 12 luni = 21.500 acţiuni

Rezultatul pe acţiune de bază = 60.000 u.m. / 21.500 acţiuni = 2,79 u.m./acţiune


La începutul anului N, societatea Alfa are 100.000 de acţiuni ordinare în circulaţie. La 01.04.N, Alfa şi-a majorat capitalul prin emiterea a 20.000 de acţiuni în numerar, iar pe 01.06.N a răscumpărat 12.000 de acţiuni proprii, din care 9.000 de acţiuni au fost vândute pe 01.11 .N. La data de 01.10.N, AGA a societăţii Alfa a decis distribuirea de dividende sub formă de acţiuni la o rată de distribuire de 20%, iar la 01.12.N a decis o divizare a valorii acţiunilor cu un factor de divizare de 2.

Calculaţi numărul mediu de acţiuni ordinare în circulaţie conform cerinţelor IAS 33.

Rezolvare:

Evoluţia numărului de acţiuni ordinare în circulaţie în exerciţiul N:

Data Eveniment Număr de acţiuni ordinare

01.01.N Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie la începutul anului

100.000

01.04.N Emisiunea a 20.000 acţiuni 120.000 01.06.N Răscumpărarea a 12.000 acţiuni proprii 108.000


Data Eveniment Număr de acţiuni ordinare

01.10.N Distribuirea de dividende sub formă de acţiuni la o rată de distribuire de 20% (număr de acţiuni emise = 20% x 108.000 acţiuni = 21.600 acţiuni)

129.600

01.11.N Vânzarea a 9.000 acţiuni proprii 138.600 01.12.N Divizarea valorii acţiunilor cu un factor de

divizare de 2 277.200

31.12.N Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie la sfârşitul anului

277.200

Numărul mediu de acţiuni ordinare = 2 x [1,2 x (100.000 acţiuni x 3 luni / 12 luni + 120.000 acţiuni x 2 luni / 12 luni + 108.000 acţiuni x 4 luni / 12 luni) + 129.600 acţiuni x 1 lună/ 12 luni + 138.600acţiuni x l lună/ 12 luni] + 277.200 acţiunix1 lună/ 12 luni = 262.200 acţiuni

- Exemplul ilustrativ 130 —

Se cunosc următoarele informaţii cu privire la societatea ABC:

Rezultatul aferent acţiunilor ordinare: 7.000.000 u.m.; Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie: 6.200.000 de acţiuni.

La începutul anului N, societatea ABC a emis 3.000 de obligaţiuni convertibile la valoarea nominală de 1.000 u.m./acţiune. împrumutul este rambursabil peste 3 ani. Dobânda este plătită anual la sfârşitul anului. Rata anuală a dobânzii este de 7%. Rata anuală a dobânzii pentru un împrumut similar fără opţiunea de conversie este de 9%. Dobânda deductibilă fiscal este reprezentată de fluxul monetar. Cota de impozit pe profit este de 16%. Fiecare obligaţiune este convertibilă în 350 de acţiuni.

Să se calculeze rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat conform cerinţelor IAS 33.

Rezolvare;

împrumutul obligatar este descompus conform IAS 32 în componenta de datorie şi componenta de capitaluri proprii, astfel:

Componenta de datorie 2.848.122 u.m. = 210.000 u.m. / (1 + 9%) + 210.000 u.m. / (1 + 9%)2 + 3.210.000 u.m. / (1 + 9%)3

mâ


Componenta de capitaluri proprii 151.878 u.m. = 3.000.000 u.m. - 2.848.122 u.m.

Societatea primeşte o deducere fiscală de 210.000 u.m., economisind impozit exigibil de 210.000 u.m. x 16% = 33.600 u.m. Cheltuiala cu dobânda înregistrată în conturile societăţii este de 9% x 2.848.122 u.m. = 256.331 u.m. Pentru 16% x (256.331 u.m. -210.000 u.m.) = 7.413 u.m., ABC înregistrează un venit din impozit amânat. Economia totală de impozit de care nu se mai beneficiază în cazul conversiei este de 33.600 u.m. + 7.413 u.m. = 41.013 u.m.

Rezultat pe acţiune de bază = 7.000.000 u.m. / 6.200.000 acţiuni = 1,129 u.m./acţiune

Profit net aferent acţiunilor ordinare (u.m.) 7.000.000 (+) Dobândă economisită (u.m.) 256.331

(-) Reducerea de impozit de care nu se mai beneficiază (u.m.) 41.013 (=) Rezultat diluat (u.m.) 7.215.318 Acţiuni ordinare în circulaţie (număr de acţiuni) 6.200.000

Acţiuni potenţiale (3.000 obligaţiuni x 350 acţiuni) (numărde acţiuni) 1.050.000 Număr total de acţiuni 7.250.000 Rezultat pe acţiune diluat (u.m./acţiune) 0,995 (7.215.318 u.m. / 7.250.000 acţiuni)


în cursul exerciţiului N-2, societatea Alfa a emis 20.000 de obligaţiuni convertibile în acţiuni. Cheltuiala cu dobânda înregistrată de societatea Alfa a fost de 20.000 u.m. Raportul de conversie este de 150 de acţiuni pentru 100 de obligaţiuni. La începutul exerciţiului N, societatea avea 50.000 de acţiuni ordinare în circulaţie. Rezultatul net aferent acţiunilor ordinare al exerciţiului N a fost de 900.000 u.m. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Calculaţi rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat conform cerinţelor IAS 33.

Rezolvare:

Rezultatul pe acţiune de bază = 900.000 u.m. / 50.000 acţiuni

Determinarea rezultatului pe acţiune diluat:

= 18 u.m./acţiune


Profit net aferent acţiunilor ordinare (u.m.) 900.000 (+) Dobândă economisită (u.m.) 20.000 (-) Reducerea de impozit de care nu se mai beneficiază (u.m.) (16% x 20.000 u.m.)

3.200

(=) Rezultat diluat (u.m.) 916.800 Acţiuni ordinare în circulaţie (număr de acţiuni) 50.000 Acţiuni potenţiale (20.000 obligaţiuni x 150 acţiuni /100 obligaţiuni) (număr de acţiuni)

30.000

Număr total de acţiuni 80.000 Rezultat pe acţiune diluat (u.m./acţiune) (916.800 u.m. / 80.000 acţiuni)

11,46


întreprinderea Alfa are 2.000.000 de acţiuni ordinare în circulaţie în exerciţiul N.în virtutea unui acord încheiat în urma unei grupări de întreprinderi recente:

vor fi emise 100.000 de acţiuni pentru fiecare punct de desfacere deschis în exerciţiul N; vor fi emise 500 de acţiuni ordinare pentru fiecare 100.000 u.m. de rezultat net consolidat peste 500.000.000 u.m. pentru anul N.

întreprinderea a deschis două centre de desfacere, unul la 01.05 şi altul la 01.09. Rezultatul net consolidat la sfârşitul fiecărui trimestru se prezintă astfel:

- 400.000.000 u.m. la 31.03; - 600.000.000 u.m. la 30.06;

450.000.000 u.m. ia 30.09 (include o pierdere din operaţii discontinue de 200.000 u.m.);

- 700.000.000 u.m. la 31.12.

Să se calculeze rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat conform cerinţelor IAS 33.

Rezolvare:

Calculul rezultatului pe acţiune de bază se prezintă astfel:

m i


Trim. 1 Trim. II Trim. III Trim. IV Anual

Rezultatul net consolidat (u.m.)

400.000.000 200.000.000 (150.000.000) 250.000.000 700.000.000

Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie

2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000

Numărul suplimentar de acţiuni condiţionat de deschiderea centrelor de desfacere

100.000x2/3 = 66.667

100.000 + 100.000x1/3

= 133.333

200.000 100.000 x 8/12 +

100.000 x 4/12 =

66.667 + 33.333 = 100.000

Numărul suplimentar de acţiuni condiţionat de depăşirea rezultatului consolidat de 500.000.000 u.m.

Numărul total de acţiuni

2.000.000 2.066.667 2.133.333 2.200.000 2.100.000

Rezultatul pe acţiune de bază (u.m.)

200 96,77 (70,31) 113,63 333,33

Determinarea rezultatului pe acţiune diluat:


Rezultatul net consolidat (u.m.)

400.000.000 200.000.000 (150.000.000) 250.000.000 700.000.000

Numărul de acţiuni ordinare în circulaţie

2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000

Numărul suplimentar de acţiuni condiţionat de deschiderea centrelor de desfacere

100.000 200.000 200.000 200.000



Numărul suplimentar de acţiuni condiţionat de depăşirea rezultatului consolidat de 500.000.000 u.m.

(600.000.000 -500.000.000) / 100.000x500

= 500.000

(700.000.000 -500.000.000) / 100.000x500

= 1.000.000

(700.000.000 -500.000.000) / 100.000x500

= 1.000.000

Numărul total de acţiuni

2.000.000 2.600.000 2.200.000 3.200.000 3.200.000

Rezultatul pe acţiune diluat (u.m.)

200 76,92 (68,18) 78,12 218,75

- Exemplu! ilustrativ 133 —

Se cunosc următoarele informaţii la 31.12.N:

acţiuni ordinare în circulaţie 1.000.000; rezultat din operaţii continue (profit) 15.000.000 u.m.; dividende pentru acţiunile preferenţiale 5.000.000 u.m.; pierdere din întreruperi de activităţi 2.000.000 u.m.; preţul mediu ai acţiunilor 85 u.m.

întreprinderea a emis în exerciţiul N-1:

opţiuni de cumpărare pe 100.000 de acţiuni ordinare la preţul de exercitare de 70 u.m./acţiune.Toate opţiunile sunt exercitate la 01.04.N. Preţul mediu de la 01.01 .N până la 01.04.N a fost de 80 u.m.; 200.000 de acţiuni preferenţiale convertibile, dividendul pe o acţiune preferenţială este de 8 u.m./acţiune. Fiecare acţiune preferenţială este convertibilă în două acţiuni ordinare. Până la sfârşitul anului N nu a avut loc nicio conversie; obligaţiuni convertibile în acţiuni ordinare cu un principal de 100.000.000 u.m. (emise la valoarea nominală de 1.000 u.m.) şi dobândă de 8%. Fiecare 1.000 de obligaţiuni sunt convertibile în 20 de acţiuni ordinare. Cota de impozitare este de 16%.Toate obligaţiunile sunt convertite în acţiuni la 01.05.N.

Să se calculeze rezultatul pe acţiune de bază şi rezultatul pe acţiune diluat.


Rezolvare:

Creşterea rezultatului atribuibil acţiunilor ordinare la conversia acţiunilor ordinare po-tenţiale:

Creşterea rezultatului

Creşterea numărului mediu de acţiuni ordinare

Rezultat pe acţiune

suplimentar

Opţiuni 100.000 acţiuni X (80 u.m./acţiune-70 u.m./acţiune)/ 80 u.m./acţiune x

3 luni /12 luni = 3.125 acţiuni

Acţiuni preferenţiale convertibile

200.000 acţiuni x 8 u.m./acţiune =

1.600.000 u.m.

2x200.000 acţiuni = 400.000 acţiuni

4 u.m./acţiune

Obligaţiuni convertibile

100.000.000 u.m. x 8% x (100%-16%)

x4 luni/ 12 luni = 2.240.000 u.m.

100 x 20 acţiuni x 4 luni /12 luni = 666 acţiuni

3.363 u.m./acţiune

Ordinea de includere a elementelor în calculul rezultatului diluat este: opţiuni; acţiuni preferenţiale; obligaţiuni convertibile.

Rezultat din operaţii continue atribuibil acţiunilor ordinare

(u.m.)

Acţiuni ordinare

Sumă pe acţiune

Suma iniţială 10.000.000 1.000.000 10

Efectul opţiunilor - 3.125

10.000.000 1.003.125 9,968 (diluante)

Efectul acţiunilor preferenţiale

1.600.000 400.000

11.600.000 1.403.125 8,267 (diluante)

Efectul obligaţiunilor convertibile

2.240.000 666

13.840.000 1.403.791 9,859 (nondiluante)


- u.m. -

Rezultat pe acţiune de bază

Rezultat pe acţiune diluat

Profit din operaţii continue atribuibil acţiunilor ordinare

10 8,267

Pierdere din întreruperi de activităţi atribuibilă acţiunilor ordinare

(2) (2.000.000) / 1 .403.125 = 0,425)

Profit atribuibil acţiunilor ordinare 8 6,842


Extrasul la închiderea exerciţiului financiar N al entităţii Alfa SA se prezintă astfel:

O clădire cu valoarea netă contabilă de 10.000 euro, achiziţionată la 30.02.N-3; un echipament achiziţionat la costul de 3.000 euro, la data de 15.07.N-3, şi reevaluat la 31.12.N-1 la 9.000 euro; cheltuieli în avans 500 euro efectuate la 03.04.N; provizioane pentru garanţii acordate clienţilor constituite la 31.12.N-1 în valoare de 400 euro; un stoc de mărfuri cumpărat la 17.08.N-2 în valoare de 200 euro; un stoc de materii prime cumpărat la 30.07.N-1 la costul de 1.000 euro şi depreciat pentru suma de 200 euro la închiderea exerciţiului N; o datorie de 300 euro faţă de un furnizor extern corespunzătoare unei achiziţii efectuate la 25.11 .N; o creanţă de 1.500 euro asupra unui client extern corespunzătoare unei vânzări efectuate la 12.08.N; beneficiile angajaţilor achitabile în numerar 1.600 euro.

Cursurile de schimb au fost (lei/euro):

Anul N-3 Anul N-2 Anul N-1 AnuIN 30.02 15.07 31.12 17.08 31.12 30.07 31.12 03.04 12.08 25.11 31.12

2 2,1 3 3,5 3,8 4,2 4,5 5 5,6 5,2 6

Conform IAS 21, determinaţi valorile care se vor înscrie în situaţia poziţiei financiare de la 31.12.N.

Rezolvare:

La fiecare dată a bilanţului:

• elementele monetare exprimate în valută vor fi convertite utilizându-se cursul de închidere;


• elementele nemonetare exprimate în valută evaluate pe baza costului istoric vor fi convertite la cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;

• elementele nemonetare exprimate în valută evaluate la valoarea justă vor fi convertite utilizându-se cursul de schimb din data la care a fost determinată valorarea justă.

Elemente Suma în euro

Cursul de schimb

(lei/euro)

Suma convertită

(în iei)

0 clădire achiziţionată la 30.02.N-3 10.000 2 20.000

Un echipament achiziţionat la costul de 3.000 euro, la data de 15.07.N-3, şi reevaluat la 31.12.N-1 la 9.000 euro

9.000 4,5 40.500

Cheltuieli în avans efectuate la 03.04.N 500 5 2.500

Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor constituite la 31.12.N-1

400 6 2.400

Un stoc de mărfuri cumpărat la 17.08.N-2 200 3,5 700

Un stoc de materii prime cumpărat la 30.07.N-1 la costul de 1.000 euro şi depreciat pentru suma de 200 euro la închiderea exerciţiului N (1.000 euro -200 euro depreciere = 800 euro)

800 6 4.800

O datorie de 300 euro faţă de un furnizor extern, corespunzătoare unei achiziţii efectuate la 25.11.N

300 6 1.800

O creanţă de 1.500 euro asupra unui client extern corespunzătoare unei vânzări efectuate la 12.08.N

1.500 6 9.000

Beneficiile angajaţilor achitabile în numerar

1.600 6 9.600


în anul N se efectuează următoarele operaţii: facturare mărfuri la 12.06.N în valoare de 10 euro, curs de schimb la data facturării 3,2 lei/euro; achiziţie materii prime la 01.08.N în valoare de 20 euro, curs de schimb la data achiziţiei 3,3 lei/euro.

Decontarea tranzacţiilor se realizează la 12.10.N, la cursul de 3,5 lei/euro.


Conform SAS 21, contabilizaţi: (a) Recunoaşterea iniţială a tranzacţiilor;

(b) Decontarea tranzacţiilor şi recunoaşterea diferenţelor de curs valutar.

Rezolvare:

(a) Recunoaşterea iniţială a tranzacţiilor:

(al) Recunoaşterea creanţelor la cursul de la data tranzacţiei: 10 euro x 3,2 lei/euro = 32 lei:

32 lei Clienţi = Venituri din 32 Iei vânzarea mărfurilor

(a2) Recunoaşterea datoriilor la cursul de la data tranzacţiei: 20 euro x 3,3 lei/euro = 66 lei:

66 lei Materii prime = Furnizori 66 lei

(b) Decontarea tranzacţiilor şi recunoaşterea întregii diferenţe de curs valutar în anul N:

(bl) încasarea clienţilor: 10 euro x 3,5 lei/euro = 35 lei:

35 lei Conturi la bănci = Clienţi 35 lei în valută

(b2) Recunoaşterea diferenţei favorabile de curs valutar 35 lei - 32 lei = 3 lei:

3 lei Clienţi = Diferenţe favorabile 3 lei de curs valutar

legate de elementele monetare exprimate

în valută

(b3) Plata furnizorilor: 20 euro x 3,5 lei/euro = 70 lei:

70 lei Furnizori = Conturi la bănci 70 lei în valută

(b4) Recunoaşterea diferenţei nefavorabile de curs valutar: 66 lei - 70 lei = 4 lei:


4 lei Diferenţe nefavorabile = Furnizori 4 lei de curs valutar


în valută


în anul N se efectuează următoarele operaţii: facturare mărfuri la 12.06.N în valoare de 10 euro, curs de schimb la data facturării 3,2 lei/euro; achiziţie materii prime la 01.08.N în valoare de 20 euro, curs de schimb la data achiziţiei 3,3 lei/euro.

Cursul de schimb la închiderea exerciţiului financiar N este de 3,4 lei/euro.

în anul N+1 are loc decontarea tranzacţiilor, la cursul de 3,5 lei/euro.

Conform IAS 21, contabilizaţi:

(a) Recunoaşterea iniţială a tranzacţiilor;

(b) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar pentru anul N;

(c) Decontarea tranzacţiilor în anul N+1 şi recunoaşterea diferenţelor de curs valutar.

