Download - Curs REI ID Contabilitate Portal ASE 2012
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREȘTI
FACULTATEA DE RELAȚII ECONOMICE INTERNAȚIONALE
ANUL 1, ID
CONTABILITATE
SUPORT DE CURS
TITULAR DE CURS:
Lector.univ.dr.Ștefan Bunea
Departamentul Contabilitate, Audit
și Analiză Economică
București, 2012
Cuprinsul cursului:
Capitolul 1: Obiectivul raportării financiare cu scop general. Utilizatorii situațiilor
financiare și nevoile lor informaționale.
Capitolul 2: Cadrul legal al raportării financiare în România. Responsabilități privind
raportarea financiară.
Capitolul 3: Oferta de informație contabilă
3.1.Bilanțul contabil și analiza poziției financiare a întreprinderii
3.2.Contul de profit și pierdere și analiza performanței financiare a întreprinderii
3.3.Situația fluxurilor de trezorerie și analiza lichidității întreprinderii
3.4.Scurte comentarii privind utilitatea situației variațiilor capitalurilor proprii și a
notelor la situațiile financiare.
Capitolul 4: Efectele tranzacţiilor şi evenimentelor asupra situaţiilor financiare.
Ecuaţia contabilă fundamentală.
Capitolul 5: Contul și ciclul contabil
Capitolul 6: Documentele justificative. Registrele contabile și formele de organizare a
contabilității.
Capitolul 7:Recunoașterea/derecunoașterea, evaluarea și prezentarea în situațiile
financiare a efectelor tranzacțiilor și evenimentelor din viața întreprinderii. Lucrare
practică monografică.
Capitolul 1: Obiectivul raportării financiare cu scop general. Utilizatorii
situațiilor financiare și nevoile lor informaționale.
Obiectivul raportării financiare cu scop general este acela de a oferi
informații financiare cu privire la entitatea raportoare care să fie utile pentru
investitorii existenți și potențiali, împrumutătorii și alți creditori în deciziile pe care
aceștia le iau cu privire la oferirea de resurse entității.
Lista utilizatorilor situațiilor financiare ale unei entități raportoare este destul
de largă. În ea se regăsesc toți cei care la un anumit moment au un interes care
privește entitatea în cauză. De exemplu, partenerii comerciali, băncile, societățile de
leasing, salariații etc. au se află în relații contractuale cu entitatea și manifestă, de
regulă, un interes pe termen lung în ceea ce privește poziția financiară și performanța
acesteia. Nu trebuie uitați investitorii. Ei sunt proprietarii entității și sunt, evident, cei
mai interesați de soarta acesteia. Dacă entitatea se finanțează prin apel la piața
bursieră, ea va fi obligată să facă publice situațiile financiare care să răspundă
exigențelor impuse de autoritatea care reglementează funcționarea pieței.
Un utilizator important este, mai ales în mediul românesc, autoritatea fiscală.
Instanțele de judecată pot solicita ca mijloc de probă pentru soluționarea unui
litigiu situațiile financiare ale unei entități sau un raport de expertiză contabilă
judiciară elaborat de un expert contabil. Colectivitățile locale, organizațiile ecologiste
pot manifesta și ele un interes. Și lista poate continua.
Se consideră că investitorii existenți și potențiali, împrumutătorii și alți
creditori sunt principalii vizați de raportarea financiară cu scop general. Acest lucru
se explică prin faptul că o mare parte a investitorilor și creditorilor nu pot solicita
entităților raportoare să le ofere informațiile direct lor și, prin urmare, trebuie să se
bazeze pe rapoartele financiare cu scop general pentru o mare parte din informațiile
care le sunt necesare.
Raportarea financiară cu scop general este menită să satisfacă, în principal,
nevoile comune de informare ale utilizatorilor. Totuși, unii utilizatori au nevoi și
dorințe informaționale diferite. Totuși, axarea pe nevoile informaționale comune nu
trebuie să împiedice entitatea raportoare să includă informații suplimentare care sunt
deosebit de utile pentru o anumită subcategorie a utilizatorilor principali.
Rapoartele financiare cu scop general nu sunt menite să indice valoarea unei
entități raportoare. În schimb, ele oferă informații care să ajute investitorii existenți și
potențiali, împrumutătorii și alți creditori să estimeze valoarea entității raportoare.
În realitate, unii utilizatori sunt mai informați decât alții. Vorbim în acest
context de asimetrie informațională.
Să identificăm în cele ce urmează, nevoile de informare ale utilizatorilor la
acre am făcut referire mai sus.
Finanţatorii întreprinderii:
a)Investitorii existenți şi potenţiali.
Aceştia sunt interesaţi de informaţii precum:
-capacitatea întreprinderii de a realiza câştiguri viitoare;
-dividendele distribuite de întreprindere;
-riscul asociat investiţiei;
-modul de remunerare al managerilor;
-rezultatul net pe acţiune;
-cotaţiile acţiunii pe diferite pieţe de capital, etc.
b)împrumutătorii de fonduri.
Împrumutătorii de fonduri sunt băncile, obligatarii, societățile de leasing,
statul etc.
În cazul unui împrumut obligatar, obligatarii sunt interesaţi să cunoască
informaţii precum:
-randamentul şi riscul asociat unei obligaţiuni;
-cotaţiile obligaţiunilor;
-gradul de îndatorare a întreprinderii;
-posibilitatea de conversie a obligațiunilor în acțiuni;
-lichiditatea întreprinderii, etc;
Băncile sunt interesaţi de obicei să cunoască informaţii despre:
-capacitatea de rambursare a împrumuturilor;
-lichiditatea întreprinderii;
-rentabilitatea întreprinderii;
-modul de finanţare a imobilizărilor;
-structura financiară a întreprinderii;
-garanţiile pe care le poate oferi întreprinderea, etc.
Societățile de leasing au, în mare, nevoi de informare asemănătoare băncilor.
Statul poate finanţa întreprinderea prin acordarea de subvenţii pentru investiţii
sau de subvenţii de exploatare. Necesarul acestor subvenţii este stabilit prin analize în
cadrul cărora informaţia contabilă ocupă un loc privilegiat.
c)alți creditori
De exemplu, cei mai reprezentativi sunt furnizorii. Aceştia sunt interesaţi să
cunoască în ce măsură societatea debitoare va fi capabilă să îşi îndeplinească
obligaţiile contractuale. Furnizorii finanţează întreprinderea prin creditul acordat pe
perioada cuprinsă între momentul achiziţiei de bunuri, primirii de lucrări şi servicii şi
momentul achitării acestora (creditul comercial).
d)alți utilizatori
(i)Clienţii
Aceştia sunt interesaţi să obţină informaţii privind continuitatea activităţii
întreprinderii ca o garanţie a continuării contractelor încheiate. Interesul lor vizează
deasemenea politica de preţuri şi şi de servicii (întreţinere şi reparaţii, de exemplu)
etc.
(ii)Partenerii sociali
Aceştia sunt reprezentaţi de salariaţi şi de sindicate. Salariaţii sunt interesaţi
să cunoască informaţii privind:
-mărimea şi modul de utilizare a profitului;
-informaţii privind performanţele sectoriale (extinderea sau restrângerea de activităţi);
-continuarea activităţii întreprinderii ca o garanţie a conservării locurilor de muncă;
-investiţiile pe care întreprinderea le face în pregătirea şi perfecţionarea profesională a
salariaţilor etc.
Sindicatele solicită informaţii privind:
-politica salarială;
-condiţiile de muncă;
-modul de remunerare al managerilor, etc.
(iii)Autoritatea fiscală
Acesta, prin administraţia fiscală, solicită informaţii necesare stabilirii bazelor
de calcul ale impozitelor şi taxelor. Puterea publică este reprezentată, deasemenea, de
contabilii naţionali, responsabili de sintezele macroeconomice şi previziunile la nivel
naţional, şi statisticieni, responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliată,
dar de interes general.
Atenție!!!!!!!!!!
Toți utilizatorii la care am făcut referire până acum sunt externi entității raportoare.
Domeniul contabilității care are ca principal obiectiv elaborarea și
publicarea rapoartelor financiare cu scop general în beneficiul utilizatorilor
externi se numește contabilitate financiară.
Pe lângă utilizatorii externi mai există un utilizator intern, foarte important:
managementul entității.
Managerii apelează la informaţiile contabile care reflectă politicile de
exploatare, de investiţii şi de finanţare pentru fundamentarea deciziilor lor.
Ei valorifică în vederea luării deciziilor atât informațiile făcute publice cât și
informațiile din raportarea internă.
Unele informații nu se fac publice deoarece sunt puțin relevante pentru
utilizatori iar volumul lor mare ar face foarte densă și greoaie raportarea externă. Spre
exemplu, entitatea nu publică numărul de facturi emise în cursul anului în relațiile cu
clienții ci raportează cifra de afaceri (valoarea vânzărilor către clienți, fără TVA) în
contul de profit și pierderi și valoarea sumelor rămase de încasat de la clienți la data
de raportare (creanța clienți) în bilanț. Nu se publică registrele contabile, acestea fiind
extrem de voluminoase și neputând fi înțelese decât de specialiști.
Alte informații nu se fac publice datorită importanței lor strategice. Dintre
acestea, se detașează informațiile privind nivelul și structura costurilor de producție,
rentabilitățile aferente producției vândute și serviciilor prestate, etc.
Dacă entitățile concurente ar dispune de astfel de informații ar recurge la
strategii menite să izoleze sau să elimine societatea în cauză de pe piață. Ele ar putea
să aprecieze cât de scumpi sunt furnizorii, care sunt costurile salariale, cât este costul
capitalului fix, cum evoluează aceste elemente în timp ca urmare a deciziilor
manageriale, ce marjă de reducere a costurilor prin acțiunea asupra anumitor categorii
de cheltuieli mai are întreprinderea etc.
Domeniul contabilității care are ca obiectiv calculul costurilor și rentabilităților
aferente produselor și serviciilor oferite pe piață se numește contabilitate de
gestiune.
Capitolul 2: Cadrul legal al raportării financiare în România. Responsabilități
privind raportarea financiară.
Conform Legii contabilităţii nr.82 din 1991 republicată (art. 1.), sunt
obligate să organizeze şi să conducă contabilitate proprie următoarele entităţi:
- regiile autonome
- societăţile comerciale
- societăţile agricole
- organizaţiile cooperaţiei meşteşugăreşti
- organizaţiile cooperaţiei de consum şi de credit
- Banca Naţională a României şi societăţile bancare
- instituţiile publice
- unităţile de asigurări sociale, altele decât cele de stat
- asociaţiile, fundaţiile, sindicatele
- unităţile de cult şi alte organizaţii obşteşti
- persoanele fizice care au dobândit personalitate juridică
- persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri,
subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în strainatate, care apartin
persoanelor cu sediul sau domiciliul în România, precum şi subunităţile
fără personalitate juridică din Romania care apartin unor persoane juridice
cu sediul sau domiciliul în strainatate.
Autoritățile cu atribuții de reglementare a contabilității în România sunt:
1)Ministerul Finanțelor Publice (numit în continuare MFP) prin Direcția de
legislație și reglementare contabilă
Acesta emite reglementări contabile pentru agenții economici care desfășoară
activități altele decât cele financiare precum și pentru instituțiile publice.
2)Banca Națională a României (numită în continuare BNR) emite reglementări
contabile pentru sistemul bancar dar și pentru instituțiile financiare nonbancare
(societățile de leasing);
3)Comisia de Supraveghere a Asigurărilor (numită în continuare CSA) emite
reglementări contabile pentru societățile de asigurări.
4)Comisia Națională a Valorilor Mobiliare (numită în continuare CNVM)
reglementează funcționarea bursei și emite reglementări privind obligațiile de
raportare pe bursă.
Autoritățile de la punctele 2-4 trebuie să primească girul autorității de la
punctul 1 pentru ca reglementările pe care ele le elaborează să capete forță de
lege.
În procesul de elaborare a reglementărilor contabile, sunt consultate
toate părțile interesate de raportarea financiară cu caracter general. Ele sunt
reprezentanții categoriilor de utilizatori identificați în capitolul anterior. Printre
părțile cosnultate se află și reprezentanții celor două organisme profesionale
(CECCAR=Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România
și CAFR=Camera Auditorilor Financiari din România).
ATENȚIE!!!!!
În cadrul acestui curs, vom dezvolta elementele de baze ale contabilității
agenților economici care desfășoară alte activități decât cele financiare.
Prin urmare, ne vom raporta la o reglementare emisă de MPF. Este vorba
despre Ordinul Ministrului Finanțelor Publice (abreviat OMFP) 3055/2009
pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.
Acest Ordin este transpunerea în legislația națională și adaptarea directivelor a
IV-a și a VII-a.
Directiva a IV-a, oferă statelor membre ale Uniunii Europene o serie de
opţiuni privind formatele situaţiilor financiare (cunoscute şi sub denumirea de
documente contabile de sinteză), regulile de evaluare şi cerinţele privind comunicarea
financiară pentru întreprinderile individuale.
Directiva a VII, adoptată în 1983, vizează regulile de întocmire a situaţiilor
financiare la nivelul grupurilor de societăţi (numite și conturi consolidate sau situații
financiare consolidate).
În România, există entități sau grupuri de entități care au obligația de a asigura
raportarea financiară cu caracter general pe baza Standardelor Internaționale de
Raportare Financiară (denumite în continuare IFRS).
Conform OMF nr. 1121/2006, în ţara noastră, începând cu 1 ianuarie 2007,
societăţile cotate pe o piaţă reglementată sunt obligate să aplice referenţialul IFRS
pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate. Socetăţile bancare vor continua să
aplice IFRS (pentru ele obligaţia există de la 1 ianuarie 2006). Celelalte societăţi de
interes public pot aplica acest referenţial opţional, neexistând o obligaţie legală în
acest sens.
Începând cu 1.01.2011 prin Ordinul Băncii Naționale a României („BNR”) nr.
27 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele
Internaționale de Raportare Financiară („IFRS”) aplicabile instituţiilor de credit vor
aplica IFRS în scopul elaborării situațiilor financiare individuale toate instituțiile de
credit care își desfășoră activitatea în România, inclusiv sucursalele din România ale
instituțiilor de credit străine și sucursalele din străinătate ale instituțiilor de credit
persoane juridice române.
Începând cu 2012, toate entitățile cotate la BVB vor prezenta situații
financiare individuale conforme IFRS supuse auditului statutar, urmând ca de la
1.01.2013 IFRS să fie baza de ținere a contabilității. Această decizie este urmarea
Ordinului nr. 881 din 25 iunie 2012 privind aplicarea de către societățile
comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață
reglementată a standardelor internaționale de raportare
financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 424 din 26 iunie 2012.
Ținerea contabilității pe baza IFRS se va realiza cu ajutorul
Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt
admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată. Aceste reglementări au fost emise
prin Ordinul 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților
comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață
reglementată, și publicate în Monitorul Oficial, Partea I nr. 687 din 4 octombrie
2012 și conțin un plan de conturi adaptat la cerințele de informare ale IFRS.
Decizia de extindere a sferei de aplicare a IFRS în România este rezultatul
acordului încheiat de România cu Fondul Monetar Internațional.
Din fundamentarea prezentată în Ordinului nr. 881 din 25 iunie 2012 se
desprind următoarele:
-necesitatea alinierii la practica internațională pentru promovarea transparenței
şi comparabilității situațiilor financiare;
-unele dintre societățile ale căror acțiuni sunt tranzacționate pe o piață
reglementată aparțin unor grupuri multinaționale care aplică Standardele
Internaționale de Raportare Financiară fiind necesară asigurarea concordanței dintre
acestea, urmărind interesul statului de a se proteja de eventuale ieşiri de capital străin
prin exploatarea neconcordanțelor de tratament contabil între societăți care aparțin
unor grupuri multinaționale, având în vedere solicitarea Comisiei Naționale a
Valorilor Mobiliare de emitere a unei reglementări care să oblige societățile
comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață
reglementată.
