UNIVERSITATEA DIN ORADEAFACULTATEA DE STIINŢE ECONOMICE

DOMENIUL / SPECIALIZAREA : FINANŢE- BĂNCIFORMA DE ÎNVĂŢĂMÂNT: ZI

DUBLA

IMPUNERE FISCALĂ

INTERNAŢIONALĂ

COORDONATOR ŞTIINŢIFIC

ABSOLVENT

ORADEA 2008

CUPRINS

Pag.

Introducere................................................................................................................3

Capitolul 1. Dubla impunere fiscală internaţională...............................................5

1.1.Fenomenul de dublă impunere fiscală internaţională....................................5

1.2. Formele dublei impuneri............................................................................10

Capitolul 2. Criterii de impunere...........................................................................12

2.1. Criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal)......................................................13

2.2. Criteriul cetăţeniei (naţionalităţii)............................................................15

2.3. Criteriul teritorialităţii ( originii veniturilor sau / şi a averii)...................17

2.4. Efectele dublei impuneri asupra relaţiilor economice dintre state............21

Capitolul 3. Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale internaţionale......22

3.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri...................................................22

3.2. Convenţii de evitare a dublei impuneri.................................................. ..26

3.2.1. Importanţa Convenţiei Model...........................................................30

3.2.2. Situaţia României...............................................................................31

3.2.3. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului

dublei impuneri ........................................................................................................49

Capitolul 4. Studiul de caz şi Consideraţii finale..................................................54

4.1. Convenţiile dintre România şi 8 ţări.........................................................54

4.2.Consideraţii finale......................................................................................66

Bibliografie...............................................................................................................68

INTRODUCERE

2

Dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă, ce generează creşterea presiunii fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frânează desfăşurarea activităţii economice, diminuează atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele financiare atrase de la agenţii economici în bugetul de stat.

În aceste circumstanţe, devine evidentă necesitatea perfectării sistemului fiscal autohton în vederea eliminării dublei impuneri. Anume impunerea fiscală, deseori, determină decizia finală cu privire la investirea resurselor băneşti într-o economie anumită sau influenţează climatul investiţional al unei sau altei regiuni. Mai mult decât atât, se poate spune că stabilitatea sistemului fiscal se situează în acelaşi rând cu asemenea factori ca stabilitatea politică şi cea economică a regiunii. La momentul actual, în România sunt puse în aplicare peste 80 de convenţii internaţionale privind evitarea dublei impuneri, care, într-un mod sau altul, sunt orientate spre crearea unui regim preferenţial şi stabil de impunere fiscală a agenţilor economici autohtoni, precum şi a celor străini. Încheierea unui număr impunător de acorduri fiscale între ţările din întreaga lume a determinat necesitatea elaborării unor standarde privind convenţiile fiscale internaţionale pentru evitarea dublei impuneri. În vederea sistematizării practicilor de încheiere a convenţiilor (a Tratatului-model al OCDE şi a Convenţiei-model al ONU), în prezenta lucrare atenţia principală este focusată asupra Tratatului-model, elaborat de OCDE (deoarece majoritatea convenţiilor încheiate de România urmează anume acest Model). Soluţionarea problemelor agenţilor economici, a căror activitate are elemente de extraneitate, impune examinarea relaţiilor fiscale internaţionale şi a principiilor internaţionale de impunere a veniturilor şi capitalurilor, precum şi a aspectelor ce ţin de statutul contribuabililor, planificarea fiscală internaţională etc. ca elemente importante, ce influenţează dezvoltarea economică atât a unor ţări aparte, cât şi a comunităţii economice mondiale. Scopul lucrării constă în cercetarea aspectelor ce ţin de impunerea veniturilor şi capitalurilor provenite din activităţi economice internaţionale în vederea perfecţionării acesteia şi soluţionării problemelor fiscale ale persoanelor rezidente şi nerezidente din România şi alte state.

Scopul urmărit a fost concretizat în următoarele sarcini ale cercetării:• Analiza principiilor impunerii veniturilor şi capitalurilor şi, în particular, a principiului

evitării dublei impuneri, pornind de la abordările teoretice şi practicile internaţionale existente;

• Cercetarea cauzelor apariţiei dublei impuneri în cadrul activităţii economice internaţionale şi analiza metodelor de eliminare a acesteia, precum şi argumentarea posibilităţilor de utilizare a metodelor respective în conformitate cu legislaţia fiscală autohtonă;

• Analiza condiţiilor de obţinere a statutului fiscal, de către persoanele juridice străine, în România, în scopul diminuării sarcinii fiscale suportate de acestea şi maximizării atractivităţii investiţionale a economiei naţionale;

• Cercetarea metodelor de optimizare fiscală în scopul argumentării posibilităţilor de aplicare a acestora în practica fiscală naţională;

3

Tema de cercetare este determinată de amplificarea fenomenului dublei impuneri şi necesitatea eliminării acestuia în vederea soluţionării problemelor fiscale ale persoanelor rezidente şi nerezidente din România şi alte state. Am elaborat această lucrare după consultarea unei vaste bibliografii de specialitate, existentă atât pe plan intern, cât şi internaţional; am avut în vedere tratate, monografii şi cursuri universitare, reviste de specialitate şi, bineînţeles, legislaţia internă şi internaţională pentru acest domeniu.

Conform scopului şi sarcinilor preconizate, lucrarea are următoarea structură: introducere, patru capitole, concluzii şi recomandări, bibliografie, anexe. În ,,Introducere”, este argumentată actualitatea, semnificaţia, necesitatea şi gradul de studiere a temei de cercetare; este formulat scopul cercetării şi stabilite sarcinile acesteia; sunt prezentate elementele care determină noutatea ştiinţifică, valoarea practică a rezultatelor cercetării. În Capitolul I - ,,Dubla impunere fiscală internaţională” este prezentată apariţia fenomenului, elementele acesteia, cauzele, darşi de câte feluri poate fi aceasta la rândul ei. În Capitolul II - ,,Criterii de impunere” sunt evidenţiate cele trei citerii de impunere privind dubla impunere fiscală internaţională: criteriul rezidenţei, criteriul cetăţeniei şi criteriul teritorialităţii. Aici sunt prezentate şi efectele pozitive sau negative ale dublei impuneri fiscale internaţionale.

În Capitolul III - ,, Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale internaţionale” aici sunt evidenţiate şi prezentate cele patru metode de evitare a dublei impuneri: metoda scutirii totale şi metoda scutirii progresive, metoda creditării totale şi metoda creditării ordinare, precum şi o comparaţie între metode, precum şi convenţiile bilaterale şi multilaterale. Este demonstrată necesitatea stringentă de extindere a numărului de convenţii privind evitarea dublei impuneri în vederea depăşirii impedimentelor existente şi contribuţiei la acumularea prelevărilor fiscale.

În Capitolul IV - ,, Studiul de caz şi Consideraţii finale”, am arătat că dubla impunere internaţională este un fenomen cauzat de varietatea sistemelor fiscale naţionale şi a caracteristicilor acestora. Fiind un factor cu influenţă directă asupra echilibrului tranzacţiilor transfrontaliere şi al mişcărilor internaţionale de capital, persoane, bunuri şi servicii, necesitatea încheierii convenţiilor de evitare a dublei impuneri este o prioritate în cadrul politicii fiscale a fiecărui stat.

Subiectul se constituie într-o o materie de studiu academic şi practic aparte în cadrul disciplinei dreptului fiscal internaţional, iar principiile, tehnicile şi metodele specifice evitării dublei impuneri, precum şi doctrina şi jurisprudenţa complexe create în special de-a lungul ultimului deceniu sunt susceptibile unor analize detaliate, cu atât mai mult cu cât România a devenit membru al OECD din momentul aderării sale la Uniunea Europeană. Pentru a asigura o impozitare echitabilă şi evitarea dublei impuneri, precum şi pentru a elimina distorsiunile economice asupra investiţiilor străine în România, principiile OECD trebuie să se regăsească integral şi în deplină conformitate în legislaţia fiscală românească, inconsistenţele prezente neputând fi perpetuate.

4

Capitolul 1

Dubla impunere fiscală internaţională

1.1 Fenomenul de dubla impunere fiscală internaţionaţională

Cunoaşterea temeinică a practicii fiscale internaţionale are o importanţă deosebită în realizarea procesului de lărgire a cooperării economice şi financiare dintre diferite ţări. Dubla impunere juridică internaţională poate deveni, la un moment dat, o piedică în amplificarea relaţiilor economice, financiare, de credit, dintre diferite ţări.

Amplificarea relaţiilor economice, financiare şi de credit dintre statele lumii, ca o caracteristică a economiei mondiale, impune şi o bună cunoaştere, atât a practicilor fiscale ale fiecărui stat, cât şi a reglementărilor existente pe plan internaţional.

În contextul evoluţiei economice din ultimii ani, se vorbeşte tot mai des despre dubla impunere fiscală internaţională, atât în discuţiile cu partenerii externi, cât şi în cele purtate cu organele administraţiei fiscale , mai ales cu ocazia derulării unui proces de inspecţie fiscală. În condiţiile economiei contemporane, circulaţia liberă a capitalurilor este o realitate, astfel că numeroase persoane fizice şi juridice desfăşoară activităţi economico-sociale din care obţin venituri sau deţin averi în mai multe ţări. De aici s-a născut problema stabilirii autorităţii publice competente să procedeze la impunerea veniturilor realizate şi a averilor deţinute de persoane fizice şi juridice în alte ţări, decât cea căreia îi aparţin acestei persoane.

Activitatea de comerţ şi de cooperare economică internaţională se realizează prin acte juridice de forme variate, care însă au o caracteristică comună şi anume, aceea că depăşesc sistemul de drept naţional sau intern, atrăgând vocaţia altor sisteme de drept. Raporturile juridice de comerţ exterior sunt supuse invariabil unor legi naţionale, ca şi cum ar fi vorba de raporturi de drept intern.1

Raporturile ce se nasc între stat şi individ sunt diferite:dependenţa politică, socială şi economică. Dependenţa politică sau apartinenţa politică este caracterizată în funcţie de naţionalitate. Dependenţa sau apartenenţa socială se manifestă prin şederea individului în ţara în care se află reşedinţa sa ori domiciliul său. Dependenţa economică rezultă din participarea individului la activitatea de producţie, de circulaţie sau la consumarea bunurilor din statul respectiv. Atunci când aceste trei categorii de dependenţe sunt reunite la acelaşi individ, se poate spune că există o apartenenţă totală la suveranitatea fiscală a unui stat.

Ca atare, statul are jurisdicţie completă, absolută asupra tuturor naţionalilor care participă la viaţa sa economică şi socială care, în alţi termeni, trăiesc în ţară participând la actele de producţie, de circulaţie sau la consumul bogăţiilor. Apartenenţa politică, economică şi socială se combină şi se confruntă spre a-i situa pe aceşti naţionali într-o situaţie de legatură fiscală faţă de stat . Diferenţele dintre sistemele legislative ale statelor creează multe dificultăţi în asigurarea certitudinii juridice a relaţiilor comerciale internaţionale2.

1 A se vedea, T. R. Popescu, Dreptul comerţului internaţional . Tratat. Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1976, p. 12 – 13.2 A se vedea Ioan Condor, Dreptul fiscal şi financiar, Editura Tribuna Economică, 1996, p. 415

5

Ne propunem să cercetăm această diferenţă legislativă sub aspectul, mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natură a stânjeni normala desfăşurare a relaţiilor eonomice internaţionale, pentru a asigura cointeresarea reciprocă a partenerilor şi promovarea schimburilor internaţionale.

Problema este strâns legată de suveranitatea fiscală a ţărilor, în virtutea căreia autorităţile publice pot să instituie impozite asupra tuturor veniturilor şi averilor, aparţinând rezidenţilor, indiferent de originea acestora. Ca urmare aceluiaşi venit şi aceeaşi proprietate pot fi impuse în ţară pe teritoriul căreia acestea s-au obţinut sau se află, precum şi în ţara de domiciliu a subiectului ce a obţinut veniturile sau deţine averea. În felul acesta, apare dubla impunere fiscală internaţională, care poate reprezenta ceva excesiv pentru subiectul suportator sau un obstacol în calea circulaţiei capitalurilor al proceselor de lărgire a cooperării dintre ţări şi de intensificare a relaţiilor economice şi financiare dintre acestea. Ca urmare a mobilităţii transfontaliere contemporane a persoanelor şi a capitalurilor, apare frecvent fenomenul dublei impuneri internaţionale. Suveranitatea fiscală ca şi existenţa este condiţionată de două elemente:

- exclusivitate de aplicare şi anume pe teritoriul unui stat au aplicabilitate numai legile şi reglementările emise de instituţiile acelei entităţi;

- autonomie tehnică şi anume ca sistemul fiscal să fie complet: adică să conţină toate reguluile pentru punerea lui în aplicare. Ea se exercită prin organele publice centrale ale statului, prin organele legiuitoare în competenţa cărora intră instituirea impozitelor. S-a exprimat opinia ca ideal ar fi ca, într-o asemenea ipoteză, facultatea contributivă gobală a contribuabilului să fie o singură dată şi ca sumele obţinute să fie împărţite între diverse autorităţi fiscale pe baza intensităţii legăturilor politice, economice şi sociale care au unit contribuabilul de suveranităţi fiscale interesate.

La originea fenomenului de dublă impunere se află acţiunea a două sau mai multe suveranităţi fiscale sau concurenţa a două sau mai multe competenţe fiscale.3

În legătură cu suveranitatea fiscală, G. Tixier şi J. Kerogues4 arată că o entitate teritorială determinată, beneficiind sau nu de suveranitate politică, este considerată a se bucura de suveranitate fiscală în măsura în care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici.

În realitate, dreptul exclusiv revendicat de fiecare stat de a stabili structura şi orientarea sistemului său fiscal intern şi diversificarea sistemelor fiscale au ca rezultat inevitabil obligaţia contribuabilului de a suporta o datorie fiscală superioară celei pe care ar fi avut-o de plătit dacă se găsea într-o situaţie de apartenenţă fiscală în raport cu un singur stat. În ce priveşte diversificarea sistemelor fiscale, constatăm că dezvoltarea economică rapidă din secolul trecut şi cel prezent au influenţat şi sistemele de impunere. Astfel, s-a trecut de la impozitele reale (obiective) la impozitele personale (subiective).

În cazul impozitelor de tip real, obiectul impunerii îl formau bunurile care alcătuiau avuţia materială a populaţiei: terenurile, construcţiile şi alte asemenea valori; activităţile

3 A se vedea Ioan Condor, Dreptul fiscal şi financiar, Editura Tribuna Economică, 1996, p. 4164 Drept fiscal internaţional, Practică franceză, Paris , 1974. În acelaşi sens : K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994, p. 2-6; I. Văcărel , op. cit. p. 46- 47; International Tax Glossarz, I.B.D.F. Amsterdam, 1992, p. 80- 81.

6

meşteşugăreşti, comerciale, industriale etc. apreciate în funcţie de: forţa de muncă utilizată, forţa matrice folosită, volumul producţiei; capitalul mobiliar etc. dată cu trecerea la impozitele de tip personal, obiectul impunerii este constituit de veniturile realizate sub forma de salarii, câştiguri din profesii libere, profituri din industrie, comerţ şi activităţi financiar- bancare, venit net din exploatarea pământului şi din arenzi, chirii, dobânzi, dividente etc.

Dubla impunere reprezintă ,,supunerea la impozit a aceleiaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către două autorităţi fiscale din ţări diferite".

Fenomenul de dublă impunere internaţională5 a mai fost definit şi ca „o impunere la impozite comparabile în două sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată”.

Spitz B.6 considera că „dubla (multipla) impunere internaţională se produce atunci când autorităţile fiscale a două sau mai multe state încasează concomitent impozite având aceeaşi incidenţă, în asemenea mod încât o persoană suportă o obligaţie fiscală mai grea decât dacă ar fi fost supusă unei singure autorităţi fiscale”.

În urma dezvoltării şi perfecţionării mijloacelor de producţie şi a tehnologiilor, adâncirea diviziunii sociale a muncii, lărgirii pieţei, amplificării schimburilor de mărfuri intermediate de bani dincolo de graniţele statului, extinderea şi diversificarea tranzacţiilor cu efecte comerciale, apar tot mai frecvent situaţii în care acelaşi individ se află în legatură politică, economică sau socială faţă de două sau mai multe state.

În economia contemporană persoanele fizice şi juridice desfăşoară activităţi din care obţin venituri sau deţin averi astfel a devenit o necesitate pentru economie, amplificarea cooperării economice şi financiare internaţionale, stabilirea autorităţii publice competente să procedeze la impunerea veniturilor realizate şi a averilor deţinute de persoane fizice şi juridice în alte ţări, decât cea căreia îi aparţin, astfel încât să se evite dubla impunere fiscală. Astfel, acelaşi individ poate fi cetăţeanul unui stat, iar sursa de venituri este situată în al treilea stat.

Veniturile obţinute în cadrul cooperării economice internaţionale din activităţi productive, comerciale, de intermediere, a celor de dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societăţilor, din dobânzi, redevenţe pentru utilizarea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenţie, mărcilor de fabrică şi a altor drepturi de proprietate industrială, a drepturilor de autor pentru creaţii literar – artistice etc, sunt supuse impunerii, atât în ţara de sursă a acestora, cât şi în statul de reşedinţă a beneficiarilor de venit, în conformitate cu legislaţia fiscală a fiecărei ţări în parte. Are loc deci un fenomen de dublă impunere a aceluiaşi venit realizat de contribuabilul respectiv.

O impunere se poate manifesta doar în cazul în care rezidenţii unei ţări7 realizează venituri sau deţin proprietăţi în alte ţări. Căci în cazul extrem al perceperii unor impozite o singură dată, dar de două ori sau de mai multe autorităţi fiscale juxtapuse din aceeaşi ţară şi nu

5 A se vede I. Condor , Despre evitarea dublei impozitări internaţionale, în Revista Română de Drept, nr. 6 / 1979, p. 10 şi urm.6 International Tax Planning ( Sistemul de impozitare internaţională) , London – Butterworths, 1972, p. 247 Folosim noţiunea de „ţară” şi nu pe cea de stat , întâlnită în cele mai multe lucrări , pentru evitarea interpretărilor eronate ce pot să apară în cazul ţărilor ce au în componenţa lor „state federalizate” sau alte structuri cu atribuţiuni statale.

7

paralele, dubla, tripla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerată în teoria finanţelor publice o dublă, triplă sau multiplă impunere juridică, ci una de natura economică8, care în fapt se concretizează în creşterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabilul în cauză în propria ţară.

Dubla impunere juridică internaţională poate apărea numai în cazul impozitelor directe, respectiv al impozitelor pe venit şi al celor pe avere. În cazul impozitelor indirecte, nu se pune problema dublei impuneri juridice internaţionale, deoarece cetăţenii unui stat, atunci când se află pe teritoriul altui stat, suportă, în calitate de cumpărători, aceleaşi impozite cuprinse în preţurile mărfurilor cumpărate sau în tarifele serviciilor ca şi cetăţenii statului respectiv. Pentru mărfurile sau serviciile cumpărate de cetăţenii unui stat din altă ţară, ei nu mai plătesc în ţara lor impozite indirecte similare cu cele incluse în preţul de cumpărare al mărfurilor sau serviciilor respective. Toate aceste procese au condus la creşterea volumului cantitativ şi valoric al comerţului mondial şi al exporturilor mondiale. Creşterea schimburilor comerciale şi a acţiunilor de cooperare economico-ştiinţifică dintre state a condus la intensificarea circulaţiei mărfurilor, serviciilor şi capitalurilor rezultând faptul că nici un stat din lume nu se poate izola de circuitul economic mondial fără consecinţe dăunătoare asupra propriei dezvoltări.

Apariţia dublei impuneri juridice internaţionale trebuie privită în strânsă legatură cu particularităţile politicii fiscale şi ale sistemului de impozite întâlnite într-o ţară sau alta. De asemenea pot conduce la apariţia dublei impuneri şi interesele unor state de a utiliza impozitele pentru stimularea activităţilor producătoare de venituri impozabile sau, dimpotrivă, pentru frânarea acestora.

Elemente care au favorizat apariţia dublei impuneri au fost următoarele:- procesul ireversibil de internaţionalizare, globalizare, mondializare a economiilor statelor lumii;- revoluţia tehnico – ştiinţifică;- dispariţia distanţelor geografice;- acţiuni complexe de cooperare economică şi industrială care depăşesc graniţele naţionale;- intens proces de internaţionalizare a pieţei mărfurilor. Cauzele fenomenului dublei impunei:- există numeroase situaţii în care persoanele fizice sau juridice aparţinând unui stat realizează

venituri din surse situate pe teritoriul altor state;- fiecare dintre state îşi revendică jurisdicţia fiscală parţială sau totală, acest fapt generând

coexistenţa mai multor sisteme fiscale complementare sau concurente.

În plan internaţional se disting două concepţii principale:- principiul teritorialităţii impozitelor – care are la bază criteriul sursei sau originea

veniturilor. Elementul hotărâtor îl constituie sursa veniturilor şi nu destinatarul acestora;- principiul universalităţii impozitelor sau al veniturilor mondiale - care are la bază criteriul

rezidenţei sau al naţionalităţii contribuabilului interesând persoana căreia îi sunt destinate veniturile şi nu sursa acestora.

8 Vezi şi părerea lui Florian Bercea, prezentată în subcapitolul elaborat de domnia sa, din cartea „ Finanţe publice”, apărută sub redacţia Prof. Univ. Dr. I. Văcărel la Editura Didactică şi Pedagogică R.A. Bucureşti, 1992, p. 240.

8

Diversele interpretări ale criteriilor rezidenţei şi combinările posibile ale principiilor rezidenţei şi teritorialităţii aplicate de către diferite state determină varietatea cauzelor apariţiei fenomenului dublei impuneri.

Printre aceste cauze, pot fi menţionate următoarele:• abordarea diferită a statutului contribuabilului (spre ex., o companie poate fi tratată

ca persoană juridică unică sau ca grup de persoane);• tratarea neunivocă a obiectului impunerii; • divergenţele în legislaţiile fiscale naţionale cu privire la determinarea venitului

impozabil etc.

1.2. Formele dublei impuneri

9

În literatura juridică fiscală internaţională9, fenomenul de dublă impunere este supus unei analize atente, fiind definit în mod diferit.

Literatura de specialitate distinge două forme ale dublei impuneri: - dubla impunere economică- dubla impunere juridică

a. Dubla impunere economică – forma economică apare în situaţia în care subiecţii impozabili sunt impozitaţi de mai multe ori pentru acelaşi obiect impozabil. b. Dubla impunere juridică – forma juridică internaţională presupune supunerea unei anumite materii impozabile de către două state diferite la acelaşi tip de impozit pe acelaşi exerciţiu financiar.

Se utilizează frecvent distincţia dintre dubla impunere economică şi dubla impunere juridică10 , ca forme de manifestare a dublei impuneri.

Luând în considerare aspectele de ordin juridic, legate de voinţa legiuitorului, dubla

impunere realizată într-o ţară este: voluntară şi involuntară.11

a) Dubla impunere voluntară este instituită în special, în vederea realizării unui anumit scop. În această situaţie se pot afla:

- impunerea mai accentuată a veniturilor realizate în ţară de persoanele fizice şi juridice străine;

- aplicarea unor cote adiţionale de impozite în favoarea bugetului federal sau centralizat, la unele dintre impozitele locale;

b) Dubla impunere involuntară poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite, întrucât legiuitorul nu poate stabili în toate cazurile cine va suporta impozitele.

Din punct de vedere administrativ, în analiza dublei impuneri trebuie să avem în vedere deosebirea dintre autorităţile financiare suprapuse şi cele juxtapuse sau paralele. Astfel dubla impunere se manifestă doar în cazul în care aceasta este provocată de autorităţi juxtapuse.

Dubla impunere poate fi realizată şi de către una şi aceeaşi autoritate financiară, când aceasta se referă la:

• impunerea aceluiaşi venit de două ori;• impunerea aceluiaşi capital de două ori;

9 A se vedea, Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London , 1991, p. 5 şi urm.10 A se vedea, M. Hanuekavic, Caiete de drept fiscal internaţionale, Editura Academiei României, 1956, p. 46 – 49; C. Leicu, Eliminarea Dublei impuneri în relaţiile financiar – comerciale, Lumina Lex, Bucureşti, 1995, p. 11 – 12 şi autorii citaţi. 11 I. Buftea, Curs de Finanţe – Finanţele statelor capitaliste, Universitatea din Timişoara, 1981, p.136 – 137.

10

• impunerea simultană a venitului şi a capitalului;• impunerea concomitentă a profitului rămas la societăţile comerciale şi a dividendelor

repartizate acţionarilor sau asociaţilor;• impunerea societăţilor comerciale atât pentru capitalul pe care îl deţin, cât şi pentru

obligaţiunile aflate în portofoliu.

Dubla impunere se poate ivi sub două forme, şi anume: a). voită, intenţionată de legiuitor b). nevoită, neintenţionată de legiuitor. Dubla impunere voită constă în aceea că statul încearcă prin această metodă să îngreuneze concurenţa exercitată de capitalul extern într-o ramură economică. Dubla impunere neintenţionată, întâmplătoare, se întâlneşte în cazul în care nu se urmăreşte, dar se realizează, prin coincidenţa diferitelor impozite din aceeaşi ţară şi din străinătate, afectarea aceluiaşi venit sau nu din două ţări.

Pornind de la diversitatea poziţiilor în aplicarea principiilor de impunere internaţională de către jurisdicţiile fiscale faţă de persoane şi obiecte ale impunerii, toate cazurile de dublă impunere pot fi divizate în două categorii:

1• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind statutul persoanelor fizice şi juridice. În cazul dat, e posibilă extinderea jurisdicţiei fiscale, atât pe principiul cetăţeniei, cât şi pe principiul teritorialităţii;

2• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind obiectele impunerii – venituri şi capitaluri.

Analiza noastră se mărgineşte numai la dubla impozitare internaţională, care comportă un element de extraneitate. Pe plan naţional (intern), un fenomen asemănător se poate produce între două sau mai multe autorităţi fiscale din acelaşi stat, caz în care este vorba despre un fenomen de dublă impunere sau multiplă impunere internă.

Capitolul 2.