Rezolvare:

(a) Recunoaşterea iniţială a tranzacţiilor:

(al) Recunoaşterea creanţelor la cursul de la data tranzacţiei: 10 euro x 3,2 lei/euro = 32 lei:

32 lei Clienţi = Venituri din 32 lei vânzarea mărfurilor

(a2) Recunoaşterea datoriilor la cursul de la data tranzacţiei: 20 euro x 3,3 lei/euro = 66 lei:

66 lei Materii prime = Furnizori 66 lei

(b) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar la sfârşitul anului N:

(b1) Pentru creanţe:

Creanţe la 31.12.N = 10 euro x 3,4 lei/euro = 34 lei

Diferenţă favorabilă de curs valutar = 34 lei - 32 lei = 2 iei:


2 lei Clienţi = Diferenţe favorabile 2 lei de curs valutar


în valută

(b2) Pentru datorii:

Datorii la 31.12.N = 20 euro x 3,4 lei/euro = 68 lei

Diferenţă nefavorabilă de curs valutar = 66 lei - 68 lei = 2 lei:



în valută

(c) Decontarea tranzacţiilor în anul N+1 şi recunoaşterea diferenţelor de curs va-lutar aferente anului N+1:

(ci) încasarea clienţilor la cursul de schimb de la data tranzacţiei: 10 euro x 3,5 lei/euro = 35 lei:

35 lei Conturi la bănci = Clienţi 35 lei în valută

(c2) Recunoaşterea diferenţei favorabile de curs valutar: 35 lei - 34 lei = 1 leu:

1 leu Clienţi = Diferenţe favorabile 1 leu de curs valutar


în valută

(c3) Plata furnizorilor la cursul de schimb de la data tranzacţiei: 20 euro x 3,5 lei/euro = 70 lei:

70 lei Furnizori = Conturi la bănci 70 lei în valută

(c4) Recunoaşterea diferenţei nefavorabile de curs valutar: 68 lei - 70 lei = 2 lei:



în valută



Societatea comercială Alfa SA are în evidenţa contabilă o creanţă (fără dată fixă pentru încasare) în sumă de 10 USD asupra unei entităţi externe A.

La data contractării creanţei, în anul N-1, cursul de schimb valutar a fost de 3,2 lei/USD. La sfârşitul anului N-1, cursul de schimb a fost de 3,5 lei/USD.

La sfârşitul anului N, cursul de schimb valutar s-a modificat la 3,1 lei/USD.

în exerciţiul N+1, societatea vinde investiţia în entitatea externă A la preţul de vânzare negociat de 15 USD, cursul la data vânzării 3,8 Iei/USD, titlurile de participare fiind înregistrate la valoarea de 500 lei.

Conform IAS 21, contabilizaţi:

(a) Recunoaşterea iniţială a tranzacţiilor;

(b) Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar pentru anii N-1

şi N;

(c) Vânzarea investiţiei nete în anul N+1.

Rezolvare:

(a) Evidenţierea creanţei la cursul de schimb de la data contractării în anul N-1:10 USD x 3,2 lei/USD = 32 lei:

32 lei Creanţe imobilizate = Conturi la bănci 32 lei în valută

(b) Diferenţele de curs valutar la închiderea exerciţiului N-1:

Creanţe = 10 USD x 3,5 lei/USD = 35 lei

Diferenţe de curs valutar favorabile = 35 lei - 32 lei = 3 lei:

3 lei Creanţe imobilizate = Diferenţe de 3 lei curs valutar din conversia unei operaţiuni din

străinătate cuprinse în consolidare


(c) Diferenţele de curs valutar la închiderea exerciţiului N:

Creanţe = 10 USD x 3,1 lei/USD = 31 lei

Diferenţe de curs valutar nefavorabile = 31 lei - 35 lei = 4 lei:

4 lei Diferenţe de = Creanţe imobilizate 4 lei curs valutar din conversia unei operaţiuni din


(d) înregistrarea operaţiei de vânzare a investiţiei în entitatea externă A:

(d 1) Pentru preţul de vânzare: 15 USD x 3,8 lei/USD = 57 lei:

57 lei Debitori diverşi = Venituri din 57 lei imobilizări financiare

cedate

(d2) Scoaterea din evidenţă a titlurilor vândute:

500 lei Cheltuieli privind = Acţiuni deţinute 500 lei imobilizările financiare la entităţile afiliate

cedate

(d3) înregistrarea trecerii la cheltuieli a diferenţelor de conversie aferente investiţiei în entitatea externă (soldul contului 107):

1 leu Diferenţe nefavorabile de curs valutar


în valută

Diferenţe de curs valutar din conversia unei operaţiuni din


1 leu

Exemplul ilustrativ 13&

Alfa se angajează la data de 01.12.N să cumpere un activ financiar pentru suma de 1.000 lei, care reprezintă valoarea justă la data încheierii contractului. La data de 31.12.N, valoarea justă se modifică la 1.200 lei, iar la data de 01.01 .N+1 (data decontării), valoarea justă devine 1.300 lei.


Metoda de evaluare utilizată este data încheierii tranzacţiei.

Cazul I: activul financiar este evaluat la cost amortizat.

Cazul II: activul financiar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global.

Cazul 111: activul financiar este evaluat ia valoarea justă prin profit sau pierdere.

Ştiind că Alfa aplică IFRS, prezentaţi pentru cele trei cazuri înregistrările contabile aferente celor trei momente.

Rezolvare:

Cazul I: activul financiar este evaluat ia cost amortizat:

(a) Achiziţia la 01.12.N:

1.000 lei Active financiare = Datorii care privesc 1.000 lei imobilizările financiare

(b) La 31.12.N nu se efectuează nicio înregistrare, activele financiare fiind în con-tinuare evaluate ia cost.

(c) La 01.01 .N+1 (data decontării) se înregistrează plata datoriei. Pentru modificarea valorii juste nu se efectuează nicio înregistrare, activele financiare fiind în continuare evaluate ia cost,

1.000 lei Datorii care privesc = Conturi la bănci 1.000 lei imobilizările financiare

Cazul II: activul financiar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale re-zultatului global:

(a) Achiziţia ia 01.12.N:


(b) La 31.12.N se efectuează evaluarea la noua valoare, diferenţele fiind recunoscute în capitalurile proprii:

Diferenţă de valoare justă de recunoscut în capitalurile proprii = 1.200 lei - 1.000 lei = 200 lei:


200 lei Active financiare = Diferenţe din 200 lei modificarea valorii

juste a activelor financiare

(c) La 01.01.N+1 (data decontării) se înregistrează reevaluarea la noua valoare justă şi decontarea datoriei:

(ci) Diferenţă de valoare justă de recunoscut în capitalurile proprii = 1.300 lei -1.200 lei = 100 lei:



(c2) Decontarea datoriei:


Cazul III: activul financiar este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere:

(a) Achiziţia la 01.12.N:


(b) La 31.12.N se efectuează evaluarea la noua valoare, diferenţele fiind recunoscute în contul de profit şi pierdere:

Diferenţă de valoare justă de recunoscut în contul de profit şi pierdere = 1.200 Iei -1.000 lei = 200 lei:

200 lei Active financiare = Venituri financiare 200 lei

(c) La 01.01.N+1 (data decontării) se înregistrează reevaluarea la noua valoare justă şi decontarea datoriei:

(ci) Diferenţă de valoare justă de recunoscut în contul de profit şi pierdere = 1.300 lei -1.200 lei = 100 lei:


(c2) Decontarea datoriei:



Exemplul ilustrativ 139 ——

Alfa se angajează la data de 01.12.N să cumpere un activ financiar pentru suma de 1.000 lei, care reprezintă valoarea justă la data încheierii contractului. La data de 31.12.N, valoarea justă se modifică la 1.200 lei, iar la data de 01.01 .N+1 (data decontării), valoarea justă devine 1.300 lei.

Metoda de evaluare utilizată este metoda de recunoaştere la data decontării.

Cazul I: activul financiar este evaluat la cost amortizat.

Cazul II: activul financiar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global.

Cazul III: activul financiar este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere.

Ştiind că Alfa aplică IFRS, prezentaţi pentru cele trei cazuri înregistrările contabile aferente celor trei momente.

Rezolvare:

Cazul I: activul financiar este evaluat la cost amortizat:

(a) La 01.12.N, data tranzacţionării, nu se efectuează nicio înregistrare.

(b) La 31.12.N nu se efectuează nicio înregistrare.

(c) La 01.01.N+1 (data decontării) se înregistrează recunoaşterea activului şi de-contarea:

1.000 lei Active financiare = Conturi la bănci 1.000 lei

Cazul II: activul financiar este evaluat la valoarea justă prin alte elemente ale re-zultatului global:


(b) La 31.12.N se efectuează reevaluarea la noua valoare justă, fără a se înregistra instrumentul financiar propriu-zis, ci doar creanţa aferentă modificării de valoare. Dife-renţa de valoare justă se recunoaşte în capitalurile proprii.

Diferenţă de valoare justă de recunoscut în capitalurile proprii = 1.200 lei - 1.000 lei = 200 lei:


200 lei Creanţe imobilizate = Diferenţe din 200 lei modificarea valorii


(c) La 01.01 .N+1 (data decontării) se înregistrează recunoaşterea activului, decon-tarea şi reevaluarea la noua valoare justă.

(c1) Recunoaşterea activului şi decontarea:


(c2) Reevaluarea activului la valoarea justă de 1.200 lei:

200 lei Active financiare = Creanţe imobilizate 200 lei

(c3) Reevaluarea activului la valoarea justă de 1.300 lei, diferenţa de 100 lei fiind re-cunoscută în capitalurile proprii:



Cazul III: activul financiar este evaluat la valoarea justă prin profit sau pierdere:


(b) La 31.12.N se efectuează reevaluarea la noua valoare justă, fără a se înregistra instrumentul financiar propriu-zis, ci doar creanţa aferentă modificării de valoare. Dife-renţa de valoare justă se recunoaşte în contul de profit şi pierdere.

Diferenţă de valoare justă de recunoscut în contul de profit şi pierdere = 1.200 lei -1.000 lei = 200 lei:

200 lei Creanţe imobilizate = Venituri financiare 200 lei

(c) La 01.01 .N+1 (data decontării) se înregistrează recunoaşterea activului, decon-tarea şi reevaluarea la noua valoare justă.

(ci) Recunoaşterea activului şi decontarea:


(c2) Reevaluarea activului la valoarea justă de 1.200 lei:

200 lei Active financiare = Creanţe imobilizate 200 lei


(c3) Reevaluarea activului la valoarea justă de 1.300 lei, diferenţa de 100 lei fiind re-cunoscută în contul de profit şi pierdere:



La data de 01.01 .N, o entitate emite 1.000 de obligaţiuni convertibile la valoarea nominală de 300 lei/obligaţiune, cu scadenţa la data de 31.12.N+4 şi cupon plătibil anual de 10%. Obligaţiunile sunt convertibile în acţiuni ordinare, raportul de conversie fiind de 4 acţiuni/obligaţiune. Rata dobânzii pentru un împrumut echivalent pe 5 ani, fără opţiunea de conversie, este de 12%.

La data de 31.12.N+1, deţinătorii a 400 de obligaţiuni îşi exercită opţiunea de conversie. Valoarea nominală a unei acţiuni este de 10 lei/acţiune.

Conform iAS 32 şi IAS 39, contabilizaţi:

(a) Contractarea împrumutului obligatar; întocmiţi tabloul de caicul al costului amortizat pentru datoria financiară;

(b) Dobânda aferentă anului N şi plata acesteia;

(c) Emisiunea acţiunilor ia data de 31.12.N+1 ş i decontarea datoriei;

(d) întocmiţi tabloul de calcul al costului amortizat pentru componenta de datorie rămasă.

Rezolvare:

(al) Alocarea valorii contabile a împrumutului obligatar:

Dobânda anuală a împrumutului obligatar = 1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune x 10% = 30.000 lei

Valoarea actualizată a dobânzilor la rata de 12% pentru cei 5 ani = 30.000 lei / (1 + 12%)1 + 30.000 lei / (1 + 12%)2 + 30.000 lei / (1 + 12%)3 + 30.000 lei / (1 + 12%)4 + 30.000 Iei / (1 + 12%)5 = 108.143,28 lei

Valoare principal = 1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune = 300.000 lei

Valoarea actualizată a principalului datorat peste 5 ani actualizat la 12% = 300.000 lei / (1 + 12%)5= 170.228,05 lei

Total componentă datorie = 108.143,28 lei + 170.228,05 lei = 278.371,33 lei


Valoarea componentei de capitaluri proprii = 300.000 lei valoarea împrumutului obli-gatar- 278,371,33 lei total componentă datorie = 21.628,67 lei

(a2) Evaluarea datoriei financiare la cost amortizat:

Pentru anii N - N+3, fluxul de numerar este reprezentat de cheltuiala cu dobânda = 1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune x 10% = 30.000 lei.

în anul N+4, fluxul de numerar este de 30.000 lei cheltuiala cu dobânda + 300.000 lei valoarea totală a împrumutului = 330.000 lei.

- lei -

An Cost amortizat la începutul

anuiui

Cheltuiala cu dobânda

Flux de numerar

Cost amortizat la sfârşitul

anului

N 278.371,33 278.371,33 x 12% = 33.404,55

30.000 278.371,33 + 33.404,55 - 30.000 = 281.775,88

N+1 281.775,88 281.775,88 x 12% = 33.813,10

30.000 281.775,88 + 33.813,10-30.000 = 285.588,99

N+2 285.588,99 285.588,99 x 12% = 34.270,67

30.000 285.588,99 + 34.270,67 - 30.000 = 289.859,67

N+3 289.859,67 289.859,67 x 12% = 34.783,16

30.000 289.859,67 + 34.783,16-30.000 = 294.642,83

N+4 294.642,83 294.642,83x12% = 35.357,14

330.000 294.642,83 + 35.357,14-330.000 = 0

(a3) Emiterea împrumutului:

300.000,00 lei Debitori diverşi = % 300.000,00 lei împrumuturi 278.371,33 lei din emisiuni

de obligaţiuni Componenta de 21.628,67 lei

capitaluri proprii a instrumentelor

financiare

(a4) Recunoaşterea dobânzii aferente anului N:


33.404,55 lei Cheltuieli cu dobânzile

Şi plata dobânzii pentru anul N:

30.000 lei Dobânzi aferente împrumuturilor

din emisiuni de obligaţiuni

% 33.404,55 lei Dobânzi aferente 30.000,00 lei împrumuturilor

din emisiuni de obligaţiuni împrumuturi 3.404,55 lei din emisiuni

de obligaţiuni

Conturi la bănci 30.000 lei

(a5) La data de 31.12.N+1, deţinătorii a 400 de obligaţiuni exercită opţiunea de con-versie:

4 acţiuni 1 obligaţiune x acţiuni 400 obligaţiuni Deci numărul de acţiuni emise = 4 x 400 = 1.600 acţiuni

Valoarea nominală a unei acţiuni = 10 lei/acţiune

Creşterea de capital social = 1.600 acţiuni x 10 lei/acţiune = 16.000 lei

La data de 31.12.N+1, costul amortizat pentru cele 1.000 obligaţiuni este 285.588,99 lei:

1.000 obligaţiuni cost amortizat 285.588,99 lei 400 obligaţiuni convertite cost amortizat x lei x = 285.588,99 lei x 400 obligaţiuni / 1.000 obligaţiuni = 114.235,59 lei

Datorie faţă de acţionari = 114.235,59 lei

Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni = 114.235,59 lei - 16.000 lei = 98.235,59 lei

114.235,59 lei Decontări cu asociaţii

privind capitalul

% 114.235,59 lei Capital social 16.000,00 lei

subscris vărsat Prime de conversie 98.235,59 lei

a obligaţiunilor în acţiuni

Şi decontarea datoriei:

114.235,59 lei împrumuturi din emisiuni

de obligaţiuni

Decontări cu asociaţii

privind capitalul

114.235,59 lei


(a6) Evaluarea componentei de datorie rămase:

Pentru anii N+2 - N+3, fluxul de numerar este reprezentat de cheltuiala cu dobânda:

Număr obligaţiuni rămase = 1.000 obligaţiuni - 400 obligaţiuni convertite în acţiuni = 600 obligaţiuni

Cheltuiala cu dobânda = 600 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune x 10% = 18.000 lei

în anul N+4, fluxul de numerar este de 18.000 lei cheltuiala cu dobânda + 180.000 lei valoarea rămasă a împrumutului obiigatar (600 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune). -198.000 lei.

Pentru anul N+2, costul amortizat la începutul perioadei = 285.588,99 lei costul amorti-zat la sfârşitul anului N+1 - 114.235,59 lei costul amortizat al obligaţiunilor convertite în acţiuni = 171.353,4 lei

- lei -

An Cost amortizat ia începutul

anului


Flux de numerar


anului

N+2 171.353,40 171.353,4 x 12% = 20.562,40

18.000 171.353,40 + 20.562,40-18.000 = 173.915,80

N+3 173.915,80 173.915,80 x 12% = 20.869,89

18.000 173.915,80 + 20.869,89-18.000 = 176.785,70

N+4 176.785,70 176.785,70 x 12% = 21.214,28

198.000 176.785,70 + 21.214,28 198.000 = 0


La data de 01.01 ,N, o entitate cumpără 1.000 de obligaţiuni, valoarea nominală 300 lei/obligaţiune, durata rămasă 3 ani şi cupon plătibil anual de 10%. Rata efectivă a dobânzii este de 12%. Entitatea clasifică obligaţiunile ca fiind disponibile pentru vânzare.

La data de 31.12.N, valoarea justă a obligaţiunilor este de 320.000 lei.

Conform ÎAS 32 şi 39:

(a) Determinaţi costul de achiziţie ai obligaţiunilor cumpărate;

(b) întocmiţi tabloul de calcul al costului amortizat pentru cei

3 ani rămaşi;

(c) Contabilizaţi pentru anul N dobânda de primit şi încasarea ei;

(d) Contabilizaţi la sfârşitul anului N modificarea valorii juste.

i s


Rezolvare:


Dobânda anuală a împrumutului obligatar = 1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune x 10% = 30.000 lei

Valoarea actualizată a dobânzilor la rata de 12% pentru cei 3 ani = 30.000 lei / (1 + 12%)1 + 30.000 lei / (1 + 12%)2 + 30.000 lei / (1 + 12%)3 = 72.054,92 lei

Valoare principal = 1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune = 300.000 lei

Valoarea actualizată a principalului datorat peste 3 ani actualizat la 12% = 300.000 lei / (1 + 12%)3 = 2.13.534,07 lei

Total componentă datorie = 72.054,92 lei + 213.534,07 lei = 285.588,99 lei

Achiziţia obligaţiunilor la 01.01 .N:

285.588,99 lei Active financiare = Conturi la bănci 285.588,99 lei disponibile pentru

vânzare/obligaţiuni achiziţionate

(a2) Evaluarea datoriei financiare ia cost amortizat:

Pentru anii N şi N+1, fluxul de numerar este reprezentat de cheltuiala cu dobânda = 1.000 obligaţiuni x 300 lei/obligaţiune x 10% = 30.000 lei.

în anul N+2, fluxul de numerar este 30.000 lei cheltuiala cu dobânda + 300.000 lei valoarea totală a împrumutului = 330.000 lei.