Ce este IFRS?
Referenţialul contabil internaţional este produsul organismului internaţional de
normalizare "Consiliul internaţional al standardelor contabile" (International
Accounting Standards Board: IASB). Înfiinţat în 1973, acest organism (numit initial
IASC - International Accounting Standards Committee) a avut ca obiective elaborarea
şi publicarea, în interesul publicului, de standarde contabile internaţionale ce trebuie
să fie respectate cu ocazia prezentării situaţiilor financiare, precum şi asigurarea
acceptării şi aplicării acestor norme la nivel mondial.
Standardele internaţionale sunt aplicate cu precădere de întreprinderile mari
(în special grupuri de societăţi), care au vocaţie internaţională şi care sunt influenţate
sau sunt chiar consecinţele fenomenelor de mondializare şi de globalizare.
Practic, în prezent, accesul la finanțare pe cele mai multe dintre piețele
bursiere ale lumii este condiționat de prezentarea unei raportări financiare cu scop
general conformă IFRS.
Referenţialul IFRS cuprinde:
a)un cadru general conceptual (care stabileşte obiectivele situaţiilor financiare,
defineşte elementele situaţiilor financiare, stabileşte criteriile de recunoaştere a
acestora, prezintă caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare, convenţiile de
bază, bazele de evaluare, conceptele de menţinere a capitalului etc);
b)un pachet de standarde contabile internaţionale (IAS: International Accounting
Standard) şi de standarde internaţionale de raportare financiară (IFRS:
International Financial Reporting Standards);
c)un pachet de interpretări referitoare la unele dintre subiectele standardelor
contabile internaţionale (SIC şi IFRIC) .
Responsabilitarea asigurării raportării financiare cu scop general
Este esențial să rețineți că managerii (sau administratorii în cazul unor
entități) sunt cei care răspund de politicile contabile utilizate de entitate în scopul
elaborării și prezentării situațiilor financiare. Cei care aplică aceste politici sunt
specialiștii contabili.
În acest sens, în art.10 din OMFP 3055/2009 se precizează: "În aplicarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, entitățile trebuie să
dezvolte politici contabile proprii care se aprobă de administratori, potrivit legii. În
cazul entităților care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de
persoanele care au obligația gestionării entității respective."
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile
specifice aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare
anuale (pct.267.-(1) din OMFP 3055/2009).
Capitolul 3: Oferta de informație contabilă
3.1.Bilanțul contabil și analiza poziției financiare a întreprinderii
3.1.1.Delimitări privind conținutul raportării financiare cu scop general
Oferta de informaţie contabilă este asigurată de specialiştii contabili (experţi contabili
şi contabili autorizaţi), şi constă în setul de situaţii financiare pe care întreprinderile
sunt obligate să le întocmească şi să le facă publice. Un set complet de situaţii
financiare cuprinde:
Oferta de informaţie contabilă
Situaţia financiară Conţinut
1.Bilanţul contabil Descrie poziţia financiară a întreprinderii prin
intermediul elementelor de active, datorii şi capitaluri
proprii;
2.Contul de profit şi pierdere Descrie performanţa financiară a întreprinderii prin
intermediul elementelor de venituri şi cheltuieli.
3.Situația fluxurilor de
trezorerie
Descrie variaţia trezoreriei de la un an la altul prin
fluxurile de încasări şi plăţi aferente diferitelor
categorii de activităţi.
4.Situaţia variaţiilor
capitalurilor proprii
Descrie variaţiile în averea proprietarilor întreprinderii
printr-o analiză cauzală.
5.Politicile contabile şi
notele explicative
Deoarece informarea conţinută în celelalte situaţii
financiare furnizează o imagine incompletă a poziţiei
financiare, a performanţelor şi a mişcărilor de
trezorerie ale întreprinderii, informarea necesară pentru
a completa imaginile de sinteză referitoare la entitatea
descrisă va fi prezentată în note. Informaţia din note
poate fi contabilă dar şi extracontabilă. Ea poate să fie
furnizată şi în limbajul curent, nu doar cifric. În note se
descriu politicile contabile, prelucrările (tratamentele)
utilizate pentru măsurarea şi contabilizarea elementelor
prezentate în situaţiile financiare, explicaţiile
referitoare la incertitudini şi eventualităţi, etc.
Situaţiile financiare sunt menite să satisfacă atât nevoile comune de informare
manifestate de diferitele categorii de utilizatori cât şi anumite nevoi particulare.
Astfel, preparatorii de conturi trebuie să asigure o informare generală şi una
particulară. Informarea generală se realizează prin situaţiile financiare fundamentale
(bilanţ, cont de profit şi pierdere) şi prin situaţiile financiare care întregesc imaginea
poziţiei financiare şi a performanţei întreprinderii (situația fluxurilor de trezorerie şi
situaţia variaţiilor capitalurilor proprii). Informarea particulară, destinată anumitor
categorii de utilizatori se asigură prin notele la situaţiile financiare dar şi prin
suplimente de informaţii.
În general entitățile mari auditate sunt cele care au obligația de a prezenta
întregul set de situații financiare. Entitățile mici și mijlocii fac o raportare simplificată
care surprinde obligatoriu doar bilanțul contabil, contul de profit și pierdere și notele.
Entitățile care fac apel public la economisire (ale căror titluri sunt cotate pe
piețe de capital reglementate) sunt obligate să furnizeze mai multe informații decât
celelalte.
Întreprinderile sunt obligate să facă cel puțin o raportare anuală. Pe lîngă
aceasta mai pot exista obligații de raportare interimară.
Un raport anual făcut public cuprinde mai mult decât situațiile financiare ale
entității. În sinteză, într-un raport anual al unui grup de societăți putem găsi:
a)misiunea companiei și valorile ei (deschidere, încredere, inventivitate etc.)
b)indicatorii cheie de management al performanței;
c)declarația directorului general;
d)raportul directorului executiv (CEO-Chief executive officer);
e)raportul directorului financiar
Sunt prezentați principalii indicatori financiari de performanță: marja brută, EBITDA,
costuri operaționale, rezultatul net, rezultatul pe acțiune, dividendul pe acțiune, fluxul
net de trezorerie din activitatea de exploatare, surse de riscuri și incertitudini etc.
f)raportul privind responsabilitatea consiliului director
Spre exemplu, acesta este responsabil de elaborarea situațiilor financiare conform
IFRS care trebuie să redea o imagine fidelă a afacerii; în acest scop directorii vor
răspunde pentru selectarea celor mai adecvate politici contabile, pentru aplicarea lor
cu consecvență, pentru prudența în estimări, evaluări și raționamente, pentru
asigurarea continuității activității etc.
g)informații privind responsabilitatea socială a companiei
Responsabilitatea socială vizează:
-respectarea legii, integritate în derularea afacerilor, respect pentru demnitatea umană
și pentru drepturile individului;
-crearea unui avantaj mutual în cadrul tuturor relațiilor companiei pentru asigurarea
unui climat de încredere propice afacerilor companiei și partenerilor ei;
-respect pentru mediul înconjurător astfel încât acțiunile companiei să nu provoace
nici un accident care să afecteze oamenii și mediul;
-managementul performanșei financiare astfel încât să se maximizele pe termen lung
valoarea pentru acționari etc.
h)informații privind sistemul de guvernanță corporativă
Sunt descrise principiile de guvernanță, relațiile cu acționarii, comitetul de audit,
riscurile de management, asigurarea continuității activității, sistemul de control intern
etc.
i)raportul privind remunerarea managerilor cu atribuții executive și nonexecutive
(salarii, bonusuri, planuri de pensii, plăți pe bază de acțiuni, alte beneficii);
j)raportul auditorului (în acesta este inclusă opinia auditorului conform căreia
situațiile financiare oferă o imagine fidelă a afacerilor grupului la data de raportare; se
menționează deasemenea că au fost aplicate adecvat normele IFRS și că a fost
respectată legea societăților comerciale);
k)situațiile financiare consolidate;
l)note la situațiile financiare consolidate;
m)situațiile financiare individuale ale liderului de grup;
n)note la situațiile financiare individuale ale liderului de grup;
o)informare privind Adunările Generale ale Acționarilor etc;
Pe piața de capital din România puține entități obișnuiesc să redacteze și să
publice un astfel de raport anual. Cele mai multe dintre ele publică situațiile financiare
însoțite de un raport al administratorilor. Transparența în comunicarea financiară
rămâne o problemă sensibilă în mediul de afaceri românesc.
3.1.2.Delimitări privind poziţia financiară a întreprinderii
Bilanţul contabil oferă informaţii privind poziţia financiară a entității
raportoare, informații care se referă la resursele economice (active) și la pretențiile
față de entitatea raportoare (datorii și capitaluri proprii).
Poziția financiară redată de bilanț
RESURSE ECONOMICE
(ACTIVE)
PRETENȚII
(DATORII ȘI CAPITALURI PROPRII)
Informațiile privind natura și valorile resurselor economice și pretențiilor față
de entitatea raportoare pot ajuta utilizatorii să identifice punctele forte și
vulnerabilitățile financiare ale entității raportoare. Aceste informații pot ajuta
utilizatorii să evalueze lichiditatea și solvabilitatea entității raportoare, nevoia sa de
finanțare suplimentară și pribabilitatea ca entitatea să aibă succes în obținerea
finanțării. Informațiile privind pretențiile ajută utilizatorii să identifice prioritățile și
dispozițiile de plată și să prognozeze modul în care vor fi distribuite fluxurile viitoare
de trezorerie între cei care au pretenții față de entitatea raportoare.
Concret, bilanțul contabil oferă informații privind:
a)resursele economice pe care întreprinderea le controlează (volumul şi
structura activelor întreprinderii);
În funcţie de aceste resurse se poate anticipa capacitatea întreprinderii de a
genera lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi în viitor.
Exemplu
Întreprinderea achiziţionează un utilaj al cărui cost este de 100 lei. Managerii
decid să utilizeze acest utilaj pe o perioadă de 5 ani în vederea obţinerii de produse
finite destinate clienţilor. Managerii au decis să facă achiziţia deoarece au estimat că
din utilizarea acestei resurse pe o perioadă de 5 ani şi eventual din vânzarea ei la
sfârşitul duratei de utilitate vor obţine cel puţin 100 lei.
În bilanţul întreprinderii există un stoc de mărfuri în valoare de 20 lei. Această
informaţie sugerează că, în condiţii de eficienţă managerială, stocul are potenţialul de
a aduce întreprinderii în urma vânzării, lichidităţi băneşti de cel puţin 20 de lei.
Resursele pe termen lung au potenţialul de a aduce întreprinderii lichidităţi
băneşti pe termen lung iar resursele pe termen scurt oferă informaţii privind
potenţialul obţinerii de lichidităţi pe termen scurt.
Diferitele tipuri de resurse economice influențează diferit modul în care
utilizatorii evaluează perspectivele entității raportoare de a obține fluxuri de trezorerie
viitoare. Unele fluxuri viitoare rezultă direct din resursele economice existente, cum
ar fi conturile de creanțe. alte fluxuri rezultă din utilizarea în comun a unor resurse
pentru a produce și comercializa bunuri și servicii pentru clienți.
b)structura financiară (raportul dintre capitalurile proprii şi datoriile
întreprinderii);
În funcţie de aceasta se apreciază şansele întreprinderii de a primi finanţare în
viitor dar şi efectele pe care strategia de finanţare a întreprinderii le are asupra
fluxurilor viitoare de lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi.
Resursele întreprinderii pot proveni din diverse surse de finanţare. După cum
am văzut într-un capitol anterior, resursele puse la dispoziţia întreprinderii de
proprietarii ei au drept contrapartidă în structura financiară a întreprinderii capitalul
social. Finanţarea prin apelul la proprietari nu este gratuită. Ea este remunerată prin
dividende.
Managerii nu pot apela tot timpul la proprietari pentru a finanţa afacerea. Am
văzut că ei pot apela la bănci, la societăţi de leasing, se pot împrumuta prin emisiunea
de obligaţiuni, etc. Nici aceste finanţări externe nu sunt gratuite. Ele au un cost
reprezentat de dobândă dar şi de alte elemente care ar putea intra în costul finanţării.
Exemplu
O întreprindere în care capitalurile proprii sunt de 100 de lei iar datoriile sunt
de 500 de lei este o întreprindere riscantă din punct de vedere financiar atât pentru
proprietari cât şi pentru creditori. O primă concluzie pe care ar putea-o desprinde
cineva care lecturează bilanţul este că întreprinderea din exemplul nostru aparţine mai
degrabă creditorilor decât proprietarilor ei. În plus, este foarte probabil să îşi fi atins
pragul maxim de îndatorare. Managerii vor avea mari dificultăţi de a mai convinge
alţi creditori să finanţeze întreprinderea. Datoriile de 500 de lei vor trebui rambursate
în viitor. Aceasta înseamnă că managementul va trebui să facă faţă în viitor unor
eforturi mari de trezorerie. Vor trebui luate decizii care să genereze suficiente
lichidităţi băneşti în viitor pentru a stinge datoriile şi a plăti costul acestora.
c)lichiditatea întreprinderii (capacitatea întreprinderii de a face faţă
obligaţiilor în viitorul apropiat);
Lichiditate întreprinderii se apreciază având în vedere activele care se află sub
formă de lichidităţi băneşti precum şi pe cele care ar putea fi transformate în lichidităţi
băneşti într-un orizont scurt de timp (de regulă de sub un an) pentru a putea face faţă
datoriilor cu scadenţă mai mică de un an.
d)solvabilitatea întreprinderii (capacitatea întreprinderii de a face faţă
obligaţiilor pe termen lung);
O întreprindere este solvabilă dacă îşi poate asigura lichidităţile băneşti pe
termen lung pentru a putea asigura plata obligaţiilor pe termen lung şi continuitatea
activităţii.
e)capacitatea întreprinderii de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi
desfăşoară activitatea;
Adaptabilitatea financiară a unei întreprinderi este abilitatea sa de a acţiona
efectiv pentru a modifica mărimea şi ritmul fluxurilor de trezorerie, astfel încât să
răspundă necesităţilor neaşteptate sau oportunităţilor ivite.
Măsura în care şi căile prin care o entitate doreşte să fie adaptabilă din punct
de vedere financiar vor depinde de riscurile cu care aceasta se confruntă dar şi de
apetitul pentru risc al investitorilor săi.
Întreprinderea poate fi riscantă. Riscul poate fi interpretat diferit de utilizatorii
situaţiilor financiare. El poate fi un risc economic, un risc comercial, un risc financiar,
un risc de continuitate a activităţii (risc de lichidare), etc.
3.1.3.Recunoașterea elementelor poziției financiare
Elementele care definesc poziţia financiară a întreprinderii sunt activele,
datoriile şi capitalurile proprii.
Pentru ca un element de activ sau de datorie să fie recunoscut în bilanț și să
afecteze astfel poziția financiară a întreprinderii este necesară îndeplinirea
următoarelor condiții:
(a)elementul să răspundă definiției activului sau datoriei, după caz
(probabilitatea intrărilor sau ieșirilor de beneficii economice viitoare), și
(b)evaluarea elementului să se poată realiza cu suficientă fiabilitate
(fiabilitatea evaluării).
(a)Definiția elementelor de active, datorii și capitaluri proprii având în vedere
probabilitatea intrărilor sau ieșirilor de beneficii economice viitoare
(1)Un activ reprezintă o resursă economică controlată de întreprindere ca urmare a
unui eveniment trecut şi de la care se aşteaptă să se obţină beneficii economice
viitoare pentru întreprindere.