11

Criterii de impunere ale dublei impuneri fiscale internaţionale

În sistemul fiscal al fiecărui stat, există anumite reguli de impunere a rezidenţilor (care îşi desfăşoară activitatea în străinătate, fie sub forma de investiţii, fie nemijlocit prin intermediul reprezentanţelor înregistrate) şi a contribuabililor străini (care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul statului respectiv). Mecanismele de funcţionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ţară la ţară, însă, în sfera impunerii veniturilor şi a capitalurilor, între acestea există anumite asemănări, care ne permit să concluzionăm asupra nivelului de armonizare fiscală. Armonizarea poate apărea fie ca rezultat al determinării regulilor corespunzătoare în legislaţia fiscală naţională, fie ca rezultat al acţiunii convenţiilor (bi- şi multilaterale) privind impunerea veniturilor şi a capitalurilor.

În legatură cu multiplicarea posibilă a impunerii, apreciem că în practica internaţională nu poate fi reţinută decât dubla impunere, întrucât impunerea pentru un anumit subiect trebuie judecată în raport cu criteriile impunerii veniturilor şi averilor.

Statul poate impune veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit relaţiei juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv. Practica fiscală mondială recunoaşte existenţa a trei criterii, care pot sta la baza impunerii, şi anume:

1. criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal);

2. criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii); 3. criteriul teritorialităţii.

Aceste criterii se aplică în mod diferit de către un stat sau altul, în funcţie de:• interesul vizând stimularea sau îngrădirea desfăşurării unor activităţi generatoare de

venituri impozabile;• nivelul de dezvoltare, structură şi particularităţile economiei;• natura şi cadrul convenţiilor încheiate cu diferite state, inclusiv apartenenţa la unele

organizaţii cu caracter regional;• luarea în considerare a unor recomandări ale organismelor cu vocaţie universală,

mondiale.

1Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de impozitare potrivit dreptului lor de a impune:

a) toate veniturile obţinute pe teritoriul ţării, indiferent de naţionalitatea şi statutul juridic ale beneficiarului acestora;

b) toate veniturile, ce aparţin rezidenţilor acestei ţări sau care sunt prelevate în folosul lor din toate sursele, inclusiv din cele aflate peste hotarele teritoriului său naţional.

12

2.1. Criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal)

Criteriul rezidenţei sau al domiciliului fiscal presupune impunerea tuturor veniturilor şi a averilor ce aparţin unui contribuabil de către autoritatea fiscală din ţara în care acesta este înregistrat ca rezident adică în calitate de persoană fizică sau juridică cu domiciliul fiscal în ţara respectivă, de unde rezultă calitatea de subiect de impozite. Prin aplicarea acestui principiu nu se ţine seama de faptul dacă veniturile sau averea ce fac obiectul impunerii sunt obţinute sau se află pe teritoriul acelui stat sau în afara graniţelor lui.

Astfel, importanţa criteriului rezidenţei este determinată de statutul juridic al persoanei: ca rezident12

al statului corespunzător, persoana este responsabilă pentru achitarea impozitului din total venituri, iar nerezidenţii13

urmează să achite, în acest stat, impozitul doar din veniturile obţinute din sursele aflate pe teritoriul său. Rezidenţa (domiciliul), cetăţenia şi alte semne ce caracterizează, spre exemplu, poziţia persoanei fizice concrete, de obicei, conform dreptului civil, nu se iau în considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia. Însă, există şi excepţii. Un exemplu de stat ce-şi extinde jurisdicţia fiscală asupra persoanelor fizice în baza cetăţeniei este SUA. Franţa determină statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor cetăţeniei şi domiciliului. Criteriul domiciliului se aplică şi în Marea Britanie, Elveţia, Republica Moldova ş.a.

Potrivit legislaţiei din Marea Britanie, conţinutul termenului de rezident este stabilit prin hotărârile instanţelor judecătoreşti engleze. Astfel, în practica fiscală engleză, termenul „rezident” presupune prin aflarea persoanei fizice în Marea Britanie, referindu-se strict la fiecare an fiscal (care se finalizează la 5 aprilie şi nu poate fi atribuit pe un termen mai îndelungat). Deci, rezidenţa se stabileşte doar pe o perioadă de un an. Persoana recunoscută în Marea Britanie drept rezident, în anul fiscal respectiv, este impusă la plata tuturor impozitelor aplicate în această ţară asupra veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obţinute într-un an şi care se referă la anul fiscal respectiv. Persoana fizică poate fi recunoscută rezident al Marii Britanii în scopul impozitării, dacă aceasta s-a aflat fizic cel puţin şase luni de zile (183 zile) pe teritoriul său şi nu poate contesta această recunoaştere potrivit temeiului că ea, în acest an, a fost sau este rezident al altei ţări. În aceste cazuri (vis-a-vis de persoanele fizice) apare problema dublei rezidenţe şi, dacă aceasta nu este rezolvată prin intermediul convenţiei bilaterale fiscale, veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei impozitări.

La determinarea rezidenţei persoanelor juridice, în diferite state, se folosesc diferite criterii. Rezidenţa este stabilită după locul înregistrării statutului14

companiei (spre ex., în: Rusia, SUA, Islanda, Spania, Franţa), după sediul organului de conducere (spre ex., în: Danemarca, Malta, Suedia, Japonia), după ambele aceste criterii (spre ex., în: Austria, Marea Britanie, Italia, India). Astfel, dacă Marea Britanie recunoaşte statul unde se efectuează organizarea şi/sau gestionarea activităţii companiei ca stat pe al cărui teritoriu se află organul de conducere, atunci, potrivit practicilor fiscale aplicate în Noua Zeelandă, la determinarea locului aflării organului de conducere, se ia în considerare doar locul unde s-a efectuat organizarea activităţii, indiferent de faptul de unde, ulterior, aceasta este gestionată. În Germania, predomină doctrina „controlului”, potrivit căreia, în scopul impozitării, se ia în considerare faptul de către cine şi de unde este gestionată compania. În consecinţă, conform

12 A se vedea art. 7, alin. 29., din Codul Fiscal al României13 A se vedea art 7, alin . 17., din Codul Fiscal al României14 Adresa juridică a companiei

13

practicilor fiscale aplicate în Germania, toate veniturile obţinute din activitatea internaţională a companiei străine-rezident sunt impozitate. În Elveţia, Egipt, Siria pentru determinarea rezidenţei persoanei juridice, se ia în considerare locul de desfăşurare a activităţii economice (comerciale).

Acest criteriu este practicat, în mod deosebit, de către ţările dezvoltate din punct de vedere economic, întrucât sunt frecvente cazurile când persoanele fizice şi juridice din aceste ţări realizează venituri sau deţin averi pe teritoriul altor state.

Problema domiciliului fiscal a unei persoane fizice care este rezidentă a celor două state între care s-a încheiat convenţia de evitare a dublei impuneri este rezolvată în practica internaţională astfel:

Persoana fizică15 în România este considerată ca fiind rezidentă în statul în care ea are o locuinţă permanentă, indiferent dacă aceasta îmbracă forma unei case sau a unui apartament, aflat în proprietate personală sau închiriat. Condiţia cerută este ca această locuinţă să fie utilizată în cea mai mare parte a anului, deci să nu aibă caracter vremelnic. Dacă persoana dispune de câte o locuinţă cu caracter permanent în fiecare din cele două state semnatare ale convenţiei, atunci ea este considerată ca fiind rezidentă a statului cu care are legături personale şi economice cele mai strânse. La determinarea acestui stat se ţine cont de anumiţi factori (relaţiile familiale şi sociale, ocupaţia etc.). Dacă statul cu care persoana fizică are legăturile cele mai strânse nu poate fi determinat sau dacă ea nu dispune de o locuinţă cu caracter permanent în nici unul din cele două state, atunci persoana fizică este considerată rezidentă a statului în care locuieşte în mod obişnuit. Dacă persoana în cauză locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau dacă nu locuieşte în mod obişnuit în nici unul din ele, atunci ea este considerată rezidentă al statului al cărei cetăţean este. Dacă are cetăţenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvată prin întelegere între cele două părţi interesate. Aşa cum se observă, stabilirea rezidenţei nu este o problemă simplă, iar pentru a se realiza, probarea cu actele justificative aferente situaţiei concrete este absolut necesară.

În cazul unei persoane juridice16, aceasta se consideră ca fiind rezidentă a statului în care se află situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se întelege o instalaţie fixă de afaceri şi cu un anumit grad de permanenţă prin intermediul căreia o întreprindere sau un agent economic îşi exercită, total sau parţial activitatea sa.

Noţiunea de sediu permanent17 cuprinde un sediu al conducerii, o sucursală, un birou, o uzină, un atelier, o sondă de petrol sau de gaz, o carieră, o mină etc. În cazul şantierelor de construcţii sau de montaj, se are în vedere şi durata existenţei acestora, care se stabileşte în funcţie de înţelegerea dintre părţi, de obicei fiind perioadele de 12 sau 18 luni.

Nu se consideră sedii permanente instalaţiile utilizate în exclusivitate pentru depozitarea, expunerea sau livrarea de mărfuri, locurile fixe de afaceri folosite doar pentru cumpărări de mărfuri, derularea unor activităţi pregătitoare sau auxiliare, culegerea de informaţii etc. De asemenea vânzarea mărfurilor, după încheierea târgului comercial sau a expoziţiei în cadrul cărora au fost prezentate, nu este considerată ca aparţinând unui sediu stabil.

O întreprindere nu se consideră ca având sediul permanent într-un stat în care aceasta dispune de un curier, un comisionar general sau de un alt agent.

15 A se vedea art. 7, alin . 23, din Codul Fiscal al României16 A se vedea art. 7, alin . 24, din Codul Fiscal al României17 A se vedea art. 8, alin . 1 şi urm., din Codul Fiscal al României

14

2.2 .Criteriul cetăţeniei (naţionalităţii)

Conform criteriului cetăţeniei sau al naţionalităţii contribuabilului (competenţa natione personae) impune ca cetăţenii unui stat care realizează venituri sau posedă avere din sau în statul respectiv indiferent dacă aceştia locuiesc sau nu în ţara ai cărei cetăţeni sunt.

În literatura de specialitate, există o excepţie de la definirea acţiunii criteriului cetăţeniei privind persoanele fizice, care constă în faptul că, în venitul global supus impozitării, sunt incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului dat. În acest caz, în procesul determinării statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt echivalate noţiunile „cetăţenie” şi „rezidenţă”, ignorând legătura juridică a persoanei fizice cu statul.

În opinia noastră, existenţa diferitelor tratări ale criteriilor „cetăţeniei” şi „rezidenţei”, privind statutul persoanelor fizice, se explică prin multitudinea abordărilor referitoare la determinarea statutului de rezident fiscal într-o ţară sau alta. Pentru excluderea posibilităţii multiplelor tratări ale principiului extinderii jurisdicţiei fiscale privind persoanele fizice, propunem ignorarea criteriului „rezidenţei”, în cazul în care diferenţierea se efectuează conform legăturii juridice, adică cetăţeniei.

În literatura de specialitate, nu există o opinie unitară privind noţiunea de naţionalitate a persoanei juridice. În dreptul internaţional privat, termenul „naţionalitate” este folosit condiţionat referitor la persoanele juridice, reflectând legătura dintre stat şi persoana juridică şi atribuind statului dreptul de a înfăptui jurisdicţia sa şi de a exercita influenţă asupra persoanelor juridice.

Folosirea, în practica internaţională, a termenului „naţionalitate” referitor la persoana juridică are caracter diferit, deoarece lipseşte un criteriu unic de determinare a naţionalităţii. Fiecare stat independent determină limitele şi caracterul legăturii sale cu persoana juridică.

Sunt cunoscute trei criterii ce determină naţionalitatea persoanei juridice: 1) criteriul constituirii (caracteristic dreptului anglo-american);

2) criteriul sediului organului administrativ al persoanei juridice (caracteristic ţărilor Europei continentale – Germania, Franţa, Austria, Elveţia);

3) criteriul locului de desfăşurare a activităţii (caracteristic Italiei şi unelor ţări în curs de dezvoltare).

Fiecare din aceste criterii are avantajele şi dezavantajele sale, dar niciunul nu poate determina, întotdeauna, corect apartenenţa naţională a persoanei juridice: provenienţa capitalului, naţionalitatea cetăţenilor - proprietari, corelaţia dintre acţionarii străini şi numărul total al acţionarilor etc. Situaţia a devenit mai clară după ce această problemă a fost examinată de Judecătoria Internaţională a ONU, Judecătoria Europeană, precum şi de Arbitrajul Internaţional. A fost recunoscut faptul că persoana juridică are naţionalitatea acelui stat în care ea a fost înregistrată, adică după locul constituirii. Explicaţia constă în faptul că persoana juridică reprezintă o construcţie juridică ce presupune existenţa unui sistem care i-a atribuit dreptul de a fi subiect. Potrivit principiului cetăţeniei, deosebit de principiul rezidenţei, doar statul în care persoana juridică a fost constituită poate să efectueze legitim impozitarea tuturor veniturilor obţinute din activitatea internaţională a respectivului contribuabil.

15

În Convenţia-model a OCDE privind eliminarea dublei impuneri, pe baza căreia se încheie majoritatea convenţiilor fiscale, statelor contractante li se recomandă să ia în considerare, la determinarea naţionalităţii persoanei juridice, statul, potrivit legilor căruia compania şi-a obţinut statutul, şi nu provenienţa capitalului şi naţionalitatea persoanelor fizice sau juridice care gestionează compania.

În prezent, statele, în general, aplică acest criteriu atât în legislaţia lor naţională (spre ex., art.7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2(4) Legea Olandei (din 1969) privind impozitul pe profitul companiei etc.), cât şi în convenţiile fiscale internaţionale.18

Evident acest criteriu a apărut pe temeiul realităţii că există numeroase cazuri când cetăţenii unei ţări care de regulă sunt dezvoltate îşi stabilesc din diferite motive, rezidenţa sau rezidenţele în alte ţări, iar afacerile proprii se derulează în continuare în ţara de cetăţenie sau averile rămân acolo şi sunt valorificate în diverse modalităţi.

Impozitele şi taxele se aplică cetăţenilor pentru veniturile şi bunurile obţinute, atât în ţară, cât şi în străinătate. Pentru bunurile şi veniturile obţinute în străinătate, perceperea impozitelor şi a taxelor prevăzute de legislaţia fiscală din România se poate considera justificată numai dacă pentru aceleaşi venituri sau bunuri nu s-au plătit impozite sau taxe în statul pe teritoriul căruia au fost obţinute sau dobândite, ori numai pentru diferenţa eventuală dintre impozitele şi taxele plătite în străinătate şi cele datorate pe teritoriul statului în cauză, evident dacă acestea din urmă ar fi mai mari. În privinţa unor asemenea venituri, legislaţia unor ţări cum ar fi de exemplu România prevede:- scutirea de impozit a drepturilor băneşti de autor primite din străinătate de către cetăţenii

români aflaţi în ţară;- scutirea taxe vamale a unor bunuri dobândite în străinătate de către cetăţenii români la

întoarcerea în ţară etc.- scutirea de taxe de timbru pentru activele succesorale, aflate în străinătate, care se

dobândesc de succesori din România în cazul în care aceste active se valorifică şi contravaloarea lor se aduce în ţară şi în alte asemenea cazuri.19

18 A se vedea, art .7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2 (4) Legea Olandei (din 1969) privind impozitul pe profitul companiei etc.)19 A se vedea Creditul fiscal instituit prin O. G. Nr. 70 / 1994 (art. 15 alin. 3) în M. Of. nr. 246 din 31 august 1994; I. Condor , Impozitarea profitului, în revista Impozite şi taxe, editată de Tribuna Economică, Bucureşti nr. 1 – 2 / 1996, p. 21.

16

2.3. Criteriul teriorialităţii (originii veniturilor sau/şi averii)

În concordanţă cu criteriul originii veniturilor sau concepţia teritorială (competenţa ratione loci) impozitul se calculează şi se încasează de către organele fiscale din ţara în care se realizează veniturile sau se află bunurile, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de bunuri. După acest criteriu, se impun salariile, profitul întreprinderilor, veniturile din profesii libere, dobânzile, dividendele, arenzile, chiriile etc.

Ca o excepţie de la această regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetăţenii români şi unii cetăţeni străini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetăţenilor străini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenţilor de presă străini primate pe teritoriul României în această calitate, dar numai cu condiţia reciprocităţii20.

Potrivit acestui criteriu, elementul hotărâtor îl constituie sursa de realizare a venitului sau, după caz, locul unde se află bunurile care sunt sub incidenţa impozitului, şi nu beneficiarul venitului sau proprietarul bunului (de exemplu, în Franţa, sunt supuse impozitării doar veniturile provenite din activitatea desfăşurată în ţară, inclusiv veniturile companiilor franceze obţinute din activitatea investiţională). Statul nu impozitează venitul cu care nu are nicio legătură economică.

În cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se face de către organele fiscale din ţara pe al cărei teritoriu s-au realizat veniturile sau se află averea, făcându-se abstracţie de rezidenţa sau de naţionalitatea beneficiarilor de venituri.

De exemplu, dacă în ţara A impunerea se bazează pe criteriul rezidenţei, iar în ţara B pe criteriul originii veniturilor, atunci dacă o persoană din prima ţară realizează venituri în ţara a doua va trebui să plătească impozite pe veniturile sale, atât în ţara de rezidenţă, cât şi în ţara de origine a veniturilor.Se consideră a fi sediu permanent (şi se impozitează în România) activităţile legate de un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, un ansamblu de montaj sau activităţi de supervizare legate de acestea numai dacă dureaza 6 luni sau perioada prevăzută în convenţiile de evitare a dublei impuneri. Modul în care aceste criterii sunt aplicate duce la apariţia dublei impuneri internaţionale. În scopul evitării dublei, impozitul plătit unui stat străin este dedus în condiţiilor prezentelor norme.

În situaţia în care nu se determină, dacă desfăşurarea activităţilor se face în regim de sediu permanent, veniturile acelui an fiscal vor fi luate în considerare în următorul an fiscal în măsura în care durata respectivă se depăşeşte în acel an fiscal. Profiturile pentru un sediu permanent se consideră a fi acelea pe care sediul permanent le-ar fi realizat dacă ar fi desfăşurat activitate cu o altă persoană decât persoana juridică nerezidentă al cărei sediu permanent este. Între persoana juridică nerezidentă şi sediul său permanent se aplică regulile preţurilor de transfer.Persoanele fizice române cu domiciliul în România, care locuiesc în străinătate, se impun în România, pentru veniturile impozabile realizate atât din România, cât şi din străinătate. Obligaţiile fiscale ale acestora se exercită direct sau prin reprezentant fiscal.

20 Art. 6 lit. ”a ” din Legea nr. 31 / 1991 privind impozitul pe salarii, republicată în M. Of. nr. 140 din 29 iunie 1993

17

Aplicarea acestor criterii poate să determine ivirea dublei impuneri. De pildă, aplicarea într-o ţară a criteriului rezidenţei, adică a domiciliului fiscal, iar în alta a criteriului originii veniturilor, face ca persoana din prima ţară, când dobândeşte venituri din a doua ţară, să plătească impozite pentru acele venituri în ambele ţări, să aibă loc dubla impunere, adică persoana în cauză poate să fie impusă în ambele state.

În legislaţiile statelor, rezidenţa poate fi definită în mod diferit sau unele persoane au dubla cetăţenie; aceste situaţii pot genera conflicte de interese fiscale. De asemenea, astfel de conflicte fiscale se pot ivi şi în modul de determinare a profitului societăţilor-mamă care ausucursale sau filiale în alte ţări.

Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de impozitare potrivit dreptului său de a impune. Conflictul de interese apare atunci când statele aplică principii diferite de impunere sau când aplică acelaşi principiu, dar în baza diferitelor criterii.

1Principiul teritorialităţii în raport cu obiectele impunerii. Conform criteriului teritorialităţii, impunerea contribuabililor prevede şi determinarea „obiectelor” impunerii (venituri şi capitaluri). Statul îşi extinde jurisdicţia fiscală teritorială şi asupra venitului sau averii persoanei care nu este cetăţean sau rezident al statului dat. Impozitarea venitului şi/sau averii se efectuează în cazul în care acestea se obţin/deţin pe teritoriul său. Jurisdicţia dată este numită „jurisdicţia originii/sursei venitului/capitalului”. Impozitul se calculează şi se încasează de către organele fiscale din ţara în care se realizează veniturile sau se află bunurile, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de bunuri. În cazul dat, statul poate impune venitul obţinut de către nerezidenţi din activitatea comercială efectuată pe teritoriul său. În aşa mod se impune salariul, profitul etc. În mare măsură aceasta se referă şi la impunerea capitalurilor (dividendele, dobânda, arenda, chiria): toate statele, fără excepţie, impozitează creşterea preţului averii situate pe teritoriul acestora, însă această normă, de asemenea, este corectată prin convenţiile fiscale.

2Analiza practicii internaţionale de aplicare a criteriilor (conform prevalării unui criteriu asupra celuilalt) permit generalizarea informaţiei şi prezentarea acesteia în tabelul următor (vezi tabelul 1).

3Tabelul 1 Practici fiscale internaţionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii

Ţara Criteriul rezidenţei

Criteriul

teritorialităţii

SUA, Marea Britanie,Germania, Rusia, România

Criteriul rezidenţei > 50%

Criteriul teritorialităţii

< 50 %

Franta, Elvetia, ţările din America Latină, Danemarca, Malta, Suedia, Japonia

Criteriul rezidenţei <50 %

Criteriul teritorialităţii >50 %

Sursa: elaborat de autor

18

În linii mari, în ceea ce priveşte impozitarea venitului şi a averii imobile, nu apar probleme, deoarece toate statele lumii aplică, în aceste cazuri, principiul teritorialităţii. Prin aceasta, se explică suveranitatea teritorială a statului. Însă, dacă statul diferenţiază impozitarea averii imobile şi impozitarea venitului obţinut din utilizarea averii imobile, atunci statul, pe teritoriul căruia se află bunul, are dreptul de a încasa impozitul pe acest bun, iar statul de reşedinţă al proprietarului bunului are dreptul de a impune veniturile obţinute de către acesta din utilizarea averii.

În ceea ce priveşte bunurile mobile, este de menţionat că unele state (de ex., R. Moldova) efectuează impunerea acestora, aplicând principiul teritorialităţii, reieşind din simplul fapt că averea se află pe teritoriul lor. Alte state (de ex., SUA) impozitează bunurile mobile şi venitul obţinut din utilizarea acestora pornind de la faptul că proprietarul acestora se află pe teritoriul lor. Dubla impunere a averii mobile este inevitabilă atunci când şi statul în care se află averea, şi statul proprietarului aceleiaşi averi efectuează impozitarea uneia şi aceleiaşi averi mobile.

Analiza comparativă a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenţei şi teritorialităţii ne permite să concluzionăm că, din punctul de vedere al contribuabilului, principiul impunerii în baza criteriului rezidenţei este preferenţial, fiindcă:

• se simplifică considerabil procedura impozitării veniturilor şi capitalurilor, deoarece contribuabilul are relaţii cu organele fiscale ale statului de rezidenţă;

• la calcularea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului, se ia în considerare situaţia financiară a acestuia şi se oferă anumite înlesniri (care, în primul rând, pot viza veniturile, provenite din surse aflate în străinătate), stimulând astfel activitatea economică a contribuabilului.

Din punctul de vedere al statului, prioritatea este acordată principiului impunerii în baza criteriului teritorialităţii, conform căruia sunt supuse impunerii veniturile provenite din surse aflate pe teritoriul statului dat (întrucât statul exclude posibilitatea obţinerii venitului în ţara dată, fără impozitarea acestuia). Pentru majorarea veniturilor în buget, majoritatea statelor recurg la aplicarea ambelor principii. Dacă astfel ar proceda toate statele, având ca scop unic completarea fondurilor publice de resurse băneşti, atunci soluţionarea problemei dublei impuneri ar fi fost imposibilă. De aceea, statele se autolimitează la aplicarea criteriilor teritorialităţii şi rezidenţei corespunzător obiectivelor generale ale politicilor lor economice externe. O astfel de restrângere benevolă este posibilă la nivel naţional şi se realizează prin modificarea legislaţiei interne, care generează diminuarea rolului jurisdicţiei fiscale. Limitarea jurisdicţiilor fiscale se realizează şi prin încheierea convenţiilor fiscale internaţionale.

Rezultă că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai acceptabil şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – pentru stat, însă, în ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu implică posibilităţi reduse de atragere a resurselor bugetare, iar aplicarea ambelor principii de către state, fără nicio restricţie, generează, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor. De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinând cont de interesele contribuabililor, este rezonabilă aplicarea complexă şi, totodată, restrânsă, în practica fiscală autohtonă, a acestor două criterii, conform practicilor internaţionale aplicate în prezent în majoritatea statelor. Majoritatea cercetătorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul că, dacă toate statele ar aplica în sistemele lor fiscale doar principiul rezidenţei (cetăţeniei), atunci problema dublei impuneri internaţionale nu ar apărea.

19

Conform principiului teritorialităţii aplicat la impunerea internaţională a veniturilor şi capitalurilor, în cazul existenţei reprezentanţei permanente, statul are dreptul să perceapă impozite din toate veniturile provenite din activitatea reprezentanţei permanente concrete. Din cauza aplicării limitate a principiului teritorialităţii, veniturile obţinute de către reprezentanţa permanentă din activităţi active desfăşurate în străinătate nu sunt supuse impozitării în statul dat. Această regulă se aplică în toate ţările Uniunii Europene.

În realitate, compania care intenţionează să activeze în străinătate îşi poate realiza intenţiile prin:

1) organizarea unui loc de activitate, care să corespundă statutului de reprezentanţă permanentă;

2) înfiinţarea unei companii-fiice; 3) obţinerea unor venituri din altă ţară, ce vor fi supuse impozitului la sursa de plată.

În primul caz, compania urmează să prezinte organelor fiscale informaţii despre activitatea sa, pentru ca fiscul, în concordanţă cu legislaţia, să delimiteze acea parte din venitul global al companiei, care se atribuie activităţii reprezentanţei permanente şi care, în mod corespunzător, urmează a fi impusă în această ţară.