- lei -


anului


Flux de numerar


anului

N 285.588,99 285.588,99 x 12% = 34.270,67

30.000 285.588,99 lei + 34.270,67 - 30.000 = 289.859,66

N+1 289.859,66 289.859,66 x 12% = 34.783,16

30.000 289.859,66 + 34.783,16-30.000 = 294.642,82

N+2 294.642,82 294.642,82 x 12% = 35.357,13

330.000 294.642,82 + 35.357,13-330.000 = 0

(a3) Recunoaşterea dobânzii de primit la 31.12.N:

i i


34.270,67 lei 4.270,67 lei

30.000,00 lei

Active financiare disponibile pentru

vânzare /obligaţiuni achiziţionate

Dobânzi aferente activelor financiare disponibile pentru

vânzare

Venituri aferente activelor financiare

disponibile în vederea vânzării

34.270,67 lei

Şi încasarea dobânzii:

30.000 lei Conturi la bănci = Dobânzi aferente 30.000 lei activelor financiare disponibile pentru

vânzare

(a4) La 31.12.N, modificarea valorii juste = 320.000 lei valoarea justă la 31.12.N 289.859,66 lei cost amortizat la 31.12.N = +30.140,34 lei:

30.140,34 lei Active financiare disponibile pentru

vânzare/obligaţiuni achiziţionate

Diferenţe din 30.140,34 lei modificarea valorii

juste a activelor financiare disponibile

pentru vânzare


La data de 01.01 .N, Alfa achiziţionează obligaţiuni cu scadenţa pe 31.12.N+2 în valoare de 500.000 euro, cu cupon de 8% şi dobândă fixă anuală. Dobânda efectivă este de 10%. Alfa plăteşte preţul de piaţă. Entitatea clasifică obligaţiunile ca fiind disponibile pentru vânzare. La data de 31.12.N, valoarea justă a obligaţiunilor este de 520.000 euro.

Cursurile de schimb au fost: la data de 01.01.N - 5 lei/euro, iar la 31.12.N-5,4 lei/euro.

Conform IAS 39 şi IAS 21:

(a) Calculaţi valoarea de piaţă a obligaţiunilor şi contabilizaţi achiziţia acestora;

(b) întocmiţi tabloul de amortizare;

(c) Contabilizaţi pentru anul N recunoaşterea dobânzii aferente împrumutului obligatar şi încasarea acesteia;

(d) Contabilizaţi modificarea de valoare justă la data de 31.12.N.


Rezolvare:


Dobânda anuală a împrumutului obligatar = 500.000 euro x 8% = 40.000 euro

Valoarea actualizată a dobânzilor la rata de 10% pentru cei 3 ani = 40.000 euro / (1 + 10%)1 + 40.000 euro / (1 + 10%)2 + 40.000 euro / (1 + 10%)3 = 99.474,07 euro

Valoare principal = 500.000 euro

Valoarea actualizată a principalului datorat peste 3 ani actualizat la 10% = 500.000 euro / (1 + 10%)3 = 375.657,40 euro

Total componentă datorie = 99.474,07 euro + 375.657,40 euro = 475.131,47 euro, care reprezintă preţul de piaţă al obligaţiunilor.

Valoarea obligaţiunilor la cursul de schimb de la data achiziţiei = 475.131,47 euro x 5 lei/euro curs de schimb la 01.01 .N = 2.375.657,35 lei

Achiziţia obligaţiunilor la 01.01 .N:

2.375.657,35 lei Active financiare disponibile pentru

vânzare / obligaţiuni achiziţionate

(a2) Tabloul de amortizare (în euro):

Pentru anii N şi N+1, fluxul de numerar este reprezentat de cheltuiala cu dobânda = 500.000 euro x 8% = 40.000 euro.

în anul N+2, fluxul de numerar este 40.000 euro cheltuiala cu dobânda + 500.000 euro valoarea totală a împrumutului = 540.000 euro.

- euro -


anului

Dobânda efectivă

Flux de numerar


anului

N 475.131,47 475.131,47x10% = 47.513,14

40.000 475.131,47 + 47.513,14-40.000 = 482.644,61

N+1 482.644,61 482.644,61 x 10% = 48.264,46

40.000 482.644,61 + 48.264,46 - 40.000 = 490.909,07

N+2 490.909,07 490.909,07x10% = 49.090,90

540.000 490.909,07 + 49.090,90-540.000 = 0

Conturi la bănci 2.375.657,35 lei în valută


(a3) Recunoaşterea dobânzii la 31.12.N şi încasarea ei:

Curs mediu anul N = (5,0 lei/euro + 5,4 lei/euro) / 2 = 5,2 lei/euro

La 31.12.N, venitul din dobânzi evaluat la curs mediu = 47.513,14 euro dobânda efectivă x 5,2 lei/euro curs mediu = 247.068,32 lei

La 31.12.N, dobânda aferentă activelor financiare disponibile pentru vânzare evaluată Ia curs mediu = 40.000 euro x 5,2 lei/euro curs mediu = 208.000 lei

Cost amortizat care majorează valoarea obligaţiunilor = 247.068,32 lei - 208.000 lei = 39.068,32 lei

Recunoaşterea dobânzii:

247.068,32 lei % = Venituri aferente 247.068,32 lei 39.068,32 lei Active financiare activelor financiare

disponibile pentru disponibile pentru vânzare/obligaţiuni vânzare

achiziţionate 208.000,00 lei Dobânzi aferente

activelor financiare disponibile pentru

vânzare

Şi încasarea dobânzii:

Suma încasată la cursul de schimb de la data încasării = 40.000 euro x 5,4 lei/euro curs la 21.12.N = 216.000 lei

Dobânda recunoscută anterior la curs mediu = 208.000 lei

Diferenţă favorabilă de curs valutar recunoscută în contul de profit şi pierdere = 216.000 lei - 208.000 lei = 8.000 lei

216.000 lei Conturi la bănci în valută Dobânzi aferente


vânzare Diferenţe favorabile

de curs valutar legate de elementele monetare exprimate

în valută

216.000 lei 208.000 lei

8.000 lei

(a4) Variaţia valorii juste:

Variaţia valorii juste = 520.000 euro valoarea justă la 31.12.N - 482.644,61 euro cost amortizat la 31.12.N = 37.355,39 euro


Variaţia valorii juste evaluată la cursul de schimb de la data determinării ei = 37.355,39 euro x 5,4 lei/euro curs la 31.12.N = 201.719,10 lei, recunoscută în capitalurile proprii:

201.719,10 lei Active financiare = Diferenţe din 201.719,10 lei disponibile pentru modificarea valorii

vânzare / obligaţiuni juste a activelor achiziţionate financiare disponibile

pentru vânzare

Ajustarea legată de cursul de schimb:

Pentru principal = 475.131,47 euro x (5,4 lei/euro-5,0 lei/euro) = 190.052,58 lei

Pentru prima de rambursare = (47.513,14 euro - 40.000 euro) x (5,4 lei/euro - 5,0 lei/euro) = 3.005,25 lei

Total ajustare recunoscută în contul de profit şi pierdere = 190.052,58 lei + 3.005,25 lei = 193.057,83 lei

193.057,83 lei Active financiare = Diferenţe favorabile 193.057,83 lei disponibile pentru de curs valutar

vânzare / obligaţiuni legate de elementele achiziţionate monetare exprimate

în valută


Presupunem că o obligaţiune este achiziţionată la 01.01 .N la costul de 92.418 u.m. Valoarea nominală a obligaţiunii este de 100.000 u.m., rata anuală a dobânzii este de 8%, scadenţa este peste 5 ani. Cuponul este plătibil anual la sfârşitul anului.

Rata efectivă a dobânzii y poate fi determinată din relaţia:

92.418 u.m. = 8.000 u.m. / (1 + y) + 8.000 u.m. / (1 + y)2+ 8.000 u.m. / (1 + y)3 + 8.000 u.m. / (1 + y)4 + 108.000 u.m. / (1 + y)5,

de undey = 10%.

Să se prezinte tabloul de calcul al costului amortizat.

Rezolvare:

Tabloul de calcul a! costului amortizat se prezintă astfel:


- u.m.-

Perioada Cost amortizat la începutul perioadei (2)

Dobânda (3) = 10%x(2)

Flux monetar (4)

Cost amortizat la sfârşitul perioadei (5) = (2)+ (3)-(4)

1 92.418 9.242 8.000 93.660

2 93.660 9.366 8.000 95.026

3 95.026 9.503 8.000 96.529

4 96.529 9.653 8.000 98.182

5 98.182 9.818 108.000 0


Societatea Alfa achiziţionează la 01.01.N 100 de obligaţiuni pe care le clasifică în categoria activelor financiare disponibile pentru vânzare. Acţiunile sunt cotate la 98,43%. Valoarea nominală este de 10 u.m./acţiune. Durata rămasă a împrumutului este de 4 ani. Rata anuală a dobânzii este de 10%. Obligaţiunile sunt cotate la 31.12.N la 101%. La 01.01 .N+1, societatea Alfa vinde 50 de obligaţiuni la preţul de 10,2 u.m./obligaţiune.

Deşi obligaţiunile sunt clasificate ca disponibile pentru vânzare şi evaluate la valoarea justă, pentru evaluarea venitului din dobânzi se determină rata efectivă a dobânzii.

984,3 u.m. = 100 u.m./ (1 + i) + ... + 1.100 u.m./ (1 + i)4, de unde rata efectivă a dobânzii este de 10,5%.

Ce înregistrări trebuie să efectueze Alfa conform iAS 39?

Rezolvare:

înregistrările efectuate de întreprinderea Alfa sunt următoarele:

ţa) Achiziţionarea obligaţiunilor la 01.01 .N:

984,3 u.m. Active financiare = Conturi la bănci 984,3 u.m. disponibile pentru în lei

vânzare

(b) Recunoaşterea venitului din dobânzi la 31.12.N:


103,35 u.m* % = Venituri din 103,35 u.m* 3,35 u.m. Active financiare dobânzi

disponibile pentru vânzare

100,00 u.m. Dobânzi aferente activelor financiare disponibile pentru

vânzare

* 984,35 u.m. x 10,5%

(c) încasarea cuponului anual la 31.12.N:

100 u.m. Conturi la bănci = Dobânzi aferente 100 u.m. activelor financiare disponibile pentru

vânzare

(d) înregistrarea plusului de valoare aferent activelor financiare disponibile pentru vânzare la31.12.N:

22,35 u.m.* Active financiare disponibile pentru

vânzare

Câştig din evaluarea 22,35 u.m* activelor financiare disponibile pentru

vânzare la valoarea justă

101% x 1.000 - (984,3 u.m. + 3,35 u.m.)

(e) Vânzarea a 50 de obligaţiuni la 01.01 .N+1:

510 u.m. Conturi la bănci Active financiare

disponibile pentru vânzare

Câştig din cesiunea activelor financiare disponibile pentru

vânzare

510 u.m. 505 u.m.

5 u.m.

(f) Virarea câştigului cumulat din capitalurile proprii în contul de profit şi pierdere:

11,175 u.m. Câştig din evaluarea = Câştig din cesiunea 11,175 u.m. activelor financiare activelor financiare disponibile pentru disponibile pentru

vânzare la vânzare valoarea justă


- Exemplul ilustrativ 145 —

La 30.06.N, societatea Beta achiziţionează 1.000 de acţiuni A la costul de 1.000 euro. Acţiunile au fost clasificate ca disponibile pentru vânzare. Evoluţia cursului de schimb se prezintă astfel:

- 30.06.N: 1 euro = 3,5 lei; - 31.12.N: 1 euro = 3,6 iei; - 31.12.N+1:1 euro = 3,7 lei.

La 31.12.N, valoarea justă a titlurilor este de 1.000 euro (a rămas nemodificată), iar la 31.12.N+1, valoarea justă a titlurilor a crescut la 1.200 euro.

Ştiind că Beta aplică IFRS, să se prezinte înregistrările contabile.

Rezolvare:

înregistrările efectuate de Beta sunt următoarele:

(a) La 30.06.N, achiziţia acţiunilor disponibile pentru vânzare:

3.500 lei Active financiare = Conturi la bănci 3.500 lei disponibile pentru în devize

vânzare

(b) La 31.12.N, recunoaşterea creşterii valorii juste a acţiunilor ca urmare a variaţiei cursului de schimb prin afectarea capitalurilor proprii:

100 lei Active financiare disponibile pentru

vanzare

Câştig din evaluarea activelor financiare disponibile pentru

vânzare la valoarea justă

100 lei

(c) La 31.12.N+1, afectarea capitalurilor proprii pentru creşterea valorii juste de 840 lei (1.200 euro x 3,7 lei/euro - 1.000 euro x 3,6 lei/euro):

840 lei Active financiare = Câştig din evaluarea 840 lei disponibile pentru activelor financiare

vânzare disponibile pentru vânzare la

valoarea justă


- Exemplu! ilustrativ 146 —

La data de 31.12.N, Alfa prezintă următoarea situaţie: - lei -

Active şi datorii Valori contabile

Terenuri (1) 1.000.000

Clădiri (2) 500.000

Utilaje (3) 315.000

Instalaţii finanţate prin contracte de leasing financiar (4)

400.000

Clienţi (5) 365.000

Amenzi de plătit (6) 50.000

Datorii din contracte de leasing financiar 440.000

(1) Costul de achiziţie al terenului a fost de 750.000 lei, terenul fiind reevaluat la sfârşitul anului N, nefiind respectate prevederile fiscale.

(2) Baza de impozitare este de 450.000 lei. în anul N, amortizarea contabilă a fost de 60.000 lei, iar amortizarea fiscală, de 50.000 lei.

(3) Utilajele au un cost de achiziţie de 350.000 lei şi se amortizează începând cu 01.01 .N. Din punct de vedere contabil, ele se amortizează liniar în 10 ani, iar din punct de vedere fiscal, ele se amortizează accelerat pe o perioadă de 10 ani.

(4) Conform IAS 17 s-au înregistrat cheltuieli cu dobânzile în sumă de 40.000 lei şi cheltuieli cu amortizarea, în valoare de 55.000 lei. Redevenţa anuală de 100.000 lei a fost plătită la sfârşitul anului N. Din punct de vedere fiscal, contractul este considerat leasing operaţional.

(5) Clienţii au o valoare brută de 400.000 lei şi există o ajustare pentru depreciere de 35.000 lei nedeductibilă fiscal.

(6) Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Rezultatul contabil înainte de impozitare în anul N este de 900.000 lei. în bilanţul de deschidere al anului N există o datorie de impozit amânat de 2.400 lei. Cota de impozit pe profit este de 16%.

Conform IAS 12:

(a) Prezentaţi înregistrările contabile privind impozitele amânate;

(b) Calculaţi impozitul exig ibi l şi prezentaţi efectul impozitări i asupra rezultatului contabil;


(c) Prezentaţi reconcilierea numerică între cheltuiala cu impozitul şi produsul dintre rezultatul contabil şi cota de impozit pe profit;

(d) Prezentaţi reconcilierea între cota medie şi cota de impozit pe profit aplicată.

Rezolvare:

(al) Calculul diferenţelor temporare:

Pentru utilaje:

Amortizare contabilă anuală = 350.000 lei cost achiziţie / 10 ani =35.000 lei

Valoare contabilă la sfârşitul anului N = 350.000 lei - 35.000 lei = 315.000 iei

Amortizare fiscală anul N = 350.000 lei x 50% = 175.000 lei

Bază fiscală anui N = 350.000 lei - 175.000 lei = 175.000 lei - lei -

Active şi datorii Valoare contabilă

Bază fiscală

Diferenţe temporare Active şi datorii Valoare contabilă

Bază fiscală Impozabile Deductibile

Terenuri 1.000.000 750.000 250.000 -

Clădiri 500.000 450.000 50.000 -

Utilaje 315.000 175.000 140.000 -

Instalaţii finanţate prin contracte de leasing financiar

400.000 0 400.000

Clienţi 365.000 400.000 - 35.000

Amenzi de plătit 50.000 50.000 - -

Datorii din contracte de leasing financiar

440.000 0 - 440.000

Total diferenţe 840.000 475.000

(a2) Calculul impozitelor amânate pentru anul N:

(a2.1) datorie de impozit amânat pentru N = 840.000 lei x 16% = 134.400 lei

Datorie de impozit amânat existentă din anul precedent (sold la începutul anului) = 2.400 lei

Astfel, datoria de impozit amânat va fi de 134.400 lei - 2.400 lei = 132.000 lei, repar-tizată astfel:

pe seama capitalului propriu (reevaluarea terenului) = 250.000 lei plus de valoare x 16% = 40.000 lei;


restul de 132.000 lei - 40.000 lei = 92.000 lei, pe seama cheltuielilor cu impozitele amânate:

132.000 lei % 40.000 iei Rezerve

din reevaluare 92.000 lei Cheltuieli cu

impozitul amânat

(a2.2) creanţă de impozit amânat la sfârşitul anului N = 475.000 lei x 16% = 76.000 lei:


(b) Calculul impozitului exigibil: - lei -

• Rezultat contabil înainte de impozitare 900.000

+ Cheltuieli nedeductibile fiscal

Cheltuieli privind amortizarea clădirilor 60.000

Cheltuieli privind amortizarea utilajelor 35.000

Cheltuieli privind amortizarea instalaţiilor 55.000

Cheltuieli cu dobânzile pentru leasingul financiar 40.000

Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea creanţelor-clienţi

35.000

Cheltuieli cu amenzile 50.000

- Deduceri fiscale

Amortizarea fiscală pentru clădiri 50.000

Amortizarea fiscală pentru utilaje 175.000

Redevenţa pentru contractul de leasing 100.000

- REZULTAT IMPOZABIL 850.000

Impozit exigibil = 850.000 x 16% 136.000

Efectul impozitării asupra rezultatului contabil: - lei -

• Cheltuieli cu impozitul exigibil 136.000

+ Cheltuieli cu impozitul amânat 92.000

- Venituri din impozite amânate 76.000

= Cheltuieli totale cu impozitul pe profit 152.000

Datorii de 132.000 lei impozit amânat


(c) Reconcilierea numerică între cheltuiala cu impozitul şi produsul dintre rezultatul contabil şi cota de impozit pe profit:

- lei -

• Rezultat contabil înainte de impozitare 900.000

• Impozit pe profit aferent acestui rezultat: 900.000x16% =144.000

144.000

+ Efectul fiscal al cheltuielilor definitiv nedeductibile (amenzi): 50.000 x 16% = 8.000

8.000

= Cheltuieli totale cu impozitul pe profit 152.000

(d) Reconcilierea între cota medie şi cota de impozit pe profit aplicată:

• Cota aplicată 16%

+ Ponderea efectului fiscal al diferenţelor permanente în rezultat: 8.000 lei / 900.000 lei x 100 = 0,8888888%

0,8888888%

- Cota medie 16,8888888%

Rezultat x cota medie: 900.000 lei x 16,8888888% = 152.000 lei

152.000 lei


Se cunosc următoarele informaţii din situaţia poziţiei financiare a societăţii Alfa întocmită la 31.12.N:

- u.m. -

Elemente Valori Terenuri (1) 20.000 Utilaje (2) 40.000 Instalaţii (3) 25.000 Echipamente (4) 45.000 Clienţi 10.000 Creanţe din dividende (5) 5.000 Stocuri (6) 5.000 Disponibilităţi 5.000

Datorii bancare 32.750 Dobânzi datorate (7) 5.000 Datorii cu amenzi (8) 6.000


De asemenea, se cunosc şi următoarele informaţii despre elementele din situaţia poziţiei financiare:

(1) Terenul a fost reevaluat de la 15,000 u.m,; reevaluarea nu este recunoscută fiscal.

(2) Cheltuiala cu amortizarea contabilă este de 10.000 u.m., iar cheltuiala cu amortizarea fiscală este de 8.000 u.m.; baza fiscală este de 35.000 u.m.