Explicitarea definiţiei:
Resursă economică
Resursele economice sunt elementele pe care managementul le gestionează
pentru a crea valoare (pentru a obţine beneficii economice viitoare). În funcţie de
obiectul de activitate, la nivelul unei întreprinderi pot fi identificate resurse precum:
-bunuri şi drepturi utilizate pe termen lung (de exemplu terenuri, clădiri, utilaje,
licenţe, etc.);
-bunuri utilizate pe termen scurt (de exemplu, mărfuri, produse finite etc.);
-titluri de valoare (de exemplu, acţiuni, obligaţiuni şi alte titluri achiziţionate de la
alte întreprinderi);
-creanţe faţă de terţi (de exemplu, sumele de încasat de la clienţi în urma
vânzărilor de mărfuri sau prestărilor de servicii etc.);
-lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi (de exemplu, sume de bani aflate în
conturile de la bănci, în casierie etc.);
Controlul
Se consideră că o resursă este controlată dacă întreprinderea are posibilitatea
sau abilitatea de a extrage beneficiile economice încorporate dar şi capacitatea de a
restrânge accesul altor entităţi la potenţialul pe care aceasta îl oferă. Prin urmare,
controlul trebuie efectiv exercitat. De regulă, controlul este asigurat dacă
întreprinderea preia cea mai mare parte a beneficiilor şi riscurilor asociate resursei
respective. Acest lucru se poate face prin deţinerea dreptului de proprietate juridică
şi/sau prin deţinerea dreptului de utilizare (proprietate economică).
Există situaţii când întreprinderea, deşi nu deţine proprietatea juridică asupra
unei resurse, o controlează şi, prin urmare o va recunoaşte în activul bilanţier. Este
cazul, spre exemplu, al bunurilor dobândite printr-un contract de leasing financiar.
Exemplu
Întreprinderea ALFA are nevoie de un utilaj în vederea asigurării desfăşurării
ciclului de exploatare. Managementul a decis să apeleze la o societate de leasing
BETA, neavând suficiente lichidităţi băneşti disponibile pentru o achiziţie directă.
BETA achiziţionează de la un furnizor specializat utilajul la costul de 500 lei şi îl dă
cu chirie societăţii ALFA pentru o perioadă de 4 ani. Utilajul are o durată de viată
estimată la 5 ani iar chiria este stabilită la 150 lei pe an. ALFA estimează că va obţine
încasări de aproximativ 2.000 lei în cei 4 ani. În contract se precizează că ALFA este
cea care suportă riscurile de defecţiune şi costurile de exploatare şi întreţinere ale
utilajului şi că în cazul în care valoarea de piaţă a chiriilor va creşte se obligă să
achite diferenţa de chirie societăţii BETA.
Din analiza informaţiilor de mai sus se poate observa că BETA (locatorul)
deţine proprietatea juridică dar nu şi proprietatea economică asupra utilajului. Cel care
se comportă ca un veritabil proprietar este chiriaşul ALFA (locatarul). El utilizează
utilajul pe cea mai mare parte din durata lui de viaţă şi se bucură de beneficii
economice mai mari decât BETA (încasările lui ALFA sunt estimate la 2.000 lei în
timp ce BETA va încasa chirii totale de 600 lei). În plus ALFA îşi asumă toate
riscurile legate de exploatarea utilajului şi de evoluţia valorii acestuia.
În concluzie, deşi BETA este proprietarul juridic, proprietatea economică
asupra utilajului a fost transmisă lui ALFA deoarece aceasta din urmă deţine controlul
(îşi însuşeşete cea mai mare parte a beneficiilor şi riscurilor ataşate utilajului).
Eveniment trecut
Întreprinderea trebuie să poată justifica accesul la beneficiile încorporate în
activ ca urmare a unui eveniment trecut şi nu ca urmare a unui eveniment ce urmează
să aibă loc.
Exemplu
În exerciţiul N, societatea ALFA a înaintat acţiune în instanţă împotriva
societăţii BETA, ca urmare a încălcării drepturilor de autor şi a pretins despăgubiri de
2.000 lei. BETA a făcut recurs iar consilierii juridici au opinat că soluţia finală se va
da foarte probabil în exerciţiul N+1
Pe baza informaţiilor de care dispunem la sfârşitul exerciţiului N putem
constata că accesul la încasarea de 2.000 lei depinde de un eveniment care nu a avut
încă loc (va avea loc în exerciţiul N+1), şi anume soluţionarea recursului înaintat de
BETA.
Prin urmare, nu putem recunoaşte activul în bilanţ dar putem face o informare
în note cu privire la existenţa unui activ eventual.
Beneficii economice viitoare
Capacitatea de a genera beneficii economice viitoare este dimensiunea
esenţială a unui activ. Beneficiile economice legate de un activ corespund
potenţialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de
lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi. Aprecierea beneficiilor economice viitoare
se face în contextul rarităţii resurselor, ţinând seama de consumul şi expirarea
acestora.
Consumul presupune extragerea voluntară a beneficiilor economice din
resurse. Felul în care un activ se consumă reflectă capacitatea întreprinderii de a
extrage beneficiile economice din resurse.
Expirarea reflectă modul în care potenţialul unei resurse se diminuează în
timp, datorită altor factori decât consumul deliberat de către întreprindere.
Beneficiile economice generate de un activ, pot să apară în diferite moduri. De
exemplu, un activ poate să fie:
-utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau
producția de bunuri destinate vânzării;
-schimbat cu alte active;
-utilizat pentru decontarea unei datorii;
-distribuit proprietarilor entității.
(2) O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entității rezultată din evenimente
trecute şi pentru a cărei decontare se aşteaptă să aibă loc o ieşire de resurse ce
încorporează beneficii economice.
O datorie se poate deconta prin:
-o plată sub formă de lichidităţi;
-transferul altor active;
-prestarea de servicii;
-o înlocuire a respectivei obligaţii cu o altă obligaţie;
-prin conversia respectivei obligaţii în capitaluri proprii;
-o renunțare a creditorului la drepturile sale.
Cele mai multe dintre datoriile întreprinderii rezultă dintr-o bază legală,
statutară sau contractuală.
Exemplu
De exemplu datoriile fiscale au la bază o obligaţie legală (codul fiscal) în timp
ce datoriile faţă de furnizori au la bază contracte încheiate. Politica de dividend poate
fi stipulată în contractul sau în statutul de societate
În bilanţ sunt reflectate însă şi datorii implicite. O datorie implicită există
atunci când întreprinderea a creat în rândul celor interesaţi, prin politicile sale făcute
publice, o aşteptare cum că aceasta îşi va asuma anumite responsabilităţi, fără să
existe o obligaţie legală în acest sens.
Valoarea datoriilor rezultă, în cele mai multe situații, din contractele încheiate
cu terții, tranzacțiile efectuate și documentele justificative.
Totuși, există și situații în care ulele datorii nu pot fi evaluate decât recurgând
la tehnici de estimare (aceste datorii poartă denumirea de provizioane).
(3)Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele
întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor.
Capitalul propriu se defineşte în ipoteza lichidării întreprinderii. Cu ocazia
lichidării întreprinderea va vinde toate bunurile, va încasa creanţele şi va achita
datoriile faţă de creditori. Practic, capitalurile proprii reprezintă partea pe care ar
revendica-o proprietarii din activul întreprinderii după realizarea operaţiilor de
lichidare.
Valoarea la care capitalurile proprii sunt înregistrate în bilanț depinde de
evaluarea activelor și datoriilor.
(b)Fiabilitatea evaluării
Pentru ca un element să fie recunoscut în bilanț este necesar ca acesta să aibă
un cost sau o valoare ce poate fi evaluat(ă) în mod fiabil. Informațiile au proprietatea
de a fi fiablile atunci când sunt complete, neutre și fără erori. Spre exemplu, un stoc
de marfă achiziționat se va evalua la costul de achiziție care cuprinde prețul
consemnat pe factura furnizorului la care se adaugă alte cheltuieli direct legate de
achiziție, consemnate și ele în documente justificative. Dacă toate aceste elemente de
cheltuieli ocazionate de achiziția elementului sunt identificate sau identificabile la
momentul achiziției atunci costul de achiziție este evaluat fiabil. În cazul unui stoc de
produse finite obținut din producție proprie, costul de producție este o măsură fiabilă.
În cazul datoriilor generate de procurarea de active, evaluarea acestora este fiabilă
deoarece valoarea lor este dată de costul sau valoarea resurselor procurate prin
îndatorare. Dacă activul are o valoare fiabilă atunci și datoria este evaluată la fel de
fiabil.
În multe cazuri însă, trebuie să se estimeze costul sau valoarea. Utilizarea estimărilor
rezonabile este o parte esențială a întocmirii situațiilor financiare și nu le subminează
fiabilitatea.
Dacă nu poate fi efectuată o estimare rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în
bilanț chiar dacă răspunde definiției.
Un element care răspunde definiției activului dar care nu poate fi evaluat fiabil poartă
denumirea de activ contingent (eventual). Un element care răspunde definiției
datoriei dar care nu poate fi evaluat fiabil poartă denumirea de datorie contingentă
(eventuală).
Activele și datoriile contingente nu se prezintă în bilanț și se menționează în notele la
situațiile financiare. Acestea pot deveni în viitor active sau datorii în bilanț dacă
condițiile de recunoaștere vor fi îndeplinite.
Un activ respectiv o datorie recunoscut(ă) inițial în bilanț poate să nu mai răspundă la
un moment dat criteriilor de recunoaștere. În acest caz, elementul în cauză va fi
derecunoscut (eliminat din bilanț).
Un element recunoscut în bilanț poate să devină ulterior un element contingent după
cum și un element contingent poate deveni element recunoscut în bilanț.
Un element care nu răspunde condițiilor de recunoaștere și care nu este recunoscut în
bilanț, poate fi recunoscut mai târziu, ca urmare a unor circumstanțe sau evenimente
ulterioare care determină îndeplinirea condițiilor.
3.1.3.Bilanţul contabil întocmit conform OMFP 3055/2009
Elementele de active, datorii şi capitaluri proprii pot fi dispuse diferit în bilanţ,
în raport cu diferite criterii. Astfel, la nivel mondial sunt consacrate mai multe modele
de bilanţ, fiecare cu propriile lui valenţe în materie de informare financiară.
Modelul de bilanţ din OMFP 3055/2009 are la bază ecuaţia ACTIVE –
DATORII = CAPITALURI PROPRII. El este în formă de listă şi este preluat din
articolul 10 al Directivei a IV-a a CEE.
De o manieră simplă, acest model de bilanţ se prezintă astfel:
Bilanţ la 31.12.N N-1 N
A.Active imobilizate
B.Active circulante
C.Cheltuieli în avans
D.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an
E.Active curente nete/datorii curente nete
F.Total active minus datorii curente
G.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare
de un an
H.Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
I.Venituri în avans
J.Capital şi rezerve
În bilanţ sunt dispuse mai întâi activele (posturile rubricilor A, B şi C), apoi
datoriile (posturile rubricilor D,G,H,I), iar pe ultimă poziţie se găsesc capitalurile
proprii (posturile rubricii J).
Acest model de bilanţ va fi aplicat în forma lui extinsă de către întreprinderile
mari, întreprinderile mici şi mijlocii întocmind un bilanţ simplificat.
Criteriile de mărime sunt preluate din Directiva a IV-a. Persoanele juridice
care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite
în continuare criterii de mărime:
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;
-număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50, întocmesc situaţii
financiare anuale care cuprind:
- bilanţ;
- cont de profit şi pierdere;
- situaţia modificărilor capitalului propriu;
- situaţia fluxurilor de trezorerie;
- note explicative la situaţiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre
criteriile de mărime prevăzute mai sus întocmesc situaţii financiare anuale
simplificate care cuprind:
- bilanţ prescurtat;
- cont de profit şi pierdere;
-note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate. Opţional, ele pot
întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de
trezorerie.
Bilanţul contabil ce va fi întocmit de către întreprinderile mari se prezintă
astfel:
Detalii privind posturile de activ
A. Activele imobilizate
Acestea sunt resursele pe termen lung ale întreprinderii (active de investiţii) şi
cuprind:
I.Imobilizările necorporale
II.Imobilizările corporale
III.Imobilizările financiare
I.Imobilizările necorporale
Imobilizările necorporale sunt active nemonetare, identificabile, fără substanţă
fizică,deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative
1.Cheltuieli de constituire
Acestea sunt reprezentate de plăţi efectuate cu ocazia constituirii societăţii (de
exemplu cheltuieli cu emisiunea de acţiuni sau părţi sociale, cheltuieli de înscriere şi
înmatriculare, cheltuieli de publicare în Monitorul oficial, cheltuieli cu taxe notariale,
onorarii etc.)
Cheltuielile de constituire nu răspund definiţiei activului. Ele ar trebui trecute
pe cheltuieli în contul de profit şi pierdere şi nu recunoscute în bilanţ. Din articolul
76(1) al Ordinului 3055/2009 rezultă că managementul entităţii va trebui să decidă
dacă imobilizează cheltuielile de constituire, caz în care acestea vor trebui amortizate
într-o perioadă de maxim 5 ani sau dacă le impută contului de profit şi pierdere la
momentul efectuării lor. Un criteriu care va fi avut în vedere de management va fi
reprezentat de mărimea semnificativă a acestor cheltuieli.
2.Cheltuieli de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de
dezvoltare ce au ca finalitate obţinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi
sau substanţial ameliorate etc.
Ordinul 3055/2009 defineşte cheltuielile de dezvoltare astfel (art 78(1)):
"Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea
rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau un proiect ce vizează
producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale"
Cheltuielile de dezvoltare vor figura în bilanţ atâta timp cât există certitudinea că,
prin angajarea lor, întreprinderea va obţine în viitor beneficii economice şi că ele
pot fi evaluate în mod fiabil. Dacă această certitudine nu există, atunci cheltuielile
de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli în contul de profit şi pierdere.
O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a
unui proiect intern) se recunoaşte dacă şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate
elementele următoare (art. 78 (2) din Ordinul 3055):
a)fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât
aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b)intenţia de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde;
c)capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
d)modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice
viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru
producţia generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în
sine sau, dacă se prevede folosirea ei în plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
e)disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate
pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;
f)capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării
necorporale pe perioada dezvoltării sale.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe
perioada de utilizare, după caz.
Cercetarea (fundamentală) este o investigaţie originală şi programată,
întreprinsă în vederea achiziţionării unui procedeu de înţelegere şi a unor cunoştinţe
ştiinţifice sau tehnice noi.
Cheltuielile de cercetare (fundamentală) nu trebuie recunoscute în activul
bilanţului. Ele vor fi recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere
deoarece nu pot fi identificate şi evaluate fiabil beneficiile economice viitoare
generate de acestea. De regulă un proiect de cercetare este urmat de unul de
dezvoltare iar beneficiile economice sunt atribuite fazei de dezvoltare.
3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi valori similare
(i)Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent, cedează
contra plată, unei alte părţi, numită concesionar pe o perioadă determinată dreptul de
exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Ea poate fi publică sau
privată.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când
contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru
concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a
acesteia, stabilită conform contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei
redevenţe/chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte
concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea
unei imobilizări necorporale (reguli prevăzute în art 81(2) din Ordinul 3055).
(ii)Brevetul reprezintă un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un
produs sau un serviciu.
(iii)Licenţa reprezintă dreptul de a exploata pe o perioadă determinată
rezultatul unui brevet.