În al doilea caz, întreprinderea locală se consideră formal independentă de compania-mamă străină, ceea ce o scuteşte pe ultima de riscul prezentării dărilor de seamă fiscale, organelor fiscale ale altui stat. În ultimul caz, compania este scutită de prezentarea dărilor de seamă organelor fiscale ale statului, întrucât impozitul pe veniturile ei va fi perceput în mod automat. Generalizând cele expuse mai sus, rezultă că, în funcţie de genul de activitate, compania poate fi supusă unuia din următoarele trei regimuri fiscale:

11) compania poate fi rezident fiscal al statului – achită impozitele pe venitul şi capitalul provenit din orice surse;

22) compania poate desfăşura activitate activă prin intermediul reprezentanţei permanente situate în statul străin – achită impozitul pe venitul provenit din activitatea reprezentanţei date;

33) compania poate achita impozitele pe venit doar la sursa de plată (în cazul aplicării corecte a principiului teritorialităţii urmează a fi percepute doar veniturile obţinute din activităţi pasive).

În ultimele două cazuri, agentul economic va achita impozitele într-o altă ţară decât ţara rezidenţei sale; în plus, va achita, în ţara de rezidenţă, impozitele pe aceleaşi venituri. O atare situaţie duce la apariţia dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi/sau eliminării dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau prin intermediul normelor naţionale.

Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaţionale îl reprezintă însăşi unele prevederi ale legislaţiei fiscale21. Astfel în legislaţia fiscală din România s-au adoptat şi se aplică principiile teritorialităţii şi al cetăţeniei, în ce priveşte aşezarea impozitelor şi taxelor.

2.4. Efectele dublei impuneri asupra relaţiilor economice dintre state 21 A se vedea, Iulian Văcărel, op. Cit. , p. 49 – 50.

20

DEZAVANTAJE• impozitarea repetată a veniturilor constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor

economice dintre state ( diminuând veniturile operatorilor economici );• nivelul crescut al impozitelor poate influenţa deciziile persoanelor fizice sau

juridice care vor să investească în străinătate;• impunerea veniturilor conform concepţiei mondiale, adică a tuturor veniturilor în

statul de rezidenţă, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relaţiilor economice dintre state;

• sustragerea de la impunere a unei părţi însemnate din veniturile externe generând apariţia evaziunii fiscale;

AVANTAJE• îmbunătăţirea prin completarea şi perfecţionarea mijloacelor de contracarare a

evaziunii fiscale;• îmbunătăţirea legislaţiei interne;• adâncirea relaţiilor dintre state în ceea ce priveşte prevenirea şi eliminarea evaziunii

fiscale

Capitolul 3.

21

Modalităţi de evitare a dublei impuneri fiscale internaţionale

3.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri

Apariţia dublei impuneri internaţionale este determinată de diversitatea sistemelor fiscale naţionale, de particularităţile politicilor fiscale precum şi de modul de folosire a impozitelor şi taxelor ca pârghii de stimulare sau limitare a unor activităţi economice şi nu are decât efecte negative asupra societăţii, în general.

Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor, deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai legislaţiei fiscale dintr-un singur stat. În aceste condiţii, dubla impunere devine un obstacol în calea dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice, dacă nu se creează instrumente juridice prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare ale acestui fenomen.

Eliminarea dublei impuneri internaţionale reprezintă o necesitate pentru a asigura dezvoltarea nestânjenită ale relaţiilor economice internaţionale. Este necesară clarificarea, armonizarea şi garantarea situaţiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice şi juridice) care sunt principalii „actori” ai activităţii economice, financiare sau industriale în alte ţări, prin aplicarea de soluţii comune la cazuri identice de dublă impozitare.

Limitarea şi combaterea fenomenului de dublă impunere internaţională este o problemă destul de importantă. În acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne (unilaterale) cât şi instrumente juridice externe (internaţionale), constând în convenţii pentru evitarea dublei impuneri, prevederi de natură fiscală incluse în acorduri internaţionale, având ca obiect transporturi internaţionale etc.

Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri internaţionale se folosesc, în practica fiscală internaţională două metode:22

1. Metoda scutirii (exonerării) – conform căreia statul de rezidenţă al beneficiarului unui anumit venit nu impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunt impuse în celălalt stat (statul de sursă sau cel în care se află averea impozabilă, un sediu permanent sau o bază fixă).

Această metodă poate fi aplicată sub două forme:a. Scutirea (exonerarea) totală – presupune ca veniturile realizate în străinătate să nu

fie luate în calculul venitului impozabil în statul de rezidenţă a persoanelor fizice şi juridice. Rezidentul este persoana fizică care se află într-o ţară o perioadă mai mare decât 183 de zile în 12 luni, aceasta se ia după domiciliu, după statul în care îşi are domiciliul.

Criterii de stabilire a rezidenţei - este locul unde îşi petrece cea mai mare parte a timpului, unde are cele mai multe legături personale sau ţara a cărei cetăţenie o are;

22 Pentru detalii a se vedea: I. Văcărel, op. cit., p. 128 şi urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 şi urm.; C. Leicu, op. cit. , p.58 şi urm.

22

Rezidenţi persoane juridice - se stabilesc în funcţie de sediul central. Scutirea de impozite încurajează obţinerea de venituri în altă ţară fiind o modalitate de obţinere a impozitului de capital.

b. Scutirea (exonerarea) progresivă – presupune ca veniturile obţinute în străinătate să fie cumulate cu veniturile realizate în ţara de reşedinţă fiind luate în calcul doar pentru stabilirea cotei de impunere. Cota rezultată se va aplica numai asupra veniturilor realizate în ţara de reşedinţă.

2. Metoda creditării (imputării) – conform căreia statul de rezidenţă calculează impozitul datorat de un rezident al sau pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil.

Aceasta presupune că în venitul impozabil, statul de rezidenţă va include, atât venitul impozabil în statul de sursă, cât şi venitul impozabil în statul în care se află sediul permanent sau baza fixă. El nu va lua în calcul, evident, veniturile (averea) care nu sunt impozabile decât în celălalt stat contractant.

Creditarea cunoaşte şi ea două forme:a. Creditarea totală – impozitul plătit în străinătate pentru venitul realizat acolo se

deduce integral din impozitele datorate în statul de rezidenţă. Deducerea integrală se face inclusiv în situaţiile în care impozitul plătit în străinătate este mai mare decât impozitul aferent aceluiaşi venit în statul de rezidenţă.

b. Creditarea ordinară – constă în aceea că impozitul plătit statului străin pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul altui stat, se deduce direct din impozitul datorat statului de rezidenţă, dar numai până la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obţinut în străinătate.

Pentru o mai bună înţelegere a modului de aplicare a acestor metode, o să prezentăm în continuare o aplicaţie practică:

Un rezident francez obţine în Algeria un venit de 4000 FRF, care este impozitat cu o cotă de 25%, iar în Franţa un venit de 6000 FRF.

Cunoscând că în Franţa scara impunerii este următoarea: 4000 FRF..........................................20% 6000 FRF..........................................30% 10000 FRF..........................................45%O să calculăm impozitul datorat, în cele două ţări, evitând dubla impunere prin cele

patru metode:23

1) Metoda scutirii totale - în acest caz, organul fiscal din ţara de reşedinţă (Franţa) nu ia în calcul venitul realizat peste graniţă (Algeria), dacă s-a plătit în ţara de origine a venitului.

100

254000 ×=AI 1000=AI FRF

=AI impozit plătit în Algeria

23 Petre Brezeanu, Iulian Marinescu, Finanţe publice şi fiscalitate între teorie şi practică, Editura Fundaţiei „România de Mâine”, Bucureşti, 1998.

23

100

306000 ×=FI 1800=FI FRF

FI = impozit plătit în Franţa

FAt III += tI = 1000 + 1800

tI = 2800 FRF

tI = impoxit total plătit în cele două ţări

2) Metoda scutirii progresive - prin această metodă, impozitul se calculează astfel: organul fiscal din ţara de reşedinţă (Franţa) cumulează veniturile realizate în ţară şi în străinătate (Algeria), stabileşte cota de impunere aferentă venitului total, dar o aplică numai la venitul realizat în ţara de reşedinţă

FAt VVV += tV = 4000 + 6000

tV = 10.000 FRF

100

254000 ×=AI 1000=AI FRF

100

456000 ×=FI =AI 2700 FRF

Se aplică 45 % şi nu 30 %, deoarece la un venit de 10.000 FRF cota este de 45 %.

FAt III += tI = 1000 + 2700

tI = 3700 FRF

3) Metoda creditării obişnuite - se calculează venitul total obţinut în ţară şi în străinătate. Se calculează impozitul aferent acestui venit total, din care se scade impozitul plătit în străinătate, dar nu integral, ci numai până la limita impozitului ce revine în ţara de reşedinţă, la un venit egal cu venitul obţinut în străinătate.

FAt VVV += tV = 4000 + 6000

tV = 10.000 FRF

la 10.000 FRF : 100

4510000 ×=FI FI = 4500 FRF

24

la 4000 FRF : 100

204000' ×=FI FI ' = 800 FRF

FpI = 4500 – 800 FpI = 3700 FRF

FpI = impozitul plătit efectiv în Franţa

FpI = FI - FI '

FI = impozitul ce se plăteşte în Franţa la un venit de 10.000 FRF

FI ' = impozitul ce se plăteşte în Franţa la un nivel egal cu cel realizat în străinătate

FAt III += tI = 1000 + 3700

tI = 4700 FRF

4) Metoda creditării totale - caracteristic acestei metode este faptul că, din impozitul corespunzător venitului total realizat în ţară şi în străinătate, dar calculat în ţara de reşedinţă, se scade integral impozitul plătit peste graniţă, în cazul nostru Algeria.

FAt VVV += tV = 10000 FRF

100

254000 ×=AI =AI 1000 FRF

la 10.000 FRF : 100

4510000 ×=FI FI = 4500 FRF

FpI = FI - A

I

FpI = 4500 - 1000 FpI = 3500 FRF

tI = A

I + FpI tI = 1000 + 3500

tI = 4500 FRF

Comparând rezultatele obţinute, se observă că dintre cele două metode de scutire, mai avantajoasă este scutirea totală, iar dintre cele două metode de creditare, mai bună este creditarea totală. Dintre toate cea mai avantajoasă pentru contribuabil este metoda scutirii totale. Avantajele şi dezavantajele se răsfrâng asupra contribuabililor, dar aceasta depinde de menţiunea înscrisă în convenţia încheiată între ţările de referinţă - cu privire la metoda sau procedeul ce va fi utilizat pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaţionale. La primele două procedee se elimină veniturile din străinătate la impunere, iar la următoarele două procedee se bazează pe impozite, unde acestea sunt reduse.

În România s-a adoptat al treilea procedeu sub forma creditului fiscal extern. Atât pentru impozitul pe profit la societăţi şi impozitul pe venituri la persoane fizice se ţine seama

25

de impozitul plătit în străinătate justificat de certificatul fiscal din ţara de provenienţă a venitului, dar numai până la concurenta sumei plătite în România pentru sumele respective.

Apelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, după caz, diminuarea impozitelor datorate statului de rezidenţă sau recunoaşterea impozitelor plătite în străinătate.

3.2. Convenţii pentru evitarea dublei impuneri

Încă în anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaţională, cercetător al problematicii dublei impuneri, a menţionat că „problema dublei impuneri poate apărea numai odată cu dezvoltarea capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depăşeşte hotarele statelor şi transformă membrii contemporani ai lagărului capitalist în contribuabili ai universului”24 .

Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au apărut, pentru prima dată, în Evul Mediu. Situaţiile de dublă impunere erau cauzate, cel mai des, de faptul juxtapunerii a două sau a mai multor jurisdicţii. O primă consemnare a acestor cazuri datează din secolul al XIII-lea şi este semnalată cu privire la regimul taxelor percepute în Franţa şi Italia. Corespunzător legislaţiei existente la acea dată, în situaţia în care deţinătorul unor proprietăţi situate în Franţa locuia în Italia, taxele corespunzătoare erau percepute în ambele state.

Primele încercări de soluţionare a acestor aspecte au fost, însă, realizate doar în a doua jumătate a secolului al XIX-lea şi se încadrează, potrivit opiniilor expuse în literatura de specialitate, în trei etape, şi anume:

1. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele federale ale aceleiaşi uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 şi Constituţia elveţiană din 1874);

2. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele qvasi-independente ale aceluiaşi imperiu (de exemplu, în relaţiile dintre statele incorporate în Imperiul Britanic);

3. etapa măsurilor de înlăturare a dublei impuneri dintre statele suverane independente (de exemplu, legea olandeză din 1819, care admitea excepţii de la plata taxelor maritime cu condiţia reciprocităţii pentru vasele olandeze).

Ca o încununare a acestor etape de dezvoltare a măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de înlăturare a dublei impuneri pe venit care au fost încheiate în 1837 (Convenţia dintre Franţa şi Belgia) şi în 1899, având ca părţi semnatare Prusia şi Imperiul Austro-Ungar.

În epocile modernă şi contemporană, dezvoltarea şi armonizarea tratatelor bilaterale de înlăturare a dublei impuneri au fost şi sunt puternic influenţate de activitatea desfăşurată în cadrul organizaţiilor internaţionale.

Conform cercetărilor efectuate, în 1921, aceste probleme au fost aduse, pentru prima dată, în atenţia Ligii Naţiunilor prin Rezoluţia Conferinţei Financiare Internaţionale, care şi-a desfăşurat lucrările, în 1920, la Bruxelles. Ca urmare, Liga Naţiunilor a angajat patru specialişti de talie internaţională: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman (SUA) şi prof. Sir Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii) în vederea realizării unui studiu detaliat al problematicii dublei impuneri. Sub egida Ligii Naţiunilor, în anul 1928, au fost elaborate patru modele de convenţii – privind evitarea dublei impuneri în cazul impozitelor directe; privind evitarea dublei impuneri în cazul moştenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea impozitelor. Aceste 24 Seligman N., Essays in taxation: Raport / N. Seligman – Geneve O.E.C.D., 1923, p.133

26

convenţii au pus baza colaborării statelor în domeniul fiscal. Statele au început să încheie diferite convenţii fiscale, dintre care, deosebit de importante, au devenit convenţiile privind evitarea dublei impuneri. Scopul încheierii unor astfel de convenţii a devenit soluţionarea coliziunilor posibile între legislaţiile interne ale statelor, care pretind la impunerea uneia şi aceleiaşi persoane sau a venitului acesteia. În cele din urmă, din cauza coliziunilor dintre legislaţii suferă nu numai însăşi statele, care pot să obţină mai puţine contribuţii fiscale decât s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de milioane sau chiar miliarde unităţi monetare (u.m.), ci şi contribuabilii, care suportă povara presiunii fiscale repetate. Ca bază, statele foloseau modelele menţionate mai sus, precum şi convenţiile-model elaborate mai târziu: convenţiile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor, din 1963, din 1977, cu schimbările ulterioare, din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenţia-model a OCDE privind evitarea dublei impuneri referitoare la impozitele pe avere şi moştenire, din 1966; convenţia-model a OCDE referitoare la acordarea ajutorului reciproc în întrebările fiscale, din 1981; convenţia-model a OCDE privind averea imobiliară, moştenirea şi donaţia, din 1982; convenţia-model a ONU, din 1980, elaborată pentru apărarea intereselor ţărilor în curs de dezvoltare, cu schimbările din anul 1995; acordul-model al Organizaţiei Naţiunilor Britanice din 1964; convenţiile-model privind evitarea dublei impuneri între ţările–membre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador) din 1971 etc.

Elaborarea şi publicarea „Convenţiei-model OCDE pentru eliminarea dublei impuneri” de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, a constituit momentul de încununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 70 de ani la nivel internaţional în vederea soluţionării problemelor generate de dubla impunere. Cea mai bună dovadă a viabilităţii soluţiilor prevăzute în „Convenţia-model” o constituie numărul mare de tratate ce urmează structura şi orientările oferite de convenţie.

Impactul deosebit al tratatelor-model asupra actualelor tratate la nivel internaţional între diverse state, precum şi importanţa utilizării acestora, ca instrumente în vederea eliminării dublei impuneri, constituie o parte din obiectul investigaţiilor realizate în lucrarea de faţă.

Activitatea desfăşurată în cadrul ONU a fost orientată, în special, în direcţia soluţionării problemelor ridicate de dubla impunere în relaţiile dintre ţările dezvoltate şi ţările în curs de dezvoltare, în care scop a fost elaborată Convenţia-model pentru eliminarea dublei impuneri în relaţiile dintre statele dezvoltate şi statele în curs de dezvoltare. În cadrul acestei convenţii-model, o atenţie deosebită a fost acordată nu numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar, mai ales, problemelor specifice care pot interveni în relaţiile dintre statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare.

Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului prioritar de impozitare statului de rezidenţă, principiu consacrat în „Tratatul-model al OCDE” şi care favorizează ţările dezvoltate, exportatoare de capital. Luând în considerare aspectele specifice generate de raporturile dintre statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare, Convenţia-model elaborată în cadrul ONU oferă soluţii care sprijină interesele ţărilor în curs de dezvoltare.

Aceste soluţii au la bază ideea potrivit căreia beneficiile tratatelor bilaterale de eliminare a dublei impuneri sunt, cu adevărat, reciproce numai în situaţia în care investiţiile de capital şi activităţile comerciale desfăşurate în relaţiile dintre cele două state semnatare se află în echilibru. Însă, nu este luat în calcul cazul relaţiilor dintre statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare, deoarece circulaţia de bunuri şi capital are loc în principal într-o singură direcţie, şi anume: din statele dezvoltate în statele în curs de dezvoltare.

27

De aceea, „Convenţia-model” a ONU conferă dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de impozitare statului sursă a venitului şi nu statului de rezidenţă. Prin această prevedere, se urmăreşte acordarea posibilităţii de impozitare, de către ţările în curs de dezvoltare, a veniturilor realizate pe teritoriul lor de către cetăţenii şi, respectiv, societăţile comerciale ale statelor dezvoltate.

Un alt aspect al evoluţiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri îl poate constitui problema succesiunii tratatelor fostei URSS.25

Problema succesiunii tratatelor reprezintă unul dintre aspectele cele mai complexe şi, probabil, dintre cele mai dificile ale efectelor de transformări teritoriale asupra ordinii juridice internaţionale. Această problemă a mai fost formulată în Convenţia de la Viena cu privire la succesiunea statelor în materie de tratate din 1978, al cărui art. 34 dispune: „Atunci când o parte sau mai multe părţi din teritoriul unui stat se separă pentru a forma unul sau mai multe state şi independent de faptul dacă statul predecesor continuă sau nu să existe: a) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state în privinţa ansamblului teritoriului statului predecesor rămâne în vigoare în privinţa fiecărui stat succesor format; b) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state numai în privinţa unei părţi din teritoriul statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rămâne în vigoare numai în privinţa acestui stat succesor” .

Dezmembrarea URSS şi apariţia, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au ridicat inevitabil problema: care a fost impactul schimbărilor teritoriale intervenite în decembrie 1991 asupra validităţii tratatelor internaţionale încheiate anterior de către fosta Uniune Sovietică? Sunt acestea transferabile, în mod automat, asupra noilor state sau nu?

Convenţia de la Viena în privinţa statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare de state, vizează o succesiune automată. Totodată, dacă ţinem cont de faptul că URSS, în perioada existenţei sale, a încheiat peste 13 mii de tratate bilaterale şi circa 500 tratate multilaterale26, ne vine greu să ne imaginăm în ce mod toate aceste acorduri, în special cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor succesoare. Însă, semnând, la 6 iulie 1992, la Moscova, un Memorandum de înţelegere reciprocă asupra succesiunii în privinţa tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au considerat necesar să determine o abordare comună faţă de rezolvarea problemei succesiunii, practic, pentru toate tratatele internaţionale multilaterale.

Acordul internaţional este o formă superioară de reglementare juridică, faţă de legea fiscală dintr-o anumită ţară. Prin intermediul acestor acte internaţionale, agenţilor economici li se garantează că veniturile şi capitalurile lor nu vor fi supuse dublei impuneri şi sunt protejaţi contra discriminării fiscale în străinătate, iar organelor fiscale li se asigură posibilitatea exercitării controlului asupra activităţii internaţionale a contribuabililor lor. În ceea ce priveşte statul, convenţiile fiscale constituie un mijloc de consolidare pe bază contractuală a drepturilor acestuia la primirea cotei legitime din sursele de impozitare, realizate de agenţii economici prin activitatea economico-financiară internaţională.

Aplicarea prevederilor convenţiilor fiscale implică faptul că acestea trebuie să capete forţă juridică şi în dreptul intern al statelor contractante. În acest scop, statele partenere iau măsuri pentru aplicarea imediată a convenţiei, adică integrarea acesteia în legislaţia internă, prin: promulgarea tratatelor, publicarea acestora sau emiterea unor legi speciale pentru a

25 Gîlea,, I. Aspecte privind evoluţia dreptului succesiunii statelor, din perspectiva dezmembrării URSS şi a Iugoslaviei – statul continuator şi statul succesor / I. Gârlea // Analele Universităţii din Bucureşti, 2003. – Nr. 1. - P. 13526

Numărul tratatelor internaţionale încheiate de către fosta URSS variază de la o sursă la alta.

28

declara tratatul ca lege internă. O problemă legată de introducerea convenţiilor fiscale în dreptul intern o constituie prioritatea convenţiilor.

Organismele internaţionale de specialitate au ajuns la concluzia că soluţia optimă pentru evitarea dublei impuneri o reprezintă încheierea unor convenţii bilaterale sau multilaterale între state, dispoziţiile acestora urmând să clarifice situaţia rezidenţilor care sunt implicaţi în diverse activităţi economice în alte state şi, în acelaşi timp, să asigure aplicarea de către toate aceste state a unor soluţii comune cazurilor similare de dublă impunere.

Soluţionarea problemei evitării dublei impuneri fiscale internaţionale a început să constituie o preocupare a ţărilor interesate în dezvoltarea relaţiilor reciproce, după încheierea primului razboi mondial. În acest sens o contribuţie importantă au avut şi lucrările din perioada 1921 - 1928 desfăşurate în cadrul Ligii Naţiunilor- care s-au finalizat prin elaborarea primului model de convenţie bilaterală pentru evitarea dublei impuneri.

Punctul de plecare în adoptarea unor prevederi comune în ceea ce priveşte dubla impozitare îl reprezintă anul 1955, când Consiliul Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare economică a adoptat prima recomandare în acest sens. La acea dată existau încheiate între state ce ulterior au devenit membre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare economică, 80 de convenţii generale bilaterale.

Prin urmare, soluţia impusă de către statele membre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare economică a fost redactarea şi adoptarea unei convenţii Model (în anul 1963), care să asigure reglementarea mijloacelor de stabilire, pe o bază unitară, a celor mai întâlnite probleme apărute în materia dublei impozitări internaţionale. Altfel spus, Convenţia Model caută, acolo unde este posibil, să precizeze, pentru fiecare situaţie, o singură regulă. Cu toate acestea, în anumite puncte, a fost necesar să se lase reglementărilor din Convenţie o oarecare flexibilitate, compatibilă cu o implementare eficientă a acesteia. Statele membre se bucură de o anumită libertate în ceea ce priveşte stabilirea cotei de impunere, prin reţinere la sursă, asupra dividendelor şi dobânzilor, alegerea metodei pentru eliminarea dublei impuneri şi, cu îndeplinirea anumitor condiţii, repartizarea profiturilor unui sediu permanent prin distribuirea proporţională a profitului total al companiei. Mai mult decât atât, pentru anumite situaţii, sunt menţionate în comentariile Convenţiei Model dispoziţii alternative sau suplimentare.

3.2.1.Importanţa Convenţiei Model

În ceea ce priveşte importanţa Convenţiei Model, aceasta nu trebuie măsurată numai prin numărul mare al convenţiilor încheiate între statele membre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare economică, ci şi prin prisma faptului că impactul acestei convenţii s-a extins, devenind document de referinţă în negocierea între statele membre cu cele nemembre ale Organizaţiei. Acest fapt se reflectă şi în includerea în cuprinsul Convenţiei Model a unei secţiuni ce prezintă poziţia unor state nemembre faţă de prevederile acesteia.

Având în vedere că am vorbit anterior despre comentariile Convenţiei Model, trebuie reţinut faptul că aceasta are o importanţă deosebită în dezvoltarea legislaţiei fiscale internaţionale, cu atât mai mult cu cât acestea au fost redactate şi agreate de către experţii statelor membre, numiţi în Comisia Fiscală din cadrul Organizaţiei de Cooperare şi

29

Dezvoltare Economică. Aceste comentarii n-au fost redactate pentru a fi anexate la convenţiile negociate şi semnate de către state, ci pentru a fi un instrument internaţional de asistenţă în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor acestor convenţii şi, în particular, de soluţionarea oricărei dispute născute din aplicarea lor. Administraţiile fiscale din statele membre, în oferirea de soluţii contribuabililor, acordă o importanţă majoră comentariilor Convenţiei Model, consultându-le în mod obişnuit. În mod similar, contribuabilii acestor state, în contextul stabilirii strategiilor de dezvoltare a afacerilor, fac apel, în mod extensiv, la comentariile referitoare.

În ceea ce priveşte abordarea generală a interpretării convenţiilor fiscale, trebuie subliniat faptul că doctrina fiscală consideră că aceste convenţii au o dublă natură:

• pe de-o parte ele sunt tratate internaţionale angajate între guverne pentru repartizarea jurisdicţiei fiscale;

• pe de altă parte ele devin parte a legislaţiei fiscale a fiecărui stat contractant. Totodată, aceste convenţii primesc din ce în ce mai multă atenţie din partea instanţelor judecătoreşti.

Având în vedere natura normelor de drept internaţional, experţii în materie opinează că interpretarea convenţiilor fiscale se poate realiza de către tribunalele şi curţile internaţionale sau de organele unor organizaţii internaţionale, iar pe plan intern ea se realizează în mod unilateral de către fiecare stat, fie la nivel guvernamental, fie de tribunale interne, cu ocazia soluţionării unor cauze cu care sunt sesizate. Însă trebuie subliniat faptul că această interpretare internă nu este opozabilă celeilalte ori celorlalte părţi ale tratatului.

Se observă atenţia sporită acordată, din punct de vedere juridic, convenţiilor bilaterale privind dubla impunere, instanţele, în soluţionarea diferendelor, folosind din ce în ce mai des comentariile Convenţiei Model. Informaţiile culese de către Comisia Fiscală din cadrul Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică arată că respectivele comentarii au fost menţionate în marea majoritate a hotărârilor pronunţate de către instanţele statelor membre în speţă fiscale. În multe dintre aceste hotărâri, comentariile au fost citate şi analizate în mod extensiv, având un rol important în procesul deliberării instanţelor specializate.