(3) Instalaţiile au fost utilizate 2 ani din durata estimată din punct de vedere contabil de 7 ani, iar din punct de vedere fiscal se amortizează pe o durată de 5 ani; atât contabil, cât şi fiscal, metoda de amortizare aplicată este cea liniară.

(4) Pentru echipamente a fost efectuat un test de depreciere şi s-a contabilizat o depreciere de 5.000 u.m. nedeductibilă fiscal; nu există alte diferenţe între tratamentul contabil şi cel fiscal.

(5) Venitul din dividende a fost contabilizat în exerciţiul N. (6) Pentru stocuri s-a constituit în exerciţiul N o ajustare pentru

depreciere în valoare de 1.000 u.m., nedeductibilă din punct de vedere fiscal.

(7) Cheltuiala cu dobânzile a fost de 5.000 u.m, în exerciţiul N; din punct de vedere fiscal, dobânzile sunt deductibile în anul contabilizării lor.

(8) Cheltuiala cu amenzile aparţine exerciţiului N.

Rezultatul contabil înainte de impozitare este de 20.000 u.m.; sold iniţial datorii de impozit amânat 1.940 u.m.; sold iniţial creanţe de impozit amânat 500 u.m.; cota de impozitare 16%.

Ce trebuie să prezinte firma în situaţiile financiare legat de impozitele amânate?

Rezolvare:

Prima etapă constă în calculul şi contabilizarea impozitelor amânate.

Se utilizează următoarele politici de evaluare:

datoriile de impozit amânat se recunosc pentru diferenţele temporare impozabile, cu următoarele excepţii: recunoaşterea fondului comercial şi recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii care nu afectează, la data tranzacţiei, nici rezultatul contabil şi nici rezultatul impozabil; creanţele (activele) de impozit amânat se recunosc pentru diferenţele temporare deductibile, cu următoarele excepţii: recunoaşterea fondului comercial şi recu-noaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii care nu afectează, la data tran-zacţiei, nici rezultatul contabil şi nici rezultatul impozabil.


- u.m. -

Elemente Valoare contabilă

Bază fiscală

Diferenţă temporară impozabilă

Diferenţă temporară deductibilă

Terenuri 20.000 15.000 5.000

Utilaje 40.000 35.000 5.000

Instalaţii* 25.000 21.000 4.000

Echipamente 45.000 50.000 5.000

Clienţi 10.000 10.000 - -

Creanţe din dividende 5.000 5.000 - -

Stocuri 5.000 6.000 1.000

Datorii cu dobânzi 5.000 5.000 - 0 = 5.000

- -

Datorii cu amenzi 6.000 6.000 - 0 = 6.000

- -

Total 14.000 6.000

*Cheltuiala cu amortizarea (ctb.) = 25.000 u.m. / 5 ani = 5.000 u.m./an •=> costul de achiziţie = 35.000 u.m. Amortizarea fiscală = 35.000 u.m. / 5 ani = 7.000 u.m./an

Diferenţele temporare deductibile generează active (creanţe) de impozit amânat, iar diferenţele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat.

Creanţa sau datoria de impozit amânat se determină înmulţind diferenţa temporară cu cota de impozitare. Datoria şi creanţa de impozit amânat se compensează dacă şi numai dacă sunt aferente impozitelor percepute de aceeaşi autoritate fiscală, iar en-titatea dispune de dreptul legal de a compensa activele de impozit curent cu datoriile de impozit curent.

Pe baza diferenţelor temporare se determină datoria sau creanţa de impozit amânat care trebuie să existe la închiderea exerciţiului. Pentru a determina datoria sau creanţa de impozit amânat care trebuie contabilizată se ţine cont de soldurile iniţiale.

DTI = 14.000 u.m. <=> Sold final datorie de impozit amânat = 2.240 u.m. Sold iniţial: 1.940 u.m. O de contabilizat o datorie de 300 u.m.

DTD = 6.000 u.m. •=> Sold final creanţă de impozit amânat = 960 u.m. Sold iniţial: 500 u.m. ==> de contabilizat o creanţă de 460 u.m.

m


Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit, cu ur-mătoarele excepţii:

- în cazul în care impozitul este generat de un eveniment (o tranzacţie) contabili-zară) direct în capitalurile proprii, impozitul se contabilizează pe seama capitalu-rilor proprii;

în contextul unei grupări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului comercial.

Astfel, impozitul afectează rezultatul exerciţiilor doar pentru tranzacţiile (evenimentele) care au afectat contul de profit şi pierdere. Pentru tranzacţiile care nu reprezintă grupări de întreprinderi şi nu afectează nici rezultatul contabil şi nici rezultatul impozabil nu se contabilizează datorii sau creanţe de impozit amânat.

0 creanţă de impozit amânat se recunoaşte în limita în care este probabil ca un be-neficiu impozabil, asupra căruia vor putea să fie imputate diferenţele temporare deductibile, să fie disponibil.

Deoarece a avut loc o reevaluare, se contabilizează o datorie de impozit amânat pe seama rezervelor din reevaluare:

800 u.m. Rezerve = Datorii de 800 u.m. din reevaluare impozit amânat

500 u.m. Datorii de = Venituri din 500 u.m. impozit amânat impozite amânate

Creanţa de impozit amânat se recunoaşte deoarece se poate recupera din diferenţele temporare impozabile (datoria de impozit amânat):

460 u.m. Creanţe cu = Venituri din 460 u.m. impozitul amânat impozite amânate

Următoarea etapă o reprezintă calculul şi contabilizarea impozitului exigibil.

• Rezultat contabil 20.000 u.m. (+) Cheltuiala cu amortizarea utilajelor 10.000 u.m. (-) Deducere pentru amortizarea utilajelor 8.000 u.m. (+) Cheltuiala cu amortizarea instalaţiilor 5.000 u.m. (-) Deducere pentru amortizarea instalaţiilor 7.000 u.m. (+) Ajustarea pentru deprecierea echipamentului 5.000 u.m. (-) Venit din dividende 5.000 u.m. (+) Ajustarea pentru deprecierea stocurilor 1.000 u.m. (+) Cheltuieli cu amenzi 6.000 u.m. (=) Rezultat fiscal 27.000 u.m.


Cheltuiala cu impozitul exigibil = 27.000 u.m. x 16% = 4.320 u.m.

4.320 u.m. Cheltuieli cu = Datorii cu 4.320 u.m. impozitul exigibil impozitul exigibil

Prezentarea în situaţiile financiare:

Situaţia poziţiei financiare

creanţă de impozit amânat {active necurente) 960 u.m, datorie de impozit amânat (datorii necurente) 2.240 u.m. datorie cu impozitul exigibil (datorii curente) 4.320 u.m.

Situaţia rezultatului perioadei

rezultat contabil 20.000 u.m. cheltuieli cu impozitul pe profit 3.360 u.m.* rezultat net 16.640 u.m.

* 4.320 u.m. - 500 u.m. - 460 u.m. = 3.360 u.m.

Notele la situaţiile financiare

Nota y - Impozitul amânat şi exigibil

Explicarea cheltuielii cu impozitul: - u.m. -

N N-1

Cheltuieli cu impozitul exigibil 4.320

Venituri din impozite amânate (generate de apariţia/resorbţia diferenţelor temporare)

960

Cheltuieli cu impozitul 3.360

Impozit aferent altor componente de rezultat global (reevaluare)

800

Explicarea relaţiei dintre cheltuiala cu impozitul şi rezultatul contabil:

N N-1

Rezultatul contabil (u.m.) 20.000

Cota de impozitare (%) 16

Cheltuiala teoretică cu impozitul pe profit (u.m.) 3.200

Efectul diferenţelor permanente (u.m.) 160

Cheltuiala cu impozitul pe profit (u.m.) 3.360


Cota de impozitare este de 16%; aceasta nu a fost modificată şi nu există informaţii care să indice modificarea sa în viitor. în anul N, cota efectivă de impozitare a fost de 16,8%.

Schimbări în creanţele şi datoriile de impozit amânat: - u.m. -

N N-1 Creanţe de impozit amânat 01.01 500

Venit din impozit amânat contabilizat în numele perioadei

460

Creanţe de impozit amânat 31.12 960

Datorii de impozit amânat 01.01 1.940

Variaţia datoriei incluse în capitaluri proprii 800

Cheltuială (venit) din impozit amânat contabilizat(ă) în numele perioadei

(500)

Datorie de impozit amânat 31.12 2.240

Datorie netă de impozit amânat 1.280

Detalii privind provenienţa impozitelor amânate: - u.m. -

N N-1

Datorii de impozit amânat

Imobilizări corporale - amortizare contabilă diferită de cea fiscală

1.440

imobilizări corporale - reevaluare 800

Soldul datoriei de impozit amânat 2.240

Creanţe de impozit amânat

Imobilizări corporale - depreciere 800

Stocuri 160

Soldul creanţei de impozit amânat 960


Se cunosc următoarele informaţii privind activele şi datoriile societăţii Alfa, în exerciţiile N+1 şi N+2:


u.m. -

Active şi datorii Situaţia la Situatia la 31,12.N+1 31.12.N+2

Cheltuieli de dezvoltare (1) 18.000 12.000 Imobilizări corporale (2) 640.000 500.000 Clienţi (3) 20.000 15.000 Cheltuieli înregistrate în avans (4) 5.000 4.000 Alte active (5) 20.000 25.000

Provizioane pentru riscuri şi 4.000 3.000 cheltuieli (6) Amenzi de plătit (7) 2.000 1.000 Donaţii (7) 2.000 Alte datorii (5) 400.000 300.000

(1) La începutul exerciţiului N s-au angajat cheltuieli de dezvoltare în valoare de 30.000 u.m., care au fost capitalizate în conformitate cu prevederile IAS 38. Managerii au decis amortizarea acestora prin metoda liniară, pe o durată de 5 ani. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile în anul angajării lor (N).

(2) Imobilizările corporale cuprind clădiri şi utilaje. Clădirile au fost achiziţionate, la începutul exerciţiului N, la un cost de 700.000 u.m. şi sunt amortizate contabil în 7 ani. Durata de amortizare fiscală este de 10 ani. La sfârşitul exerciţiului N+1, clădirile sunt reevaluate în conformitate cu IAS 16 la 600.000 u.m. Reevaluarea nu este recunoscută fiscal. Utilajele au fost achiziţionate, la începutul exerciţiului N-1, cu 100.000 u.m. Durata de amortizare contabilă este de 5 ani, iar cea fiscală, de 4 ani.

(3) La 31.12.N+1, creanţele -clienţi aveau o valoare brută de 25.000 u.m. şi un provizion pentru depreciere nedeductibil fiscal. Provizionul este reluat la venituri în exerciţiul N+2.

(4) Cheltuielile înregistrate în avans reprezintă o chirie plătită pe 5 ani ulteriori exerciţiului N+1, deductibilă atunci când are loc fluxul monetar.

(5) Pentru posturile „alte active"şi „alte datorii"nu există diferenţe între contabilitate şi fiscalitate.

(6) în cursul exerciţiului N+1, Alfa se află în litigiu cu un client. Managementul estimează, la sfârşitul exerciţiului, că despăgubirile ce vor fi plătite de Alfa se ridică la 4.000 u.m., pentru care constituie un provizion nedeductibil fiscal.


(7) Amenzile şi donaţiile nu sunt deductibile fiscal. Cheltuielile cu amenzile au fost angajate în exerciţiul N+1, iar cele cu donaţiile, în exerciţiul N+2.0 parte din amenzi au fost plătite în N+2.

La începutul exerciţiului N+1, Alfa a imputat contului de profit şi pierdere costurile unui proiect de cercetare în valoare de 20.000 u.m. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile de cercetare se amortizează în 5 ani.

Rezultatul contabil a fost un beneficiu de 154.000 u.m. în N+1 şi de 247.578 u.m. în N+2.

Cota de impozit pe profit a fost de 25% în N+1 şi de 16% în N+2.

La deschiderea exerciţiului N+1, existau o creanţă de impozit amânat de 7.500 u.m. şi o datorie de 8.500 u.m.

Să se determine şi să se contabilizeze impozitele amânate şi exigibile pentru cele două exerciţii şi să se prezinte informaţiile aferente.

Rezolvare:

Calculul cheltuielii cu impozitul exigibil este redat în tabelul următor: - u.m.-

Elemente N+1 N+2

Rezultat contabil 154.000 247.578

(+) Amortizarea contabilă a clădirilor şi utilajelor 120.000 140.000

(+) Amortizarea contabilă a cheltuielilor de dezvoltare

6.000 6.000

(+) Cheltuielile cu provizionul pentru deprecierea clienţilor

5.000 0

(+) Cheltuielile cu provizionul pentru litigii 4.000 0

(+) Cheltuielile cu amenzile şi donaţiile 2.000 2.000

{+) Cheltuielile de cercetare 20.000 0

(+) Imputarea cheltuielilor în avans asupra cheltuielilor cu chiria

0 1.000

(-) Amortizarea fiscală a clădirilor şi utilajelor 95.000 95.000

(-) Amortizarea fiscală a cheltuielilor de cercetare 4.000 4.000

(-) Cheltuielile în avans 5.000 0

(-) Veniturile din reluarea provizionului pentru deprecierea clienţilor

0 5.000


Elemente N+1 N+2

(-) Veniturile din reluarea provizionului pentru litigii

0 1.000

(=) Rezultatul impozabil 207.000 291.578

Cota de impozitare 25% 16%

Impozitul exigibil 51.750 46.652,48

Determinarea impozitului amânat: - u.m. -

Elemente Valoare contabilă

Bază fiscală

Diferenţă temporară impozabilă

Diferenţă temporară deductibilă

31.12.N+1

Cheltuieli de cercetare 0 16.000 - 16.000 Cheltuieli de dezvoltare 18.000 0 18.000 -

Clienţi 20.000 25.000 - 5.000 Clădiri 600.000 560.000 40.000 -

Utilaje 40.000 25.000 15.000 -

Cheltuieli în avans 5.000 0 5.000 -

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

4.000 0 4.000


TOTAL 78.000 25.000

31.12.N+2

Cheltuieli de cercetare 0 12.000 - 12.000 Cheltuieli de dezvoltare 12.000 0 12.000 -

Clienţi 15.000 15.000 - -

Clădiri 480.000 490.000 - 10.000

Utilaje 20.000 0 20.000 -

Cheltuieli în avans 4.000 0 4.000 -

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

3.000 0 - 3.000


Donaţii 2.000 2.000 - -

TOTAL 36.000 25.000


La 31.12.N+1 trebuie să existe o creanţă de impozit amânat de 25.000 u.m. x 25% = 6.250 u.m. şi o datorie de 78.000 u.m. x 25% = 19.500 u.m. La începutul exerciţiului există o datorie de impozit amânat de 8.500 u.m. şi o creanţă de 7.500 u.m.

Contabilizarea impozitului amânat la 31.12.N+1:

datoria de impozit amânat:

11.000 u.m. % = Datorii de 11.000 u.m. (14.000 u.m.) Cheltuieli cu impozit amânat

impozitul amânat 25.000 u.m. Rezerve

din reevaluare

diminuarea creanţei de impozit amânat:

1.250 u.m. Cheltuieli cu = Creanţe cu 1.250 u.m. impozitul amânat impozitul amânat

Creanţa de impozit amânat ce trebuie să existe la 31.12.N+2 = 25.000 u.m. x 16% = 4.000 u.m. Datoria de impozit amânat ce trebuie să existe la 31.12.N+2 = 5.760 u.m.

Ajustarea creanţei iniţiale privind impozitul amânat ca urmare a reducerii cotei de im-pozitare cu 9%: 25.000 u.m. x 9% = 2.250 u.m.:

2.250 u.m. Cheltuieli cu = Creanţe cu 2.250 u.m. impozitul amânat impozitul amânat

Creanţa ce trebuie înregistrată în exerciţiul N+2:4.000 u.m. - (6.250 u.m. - 2.250 u.m.) = 0 u.m.

Ajustarea datoriei iniţiale privind impozitul amânat ca urmare a reducerii cotei de im-pozitare cu 9%: 78.000 u.m. x 9% = 7.020 u.m., care este imputată rezervei din reeva-luare şi contului de profit şi pierdere în funcţie de sursa care a generat diferenţa temporară:

(7.020 u.m.) % = Datorii de (7.020 u.m.) 1.980 u.m. Cheltuieli cu impozit amânat

impozitul amânat (9.000 u.m.) Rezerve

din reevaluare

Datoria aferentă exerciţiului N+2: 5.760 u.m. - (19.500 u.m. - 7.020 u.m.) = -6.720 u.m.

Reluarea la venituri a unei părţi din datoria cu impozitul amânat:

6.720 u.m. Datorii de impozit amânat

Venituri din 6.720 u.m. impozite amânate


Potrivit IAS 12.80, entitatea trebuie să prezinte următoarea informare:

- u.m. -

Elemente N+1 N+2

Cheltuiala cu impozitul exigibil (+) Cheltuiala cu impozitul amânat (+) Ajustarea cheltuielii cu impozitul prin diminuarea

cotei (-) Venitul din impozitul amânat (-) Ajustarea venitului din impozit prin diminuarea cotei

51.750 (12.750)

46.652,48 0,00

4.230,00

6.720,00

(=) Cheltuiala totală cu impozitul 39.000 44.162,48

Entitatea trebuie să prezinte impozitul exigibil şi amânat aferent elementelor imputate direct capitalurilor proprii.

- u.m. -

N+1 N+2

Datoria de impozit amânat aferentă reevaluării clădirii

25.000 16.000

IAS 12 permite două metode alternative de explicare a relaţiei dintre cheltuiala cu im-pozitul şi profitul contabil:

reconcilierea numerică între cheltuiala cu impozitul şi produsul între rezultatul contabil şi cota de impozit pe profit:

- u.m.-

Elemente N+1 N+2

Rezultat contabil Rezultat contabil x Cota de impozit (+) Efectul fiscal al diferenţelor permanente Amenzi Donaţii (+) Diminuarea impozitului amânat ca urmare a

reducerii cotei

154.000 38.500

500

247.578,00 39.612,48

320,00 4.230,00

(=) Cheltuiala totală cu impozitul pe profit 39.000 44.162,48

sau

reconcilierea între cota medie de impozit şi cota de impozit utilizată:


Eiemente N+1 N+2

Cota utilizată (+) Efectul fiscal al diferenţelor

permanente Amenzi

Donaţii

(+) Diminuarea impozitului amânat ca urmare a reducerii cotei

25%

0,3247% (500 u.m./154.000 u.m.)

16%

0,12925% (320 u.m./247.578 u.m.)

1,70855% (4.230 u.m./ 247.578 u.m.)

(-) Cota medie de impozit 25,3247% 17,8378%

Cheltuiala totală cu impozitul pe profit (Rezultat contabil x Cota medie)

39.000 u.m. 44.162,46 u.m.