(iv)Marca reprezintă cheltuielile pe care întreprinderea le angajează cu scopul
de a-şi delimita produsele şi serviciile de cele oferite de terţi.
4.Fondul comercial este determinat cu ocazia achiziţiei unei întreprinderi, poate fi
pozitiv (goodwill) sau negativ (badwill) şi se determină ca diferenţă între preţul plătit
de cumpărător şi valoarea de piaţă a activelor nete ale societăţii cumpărate.
Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporală.
Exemplu
Întreprinderea ALFA achiziţionează 80% din societatea BETA. La momentul
achiziţiei se identifică valorile juste ale activelor şi datoriilor societăţii BETA.
Experţii în evaluare au estimat valoarea justă a activelor la 1.000 lei iar valoarea justă
a datoriilor la 600 lei. Preţul la care va avea loc achiziţia este de 500 lei.
Fondul comercial = 500 – (1.000 - 600)x80% = 180 lei.
Fondul comercial de 180 lei reprezintă un surplus de beneficii economice
viitoare ce se aşteaptă a fi obţinute peste valoarea justă de 320 lei şi care este pus pe
seama unor elemente care nu pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de
beneficii economice. Astfel de elemente sunt: clientela, canalele de distribuţie, nivelul
de pregătire al salariaţilor, calitatea furnizorilor, bunele relaţii cu băncile, salariaţii, cu
partenerii comerciali, renumele întreprinderi în mediul de afaceri etc.
Cheltuielile pe care întreprinderea le face pentru a-şi dezvolta fondul
comercial (cunoscute şi sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu
figurează în bilanţ ci afectează contul de profit şi pierdere deoarece nu îndeplinesc
criteriile de recunoaştere ca activ.
5.Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale
6.Imobilizări necorporale în curs
7.Alte imobilizări necorporale (programe informatice, know-how, drepturi de
autor etc.).
Imobilizările necorporale se amortizează de regulă pe durata lor de utilitate şi
pot face obiectul constatării unor deprecieri la data bilanţului.
II.Imobilizările corporale
Imobilizările corporale sunt acele active corporale care:
(a)sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative;
(b)au o durată de utilizare mai mare de 1 an;
Exemple: terenuri şi amenajări de terenuri, construcţii, instalaţii tehnice şi maşini,
mijloace de transport, aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare, animale şi
plantaţii, mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale, avansuri acordate pentru imobilizări corporale, imobilizări corporale în curs
de execuţie
Vor fi recunoscute în activul bilanţului şi acele imobilizări corporale dobândite
printr-un contract de leasing financiar deoarece întreprinderea deşi nu deţine
proprietatea juridică a acestora deţine proprietatea economică (adică îşi însuşeşte cea
mai mare parte a beneficiilor economice viitoare şi riscurile semnificative asociate
deţinerii şi utilizării bunurilor luate în leasing financiar).
Imobilizările corporale (cu excepţia terenurilor) se consumă treptat, consumul
fiind reflectat în contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea
trebuie să reflecte ritmul de consum al activului în cauză. Deasemenea, imobilizările
corporale sunt supuse unor teste de depreciere înainte de a fi prezentate în situaţiile
financiare iar deprecierile constatate vor ajusta valoarea activelor în cauză în bilanţ şi
totodată vor fi imputate (de regulă) contului de profit şi pierdere.
Exemplu
Întreprinderea ALFA achiziţionează la începutul exerciţiului N un utilaj la
costul de 1.000 lei. Managerii estimează că acesta se va consuma uniform în timp într-
o perioadă de 5 ani. La sfârşitul exerciţiului N managerii estimează că valoarea pe
care o mai pot recupera din acest activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat
utilajul în bilanţul de la sfârşitul exerciţiului N?
La momentul achiziţiei, incidenţa în bilanţ este următoarea (pentru a simplifica
raţionamentul vom neglija impactul TVA şi vom considera că până la sfârşitul
exerciţiului nu se achită datoria faţă de furnizor):
Bilanţ la 1.01.N
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii
Suma
Utilaj 1.000 Furnizori de imobilizări 1.000
Total 1.000 Total 1.000
Ulterior achiziţiei, utilajul se consumă ca urmare a utilizării.
Consumul aferent primului an este 1.000 lei/5 ani = 200 lei. Acesta se numeşte
în termeni contabili amortizare şi se deduce în bilanţ din valoarea de 1.000 lei.
Utilajul a avut la momentul achiziţiei sale potenţialul de a genera beneficii economice
viitoare (fluxuri viitoare de lichidităţi băneşti) de cel puţin 1.000 lei. În urma utilizării,
aceste beneficii viitoare se epuizează şi vor genera recunoaşterea unei cheltuieli de
200 de lei în contul de profit şi pierdere. Ţinând cont de estimarea iniţială, la 31.12.N
întreprinderea ar mai fi avut de obţinut beneficii economice viitoare de 800 lei.
Realitatea la 31.12.N este alta, însă. Managerii estimează că mai pot recupera cel mult
650 lei şi nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului N se constată că utilajul este
depreciat iar deprecierea este 800 lei – 650 lei = 150 lei. Suma de 150 lei reprezintă
suma pe care managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimat iniţial, ţinând
cont de starea actuală a utilajului şi de condiţiile de piaţă existente la sfârşitul anului
N. Deprecierea constatată nu este definitivă deoarece în viitor valoarea de piaţă a
utilajului ar putea să crească iar managerii ar putea lua măsuri prin care să crească
beneficiile economice viitoare aşteptate din utilizarea acestuia Această depreciere va
genera diminuarea valorii utilajului în bilanţ şi recunoaşterea unei cheltuieli în contul
de profit şi pierdere. În termeni contabili, deprecierea unui activ se numeşte ajustare
pentru depreciere (sau provizion pentru depreciere).
În concluzie, situaţia la sfârşitul exerciţiului N va fi următoarea:
Bilanţ la 1.01.N
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii
Suma
Utilaj
650(1)
Datorii:
Furnizori de imobilizări
Capitaluri proprii:
Rezultat
1.000
(350)(2)
Total 650 Total 650
(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat în bilanţ va fi valoarea de intrare din care se
deduc consumul şi deprecierea: 1.000 – 200 – 150 = 650 lei.
(2)Rezultatul se preia din contul de profit şi pierdere. În situaţiile financiare valorile
negative se trec adesea între paranteze.
Cont de profit şi pierdere N
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli privind
amortizarea utilajului
Cheltuieli cu ajustarea
pentru deprecierea
utilajului
200
150
0
Rezultat (pierdere) 350(1)
(1)Rezultat = Venituri – Cheltuieli = 0 – 350 = -350 lei. În exemplul nostru rezultatul
este negativ deoarece am neglijat toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au loc în
exerciţiul N. Rezultatul este sursa de îmbogăţire sau de sărăcire a proprietarilor
întreprinderii. Prin urmare el se regăseşte în masa capitalurilor proprii în bilanţ.
În concluzie, când active precum utilajul nostru se amortizează şi/sau se
depreciază la data bilanţului, valoarea acestora trebuie diminuată cu consumurile şi
deprecierile constatate şi simultan recunosute cheltuieli în contul de profit şi pierdere.
Aceste cheltuieli vor diminua rezultatul exerciţiului care se va etala în bilanţ ca
element de capital propriu.
După cum vom vedea într-un paragraf următor, întreprinderile pot prezenta
imobilizările în bilanţ fie la o valoare iniţială (denumită cost istoric) diminuată cu
amortizările şi ajustările pentru depreciere fie la o valoare reevaluată (valoare justă)
din care se deduc amortismentele şi eventualele deprecieri constatate ulterior
reevaluării.
III.Imobilizările financiare
Acestea sunt reprezentate de:
1)titlurile de valoare care vor fi realizate (vândute) într-o perioadă mai mare de 1 an;
2)creanţele financiare (împrumuturi acordate) a căror scadenţă este într-o perioadă
mai mare de 1 an.
1)Titlurile de valoare sunt reprezentate, în cea mai mare parte a lor, de titlurile
de participare.
Titlurile de participare sunt acţiuni achiziţionate cu scopul de a controla
exclusiv, concomitent sau de a influenţa notabil întreprinderea emitentă.
Exemplu
Să analizăm următoarea structură :
Societatea noastră M deţine 80% din acţiunile societăţii A. Dacă pornim de la
ipoteza că o acţiune dă un singur drept de vot atunci M deţine majoritatea drepturilor
de vot şi deci un control exclusiv asupra societăţii A. Societatea controlată exclusiv se
numeşte filială. Prin urmare A este filiala lui M. Politicile operaţionale, de investiţii şi
de finanţare ale lui A sunt impuse de M. A are şi nişte acţionari minoritari a căror
influenţă este slabă. Societatea M partajează controlul asupra societăţii B cu societatea
C. Altfel spus, B este controlată concomitent sau conjunctiv (sau joint venture).
Societăţile M şi A formează grupul MA. Societatea B este o societate asociată
grupului MA. Societatea M deţine 20% din societatea D. E este filiala societăţii E.
Societatea M are o formă slabă de control asupra lui D care se numeşte influenţă
notabilă. D este o societate în care M are un interes de participare.
În art. 117 din Ordinul 3055/2009 se precizează:
"(1) Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate,
împrumuturile acordate entităţilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile
acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare,
alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi.
(2)....prin interese de participare se înţelege drepturile în capitalul altor entităţi,
reprezentate sau nu prin titluri, care prin crearea unei legături durabile cu aceste
entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii. Deţinerea unei părţi din
M
A B
D
E
C
80%
50%
50%
20%
80%
capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci
când depăşeşte un procentaj de 20%."
2)Creanţele financiare sunt reprezentate de împrumuturi acordate filialelor,
întreprinderilor unde există un interes de participare etc.
În art.118 din Ordinul 3055/2009 se precizează:
"(1)La alte creanţe imobilizate se cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de
entitate la terţi.
(2)În conturile de creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se
înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea
percepe dobânzi, potrivit legii.
(3)Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţe imobilizate cu
scadenţa mai mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la imobilizări financiare, numai
partea cu scadenţa mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi reflectată la creanţe."
B.Activele circulante
Acestea sunt resursele pe termen scurt ale întreprinderii. Ordinul 3055/2009 le
defineşte astfel (art 147):
"Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a)se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat în
cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;
b)este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;
c)se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
d)este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate. "
Activele circulante cuprind:
I.Stocurile
II.Creanţele
III.Investiţiile financiare pe termen scurt
IV.Casa şi conturile la bănci
I.Stocurile
Stocurile sunt active :
a)deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţi;
b)în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus ; sau
c)sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite
în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Exemple:
(i)materiile prime – acestea participă direct la fabricarea produselor şi se
regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie
transforrmată;
(ii)materialele consumabile – acestea participă sau ajută la procesul de
fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit (materiale
auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi
materiale de plantat, furaje etc.);
(iii)producţia în curs de execuţie – aceasta reprezintă producţia care nu a trecut
prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi
produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime; tot
aici se includ şi serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate;
(iv) produsele – acestea sunt reprezentate de:
-semifabricate – produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie
(fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze
de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
-produse finite – produse care au parcurs în întregime fazele procesului de
fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi
depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
-rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri;
(v)ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate,
destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu
obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;
(vi)mărfurile – bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau
produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
(vii)stocuri aflate la terţi;
(viii)animalele şi păsările – animalele născute şi cele tinere de orice fel
crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi
valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie (lână, lapte şi
blană);
(ix)sunt asimilate stocurilor şi avansuri plătite furnizorilor de stocuri.
În categoria stocurilor se includ şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate
vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc, realizate de
entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă
construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care
le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.
De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe
acesta de construcţii destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.
Pe lângă cele prezentate mai sus, Ordinul 3055/2009 a introdus posibilitatea
reclasificării unei imobilizări corporale în categoria stocurilor în situaţia în care
managementul ia decizia de a-l îmbunătăţi în vederea vânzării. În plus, se precizează
că în cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial
erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de
entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se
înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale.
II.Creanţele
1.Creanţele comerciale sunt drepturi de primit de la clienţii şi furnizorii
întreprinderii:
(i)Clienţi – sume de încasat de la clienţi în contul bunurilor livrate, lucrărilor
executate şi serviciilor prestate acestora;
(ii)Avansuri plătite furnizorilor de lucrări şi servicii – sume achitate în avans
furnizorilor şi în contrapartida cărora întreprinderea urmează să primească o lucrare
sau un serviciu;
(iii)Efectele comerciale de primit – sunt generate în momentul în care
întreprinderea a acceptat o hârtie de valoare care poate fi preschimbată în bani la
scadenţă sau cu care poate stinge o datorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii,
bilete la ordin, warant-uri, etc.
2.Creanţele financiare
Acestea sunt reprezentate de partea din împrumuturile acordate altor entităţi
care are scadenţa într-o perioadă mai mică de 1 an.
3.Creanţele salariale sunt reprezentate de avansurile plătite salariaţilor.
4.Creanţele faţă de asociaţi şi acţionari sunt reprezentate de contravaloarea
bunurilor şi a sumelor de bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu
au fost realizate (vărsate). Cu alte cuvinte, capitalul a fost subscris dar nu a fost vărsat,
societatea dobândind astfel un drept de creanţă asupra asociaţilor.
5.Creanţele fiscale reprezintă sume de recuperat de la autoritatea fiscală (de exemplu,
TVA de recuperat).
6.Alte creanţe, denumite generic debitori diverşi. Acestea apar din operaţii precum
vânzarea de imobilizări necorporale, corporale, titluri de valoare etc.
III.Investiţii financiare pe termen scurt
Acestea sunt reprezentate de titlurile de valoare deţinute pe termen scurt
numite şi titluri de plasament.
Titlurile de plasament şi alte titluri deţinute în vederea tranzacţionării sunt
achiziţionate în scop speculativ, întreprinderea urmărind să obţină un câştig financiar
în urma vânzării lor la un preţ superior valorii de achiziţie.
IV.Casa şi conturile la bănci
Acest post cuprinde sumele deţinute în casierie şi în conturile de la bănci
(conturi la vedere şi de depozit, acreditive). În casierie sunt deţinute şi o serie de
valori precum bilete şi tichete de călătorie, abonamente, timbre fiscale şi poştale,
cecuri, bonuri de masă, de benzină, etc. Acreditivele sunt conturi la bănci deschise de
client pe numele unui furnizor şi din care urmează a se efectua plăţi pe măsură ce
furnizorul face dovada că şi-a îndeplinit sarcinile contractuale.
C.Cheltuieli în avans
Acestea sunt plăţi efectuate în perioada curentă dar care vor fi imputate
cheltuielilor perioadei sau perioadelor următoare (chirii, abonamente plătite anticipat).
Exemplu
Întreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit în exerciţiul N. Ea plăteşte
suma de 300 lei reprezentând chiria aferentă exerciţiului N şi în avans chiria aferentă
următorilor doi ani (chiria anuală este de 100 lei).
Chiria aferentă perioadei curente va fi recunoscută drept cheltuială în contul
de profit şi pierdere. Chiria plătită în avans de 200 de lei reprezintă o creanţă a cărei
scadenţă se întinde pe parcursul a doi ani (N+1 şi N+2). Întreprinderea nu este
obligată să achite chiria anticipat. Făcând o plată în avans ea acordă un credit
proprietarului depozitului şi, prin urmare are o creanţă faţă de acesta.
Detalii privind datoriile
La postul D sunt prezentate datoriile cu scadenţa mai mică de 1 an iar la
postul G găsim datoriile cu scadenţa mai mare de 1 an.