Scopul este de a diminua sau înlătura fenomenul de dublă impunere prin:- introducerea în legislaţiile interne a unor prevederi menite să impiedice impunerea

repetată de către două sau mai multe suveranităţi fiscale diferite;- îmbunătăţirea legislaţiei interne;- acordarea de scutiri şi reduceri;- deducerea impozitului plătit în străinătate- aplicarea unor măsuri convenţionale pentru evitarea dublei impuneri internaţionale

reglementate de regulă prin două categorii de instrumente:

a) convenţii propriu zise;b) acorduri internaţionale care conţin dispoziţii fiscale fără ca aplicarea acestora să

constituie obiectul lor principal;

Drept mijloc legal de soluţionare a unor asemenea conflicte pe plan internaţional sunt considerate convenţiile fiscale. Trăsătura caracteristică a convenţiilor fiscale rezidă în faptul că acestea pot fi aplicate în raport cu doar un singur contribuabil. Astfel, rezultă că convenţiile fiscale, vizează, de obicei, evitarea dublei impuneri internaţionale. Doar în unele cazuri, când prin convenţie statele îşi asumă obligaţia, în mod unilateral, de a aplica anumite metode de eliminare a dublei impuneri în limitele sistemelor fiscale naţionale, convenţia poate să prevadă unele aspecte ale evitării dublei impuneri economice.

30

Este cunoscut faptul că orice stat, indiferent de nivelul său de dezvoltare, nu doreşte să se dezică, în mod unilateral, de posibilitatea impunerii veniturilor şi capitalurilor obţinute de către nerezidenţi pe teritoriul său. De aici – numeroase probleme, dar şi numeroase cercetări în domeniu.

Majoritatea cercetătorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul că, dacă toate statele ar aplica în sistemele lor fiscale doar principiul rezidenţei (cetăţeniei), atunci problema dublei impuneri internaţionale nu ar apărea27.

Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se soldează cu fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi eliminării dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau al normelor naţionale în mod independent.

3. 2. 2. Situaţia României

România nu este membră a Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică, însă negocierea şi semnarea convenţiilor privind evitarea dublei impuneri s-a făcut şi se face pe baza Convenţiei Model. Totodată, ţara noastră va participa alături de statele membre şi nemembre ale Organizaţiei de Cooperare şi Dezvoltare Economică la dezbaterile privind negocierea, aplicarea şi interpretarea convenţiei cadru, având libertatea şi posibilitatea să-şi exprime dezacordul cu anumite dispoziţii ale acesteia, dar şi cu interpretările date de către Comisia Fiscală din cadrul organizaţiei. Având în vedere importanţa sporită pe care o acordă statele nemembre, inclusiv România, Convenţiei Model, dar şi comentariilor acesteia, statele membre au permis includerea în cuprinsul comentariilor a unei secţiuni care să prevadă poziţia acestor state (în număr de 23) referitor la dispoziţiile convenţiei. Practic, pentru fiecare articol al Convenţiei Model este indicată poziţia statului respectiv, punctându-se locul din text unde există dezacord.

Cu titlu de exemplu, România îşi rezervă dreptul: să includă în noţiunea de "impozite vizate" impozitele stabilite în numele unităţilor administrativ-teritoriale; să taxeze redevenţa la sursă; să trateze comisioanele, printr-o prevedere distinctă, în cadrul articolului ce reglementează impunerea redevenţelor ş.a.

În general, aşa cum arătam mai sus, statele nemembre au agreat, atât conţinutul Convenţiei Model, cât şi comentariile privind interpretarea şi aplicarea acesteia, existând pentru fiecare stat doar câteva puncte în care abordările sunt diferite.

Prin urmare, convenţiile fiscale sunt supuse simultan regulilor de interpretare aplicabile dreptului public internaţional şi intern, recunoscându-se, în general, în caz de litigii, prioritatea regulilor dreptului internaţional public.

De asemenea, se poate vorbi de faptul că aceste convenţii fiscale afectează reglementările fiscale din dreptul fiscal intern al statelor contractante, deoarece prevăd categoriile de impozite din dreptul intern care urmează a se aplica în anumite condiţii şi limite pentru rezidenţii statelor părţi ale convenţiilor şi în ce proporţie va beneficia de aceste impozite fiecare jurisdicţie fiscală. În nici un caz nu se poate concluziona că aceste convenţii de evitare a dublei impuneri stabilesc impozite şi taxe şi înlocuiesc legislaţia fiscală internă.

Singurul scop al încheierii acestor convenţii este partajarea dreptului de impunere între statul de rezidenţă şi cel de sursă (convenţiile încheiate de România prevăd partajarea dreptului de impunere între statul de rezidenţă al beneficiarului de venit şi statul de sursă, în speţă România). În anumite proporţii România, prin legislaţia internă, aplică măsuri

27 Grigorie-Lăcriţă, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru evitarea dublei impuneri prevăzute în Comentariile la Convenţia model O.E.C.D. / N. Grigorie-Lăcriţă // Impozite şi taxe, 1999. – Nr. 7-8. – P. 66.

31

legislative unilaterale pentru evitarea dublei impuneri internaţionale, atât prin instituţia creditului fiscal (prin care legislaţia română ia în considerare impozitele plătite de rezidenţii români în străinătate pentru unele venituri realizate în statul sursă al acestora, deducându-le din impozitul datorat), cât şi prin norma de trimitere la convenţii fiscale (art. 118 din Codul fiscal, privind coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale convenţiilor de evitare a dublei impuneri). Pornind de la importanţa acordată convenţiilor de evitare a dublei impuneri în evoluţia legislaţiei fiscale internaţionale, totuşi, nu trebuie să se facă confuzie cu sistemul fiscal aplicabil. Altfel spus, convenţiile de evitare a dublei impuneri prezintă limitele permise ale sistemului fiscal, nu însuşi sistemul fiscal aplicabil.

Scopul acestor convenţii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru fiecare situaţie în parte. De exemplu, acolo în cazul unor tipuri de venituri, statele contractante au convenit să se aplice impozitarea prin reţinere la sursă, o asemenea dispoziţie este expres prevăzută în textul convenţiei. Dacă însă veniturile unei persoane rezidente într-un stat contractant nu sunt expres menţionate în conţinutul convenţiei, atunci acestea sunt impozitate numai în statul respectiv.

Structura acestor convenţii este, în general aceeaşi, indiferent că ele s-au semnat înainte sau după 1989. Convenţiile au la bază principiile conţinute în modelele de convenţii elaborate de Organizaţia pentru Cooperare Economică şi Dezvoltare(O.E.C.D.) în anii 1963, 1977 şi 1992. Convenţiile cuprind aceeaşi structură şi au la bază principiile elaborate de OCDE, cuprinse în Tratatul-model de eliminare a dublei impuneri şi principiile elaborate de ONU, cuprinse în Convenţia-model pentru eliminarea dublei impuneri în relaţiile dintre satele dezvoltate şi statele în curs de dezvoltare. Pentru atingerea scopului sus-enunţat, convenţiile contribuie la atragerea investiţiilor străine, acordarea ajutoarelor pentru rezidenţi şi la soluţionarea litigiilor fiscale ce apar. Analiza muncii depuse de către state pentru elaborarea normelor, referitoare la reglarea chestiunilor ce vizează impozitarea internaţională (adică impozitarea ce lezează interesele câtorva state), ne permite să tragem următoarele concluzii. Pe de o parte, statele tind să-şi asigure interesele, determinând, în normele legislaţiei interne, ordinea impunerii nu numai a cetăţenilor proprii, ci şi a persoanelor străine care obţin venituri pe teritoriul lor. Pe de altă parte, statele recunosc că, în condiţiile în care persoanele îşi extind activitatea în întreaga lume, doar cooperarea internaţională, prin elaborarea concepţiilor comune pentru toate statele, poate contribui la rezolvarea problemelor privind impunerea acestor persoane, inclusiv a problemei dublei impuneri. În procesul cooperării internaţionale, statele tind să asigure o impunere justă în cadrul căreia să fie luate în considerare, atât interesele statului de a-şi completa bugetul, cât şi cele ale contribuabililor. Cunoaşterea practicilor fiscale internaţionale este de mare importanţă pentru un întreprinzător, care poate aprecia astfel care ţară îi oferă condiţiile cele mai avantajoase, deci de maximă eficienţă pentru desfăşurarea unei activităţi generatoare de venit, cum sunt, spre exemplu, impozitarea: sumelor încasate din dobânzi la creditele acordate; redevenţelor încasate pentru brevetele de invenţii; beneficiilor cuvenite din participări la societăţi mixte constituite în străinătate; sumelor încasate pentru efectuarea controlului calităţii mărfurilor; sumelor încasate din onorarii, expertize, drepturi de autor etc. Tendinţa autorităţilor publice de a profita de situaţia dată, prin impozitarea totalităţii veniturilor persoanelor fizice şi juridice rezidente şi nerezidente în statele respective, subminează sau frânează interesul privind dezvoltarea relaţiilor de cooperare şi colaborare între state. Astfel, pe de o

32

parte, această tendinţă conduce la o repartizare nejustificată a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor, iar pe de altă parte, reprezintă un obstacol în faţa comerţului, adică împiedică schimbul de bunuri şi servicii, circulaţia capitalului, tehnologiilor, persoanelor şi investiţiilor internaţionale. În aceste condiţii, devine inevitabilă apariţia fenomenului dublei impuneri – rezultat al confruntării intereselor câtorva entităţi statale la împărţirea diverselor tipuri de venituri obţinute pe teritoriul naţional de către persoanele fizice şi/sau juridice sau de către cetăţenii proprii. Astfel, poate apărea concursul suveranităţilor fiscale.

România a încheiat convenţii bilaterale cu peste 70 de state, dintre care toate statele membre ale UE şi unele state candidate la UE. Aceste convenţii bilaterale conţin informaţii despre persoanele şi impozitele vizate, rezidenţă, sediul permanent, categorii de venituri impozitate, alte venituri, metode de eliminare a dublei impuneri, nediscriminarea, procedura amiabilă între autorităţile competente, schimbul de informaţii, intrarea în vigoare şi denunţarea.

Un exemplu de convenţie pentru evitarea dublei impuneri este cea încheiată între România şi Austria; această convenţie fiind încheiată la data de 30 martie 2005.

S-a convenit ca dubla impunere să fie evitată după cum urmează:

1. În cazul României: când un rezident al României realizează venituri sau deţine capital care, în conformitate cu prevederile prezentei convenţii sunt impozitate în Austria, România va acorda:

a) ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sumă egală cu impozitul pe venit plătit în Austria;

b) ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident, o sumă egală cu impozitul pe capital plătit în Austria.

Totuşi, această deducere nu va putea depăşi în nici un caz acea parte a impozitului pe venit sau a impozitului pe capital, astfel cum este calculată înainte ca deducerea să fie acordată, care este atribuibilă, după caz, venitului sau capitalului care poate fi impozitat în Austria.

2. În cazul Austriei:a) când un rezident al Austriei realizează venituri sau deţine capital care, în

conformitate cu prevederile prezentei convenţii pot fi impozitate în România, Austria va scuti de impozit aceste venituri sau acest capital, sub rezerva prevederilor subparagrafelor b) la d).

b) când un rezident al Austriei obţine elemente de venit care, în conformitate cu prevederile articolelor 10, 11, 12 şi paragrafului 4 al articolului 13 pot fi impozitate în România, Austria va acorda ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sumă egală cu impozitul plătit în România. Totuşi, această deducere nu va depăşi, acea parte a impozitului, astfel cum este calculată înainte ca deducerea să fie acordată, care este atribuibilă acelor elemente de venit obţinute din România.

c) Dividendele, în sensul subparagrafelor a) şi b) al paragrafului 2 al articolului 10, plătite de o societate care este rezidentă a României unei societăţi care este rezidentă a Austriei şi care deţine o participare de cel puţin 10 % din capitalul societăţii române, sunt scutite de impozit în Austria, sub rezerva prevederilor specifice din legislaţia internă a Austriei, dar indiferent de minimum de participare care se abate de la cerinţele de participare prevăzute de acea lege.

d) când în conformitate cu prevederile convenţiei, venitul obţinut sau capitalul deţinut de un rezident al Austriei este scutit de impozit în Austria, Austria poate, cu toate acestea, să

33

ia în considerare la calculul impozitului asupra venitului sau capitalului rămas al acelui rezident venitul sau capitalul scutit de impozit.

e) Prevederile subparagrafului a) nu se vor aplica asupra veniturilor obţinute sau asupra capitalului deţinut de un rezident al Austriei când România aplică prevederile prezentei convenţii pentru a scuti de impozit astfel de venituri sau capital sau aplică prevederile paragrafului 2 al articolului 10, 11 sau 12 asupra acestor venituri.

Prevederi ale legislaţiei fiscale din România

După Revoluţia din Decembrie 1989, legislaţia fiscală din România a fost completată prin introducerea şi adaptarea unor termeni şi reformularea unor definiţii cum sunt:

- Rezident - orice persoană fizică care este domiciliată sau are domiciliul stabil în România pentru o perioadă sau perioade care depăşesc în total 183 zile în orice perioadă de 12 luni, începând sau sfârşind în anul calendaristic vizat, precum şi persoanele juridice române.Când nu se face dovada rezidenţei potrivit legii române, sau contribuabilul aparţine unui stat cu care România nu are încheiată convenţie pentru evitarea dublei impuneri, veniturile impozabile în România sunt supuse impunerii potrivit legislaţiei fiscale interne.

- Sediul permanent - este locul prin care se desfăşoară integral sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent.

- Naţionalitatea - în cazul persoanelor fizice este considerată legea statului a cărei cetăţenie o are persoana fizică în cauză, iar în cazul persoanelor juridice este cea a statului pe al cărui teritoriu şi-au stabilit conform actului constitutiv sediul social.

- Creditul fiscal extern - în practica fiscală din România evitarea dublei impuneri juridice internaţionale se realizează potrivit regulilor specifice ale metodei creditării limitate. Astfel contribuabilii care pentru acelaşi venit şi în decursul aceleiaşi perioade impozabile sunt supuşi impozitului pe venit, atât în România, cât şi în străinătate, au dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în străinătate, denumit credit fiscal extern. Creditul fiscal extern se acordă la nivelul impozitului plătit în străinătate, dar nu poate fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România aferent venitului impozabil din străinătate.

- Pierderi fiscale externe - Orice pierdere realizată printr-un sediu permanent din străinătate este deductibilă doar din veniturile obţinute din străinătate. Pierderile realizate printr-un sediu permanent din străinătate se deduc numai din aceste venituri, separat, pe fiecare sursă de venit.

Impunerea veniturilor obţinute din România de persoane fizice sau juridice nerezidente

1. Veniturile obţinute din România de persoane fizice sau juridice nerezidente sunt impozabile potrivit prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri, respectiv ale articolelor din aceste convenţii care reglementează impunerea categoriilor de venituri respective. Pentru veniturile la care în convenţiile de evitare a dublei impuneri este prevăzut dreptul de impunere în statul de sursă, fără a fi precizată în mod expres o cotă de impunere,

34

veniturile respective sunt impozabile potrivit convenţiilor de evitare a dublei impuneri coroborate cu legislaţia română în domeniu.

Pentru persoanele rezidente ale statelor cu care România are încheiate convenţii şi care realizează venituri din România, impozitul ce se reţine la sursă pentru dividende, dobânzi, comisioane, redevenţe este la nivelul cotei stabilite la paragraful 2 de la articolele: "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" din convenţii. În cazul când legislaţia internă prevede în mod expres exceptarea de la impunere, scutire sau o cotă de impozitare mai favorabilă, sunt aplicabile prevederile legislaţiei interne – Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal referitoare la aplicarea convenţiilor sau acordurilor de evitare a dublei impuneri.

Alineatul 2 al articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" din convenţiile de evitare a dublei impuneri nu este anulat de alineatul 1 al aceloraşi articole, care prevede că veniturile respective plătite unui rezident se impun în statul respectiv sau de rezidenţă. Aplicarea alineatului 2 al articolelor "Dividende", "Dobânzi", "Comisioane", "Redevenţe" din convenţiile de evitare a dublei impuneri care prevăd impunerea în statul de sursă nu conduce la o dublă impunere pentru acelaşi venit, întrucât statul de rezidenţă acordă credit fiscal pentru impozitul plătit în România, în conformitate cu prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri.

2. Certificatul de rezidenţă fiscalăPentru aplicarea prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri beneficiarii

veniturilor din România, persoane rezidente ale celuilalt stat contractant, vor depune în anul realizării venitului sau în anul următor realizării acestuia la plătitorul de venituri originalul certificatului de rezidenţă fiscală sau al documentului prin care se atestă rezidenţa fiscală, tradus şi legalizat de organul autorizat din România.

În cazul în care beneficiarul venitului, persoana rezidentă a celuilalt stat contractant, nu prezintă originalul certificatului de rezidenţă fiscală sau al documentului care atestă rezidenţa fiscală, tradus şi legalizat, se aplică cotele de impozit prevăzute în Titlul V al Codului Fiscal şi nu cele stabilite prin convenţie.

După prezentarea certificatului de rezidenţă fiscală sau a documentului se aplică pentru veniturile realizate în anul respectiv prevederile din convenţiile de evitare a dublei impuneri şi se va proceda la regularizarea impozitului. Este însă necesar ca certificatul de rezidenţă fiscală să menţioneaze că beneficiarul venitului a avut, în termenul de prescripţie, rezidenţa fiscală în statul contractant cu care este încheiată convenţia de evitare a dublei impuneri, pentru toată perioada în care s-au realizat veniturile din România.

Un nerezident poate fi considerat rezident al unui stat şi ca urmare a informaţiilor primite pe baza schimbului de informaţii initiate procedurii amiabile declanşate de o ţară parteneră de convenţie de evitare a dublei impuneri.

Informaţiile referitoare la eliberarea certificatului de rezidenţă fiscală pentru persoanele fizice şi juridice române, precum şi cele privind eliberarea certificatului de atestare a impozitului plătit, conform convenţiei de evitare a dublei impuneri, vor fi furnizate de:

− serviciile de metodologie şi asistenţă pentru contribuabili şi birourile (compartimentele) administrate, monopol de stat din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene; serviciul metodologie, relaţii cu contribuabilii şi serviciul monopoluri (ţigări, băuturi, jocuri etc.) din cadrul Direcţiei generale

35

a finanţelor publice şi controlului financiar de stat a municipiului Bucureşti; serviciile (birourile, compartimentele) de aplicare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, cu excepţia judeţului Ilfov;

− birourile de asistenţă pentru contribuabili din cadrul administraţiilor financiare municipale; serviciile juridice şi relaţii cu contribuabilii şi serviciile de licenţe, marcate ţigări şi băuturi alcoolice din cadrul administraţiilor financiare ale sectoarelor municipiului Bucureşti;

− şi, respectiv, de Direcţia acorduri fiscale internaţionale din cadrul Ministerului Finanţelor.

Certificatul de rezidenţă fiscală se eliberează pe baza unei cereri formulată de persoana interesată, al cărei model este prevăzut în Ordinul nr. 1798/1998 pentru aprobarea formularisticii referitoare la aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi stabilirea competenţelor privind semnarea acestor formulare.

3. Restituirea impozituluiÎn cazul când în România s-au făcut reţineri de impozit ce depăşesc prevederile din

convenţiile de evitare a dublei impuneri, suma impozitului reţinut în plus poate fi rambursată la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente.

Cererea de rambursare a impozitului trebuie depusă de persoana nerezidentă în termenul legal de prescripţie, stabilit prin legislaţia statului român. Rambursarea impozitului către persoana nerezidentă se va face prin intermediul rezidentului român plătitor al venitului.

4. NediscriminareaConvenţiile încheiate în vederea evitării dublei impuneri cuprind şi prevederi

referitoare la discriminare.Astfel, se stipulează ca naţionalii unui stat contractant nu vor fi supuşi în celălalt stat

contractant nici unei impozitări sau obligaţii legate de aceasta, diferită sau mai împovărătoare decât impozitarea sau obligaţia la care sunt sau pot fi supuşi naţionalii celuilalt stat aflaţi în aceeaşi situaţie, mai ales în ceea ce priveşte rezidenţa.

Aceleaşi dispoziţii se vor aplica, de asemenea, şi persoanelor care nu sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante.

Impunerea unui sediu permanent pe care o întreprindere a unui stat contractant îl are în celălalt stat contractant nu va fi stabilită în condiţii mai puţin favorabile în acel celălalt stat decât impunerea stabilită întreprinderilor acelui celălalt stat, care desfăşoară aceleaşi activităţi. Această prevedere nu va fi interpretată ca obligând un stat contractant să acorde rezidenţilor celuilalt stat contractant vreo deducere personală, înlesnire şi reducere în ceea ce priveşte impunerea pe considerente privind statutul civil sau responsabilităţile familiale pe care le acordă rezidenţilor săi.

Cu excepţiile prevăzute în convenţii, dobânzile, redevenţele şi alte plăţi făcute de o întreprindere a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant se vor deduce, în scopul determinării profiturilor impozabile ale unei asemenea întreprinderi, în aceleaşi condiţii ca şi cum ar fi fost plătite unui rezident al primului stat menţionat. În mod similar, orice datorii ale unei întreprinderi a unui stat contractant faţă de un rezident al celuilalt stat contractant vor fi deductibile, în vederea determinării capitalului impozabil al acestei întreprinderi, în aceleaşi condiţii ca şi când ar fi fost contractate faţă de un rezident al primului stat menţionat.

Întreprinderile unui stat contractant, al căror capital este integral sau parţial deţinut ori controlat, în mod direct sau indirect, de unul sau de mai mulţi rezidenţi ai celuilalt stat contractant, nu vor fi supuse în primul stat menţionat nici unei impuneri sau nici unei

36

obligaţii legate de aceasta, care să fie diferită sau mai împovărătoare decât impunerea şi obligaţiile legate de aceasta, la care sunt sau pot fi supuse alte întreprinderi similare ale primului stat menţionat.

5. Procedura amiabilăCând o persoană consideră că datorită măsurilor luate de unul sau de ambele state

contractante rezultă sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conformă cu prevederile convenţiei, ea poate, indiferent de căile de atac prevăzute de legislaţia internă a acelor state, să supună cazul sau autorităţii competente a statului contractant al cărui rezident este sau, dacă situaţia să se încadreze în prevederile legale, acelui stat contractant al cărui naţional este. Cazul trebuie prezentat în termen de 3 ani de la prima notificare a acţiunii din care rezultă o impunere contrară prevederilor convenţiei.

Convenţiile au fost însă definitivate prin adaptarea textelor Proiectului model la specificul relţiilor dintre România şi statele partenere şi naturii economiilor acestora. La baza încheierii convenţiilor bilaterale la care este parte contractantă România, a stat – în principal- Proiectul de convenţie- model elaborat în anul 1963 de Comitetul Fiscal al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (modificat în anul 1977), ţinând seama că prin aplicarea lui s-a contribuit la stabilirea unor principii unitare în materia dreptului fiscal internaţional.28

Convenţiile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordează problema eliminării dublei impuneri din trei puncte de vedere:

a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă (ţări pe teritoriul cărora se află sursa de venituri): determină ţara din care provin veniturile impozabile (ţara-sursă), fie să-şi diminueze impozitele (aşa cum se întâmplă în cazul cotelor de la dividende, dobânzi şi redevenţe prevăzute de tratatele fiscale faţă de cotele din legislaţia internă), fie să elimine impozitul (prin atribuirea dreptului de impunere statului de rezidenţă);

b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie: prin derularea procedurii amiabile prevăzute în tratatele fiscale, în mod expres, într-un articol special numit „Procedura amiabilă”. Potrivit acestui articol, autorităţile fiscale ale celor două state se consultă reciproc pentru rezolvarea problemei de interpretare şi de aplicare a prevederilor tratatului fiscal;

c) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului: în cazul în care statul de rezidenţă este cel care acordă facilităţi fiscale contribuabilului pentru impozitele plătite în statul-sursă a veniturilor. Aceste facilităţi constau, de fapt, în reducerea impozitului datorat în statul de rezidenţă, reducere care se face, fie plecând de la baza impozabilă obţinută din cele două state, fie de la impozitul datorat în cele două state. De fapt, în această situaţie, statul de rezidenţă aplică una din metodele de eliminare a dublei impuneri: metoda scutirii sau metoda creditului.

Doar folosirea complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a cazurilor de dublă impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibilă doar la nivel naţional şi, invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi posibilă eliminarea dublei impuneri internaţionale.

28 Pentru detalii, a se vedea: Philip Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Conventoin 1977), London Sweet and Maxwell, 1991, p. 5 şi următoarele; K. Vogel, op. Cit., Taxes Enczclopedia – 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F.,p. 770 şi urm.

37

De aceea, practic, în fiecare stat, funcţionează mecanisme naţionale, care protejează contribuabilii de dubla impunere şi care nu depind de existenţa convenţiilor fiscale.

În practica internaţională, există trei metode de bază privind eliminarea dublei impuneri:

1) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabilă a veniturilor obţinute din surse aflate peste hotare (tax exemption);

2) creditul fiscal – trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate (foreign tax credit);

3) trecerea obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction)

Diferenţa dintre primele două metode constă în faptul că prima se aplică veniturilor, iar a doua – nemijlocit impozitelor.

Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obţinute pe teritoriul altei ţări, dacă aceste venituri au fost deja supuse impunerii în ţara respectivă. Metoda dată exceptează, de la impozitarea în statul de rezidenţă, veniturile provenite din surse aflate în străinătate. De exemplu, în Franţa, legislaţia fiscală, fiind bazată pe criteriul teritorial, nu prevede impozitarea veniturilor obţinute de sucursalele din străinătate. Alte jurisdicţii fiscale exceptează de la impunere veniturile sucursalelor din străinătate fie prin intermediul legislaţiei străine, fie prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Franţa, Belgia, Spania, Elveţia, Hong-Kong, Italia şi Luxemburg sunt ţările care aplică această metodă în cazul dividendelor. Austria exceptează de la impozitare veniturile sucursalelor din ţările care aplică metode similare.