Potrivit IAS 12, entitatea efectuează următoarea informare: „în N+2, guvernul a stabilit o modificare a cotei de impozitare a profitului de la 25% la 16%." Conform IAS 12, entitatea prezintă:

- u.m. -

N+1 N+2 Cheltuieli de cercetare imputate contului de rezultat deductibile fiscal în 5 ani

4.000 1.920

Ajustarea creanţelor - clienţi nedeductibilă fiscal 1.250 0 Provizioane pentru litigii nedeductibile fiscal 1.000 480

Amortizarea fiscală a clădirilor diferită de cea contabilă 1.600

Soldul creanţei de impozit amânat 6.250 4.000

- u.m. -

N+1 N+2

Cheltuieli de dezvoltare capitalizate deductibile fiscal la angajare

4.500 1.920

Cheltuieli înregistrate în avans deductibile fiscal la angajare

1.250 640

Utilaje pentru care durata de amortizare fiscală este mai mică decât cea contabilă

3.750 3.200

Clădiri reevaluate amortizate fiscal pe o altă durată decât cea contabilă (reevaluarea nu este recunoscută fiscal)

10.000

Soldul datoriei de impozit amânat 19.500 5.760


- Exemplul ilustrativ 149 -

Se cunosc următoarele informaţii: - le i -

1. Terenuri deţinute în vederea utilizării evaluate la cost

630.000

2. Licenţe la valoare netă de amortizare 350.000

3. Terenuri deţinute cu utilitate nedeterminată evaluate la cost

200.000

4. Terenuri disponibile pentru vânzare evaluate la valoarea justă (vânzarea va avea loc în mai puţin de 12 luni, costul este de 250.000, iar valoarea justă minus costurile de cesiune este estimată la 200.000)

200.000

5. Clienţi 600.000

6. Cheltuieli în avans (din care angajate într-o perioadă mai mare de un an 60.000)

80.000

7. Clădiri, terenuri şi echipamente aferente unor activităţi întrerupte

460.000

8. Rezerva legală 70.000

9. Datorii faţă de asociaţi şi acţionari (dividende de plată)

100.000

10. Amortizarea instalaţiilor şi maşinilor evaluate la valoare netă de subvenţie

50.000

11. Interese de participare desemnate ca active financiare disponibile pentru vânzare evaluate la valoarea justă cu variaţiile de valoare în capitalurile proprii (vânzarea va avea loc în mai mult de un an, iar costul lor este de 600.000)

700.000

12. Capital social 550.000

13. Stocuri şi creanţe aferente unor activităţi întrerupte

40.000

14. Materii prime 160.000

15. Instalaţii şi maşini evaluate la cost 700.000

16. împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni (durata este de 10 ani, rambursabile prin rate constante)

525.000


17. Ajustări pentru deprecierea materiilor prime 5.000 18. Rezultat reportat 930.000 19. Conturi la bănci 1.290.000

20. Datorii aferente unor activităţi întrerupte (din care cu scadenţa mai mare de un an 70.000)

270.000

21. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor (din care cu scadenţa foarte probabilă într-o perioadă mai mare de un an 300.000)

500.000

22. TVA de plată 480.000

23. Construcţii date cu chirie evaluate la cost 380.000 24. împrumut pe termen lung acordat unei

întreprinderi din cadrul grupului (din care cu scadenţa în anul următor 20.000)

100.000

25. Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi 10.000 26. Credite primite pe termen lung (din care partea

cu scadenţă sub un an 400.000) 1.900.000

27. Construcţii deţinute pentru utilizare 300.000

28. Amortizarea construcţiilor date cu chirie 80.000

29. Cheltuieli de dezvoltare (este foarte probabilă obţinerea de avantaje economice viitoare)

100.000

30. Datorii salariale şi sociale 900.000

31. Acţiuni proprii 800.000

32. Amortizarea construcţiilor deţinute pentru utilizare

50.000

33. Fond comercial achiziţionat 4.000.000

34. Credite primite pe termen scurt (pentru un credit de 100.000 s-a amânat scadenţa cu 2 ani, iar acordul a fost încheiat între data de raportare şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru prezentare)

850.000

35. Subvenţii pentru investiţii 300.000

36. Produse finite 180.000

37. Rezultatul exerciţiului 1.900.000


38. Investiţii financiare pe termen scurt (titluri în valoare de 100.000 au fost desemnate ca active financiare deţinute până la scadenţă pentru garantarea unui credit primit pe 5 ani, iar restul au fost desemnate ca active financiare deţinute în vederea tranzacţionării, evaluate la valoarea justă cu variaţiile de valoare în contul de profit şi pierdere)

250.000

39. Furnizori (din care cu scadenţă ce depăşeşte un an 700.000)

900.000

40. Impozite amânate - datorie 300.000 41. Impozitul pe profit exigibil 550.000 42. Venituri în avans (din care pe termen scurt

20.000) 200.000

43. Rezerve din valoarea justă 100.000

Să se întocmească Situaţia poziţiei financiare conform IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare" (revizuit).

Rezolvare:

Situaţia poziţiei financiare la 31.12.N

- lei-

N-1 N

ACTIVE NECURENTE Terenuri, construcţii şi echipamente (1) 1.230.000

Fond comercial (2) 4.000.000 Alte active necorporale (3) 450.000 Investiţii imobiliare (4) 500.000 Active financiare deţinute până la scadenţă (5) 180.000 Active financiare disponibile pentru vânzare 700.000 Active necurente din activităţi întrerupte (6) 460.000 Alte active necurente (7) 60.000

Total active necurente 7.580.000


N-1 N

ACTIVE CURENTE Stocuri (8) Clienţi (9) Active necurente deţinute în vederea vânzării (10) Active financiare deţinute până la scadenţă (11) Active financiare deţinute în vederea tranzacţionării (12) Active curente din activităţi întrerupte (13) Lichidităţi şi echivalente de lichidităţi (14) Alte active curente (15)

335.000 590.000 200.000

20.000 150.000 40.000

1.290.000 20.000

Total active curente 2.645.000

Total active 10.225.000

DATORII NECURENTE împrumuturi primite pe termen lung (16) Provizioane pe termen lung (17) Datorii de impozit amânat Datorii aferente activităţilor întrerupte (18) Alte datorii necurente (19)

1.972.500 300.000 300.000

70.000 180.000

Total datorii necurente 2.822.500

DATORII CURENTE împrumuturi primite pe termen scurt (20) Partea curentă a împrumuturilor pe termen lung (21) Furnizori - din care cu scadenţa mai mare de un an Provizioane pe termen scurt Impozitul pe profit curent Datorii aferente activităţilor întrerupte (22) Alte datorii curente (23)

850.000 452.500 900.000 700.000 200.000 550.000 200.000

1.500.000

Total datorii curente 4.652.500

Total datorii 7.475.000

CAPITAL Şl REZERVE Capital social Rezerve (24) Alte rezerve nete de acţiunile proprii (25) Câştiguri nedistribuite Rezultatul exerciţiului

550.000 70.000

-700.000 930.000

1.900.000

Total capital şi rezerve 2.750.000


Note:

(1) din care: - terenuri evaluate la cost 630.000 lei; - construcţii 300.000 lei - 50.000 lei = 250.000 lei; - echipamente la valoare netă de subvenţie 700.000 lei - 50.000 lei - 300.000 lei

= 350.000 lei; (2) suma de 4.000.000 lei reprezintă valoarea contabilă a fondului comercial achizi-

ţionat determinată conform IFRS. (3) din care:

- licenţe 350.000 lei; - cheltuieli de dezvoltare 100.000 lei;

(4) din care: - construcţii date cu chirie 380.000 lei - 80.000 lei = 300.000 lei; - terenuri cu utilizare nedeterminată 200.000 lei;

(5) din care: - împrumut acordat pe termen lung cu scadenţa într-o perioadă mai mare de

un an 80.000 lei; - investiţii financiare pe termen scurt utilizate drept garanţie pe o perioadă de

5 ani 100.000 lei; (6) din care:

- clădiri, terenuri şi echipamente aferente unor activităţi întrerupte 460.000 lei; (7) din care:

cheltuieli în avans angajate într-o perioadă mai mare de un an 60.000 lei; (8) din care:

- materii prime 160.000 lei - 5.000 lei = 155.000 lei; - produse finite 180.000 lei;

(9) din care: - 600.000 lei - 10.000 lei = 590.000 lei;

(10) din care: - teren deţinut în vederea vânzării în anul următor 200.000 lei;

(11) din care: partea curentă a împrumutului acordat pe termen lung 20.000 lei;

(12) din care: - titluri de plasament desemnate ca active financiare deţinute în vederea tran-

zacţionării 150.000 le -ţl 3) din care:

stocuri şi creanţe aferente unor activităţi întrerupte 40.000 lei; (14) din care:

- conturi la bănci 1.290.000 lei;


(15) din care: - cheltuieli în avans angajate într-o perioadă mai mică de un an 20.000 lei;

(16) din care: credite primite pe termen lung a căror scadenţă este într-o perioadă mai mare de un an 1.500.000 lei; partea din împrumutul obligatar cu scadenţa mai mare de un an 525.000 lei -52.500 lei = 472.500 lei;

(17) din care: - partea cu scadenţa mai mare de un an a provizionului pentru garanţii acordate

clienţilor 300.000 lei; (18) din care:

- datorii aferente unor activităţi întrerupte 70.000 lei; (19) din care:

venituri în avans angajate într-o perioadă mai mare de un an 180.000 lei; (20) din care:

- credite primite pe termen scurt 850.000 lei, a căror scadenţă a fost prelungită cu 2 ani;

(21) din care: - partea curentă a creditelor pe termen lung 400.000 lei; - partea curentă a împrumutului obligatar 52.500 lei;

(22) din care: - datorii aferente unor activităţi întrerupte 200.000 lei;

(23) din care: - datorii salariale şi sociale 900.000 lei; - TVA de plată 480.000 lei; - datorii faţă de acţionari 100.000 lei;

venituri în avans angajate într-o perioadă mai mică de un an 20.000 lei; (24) din care:

- rezerva legală 70.000 lei; (25) din care:

rezerva de valoare justă 100.000 lei; - acţiuni proprii (800.000) lei.


întreprinderea Alfa a obţinut, în cursul anului N, 100 buc. de produse finite la costul total de 100.000 lei. Structura costului de producţie este următoarea:

cheltuieli materiale 50.000 lei;


cheltuieli de personal 30.000 lei; cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor productive 20.000 lei.

Pe lângă aceste cheltuieli, întreprinderea a mai angajat şi alte cheltuieli de exploatare, în sumă de 10.000 lei, din care:

a) consumuri materiale 2.000 lei, din care: - aferente sectorului distribuţie 1.500 lei; - aferente sectorului administrativ 500 lei;

b) cheltuieli de personal 7.000 iei, din care: - aferente sectorului distribuţie 5.000 lei; - aferente sectorului administrativ 2.000 lei;

c) cheltuieli cu amortizarea 1.000 lei, din care: - aferente sectorului distribuţie 700 lei; - aferente sectorului administrativ 300 lei.

Jumătate din producţia obţinută a fost vândută la preţul de 150.000 lei.

în cursul anului, întreprinderea a plătit dobânzi aferente creditelor primite de la bănci în sumă de 5.000 lei şi a încasat 2.000 lei dividende de la o întreprindere asociată. A fost vândut un teren la preţul de 60.000 lei, costul de achiziţie fiind de 40.000 lei. A fost vândută şi o clădire la preţul de 10.000 lei (costul ei de achiziţie a fost de 50.000 lei, iar amortizarea cumulată, de 33.000 lei).

întreprinderea deţine 1.000 de titluri destinate tranzacţionării pe termen scurt cumpărate la cursul de 10 lei/buc. La 31.12.N, cursul bursier este de 12 lei/buc. întreprinderea deţine 20.000 de titluri de participare disponibile pentru vânzare pe termen lung achiziţionate la cursul de 10 lei/buc. La 31.12.N, cursul bursier este de 15 lei/buc. întreprinderea reevaluează echipamente tehnologice al căror cost este de 20.000 lei, amortizare cumulată 15.000 lei, valoare justă 12.000 lei.

întreprinderea vinde în exerciţiul N 1.000 de titluri de participare la preţul de 11 lei/buc. (acestea fuseseră cumpărate în exerciţiul N-1 la cursul de 8 lei/buc. şi evaluate la data bilanţului la valoarea justă de 10 lei/buc.).

în exerciţiul N, întreprinderea a abandonat activitatea din oraşul X şi a vândut un magazin cu tot cu activele aflate acolo. în urma licitaţiei s-a obţinut preţul de 100.000 lei, iar costul activelor cedate a fost de 130.000 lei. I Cheltuiala cu impozitul pe profit este de 20.000 lei. Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra impozitului pe profit sunt | de 17.000 lei.

i i i i


Să se procedeze la elaborarea Situaţiei rezultatului global în conformitate cu IAS 1 în următoarele ipoteze:

Ipoteza 1: Profitul şi pierderea se prezintă cu alocarea cheltuielilor după natură; Ipoteza 2: Profitul şi pierderea se prezintă cu alocarea cheltuielilor după funcţii.

Rezoivare:

Ipoteza 1: Profitul şi pierderea se prezintă cu alocarea cheltuielilor după natură

Obiectivul acestei forme de prezentare este acela al colectării cheltuielilor din exploa-tare după natura lor: consumuri materiale, cheltuieli de personal şi asimilate, cheltuieli cu amortizarea, deprecieri de active.

Performanţa financiară este afectată încă din faza de angajare a consumului de resurse. Departamentul de raportare financiară va colecta cheltuielile după natură, indiferent că unele sunt încorporabile în costurile de producţie şi altele sunt costuri ale perioa-dei. Departamentul de contabilitate de gestiune va colecta cheltuielile pe locuri de cheltuieli şi purtători de cost. Obţinerea producţiei de stocuri sau de imobilizări va ocaziona transferul cheltuielilor încorporabile în costul acestor active din contul de profit şi pierdere în bilanţ. Transferul se va realiza cu ajutorul structurilor „variaţia stocurilor"şi„producţia imobilizată".

(1) înregistrarea cheltuielilor din exploatare după natura lor:

(a) Consumuri materiale:

52.000 lei Cheltuieli = Stocuri de 52.000 lei privind stocurile materii prime

şi materiale

(b) Cheltuieli de personal:

37.000 lei Cheltuieli cu personalul

Personal... 37.000 lei Asigurări şi

protecţie socială

(c) Cheltuieli cu amortizarea:


privind amortizarea...

Amortizări privind 21.000 lei imobilizările corporale

(2) Obţinerea producţiei:

100.000 lei Produse finite Variaţia stocurilor 100.000 lei


(3) Vânzarea producţiei (pentru a simplifica, neglijăm incidenţa TVA):

150.000 lei Clienţi = Venituri din 150.000 lei vânzarea

produselor finite

50.000 lei Variaţia stocurilor Produse finite 50.000 lei

(4) Vânzarea terenului:

60.000 lei Conturi la bănci Terenuri

Câştiguri din cedarea activelor

60.000 lei 40.000 lei 20.000 lei

(5) Vânzarea clădirii:

50.000 lei 33.000 lei

10.000 lei 7.000 lei

% Amortizarea construcţiilor

Conturi la bănci Pierderi din

cedarea activelor

Construcţii 50.000 lei

(6) înregistrarea cesiunii activelor aferente activităţii abandonate:

130.000 Iei 100.000 lei

30.000 lei

% Conturi la bănci

Pierderi din abandon de activităţi

Imobilizări, stocuri 130.000 lei

(7) Vânzarea de titluri de participare (active financiare deţinute în vederea vânzării):

11.000 lei Conturi la bănci % 11.000 lei Interese 10.000 lei

de participare Câştiguri din vânzarea 1.000 lei


vânzare

2.000 lei Rezerve din valoarea justă

Câştiguri din vânzarea activelor financiare disponibile pentru

vânzare (analitic ajustări din reclasificare)

2.000 lei


(8) Plata dobânzii:

5.000 lei Costurile finanţării Conturi la bănci 5.000 lei

(9) încasarea de dividende:

2.000 lei Conturi la bănci Venituri din 2.000 lei interese

de participare

(10) înregistrarea reevaluării echipamentelor tehnologice:

(a) Anularea amortizării cumulate:

15.000 lei Amortizarea instalaţiilor...

Echipamente tehnologice...

15.000 lei

(b) Reevaluarea amortizării cumulate:

7.000 iei Echipamente tehnologice...


7.000 lei

(11) Evaluarea la valoarea justă a activelor financiare deţinute în vederea tranzac-ţionării:

1.000 titluri x (12 lei/buc. - 10 lei/buc.) = 2.000 lei

2.000 lei Active financiare deţinute în vederea

tranzacţionării

Venituri din variaţia valorii juste aferentă activelor financiare deţinute în vederea

tranzacţionării

2.000 lei

(12) Evaluarea la valoarea justă a activelor financiare disponibile pentru vânzare:

20.000 titluri x (15 lei/buc. - 10 lei/buc.) = 100.000 lei

100.000 lei Active financiare deţinute în vederea

vânzării (interese de participare)

Rezerve din variaţia 100.000 lei valorii juste

(13) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri:


102.000 lei Profit sau pierdere % Cheltuieli

privind stocurile Cheltuieli

cu personalul Cheltuieli

de exploatare privind amortizarea...

Pierderi din cedarea activelor

Pierderi din abandon de activităţi

Costurile finanţării Variaţia stocurilor

102.000 lei 52.000 lei

37.000 lei

21.000 lei

7.000 lei

30.000 lei

5.000 lei (50.000 lei)

177.000 lei % = Profit sau pierdere 177.000 lei 150.000 lei Venituri din


20.000 lei Câştiguri din cedarea activelor

3.000 lei Câştiguri din vânzarea activelor financiare disponibile pentru

vânzare 2.000 lei Venituri din


2.000 lei Venituri din variaţia valorii juste aferentă activelor financiare deţinute în vederea

tranzacţionării

(14) înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit:

20.000 lei Cheltuieli cu = Impozitul pe profit 20.000 lei impozitul pe profit

(15) închiderea contului de cheltuială cu impozitul pe profit:

20.000 lei Profit sau pierdere = Cheltuieli cu 20.000 lei impozitul pe profit


Situaţia rezultatului global - lei -

N-1 N

Venituri (1) 152.000 Alte venituri (2) 25.000 - din care ajustări din reclasificare 2.000 Variaţia stocurilor 50.000 Producţia imobilizată 0 Consumuri de materii prime şi materiale consumabile (52.000) Cheltuieli de personal (37.000) Cheltuieli privind amortizările (21.000) Deprecierea imobilizărilor corporale 0 Alte cheltuieli (3) (7.000) Costurile finanţării (5.000) Profit înaintea impozitării 105.000 Cheltuieli privind impozitul pe profit (20.000) Profit sau pierdere din activităţi continue 85.000 Pierdere din activităţi discontinue (4) (30.000) Profitul exerciţiului 55.000

Alte elemente ale rezultatului global: - modificări în rezervele din reevaluarea imobilizărilor 7.000 corporale - câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor 100.000 financiare disponibile pentru vânzare

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra (17.000) impozitului pe profit Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă 90.000 de impozit

Rezultatul global al exerciţiului 145.000

(1) din care: cifra de afaceri 150.000 lei;

- venituri din dividende 2.000 lei; (2) din care:

- câştiguri din cedarea activelor 20.000 lei; - venituri din valoarea justă 2.000 lei;

câştiguri din vânzarea activelor financiare disponibile pentru vânzare 3.000 lei; (3) din care:

pierderi din cedarea activelor 7.000 lei;


(4) din care: pierderi din abandon de activităţi 30.000 lei.