În funcţie de natura lor, datoriile prezentate la posturile D şi G pot fi:
1.Datorii financiare
Acestea sunt reprezentate de:
a)sume datorate instituţiilor de credit (credite bancare şi dobânzile aferente acestora);
b)împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni şi dobânzile aferente acestora;
c)datorii faţă de filiale, faţă de societăţi asociate sau faţă de societăţi în care există
interese de participare, etc.;
2.Datorii comerciale
Acestea sunt reprezentate de:
a)datoriile faţă de furnizori;
b)avansurile încasate de la clienţi (clienţi creditori);
c)efectele comerciale de plată.
3.Datorii salariale şi sociale
a)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii;
b)datoriile sociale sunt reprezentate de contribuţiile cu caracter social suportate atât de
întreprindere cât şi de salariaţi (contribuţii la sigurările sociale, la fondul de şomaj, la
fondul asigurărilor sociale de sănătate), datorii privind pensiile (în cazul existenţei
fondurilor private de pensii).
4.Datorii fiscale
Acestea sunt reprezentate de impozitele şi taxele datorate autorităţii fiscale (de
exemplu TVA de plată, impozitul pe profit, pe dividende, pe clădiri etc.).
5.Datorii faţă de asociaţi şi acţionari
Acestea sunt reprezentate de dividendele de plată dar şi de sumele de rambursat în
cazul retragerii unor asociaţi.
6.Alte datorii (denumite generic creditori diverşi). Acestea sunt generate, spre
exemplu, cu ocazia achiziţiei unor titluri de valoare ce urmează a fi achitate ulterior.
La postul H întâlnim provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt datorii a căror scadenţă şi/sau
mărime este nesigură . Ele pot avea scadenţa foarte probabil în anul următor sau într-o
perioadă mai mare de un an şi se stabilesc în urma unor estimări.
Ordinul 3055/2009 oferă în art 218(1) următoarea definiţie: "Provizioanele
sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data
bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în
ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea".
Întreprinderea trebuie să constituie aceste provizioane dacă ele sunt justificate
economic indiferent că rezultatul acesteia va fi profit sau pierdere şi indiferent de
regimul lor fiscal (dacă sunt deductibile sau nu).
Exemplu:
În cursul anului N, societatea Alfa S.A. este acţionată în justiţie de către un
client Beta, ca urmare a încălcării unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanţii
juridici ai societăţii Alfa opinează că este foarte probabil ca în cursul anului N+1
litigiul să fie pierdut şi să fie necesară plata unor despăgubiri societăţii Beta, estimate
la 1.000 lei. În luna noiembrie N+1, Alfa primeşte rezoluţia definitivă din partea
instanţei şi care o obligă la plata sumei de 1.100 lei. Cum afectează aceste evenimente
situaţiile financiare ale societăţii Alfa?
La 31.12.N se constată existenţa unei obligaţii prezente de natură contractuală
ce are la bază un eveniment trecut (acţiunea în instanţă introdusă de Beta ca urmare a
încălcării de către Alfa a clauzei contractuale). Dacă avem în vedere opinia
consultanţilor juridici atunci este foarte probabil ca pentru decontarea acestei obligaţii
care va avea scadenţa în anul N+1 să aibă loc o ieşire de trezorerie de 1.000 lei. În
concluzie, efectele în situaţiile financiare ale societăţii N la 31.12.N sunt:
-recunoaşterea în bilanţ a unei datorii estimată la 1.000 lei;
-recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.
Bilanţ la 31.12.N
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii
Suma
……………… …………….
Datorii:
Provizion pentru litigiu
……………
Capitaluri proprii:
……………
Rezultat
1.000
(1.000)
Total X Total X
Cont de profit şi pierdere N
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu
provizioanele pentru
riscuri şi cheltuieli
.................
1.000
……….
………… 0
Rezultat (pierdere) 1.000
Altfel spus, apariţia în bilanţ a datoriei de 1.000 lei are ca efect diminuarea averii
proprietarilor întreprinderii datorită faptului că în viitor (în anul N+1) vor avea loc
ieşiri de lichidităţi către altcineva decât către proprietari. Rezultatul exerciţiului N este
negativ deoarece au fost neglijate toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au avut
loc în exerciţiul N.
În luna noiembrie N+1, decizia instanţei atestă obligaţia întreprinderii de a
achita suma de 1.100 lei. Prin urmare, în contabilitatea exerciţiului N+1 se va
recunoaşte datoria efectivă de plată de 1.100 lei în contrapartidă cu o cheltuială a
anului N+1. Din moment ce a fost reflectată datoria efectivă, nu mai are sens
menţinerea în bilanţ şi a datoriei estimate la 31.12.N, de 1.000 lei. Nu putem încărca
în bilanţul anului N de două ori aceeaşi datorie. Deci, imaginea în bilanţul anului N+1
va fi următoarea:
Bilanţ la 31.12.N+1
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii
Suma
…………….. ……………….
Datorii:
Despăgubiri de plată
.....................
Capitaluri proprii:
.....................
Rezultat
1.100
………..
………..
(100)
Total X Total X
În bilanţul N+1 va fi reflectată datoria efectivă de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect
sărăcirea proprietarilor şi recunoaşterea unei cheltuieli de 1.100 lei. În acelaşi timp, va
fi ştearsă datoria estimată de 1.000 lei ceea ce va antrena recunoaşterea în contul de
profit şi pierdere a unui venit de 1.000 lei.
Cont de profit şi pierdere N +1
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu
despăgubirile
.................
1.100 Venituri din provizioane
pentru riscuri şi
cheltuieli
...............
1.000
…………
Rezultat (pierdere) 100
La postul I găsim veniturile în avans.
Veniturile în avans cuprind:
a)venituri în avans
Veniturile în avans sunt încasări înregistrate în cursul perioadei curente dar
care se referă la perioadele următoare (chirii încasate în avans spre exemplu). În bilanţ
se vor prezenta separat veniturile în avans angajate pe termen lung de cele angajate
pe termen scurt.
b)subvenţiile pentru investiţii
Subvenţiile pentru investiţii sunt fonduri primite de la stat pentru finanţarea
achiziţiei sau producţiei proprii de imobilizări corporale.
Subvenţiile pentru investiţii sunt structuri a căror prezenţă în bilanţ este
controversată. Ele sunt asimilate datoriilor mai degrabă pentru că nu sunt capitaluri
proprii decât pentru că ar respecta pe deplin criteriile de recunoaştere ca datorie.
Subvenţiile pentru investiţii nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la
proprietarii întreprinderii şi nici nu sunt forme de rezultat utilizate în vederea
autofinanţării. Ele provin din afara întreprinderii. Primirea lor nu crează o obligaţie ce
trebuie decontată în viitor. Cel mai adesea aceste subvenţii sunt nerambursabile deşi
ar putea exista şi situaţii în care întreprinderea să fie obligată le ramburseze.
Rambursarea se face în cazul în care întreprinderea nu a respectat condiţiile impuse
pentru acordarea subvenţiei. Cand statul decide să acorde subvenţia este foarte
probabil că aceste condiţii vor fi respectate şi deci este foarte probabil că nu va exista
nici o decontare viitoare.
Exemplu
Să presupunem că întreprinderea noastră primeşte o subvenţie pentru achiziţia
unui echipament tehnologic, la 1.01.N, în sumă de 200 lei. Costul utilajului este de
600 de lei, întreprinderea suportând 400 de lei. Durata de amortizare a utilajului este
de 5 ani iar metoda utilizată este cea liniară.
Practic, întreprinderea primeşte o subvenţie de 400 de lei pentru a acoperi
cheltuielile generate de utilizarea activului care vor fi de 600 de lei. Din utilizarea lui,
utilajul va genera în anul N o cheltuială cu amortizarea de 600 lei: 5 ani = 120 lei.
Cheltuielile cu amortizarea aferente exerciţiilor următoarea vor fi de 600 lei – 120 lei
= 480 lei. Din subvenţia pentru investiţii de 400 lei o parte va fi venit al anului N (400
lei: 5 ani = 80 lei) iar restul (400 lei-80 lei = 320 lei) vor fi venituri ale anilor
următori. În concluzie partea din subvenţia încasată aferentă cheltuielilor viitoare
generate de activ va fi recunoscută ca venit în avans.
Detalii privind capitalurile proprii
Acestea se regăsesc la postul J în bilanţ şi cuprind:
1.Capitalul social
Capitalul social este un indicator care arată că o parte din activele
întreprinderii (bunuri şi sume de bani) au fost puse la dispoziţia acesteia de către
proprietari. În funcţie de forma juridică a întreprinderii, capitalul social se divide în
acţiuni (la societăţile pe acţiuni şi societăţile în comandită pe acţiuni) sau în părţi
sociale (la societăţile în nume colectiv, societăţile în comandită simplă şi societăţile
cu răspundere limitată). Capitalul social se evaluează la valoarea nominală a titlurilor.
Uneori, necesităţile de informare solicită prezentarea separată a capitalului
social subscris şi nevărsat şi respectiv a capitalului social subscris şi vărsat.
Pe parcursul vieţii întreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operaţii
de majorare sau de diminuare.
Creşterea capitalului social se poate realiza prin:
-noi aporturi (în numerar şi/sau în natură);
-operaţii interne (încorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi
rezervele, primele legate de capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului);
-conversia unor datorii în capital social (conversia obligaţiunilor în acţiuni,
etc.).
Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:
-retragerea unor asociaţi;
-acoperirea unor pierderi dacă au fost epuizate celelalte surse.
2.Prime legate de capital
Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operaţiilor de majorare a
capitalului social. Ele pot fi:
a)prime de emisiune – acestea rezultă din majorarea capitalului social prin
aport în numerar în situaţia în care preţul de emisiune al titlurilor este superior valorii
nominale a acestora;
Exemplu
Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport în numerar. În
acest scop se emit 100 acţiuni care se vând la un preţ de emisiune de 12 lei. Valoarea
nominală a unei acţiuni este 10 lei. Să presupunem că acţiunile sunt achitate în contul
de la bancă. Incidenţa în bilanţ a acestei tranzacţii este următoarea:
Bilanţ
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii
Suma
Conturi la bănci
(100x12=1.200)
1.200 Datorii:
Capitaluri proprii:
Capital social
(100x10=1.000)
Prima de emisiune
(100x12-100x10)
1.000
200
Total 1.200 Total 1.200
Primele de emisiune reprezintă echivalentul sumei încasate peste valoarea
nominală a acţiunilor emise. Acest surplus nu este recunoscut ca venit în contul de
profit şi pierdere deoarece provine de la proprietarii întreprinderii.
b)prime de aport – acestea apar ca urmare a creşterii capitalului social prin
aport în natură, în situaţia în care valoarea de aport este superioară valorii nominale a
titlurilor emise în contrapartidă;
Exemplu
Societatea ALFA primeşte de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de
aport la capital. Valoarea stabilită de expertul în evaluare este de 1.217 lei. Valoarea
nominală a unei acţiuni este de 10 lei. Se decide atribuirea a 121 de acţiuni pentru
remunerarea acestui aport. Incidenţa în bilanţ va fi următoarea:
Bilanţ
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii
Suma
Mijloc de transport 1.217 Datorii:
Capitaluri proprii:
Capital social
(121x10=1.210)
Prima de aport
(1.217-1.210)
1.210
7
Total 1.217 Total 1.217
c)prime de fuziune – acestea apar cu ocazia operaţiilor de fuziune a două
întreprinderi;
d)prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni – acestea apar atunci când
valoarea obligaţiunilor convertite depăşeşte valoarea nominală a acţiunilor emise în
contrapartidă.
Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social,
pentru constituirea de rezerve iar în cazul lichidării întreprinderii pot fi distribuite
proprietarilor.
3.Rezerve
Acestea pot fi:
a)rezerve din reevaluare
Rezervele din reevaluare rezultă din reevaluarea imobilizărilor corporale la
valoarea justă.
Exemplu
Societatea ALFA a achiziţionat la începutul exerciţiului N un utilaj la costul
de 1.000 lei. Se estimează o durată de utilizare a acestuia de 5 ani şi se optează pentru
amortizarea liniară. La sfârşitul exerciţiului N valoarea justă a utilajului este de 1.200
lei. Deoarece aceasta este semnificativ mai mare decât valoarea contabilă, managerii
decid reevaluarea utilajului la valoarea justă. Să vedem care este incidenţa reevaluării
în bilanţul de la 31.12.N.
a)la data achiziţiei utilajului (începutul exerciţiului N) incidenţa în bilanţ este
următoarea:
Bilanţ
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii
Suma
Utilaj 1.000 Datorii:
Furnizori de imobilizări
1.000
Total 1.000 Total 1.000
b)la sfârşitul exerciţiului N situaţia în bilanţ este următoarea:
Bilanţ
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii
Suma
Utilaj 1.200 Datorii:
Furnizori de imobilizări
Capitaluri proprii :
Rezervă din reevaluare
Rezultatul exerciţiului
1.000
400
(200)
Total 1.200 Total 1.200
Managerii au achiziţionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat că vor putea
obţine cel puţin 1.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizării, din beneficiile
de 1.000 lei sperate iniţial s-au consumat 200 lei (amortizarea aferentă exerciţiului N
=200 = 1.000/5 ) şi au mai rămas de recuperat 800 lei. Consumul a generat o
cheltuială ce a avut ca efect diminuarea rezultatului exerciţiului cu 200 lei. Dacă
managerii ar vinde utilajul la sfârşitul anului (la data bilanţului) ar putea încasa 1.200
lei (valoarea justă). Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului valoarea sperată a beneficiilor
economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie să fie
inclus în averea proprietarilor (în masa capitalurilor proprii). El nu se recunoaşte drept
venit în contul de profit şi pierdere deoarece nu este un câştig realizat (întreprinderea
nu a vândut şi nici nu are intenţia să vândă utilajul). Dacă plusul de 400 lei ar fi
recunoscut ca venit el ar majora profitul iar întreprinderea va trebui să plătească
dividende şi impozitele pe profit şi dividende pentru el. Ori dacă întreprinderea nu a
vândut utilajul, acest plus de valoare nu trebuie inclus în rezultatul distribuibil. El se
recunoaşte ca rezervă din reevaluare şi nu se distribuie atâta vreme cât activul care l-a
generat nu s-a realizat (nu s-a transformat în lichidităţi băneşti).
b)rezerva legală
Aceasta se constituie ca o obligaţie legală (în baza legii societăţilor
comerciale) din profitul brut şi este destinată acoperirii unor pierderi ce ar putea să
survină în exerciţiile următoare.
c)rezerve statutare sau contractuale – acestea se constituie din profitul net şi
sunt destinate autofinanţării întreprinderii;
Asociaţii pot să consimtă ca o parte din profitul net să nu se distribuie la
dividende ci să fie utilizat pentru autofinanţare, astfel încât managerii să nu fie nevoiţi
să se îndatoreze peste măsură. Dacă acţionarii fac presiuni pentru distribuirea de
dividende în prezent aceasta ar putea avea ca efect diminuarea dividendelor viitoare.
În lipsa autofinanţării managerii vor merge la bănci (spre exemplu) pentru a căuta
finanţare iar această decizie va avea un cost numit dobândă ce va diminua dividendele
viitoare.
d)câştiguri/pierderi din vânzarea sau anularea instrumentelor de acţiuni
proprii – acestea afectează capitalurile proprii cu semnul + dacă sunt câştiguri şi cu
semnul – dacă sunt pierderi.
e)alte rezerve – acestea se pot constitui din profitul net dar şi din alte surse
proprii (prime legate de capital, rezultat reportat).
f)acţiunile proprii – valoarea acestora se deduce din rezerve deoarece
întreprinderea nu se poate deţine pe ea însăşi (capitalurile proprii trebuie să reflecte
averea deţinătorilor de acţiuni aflate în circulaţie).