Menţionăm că există două mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de la plata impozitelor): - scutirea nelimitată. La aplicarea acestui mecanism, veniturile provenite din sursa altui stat nu se iau în considerare la determinarea bazei impozabile în altă ţară;

- scutirea progresivă. În acest caz, cu toate că veniturile, din care s-a achitat impozitul într-un stat, urmează a fi supuse scutirii în alt stat, aceste venituri se iau în considerare la determinarea cotei impozabile privind partea rămasă a venitului (cota de impozitare marginală a venitului total). Una dintre măsurile unilaterale, cel mai des aplicate în vederea evitării dublei impuneri, este acordarea, în ţara de rezidenţă, a unui credit fiscal (trecerea în cont a impozitelor) pentru orice impozit achitat în străinătate (de exemplu, pentru veniturile unei sucursale care au fost, deja, impozitate în statul sursei). Practicile statelor ce permit trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate demonstrează că limita maximală a creditului fiscal nu poate să depăşească nivelul obligaţiilor fiscale generat de legislaţia fiscală a statului respectiv.

Trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este limitată în felul următor: a) limitarea după ţară – când suma impozitului naţional este calculată din suma totală

a venitului obţinut într-o ţară anumită şi, corespunzător impozitelor achitate în această ţară, se oferă trecerea în cont;

b) limitarea generală – când trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate se oferă corespunzător sumei medii (calculate din toate impozitele achitate în străinătate) a impozitului;

c) limitarea detaliată – când suma impozitului, pentru care se oferă trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate, se calculează aparte, pentru fiecare tip de venit;

d) limitarea pe categorii – sistem aplicat în SUA. În concordanţă cu acest sistem, impozitele aplicate veniturilor, obţinute din surse aflate în străinătate, se repartizează pe nouă categorii aparte. Fiecare categorie (coş) se supune unor reguli aparte de calculare a sumei

38

impozitelor ce urmează a fi trecute în cont. Acest sistem exclude posibilitatea devansării creditului acordat faţă de suma impozitelor datorate.

Metoda creditului poate avea ca efect şi înlăturarea dublei impuneri economice la nivel internaţional. Multe ţări oferă creditul fiscal indirect corespunzător obligaţiilor fiscale datorate pentru dividendele obţinute de la companiile-fiice localizate în străinătate. În aceste cazuri, se oferă creditul fiscal corespunzător impozitului achitat pentru venitul net (până la achitarea dividendelor).

În cazul achitării dividendelor prin câteva companii, poate fi oferită trecerea în cont a impozitelor achitate de către toate companiile din lanţ. Un astfel de mecanism este prevăzut fie în convenţiile privind evitarea dublei impuneri, fie în legislaţia naţională.

În concordanţă cu comentariul la Convenţia-model a OCDE privind impozitarea veniturilor şi capitalurilor, la aplicarea metodei de trecere în cont a impozitelor achitate în străinătate, statul de rezidenţă calculează impozitele în baza venitului global al contribuabilului (inclusiv a venitului obţinut în statul localizării reprezentanţei permanente sau în statul-sursă), care, în corespundere cu prevederile convenţiei, poate fi impus în alte state. Suma impozitului achitat poate fi, ulterior, dedusă din suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă 29.

Această metodă se aplică în statele cu sisteme de impozitare globală (Marea Britanie, Portugalia, Polonia, Statele Unite ale Americii, Canada, Italia, Grecia, Suedia, Spania).

Metoda trecerii în cont a impozitelor achitate în străinătate prevede două mecanisme de aplicare: trecerea în cont limitată şi trecerea în cont nelimitată.

Metoda „Trecerii în cont nelimitate” (unlimited foreign tax credit) prevede ca orice impozit (pe venitul sau capitalul obţinut în străinătate) achitat sau reţinut în alt stat să fie integral dedus din suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă. Comentariul la Convenţia-model a OCDE determină metoda trecerii în cont nelimitate a impozitelor achitate anterior ca fiind aplicată în situaţia în care ţara de rezidenţă permite deducerea integrală a sumei impozitului achitat în altă ţară. Această metodă poate fi aplicată în practică în cazuri exclusive, doar între două state şi în condiţii stricte de reciprocitate. O astfel de metodă se practică în ţările Beneluxului: Belgia, Olanda şi Luxemburg, fapt ce se explică prin nivelul integrării lor economice. Metoda „Trecerii în cont limitate”. În comparaţie cu metoda expusă mai sus, această metodă limitează suma ce poate fi trecută în cont, reieşind din suma impozitului achitat în străinătate. În corespundere cu Comentariul la Convenţia-model a OCDE, în cazul acestei metode, deducerea, permisă în ţara de rezidenţă, a sumei impozitului achitat sau reţinut în alt stat, este limitată şi nu poate să depăşească nivelul obligaţiei fiscale calculate în conformitate cu legislaţia statului de rezidenţă30 . Deducerea din venit a cheltuielilor, corespunzătoare sumelor impozitelor achitate în străinătate, presupune că ţara de rezidenţă permite contribuabilului să diminueze baza impozabilă corespunzător cheltuielilor fiscale efectuate în străinătate. Impozitele reţinute sau achitate în străinătate sunt privite, în cazul dat, drept cheltuieli curente de producţie, suportate în legătură cu desfăşurarea activităţii de antreprenoriat în altă ţară. Altfel spus, această metodă presupune că legislaţia internă a unui stat permite deducerea impozitului achitat în străinătate drept cheltuială deductibilă din venitul brut obţinut în străinătate.

29 Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS în dreptul internaţional / E. Serbenco // Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti, 2002. – Nr. 8. - P. 23.30 Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice în statele contemporane / L. H. Kimmel // Revista naţională de drept, 2002. – Nr. 2. – P. 23.

39

Trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este o metodă progresivă, multe state au aprobat o metodă naţională proprie (metoda excluderii) şi, luând în considerare simplitatea calculării, exclud din baza impozabilă anumite tipuri de venituri (de exemplu, venitul din activitatea financiară) obţinute în alte ţări. O astfel de metodă este favorabilă pentru contribuabil în cazul în care cota impozitului pe venit aplicată în ţara străină este mai mică decât cota aplicată veniturilor similare în ţara de rezidenţă. În cazul aplicării metodei excluderii, în comparaţie cu metoda trecerii în cont, contribuabilul nu va fi nevoit să achite suplimentar impozite în momentul repatrierii venitului.

Este evident că aplicarea metodei creditării se soldează cu economii esenţiale pentru contribuabil (cu condiţia că el finalizează anul fiscal cu profit), în comparaţie cu rezultatele posibile prin aplicarea metodei de trecere a obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor efectuate de agentul economic (tax deduction – metoda deducerii), care, de asemenea, se aplică în unele cazuri (uneori, în mod alternativ, la opţiunea contribuabilului).

În cazul în care contribuabilul suportă pierderi din activitatea de întreprinzător, acest mecanism nu poate fi aplicat, deoarece dispar unele obligaţii privind achitarea impozitului. În această situaţie, contribuabilul ar fi în câştig, dacă ar aplica metoda deducerii sau „tax deduction”, deoarece el ar avea dreptul să transfere pierderea suportată în anul fiscal, care include impozitele achitate în străinătate, pe următoarele perioade fiscale. Dacă este puţin probabil ca creditul fiscal neutilizat să poată fi folosit în viitor, prin reportare în viitor sau în trecut (această ultimă variantă este recunoscută de fiscalitatea anglo-saxonă, însă nu are un corespondent în fiscalitatea autohtonă), devine avantajoasă deducerea din baza impozabilă a impozitului achitat în străinătate. Această metodă este favorabilă contribuabilului şi în cazul în care cheltuielile administrative suportate la aplicarea metodei trecerii în cont sau a metodei deducerii sunt excesiv de mari, în comparaţie cu câştigul obţinut de contribuabil prin aplicarea acestora. În mod normal, numeroase legislaţii fiscale naţionale permit agenţilor economici să aleagă între metoda creditării şi cea a deducerii. Unele state mai aplică şi metoda reducerii, care constă în aplicarea la o cotă redusă a impozitului pe venitul obţinut din surse externe. Pentru a obţine dreptul la o reducere, la un credit fiscal, la o exceptare sau la deducere, venitul impozabil declarat în ţara de rezidenţă trebuie să includă venitul obţinut din surse externe şi supus impozitării în străinătate, pentru care se solicită eliminarea dublei impuneri. Venitul impozabil în ţara de rezidenţă se calculează, reieşind din venitul brut obţinut în străinătate, şi din impozitele reţinute la sursă sau achitate în străinătate. Astfel, prin aplicarea metodei deducerii, venitul obţinut din surse externe se va reduce până la venitul impozabil, iar prin metoda creditării - va compensa valoarea impozitului suportat în străinătate. Se poate ajunge în situaţia în care impozitele achitate în străinătate depăşesc nivelul permis pentru creditarea fiscală (în baza legislaţiei fiscale naţionale), generând astfel credite fiscale excesive. Anumite state permit ca acest exces de credit fiscal să fie compensat din sarcina fiscală internă sau reportat pentru orice altă perioadă de prescripţie prevăzută de legislaţia internă a statelor. Astfel: - în SUA, creditele fiscale neutilizate pot fi reportate pentru o perioadă de doi ani anteriori

şi cinci ani viitori;- în Canada, reportarea se face pentru trei ani anteriori şi pentru şapte ani viitori; - în Anglia, începând cu 1 aprilie 2001, creditul poate fi reportat pentru o perioadă de trei

ani anteriori şi nelimitat pentru viitor; - în Spania, creditul fiscal poate fi reportat pentru zece ani în viitor, iar în Portugalia şi

Austria – pentru cinci ani în viitor.

40

Termenul de solicitare a recunoaşterii creditului fiscal este, în general, acelaşi ca şi cel al perioadei de prescripţie prevăzută de legislaţia internă a statului de rezidenţă a solicitantului. De exemplu, în Anglia şi Cipru, termenul este de şase ani pentru persoanele juridice. În Olanda şi Polonia nu există termen special, însă se aplică regulile generale. În Polonia, spre exemplu, cererea de rambursare a sumei achitate în exces trebuie să fie înregistrată în termen de cinci ani de la depunerea declaraţiei fiscale estimative). În SUA, termenul aplicabil este de zece ani, în timp ce în Japonia şi Italia, cererea trebuie depusă în anul respectiv pentru a putea fi luată în calcul31 .

1) Măsurile unilaterale de evitare a dublei impuneri internaţionale de

regulă sunt promovate de statele de domiciliu ale societăţilor care posedă filiale în străinătate sau care realizează venituri din surse externe.

Acordarea de reduceri sau scutiri unilaterale de impozit de către statele de origine a veniturilor nu reprezintă un fenomen curent, deoarece fiecare din aceste state este interesat să atragă venituri cât mai mari.

Ele consideră că prioritatea în aplicarea impozitelor revine statelor unde se realizează veniturile, iar reducerile fiscale trebuie să fie acordate de statul de rezidenţă a contribuabililor - opinie împărtăşită şi de către statele importatoare de capital.

Dintre statele care prevăd scutiri şi reduceri ale impozitelor se număra şi România, care prin primele măsuri pe linia reformei fiscale a avut ca principal scop atragerea investiţiilor şi capitalurilor din străinătate.

Convenţiile fiscale semnifică acorduri internaţionale care au un obiect exclusiv sau esenţial fiscal. În raport cu numărul părţilor contractante, convenţiile se pot grupa în :

- convenţii bilaterale

- convenţii multilaterale

2. Convenţiile bilaterale de evitare a dublei impuneri încheiate de România

Convenţiile bilaterale încheiate în acest sens de România se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante. Prin persoană se înţelege o persoană fizică, o societate şi orice altă asociere de persoane. Termenul societate înseamnă orice persoană juridică sau orice entitate care este considerată persoană juridică în scopul impozitării.

31 Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraţii privind reglementări naţionale, Revista de drept comercial. - Bucureşti, 2005. - Nr. 6. – P. 92-93.

41

Majoritatea convenţiilor încheiate în acest sens urmăresc acelaşi model şi multe din prevederile lor sunt similare sau chiar identice, ceea ce se datorează faptului că multe dintre ele sunt negociate în baze generale recunoscute şi în baza unor modele internaţionale similare.

Prin convenţiile încheiate sunt vizate impozitele pe venit şi pe capital stabilite în numele unui stat contractant sau al subdiviziunilor sale politice, al unităţilor administrativ teritoriale ori ale autorităţilor locale, indiferent de modul în care sunt percepute.

În acest context, în convenţiile bilaterale sunt aplicate principii uniforme, iar criteriile şi soluţiile concrete, detaliate în articole distincte, nu diferă esenţialmente. Prin aceste convenţii sunt stabilite reguli care prevăd modul de impozitare a diferitelor categorii de venit şi avere în statele contractante. Întrucât aceste reguli nu rezolvă în totalitate, prin ele însele, problema evitării dublei impuneri, convenţiile prevăd metodele (procedeele) ce se folosesc în statul care, potrivit convenţiei, va rămâne îndreptăţit să impună venitul unui rezident, în vederea evitării reale a dublei impozitări.

Avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit a fi mai puternice în practica internaţională. Explicaţia rezidă în faptul că aceste tratate oferă şansa reglementării tuturor detaliilor referitoare la evitarea dublei impuneri, precum şi posibilitatea adoptării soluţiilor ce corespund specificităţii sistemelor naţionale în cauză. Un alt argument în favoarea convenţiilor bilaterale este gradul lor ridicat de flexibilitate în aplicare sau în ipoteza modificării şi amendării, precum şi faptul că nu presupun înfiinţarea de instituţii speciale, care să asigure interpretarea lor uniformă în diverse state (ca în situaţia convenţiilor multilaterale).

Convenţia-model şi-a găsit reflectare şi în elaborarea acordurilor dintre ţările care nu sunt membre ale OCDE, şi în lucrările altor organizaţii internaţionale.

Caracterizând Tratatul-model, şeful secţiei Politica Fiscală Internaţională a Ministerului de Finanţe al Canadei, A. Short, a menţionat: „... convenţia OCDE reprezintă un contract de înţelegere. Ea a apărut mai mult ca o culegere de soluţii de compromis în chestiunile practice privind impunerea internaţională, decât ca un codificator al unor principii fundamentale, bazat pe necesitatea armonizării impozitelor internaţionale ”32.

Cercetând conţinutul convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, putem observa că obiectivele generale ale statelor, ce pot fi atinse prin aplicarea prevederilor stipulate sunt:

• rezolvarea problemei dublei impuneri internaţionale a veniturilor; în cazuri excepţionale, convenţia poate să prevadă metodele de eliminare a dublei impuneri economice;

• limitarea reciprocă a jurisdicţiilor fiscale, conform căreia statele convin cu privire la bugetul în care vor fi efectuate încasările fiscale în funcţie de tipul venitului;

• protejarea contra discriminării fiscale, asigurând rezidenţilor un regim stabil de impozitare la desfăşurarea activităţii lor în străinătate;

• efectuarea unei administrări fiscale comune eficiente. Anume, într-o astfel de ordine, are loc şi soluţionarea problemelor în Tratatul-model al

OCDE: se începe cu descrierea generală a impunerii diferitelor tipuri de venit, după care se ajunge la o înţelegere comună despre realizarea administrării fiscale.

Structura Tratatului-model este complexă, iar soluţiile oferite în vederea realizării prevederilor acestuia sunt numeroase. În acest context, ţinem să subliniem caracterul flexibil, deschis al prevederilor Tratatului, dar mai ales posibilităţile oferite statelor semnatare ale convenţiilor bilaterale, de a completa şi adapta dispoziţiile generale ale acestuia în concordanţă cu specificul sistemelor naţionale. Acest caracter este pe deplin relevant, mai

32 Alexandru, M. Relaţii între măsurile unilaterale şi dispoziţiile convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri / M. Alexandru // Finanţe, 2002. – Nr. 8. - P. 23.

42

ales, pornind de la faptul că actualele convenţii bilaterale sunt realizate conform prevederilor Tratatului-model al OCDE. Din punctul de vedere al structurii, Tratatul-model cuprinde şapte capitole, şi anume: Capitolul I – Sfera de aplicare şi obiectivele Tratatului; Capitolul II – Definiţii ale conceptelor de bază; Capitolul III – Impunerea veniturilor; Capitolul IV – Impunerea capitalurilor; Capitolul V – Metode de eliminare a dublei impuneri; Capitolul VI – Dispoziţii speciale; Capitolul VII – Dispoziţii finale. În primele două capitole, referitoare la sfera de aplicare şi la definiţiile conceptelor generale, (articolele 1-5), este realizată identificarea subiecţilor impozabili, cărora li se vor aplica prevederile Tratatului, precum şi a impozitelor ce vor fi reglementate potrivit acestor prevederi. De asemenea, în cadrul unor articole separate, sunt definite o serie de concepte, cum ar fi „dividende”, „dobânzi”, „proprietăţi imobiliare ” ş.a. Noţiunea de „rezidenţă” este stipulată în articolul 4 al convenţiei. Subliniem că formularea noţiunii de „rezidenţă” este importantă pentru stabilirea sferei de aplicare a convenţiilor, pentru soluţionarea cazurilor în care dubla impunere apare ca rezultat al dublei rezidenţe şi, în sfârşit, pentru soluţionarea cazurilor, în care dubla impunere este generată de reglementările aplicate în statul de rezidenţă, vis-a-vis de cele aplicate în statul sursei venitului. În ultimul articol (articolul 5) al Capitolului II, este menţionat un set de reguli, care permit determinarea, în scopurile impunerii, a reprezentanţei permanente. În cazul în care activitatea activă a companiei cade sub incidenţa termenului de reprezentanţă permanentă, ţara în care reprezentanţa permanentă s-a format aplică asupra acestei companii principiul teritorialităţii, supunând impozitării toate (de pretutindeni) veniturile obţinute din activitatea comercială a acesteia. Prevederile se reduc la următoarele: termenul „sediu permanent” înseamnă un loc fix (stabil) de afaceri, prin care întreprinderea îşi desfăşoară integral sau parţial activitatea de afaceri. Menţionăm că la „sediu permanent” se referă: a) un loc de conducere; b) o sucursală; c) un birou; d) o fabrică; e) un atelier; f) o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o carieră sau orice alt loc de extracţie a resurselor naturale etc.

În urma cercetării, am constatat că dispoziţiile referitoare la perioada de timp necesară pentru ca şantierul de construcţii să fie calificat drept reprezentanţă permanentă diferă: 6 luni – potrivit Convenţiei ONU, 12 luni – potrivit Tratatului-model al OCDE, 24 luni – potrivit, spre exemplu, convenţiei încheiate între Republica Moldova şi Belgia. În opinia noastră, cu cât termenul respectiv este mai mare, cu atât Republica Moldova este în pierdere: calificarea de „sediu permanent” ar impune achitarea impozitelor conform legislaţiei fiscale autohtone, ceea ce este mult mai convenabil statului nostru în raport cu prelevarea de la nerezidenţi a impozitelor reţinute la sursa de plată. Este demn de menţionat faptul că, în convenţie (articolul 5), sunt stipulate excepţiile privind activitatea activă, care nu poate fi considerat sediu permanent. În vederea eliminării dublei impuneri, în Capitolele III, IV, V ale Tratatului-model sunt relevate regulile privind cele două categorii supuse impozitării: veniturile şi capitalurile. În primul rând, se stabileşte modul de impozitare (de către statul-sursă a venitului sau de către statul în care subiectul impozabil este

43

rezident) a diverselor categorii de venit, precum şi modul de impunere a capitalului. Pentru anumite categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului-sursă a venitului, iar pentru alte categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului de rezidenţă a contribuabilului, astfel, evitându-se dubla impunere. În al doilea rând, pentru unele categorii de venit, dreptul de impozitare nu este acordat exclusiv unuia dintre state, ci este împărţit între ambele părţi. Astfel, în funcţie de distribuirea drepturilor de impozitare între cele două state, veniturile şi capitalurile subiecţilor impozabili pot fi clasificate în mai multe categorii:

• veniturile şi capitalurile, care sunt supuse impozitării, în mod exclusiv, în statul-sursă a venitului, sunt scutite de orice impozitare în statul de rezidenţă;

• veniturile supuse impozitării în statul-sursă, dar în mod limitat; • veniturile şi capitalurile, care nu pot fi impozitate în statul-sursă a acestora, ci doar

în statul de rezidenţă. 1Ţinem să specificăm, în mod special, tipurile de venituri şi capitaluri, care sunt

supuse impozitării în mod exclusiv, în statul-sursă a acestora, şi anume: 2• veniturile din utilizarea proprietăţilor imobiliare, situate în acest stat, câştigurile de

capital din înstrăinarea proprietăţii imobiliare şi capitalurile, ce reprezintă această proprietate imobiliară (articolul 6 şi punctul 1 al articolelor 13 şi 22);

3• profiturile reprezentanţei permanente, situate pe teritoriul acestui stat, câştigurile de capital provenite din înstrăinarea unei asemenea reprezentanţe permanente şi capitalul, prezentat de către proprietăţile mobiliare, făcând parte din activul unei reprezentanţe permanente (articolul 7 şi punctul 2 al articolelor 13 şi 22);

4• veniturile obţinute din prestarea serviciilor de către persoanele independente, cu o bază fixă situată în acest stat, şi câştigurile de capital provenite din înstrăinarea unei asemenea baze şi capitalul, prezentat de către proprietăţile mobiliare, făcând parte din activul ei (articolul 7 şi punctul 2 al articolelor 13 şi 22);

5• veniturile rezultate din activităţile artistice şi sportive desfăşurate în statul respectiv (articolul 17);

6• veniturile salariale ale administratorilor societăţilor comerciale rezidente în acel stat (articolul 16);

7• remuneraţiile obţinute din activităţile sectorului particular al statului dat, dacă beneficiarul este prezent în acest stat pentru o perioadă mai mare de 183 zile din anul calendaristic.

Toate aceste prevederi sunt prezente şi în convenţiile încheiate de România cu diferite state. Veniturile, supuse impozitării, în mod limitat, în statul-sursă a venitului, sunt: • dividendele, cu condiţia că holdingul, căruia i se plătesc dividendele, nu are legătură efectivă cu reprezentanţa permanentă sau baza fixă; acest stat trebuie să limiteze impozitul până la 5% din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul efectiv este o companie, care deţine cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende, şi până la 15% din suma brută a dividendelor în toate celelalte cazuri (articolul 10). • dobânzile se impozitează în aceleaşi condiţii, ca şi dividendele; statul-sursă a venitului trebuie să limiteze impozitul până la 10% din suma brută a dobânzilor (articolul 11). Alte venituri şi capitaluri nu pot fi impozitate în statul-sursă a venitului. De regulă, ele se impozitează doar în statul de rezidenţă.

44

Aceasta se referă, spre exemplu, la royalty (articolul 12). Din categoria veniturilor care se impozitează doar în statul de rezidenţă mai fac parte câştigurile de capital din înstrăinarea acţiunilor din capitalul statutar al unei companii (punctul 4 articolul 13), capitalurile investite în acţiuni şi în hârtii de valoare (punctul 4 articolul 20), pensiile din sectorul privat (articolul 18) etc. În urma acestei scurte prezentări, se poate observa că, în situaţia în care contribuabilul este rezident al unuia din statele contractante, dar obţine/deţine venituri/capital din sursele aflate pe teritoriul altui stat contractant şi în conformitate cu prevederile Convenţiei, este impus numai în statul de rezidenţă, pericolul dublei impuneri nu există, deoarece statul-sursă a venitului/capitalului va oferi întotdeauna exceptarea de la impunere a unui asemenea venit sau capital. În caz contrar, însă, pentru veniturile şi capitalurile care pot fi, în conformitate cu Convenţia, impozitate, în mod limitat sau nelimitat, în statul-sursă a venitului, statul de rezidenţă poate opta pentru cele două metode de eliminare a dublei impuneri: metoda exceptării de la impunere şi metoda creditului fiscal. Alegerea metodei potrivite o fac integral statele semnatare ale convenţiilor bilaterale, elaborate după structura Tratatului-model.

Articolul 9 al Tratatului-model acordă statelor semnatare ale convenţiilor elaborate după modelul oferit de Tratat, posibilitatea reconsiderării şi refacerii conturilor companiilor comerciale pentru a determina exact impozitele ce vor fi aplicate acestora. Refacerea conturilor va fi impusă de situaţii în care, datorită relaţiilor existente între companiile asociate, conturile acestora nu vor reflecta imaginea corectă a profiturilor realizate.

În primul paragraf al acestui articol, sunt definite „întreprinderile asociate”33. În această categorie, sunt incluse două tipuri de întreprinderi: este vorba de întreprinderile unuia dintre state, controlate în mod direct sau indirect de întreprinderi rezidente în celălalt stat, precum şi de situaţiile în care aceleaşi persoane controlează activităţile manageriale şi/sau capitalul unor întreprinderi ale ambelor state.

Dacă primul paragraf prevede numai dreptul statului prejudiciat de a corecta profitul artificial diminuat (prin condiţiile stabilite sau impuse de convenţie) şi de a supune impozitării contribuabilul în mod corespunzător, paragraful următor stabileşte, atât dreptul de modificare a profitului diminuat de către statul prejudiciat fiscal, cât şi obligaţia celuilalt stat de a recalcula nivelul impozitului datorat acestui din urmă stat.

Generalizând cele menţionate mai sus, putem conchide că convenţiile bilaterale constituie modalitatea cea mai eficientă pentru asigurarea eliminării dublei impuneri în plan internaţional.

Conform celor prezentate, menţionăm că, în vederea aplanării conflictelor cu caracter fiscal în dependenţă de prevederile legislaţiei fiscale naţionale şi ale convenţiilor fiscale internaţionale34, pot fi aplicate oricare din măsurile privind eliminarea dublei impuneri (unilaterale sau bilaterale).

33 A se vedea art 124 – 20, b) din Codul Fiscal al României34 Convenţia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital

45

3. Convenţii multilaterale de evitare a dublei impuneri încheiate de România

În condiţiile specifice relaţiilor dintre statele din estul şi centrul Europei foste socialiste, au fost încheiate două convenţii multilaterale. Principiile generale ale celor două convenţii sunt aceleaşi. Ele instituiau regula generală că veniturile realizate de o persoană rezidentă a unui stat care îşi desfăşoară activitatea în alt stat , vor fi impuse numai în statul în care persoana respectivă îşi are domiciliul sau sediul, după caz. Cu privire la bunuri şi la veniturile aduse de acestea, în convenţia referitoare la persoanele fizice s-a adoptat principiul teritorialităţii, impunerea făcându-se numai în statul în care sunt situate bunurile imobile şi veniturile obţinute din folosinţa , vânzarea lor sau din exercitarea altor drepturi de a dispune de aceste bunuri imobile. Din 1990 au început negocieri între statele semnatare ale acestor convenţii multilaterale pentru a le înlocui cu convenţii bilaterale. Astfel de convenţii bilaterale au fost încheiate de ţara noastră spre exemplu cu Ungaria, Rusia35, Cehia36, Slovacia37, Polonia, Bulgaria, Croaţia.