Ipoteza 2: Profitul şi pierderea se prezintă cu alocarea cheltuielilor după funcţii

Obiectivul acestei forme de prezentare este acela de determinare şi de prezentare a costurilor aferente funcţiilor de vânzare, distribuţie, administraţie şi dezvoltare. Siste-mul informaţional fiind unul integrat, el va permite cunoaşterea în orice moment a funcţiei căreia îi este alocată o cheltuială, a naturii, dar şi a caracterului de cheltuială încorporabilă în costuri sau de cost al perioadei. Prima funcţie care afectează perfor-manţa financiară este cea de vânzare. Prin urmare, consumurile de resurse în vederea realizării producţiei nu tranzitează prin profit şi pierdere, ci vor afecta doar structurile bilanţiere.

(1) Capitalizarea în costul producţiei în curs de execuţie a consumului de resurse ocazionat de obţinerea producţiei:

100.000 lei Producţie în curs de execuţie

% 100.000 lei Stocuri 50.000 lei

Datorii salariale 30.000 lei şi sociale

Amortizarea 20.000 lei imobilizărilor

(2) Recepţia producţiei:

100.000 lei Produse finite = Producţie în curs 100.000 lei de execuţie

(3) Vânzarea producţiei:

150.000 lei Clienţi

50.000 lei Costul vânzărilor

Venituri din vânzarea

produselor finite

150.000 lei

Produse finite 50.000 lei

(4) înregistrarea costurilor de distribuţie:

7.200 lei Costuri de distribuţie = % Stocuri

Datorii salariale şi sociale

Amortizarea imobilizărilor

7.200 lei 1.500 lei 5.000 lei

700 lei


(5) înregistrarea cheltuielilor administrative:

2.800 lei Cheltuieli administrative Stocuri

Datorii salariale şi sociale

Amortizarea imobilizărilor

2.800 lei 500 lei

2.000 lei

300 lei

Toate celelalte tranzacţii şi evenimente sunt reflectate în situaţiile financiare în acelaşi mod ca în ipoteza anterioară.

Situaţia rezultatului global

- lei-

N-1 N Venituri (1) 152.000 Costul vânzărilor (50.000) Profit brut 102.000 Alte venituri (2) 25.000 - din care ajustări din reclasificare 2.000 Costuri de distribuţie (7.200) Cheltuieli administrative (2.800) Alte cheltuieli (3) (7.000) Costurile finanţării (5.000) Profit înaintea impozitării 105.000 Cheltuieli privind impozitul pe profit (20.000) Profit sau pierdere din activităţi continue 85.000 Pierdere din activităţi discontinue (4) (30.000) Profitul exerciţiului 55.000

Alte elemente ale rezultatului global: - modificări în rezervele din reevaluarea imobilizărilor 7.000 corporale - câştiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor 100.000 financiare disponibile pentru vânzare

Efectele altor elemente ale rezultatului global asupra (17.000) impozitului pe profit

Alte elemente ale rezultatului global la valoare netă 90.000 de impozit

Rezultatul global al exerciţiului 145.000


(1) din care: - cifra de afaceri 150.000 lei; - venituri din dividende 2.000 lei;

(2) din care: - câştiguri din cedarea activelor 20.000 lei;

venituri din valoarea justă 2.000 lei; câştiguri din vânzarea activelor financiare disponibile pentru vânzare 3.000 lei;

(3) din care: - pierderi din cedarea activelor 7.000 lei;

(4) din care: pierderi din abandon de activităţi 30.000 lei.

CAPITOLUL 5 APLICAREA PENTRU PRIMA DATĂ A IFRS11

- Exemplul ilustrativ 151 - — -

Societatea Alfa efectuează testul de depreciere a fondului comercial conform IAS 36 la data trecerii la IFRS, în urma căruia rezultă o pierdere din depreciere de 200.000 lei. Fondul comercial are o valoare brută de 1.200.000 lei şi a fost amortizat pentru 600.000 lei până la data trecerii la IFRS.

Care este tratamentul ocazionat de aplicarea pentru prima dată a IFRS?

Rezolvare:

Anularea amortizării cumulate:

600.000 lei 2807 Amortizarea

fondului comercial

207 Fond comercial

600.000 lei

înregistrarea pierderii din depreciere:

200.000 lei 1177 = 207 200.000 lei Rezultatul reportat Fond comercial

provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puţin IAS 29


Societatea Beta va întocmi primele situaţii financiare conforme cu IFRS la 31.12.2012. Data trecerii la IFRS este 01.01,2011, data la care se întocmeşte şi bilanţul de deschidere.

11 IFRS 1 şi OMFP nr. 1.286/2012, cu modificările şi completările ulterioare.


Societatea Beta deţine clădiri amortizate după durate de funcţionare fiscale. Amortizarea cumulată la 31.12.2010 este de 500.000 iei. Politica de amortizare nu este conformă cu IAS 16. Amortizarea cumulată determinată cu ajutorul unor estimări efectuate potrivit IAS 16 ar fi de 300.000 lei. Costul clădirilor este de 700.000 lei. Valoarea justă a clădirilor la 01.01.2011 este de 420.000 lei.

Care este incidenţa IFRS 1 în această situaţie?

Rezolvare:

I. Aplicarea retrospectivă a IAS 16:

1177 200.000 lei Rezultatul reportat


200.000 lei 2812 Amortizarea construcţiilor

II. Utilizarea excepţiei facultative:

Societatea Beta poate determina valoarea justă la 01.01.2011 care va fi considerată cost prezumat prin aplicarea excepţiei facultative prevăzute de IFRS 1.

220.000 lei 212 = 1178 220.000 lei Construcţii Rezultatul reportat

provenit din utilizarea, la data trecerii la aplicarea IFRS, a valorii juste

drept cost presupus


Societatea Alfa a achiziţionat o clădire la 01.01.2009, pentru 400.000 lei, cu o durată de utilitate de 20 de ani. La 31.12.2009, societatea Alfa a reevaluat clădirea la 475.000 lei. Data trecerii la IFRS pentru Alfa este 01.01.2011. Valoarea justă a clădirii, ia 01.01.2011, este de 480.000 lei. Societatea Alfa alege tratamentul de bază din IAS 16 pentru evaluarea imobilizărilor corporale conform IFRS (cost minus amortizare).

Care sunt posibilele incidenţe ale IFRS 1 ?


Rezolvare:

în baza IFRS 1 (excepţia facultativă), Alfa poate opta să evalueze clădirea la:

(a) valoarea justă la data trecerii la IFRS, caz în care la 01.01.2011 se efectuează ur-mătoarea înregistrare:

ajustarea valorii contabile la valoarea justă (480.000 lei - 450.000 lei) Valoarea contabilă a clădirii ia 01.01.2011 este de 450.000 lei (475.000 lei - 25.000 lei).

30.000 lei 212 = 1178 30.000 lei Construcţii Rezultatul reportat

provenit din utilizarea, la data trecerii la aplicarea IFRS, a valorii juste

drept cost presupus

(b) valoarea determinată după regulile contabile anterioare.


Societatea Alfa deţine acţiuni la o societate asociată la 01.01.2011 (data trecerii la IFRS). Valoarea contabilă a acţiunilor conform OMFP nr. 3.055/2009 este de 40.000 lei. Acţiunile sunt desemnate drept disponibile pentru vânzare şi evaluate la valoarea justă la data trecerii la IFRS. Valoarea justă a acţiunilor la această dată este de 50.000 lei. Acţiunile sunt reflectate în contul 263„Interese de participare"conform OMFP nr. 3.055/2009.

Care este incidenţa aplicării IFRS 1 în acest caz?

Rezolvare:

Virarea acţiunilor în categoria activelor disponibile pentru vânzare şi înregistrarea plu-sului de valoare:

40.000 lei 2623 Titluri disponibile

în vederea vânzării

263 Interese

de participare

40.000 lei

10.000 lei 2623 Titluri disponibile


1035 Diferenţe din

modificarea valorii juste a activelor

financiare disponibile în vederea vânzării

10.000 lei



Societatea Beta va întocmi primele situaţii financiare conforme cu IFRS la 31.12.2012. Data trecerii la IFRS este 01.01.2011, data la care se întocmeşte şi bilanţul de deschidere. Societatea Beta deţine clădiri amortizate după durate de funcţionare fiscale. Amortizarea cumulată la 31.12.2010 este de 500.000 lei. Politica de amortizare nu este conformă cu IAS 16. Amortizarea cumulată determinată cu ajutorul unor estimări efectuate potrivit IAS 16 ar fi de 300.000 lei. Costul clădirilor este de 700.000 lei.

Care este incidenţa aplicării IFRS 1 în acest caz?

Rezolvare:

La 01.01.2011, societatea Beta poate ajusta valoarea contabilă a clădirilor (recalculând costul după durate de amortizare determinate potrivit IAS 16):

(a) Aplicarea retrospectivă a IAS 16:




(b) Impozitul amânat corespunzător:

32.000 lei 1177 Rezultatul reportat


4412 Impozitul pe profit amânat

32.000 lei


Societatea Alfa SA aplică OMFP nr. 3.055/2009 şi va prezenta situaţii financiare conforme cu IFRS la 31.12.2012. Data de trecere la IFRS este 01.01.2011. La 31.12.2010, soldul contului 201 „Cheltuieli de constituire"era de 100.000 lei, iar al contului 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire"era de 40.000 lei. Durata de amortizare rămasă a cheltuielilor de constituire este de 3 ani.

i § H TlllMHMT «OTBMEB&Wmw


La 31.12.2012, soldul contului 201 „Cheltuieli de constituire"era de 100.000 lei, iar al contului 2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire"era de 80.000 lei. Durata de amortizare rămasă a cheltuielilor de constituire este de un an.

Ce retratări trebuie să facă Alfa cu ocazia aplicării pentru prima dată a IFRS?

Rezolvare:

(1) Pentru obţinerea informaţiilor comparative:

(a) La 01.01.2011, data trecerii la IFRS:

Sold 201 = 100.000 lei Sold 2801 =40.000 lei Valori IFRS = 0

se elimină cheltuielile de constituire şi amortizarea aferentă pe seama rezultatului reportat:

100.000 lei % = 201 100.000 lei 40.000 lei 2801 Cheltuieli

Amortizarea cheltuielilor de constituire de constituire



se înregistrează creanţa de impozit amânat:

Valoarea contabilă a activului = 0 lei Bază fiscală = 60.000 lei Diferenţă temporară deductibilă = 60.000 lei Creanţa de impozit amânat la 01.01.2011 = 60.000 lei x 16% = 9.600 lei

9.600 lei 4412 = 1177 9.600 lei Impozitul pe Rezultatul reportat

profit amânat / creanţă provenit din trecerea la aplicarea IFRS, mai puţin IAS 29

Solduri IFRS: Sold 1177 = (50.400 lei)

Sold 4412 = 9.600 lei


(b) La 31.12.2011:

Amortizarea a fost de 20.000 lei.

se elimină efectul amortizării aferente anului 2011:

20.000 lei 2801 Amortizarea cheltuielilor

de constituire

1 1 7 7 Rezultatul reportat


20.000 lei

- se ajustează impozitul amânat:

Valoarea contabilă a activului = 0 lei Bază fiscală = 40.000 lei Diferenţă temporară deductibilă = 40.000 lei

Soldul creanţei de impozit amânat la 31.12.2011 = 40.000 lei x 16% = 6.400 lei

(3.200 lei) 4412 = 1177 (3.200 lei)

Solduri IFRS: Sold 1177 = (33.600 lei) Sold 4412 = 6.400 lei

(2) La 31.12.2012:

(a) Se elimină amortizarea cheltuielilor de constituire:

(20.000 lei) 6811 = 2801 (20.000 lei)

(b) Se ajustează creanţa de impozit amânat:

Valoarea contabilă a activului = 0 lei

Bază fiscală = 0 lei Diferenţă temporară deductibilă = 0 lei Soldul creanţei de impozit amânat la 31.12.2012 = 0 x 16% = 0 lei Sold existent ia 31.12.2011 = 0 lei

Impozitul pe profit amânat / creanţă

Rezultatul reportat provenit din trecerea

la aplicarea IFRS, mai puţin IAS 29



Amortizarea cheltuielilor de constituire


(6.400 lei) 4412 792 Venituri din impozitul pe profit amânat

(6.400 lei) Impozitul pe

profit amânat / creanţă

Solduri conform IFRS: Sold 1177 = -33.600 lei Sold 4412 = 0 lei Rulaj 792 = -6.400 lei


Entitatea raportoare Alfa SA avea la 31.12.2011 următoarea situaţie în conturi: sold 212 5.000.000 lei; sold 2812 2.700.000 lei.

înainte de închiderea exerciţiului 2011, managementul a luat decizia să vândă o clădire în anul 2012 şi a pus în aplicare un plan de vânzare. Costul clădirii destinate vânzării a fost de 700.000 lei, iar amortizarea cumulată, de 210.000 lei. Clădirea a fost vândută la 01.07.2012 la preţul de vânzare de 380.000 lei, amortizarea aferentă perioadei 01.01.2012 - 01.07.2012 fiind de 35.000 lei.

j Entitatea trece de la aplicarea OMFP nr. 3.055/2009 la aplicarea IFRS, data de trecere la IFRS fiind 01.01.2011, iar situaţiile financiare se vor prezenta la data de 31.12.2012 cu informaţia comparativă pentru 2011. Amortizarea clădirilor utilizate de entitate a fost în anul 2012 de 181.000 lei.

î Managementul reuşeşte să estimeze valoarea justă pe care o avea clădirea la data schimbării destinaţiei, şi anume 420.000 lei. Costurile ocazionate de vânzare nu puteau fi estimate la acea dată. Schimbarea destinaţiei clădirii nu este recunoscută fiscal.

Care sunt retratările şi prezentările de informaţii la 01.01.2011, 31.12.2011 şi, respectiv, la 31.12.2012?

Rezolvare:

(1) La 01.01.2011, data trecerii la IFRS: nicio incidenţă.

(2) La 31.12.2011:

Solduri conforme cu OMFP nr. 3.055/2009: Sold 212 = 5.000.000 lei Sold 2812 = 2.700.000 lei


Reconstituirea soldurilor conforme cu IFRS:

(a) Transferul clădirii în categoria „Active imobilizate deţinute în vederea vânzării":

anularea amortizării cumulate:


212 Construcţii

210.000 lei

transferul propriu-zis:

490.000 lei 311 Active imobilizate


212 Construcţii

490.000 lei

(b) Evaluarea activului destinat vânzării la minimul dintre valoarea contabilă şi va-loarea justă minus costurile de cesiune:



311 Active imobilizate

deţinute în vederea

70.000 lei

vanzarii

(c) Recunoaşterea impozitelor amânate:

Valoarea contabilă a activului la data trecerii la IFRS = 420.000 lei Bază fiscală = 490.000 lei Diferenţă temporară deductibilă = 70.000 lei

Creanţă de impozit amânat = 70.000 lei x 16% = 11.200 lei

11.200 lei 4412 = 1177 11.200 lei Impozitul pe Rezultatul reportat

profit amânat / creanţă provenit din trecerea Ia aplicarea IFRS, mai puţin IAS 29

Solduri conforme cu OMFP nr. 3.055/2009: Sold 212 = 5.000.000 lei Sold 2812 = 2.700.000 lei


Solduri conforme cu IFRS: Sold 212 = 4.300.000 lei Sold 2812 = 2.490.000 lei Sold 311 =420.000 lei Sold 1177 = -58.800 lei Sold 4412 = 11.200 lei

(3) La 31.12.2012:

Solduri conforme cu OMFP nr. 3.055/2009: Sold 212 = 4.300.000 lei Sold 2812 = 2.490.000 lei + 181.000 lei = 2.671.000 lei Rezultat din cedarea activului = 380.000 lei - (700.000 lei - 210.000 lei - 35.000 lei) = -75.000 lei

Solduri conforme cu IFRS: Sold 212 = 4.300.000 lei

Sold 2812 = 2.490.000 lei + 181.000 lei = 2.671.000 lei Sold 1177 = -58.800 lei Sold 4412 = 0

Rezultat din cedarea activului = 380.000 lei - 420.000 lei = -40.000 lei Cheltuiala cu impozitul amânat = 11.200 lei

Retratări la 31.12.2012:

anularea amortizării de 35.000 lei:

(35.000 lei) 6811 = 2812 (35.000 lei) Cheltuieli


imobilizărilor


anularea cesiunii imobilizării:

(380.000 lei) 461 Debitori diverşi

7583 (380.000 lei) Venituri din


de capital


(700.000 lei) (245.000 lei)

(455.000 lei)

% 2812


6583 Cheltuieli privind


de capital

212 Construcţii

(700.000 lei)

retratarea capitalurilor proprii de la 31.12.2011:

(i) anularea amortizării cumulate:


transferul propriu-zis:

490.000 lei 311 Active imobilizate


212 Construcţii

2112 Construcţii

210.000 lei

490.000 lei

(ii) evaluarea activului destinat vânzării la minimul dintre valoarea contabilă şi valoa-rea justă minus costurile de cesiune:




deţinute în vederea vanzarn

70.000 lei

(iii) recunoaşterea impozitelor amânate:

Valoarea contabilă a activului la data trecerii la IFRS = 420.000 lei Bază fiscală = 490.000 lei Diferenţă temporară deductibilă = 70.000 lei Creanţă de impozit amânat = 70.000 lei x 16% = 11.200 lei

11.200 lei 4412 Impozitul pe




11.200 lei


vânzarea activului, conform IFRS:


7532 Venituri din cedarea

activelor deţinute în vederea vânzării

380.000 lei

Şi:

420.000 lei 6532 Cheltuieli cu cedarea

activelor deţinute în vederea vânzării



420.000 lei

Pierdere din cedarea activului = 380.000 lei - 420.000 lei = -40.000 lei

anularea creanţei de impozit amânat:

profit amânat


La 31.12.2010, entitatea Alfa SA deţine în proprietate o clădire al cărei cost este de 900.000 lei, amortizare cumulată 200.000 lei. Clădirea este dată cu chirie (leasing operaţional) pe o perioadă de 7 ani, durata rămasă a contractului de închiriere fiind de 5 ani. Metoda de amortizare este liniară, iar durata rămasă de utilitate a clădirii este de 20 de ani.

Entitatea trece de la aplicarea OMFP nr. 3.055/2009 la aplicarea IFRS, prezentând situaţii financiare conforme cu IFRS la 31.12.2012, cu informaţii comparative pentru anul 2011. Managementul optează pentru modelul de evaluare la cost a investiţiilor imobiliare. Politica de amortizare utilizată de entitate este considerată în conformitate cu IFRS.