4.Rezultatul reportat este reprezentat de profitul nedistribuit din anii anteriori sau
pierderea anilor anteriori care nu a fost acoperită. Acesta este afectat şi de efectele
corecţiilor de erori semnificative precum şi ale erorilor nesemnificative dacă sunt
aferente exerciţiilor anterioare.
5.Rezultatul exerciţiului reprezintă rezultatul perioadei pentru care se întocmesc
situaţiile financiare şi se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile
perioadei.
La poziţiile E şi F sunt prezentaţi doi indicatori de analiză financiară relevanţi
în aprecierea modului în care întreprinderea îţi asigură continuitatea activităţii.
Continuitatea activităţii se apreciază pe baza unui cumul de factori. Un criteriu
relevant în aprecierea continuităţii este modul în care întreprinderea îşi asigură
echilibrul financiar. Se consideră că întreprinderea îşi asigură minimul de echilibru
financiar dacă îşi finanţează activele pe termen lung din surse de finanţare pe termen
lung şi respectiv activele pe termen scurt din surse pe termen scurt.
Să procedăm în cele ce urmează la modelarea bilanţului OMFP 3055/2009
pentru a pune în evidenţă echilibrul financiar. Vom aşeza faţă în faţă activele pe
termen lung cu sursele pe termen lung şi activele pe termen scurt cu sursele pe termen
scurt:
Active pe termen lung:
Active imobilizate (A) Surse pe termen lung:
Capitaluri şi rezerve (J)
Datorii ce trebuie plătite
într-o perioadă mai mare de
1 an (G)
Provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli (H)
Subvenţii pentru investiţii
Venituri în avans pe termen
lung
Capitaluri
Permanente
(F)
Active pe termen scurt:
Active circulante (B)
Cheltuieli în avans (C)
Fond
de
rulment
(E)
Surse pe termen scurt:
Datorii ce trebuie plătite
într-o perioadă de până la un
an (D)
Venituri în avans pe termen
scurt
La poziţia E “Active circulante nete/Datorii curente nete” se află Fondul de
rulment al întreprinderii.
Fondul de rulment reprezintă excedentul de capitaluri permanente (surse de
finanţare pe termen lung) rămas după finanţarea integrală a activelor pe termen lung şi
care poste fi utilizat pentru finanţarea activelor pe termen scurt (active circulante şi
cheltuieli în avans).
Din schema de mai sus, fondul de rulment se poate deduce astfel:
(1) Fond de rulment (E) = Surse pe termen lung (J+G+H+Subvenţii
pentru investiţii + Venituri în avans pe termen lung) – Active pe
termen lung (A), sau
(2) Fond de rulment (E) = Active circulante (B) + Cheltuieli în avans
(C) – Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an (D)
– Venituri în avans pe termen scurt.
A doua relaţie de calcul a fost reţinută în modelul de bilanţ OMFP 3055/2009.
De ce întreprinderea ar trebui să aibă fond de rulment? Dacă am analiza atent
elementele care compun activele pe termen scurt am putea constata că unele dintre
acestea, datorită faptului că se reînoiesc în permanenţă se comportă ca activele pe
termen lung. Este cazul, spre exemplu al stocurilor de materii prime, de mărfuri sau al
creanţelor faţă de clienţi. Întreprinderea nu ajunge să consume integral stocul
achiziţionat că mai face o achiziţie. Ea nu aşteaptă să încaseze o creanţă faţă de client
că îi mai vinde odată acestuia mărfuri sau producţie. Cu alte cuvinte, aceste elemente
se substituie în permanenţă cu altele de aceeaşi natură şi generează o nevoie de
finanţare pe termen lung. De aceea, întreprinderea este bine să se asigure că dispune
de surse de finanţare pe termen lung mai mari decât activele pe termen lung pentru a
putea asigura şi finanţarea acestor active pe termen scurt care se reînoiesc în
permanenţă. Se consideră că dacă întreprinderea are fond de rulment îşi asigură
continuitatea pe termen scurt fără a fi dependentă de finanţarea prin credite pe termen
scurt.
La poziţia F „Total active minus datorii curente”, se află sursele de finanţare
pe termen lung ale întreprinderii, numite şi Capitaluri permanente. Pe baza acestui
indicator se apreciază în ce măsură întreprinderea îşi asigură continuitatea activităţii
pe termen lung.
Din schema de mai sus, capitalurile permanente se pot determina astfel:
(i) Capitaluri permanente (F) = Capitaluri şi rezerve (J) + Datorii ce
trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (G) + Provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli (H) + Venituri în avans pe termen lung +
Subvenţii pentru investiţii, sau
(ii) Capitaluri permanente (F) = Total activ (A+B+C) – Surse pe termen
scurt (D+venituri în avans pe termen scurt);
(iii) Capitaluri permanente (F) = Fond de rulment (E) + (Active
imobilizate).
A treia relaţie de calcul a fost reţinută în modelul de bilanţ OMFP 3055/2009.
3.2.Contul de profit şi pierdere şi performanţa financiară a întreprinderii
3.2.1.Delimitări privind performanţa financiară a întreprinderii
Profitul sau pierderea obţinut(ă) de întreprindere este utilizat(ă) frecvent ca o
măsură de apreciere a performanţelor. De aceea utilizatorii doresc să afle cum a fost
obţinut acest rezultat, care au fost fluxurile de venituri şi cheltuieli care explică acest
rezultat. În faţa unei asemenea cerinţe de informare bilanţul îşi dovedeşte aportul
limitat. El nu reuşeşte să prezinte decât valoarea absolută a acestui rezultat ca element
al capitalurilor proprii. Prin urmare este nevoie de o situaţie care să explice
mecanismul formării rezultatului şi aceasta este contul de profit şi pierdere.
Dacă „citind” un bilanţ, utilizatorul găseşte informaţii cu privire la poziţia
financiară, contul de profit şi pierdere îi oferă o imagine cu privire la „performanţa
financiară”.
Conceptul de „performanţă” este interpretat diferit de utilizatorii de informaţie
contabilă în funcţie de interesele lor. Managerii sunt concentraţi asupra performanţei
globale, investitorii actuali şi potenţiali sunt interesaţi de rentabilitatea investiţiilor lor,
salariaţii de stabilitatea şi rentabilitatea întreprinderii, creditorii de solvabilitatea
întreprinderii, partenerii comerciali de stabilitatea întreprinderii. Rezumând,
măsurarea performanţei se face în funcţie de obiectivul utilizatorilor.
Din cele arătate mai sus performanţa întreprinderii poate fi determinată pe
baza relaţiei
Rezultat = Venituri – Cheltuieli
Profitul contabil nu trebuie confundat cu trezoreria întreprinderii. Pentru că, de
obicei, există un decalaj între fluxul de bunuri şi servicii şi fluxul de numerar,
momentul recunoaşterii unei cheltuieli nu se suprapune cu momentul plăţii, după cum
venitul nu este recunoscut cu ocazia unei încasări.
De regulă, o cheltuială este recunoscută în contabilitate la momentul angajării
unei datorii iar un venit la momentul angajării unei creanţe. Această regulă este
cunoscută sub denumirea de convenţia contabilităţii de angajamente, care, alături de
continuitatea exploatării constituie convenţiile de bază.
Momentul în care se recunoaşte o cheltuială în contabilitate poate fi :
(i)ulterior plăţii:
Exemplu
Întreprinderea deţine cu chirie o clădire şi plăteşte în exerciţiul N chiria
aferentă exerciţiului N+1. Deşi plătită anticipat, chiria este o cheltuială a exerciţiului
N+1 şi va fi recunoscută în N+1.
(i)concomitent cu plata:
Exemplu
Întreprinderea plăteşte în exerciţiul N dobânda anuală aferentă unui credit
primit de la bancă. În această situaţie, plata va genera recunoaşterea unei cheltuieli.
(iii)anterior plăţii :
Exemplu
Întreprinderea primeşte factura pentru un serviciu prestat de un terţ iar tariful
ce trebuie achitat este de 100 lei. Deşi plata se va face ulterior, cheltuiala va fi
recunoscută la momentul primirii facturii.
Momentul în care se recunoaşte un venit în contabilitate poate fi :
(i)ulterior încasării:
Exemplu
Întreprinderea a închiriat unui terţ un teren şi încasează în exerciţiul N chiria
aferentă exerciţiului N+1. Deşi încasată anticipat, chiria este un venit al exerciţiului
N+1 şi va fi recunoscut în contul de profit şi pierdere al exerciţiului N+1.
(ii)concomitent cu încasarea:
Exemplu
Întreprinderea încasează în exerciţiul N dividende aferente titlurilor de
participare achiziţionate în urmă cu 2 ani. Dividendele încasate vor fi recunoscute ca
venit la momentul încasării în contul de profit şi pierdere al exerciţiului N.
(iii)anterior încasării:
Exemplu
Întreprinderea vinde unui client un stoc de mărfuri iar încasarea va avea loc
peste 30 zile. În această situaţie venitul se recunoaşte la momentul vânzării şi precede
încasarea.
Trebuie menţionat că pe lângă cheltuielile/veniturile care au în contrapartidă
plăţi/încasări trecute, prezente sau viitoare există şi o serie de cheltuieli şi venituri
care nu au incidenţă monetară (de exemplu, cheltuielile cu amortizările, cheltuieli şi
venituri din ajustări de valoare ale activelor, cheltuieli şi venituri din provizioane) sau
care au în contrapartidă stocuri şi imobilizări (de exemplu cheltuieli cu consumul de
materii prime etc.)
Conceptele de venit şi cheltuială sunt definite prin raportare la averea
proprietarilor.Venitul este perceput de proprietari ca o sursă de îmbogăţire în timp ce
cheltuiala este o sursă de sărăcire.Venitul reprezintă o creştere a beneficiilor
economice viitoare în timp ce cheltuiala este o diminuare a beneficiilor economice
viitoare.
Prin raportare la definiţiile activului şi datoriei, o creştere a beneficiilor
economice viitoare are loc odată cu creşterea unui activ sau cu diminuarea unei
datorii. Analog, diminuarea beneficiilor economice viitoare presupune o diminuare de
activ sau creşterea unei datorii.
Deoarece capitalul propriu este element rezidual, creşterea unui activ şi
diminuarea unei datorii va determina o creştere a capitalurilor proprii, în timp ce
diminuarea unui activ şi creşterea unei datorii va conduce la o diminuare a
capitalurilor proprii.
Pornind de la relaţia:
Cpr = A - D
unde:
Cpr = capitaluri proprii
A = activ
D = datorii
Prin urmare, variaţiile activelor/datoriilor vor determina variaţii ale
capitalurilor proprii. Rezultatul contabil poate fi determinat în aceste condiţii după
relaţia:
Rezultat = CprN - CprN-1 – Ip + Dp,
unde:
CprN = capitalurile proprii ale exerciţiului N
CprN-1 = capitalurile proprii ale exerciţiului N-1
Ip = investiţiile proprietarilor (de exemplu aporturi ale acestora)
Dp = distribuiri în favoarea proprietarilor (de exemplu distribuiri de dividende)
După cum puteţi observa, nu se recunosc drept venituri contribuţiile din partea
proprietarilor după cum nu se recunosc drept cheltuieli distribuirile către proprietari.
Exemplu
Întreprinderea primeşte de la asociatul Popescu o clădire evaluată la 1.000 lei
cu titlu de aport la capital. Dacă această contribuţie din partea lui Popescu s-ar
recunoaşte ca venit, ea ar avea ca efect creşterea profitului distribuibil iar
întreprinderea ar trebui să plătească impozit pe profit şi să distribuie dividende
tuturor asociaţilor. Clădirea va genera beneficii economice (fluxuri de lichidităţi) în
viitor prin utilizarea ei sau prin vânzarea ei. Aceste avantaje nu există la momentul
primirii ei ca aport şi nu este justificat ca întreprinderea să plătească impozite şi
dividende pentru un activ care nu a generat încă nici un beneficiu economic.
Exemplu
Întreprinderea plăteşte în exerciţiul N dividendele cuvenite acţionarilor din
profitul obţinut în exerciţiul N-1. Nu putem spune că ieşirea de bani pentru plata
dividendelor îi sărăceşte pe acţionari.
În concluzie, când se analizează conceptele de venit şi cheltuială se exclud
relaţiile întreprinderii cu proprietarii săi. Venituri/cheltuieli sunt creşterile/diminuările
de beneficii economice viitoare care provin din relaţiile întreprinderii cu terţii şi în
nici un caz cu proprietarii.
Cadrul general conceptual al IASB defineşte elementele ce descriu
performanţa financiară a întreprinderii (veniturile şi cheltuielile) de maniera
următoare:
Veniturile sunt majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile
sub forma intrărilor de active sau a măririi valorii activelor sau a diminuării
datoriilor, care au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele
legate de contribuții ale participanților la capitalurile proprii.
Cheltuielile sunt scăderi ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile
sub forma unor ieșiri sau epuizări ale activelor sau a suportării unor datorii, care
au drept rezultat reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de
distribuirea către participanții la capitalul propriu
Aceste definiţii se regăsesc şi în Ordinul 3055/2009. Astfel, în art.34(1) se precizează:
"a)veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale
datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele
rezultate din contribuţii ale acţionarilor"
b)cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau de scăderi ale valorii activelor oi creşteri
ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât
cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari. "
De reţinut este faptul că, definiţiile de mai sus sunt foarte cuprinzătoare,
acestea referindu-se atât la veniturile/cheltuielile angajate în cursul normal al
activităţilor cât şi la câştiguri/pierderi, plusuri/minusuri de valoare survenite pe
parcursul perioadei, indiferent dacă sunt latente sau realizate.
Un venit/cheltuială va fi recunoscut(ă) în contabilitate dacă:
răspunde definiţiei
creşterea/diminuarea de beneficii economice viitoare poate fi măsurată
fiabil.
Dacă un element prezintă caracteristicile esenţiale ale unei cheltuieli sau ale
unui venit dar nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere, poate constitui totuşi obiectul
unei informări în note, dacă o astfel de informare este utilă pentru evaluarea
performanţelor de către utilizatori.
La definiţiile de mai sus răspund:
(i)venituri şi cheltuieli în mărime brută:
Exemplu
Societatea ALFA vinde un stoc de mărfuri la preţul de 120 lei. Mărfurile
fuseseră achiziţionate cu o săptămână în urmă la costul de 100 de lei. La momentul
vânzării, preţul de vânzare va fi recunoscut ca venit deoarece în urma tranzacţiei cu
clientul va avea loc o intrare de lichidităţi băneşti (o creştere de activ) care nu provine
de la proprietarii întreprinderii. Valoarea încasării ce va avea loc este fiabilă deoarece
este o valoare de piaţă şi e consemnată în documentul de vânzare. Costul mărfurilor
vândute va fi recunoscut drept cheltuială deoarece mărfurile ies din întreprindere către
clienţi şi nu către proprietari. El este deasemenea o mărime fiabilă deoarece suma de
100 de lei este consemnată în documentul de achiziţie.
După cum puteţi observa, pentru a recunoaşte un element ca fiind o cheltuială
sau un venit testăm criteriile de recunoaştere.
Exemplu
Societatea înregistrează salariile cuvenite personalului în sumă totală de
100.000 lei. Aceste salarii sunt o obligaţie prezentă a societăţii ce va fi recunoscută în
bilanţ ca datorie. În viitor această datorie va antrena în vederea decontării ei o ieşire
de bani către salariaţi şi nu către proprietarii întreprinderii. Deci salariile îi vor sărăci
pe proprietari. În consecinţă recunoaşterea datoriei în bilanţ va antrena recunoaşterea
cheltuielii cu salariile în contul de profit şi pierdere.