În perioada de până la cel de-al doilea război mondial, folosirea tratatelor multilaterale a fost dominantă. Drept argument în favoarea acestui tip de convenţii serveşte sfera largă de cuprindere. Într-adevăr, în cadrul tratatelor multilaterale, posibilitatea armonizării măsurilor legale de impunere a veniturilor pe plan internaţional este mai mare, iar rezultatele concrete ale acestei armonizări sunt mai bune.

Un exemplu de aplicare a convenţiei fiscale multilaterale este Directiva a VI-a a Uniunii Europene (în continuare, UE), prin care sunt determinate principiile aplicării TVA în statele membre ale UE. Este necesar de menţionat că, prin intermediul convenţiilor fiscale contemporane, sunt reglementate impunerea tuturor tipurilor de venit şi capital, sunt rezolvate problemele privind impunerea proprietăţii, dar rar sunt abordate aspecte ale impozitării indirecte. Impunerea indirectă se dublează doar în cazuri excepţionale, deoarece statele limitează aplicarea impozitelor indirecte pe teritoriul lor.

Prin aceasta, se explică modificarea a două proiecte de convenţii multilaterale – proiectul Ligii Naţiunilor din 1933 şi proiectul Organizaţiei pentru Cooperare Economică Europeană din1958 – şi publicarea lor sub formă de convenţii-model bilaterale în 1935 şi, respectiv, în 1963. 38

Cele două convenţii multilaterale au fost încheiate cu Bulgaria, Cehoslovacia, Mongolia, Polonia, Ungaria şi U.R.S.S. şi sunt următoarele:

a ) Convenţia asupra evitării dublei impunei pe venituri şi pe averea persoanelor fizice, semnată la Miskloc, Ungaria, la 27 mai 1977 şi ratificată de România prin Decretul nr. 60/1978;

b ) Convenţia asupra evitării dublei impuneri pe veniturile şi bunurile persoanelor juridice, semnată la Ulan Bator, Mongolia, la 19 mai 1978 şi ratificată de România prin Decretul nr. 432/1978.

35 A se vedea Tax News Service, Amsterdam, nr. 43 din 25 octombrie 1993, p. 40136 A se vedea Tax News Service, Amsterdam, nr. 49 din 6 decembrie 1993, p. 47737 A se vedea Tax News Service, Amsterdam, nr. 13 din 28 martie 1994, p. 14638 Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a dublei impuneri în

relaţiile financiar - comerciale internaţionale: autoreferat / O. C. Leicu. - Cluj–Napoca, 1995. - 48 p.

46

Opţiunea pentru încheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparţine, însă, statelor interesate de evitarea dublei impuneri în relaţiile dintre ele.

Considerăm drept rezultat important al unei complexe activităţi desfăşurate în cadrul OCDE varianta recentă a Tratatului-model de evitare a dublei impuneri, publicată în 2003. Ultimul prezintă o revizuire a Tratatului-model din 2000. Odată cu ultimele schimbări, au fost introduse comentarii esenţiale referitoare la aplicarea Convenţiei pentru ţările în curs de dezvoltare, fapt ce a contribuit la apropierea Convenţiei OCDE de Tratatul-model al ONU, recomandat pentru cazurile când una din părţi este ţară în curs de dezvoltare.

Convenţia-model şi-a găsit reflectare şi în elaborarea acordurilor dintre ţările care nu sunt membre ale OCDE, şi în lucrările altor organizaţii internaţionale.

Impozitele vizate de convenţiile civile

Convenţiile fiscale pot conţine referiri la una sau mai multe categorii de impozite, în mod obişnuit ele aplicându-se impozitelor pe venit şi avere. Deşi de regulă sunt enumerate impozitele în vigoare în momentul semnării convenţiei, lista are un caracter declarativ şi nu restrictiv. Reglementarea litigiilor referitoare la aplicarea interpretării convenţiilor fiscale se referă la singurul mod de reglementare a diferenţelor de natură fiscală este recursul la procedura amiabilă prevăzută în cea mai mare parte a convenţiilor. Procedura amiabilă poate fi angajată la iniţiativa unui contribuabil, atunci când el estimează că măsurile luate de unul dintre statele contractante pot antrena o impozitare neconformă cu dispoziţiile convenţiei.

În ultimele două decenii obiectivele urmărite a se realiza prin aceste convenţii s-au extins, astfel încât ele se referă şi la combaterea evaziunii fiscale şi drept urmare se intitulează ,,Convenţii de evitare a dublei impuneri şi combatere a evaziunii fiscale”.

Convenţia pentru evitarea dublei impuneri se aplică impozitelor pe venit şi pe avere, instituate de fiecare din statele contractante, de subdiviziunile lor politice şi de unităţile administrativ - teritoriale (state membre ale federaţiei, departamente, cantoane, provincii, regiuni, judeţe, municipii, oraşe, comune). Sub incidenţa convenţiei intră persoanele care sunt rezidente ale unui stat contractant sau ale fiecăruia dintre cele două state; fiind vorba, atât de persoane fizice, cât şi de persoane juridice (societăţi de persoane şi de capital, fundaţii etc.).

În legătură cu domiciliul fiscal al unei persoane fizice care are rezidenţă în cele două state contractante, persoana respectivă se consideră rezidentă a statului în care are o locuinţă permanentă, indeferent de forma acesteia (casă, apartament etc., proprietate personală sau cu chirie). Condiţia este ca locuinţa respectivă să fie utilizată în cea mai mare parte a anului. Dacă persoana în cauză are câte o locuinţă permanentă în fiecare din cele două state semnatare ale convenţiei, atunci ea se consideră rezidentă a statului cu care are cele mai strânse legături personale şi economice. Acest stat se determină ţinându-se cont de relaţiile familiale şi cele sociale ale persoanei respective, ocupaţia, activitatea politică şi culturală, locul de unde îşi administrează bunurile etc. În cazul în care persoana respectivă nu are o locuinţă permanentă în nici unul din cele două state , atunci se consideră că ea este rezidentă a statului în care locuieşte în mod obişnuit. În eventualitatea că această persoană locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau dacă nu locuieşte în mod obişnuit în nici unul dintre ele, atunci se consideră rezidentă a statului al cărui cetăţean este. Presupunând că o persoană are cetăţenia ambelor state sau a nici uneia dintre ele, atunci domiciliul fiscal se stabileşte prin înţelegere între părţile (statele) interesate.

La o persoană juridică, problema rezidenţei se rezolvă în funcţie de locul unde se află sediul conducerii sale efective. Prin sediul permanent, în spiritul convenţiei, se înţelege o

47

instalaţie fixă de lucru (de afaceri), prin care o întreprindere realizează în totalitate sau în parte activitatea sa. Concret se consideră că această instalaţie este formată din clădiri, construcţii, utilaje, maşini etc. după caz sunt amplasate într-un loc precis şi cu un anumit grad de permanenţă. Noţiunea de sediu stabil se referă la un sediu al conducerii, o sucursală, un birou, o uzină, o fabrică, un atelier, o mină, o sondă de petrol sau de gaz etc. În cazul unui şantier de construcţii sau de montaj este vorba de sediu stabil numai dacă durata sa depăşeşte o anumită perioadă de timp (de exemplu, 12 sau 18 luni, în funcţie de înţelegerea dintre părţi).

În ceea ce priveşte impunerea veniturilor , prin convenţiile încheiate între diferite state au fost înserate mai multe soluţii.

Veniturile realizate din bunuri imobile (exploataţii agricole şi forestiere) sunt impuse în statul contractant în care sunt situate bunurile respective. Se consideră bunuri imobile toate accesoriile exploataţiilor respective, inventarul, viu şi mort al acestora, drepturile care decurg din proprietatea funciară, uzufructul bunurilor imobile şi drepturile la rente variabile şi fixe aferente exploatării sau concesionării acesteia pentru zăcăminte minerale, izvoare şi alte bogăţii minerale.

Beneficiile obţinute de întreprinderile unui stat contractant sunt impuse, în principiu, de orgnele fiscale ale acestui stat. În cazul în care întreprinderea respectivă îşi defăşoară activitatea sa industrială sau comercială şi în celălalt stat contractant prin intermediul unui sediu stabil, atunci beneficiile aferente activităţii acestui din urmă sediu se impun în statul în care se află acel sediu. Cu alte cuvinte, beneficiile unei întreprinderi, obţinute în cadrul mai multor sedii aflate în ambele state semnatare ale convenţiei, se impun în fiecare din acele state, în proporţia în care acele beneficii ar fi revenit sediilor respective, dacă acestea funcţionau ca întreprinderi dinstincte.

Stabilirea beneficiului unui sediu stabil se face cu luarea în considerare a cheltuielilor aferente activităţii desfăşurate de acesta, indiferent că au fost efectuate numai în statul în care se află sediul stabil sau în altă parte.

Beneficiile rezultate din exploatarea navelor sau a aeronavelor, în trafic internaţional se impun în statul contractant în care este situată conducerea efectivă a întreprinderii. Dacă sediul acestei conduceri este la bordul unei nave, atunci acest sediu este considerat a fi în statul contractant în care se află portul de origine al navei sau dacă acesta nu există, în statul a cărei rezidentă este persoana care exploatează nava.

Veniturile realizate de acţionari de la societăţile de capital sub formă de dividente, se impun, parte în statul de origine, parte în cel de destinaţie, în proporţiile stabilite prin înţelegere de către părţile contractante. Statul de destinaţie al dividendelor repartizate este cel dintâi îndreptăţit la impunerea acestora, statului de origine a dividendelor rezervându-i-se un drept limitat de impunere (adesea 15% din suma dividendelor).

La stabilirea acestor proporţii privind impunerea dividendelor s-a avut în vedere faptul că statul de origine al acestora are posibilitatea să perceapă, în plus, un impozit asupra beneficiului societăţii de capital. Beneficiile societăţilor de persoane aparţin de drept asociaţilor şi se impun ca beneficii industriale sau comerciale, deci nu ca dividende.

Veniturile obţinute sub formă de dobânzi (aferente obligaţiunilor şi biletelor la ordin sau altor titluri de creanţă) se impun în ambele state contractante, în proporţiile convenite de acestea. Şi aici, statul de destinaţie a dobânzilor are proprietate la impunere, iar statul de origine are dreptul de a percepe şi el un impozit, fără ca acesta să depăşească 10 % din suma brută a dobânzilor.

48

Veniturile realizate sub forma redevenţelor39 se impun, de regulă, în ambele state contractante, în proporţiile stabilite de comun acord statului de origine a redevenţei i se limitează cota de impozit pe care poate să o perceapă.

Veniturile realizate prin practicarea unei profesii libere (activitate independentă desfăşurată de medici, arhitecţi, avocaţi, ingineri, contabili etc.) se impun să fie în statul de origine a veniturilor; când beneficiarul acestora are o bază fixă pentru exercitarea profesiei libere, fie, în caz contrar, de către statul rezident care este beneficiarul veniturilor.

Veniturile din salarii şi alte remuneraţii similare se impun, în principiu, în statul în care se desfăşoară activitatea retribuită.

Veniturile relizate sub forma tantiemelor, jetoanelor de prezenţă şi a altor retribuţii similare pe care un rezident al unui stat contractant le primeşte în calitatea sa de membru al consiliului de administraţie sau de supraveghere al unei societăţi care este rezidentă al altui stat contractant, se impun în acest din urmă stat.

Veniturile pe care le realizează artiştii de spectacole (de teatru, de cinematograf, televiziune etc.) , din activităţi personale de acest gen, cât şi sportivii (în această calitate), în celălalt stat contractant, se impun în statul în care se exercită asemenea activităţi producătoare de venit.

Averea formată din bunuri imobile se impune în statul în care se află bunurile respective. Averea concretizată în bunuri mobile, componentă a activului unui sediu stabil al unei întreprinderi sau a bazei fixe ce serveşte la exercitarea unei profesii libere, este impusă în statul în care se află sediul stabil sau baza fixă. Navele, aeronavele, feroviare sau rutiere, exploatate în trafic internaţional, cât şi bunurile mobile afectate acestei exploatări se impun numai în statul în care se află sediul conducerii efective a întreprinderii.

3.2.3. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri

Numărul tranzacţiilor internaţionale, în care sunt implicaţi cetăţenii şi societăţile comerciale româneşti este în continuă creştere, pe măsură ce piaţa românească devine tot mai atractivă pentru mărfurile şi serviciile străine, iar agenţii economici autohtoni devin competitivi şi reuşesc să pătrundă pe noi pieţe de desfacere.

Având în vedere consecinţele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltării relaţiilor economice şi financiare internaţionale, în România, se întreprind, prin reglementări fiscale, măsuri pentru prevenirea impunerii repetate a veniturilor şi capitalurilor, asigurând colectarea maximală a impozitelor. Potrivit legislaţiei fiscale naţionale, prioritatea în aplicarea impozitelor, revine statelor în care se obţin veniturile, iar reducerea sarcinilor fiscale, ce au ca scop evitarea dublei impuneri, este acordată de statul de rezidenţă a contribuabilului.

Pe parcursul anilor, Codul fiscal al României a suportat multiple schimbări, iar crearea unui nou sistem fiscal a evidenţiat necesitatea soluţionării unui şir de probleme ce vizează relaţiile fiscale internaţionale, printre care pot fi menţionate:

1) problemele privind esenţa şi conţinutul relaţiilor fiscale internaţionale, la care România este parte;

39 Redevenţele reprezintă remuneraţii de orice fel plătite pentru folosirea sau concesionarea folosirii dreptului de autor asupra unei opere literare , artistice sau ştiinţifice, inclusiv drepturile de autor pentru filme ori benzi imprimate pentru emisiunile de radio sau de televiziune. Tot redevenţe sunt şi plăţile de orice fel făcute pentru folosirea sau dreptul de a foloso brevete, desene, modele, planuri, procedee sau formule secrete, mărci de fabrică sau de comerţ pentru folosirea sau concesionarea folosirii unui echipament industrial, comercial sau ştiinţific şi pentru informaţii privind experienţaa dobândită în domeniul industrial, comercial sau ştiinţific.

49

2) problemele evitării dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor. Legislaţia fiscală naţională se modifică în permanenţă, fapt condiţionat, în mare parte, de impactul factorilor externi. Aceasta se explică prin axioma: dacă în plan internaţional toate eforturile sunt direcţionate spre soluţionarea favorabilă, în interesul tuturor subiecţilor, a problemelor privind dubla impunere, pentru a se evita pierderile cauzate de ultima, devine evident faptul că urmează a fi operate schimbări similare şi în legislaţia naţională. În caz contrar, subiecţii relaţiilor fiscale, ghidaţi de legislaţia autohtonă, sunt puşi, din start, în condiţii discriminatorii, deoarece obţin facilităţi doar acei dintre ei care cad sub incidenţa jurisdicţiilor internaţionale. Un rol important în elaborarea unor măsuri fiscale efective de evitare a dublei impuneri internaţionale îl deţine aplicarea principiului de reciprocitate în relaţiile dintre state. Prin regimul reciprocităţii se înţelege că străinilor le sunt conferite anumite drepturi, cu condiţia ca statul străin să asigure, la rândul său, un tratament identic cetăţenilor României. Temelia măsurilor unilaterale de evitare a dublei impuneri o constituie Codul fiscal – Constituţia fiscală a României, a cărui adoptare a constituit un pas benefic în unificarea legislaţiei fiscale. Însă, diferite modificări, completări sunt, totuşi, inevitabile în cadrul procesului de adaptare a sistemului fiscal al României la practicile şi măsurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate în plan internaţional.

Procedura impunerii veniturilor, obţinute de către nerezidenţi din toate sursele, aflate pe teritoriul României şi a veniturilor, obţinute de către rezidenţii României, din orice surse din străinătate, este stabilită prin actele legislative.

Legislaţia fiscală românească a fost (pe parcursul elaborării lucrării date) completată şi adaptată la practicile şi măsurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate în plan internaţional, prin introducerea sau reformularea unor termeni şi definiţii, cum sunt: sediu permanent, etc.

La determinarea obligaţiilor fiscale, un loc aparte revine probei cetăţenie. Calificarea şi proba cetăţeniei se fac în conformitate cu legea statului a cărui cetăţenie se invocă. În cazul în care persoana are două sau mai multe cetăţenii, legea naţională se consideră dreptul statului cu care persoana are cele mai strânse legături. În cazul în care persoana deţine cetăţenia mai multor state, legea naţională se consideră legea statului în care îşi are domiciliul. Dacă cetăţeanul străin are domiciliu în România, lege naţională se consideră legea România.

Menţionăm, că un loc, în determinarea obligaţiilor fiscale, îi revine categoriei „persoană juridică”.

Cât priveşte persoanele juridice, naţionalitatea este cea a statului pe al cărui teritoriu persoana este constituită/fondată, iar legea naţională este legea care reglementează statutul acestei persoane juridice. Legea aplicabilă statutului societăţii (întreprinderii, organizaţiei) reglementează în mod deosebit: capacitatea acesteia, natura juridică, modul de constituire, dobândirea drepturilor şi obligaţiilor, competenţele şi funcţionarea organelor de conducere, reprezentarea acesteia prin intermediul organelor proprii, numele şi denumirea de firmă, organizarea, raporturile interne dintre participanţi/asociaţi/acţionari, precum şi între aceştia şi societate (întreprindere, organizaţie), modul de dobândire şi de pierdere a calităţii de asociat/participant, drepturile şi obligaţiile ce decurg din calitatea de asociat/participant, responsabilitatea pentru încălcarea prevederilor legale cu privire la societăţi (întreprinderi, organizaţii), responsabilitatea pentru datorii, puterea de reprezentare a persoanelor care acţionează pentru societate (întreprindere, organizaţie), modificarea actelor constitutive, dizolvarea şi lichidarea persoanei juridice. Nu este necesar un act de recunoaştere a persoanei juridice străine etc. Aceasta se face în mod automat, dacă sunt prezente toate condiţiile de înregistrare şi publicitate ale societăţii (întreprinderii, organizaţiei) în conformitate cu legea străină competentă.

50

Prin termenul „persoană juridică străină” se subînţelege compania, firma, întreprinderea, grupul financiar-industrial, holdingul sau orice alte organizaţii, formate în conformitate cu legislaţia statelor străine, precum şi persoanele juridice străine-membre ale societăţilor (asociaţiilor, consorţiilor) şi altor companii, care nu sunt persoane juridice.

Veniturile obţinute în România de către nerezidenţi sunt specificate în art.115 din Codul fiscal. La determinarea venitului impozabil al nerezidenţilor, se ţine cont numai de venitul obţinut în România şi se permite deducerea cheltuielilor doar în măsura în care acestea vizează direct venitul dat.

Lista convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri

Ţara noastră a încheiat convenţii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere cu un număr de peste 70 de state. Un număr de peste 40 de convenţii care au intrat în vigoare.

Lista convenţiilor încheiate, ratificate şi intrate în vigoare:

Statele străine partenere în convenţii

Locul şi data semnării convenţiei

Actul de ratificare

Data intrării în vigoare

Africa de Sud Bucureşti 12.11.1993 L. 59/1994

Albania Bucureşti 11 mai 1994

L. 86/1994

Algeria Alger 28 iunie 1994

L. 25/1995

Armenia Erevan 25 martie 1996

Austria Viena 30.09.1976

D. 154/ 1978 10.01.1979

Bangladesh Dhaka 13.03.1987

D. 221/1987 21.08.1988

Belgia Bucureşti 14.10.1976

D. 82/1977 03.10.1978

Bulgaria Bucureşti 1 iunie 1944

L. 5/1995

Canada Otawa 20.11.1978

D. 418/1979 29.12.1980

China Beijing 16.01.1991

L. 5/1992 05.03.1992

Costa Rica

San Jose 12.07.1991

L.9/ 1992

Cehia Bucureşti 08.11.1993

L. 37/1994 01.01.1995

Cipru Nicosia 16.11.1981

D. 261/1982 08.11.1982

Coreea (Rep) Seul 11.10.1993

L. 18/ 1994 01.01.1995

Croaţia Zagreb

51

25.01.1996Danemarca Copenhaga

13.12.1976 D. 389/ 1977 28.12.1977

EmirateleArabe Unite

Abu- Dhabi 11.04.1993

L.74/1993

Ecuador Quito 24.04.1992

L.111/ 1992

Egipt Bucureşti 13.07.1979

D.316/1980 05.01.1981

Elveţia Bucureşti 25.10.1993

L. 60/ 1994

Filipine Bucureşti 18 mai 1994

L.23/1995

Finlanda Helsinki 18.08.1977

D. 61/ 1978 27.12.1978

Franţa Bucureşti 27.09.1974

D. 240/ 1974 27.09.1975

Germania Bonn 29.06.1973

D. 625/1973 01.09.1975

Grecia Atena 17.09.1991

L. 25/1992

Italia Bucureşti 14.01.1977

D. 82/1977 06.02.1979

India New- Delhi 10.03. 1987

D. 221/1987 14.11.1987

Indonezia Bucureşti 15.02.1995

Japonia Tokyo 12.02.1976

D. 213/1976 09.04.1978

Iordania Amman 10.10.1983

D. 215/1984 02.08.1984

Kuweit Kuweit 25.07.1992

L. 5/1993 01.01.1995

Liban Beirut 28 iunie 1995

L.10/1996

Lituania Vilnius 08.03.1994

Luxemburg Bucureşti 14.12.1993

L. 85/1994

Malaezia Kala Lumpur 26.11.1982

D. 482/1983 07.04.1984

Maroc Bucureşti 11.09.1981

D. 404/1982 30.09.1987

Moldova Chişinău 21.02.1995

L. 60/1995

Nigeria Abuja 21.07.1992

L. 10/1993 01.01.1994

Norvegia Oslo 14.11.1980

D. 67/1981 17.09.1981

52

Olanda Bucureşti 27.03.1979

D. 316/1980 05.12.1980

Polonia Varşovia 23 iunie 1994

L. 6/1995

Pakistan Islamabad 21.01.1978

D. 418/1979 20.03.1980

Rusia Moscova 27.09.1993

L. 38/1994

Siria Bucureşti 01.12.1987

D. 40/1988 01.01.1992

Spania Madrid 24.05.1979

D. 418/1979 28.06.1980

Sri Lanka Bucureşti19.10.1984

D.149/1985 28.02.1986

Sudan Khartoum25.04.1979

D. 67/1981

Suedia Stockholm22.12.1976

D. 423/1978 08.12.1978

Regatul Unit Bucureşti18.09.1975

D. 26/1976 22.11.1976

S.U.A. Washington04.12.1973

D.238/1974 26.02.1976

Slovacia Bratislava03.03.1994

L.96/1994

Tunisia Tunis23.09.1987

D. 326/1987 01.01.1990

Turcia Bucureşti01.07.1986

D. 311/1986 15.09.1988

Ukraina Ismail 29 martie 1996

Ungaria Bucureşti16.09.1993

L. 91/1994 12.12.1995

Iugoslavia Belgrad29.04.1986

D. 331/1986 21.01.1988

Zambia Lusaka21.08.1983

D. 215/1984 01.01.1993

Vietnam Hanoi 8 iulie 1995

L. 6/1996

53

Capitolul 4. Studiu de caz

4.1. Convenţii dintre România şi cele 9 ţări

În acest caz, potrivit listei convenţiilor privind evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere, vom face un studiu de caz între România şi cele 9 ţări precum: Belgia, Siria, Italia, Franţa, Pakistan, Canada, Spania, Regatul Unit al Marii Britanii şi Germania.

Privind ratificarea Convenţiilor dintre Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernele: Regatului Belgiei, Republicii Arabe Siriene, Republicii Italiene, Republicii Franceze, Republica Islamică Pakistan, Canadei, Regatului Spaniei, Regatului Unit al Marii Britanii şi al Irlandei de Nord şi Republica Federală Germania pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere sau/şi câştiguri de capital. La baza acestor convenţii sunt expuse o serie de motive cum sunt: evoluţia favorabilă a relaţiilor economice între ţările lor, dorind să aducă o nouă contribuţie la dezvoltarea şi diversificarea relaţiilor lor economice pe baze durabile şi reciproc avantajoase, acordând o importanţă deosebită aplicării Actului Final al Conferinţei pentru securitate şi cooperare în Europa cu privire la cooperarea economică, industrială şi tehnică, dar şi pentru a promova şi întări relaţiile economice dintre aceste ţări, pe baza repectării suveranităţii şi independenţei naţionale, egalităţii în drepturi, avantajului reciproc şi neamestecului în afacerile interne.

În aceste convenţii sunt precizate impozitele din ambele ţări care cad sub incidenţa acesteia şi este reglementat modul cum vor acţiona sub raport fiscal, statele contractante în legătură cu diferite bunuri şi venituri impozabile din surse aflate pe teritoriul unui stat şi cuvenite beneficiarilor din celălalt stat contractant, cum sunt: beneficiile întreprinderilor, dobânzile la creditele comerciale, comisioanele, dividendele, drepturi de licenţă, veniturile realizate de liber profesionişti, venituri din retribuţii, cele realizate de artiştii profesionişti şi de sportivi, de studenţi şi de stagiari, de profesori şi de cercetători precum şi de alte venituri.

Totodată în convenţie se prevede modul cum va acţiona fiecare stat contractant pentru înlăturarea dublei impuneri, pentru evitarea unei impozitări care nu este conformă cu prevederile din convenţie sau pentru soluţionarea situaţiilor neprevăzute în convenţie.

Prin dispoziţiile pe care le conţine, convenţia stabileşte un cadru juridic fiscal adecvat pentru dezvoltarea în continuare a relaţiilor economice, culturale şi de cooperare industrială şi tehnico - stiinţifică dintre cele două state.

Convenţiile se aplică persoanelor care sunt rezidente ale unuia sau ale ambelor state contractante.