11.200 lei 692 Cheltuieli cu impozitul pe

4412 Impozitul pe


11.200 lei

Rezolvare:

(1) La 01.01.2011, data trecerii la IFRS:


(a) Reclasificarea activului din categoria imobilizărilor corporale evaluate la cost în cea a investiţiilor imobiliare evaluate la cost:

900.000 lei 2352 Investiţii imobiliare în curs de execuţie

evaluate la cost

212 Construcţii

900.000 iei


2815 Amortizarea

investiţiilor imobiliare evaluate la cost

200.000 lei

(b) Recunoaşterea impozitelor amânate: NU ESTE CAZUL.

(2) La 31.12.2011:

(a) Retratarea amortizării aferente exerciţiului 2011:

(35.000 lei) 6811 Cheltuieli


imobilizărilor


(35.000 lei)

(b) Calculul amortizării aferente anului 2011 conform IFRS:

35.000 lei 6811 Cheltuieli de

exploatare privind amortizarea imobilizărilor,

a investiţiilor imobiliare şi a activelor biologice

evaluate la cost

Sold 2352 la 31.12.2011 = 900.000 lei Sold 2815 la 31.12.2011 =235.000 lei

2815 35.000 lei Amortizarea


(c) Recunoaşterea impozitelor amânate: NU ESTE CAZUL.

(3) La 31.12.2012:

Sold 212 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 900.000 lei Sold 2812 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 270.000 lei


Sold 2352 la 31.12.2012 = 900.000 lei Sold 2815 la 31.12.2012 = 270.000 lei

Retratări:

900.000 lei 2151 Investiţii imobiliare

evaluate la valoarea justă

212 900.000 lei Construcţii

270.000 iei 2812 Amortizarea construcţiilor

2815 Amortizarea


270.000 lei

Practic se reclasifîcă clădirea a cărei valoare contabilă este de 630.000 lei de la imobi-lizări corporale la investiţii imobiliare, a căror valoare contabilă este tot de 630.000 lei.

- Exemplu! ilustrativ 159

La 31.12.2010, entitatea Alfa SA deţine în proprietate o clădire al cărei cost este de 900.000 lei, amortizare cumulată 200.000 lei. Clădirea este dată cu chirie (leasing operaţional) pe o perioadă de 7 ani, durata rămasă a contractului de închiriere fiind de 5 ani. Metoda de amortizare este liniară, iar durata rămasă de utilitate a clădirii este de 20 de ani.

Entitatea trece de la aplicarea OMFP nr. 3.055/2009 la aplicarea IFRS, prezentând situaţii financiare conforme cu IFRS la 31.12.2012, cu informaţii comparative pentru anul 2011. Managementul optează pentru modelul de evaluare la valoarea justă a investiţiilor imobiliare. Valorile juste ale clădirii au fost estimate la 740.000 lei pentru 01.01.2011, la 760.000 lei pentru 31.12.2011 şi, respectiv, la 680.000 lei pentru 31.12.2012.


Rezolvare:


(a) Transferul clădirii în categoria investiţiilor imobiliare:




212 Construcţii

200.000 lei

(b) Transferul propriu-zis:

700.000 lei 2151 Investiţii imobiliare


212 Construcţii

700.000 lei

(c) Aducerea investiţiei imobiliare la valoarea justă la data trecerii la IFRS:

40.000 lei 2151 investiţii imobiliare




40.000 lei

(d) Recunoaşterea impozitelor amânate:

Valoarea contabilă a activului = 740.000 lei Bază fiscală = 700.000 lei Diferenţă temporară impozabilă = 40.000 lei Datorie de impozit amânat = 40.000 lei x 16% = 6.400 lei




6.400 lei


Sold 2151 conform IFRS = 740.000 lei Sold 1177 conform IFRS = 33.600 lei Sold 4412 conform IFRS = 6.400 lei

(2) La 31.12.2011:


(a) Evaluarea investiţiei imobiliare la valoarea justă:

20.000 lei 2151 1177 Rezultatul reportat


20.000 lei Investiţii imobiliare


(b) impozitele amânate:

Valoarea contabilă a activului = 760.000 lei

Bază fiscală = 665.000 lei

Diferenţă temporară impozabilă = 95.000 lei

Sold datorie de impozit amânat la 31.12.2011 = 95.000 lei x 16%= 15.200 lei

Sold la începutul anului = 6.400 lei

Ajustarea datoriei de impozit amânat = +8.800 lei

8.800 lei 1177 = 4412 8.800 lei

Sold 212 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 900.000 lei

Sold 2812 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 235.000 lei

Sold 2151 conform IFRS = 760.000 Iei Sold 1177 conform IFRS = 44.800 lei Sold 4412 conform IFRS = 15.200 lei

(3) La 31.12.2012:

(a) Evaluarea investiţiei imobiliare la valoarea justă:

80.000 lei 6561 = 2151 80.000 lei



Impozitul pe profit amânat

Pierderi din evaluarea la valoarea justă a

investiţiilor imobiliare

Investiţii imobiliare evaluate la

valoarea justă

(b) Impozitele amânate:


Valoarea contabilă a investiţiei imobiliare = 680.000 lei Bază fiscală = 630.000 lei Diferenţă temporară impozabilă = 50.000 lei Sold datorie de impozit amânat la 31.12.2012 = 50.000 lei x 16% = 8.000 lei Sold la începutul anului = 15.200 lei Ajustarea datoriei de impozit amânat = -7.200 lei

(7.200 lei) 692 = 4412 (7.200 lei) Cheltuieli cu Impozitul pe impozitul pe profit amânat profit amânat


Sold 2151 conform IFRS = 680.000 lei Sold 1177 conform IFRS = 44.800 lei Sold 4412 conform IFRS = 8.000 lei Rulaj 692 conform IFRS = (7.200 lei) Rulaj 6561 conform IFRS = 80.000 lei


întreprinderea Alfa întocmeşte primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS la 31.12.2012 şi prezintă sume comparative pentru un an. La 31.12.2010, entitatea deţinea clădiri al căror cost era de 2.000.000 lei, amortizarea cumulată fiind de 600.000 lei. La 31.12.2011, amortizarea cumulată calculată pe baza OMFP nr. 3.055/2009 este de 650.000 lei, iar la 31.12.2012, de 700.000 lei. Managerii estimează valoarea justă a clădirilor la data trecerii la IFRS la 1.900.000 lei. Valoarea justă este cost prezumat la data trecerii la IFRS, entitatea continuând politica de evaluare a imobilizărilor corporale la cost. Durata de utilitate rămasă la data trecerii la IFRS este de 20 de ani.


Rezolvare:



(a) Aducerea activelor la valoarea justă:



212 Construcţii

600.000 lei

înregistrarea plusului de valoare:





Valoarea contabilă = 1.900.000 lei Bază fiscală = 1.400.000 lei Diferenţe temporare impozabile = 500.000 lei Datorie de impozit amânat = 500.000 lei x 16% = 80.000 lei

80.000 lei 1177 = 4412 80.000 lei

Sold 212 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 2.000.000 lei Sold 2812 conform OMFP nr. 3.055/2009 = 600.000 lei

Sold 212 conform IFRS = 1.900.000 lei Sold 1177 conform IFRS = 420.000 lei Sold 4412 conform IFRS = 80.000 iei

(2) La 31.12.2011:

Amortizarea activelor conform IFRS = 1.900.000 lei / 20 ani = 95.000 lei/an

Amortizarea activelor conform OMFP nr. 3.055/2009 = 50.000 lei/an




(a) Retratarea suplimentului de amortizare:





45.000 Ies


Valoare contabilă = 1.805.000 lei Bază fiscală = 1.350.000 lei Diferenţă temporară impozabilă = 455.000 lei Sold datorie de impozit amânat = 455.000 lei x 16% = 72.800 lei Sold la începutul anului = 80.000 iei Ajustarea datoriei = -7.200 lei

(7.200 lei) 1177 = 4412 (7.200 lei)


Sold 212 conform IFRS = 1.900.000 lei Sold 2812 conform IFRS = 95.000 lei Sold 1177 conform IFRS = 382.200 lei Sold 4412 conform IFRS = 72.800 lei

(3) La 31.12.2012:

Amortizarea activelor conform IFRS = 1.900.000 lei / 20 ani = 95.000 lei/an

Amortizarea activelor conform OMFP nr. 3.055/2009 = 50.000 lei/an

(a) Retratarea suplimentului de amortizare:

45.000 lei 6811 = 2812 45.000 lei




Cheltuieli de Amortizarea construcţiilor exploatare privind

amortizarea imobilizărilor, a investiţiilor imobiliare şi a activelor biologice

evaluate la cost


(b) Impozitele amânate: Valoare contabilă = 1.710.000 lei Bază fiscală = 1.300.000 lei Diferenţă temporară impozabilă = 410.000 lei Sold datorie de impozit amânat = 410.000 lei x 16% = 65.600 lei Sold la începutul anului = 72.800 lei Ajustarea datoriei = -7.200 lei

(7.200 lei) 692 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat


Sold 212 conform IFRS = 1.900.000 lei Sold 2812 conform IFRS = 190.000 lei Sold 1177 conform IFRS = 382.200 lei Sold 4412 conform IFRS = 65.600 lei


Entitatea Alfa SA deţine la 31.12.2012 un echipament al cărui cost este de 12.000 lei, iar amortizarea cumulată, de 2.400 lei. Echipamentul a fost achiziţionat la 01.01.2011 la costul de 10.000 lei. Durata de utilitate este de 10 ani, iar amortizarea este liniară. S-au capitalizat la acea dată costurile estimate cu dezafectarea de 2.000 lei. Entitatea va prezenta situaţii financiare conforme cu IFRS la 31.12.2012, cu informaţii comparative pentru anul 2011. Auditorul consideră că rata de actualizare relevantă pentru recunoaşterea provizionului la o valoare actualizată la data trecerii la IFRS este de 10%. Provizionul pentru dezafectare nu este deductibil fiscal.

Care sunt retratările pe care trebuie să le efectueze Alfa la datele de 01.01.2011,31.12.2011 şi 31.12.2012?

4412 (7.200 lei) Impozitul pe profit amânat

Rezolvare:



Sold provizion conform OMFP nr. 3.055/2009 = 2.000 lei Sold provizion conform IFRS = 2.000 lei / (1 + 0,1 )10 = 771 lei

Sold echipament conform OMFP nr. 3.055/2009 = 12.000 lei Sold echipament conform IFRS = 10.771 lei

1.229 lei 1513 Provizioane



.229 lei

pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare

legate de acestea

Valoarea contabilă a activului = 10.771 lei Bază fiscală = 10.000 lei Diferenţă temporară impozabilă = 771 lei

Valoarea contabilă a datoriei = 771 lei Bază fiscală = 0 lei

Diferenţă temporară deductibilă = 771 lei

Nu se recunosc impozite amânate (excepţie stipulată de IAS 12, punctul 22 litera (c)).

(2) La 31.12.2011:

Sold provizion conform OMFP nr. 3.055/2009 = 2.000 lei Sold provizion conform IFRS = 2.000 lei / (1 + 0,1)9 = 848 lei

1.229 lei 1513 = 2131 1.229 lei Provizioane


legate de acestea

Echipamente tehnologice


77 lei 1177 1513 Provizioane

77 lei Rezultatul reportat



legate de acestea


Sold amortizare conform OMFP nr. 3.055/2009 = 1.200 lei Sold amortizare conform IFRS = 1.077 lei

123 lei 2813 Amortizarea instalaţiilor,




123 lei

(3) La 31.12.2012:

Sold provizion conform OMFP nr. 3.055/2009 = 2.000 lei Sold provizion conform IFRS = 2.000 lei / (1 + 0,1 )3 = 933 lei

1.229 lei 1513 Provizioane


legate de acestea

77 lei 1177 Rezultatul reportat


85 lei 6861 Cheltuieli

privind actualizarea provizioanelor

246 lei 2813 Amortizarea instalaţiilor,


2131 1.229 lei Echipamente tehnologice


1513 77 lei Provizioane


legate de acestea

1513 85 lei Provizioane


legate de acestea

% 246 lei 1177 123 lei



6811 123 lei Cheltuieli


imobilizărilor



Societatea Alfa realizează în producţie proprie o nouă unitate de producţie. Construcţia a început la 01.01.2010. De la acea dată până în prezent (31.12.2012) au fost capitalizate dobânzi aferente unei finanţări speciale astfel:

în anul 2010:420.000 lei; - în anul 2011:370.000 lei; - în anul 2012:350.000 lei.

Auditorul consideră că, în baza IFRS, dobânzile care ar fi trebuit capitalizate sunt:

în anul 2010:460.000 lei; - în anul 2011:380.000 lei; - în anul 2012:380.000 lei.

Care sunt retratările pe care trebuie să le facă Alfa la cele trei momente cu ocazia trecerii la IFRS?

Rezolvare:





incidenţa asupra impozitului amânat:

Valoarea contabilă a crescut cu 40.000 lei faţă de baza fiscală, de unde rezultă o datorie de impozit amânat de 40.000 lei x 16% = 6.400 lei:



4412 Impozitul pe

profit amânat

6.400 lei

(2) La 31.12.2011:





10.000 Ies

ajustarea datoriei de impozit amânat:




1.600 lei

(3) La 31.12.2012:




30.000 lei


4.800 lei 692 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat


4.800 lei

înregistrările de retratare cu data de 31.12.2012 vor fi:

retratarea capitalurilor proprii de deschidere cu efectul aplicării retroactive a IAS 23 si IAS 12:




50.000 lei





3.000 lei


ajustarea costurilor capitalizate în perioada curentă:




30.000 lei


4.800 lei 692 Cheltuieli cu impozitul pe


4.800 lei

profit amânat


Entitatea Alfa deţine la 31.12.2010 acţiuni ale entităţii Beta achiziţionate pentru tranzacţionare. Achiziţia a avut loc la 10.11.2010,100.000 de acţiuni la cursul de 10 lei/buc. La 31.12.2010, cursul a fost de 12 lei/buc. în exerciţiul 2011 s-au tranzacţionat 20.000 de acţiuni la cursul de 15 lei/buc. La 31.12.2011, cursul bursier era de 14 lei/buc. în exerciţiul 2012 s-au tranzacţionat 50.000 de acţiuni la cursul de 13 lei/buc. La 31.12.2012, cursul este de 13,5 lei/buc.

Care sunt retratările pe care trebuie să le facă Alfa la cele trei momente cu ocazia trecerii la IFRS?

Entitatea Alfa nu va face retratări cu reclasificări deoarece nu există diferenţe între IFRS şi OMFP nr. 3.055/2009 în ceea ce priveşte politicile contabile aplicabile acestor active.

(1) Prezentări la 01.01.2011:

(a) în Situaţia poziţiei financiare:

Active curente:

Active financiare deţinute în vederea tranzacţionării: 100.000 acţiuni x 12 lei/buc. = 1.200.000 lei

(b) în Situaţia rezultatului global:

Alte venituri: 100.000 acţiuni x (12 lei/buc. - 10 lei/buc.) = 200.000 lei

Rezolvare:




Active curente:

Active financiare deţinute în vederea tranzacţionării: 80.000 acţiuni x 14 lei/buc. = 1.120.000 lei


Alte venituri:

Câştig din cedarea activelor deţinute în vederea tranzacţionării: 20.000 acţiuni x (15 lei/buc. - 12 lei/buc.) = 60.000 lei

Câştig din evaluarea la valoarea justă: 80.000 acţiuni x (14 lei/buc. - 12 lei/buc.) = 160.000 lei



Active curente:

Active financiare deţinute în vederea tranzacţionării: 30.000 acţiuni x 13,5 lei/buc. = 405.000 lei


Alte cheltuieli:

Pierdere din cedarea activelor deţinute în vederea tranzacţionării: 50.000 acţiuni x (13 lei/buc. - 14 lei/buc.) = (50.000 lei)

Pierdere din evaluarea la valoarea justă: 30.000 acţiuni x (13,5 lei/buc. - 14 lei/buc.) = (15.000 lei)

Exemplul ilustrativ 164 ; | i

Entitatea Alfa deţine la 31.12.2012 3.000.000 de acţiuni reprezentând interese de participare la filiala Beta, achiziţionate în anul 2010 la cursul de 10 lei/buc. Cursul bursier a evoluat după cum urmează:

ia 31.12.2010:11 lei/buc.; - la 31.12.2011:9 lei/buc.; - la 31.12.2012:12 lei/buc.


Acţiunile au fost desemnate ia data trecerii la IFRS ca active financiare disponibile pentru vânzare evaluate la valoarea justă prin capitalurile proprii.

Ce retratări ar trebui să facă Alfa în cele trei momente cu ocazia trecerii ia IFRS?

Rezolvare:

La nivelul situaţiilor financiare individuale, OMFP nr. 3.055/2009 prevede evaluarea la cost a acestor active, chiar dacă ele sunt cotate. Incidenţa în situaţiile financiare prin aplicarea OMFP nr. 3.055/2009 a fost după cum urmează:

(1) La 31.12.2010:

Soid 261 = 3.000.000 acţiuni x 10 lei/buc. = 30.000.000 lei

(2) La 31.12.2011:

Sold 261 = 3.000.000 acţiuni x 10 lei/buc. = 30.000.000 lei

Valoare de inventar = 3.000.000 acţiuni x 9 lei/buc. = 27.000.000 lei

Constatarea pierderii din depreciere:

3.000.000 lei 6863 = 2961 3.000.000 lei

imobilizărilor financiare

Sold 2961 = 3.000.000 acţiuni x (10 lei/buc. - 9 lei/buc.) = 3.000.000 lei

(3) La 31.12.2012:

Sold 261 = 3.000.000 acţiuni x 10 lei/buc. = 30.000.000 lei

Valoare de inventar = 30.000.000 lei

Depreciere = 0 lei

Reluarea deprecierii:

3.000.000 lei 2961 = 7863 3.000.000 lei

Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea

de valoare a

Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate

Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate

Venituri financiare din ajustări

pentru pierderea de valoare a

imobilizărilor financiare


Retratări de trecere la IFRS:

(1) La 01.01.2011:

Câştig din evaluarea la valoarea justă = 3.000.000 acţiuni x (11 lei/buc. - 10 lei/buc.) = 3.000.000 lei

3.000.000 lei 2613 Titluri disponibile


1177 3.000.000 lei Rezultatul reportat


incidenţa impozitului amânat:

Valoare contabilă = 33.000.000 lei

Bază fiscală = 30.000.000 lei

Diferenţă temporară impozabilă = 3.000.000 lei

Datorie de impozit amânat = 3.000.000 lei x 16% = 480.000 lei




480.000 lei

(2) La 31.12.2011:

anularea deprecierii:

3.000.000 lei 2961 Ajustări pentru

pierderea de valoare a acţiunilor deţinute


1177 3.000.000 lei Rezultatul reportat


pierderea din evaluarea la valoarea justă a activelor: 3.000.000 acţiuni x (11 lei/buc. - 10 lei/buc.) = 3.000.000 lei:

3.000.000 lei 1177 = 2613 3.000.000 lei Rezultatul reportat Titluri disponibile

provenit din trecerea în vederea vânzării la aplicarea IFRS, mai puţin IAS 29


incidenţa impozitelor amânate:

Valoarea contabilă a activului = 27.000.000 lei

Bază fiscală = 30.000.000 lei

Diferenţă temporară deductibilă = 3.000.000 lei

Creanţă de impozit amânat = 3.000.000 lei x 16% = 480.000 lei

(480.000 lei) 1177 = 4412 (480.000 lei) Rezultatul reportat Impozitul pe

provenit din trecerea profit amânat la aplicarea IFRS, mai puţin IAS 29

480.000 lei 4412 = 1177 480.000 lei Impozitul pe Rezultatul reportat profit amânat provenit din trecerea


(3) La 31.12.2012:

anularea reluării deprecierii:

(3.000.000 lei) 2961 Ajustări pentru

pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate

7863 (3.000.000 lei) Venituri financiare

din ajustări pentru pierderea


evaluarea la valoarea justă a titlurilor: 3.000.000 acţiuni x (12 lei/buc.-9 lei/buc.) = 9.000.000 lei:

9.000.000 lei 2613 = 1035 9.000.000 lei Titluri disponibile Diferenţe din în vederea vânzării modificarea valorii

juste a activelor financiare disponibile


ajustarea impozitelor amânate: Valoare contabilă = 3.000.000 acţiuni x 12 lei/buc. = 36.000.000 lei Bază fiscală = 30.000.000 lei Diferenţă temporară impozabilă = 6.000.000 lei Sold datorie de impozit amânat = 6.000.000 lei x 16% = 960.000 lei


(i) se anulează creanţa de impozit amânat:

(480.000 lei) 4412 Impozitul pe profit amânat

Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat

1034 (480.000 lei)

recunoscute pe seama capitalurilor proprii

(ii) se constituie datoria de impozit amânat:

960.000 lei 1034 4412 960.000 lei Impozit pe profit curent şi impozit


pe profit amânat recunoscute pe seama

capitalurilor proprii


La 01.01.2010, o întreprindere emite 1.000 de obligaţiuni ale căror caracteristici sunt după cum urmează:

valoare nominală: 100 lei; preţ de emisiune: 99,271360 lei; preţ de rambursare: 105 lei; rata dobânzii: 10%; durată: 5 ani.