Exemplu
Societatea plăteşte dobânda aferentă unui credit primit de la bancă în sumă de
100 lei. Această plată generează o ieşire de bani către bancă şi nu către proprietarii
întreprinderii şi deci îi sărăceşte pe aceştia din urmă. De aceea, plata dobânzii va
antrena recunoaşterea unei cheltuieli de 100 lei în contabilitate.
(ii)câştiguri şi pierderi:
Câştigurile şi pierderile sunt generate, de exemplu, de cesiuni ale
imobilizărilor corporale, necorporale şi a investiţiilor financiare.
Exemplu
Întreprinderea a achiziţionat un pachet de acţiuni în urmă cu două săptămâni la
preţul de 20.000 lei. Ea decide să vândă acţiunile deoarece la bursă, acţiunile
valorează 23.000 lei. În acest caz se va recunoaşte în contul de profit şi pierdere
câştigul tranzacţie de 3.000 lei şi el va avea ca efect creşterea rezultatului exerciţiului.
Exemplu
Întreprinderea deţine o clădire achiziţionată în urmă cu 3 ani la costul de 1.000
lei. Amortizarea cumulată până în prezent este de 600 lei. Clădirea este vândută la
preţul de 250 lei. În acest caz , cesiunea clădirii generează o pierdere 150 lei calculată
ca diferenţă între preţul de vânzare şi valoarea rămasă de amortizat (250 lei – (1.000
lei – 600 lei)). Această pierdere va diminua, în contul de profit şi pierdere, rezultatul
exerciţiului.
(iii)plusuri şi minusuri de valoare
Exemplu
Întreprinderea deţine un stoc de mărfuri achiziţionat la începutul anului N la
costul de 100 lei. Până la sfârşitul anului mărfurile nu au putut fi vândute. Prin urmare
ele trebuie trecute în bilanţ. Dacă mărfurile ar fi vândute la 31.12.N, se estimează că
s-ar putea încasa cel mult 80 lei, după deducerea costurilor inerente eventualei
vânzări. În concluzie, mărfurile îşi pierd din valoare cu 20 lei şi vor trebui prezentate
în bilanţ la 80 lei. Pierderea de valoare de 20 lei va trebui recunoscută în contul de
profit şi pierdere şi va fi asimilată cheltuielilor, determinând diminuarea rezultatului
exerciţiului.
Exemplu
Întreprinderea a vândut la 10.12.N, mărfuri unui client extern în valoare de
100 euro. La data tranzacţiei cursul de schimb a fost de 3 lei/euro. La data de 31.12.N
cursul de schimb este de 5 lei/euro. În urma vânzării, întreprinderea dobândeşte o
creanţă faţă de client în valoare de 300 lei (100 euro x 3 lei/euro). Dacă clientul ar
face plata la 31.12.N, întreprinderea ar încasa 500 lei (100 eurox5 lei/euro). Rezultă
un plus de valoare de 200 lei care va majora valoarea creanţei în bilanţ şi va genera
recunoaşterea unui venit în contul de profit şi pierdere.
(iv)elemente care se impută direct în capitalurile proprii
Există însă şi elemente care, deşi corespund definiţiilor veniturilor şi
cheltuielilor deoarece generează creşteri sau diminuări de capitaluri proprii, nu sunt
incluse în contul de profit şi pierdere, ci figurează printre elementele capitalurilor
proprii (de exemplu, rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale).
Ca o sinteză a celor expuse mai sus prezentăm în tabelul următor o serie de
exemple de cheltuieli şi venituri ce se recunosc cu ocazia înregistrării unor variaţii în
masa activelor şi datoriilor:
Recunoaşterea cheltuielilor Recunoaşterea veniturilor
Când scad activele Cand cresc
datoriile
Cand cresc
activele
Cand scad
datoriile
-cheltuieli cu
consumul de
materii prime şi
consumabile;
-cheltuieli cu
consumul de
imobilizări (cu
amortizarea);
-cheltuieli cu
deprecierea
activelor (cu
ajustările pentru
depreciere);
-cheltuieli cu plata
de chirii, dobânzi,
despăgubiri,
amenzi etc.
-cheltuieli cu
salariile datorate
personalului;
-cheltuieli cu
contribuţiile sociale
suportate de
întreprindere;
-cheltuieli cu
impozitele şi taxele
de plată (exclusiv
cele care pot fi
recuperate de la
autorităţile fiscale
sau de la clienţi);
-cheltuieli cu
lucrările şi
serviciile primite
de la terţi;
-cheltuieli cu
provizioanele
pentru riscuri şi
cheltuieli etc.
-venituri din
vânzarea cu
încasarea imediată
sau ulterioară de
stocuri, de
imobilizări, de
active financiare,
etc;
-venituri din
reluarea ajustărilor
pentru deprecierea
activelor;
-venituri din
încasarea de
dobânzi, dividende,
chirii, despăgubri
etc.
-venituri din
diminuarea sau
anularea
provizioanelor
pentru riscuri şi
cheltuieli;
-venituri din salarii
acordate în natură;
-venituri din
subvenţii aferente
activelor etc.
3.2.2.Contul de profit şi pierdere întocmit conform OMFP 3055/2009
Modelul de cont de profit şi pierdere prevăzut în OMFP 3055/2009 este
preluarea şi adaptarea modelului recomandat în articolul 23 al Directivei a IV-a a
CEE. Acesta se prezintă în format listă şi are la bază delimitarea cheltuielilor după
natură.
După natura lor, activităţile generatoare de venituri şi cheltuieli sunt împărţite
în două mari categorii:
(i)activităţi curente Activităţile curente sunt activităţile pe care entitatea le
desfăşoară în condiţii normale normale. Ele, la rândul lor se împart în:
1)activităţi de exploatare:
Activităţile de exploatare generează:
a)venituri şi cheltuieli ocazionate de obţinerea producţiei;
b)venituri şi cheltuieli ocazionate de vânzarea mărfurilor, venituri ocazionate
de vânzarea producţiei, lucrărilor şi serviciilor;
c)venituri şi cheltuieli ocazionate de activităţi cu frecvență ceva mai rară
precum vânzări de imobilizări corporale şi necorporale, despăgubiri, penalităţi etc.
2)activităţi financiare
Actvităţile financiare generează:
a)venituri şi cheltuieli din dobânzi;
b)venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar;
c)câştiguri şi pierderi din vânzarea de imobilizări financiare şi de investiţii
financiare pe termen scurt, etc.
(ii)activităţi extraordinare
Elementele de cheltuieli şi venituri din exploatare şi cele financiare sunt
considerate elemente ordinare prin faptul că sunt destul de frecvente şi sunt angajate
de activităţile normale ale întreprinderii. Pe lângă acestea, mai există şi o serie de
evenimente extraordinare precum calamităţile naturale, situaţii de criză, de război,
exproprieri, naţionalizări etc. Astfel de elemente sunt foarte rare şi nu pot fi prevăzute
şi gesionate de conducerea întreprinderii.
De o manieră simplificată, Contul de profit şi pierdere din Ordinul 3055/2009
se prezintă astfel:
N N-1
I.Venituri din exploatare
II.Cheltuieli din exploatare
III.Profitul sau pierderea din exploatare (III=I-II)
IVVenituri financiare
V.Cheltuieli financiare
VI.Profitul sau pierderea financiară (VI=IV-V)
VII.Profitul sau pierderea curentă (VII=III+VI)
VIII.Venituri extraordinare
IX.Cheltuieli extraordinare
X.Profitul sau pierderea din activitatea
extraordinară (X=VIII-IX)
XI.Venituri totale (XI= I+IV+VIII)
XII.Cheltuieli totale (XII=II+V+IX)
XIII.Profitul sau pierderea brut(ă) (XIII=XI-XII)
XIV.Cheltuiala cu impozitul pe profit
XV.Profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului
financiar (XV=XIII-XIV)
Detalii privind veniturile şi cheltuielile din activitatea curentă:
I.Veniturile din exploatare cuprind:
1)Cifra de afaceri netă:
Generic, cifra de afaceri reprezintă valoarea totală a vânzărilor către clienţi (de
mărfuri, producţie, lucrări, servicii etc) aferente unui întreg exerciţiu financiar
(valoare care nu include TVA şi nici reducerile de preţ cu caracter comercial acordate
clienţilor).
În modelul de cont de profit şi pierdere din Ordinul 3055/2009, cifra de afaceri netă
este formată din:
-venituri din vânzarea mărfurilor;
-producţia vândută (aici intră veniturile din vânzări de stocuri altele decât mărfurile,
veniturile din executări de lucrări, veniturile din servicii prestate, venituri din chirii,
redevenţe, onorarii, comisioane, venituri din studii şi cercetări etc.);
-venituri din subvenţii de exploatare primite pentru cifra de afaceri.
2)Venituri aferente costului producţiei şi serviciilor în curs de execuţie
Venitul aferent costului stocurilor de producţie obţinută este un venit latent ce se
recunoaşte la momentul obţinerii de stocuri din producţie proprie.
Exemplu
În cursul perioadei întreprinderea ALFA a înregistrat următoarele cheltuieli
din exploatare: cheltuieli cu consumurile materiale 1.000 lei; cheltuieli de personal
500 lei, cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 200 lei, alte cheltuieli de exploatare
100 lei. Din procesul de producţie s-au obţinut 100 buc. de produs finit.
Departamentul de contabilitatede gestiune a calculat costul producţiei obţinute iar
acesta este de 1.200 lei.
Să vedem care este incidenţa în situaţiile financiare:
Cont de profit şi pierdere N
Venituri:
Variaţia stocurilor (venit latent)
Cheltuieli:
Cheltuieli cu consumurile materiale
Cheltuieli de personal
Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor
Alte cheltuieli de exploatare
1.200
1.000
500
200
100
Se observă că cheltuielile de exploatare totale au fost de 1.800 lei. Nu toate
aceste cheltuieli au fost legate de producţia obţinută. Cheltuielile care nu sunt legate
de producţia obţinută precum şi cheltuielile de desfacere şi administrative nu se includ
în costul de producţie. În contabilitatea financiară cheltuielile se urmăresc după natura
lor şi nu după destinaţia. Astfel, devine imposibilă identificarea cheltuielilor care
formează costul de producţie. Calculul costului se realizează la departamentul
contabilitate de gestiune unde fiecare cheltuială se urmăreşte în primul rând după
destinaţie şi apoi după natură. Din cheltuielile totale de 1.800 lei, 1.200 lei sunt
aferente stocului de produse finite obţinut şi deci vor trebui să fie transferate în bilanţ
deoarece stocul se va recunoaşte ca activ şi i se va atribui ca valoare costul de
producţie. Practic, la momentul când se recunoaşte în bilanţ stocul de produse finite la
costul de 1.200 de lei se recunoaşte în contul de profit şi pierdere un venit latent de
1.200 de lei deoarece managerii întreprinderii speră să poată vinde în viitor stocul şi
să obţină avantaje de cel puţin 1.200 de lei.
Bilanţ N
Active
Produse finite
Datorii
Capitaluri proprii
1.200
3)Venituri din producţia de imobilizări
Acestea sunt venituri latente ce se recunosc la momentul obţinerii de imobilizări
corporale şi necorporale din producţie proprie.
4)Alte venituri din exploatare:
-câştiguri din cedarea imobilizărilor corporale şi necorporale;
-venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi;
-venituri din donaţii şi subvenţii primite;
-venituri din subvenţii pentru investiţii etc.
II.Cheltuielile de exploatare cuprind:
1)Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile
2)Cheltuieli privind mărfurile;
3)Cheltuieli cu energia şi apa
4)Cheltuieli de personal, din care:
a)Salarii şi indemnizaţii
b)Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială
5)Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale (a-b)
a) cheltuieli
b) venituri
Pentru a fi prezentate în bilanţ, activele sunt ajustate cu amortizarea şi cu
eventualele deprecieri constatate la data bilanţului. Aceste ajustări generează
cheltuielile cu amortizarea şi cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea activelor.
Deasemenea se poate întâmpla ca un activ depreciat în trecut să înregistreze o creştere
de valoare. În acest caz se va recunoaşte în contabilitate un venit din reluarea ajustării
pentru depreciere.
Exemplu
În cursul exerciţiului N întreprinderea a înregistrat amortizarea clădirilor şi
echipamentelor tehnologice în valoare de 200.000 lei. Întreprinderea deţine o clădire
care la sfârşitul exerciţiului N s-a depreciat cu 20.000 lei şi un teren care la sfârşitul
exerciţiului anterior fusese depreciat cu 50.000 lei. Managerii au constatat că la
sfârşitul exerciţiului N deprecierea terenului nu mai există ca urmare a creşterii valorii
lui de piaţă.
În contul de profit şi pierdere se va face următoarea prezentare:
........
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale
şi necorporale, din care
170.000
a.1) cheltuieli
a.2) venituri
220.000
50.000
6) Ajustări de valoare privind activele circulante (a-b)
a) cheltuieli
b) venituri
Exemplu
În cursul exerciţiului N întreprinderea a achiziţionat un stoc de mărfuri la costul de
1.000 lei. Dacă stocul ar fi vândut la 31.12.N suma care s-ar putea încasa ar fi de 700
lei după deducerea eventualelor cheltuieli azionate de vânzare. Se constată că stocul
este depreciat cu 300 lei iar această depreciere va genera o cheltuială cu ajustarea
stocului în bilanţ. Să presupunem şi că în bilanţul exerciţiului N-1 a existat un stoc de
produse finite care fusese depreciat cu 200 lei. În cursul exerciţiului N stocul a fost
vândut. Deoarece stocul nu mai există în bilanţ va trebui anulată deprecierea
constatată pentru acesta. Anularea deprecierii unui actin va determina recunoaşterea
unui venit în contabilitate. În consecinţă, în contul de profit şi pierdere se va face
următoarea prezentare:
........
7. b) Ajustări de valoare privind activele circulante
b.1) cheltuieli
b.2) venituri
100
300
200
Exemplu
În cursul exerciţiului N întreprinderea a eliminat din bilanţ o creanţă faţă de clientul
Beta în sumă de 2.000 lei, considerată irecuperabilă şi a reactivat creanţa de 3.000 lei
faţă de clientul Gama care fusese eliminată în anul N-1 deoarece s-a primit
confirmarea că aceasta va putea să fie recuperată ca urmare a redresării financiare a
clientului. Eliminarea din bilanţ a creanţei faţă de Beta va determina recunoaşterea
unei cheltuieli iar reactivarea creanţei faţă de Gama va genera recunoaşterea unui
venit.
În consecinţă, în contul de profit şi pierdere se va face următoarea prezentare:
........
7. b) Ajustări de valoare privind activele circulante
b.1) cheltuieli (din pierderi de creanţe)
b.2) venituri (din creanţe reactivate)
-1.000
2.000
3.000
7) Alte cheltuieli de exploatare:
-Cheltuieli privind prestaţiile externe
-Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
-Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate
8)Ajustări privind provizioanele (a-b) a)cheltuieli
b)venituri
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt măsurate pe baza unor estimări.
La fiecare dată de bilanţ trebuie refăcute estimările şi, după caz, majorate sau
diminuate aceste datorii. Majorarea provizioanelor va determina o cheltuială cu
ajustarea iar diminuarea lor va genera un venit din ajustare.