54

Impozitele din România40 care cad de obicei sub incidenţa convenţiei cu Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord, Pakistan, Canada, Spania, Siria sunt:

• impozitul pe veniturile obţinute de persoanele fizice şi juridice• impozitul pe beneficiile societăţilor mixte constituite cu participarea unor

organizaţii economice române şi a unor parteneri străini• impozitul pe veniturile obţinute din activităţi agricole.

Faţă de aceste trei categorii de impozite, menţionate mai sus, din România la convenţiile cu Franţa, Italia, Belgia, Germania se adaugă următoarele impozite:

• impozitul asupra veniturilor din salarii, opere literare, artistice şi stiinţifice, asupra veniturilor din colaborări la publicaţii şi la spectacole; şi asupra veniturilor din expertize şi din alte surse

• impozitul pe veniturile din închirieri de clădiri şi terenuri• impozitul pe veniturile din activităţi lucrative, meserii, libere profesii, ca şi din

întreprinderi, altele decât cele de stat• impozitul pe retribuţii şi alte remuneraţii (Belgia) • impozitul pe profit şi pe dividende (Germania)Impozitele actuale la care se aplică convenţia în celelalte state sunt:• impozitul pe veniturile persoanelor fizice (Belgia, Italia, Spania, Germania)• impozitul pe venitul societăţilor (Belgia, Regatul Unit al Marii Britanii şi

Irlandei de Nord, Franţa, Spania) • impozitul persoanelor juridice (Belgia, Italia, Spania, Germania)• impozitul nerezidenţilor, inclusiv impozitele antecalculate (precomptul),

decimele şi centimele adiţionale la sus menţionate impozite, precum şi impozitele antecalculate şi taxa comunală adiţională la impozitul persoanelor fizice (Belgia)

• impozitul pe venit (Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord, Franţa, Canada, Pakistan,Germania)

• impozitul asupra câştigurilor de capital (Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord,Germania)

• impozitul local pe venituri ( Italia) • impozitul pe veniturile persoanelor fizice, juridice şi pe autoturisme (Siria) • impozitul pe veniturile societăţilor mixte constituite ca sedii sau societăţi

siriene ale asociaţiilor sau societăţilor străine• impozitul pe veniturile realizate din activităţi agricole (Siria) • prelevările anticipate în contul: contribuţiei funciare, agricole şi urbane;

impozitului pe veniturile din muncă personală; impozitului pe venitul din capital şi impozitului pe activităţile şi beneficiile industriale şi comerciale (Spania)

• redevenţele privind superficia şi impozitul pe beneficiile comerciale prevăzută de Legea din 27 iunie 1974, pentru întreprinderile care au ca obiect cercetarea şi exploatarea hidrocarburilor (Spania)

• impozitul extraordinar asupra bunurilor persoanelor fizice şi impozitul extraordinar asupra anumitor venituri realizată din munca personală, reglementate de Legea nr. 50 din 14 noiembrie 1977 asupra măsurilor urgente de reformă fiscală (Spania)

• impozitul complimentar (the super tax ) (Pakistan)

40 Anton Florin Boţa, „Finanţele şi societatea contemporană” vol I, Repere ale integrării : Finanţele publice, Editura Paralela 45, 2002, p. 168 - 169

55

• impozitul suplimentar (surcharge) (Pakistan, Germania)• impozitul comercial (Germania)

După cum putem vedea mai jos există anumite diferenţe între cum sunt considerate impozitele pe venit şi pe avere sau pe capital în diferite convenţii:

- sunt considerate impozite pe venit şi pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total, pe capitalul total sau pe elementele de venit ori de capital, inclusiv impozitele pe câştigurile provenite din înstrăinarea proprietăţii mobiliare sau imobiliare, impozitul pe fondul total de salarii plătit de întreprindere, precum şi impozitul asupra creşterii capitalului (Convenţia dintre România şi Germania).

- sunt considerate impozite pe venit şi pe avere impozitele percepute pe venit, pe averea totală sau pe elementele de venit ori de avere, inclusiv impozitele pe câştigurile provenind din înstrăinarea bunurilor mobile sau imobile, precum şi impozitele asupra creşterii valorii, în cazul în care aceste ultime impozite există într-unul din cele două state contractante(Convenţia dintre România şi Siria).

În aceste convenţii sunt definiţi şi trataţi termeni foarte importanţi cum ar fi: domiciliul fiscal, sediu stabil, precum şi celelalte venituri amintite mai sus.

În ceea ce priveşte articolul cu privire la domiciliul fiscal, este tratată expresia ,,rezident al unuia dintre statele contractante” care indică,, orice persoană al cărei venit sau avere sunt supuse impozitului în acest stat datorită domiciliului său, rezidenţei sale, sediului conducerii sau pe baza oricărui criteriu. Această expresie nu cuprinde persoanele care sunt impozabile în acest stat numai pentru venitul obţinut din surse situate în statul menţionat sau pentru averea pe care o posedă în acest stat.”

Astfel o persoană fizică este considerată rezidentă a fiecăruia dintre statele contractante, situaţia sa se reglementează în patru moduri:

1. această persoană este considerată rezidentă a statului contractant în care dispune de o locuinţă permanentă. Dacă ea dispune de o locuinţă permanentă în fiecare dintre statele contractante, este considerată rezidentă a statului contractant cu care legăturile sale personale şi economice sunt cele mai strânse.

2. dacă statul contractant în care această persoană are centrul intereselor vitale nu poate fi determinat sau dacă nu dispune de o locuinţă permanentă în nici unul dintre statele contractante, este considerată rezidentă a statului contractant în care locuieşte în mod obişnuit

3. dacă această persoană locuieşte în mod obişnuit în ambele state sau nu locuieşte în nici unul dintre ele, ea va fi considerată rezidentă numai a statului în care locuieşte în mod obişnuit;

4. dacă această persoană are cetăţenia ambelor state sau dacă nu are cetăţenia nici unuia dintre ele, autorităţile competente ale statelor contractante vor rezolva problema de comun acord.

În cazul expresiei,, sediu stabil” înseamnă un loc fix de afaceri prin care întreprinderea îşi desfăşoară în întregime sau în parte activitatea.

Expresia sediu stabil include îndeosebi: a) un loc de conducere; b) o sucursală; c) un birou; d) o fabrică; e) un atelier; şi f) o mină, un puţ petrolier sau de gaze, o carieră sau orice alt loc de extracţie a resurselor naturale.

Nu se consideră că există sediu stabil când: a) folosirea de instalaţii numai în scopul depozitării, expunerii sau livrării de bunuri

ori mărfuri aparţinând întreprinderii;

56

b) menţinerea unui stoc de bunuri sau de mărfuri aparţinând întreprinderii numai în scopul depozitãrii, expunerii ori livrării;

c) menţinerea unui stoc de bunuri sau de mărfuri aparţinând întreprinderii numai în scopul prelucrării de către o altă întreprindere;

d) menţinerea unui stoc de bunuri sau de mărfuri aparţinând întreprinderii, care sunt expuse în cadrul unui târg comercial sau al unei expoziţii şi care sunt vândute de întreprindere la închiderea târgului sau expoziţiei menţionate;

e) menţinerea unui loc fix de afaceri numai în scopul cumpărării de bunuri sau de mărfuri ori al colectării de informaţii pentru întreprindere;

f) menţinerea unui loc fix de afaceri numai în scopul desfăşurării pentru întreprindere a oricărei alte activităţi cu caracter pregătitor sau auxiliar;

g) menţinerea unui loc fix de afaceri numai pentru orice combinare de activităţi menţionate în subparagrafele a)-f), cu condiţia ca întreaga activitate a locului fix de afaceri ce rezultă din această combinare să aibă un caracter pregătitor sau auxiliar.

Veniturile provenind din bunuri imobile, inclusiv veniturile din exploatările agricole şi forestiere, sunt impozabile în statul contractant în care aceste bunuri sunt situate.

Profiturile unei întreprinderi a unui stat contractant sunt impozabile numai în acel stat, în afară de cazul în care întreprinderea exercită activitate de afaceri în celălalt stat contractant printr-un sediu permanent situat acolo. Dacă întreprinderea exercită activitate de afaceri în acest mod, profiturile întreprinderii pot fi impuse în celălalt stat, dar numai acea parte din ele care este atribuibilă acelui sediu permanent.

La determinarea profiturilor unui sediu permanent (stabil) sunt admise ca deductibile, cheltuielile ce pot fi dovedite ca fiind efectuate pentru scopurile urmărite de acest sediu permanent, inclusiv cheltuielile de conducere şi cheltuielile generale de administrare efectuate, indiferent de faptul că s-au efectuat în statul în care se află situat sediul permanent sau în altă parte.

Nici un profit nu se atribuie unui sediu permanent numai pentru faptul că acest sediu permanent cumpără produse sau mărfuri pentru întreprindere.

Beneficiile provenind din exploatarea în trafic internaţional a navelor, aeronavelor sau a vehiculelor rutiere nu sunt impozabile decât în statul contractant în care este situat sediul conducerii efective a întreprinderii.

În ceea ce priveşte întreprinderile asociate, atunci când: a) o întreprindere a unui stat contractant participă, direct sau indirect, la conducerea, controlul ori la capitalul unei întreprinderi a celuilalt stat contractant; sau b) aceleaşi persoane participă, direct sau indirect, la conducerea, controlul ori la capitalul unei întreprinderi a unui stat contractant şi al unei întreprinderi a celuilalt stat contractant, şi fie într-un caz, fie în celălalt, cele două întreprinderi sunt legate în relaţiile lor comerciale sau financiare prin condiţii acceptate sau impuneri, care diferă de cele care ar fi fost stabilite între întreprinderi independente, profiturile, care, în absenţa acestor condiţii, ar fi fost obţinute de una dintre întreprinderi, dar nu au putut fi obţinute în fapt datorită acestor condiţii, pot fi incluse în profiturile acelei întreprinderi şi impuse în consecinţă.

Dividendele plătite de o societate care este rezidentă a unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în celălalt stat contractant.

Astfel în cazul dividendelor, putem face mai multe deosebiri la felul cum se aplică, precum şi cotele de impozitare a acestora potrivit legislaţiei statului respectiv în

57

convenţie.Vom prezenta mai câteva cazuri de convenţii dintre România cu următoarele ţări:Regatul Unit, Spania,

1. Cazul convenţiei dintre România şi Regatul Unit.Astfel dividendele obţinute de la o societate rezidenţă a României de către o persoană

rezidenţă a regatului Unit pot fi impuse în Regatul Unit. Astfel de dividende pot fi impuse şi în România , doar dacă acestea aparţin unui beneficiar efectiv rezident al Regatului Unit, impozitul perceput nu va depăşi: 10 % din suma brută a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este o societate care controlează direct sau indirect cel puţin 25 % din acţiunile cu drept de vot ale societăţii plătitoare de dividende, iar în toate celelalte cazuri, 15 % din suma brută a dividendelor.

Privind aceste condiţii ele sunt aplicate şi în cazul convenţiei cu Spania.Aceste două condiţii trebuie îndeplinite şi când dividendele sunt obţinute de la o

societate rezidentă a Regatului Unit de către un rezident al României, pot fi impuse în România. Astfel de dividende pot fi de asemenea , impuse şi în Regatul Unit , în conformitate cu legislaţia Regatului Unit, dar când astfel de dividende aparţin unui beneficiar efectiv rezident al României.

Cu toate acestea, atât timp cât o persoană fizică rezidentă în Regatul Unit este îndreptăţită la un credit de impozit cu privire la dividendele plătite de o societate rezidentă în Regatul Unit, se aplică prevederile următoare: a) - dividendele obţinute de către un rezident al României de la o societate rezidentă a Regatului Unit, pot fi impuse în România;

- când un rezident al României este îndreptăţit la un credit de impozit cu privire la un astfel de dividend care se poate de asemenea percepe impozit în Regatul Unit, calculat cu o cotă care să nu depăşească 15% şi în conformitate cu legislaţia Regatului Unit, asupra totalul sumei sau valorii acelui dividend şi al sumei acelui credit de impozit;

- cu excepţia aliniatului doi al acestui paragraf, dividendele obţinute de la o societate rezidentă a Regatului Unit şi care aparţin unui beneficiar efectiv rezident al României vor fi scutite de orice impozite care se percep asupra dividendelor în Regatul Unit.

b) un rezident al României care primeşte dividende de la o societate rezidentă a Regatului Unit, sub rezerva prevederilor de mai jos şi cu condiţia ca el să fie beneficiarul efectiv al dividendelor, va fi îndreptăţit la creditul de impozit în raport cu acestea, la care o persoană fizică rezidentă în Regatul Unit ar fi fost îndreptăţită dacă ar fi primit acele dividende, şi la plata oricărei depăşiri de astfel de credit peste obligaţia sa faţă de impozitul Regatului Unit.

c) prevederile aliniatului b) nu se vor aplica când beneficiarul efectiv al dividendelor este o societate care, fie singura, fie împreună cu una sau mai multe societăţi asociate, controlează direct sau indirect cel puţin 10 % din acţiunile cu drept de vot ale societăţii plătitoare de dividende. În vederea aplicării acestor prevederi, două societăţi sunt considerate asociate dacă una controlează direct sau indirect mai mult de 50 % din acţiunile cu drept de vot în cealaltă societate sau o a treia societate controlează mai mult de 50 % din puterea de vot în ambele societăţi.

2. Cazul convenţiei dintre România şi PakistanAsemenea dividende pot fi impuse în statul contractant în care este rezidentă

societatea plătitoare de dividende, potrivit legislaţiei acestui stat, numai dacă societatea primitoare este beneficiarul efectiv al dividendelor; impozitul astfel stabilit este: 5 % din suma brută a dividendelor, dacă societatea primitoare deţine direct cel puţin 20 % din capitalul societăţii plătitoare de dividende şi această din urmă societate desfăşoară activitate printr-o întreprindere industrială, iar 10 % din suma brută a dividendelor în celelalte cazuri.

58

3. Cazul convenţiei dintre România şi GermaniaTotuşi aceste dividende pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant în care este

rezidentă societatea plătitoare de dividende şi potrivit legislaţiei acestui stat, dar dacă beneficiarul efectiv al dividendelor este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depăşi: 5% din suma brută a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este o societate (alta decât un parteneriat) care deţine în mod direct cel puţin 10% din capitalul societăţii plătitoare de dividende, iar 15% din suma brută a dividendelor în toate celelalte cazuri. Prezentul paragraf nu afectează impunerea societăţii în ceea ce priveşte profiturile din care se plătesc dividendele.

4. Cazul convenţiei dintre România şi CanadaTotuşi aceste dividende pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant în care este

rezidentă societatea plătitoare de dividende, potrivit legislaţiei acestui stat; însă dacă persoana care încasează dividendele este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 15 % din suma brută a acestor dividende. Acestea nu privesc impozitarea societăţii asupra benefiiciilor din care se plătesc dividendele.

5. Cazul convenţiei dintre România şi Belgia, respectiv cu Italia şi cu FranţaTotuşi aceste dividende pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant în care este

rezidentă societatea plătitoare de dividende, potrivit legislaţiei acestui stat; însă dacă persoana care încasează dividendele este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 10 % din suma brută a acestor dividende.

După cum putem observa convenţiile de mai sus dintre România cu cele 9 ţări acestea se deosebesc de la un stat la altul cu privire la cotele de impozitare a dividendelor.

Astfel putem vedea că în ţări precum Belgia, Italia şi Franţa au un impozit stabilit ce nu poate depăşi 10 % din suma brută a acestor dividende, pe când în Canada cota de impozit a crescut cu 5 % faţă de cele trei ţări şi anume la 15 % din suma brută a dividendelor.

Pe lângă acestea, avem şi ţări precum Germania, Pakistan şi Regatul Unit pentru care la aceste dividende, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi cele două condiţii. În prima condiţie a statului Pakistan este stabilit un impozit de 5 % din suma brută a dividendelor dacă societatea primitoare deţine direct cel puţin 20 % din capitalul societăţii plătitoare de dividende; pe când în statul german impozitul este tot de 5 % din suma brută a dividendelor la fel ca în Pakistan, numai că se deosebeşte faptul că societatea din Germania deţine în mod direct cu 10 % mai puţin din capitalul societăţii plătitoare de dividende, adică numai 10 % faţă de Pakistan. Privind cea de-a doua condiţie care se referă la impozitarea în celelalte cazuri, astfel în Pakistan avem un impozit stabilit de 10 %, pe când în Germania arată o creştere de 5 % faţă de Pakistan, adică 15 % dar care nu afectează impunerea societăţii în ceea ce priveşte profiturile din care se plătesc dividendele.

Aici avem şi un model mai aparte de impozitare a dividendelor, cazul convenţiei cu Regatul Unit care şi acesta, de asemenea, pe de o parte aplică cele două condiţii. Cota de impozitare la prima condiţie este de 10 % din suma brută a dividendelor, faţă de Pakistan şi Germania care adoptă o cotă de 5 %, iar societăţile controlează în Regatul Unit direct sau indirect cel puţin 25 % din acţiunile cu drept de vot ale societăţii plătitoare de dividende faţă de 20 % în Pakistan şi 10 % în Germania. Privind cea de-a doua condiţie, cota impozitării este de 15 % în Regatul Unit, precum şi în Germania, faţă de 10 % în Pakistan din suma brută a dividendelor în celelalte cazuri. Cotele de impozitare din Regatul Unit sunt aceleaşi şi în Spania. Un singur lucru deosebeşte statul Pakistan de celelalte 8 state, şi anume faptul că în cele 8 state, un rezident al României nu este îndreptăţit la un credit de impozit, pe când în

59

Regatul Unit , un rezident al României este îndreptăţit la un credit de impozit, cu privire la un astfel de dividend care se poate percepe în Regatul Unit, calculat cu o cotă care să nu depăşească 15 % asupra totalul sumei sau valorii acelui dividend şi al sumei acelui credit de impozit.

În cazul Belgiei dividendele implică veniturile chiar şi acelea atribuite sub formă de dobânzi, impozabile cu titlu de venituri din capitalul investit de asociaţi în societăţi, altele decât societăţile pe acţiuni, rezidente în Belgia; dar şi beneficiile repartizate asociaţiilor lor de societăţile mixte constituite în conformitate cu legislaţia română.

Prevederile paragrafului cu cele două condiţii nu se aplică dacă beneficiarul efectiv al dividendelor, fiind rezident al unui stat contractant, desfăşoară activitate de afaceri în celălalt stat contractant în care societatea plătitoare de dividende este rezidentă printr-un sediu permanent situat acolo sau desfăşoară în celălalt stat contractant profesii independente printr-o bază fixă situată acolo, iar deţinerea drepturilor generatoare de dividende în legătură cu care dividendele sunt plătite este efectiv legată de un asemenea sediu permanent sau bază fixă. În această situaţie se aplică prevederile cu privire la beneficiile întreprinderii sau profesii independente, după caz.

Când o societate rezidentă a unui stat contractant realizează profituri sau venituri din celălalt stat contractant, celălalt stat nu poate percepe nici un impozit asupra dividendelor plătite de acea societate, cu excepţia cazului în care asemenea dividende sunt plătite unui rezident al celuilalt stat sau când deţinerea drepturilor generatoare de dividende în legătură cu care dividendele sunt plătite este efectiv legată de un sediu permanent sau bază fixă situată în celălalt stat şi nici nu poate să supună profiturile nedistribuite ale societăţii unui impozit asupra profiturilor nedistribuite, chiar dacă dividendele plătite sau profiturile nedistribuite reprezintă în întregime sau în parte profituri ori venituri provenind din celălalt stat.

Când precomptul este reţinut din dividendele plătite de către o societate rezidentă a Franţei unui rezident al României, acesta din urmă poate cere restituirea acestui precompt, scăzându-se impozitul, aferent sumei restituite, reţinut la sursă conform legislaţiei interne.

Autorităţile competente ale statelor contractante vor stabili de comun acord modalităţile de aplicare a acestei limitări.

Dobânzile provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în celălalt stat.

În cazul Germaniei, totuşi aceste dobânzi pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, dar dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depăşi 3 % din suma brută a dobânzilor. Independent de prevederile anterioare, dacă şi atât timp cât Republica Federală Germania, în conformitate cu legislaţia sa internă, nu va percepe impozit prin reţinere la sursă asupra dobânzilor plătite unui rezident din România, cota menţionată mai sus va fi redusă la 0 %.

În cazul Siriei, totuşi aceste dobânzi pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, dar dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depăşi 7,5 % din suma brută a dobânzilor.

În cazul Spaniei, Pakistanului, Italiei, Regatului Unit şi Franţei, aceste dobânzi pot fi, impuse în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, numai dacă beneficiarul este titularul real al dreptului, impozitul astfel stabilit nu va depăşi 10 % din suma brută a dobânzilor.

În cazul Belgiei şi Canadei, aceste dobânzi pot fi, impuse în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, însă dacă persoana care încasează bobânzile este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu va depăşi 15 % din suma brută a dobânzilor.

60

Conform cazurilor de mai sus se văd diferenţe de procente mici, dar şi mari. De exemplu între cazul Germaniei şi cel al Belgiei şi Canadei este o diferenţă de 12 procente, cu Spania, Pakistan, Italia, Regatul Unit şi Franţa este de 7 procente, iar cu Siria numai de 4,5 procente. Dacă analizăm situaţiile celor 4 cazuri: observăm că dacă luăm pe de o parte cazurile Belgiei, Canadei cu cel al Spaniei, Pakistan, Italia, Regatul Unit şi Franţa, avem o diferenţă de 5 procente; iar pe de altă parte cazul Germaniei cu a Siriei avem o diferenţă foarte apropiată faţă de celelalte două cazuri şi anume de 4,5 procente. Cota de impozit de 15 % în statul belgian şi canadian este foarte mare în comparaţie cu 3 % în statul german.

Privind dispoziţiile de mai sus, dobânzile provenind din unele dintre statele contractante sunt scutite de impozit în Italia, dacă: plătitorul dobânzilor este guvernul acestui stat sau o organizaţie locală a sa; sau dobânzile sunt plătite guvernului celuilalt stat contractant sau unei organizaţii locale a sa ori unei organizaţii sau organism (inclusiv instituţiile financiare) care sunt în întregime în proprietatea acestui stat contractant sau a unei organizaţii locale a sa; sau dobânzile sunt plătite altor organizaţii sau organisme (inclusiv instituţiile financiare) ce depind de finanţările făcute de acestea în aplicarea acordurilor încheiate între guvernele statelor contractante.

Dobânzile plătite pentru împrumuturi garantate, asigurate sau finanţate direct sau indirect de către un stat contractant sau un organism public al acestui stat sunt scutite de impozit în celălalt stat contractant din care provin.

Redevenţele provenind dintr-un stat contractant şi plătite unui rezident al celuilalt stat contractant pot fi impuse în celălalt stat.

În cazul Germaniei aceste redevenţe pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, dar dacă beneficiarul efectiv al redevenţelor este rezident al celuilalt stat contractant, impozitul astfel stabilit nu va depăşi 3 % din suma brută a redevenţelor.

În cazul Belgiei, Franţei, Italiei şi Spaniei, aceste redevenţe pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acestui stat, însă dacă persoana care încasează redevenţele este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 10 % din suma lor brută.

În cazul statului Pakistan, aceste redevenţe pot fi impuse în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acelui stat, dar numai dacă primitorul este beneficiarul efectiv al redevenţelor; impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 12,50 % din suma lor brută.

În cazul statului Regatului Unit şi a Canadei, aceste redevenţe pot fi impuse în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acelui stat, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 15 % din suma lor brută.

În cazul Siriei, aceste redevenţe sunt impozabile în statul contractant din care provin, potrivit legislaţiei acelui stat, dar impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 10 % din remuneraţiile filmelor cinematografice, filmelor şi benzilor magnetice de televiziune, radio şi 15 % din suma plătită pentru celelalte drepturi cum sunt: folosirea sau concesionarea unui drept de autor asupra unei opere literare, artistice sau stiinţifice, inclusiv filmele de cinematograf şi filmele şi benzile magnetice de televiziune sau de radio difuziune, a unui brevet de invenţie, a unei mărci de fabrică sau de comerţ, a unui desen sau a unui model, a unui plan, a unei formule sau a unui procedeu secret, ca şi pentru folosirea sau concesionarea folosirii unui echipament industrial, comercial sau ştiinţific şi pentru informaţiile relative la experienţa câştigată în domeniul industrial, comercial sau ştiinţific.

După cum vedem situaţia de mai sus, observăm că în cazul Germaniei procentul redevenţelor este foarte mic, şi anume de 3%, în schimb ce al celorlalte ţări este foarte mare,

61

ca de exemplu în Franţa de 10%, în Pakistan de 12,50 % şi în Canada de 15 %. Dintre aceste ţări diferenţa de procent este de 7%, 9,50 %, respectiv 12 %. Aceste redevenţe se impozitează la toate categoriile de domenii, iar în ceea ce priveşte cazul Siriei acestea se impozitează pe două categorii şi au cote de impozitare diferite: 10% în domeniul cinematografiei, televiziunii şi radioului, iar 15% pentru domeniile industriale, comerciale şi ştiinţifice.

Comisioanele provenind din unul dintre statele contractante şi plătite unui rezident al celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest celălalt stat.

Aceste comisioane pot fi impuse în statul contractant de unde provin, potrivit legislaţiei acestui stat, însă dacă persoana care încasează comisioanele este beneficiarul efectiv, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 5 % din suma lor brută, în cazul Belgiei, Spaniei şi Italiei.

Asemenea comisioane pot fi impuse în statul contractant din care provin şi în conformitate cu legislaţia acelui stat, dar impozitul astfel stabilit va fi de 10 % din suma brută a comisionului în cazul statului Pakistan.

Comisioanele pot fi, de asemenea, impuse în statul contractant din care provin şi în conformitate cu legislaţia acelui stat contractant, dar, când sunt plătite unui rezident al celuilalt stat contractant, impozitul stabilit nu va depăşi 12,5 % din suma brută a comisioanelor în Regatul Unit al Marii Britanii.

Totuşi aceste comisioane sunt impozabile în statul contractant din care provin şi potrivit legislaţiei acelui stat; dacă persoana care primeşte comisioanele este beneficiara efectivă a acestora, impozitul astfel stabilit nu poate depăşi 15 % din suma lor brută, în cazul Siriei.

Aceste comisioane au cote de impozitare asemănătoare cu cele ale redevenţelor. Singura diferenţă este că nu sunt aceleeaşi ţări, iar cota de impozitare cea mai mică a comisioanelor este de 5 % iar a redevenţelor de 3%. Avem trei cazuri în care nu se regăsesc comisioanele, aceste ţări sunt Canada, Germania şi Franţa.