Rambursarea totală are loc la 31.12.2014. Dobânzile se achită în fiecare an la 31.12.

Entitatea a amortizat liniar prima de rambursare.

Entitatea este cotată la BVB şi va prezenta situaţii financiare conforme cu IFRS la 31.12.2012, cu informaţii comparative pentru anul 2011. Politica definită în conformitate cu IFRS este de a calcula costul amortizat al datoriei prin utilizarea modelului ratei efective a dobânzii. Rata efectivă este de 11 %.

C e retratări trebuie să facă entitatea ia ceie trei momente cu ocazia trecerii ia IFRS?

în tabelul următor sunt prezentate dobânzile şi prima de rambursare ce trebuie conta-bilizate după metoda dobânzii efective:

Rezolvare:


- lei -

Anul Fluxul Veniturile Dobânzile Prima de rambursare

(1) (2) = 11% x (1) (3) 4 = (2)-(3) 2010 99.271,360 10.919,850 10.000 919,850 2011 100.191,210 11.021,033 10.000 1.021,033

2012 101.212,243 11.133,347 10.000 1.133,347

2013 102.345,590 11.258,015 10.000 1.258,015

2014 103.603,605 11.396,395 10.000 1.396,395

Total 50.000 5.728,640

Incidenţa amortizării primei de rambursare a fost, conform OMFP nr. 3.055/2009, la 31.12.2010,31.12.2011 şi 31.12.2012, următoarea:

1.145,72 lei 6868 (5728,64 lei / Cheltuieli financiare 5 ani) privind amortizarea


169 Prime privind rambursarea

obligaţiunilor

1.145,72 lei (5.728,64 lei /

5 ani)

Retratările ocazionate de trecerea la IFRS sunt:

(1) La 01.01.2011:

225,87 lei (1.145,72 lei -919,85 lei)


1177 225,87 lei Rezultatul reportat (1.145,72 lei -

provenit din trecerea 919,85 lei) la aplicarea IFRS, mai puţin IAS 29

Valoarea contabilă a datoriei = 105.000 lei - (5.728,64 lei - 919,85 lei) = 100.191,21 lei


Diferenţă temporară impozabilă = 4.808,79 lei Datorie de impozit amânat = 4.808,79 lei x 16% = 769,40 lei

769,40 lei 1177 Rezultatul reportat



769,40 lei

(2) La 31.12.2011:


124,68 lei (1.145,72 lei — 1.021,033 lei)


1177 124,68 lei Rezultatul reportat (1.145,72 lei-

provenit din trecerea 1.021,033 lei) la aplicarea IFRS, mai puţin IAS 29


Valoarea contabilă a datoriei = 105.000 lei - (5.728,640 lei - 919,850 lei - 1.021,033) = 101.212,243 iei


Diferenţă temporară impozabilă = 3.787,757 lei

Sold datorie de impozit amânat = 3.787,757 lei x 16% = 606,04 lei

Sold existent = 769,40 lei

Ajustare de datorie = 606,04 lei - 769,40 lei = -163,36 lei

(163,36 lei) 1177 Rezultatul reportat



(163,36 lei)

(3) La 31.12.2012:

(12,373 lei) 6868 (1.145,72 lei - Cheltuieli financiare 1.133,347 lei) privind amortizarea



(12,373 lei) (1.145,72 lei -1.133,347 lei)

Valoarea contabilă a datoriei = 105.000 lei - (5.728,640 lei - 919,850 lei - 1.021,033 1.133,347 lei) = 102.345,59 lei


Diferenţă temporară impozabilă = 2.654,41 lei

Sold datorie de impozit amânat = 2.654,41 lei x 16% = 424,70 lei

Sold existent = 606,04 lei

Ajustare de datorie = 424,70 lei - 606,04 lei = -181,34 lei

(181,34 lei) 692 Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat


(181,34 lei)


Sau:

181,34 lei 4412 Impozitul pe profit amânat

792 Venituri din impozitul pe profit amânat

181,34 lei


Entitatea Alfa deţine stocuri evaluate prin metoda LIFO în valoare de:

- la 01.01.2011:200.000 lei; - la 31.12.2011:440.000 lei; - la 31.12.2012: 380.000 lei.

Entitatea trece de la metoda LIFO la FIFO ca urmare a adoptării IFRS. Valoarea stocurilor după metoda FIFO este: - la 01.01.2011:260.000 lei; - la 31.12.2011:510.000 lei; - la 31.12.2012:450.000 lei.

Ce retratări ar trebui să facă Alfa în cele trei momente cu ocazia trecerii la IFRS?

Rezolvare:

(1) La 01.01.201




60.000 lei

(2) La 31.12.201




70.000 lei

(3) La 31.12.2012:


607 Cheltuieli

privind mărfurile

70.000 lei

Bibliografie

1. Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr. 454 din 18.06.2008, cu modificările şi completările ulterioare.

2. Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3.512/2008 privind documentele H-nanciar-contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 870 bis din 23.12.2008, cu com-pletările ulterioare.

3. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, da-toriilor şi capitalurilor proprii, publicat în Monitorul Oficial nr. 704 din 20.10.2009.

4. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglemen-tărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009, cu modificările şi completările ulterioare.

5. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 881/2012 privind aplicarea de către socie-tăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 424 din 26.06.2012.

6. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.286/2012 pentru aprobarea Reglementă-rilor contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, apli-cabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, publicat în Monitorul Oficial nr. 687 bis din 04.10.2012, cu modificările şi completările ulterioare.

7. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.690/2012 privind modificarea şi completa-rea unor reglementări contabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 857 din 18.12.2012.

8. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 40/2013 privind principalele aspecte legate de întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, publicat în Monitorul Oficial nr. 44 din 21.01.2013.

9. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 37/2011 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi pentru modificarea altor acte normative incidente, publicată în Monitorul Oficial nr. 285 din 22.04.2011.

10. Ghid practic cuprinzând unele aspecte privind aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, parte componentă a Reglementărilor contabile

conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor pu-blice nr. 3.055/2009, disponibil la adresa http://discutii.mfinante.ro/static/10/mfp/ reglementaricontabile/Ghid_27092010.pdf.

11. CECCAR, Ghid de ţinere a contabilitâţii şi de elaborare a situaţiilor financiare indivi-duale în conformitate cu IFRS-urile la societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, Editura CECCAR, Bucureşti, 2013.

12. CECCAR, Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile conforme cu directi-vele europene aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, Editura CECCAR, Bucureşti, 2010.

13. CECCAR, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS9). Norme oficiale emise ia 1 ianuarie 2011, Partea A - Cadrul general conceptual şi dispoziţii, Editura CECCAR, Bucureşti, 2011.

14. Ministerul Finanţelor Publice, Colegiul Consultativ al Contabilităţii, Norme meto-dologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.

http://discutii.mfinante.ro/static/10/mfp/

Lucrări apărute ia Editura CECCAR

k Ofertă de carte

1. Maria Berheci - Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: teorie, analize, studii de caz, 2010 - 30 lei

2. Dorina Budugan, luliana Georgescu, ioan Berheci, Leontina Beţianu - Con-

tabilitate de gestiune, 2007 - 45 lei

3. Son Fiorea, loneia-Corina Chersan, Radu Florea - Controlul economic, fi-

nanciar şi gestionar, ediţia a Ii-a, revizuită şi adăugită, 2011 - 30 lei

4. Maria Mădălina Gîrbină, Ştefan Bunea - Sinteze, studii de caz şi teste grilă pri-

vind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, volumul 1, ediţia a IV-a, revizuită, Colecţia Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2009 - 35 lei

5. Maria Mădălina Gsrbină, Ştefan Bunea - Sinteze, studii de caz şi teste grilă pri-vind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, volumul 2, ediţia a IV-a, Colecţia Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2010 - 35 lei

6. Maria Mădăiina Gîrbină, Ştefan Bunea - Sinteze, studii de caz şi teste grilă pi7-

vindaplicarea IAS (revizuite) - IFRS, volumul 3, Colecţia Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2008 - 38 lei

7. Raluca Gina Guşe - Valoare, preţ, cost şi evaluare în contabilitate, Colecţia Contabilitate, 2011 - 3 5 lei

8. Camelia luiiana Lungu - Teorie şi practici contabile privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, 2007 - 15 lei

9. Cristian Marinescu - Principalele sancţiuni prevăzute în legislaţia financiar-fis-cală, 2 0 1 0 - 2 0 lei

10. Ioan Moroşan - Contabilitate financiară şi de gestiune. Studii de caz şi sinteze de reglementări, ediţia a ll-a, revizuită şi actualizată, 2013-50 lei

11. Silvia Petrescu - Analiză şi diagnostic financiar-contabil. Ghid teoretico-apli-cativ, ediţia a lll-a, revizuită şi actualizată, 2010 - 35 lei

12. C r i s t i a n R a p c e n c u - Ghidul practic complet privind sistemul „TVA la încasare", 2013 - 20 lei

13. Cristian Rapcencu - Contabilitatea şi fiscalitatea imobilizărilor corporale. De la A la Z. Speţe practice şi exemple rezolvate, 2012 - 25 lei

14. Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru - Libertate şi conformitate în stan-

dardele şi reglementările contabile, Colecţia Contabilitate, 2012-50 lei

15. Alexandru Tamba - Contabilitatea instituţiilor de credit, a instituţiilor financiare nebancare şi a Fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar, Colecţia Contabilitate, 2010-18 lei

16. Marin Toma - Abecedarul ftnanciar-contabii al întreprinzătorului. Suport de curs, 2012-12 lei

17. Marin Toma - Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, ediţia a IV-a, revizuită şi adăugită, 2012 - 35 lei

18. Marin Toma - Drumuri prin memoria profesiei contabile, 2011 - 45 lei

19. Marin Toma - Iniţiere în evaluarea întreprinderilor, ediţia a IV-a, revizuită şi adă-ugită, 2011 - 35 lei

20. Marin Toma, Jacques Potdevin - Elemente de doctrină şi deontologie a pro-fesiei contabile, Colecţia Doctrină - Deontologie, 2008 - 50 lei

21. CECCAR - Standardul profesional nr. 21: Misiunea de ţinere a contabilităţii, în-tocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Ghid de aplicare, ediţia a IV-a, revi-zuită şi adăugită, Colecţia Standarde Profesionale, 2011 - 25 lei

22. CECCAR - Standardul profesional nr. 22: Misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea, semnarea şi prezentarea situaţiilor financiare. Ghid de aplicare, e diţia a IV-a, revizuită şi actualizată, Colecţia Standarde Profesionale, 2011 - 25 lei

23. CECCAR - Standardul profesional nr. 23: Activitatea de cenzor în societăţile co-merciale, ediţia a IIl-a, revizuită şi adăugită, Colecţia Standarde Profesionale, 2008-20 lei

24. CECCAR - Standardul profesional nr. 24: Misiunile de audit financiar şi Cadrul conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 - 23 lei

25. CECCAR - Standardul profesional nr. 34: Serviciile fiscale. Ghid de aplicare, Co-lecţia Standarde Profesionale, 2010 - 10 lei

26. CECCAR - Standardul profesional nr. 35: Expertizele contabile. Ghid de aplicare, ediţia a V-a, Colecţia Standarde Profesionale, 2012 - 25 lei

27. CECCAR - Standardul profesional nr. 36: Misiunile de audit intern realizate de experţii contabili. Ghid de aplicare, Colecţia Standarde Profesionale, 2007 -15 lei

28. CECCAR - Standardul profesional nr. 37: Misiunea de evaluare a întreprinderii. Ghid de aplicare, Colecţia Standarde Profesionale, 2011 - 25 lei

29. CECCAR - Standardul profesional nr. 39: Misiunea de consultanţă pentru cre-area întreprinderilor, Colecţia Standarde Profesionale, 2006 - 16 lei

30. CECCAR - Standardul nr. 40: Controlul calităţii şi managementul relaţiilor cu clienţii unei firme membre CECCAR şi Ghid de aplicare, Colecţia Standarde de Calitate, 2011 - 2 5 lei

31. CECCAR - Ghid de ţinere a contabilităţii şi de elaborare a situaţiilor financiare individuale în conformitate cu IFRS-urile la societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, Colecţia Ghiduri Profesionale, 2013-30 lei

32. CECCAR - Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de acces la stagiul pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat, ediţia a ll-a, revizuită, Colecţia Ghidul Expertului Contabil, 2013-75 lei

33. CECCAR - Audit. Suport de curs pentru examenul de aptitudini în vederea ob-ţinerii calităţii de expert contabil, ediţia a ll-a, Colecţia Pregătirea Stagiarilor, 2012- 16 lei

34. CECCAR - Ghid de aplicare a reglementărilor contabile naţionale în domeniul agriculturii, Colecţia Ghiduri Profesionale, 2012 - 30 lei

35. CECCAR - Gestiunea unui cabinet de expertiză contabilă. Suport de curs stan-dard pentru Programul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, Colecţia Dezvoltare Profesională Continuă, 2012 - 20 lei

36. CECCAR - Cartea auditului de calitate în domeniul serviciilor contabile, ediţia a IV-a, revizuită şi adăugită, Colecţia Calitatea Serviciilor Contabile, 2012-20 lei

37. CECCAR - Ghidul experţilor contabili şi al contabililor autorizaţi în activitatea de prevenire şi combatere a spălării banilor şi a finanţării actelor de terorism, edi-ţia a IV-a, revizuită şi adăugită, Colecţia Doctrină - Deontologie, 2012 - 20 lei

38. CECCAR - Ghid privind accesarea, contabilitatea, fiscalitatea, auditul şi mana-gementul proiectelor cu finanţare europeană, Colecţia Ghiduri Profesionale, 2011 - 3 0 lei

39. CECCAR - Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, ediţia a V-a, revizuită şi adăugită, Colecţia Doctrină - Deontologie, 2011 - 25 lei

40. CECCAR - Ghid practic de aplicare a Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, 2010-75 lei

41. CECCAR - Contabilitate şi control de gestiune. Suport de curs standard pentru cursurile desfăşurate în cadrul Programului Naţional de Dezvoltare Profesio-nală Continuă, Colecţia Dezvoltare Profesională Continuă, 2010 - 20 lei

42. CECCAR - Managementul pieţelor de capital. Suport de curs standard pentru Programul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, Colecţia Dezvoltare Profesională Continuă, 2010-20 lei

43. CECCAR - Studiu comparativ între reglementările contabile din România (OMFP nr. 3.055/2009) şi Standardul Internaţional de Raportare Financiară pentru în-treprinderi Mici şi Mijlocii (IFRS pentru IMM), Colecţia Studii Comparative, 2010 -18 lei

44. C E C C A R - Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a V-a, revi-zuită şi adăugită, Colecţia Doctrină - Deontologie, 2009 - 40 lei

45. C E C C A R - Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS). Norme oficiale emise ia 1 ianuarie 2013,2 volume, 2013 - 200 lei

46. C E C C A R - Ghidul de utilizare a ISA-urilor în auditarea întreprinderilor mici şi mijlocii: Partea 1 - Concepte de bază; Partea 2 - îndrumări practice, 2012 -30 lei

47. C E C C A R - Ghidul de gestionare a activităţilor pentru practicile mici şi mijlocii, 2010-150 lei

48. C E C C A R - Ghidul de control al calităţii pentru practicile mici şi mijlocii, 2010 -70 iei

49. C E C C A R - Standardul Internaţional de Raportare Financiară pentru întreprinderi Mici şi Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri) 2009; Bază pentru concluzii la IFRS pentru IMM-uri; Situaţii financiare ilustrative. Lista pentru prezentarea şi descrierea in-formaţiilor privind IFRS pentru IMM-uri (trei broşuri), 2010 - 50 lei

50. C E C C A R - Manualul de Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Secto-rul Public, 2 volume, 2009 ~ 60 lei

51. C E C C A R - Ghid de utilizare a Standardelor Internaţionale de Audit în auditarea întreprinderilor mici şi mijlocii, 2009 - 25 lei

îsl Ofertă de revistă

Vă puteţi abona la revista lunară Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor, în paginile căreia puteţi citi articole de teorie şi practică contabilă, standarde internaţionale, contabilitate şi control de gestiune, analiză financiară etc. (revista conţine şi un Supliment legislativ), la următoarele preţuri:

• abonament anual 180 lei

• abonament semestrial 90 lei

• abonament trimestrial 45 lei

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) Bucureşti, Intrarea Pielari nr. 1, sector 4, cod poştal 040296; OP 53, CP 199 Tel.: 021 - 330.88.69 / 70 / 71; Fax: 021 - 330.88.88 IBAN: R091 RZBR 0000 0600 0061 5384, Raiffeisen Bank - Agenţia Brătianu [email protected] • www.ceccar.ro

mailto:[email protected]

http://www.ceccar.ro

ghid aptitudini 2013 ceccar- exemple ilustrative (1)

Documents