Ca urmare a relaţiilor speciale existente între debitor şi creditor sau pe care unul şi celălalt le întreţin cu terţe persoane, suma comisioanelor, ţinând seama de serviciile pentru care ele sunt plătite, depăşeşte suma normală asupra căreia ar fi convenit debitorul şi creditorul în lipsa unor tari relaţii, dispoziţiile nu se aplică decât la această ultimă sumă. În acest caz, partea excedentară a comisioanelor rămâne impozabilă conform legislaţiei fiecăruia dintre statele contractante şi ţinând cont de celelalte dispoziţii ale convenţiei respective.

Salariile şi alte remuneraţii similare, altele decât pensiile, plătite de un stat contractant, o unitate administrativ-teritorială ori o autoritate locală a acestuia sau de orice altă entitate juridică, în baza dreptului public din acest stat, unei persoane fizice pentru serviciile prestate acestui stat, unitate administrativ - teritorială ori autoritate locală sau oricărei alte entităţi juridice, în baza dreptului public, sunt impozabile numai în acest stat.

Totuşi astfel de remuneraţii sunt impozabile numai în celălalt stat contractant, dacă serviciile sunt prestate în acel stat şi persoana fizică este rezidentă a acelui stat, şi a) dacă posedă naţionalitatea acelui stat; sau b) nu a devenit rezidentă a acelui stat numai în scopul prestării serviciilor.

Remuneraţiile pe care un rezident al unui stat contractant le primeşte pentru un serviciu salarizat prestat în celălalt stat contractant nu sunt impozabile decât în primul stat contractant, dacă: beneficiarul rămâne în celălalt stat o perioadă sau perioade care nu

62

depăşesc în total 18 luni în curs de trei ani consecutivi; remuneraţiile sunt plătite de către o persoană sau în numele unei persoane care nu este rezidentă a celuilalt stat; şi sarcina remuneraţiilor nu este suportată de către un sediu stabil sau o bază fixă pe care o persoană o are în celălalt stat.

Pensiile şi alte remuneraţii similare sau anuităţile plătite unui rezident al unui stat contractant de către celălalt stat contractant sunt impozabile numai în primul stat menţionat.

Plăţile pentru întreţinere, inclusiv cele necesare pentru creşterea copiilor, făcute de un rezident al unui stat contractant unui rezident al celuilalt stat contractant sunt scutite de impozite în celălalt stat. Această prevedere nu se aplică în situaţia în care astfel de plăţi de întreţinere sunt deductibile în primul stat menţionat la calculul veniturilor impozabile ale plătitorului; alocaţiile fiscale acordate pentru uşurarea poverii sociale nu sunt considerate deduceri.

O persoană fizică în calitate de profesor sau student, care este invitată într-un stat contractant de către acel stat sau de către o universitate, colegiu, şcoală, muzeu ori de către o altă instituţie culturală din acel stat sau care se află în acel stat în baza unui program oficial de schimb cultural pentru o perioadă care nu depăşeşte 2 ani, numai în scopul de a preda, de a ţine prelegeri sau de a cerceta la o astfel de instituţie, şi care este sau a fost, imediat anterior sosirii sale în acel stat, rezidentă a celuilalt stat contractant, este scutită de impozit în primul stat menţionat în ceea ce priveşte remuneraţia primită pentru o astfel de activitate, cu condiţia ca remuneraţia respectivă să provină din surse aflate în afara acelui stat.

Sumele pe care le primeşte pentru întreţinere, educare sau pregătire un student ori un practicant care este sau a fost rezident al celuilalt stat contractant, imediat anterior venirii sale într-un stat contractant, şi care este prezent în ultimul stat contractant menţionat numai în scopul educării sau pregătirii sale nu sunt impozabile în acel stat, cu condiţia ca astfel de sume să provină din surse aflate în afara acelui stat.

În cazul României, dubla impunere va fi evitată după cum urmează:

Când un rezident al României realizează venituri sau deţine capital care, în conformitate cu prevederile acestei convenţii, pot fi impuse în Republica Federală Germania, Regatul Unit, Pakistan, Siria, Spania, Italia, România va acorda: ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident o sumă egală cu impozitul pe venit plătit în Republica Federală Germania, Regatul Unit, Pakistan, Siria, Spania; şi ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident o sumă egală cu impozitul pe capital plătit în Republica Federală Germania, Regatul Unit, Siria. Totuşi această deducere nu va putea depăşi în nici un caz acea parte a impozitului pe venit sau a impozitului pe capital, astfel cum este calculată înainte ca deducerea să fie acordată, care este atribuibilă, după caz, venitului sau capitalului care poate fi impozitat în Republica Federală Germania, Regatul Unit, Siria.

În alte cazuri precum Spania, Canada, Belgia, beneficiile vărsate de întreprinderile de stat române la bugetul statului sunt considerate ca impozit român, iar în ceea ce priveşte impozitul plătit de un rezident român asupra veniturilor impozabile în Spania, Canada, Belgia, Italia va fi dedus din suma impozitului român exigibil în conformitate cu legislaţia fiscală română.

În ceea ce priveşte impozitarea pe venit din Pakistan (Pakistan Income Tax Act) este acordat ca un credit faţă de orice impozit pakistanez a impozitului plătibil la acel venit, într-o ţară în afara Pakistanului, impozitul plătit în România de către o persoană rezidentă în Pakistan.

63

O situaţie asemănătoare în ceea ce priveşte acordarea unui credit se află şi în cazul Regatului Unit, numai că impozitul român este plătibil fie direct, fie prin reţinere asupra beneficiilor, veniturilor sau câştigurilor, exceptând în cazul unui dividend impozitul plătibil cu privire la beneficiile din care este plătit dividendul, şi astfel se va acorda un credit faţă de orice impozit al Regatului Unit, calculat prin referire la aceleaşi beneficii, venituri sau câştiguri impozabile privitor la care s-a calculat impozitul român.

În ce priveşte Belgia, dubla impunere este evitată subliniind mai multe subpuncte. Când un rezident al Belgiei primeşte venituri, altele decât dividendele, dobânzile, redevenţele sau o societate rezidentă în Belgia are în proprietate acţiuni sau părţi dintr-o societate rezidentă în România; sau posedă elemente de avere care sunt impozabile în România, Belgia scuteşte de impozit aceste venituri sau elemente de avere. Dar aceasta poate, pentru calcularea sumei impozabile sale asupra restului venitului sau averii acestui rezident să aplice aceeaşi cotă ca şi cum veniturile sau elementele de avere în chestiune nu ar fi scutite.

Dacă ne referim la dividende, dobânzi şi redevenţe, cota de impunere pentru impozitul străin este supusă în condiţiile şi cu cotele prevăzute de această legislaţie.

Când o societate rezidentă în Belgia are în proprietate acţiuni sau părţi dintr-o societate rezidentă în România şi este supusă în acest stat impozitului pe beneficiile societăţilor mixte, dividendele care sunt plătite prin această societate şi impozabile în România, acestea sunt scutite de impozitul pe societăţi în Belgia, dar numai în măsura în care această scutire ar fi acordată dacă cele două societăţi erau rezidente ale Belgiei.

Dacă pierderile suferite de o întreprindere belgiană într-un sediu stabil situat în România au fost efectiv scăzute din beneficiile acestei întreprinderi pentru impunerea sa în Belgia, scutirea nu se aplică în Belgia beneficiilor altor perioade impozabile care sunt imputabile acestui sediu, în măsura în care şi aceste beneficii au fost scutite de impozit în România, în scopul compensării lor cu pierderile.

În cazul Siriei, dubla impunere este foarte uşor de evitat. Aceasta este evitată la fel ca şi în cazul României cu statul sirian şi invers. Şi anume că impozitul român plătit de un rezident sirian pentru veniturile impozabile în România, se scade din suma impozitului sirian, exigibilă în conformitate cu legislaţia fiscală siriană.

În ceea ce priveşte, profiturile, venitul sau câştigurile unui rezident pakistanez care sunt impuse în România, sunt considerate că provin din România. Astfel dacă pentru oricare an se acordă scutire de impozit, fie totală fie parţială, asupra oricărui venit, astfel statul pakistanez va corda credit pentru impozitul astfel scutit.

Dacă un rezident al Italiei posedă elemente de venit care sunt impozabile în România, Italia, în calcularea propriilor impozite pe venit poate include în baza impozabilă a acestor impozite menţionatele elemente de venit.

Astfel Italia va deduce din impozitele astfel calculate impozitul pe venit plătit în România, dar suma nu poate depăşi cota de impozit italian atribuibilă elemetelor de venit în proporţia în care ele participă la formarea venitului global.

Nici o deducere nu va fi în schimb acordată dacă elementul de venit este supus în Italia, impunerii prin reţinere cu titlu de impozit la cererea beneficiarului venitului în baza legislaţiei italiene.

În cazul Canadei: cu privire la deducerea impozitului plătit într-un teritoriu din afara Canadei din impozitul plătibil în Canada şi a oricăror modificări ulterioare ale acestor prevederi - care nu afectează principiul general - şi fără a renunţa la o deducere sau reducere

64

mai importantă prevăzută în legislaţia canadiană, impozitul român datorat în funcţie de profituri, venituri sau câştiguri provenind din România se deduce din orice impozit canadian datorat pentru asemenea profituri, venituri sau câştiguri.

Când venitul obţinut sau capitalul deţinut de un rezident al Canadei este scutit de impozit în Canada, ea poate, cu toate acestea, să ia în considerare la calculul altor impozite pe venit şi capital, venitul sau capitalul scutit.

Pentru beneficiile imputabile unei activităţi industriale sau comerciale pe care o exercită în România sau pentru dividendele, dobânzile sau redevenţele pe care le primeşte de la o societate care este rezidentă a României se consideră că cuprinde suma care ar fi fost plătibilă cu titlu de impozit român pentru anul respectiv dacă nu ar fi existat o scutire sau o reducere de impozit acordată pentru acest an sau pentru o perioadă a acestuia conform dispoziţiilor art. 5 din Decretul nr. 176 din 11 mai 197341 pentru reglementarea impunerii unor venituri realizate din Republica Socialistă România de persoanele fizice şi juridice nerezidente, în măsura în care acesta era în vigoare la data semnării prezentei convenţii şi nu a fost modificat de atunci sau nu a suferit decât modificări minore, care nu îi afectează caracterul general şi numai în măsura în care această dispoziţie are drept efect să scutească o categorie de venituri sau să-i uşureze impunerea pentru o perioadă care depăşeşte 10 ani; sau cu orice altă dispoziţie adoptată ulterior care acordă o scutire sau o reducere a impozitului care, potrivit acordului autorităţilor competente ale statelor contractante, este de natură analoagă, dacă această dispoziţie nu a fost modificată posterior sau nu a suferit decât modificări minore care nu îi afectează caracterul general.

Profiturile, veniturile sau câştigurile unui rezident al unui stat contractant, care pot fi impuse în celălalt stat contractant potrivit prezentei convenţii, sunt considerate că provin din surse din România.

Când un rezident al Spaniei primeşte venituri care sunt impozabile în România, Spania, din impozitul pe care îl constituie asupra veniturilor acestui rezident, acordă o deducere egală cu suma impozitului plătit în România. Suma astfel dedusă nu poate totuşi depăşi fracţiunea de impozit, calculată anterior deducerii, corespunzând veniturilor primite din România şi această deducere din impozitul spaniol se aplică, atât impozitelor generale, cât şi prelevărilor anticipate.

Când veniturile unei societăţi rezidente în Spania cuprind dividende primite de la o societate rezidentă în România, prima societate are dreptul la o scădere identică cu cea care ar fi aplicată dacă cele două societăţi ar fi rezidente în Spania.

Avem aici un caz asemănător cu cel al Italiei, cu referire la situaţia când un rezident al Spaniei posedă elemente de venit care sunt impozabile în România, Spania, în calcularea propriilor impozite pe venit poate include în baza impozabilă a acestor impozite menţionatele elemente de venit.

În cazul Regatului Unit când beneficiile pentru care o întreprindere este supusă impozitului în acel stat sunt de asemenea incluse în beneficiile unei întreprinderi din România, iar beneficiile astfel incluse sunt beneficii care ar fi revenit acelei întreprinderi din Regatul Unit dacă condiţiile stabilite între cele două întreprinderi erau acelea care s-ar fi stabilit între întreprinderi independente actionând independent suma inclusă în beneficiile ambelor întreprinderi va fi tratată în vederea aplicării prevederilor ca venit din surse din celălalt stat al întreprinderii primului stat menţionat şi degravarea se va acorda în mod corespunzător în conformitate cu prevederile legislaţiei statului respectiv.

41 A se vedea art. 5 din Decretul nr. 276 din 11 mai 1973

65

Plătitorii de venituri care au obligaţia să reţină la sursă impozitul pentru veniturile obţinute de contribuabili din România trebuie să depună o declaraţie la autoritatea fiscală competentă până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care s-a plătit impozitul.

După data aderării României la Uniunea Europeană, plătitorii de venituri sub forma dobânzilor au obligaţia să depună o declaraţie informativă referitoare la plăţile de astfel de venituri făcute către persoanele fizice rezidente în statele membre ale Uniunii Europene. Declaraţia se depune până la data de 28, respectiv 29 februarie inclusiv a anului curent, pentru informaţii referitoare la plăţile de dobânzi făcute în cursul anului precedent. Modelul şi conţinutul declaraţiei informative, precum şi procedura de declarare a veniturilor din dobânzile realizate din România de către persoane fizice rezidente în statele membre ale Uniunii Europene se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice, de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 92 / 2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Orice nerezident poate depune o cerere la autoritatea fiscală competentă prin care va solicita eliberarea certificatului de atestare a impozitului plătit către bugetul de stat el însuşi sau de o altă persoană, în numele său.

Autoritatea fiscală competentă are obligaţia de a elibera certificatul de atestare a impozitului plătit de nerezidenţi.

Forma cererii şi a certificatului de atestare a impozitului plătit de nerezident, precum şi condiţiile de depunere, respectiv de eliberare se stabilesc prin norme.

În cazul acestor convenţii, recalcularea impozitului în celălalt stat contractant urmează a se efectua numai pe cale amiabilă, prin consultări reciproce.

Toate aceste convenţii au venituri stabilite diferit de la o ţară la alta, de la o convenţie la alta, deoarece nu în toate convenţiile sunt incluse toate categoriile de impozit, precum şi cotele de impozitare ale acestora.

4.2. Consideraţii finale1Cercetările realizate conduc la formularea următoarelor concluzii şi recomandări:

Dubla impunere internaţională este un fenomen cauzat de varietatea sistemelor fiscale naţionale şi a caracteristicilor acestora. Fiind un factor cu influenţă directă asupra echilibrului tranzacţiilor transfrontaliere şi al mişcărilor internaţionale de capital, persoane, bunuri şi servicii, necesitatea încheierii convenţiilor de evitare a dublei impuneri este o prioritate în cadrul politicii fiscale a fiecărui stat.

Statul poate impune veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit relaţiei juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv, potrivit criteriului teritorialităţii. În aceste condiţii, devine inevitabilă apariţia problemei dublei impuneri ca rezultat al concursului suveranităţilor fiscale.

Analiza comparativă a principiilor impunerii în baza criteriilor rezidenţei şi teritorialităţii ne permite să concluzionăm că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai acceptabil şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – mai acceptabil pentru stat, însă, în ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu generează posibilităţi reduse de prelevare a resurselor în bugetul statului, iar aplicarea ambelor principii de toate statele, fără nici o restricţie, generează, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor.

66

De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinând cont de interesele contribuabililor ce activează pe teritoriul României, recomandăm aplicarea complexă a acestor două criterii, conform practicilor internaţionale.

Caracteristic relaţiilor din cadrul impunerii internaţionale a veniturilor şi capitalurilor este faptul că normele fiscale naţionale acţionează fie în raport cu obiectul internaţional al impunerii, fie în raport cu subiectul străin al impunerii, ceea ce, în opinia noastră, generează problemele dublei impuneri şi evaziunii fiscale.

Luând în considerare analiza comparativă a acţiunii diferitelor metode de eliminare a dublei impuneri („foreign tax credit”, „tax. deduction”, „tax exemption”), constatăm că aceasta poate fi cercetată, cel puţin, din două puncte de vedere: din punctul de vedere al contribuabilului; din punctul de vedere al statului. Considerăm că, în România, din punctul de vedere al statului, mai favorabile sunt primele două: metoda trecerii în cont (creditul fiscal) şi metoda deducerii (trecerea în contul cheltuielilor a sumei impozitului achitat peste hotare), ultima - din cauza simplităţii în administrare. Din punctul de vedere al contribuabilului, este mai raţională, aplicarea oricăreia din cele trei metode de bază analizate. Aceasta ar permite contribuabilului să obţină, în urma desfăşurării activităţilor economice externe, o economie fiscală esenţială. În legătură cu cele menţionate, propunem aplicarea în practica fiscală autohtonă a metodelor satisfăcătoare, atît pentru stat, cît şi pentru contribuabili, adică metodele creditului fiscal şi a deducerii (actualmente legislaţia fiscală a României prevede doar o singură metodă de evitare a dublei impuneri – metoda trecerii în cont a impozitului achitat în străinătate).

Competenţele contribuabililor, precum şi ale reprezentanţilor organelor fiscale din România, privind impozitarea internaţională, se reduc deocamdată, în opinia noastră, la simpla cunoaştere de către aceştia a modalităţilor de impozitare a nerezidenţilor, precum şi a ordinii aplicării acordurilor pentru evitarea dublei impuneri, fără formularea unor sarcini de îmbunătăţire esenţială a respectivului sistem.

Pornind de la această situaţie, considerăm că integrarea sistemului fiscal al României în sistemul internaţional de impozitare a veniturilor şi capitalurilor trebuie să se desfăşoare, atât pe calea dezvoltării cadrului legislativ, cât şi pe calea sensibilizării contribuabililor şi reprezentanţilor organelor fiscale asupra problemelor privind impozitarea internaţională.

De asemenea, în viitor sunt necesare noi soluţii şi mijloace care să asigure o interpretare uniformă şi corectă a celor circa 80 de convenţii fiscale încheiate de România. Este însă un proces dificil, datorat complexităţii problemelor ridicate de fenomenul dublei impuneri internaţionale, iar cei care sunt implicaţi în acest proces necesită solide cunoştinţe multidisciplinare şi o bună specializare în domeniul fiscal.

Analizând literatura de specialitate, precum şi cercetările elaborate până în prezent de cercetătorii autohtoni, concluzionăm că sistemul de impunere fiscală a nerezidenţilor, aplicat în România, nu a fost suficient reflectat în cercetările acestora şi nu s-a bazat pe experienţa internaţională în domeniu.

În această ordine de idei, recomandăm promovarea şi stimularea mai activă a cercetărilor fundamentale şi aplicative în domeniul fiscalităţii cu scopul soluţionării problemelor persoanelor rezidente şi nerezidente.

67

Bibliografie

1. T. R. Popescu, Dreptul comerţului internaţional . Tratat., Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1976, p. 12 – 13;2. Ioan Condor, Dreptul fiscal şi financiar, Editura Tribuna Economică, 1996, p. 415; 3. Drept fiscal internaţional, Practică franceză, Paris , 1974. În acelaşi sens : K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994, p. 2-6; I. Văcărel , op. cit. p. 46- 47; International Tax Glossarz, I.B.D.F. Amsterdam, 1992, p. 80- 81;4. I. Condor, Despre evitarea dublei impozitări internaţionale, în Revista Română de Drept, nr. 6 / 1979, p. 10 şi urm.:5. International Tax Planning ( Sistemul de impozitare internaţională) , London – Butterworths, 1972, p. 24;6. Florian Bercea, prezentată în subcapitolul elaborat de domnia sa, din cartea „ Finanţe publice”, apărută sub redacţia Prof. Univ. Dr. I. Văcărel la Editura Didactică şi Pedagogică R.A. Bucureşti, 1992, p. 240;7. Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London , 1991, p. 5 şi urm.;8. M. Hanuekavic, Caiete de drept fiscal internaţionale, Editura Academiei României, 1956, p. 46 – 49; C. Leicu, Eliminarea Dublei impuneri în relaţiile financiar – comerciale, Lumina Lex, Bucureşti, 1995, p. 11 – 12 şi autorii citaţi.; 9. I. Buftea, Curs de Finanţe – Finanţele statelor capitaliste, Universitatea din Timişoara, 1981, p.136 – 137;10. Codul Fiscal al României, Ediţia a- IX-a, Editura Best Publishing, 3 ianuarie 2008;11. art .7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2 (4) Legea Olandei (din 1969) privind impozitul pe profitul companiei etc.);12. Creditul fiscal instituit prin O. G. Nr. 70 / 1994 (art. 15 alin. 3) în M. Of. nr. 246 din 31 august 1994; I. Condor , Impozitarea profitului, în revista Impozite şi taxe, editată de Tribuna Economică, Bucureşti nr. 1 – 2 / 1996, p. 21; 13. Art. 6 lit. ”a ” din Legea nr. 31 / 1991 privind impozitul pe salarii, republicată în M. Of. nr. 140 din 29 iunie 1993;14. Iulian Văcărel, op. Cit. , p. 49 – 50;15. Petre Brezeanu, Iulian Marinescu, Finanţe publice şi fiscalitate între teorie şi practică, Editura Fundaţiei „România de Mâine”, Bucureşti, 1998;16. Seligman N., Essays in taxation: Raport / N. Seligman – Geneve O.E.C.D., 1923, p.133;

68

17. Gâlea,, I. Aspecte privind evoluţia dreptului succesiunii statelor, din perspectiva dezmembrării URSS şi a Iugoslaviei – statul continuator şi statul succesor / I. Gârlea // Analele Universităţii din Bucureşti, 2003. – Nr. 1. - P. 135;18. Numărul tratatelor internaţionale încheiate de către fosta URSS variază de la o sursă la alta;19. Grigorie-Lăcriţă, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru evitarea dublei impuneri prevăzute în Comentariile la Convenţia model O.E.C.D. / N. Grigorie-Lăcriţă // Impozite şi taxe, 1999. – Nr. 7-8. – P. 66;20. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927/23.12.2003, cu modificările şi completările ulterioare;21. Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 112/06.02.2004, cu modificările şi completările ulterioare: − Hotărârea Gvernului nr. 1861/2006 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, publicată în M. Of. Nr. 1044/29.12.2006;22. Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 1798 din 14.09.1998 pentru aprobarea formularisticii referitoare la aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi stabilirea competenţelor privind semnarea acestor formulare, publicat în M.Of. nr.358 din 22.09.1998, cu modificările ulterioare;23. Philip Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law (A Manual of the O.E.C.D. Model Double Taxation Conventoin 1977), London Sweet and Maxwell, 1991, p. 5 şi următoarele;24. K. Vogel, op. Cit., Taxes Enczclopedia – 1992 text of the O.E.C.D. Model Agreement and Commentary, London, vol. F.,p. 770 şi urm.;25. Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS în dreptul internaţional / E. Serbenco // Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti, 2002. – Nr. 8. - P. 23;26. Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice în statele contemporane / L. H. Kimmel // Revista naţională de drept, 2002. – Nr. 2. – P. 23;27. Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraţii privind reglementări naţionale, Revista de drept comercial. - Bucureşti, 2005. - Nr. 6. – P. 92-93;28. Alexandru, M. Relaţii între măsurile unilaterale şi dispoziţiile convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri / M. Alexandru // Finanţe, 2002. – Nr. 8. - P. 23;29. Tax News Service, Amsterdam, nr. 43 din 25 octombrie 1993, p. 401;30. Tax News Service, Amsterdam, nr. 49 din 6 decembrie 1993, p. 477;31. Tax News Service, Amsterdam, nr. 13 din 28 martie 1994, p. 146;32. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile financiar - comerciale internaţionale: autoreferat / O. C. Leicu. - Cluj–Napoca, 1995. - 48 p. ;33. Anton Florin Boţa, „Finanţele şi societatea contemporană” vol I, Repere ale integrării : Finanţele publice, Editura Paralela 45, 2002, p. 168 – 169;34. art. 5 din Decretul nr. 176 din 11 mai 1973;35. Decret al Consiliului de Stat nr. 240 din 23 decembrie 1974, privind ratificarea Convenţie între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Republicii Franceze privind evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere, semnată la 27 septembrie 1974;36. Decret nr. 26 din 3 februarie 1976, privind ratificarea Convenţie între Guvernul Republicii Socialiste România şi guvernul Regatului Unit al Marii Britanii

69

şi Irlandei de Nord pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi câştiguri în capital, Buletinul Oficial nr. 13 din 12 februarie 1976;37. Decret al Consiliului de Stat nr. 418 din 5 decembrie 1979, Convenţie între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Regatului Spaniei pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere;38. Decret al Consiliului de Stat nr. 418 din 5 decembrie 1979, Convenţie între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Canadei pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere;39. Decret al Consiliului de Stat nr. 82 din 15 aprilie 1977, Convenţie între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Republicii Italiene pentru evitarea dublei impuneri în materie de impozit pe venit şi pe avere şi pentru prevenirea evaziunii fiscale;40. Decret al Consiliului de Stat nr. 418 din 5 decembrie 1979, Convenţie între Republica Socialistă România şi Republica Islamică Pakistan privind evitarea dublei impunri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit;41. Decret al Consiliului de Stat nr. 82 din 15 aprilie 1977, Convenţie între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Regatului Belgiei pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe avere;42. Decret al Consiliului de Stat nr. 238 din 23 decembrie 1974, pentru ratificarea Convenţiei între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Statelor Unite ale Americii privind evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale asupra veniturilor, semnată la Washington la 4 decembrie 1973;43. Decret al Consiliului de Stat nr.40 din 11 februarie1988, pentru ratificarea Convenţiei între Guvernul Republicii Socialiste România şi Guvernul Republicii Arabe Siriene pentru evitarea dublei impuneri în materie de impozite pe venit şi pe avere, semnată la Bucureşti la 1 decembrie 1987;44. Ioan Talpoş, Finanţele României , Vol I , Editura Sedona, Timişoara, 1995;45. Iulian Văcărel şi colectivul, Finanţe Publice, D. P. Bucureşti, 200346. O.U.G. nr. 138/2004.47. Legea nr. 343/2006 48. Legea nr. 163/2005

70

71