Exemplu
La sfârşit exerciţiului N-1 a fost recunoscut în bilanţ un provizion pentru litigii
estimat la 1.000 lei ca urmare a unui litigiu cu un client. La sfârşitul exerciţiului N
avocaţii întreprinderii au estimat că litigiul va fi pierdut în instanţă în anul următor şi
că suma care va fi plătită se va ridica la aproximativ 1.200 lei. Ca urmare va trebui să
procedăm la majorarea datoriei în bilanţ cu 200 de lei. Această ajustare a
provizionului pentru litigii va genera recunoaşterea unei cheltuieli de 200 lei în contul
de profit şi pierdere. Prezentarea în contul de profit şi pierdere va fi următoarea:
Ajustări privind provizioanele, din care:
cheltuieli
venituri
200
200
-
Dacă reestimarea provizionului ar fi inferioară estimării iniţiale, datoria va
trebui diminuată în bilanţ iar această ajustare va genera un venit în contul de profit şi
pierdere.
Detalii privind veniturile şi cheltuielile financiare:
IV.Venituri financiare:
-Venituri din interese de participare;
-Venituri din alte investiţii şi împrumuturi ce fac parte din activele imobilizate;
-Venituri din imobilizări financiare cedate;
-Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate;
-Venituri din diferenţe de curs valutar;
-Venituri din dobânzi;
-Venituri din sconturi obţinute;
-Alte venituri financiare.
V.Cheltuieli financiare:
-Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile financiare deţinute
ca active circulante;
-Pierderi din creanţe legate de participaţii;
-Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate;
-Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate;
-Cheltuieli din diferenţe de curs valutar;
-Cheltuieli privind dobânzile;
-Cheltuieli privind sconturile acordate;
-Alte cheltuieli financiare.
O particulariate a acestui model de cont de profit şi pierdere este şi prezentarea
veniturilor din subvenţii de exploatare.
Subvențiile din exploatare, numite în OMFP 3055/2009 subvenții aferente
veniturilor, desemnează orice subvenție care nu este recunoscută ca fiind aferentă
unui activ. Practic, aceste subvenții se primesc anual fie pentru cifra de afaceri fie
pentru a acoperi o serie de cheltuieli de personal și asimilate, consumuri materiale,
cheltuieli cu dobânzile etc.
În cazul în care întreprinderea obţine subvenţii de exploatare pentru
completarea unor venituri, aceste subvenii se adaugă la veniturile în cauză (după cum
aţi putut constata, subvenţia din exploatare primită pentru cifra de afaceri se adaugă la
cifra de afaceri). Dacă, însă, subvenţia ese primită pentru acoperirea unei cheltuieli, ea
nu se prezintă în contul de profit şi pierdere la venituri ci se deduce din cheltuiala pe
care o acoperă.
Exemplu
Întreprinderea Alfa S.A. a angajat în cursul anului N cheltuieli cu salariile
datorate personalului în smă de 2.000.000 lei. Ea beneficiază de o subvenţie
nerambursabilă pentru plata salariilor de 600.000 lei. În contabilitatea societăţii Alfa
se va înregistra o cheltuială din exploatare de 2.000.000 lei generată de salariile
datorate precum şi un venit dintr-o subvenţie de exploatare încasată pentru plata
personalului. În contul de profit şi pierdere se va face următoarea prezentare:
Cont de profit şi pierdere N
Venituri:
-
Cheltuieli:
Cheltuieli de personal
2.000.000-600.000
-
1.400.000
Prin urmare, în contul de profit şi pierdere venitul din subvenţie se deduce din
cheltuiala de personal pentru a pune în evidenţă efortul entităţii în ceea ce priveşte
remunerarea personalului şi a facilita astfel comparaţia cheltuielilor de personal ale
unei întreprinderi subvenţionate cu cele ale unor entităţi care nu beneficiază de un
asemenea avantaj.
Studiu de caz
Se cunosc umătoarele informaţii (în lei):
1. Cheltuielile cu salariile 850.000
2. Cheltuieli cu dobânzile 50.000
3. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor
circulante
70.000
4. Cheltuieli cu materii prime 250.000
5. Cheltuieli cu impozitul pe profit 150.000
6. Venituri aferente costului producţiei obţinute 2.000.000
7. Cheltuieli privind mărfurile 100.000
8. Venituri din producţia imobilizată 900.000
9. Pierderi din calamităţi 100.000
10. Cheltuieli cu materiale consumabile 300.000
11. Venituri din vânzarea produselor finite 1.400.000
12. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 200.000
13. Cheltuieli cu sconturile acordate 90.000
14. Venituri din subvenţii de exploatare, din care:
- aferente cifrei de afaceri 500.000
- pentru materii prime şi materiale
750.000
consumabile 100.000
- pentru plata personalului 250.000
15. Cheltuieli cu impozitul pe clădiri, terenuri şi alte impozite
şi taxe de exploatare
20.000
16. Cheltuieli cu provizioanele pentru litigii 150.000
17. Venituri din ajustări pentru deprecierea terenurilor 100.000
18. Cheltuieli cu contribuţia unităţii la asigurările sociale 180.000
19. Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea activelor
circulante
90.000
20. Venituri din dobânzi 60.000
21. Venituri din subvenţii pentru investiţii 10.000
22. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 80.000
23. Cheltuieli cu contribuţia unităţii la fondul de şomaj 30.000
24. Venituri din diferenţe de curs valutar 10.000
25. Pierderi privind activele cedate 70.000
26. Venituri din vânzarea mărfurilor 500.000
27. Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 250.000
28. Pierderi din investiţii financiare pe termen scurt cedate 30.000
29. Cheltuieli cu ajustarea pentru deprecierea titlurilor de
participare
40.000
30. Venituri din interese de participare 100.000
31. Venituri din sconturi primite 20.000
32. Câştiguri din cedarea activelor imobilizate 105.000
33. Cheltuieli cu contribuţia unităţii la fondul asigurărilor
sociale de sănătate
90.000
34. Venituri din provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 75.000
35. Cheltuieli cu colaboratorii 10.000
36. Cheltuieli din despăgubiri 100.000
37. Venituri din prestări de servicii 300.000
38. Cheltuieli privind prestaţiile externe 50.000
39. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 60.000
40. Reduceri comerciale acordate 100.000
41. Cheltuieli cu energia şi apa 200.000
42. Reduceri comerciale primite 55.000
Se cere să se întocmească contul de profit şi pierdere conform O.M.F. nr. 3055/2009.
Contul de profit şi pierdere
încheiat la 31 decembrie………..
(mii lei)
Denumirea indicatorului Nr.
Rd.
Exerciţiul financiar
precedent încheiat
1.Cifra de afaceri netă (rd 02+03-04+05+06)
Producţia vândută
Venituri din vânzarea mărfurilor
01
02
03
X
X
X
2.660.000
1.760.000
500.000
Reduceri comerciale acordate
Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile radiate
din Registrul general şi care mai au în derulare
contracte de leasing
Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de
afaceri nete
2.Venituri aferente costului producţiei în curs de
execuţie Sold C
Sold D
3.Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale
proprii şi capitalizată
4.Alte venituri din exploatare
04
05
06
07
08
09
10
X
X
X
X
X
X
X
100.000
-
500.000
2.000.000
-
900.000
115.000
Venituri din exploatare-Total
(rd. 01+07-08+09+10)
11 X 5.675.000
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele
consumabile;
Alte cheltuieli materiale
b)Alte cheltuieli externe
c) Cheltuieli privind mărfurile
Reduceri comerciale primite
6.Cheltuieli cu personalul (rd.18+19)
a)Salarii şi indemnizaţii
b)Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările
corporale şi necorporale(rd.21-22)
a.1) cheltuieli
a.2) venituri
b) Ajustări de valoare privind activele circulante
(rd.24-25)
b.1) cheltuieli
b.2) venituri
8.Alte cheltuieli de exploatare (rd 27 la 30)
8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
8.3.Alte cheltuieli
Cheltuieli cu dobânzile de refinanţare înregistrate de
entităţile radiate din Registrul general şi care mai au
în derulare contracte de leasing
Ajustări privind provizioanele (rd.32-33)
cheltuieli
venituri
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
32
33
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
450.000
-
200.000
100.000
55.000
900.000
600.000
300.000
150.000
250.000
100.000
20.000
90.000
70.000
530.000
340.000
20.000
170.000
-
75.000
150.000
75.000
Cheltuieli de exploatare-Total
(rd.12 la 15-16+17+20+23+26+31)
34 2.370.000
Profitul sau pierderea din exploatare
-Profit (rd.11-34)
-Pierdere (rd.34-11)
35
36
3.305.000
9. Venituri din interese de participare
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi ce fac
37
38
X
X
100.000
-
parte din activele imobilizate
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate
în cadrul grupului
11. Venituri din dobânzi
- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate
Alte venituri financiare
39
40
41
42
43
X
X
X
X
X
-
-
60.000
-
30.000
Venituri financiare – Total
(rd.37+39+41+43)
44
X 190.000
12. Ajustări de valoare privind imobilizările
financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante
(rd. 46-47)
a) cheltuieli
b) venituri
13. Cheltuieli privind dobânzile
- din care, cheltuieli în relaţia cu entităţile afiliate
Alte cheltuieli financiare
45
46
47
48
49
50
X
X
X
X
X
X
40.000
40.000
-
50.000
-
120.000
Cheltuieli financiare-Total
(rd.45+48+50)
51 X 210.000
Profitul sau pierderea financiar(ă):
-Profit (rd. 44-51)
-Pierdere (rd.51-44)
52
53
X
X
-
20.000
14. Profitul şi pierderea curent(ă):
-Profit (rd. 10 + 42 - 32 – 49)
-Pierdere (rd. 32 + 49 - 10 - 42)
54
55
X
X
3.285.000
-
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
56
57
X
X
-
100.000
17. Profitul sau pierderea din activitatea
extraordinară:
-Profit (rd. 54-55)
-Pierdere (rd. 55-54)
58
59
X
X
-
100.000
Venituri totale (rd. 11+44+56) 60 5.865.000
Cheltuieli totale (rd. 34+51+57) 61 X 2.680.000
Profitul sau pierderea brut(ă):
-Profit (rd. 58-59)
-Pierdere (rd. 59-58)
62
63
X
X
3.185.000
-
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai
sus
64
65
X
X
150.000
-
20. Profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului
financiar
-Profit (rd 62-64-65)
-Pierdere (rd 63 + 64 +65)
66
67
X
X
3.035.000
-
Comentarii:
02 – Producţia vândută de 1.760.000 lei cuprinde:
-venituri din vânzarea produselor finite 1.400.000 lei;
-venituri din prestări de servicii 300.000 lei;
-venitui din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 60.000;
10 – Alte venituri din exploatare de 115.000 le cuprinde:
-venituri din subvenţii pentru investiţii 10.000 lei;
-câştiguri din cedarea activelor 105.000 lei;
12 - Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile de 450.000 lei cuprinde:
-cheltuieli cu materii prime 250.000 lei;
-cheltuieli cu materiale consumabile 300.000 lei;
-venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale
consumabile 100.000 lei (acestea se deduc din cheltuieli);
14 – Alte cheltuieli externe cuprinde cheltuielile cu energia şi apa de 200.000 lei;
18 - Salarii şi indemnizaţii de 600.000 lei se determină ca diferenţă între cheltuielile
cu salariile de 850.000 lei şi veniturile din subvenţii de exploatare pentru plata
personalului de 250.000 lei;
27 – Cheltuielile privind prestaţiile externe de 340.000 lei cuprind:
-cheltuieli privind prestaţiile externe 50.000 lei;
-cheltuieli cu colaboratorii 10.000 lei;
-alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 80.000 lei;
-cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 200.000 lei;
29 – Alte cheltuieli de 170.000 lei cuprind:
-pierderi privind activele cedate 70.000 lei;
-cheltuieli din despăgubiri 100.000 lei;
43 – Alte venituri financiare de 30.000 lei cuprind:
-venituri din sconturi primite 20.000 lei;
-venituri din diferenţe de curs valutar 10.000 lei;
50 – Alte cheltuieli financiare de 120.000 lei cuprind:
-pierderi din investiţii financiare pe termen scurt cedate 30.000 lei;
-cheltuieli cu sconturile acordate 90.000 lei;
Capitolul 4: Efectele tranzacţiilor şi evenimentelor asupra situaţiilor financiare.
Ecuaţia contabilă fundamentală.
Activităţile şi evenimentele din viaţa unei întreprinderi determină modificări în
volumul şi structura elementelor de active, datorii şi capitaluri proprii. Unele variaţii
ale activelor şi datoriilor generează elemente de performanţă financiară de natura
veniturilor şi a cheltuielilor. În vederea reprezentării diverselor tranzacţii şi
evenimente în limbaj contabil, specialiştii întreprind o serie de judecăţi de valoare şi
raţionamente pentru a identifica incidenţa acestora asupra situaţiilor financiare
fundamentale reprezentate de bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere.
O tranzacţie sau un eveniment provoacă modificarea a cel puţin două elemente din
situaţiile financiare fundamentale. Natura şi sensul acestor modificări se judecă
ţinând cont de definiţiile elementelor care compun situaţiile financiare şi criteriile
de recunoaştere, pe de o parte, precum şi de incidenţa lor asupra ecuaţiei contabile
fundamentale.
Care este ecuaţia contabilă fundamentală ?
Din studiul bilanţului contabil aţi putut constata că elementele de active, pe de
o parte, şi cele de datorii şi capitaluri proprii, pe de altă parte, se află în echilibru:
ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII
Activele întreprinderii provin fie de la proprietari (sunt finanţate din capitaluri
proprii) fie de la diverşi creditori (sunt finanţate din datorii). De aceea, masa tuturor
activelor întreprinderii este egală întotdeauna cu masa capitalurilor proprii şi a
datoriilor. Această relaţie de cauzalitate explică ecuaţia de mai sus.
Din studiul contului de profit şi pierdere aţi putut constata că anumite variaţii
în masa activelor şi datoriilor generează cheltuieli şi venituri care duc la formarea
rezultatului (profit sau pierdere). Rezultatul este şi el parte din averea proprietarilor şi
se regăseşte în bilanţ ca element de capital propriu. Dacă am extrage în ecuaţia de mai
sus rezultatul din capitalurile proprii, ecuaţia ar deveni :
ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII + REZULTAT
Rezultatul este diferenţa dintre masa veniturilor şi masa cheltuielilor aferente
exerciţiului financiar. Dacă ţinem cont de mecanismul de formare al rezultatului vom
rescrie ecuaţia astfel:
ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII + (VENITURI - CHELTUIELI)
Dacă trecem cheltuielile în partea cealaltă a egalităţii vom găsi ecuaţia
contabilă fundamentală în care se sprijină întreaga logică a partidei duble :
Ecuaţia contabilă fundamentală
ACTIVE + CHELTUIELI = DATORII + CAPITALURI PROPRII + VENITURI
Cum s-ar explica această formă de prezentare ? Cele două laturi ale ecuaţii
exprimă relaţii de cauză-efect. Activele provin din datorii şi capitaluri proprii iar
cheltuielile sunt angajate cu speranţa obţinerii unor venituri cel puţin echivalente.
Când contabilul impută în situaţiile financiare efectele unei tranzacţii sau ale unui
eveniment nu trebuie să rupă echilibrul de mai sus.
Să inventariem, în cele ce urmează, posibilele incidenţe pe care activităţile
întreprinderii le au asupra situaţiilor financiare fundamentale şi implicit asupra
ecuaţiei fundamentale.
Exemplu
Se dau următoarele operaţii :
(1)se încasează în contul de la bancă suma de 100 lei reprezentând creanţa faţă de un
client;
Această operaţie provoacă creşterea unui activ în bilanţ (contul de la bancă) şi
simultan diminuarea unui alt activ (creanţa clienţi) cu suma de 100 lei. Încidenţa
asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :
(A+100-100) + Ch = Dat + Cp + V
(2)se stinge o datorie faţă de furnizorul de mărfuri cu un efect comercial de plată în
valoare de 500 lei ;
Această operaţie provoacă diminuarea datoriei faţă de furnizor simultan cu
consituirea datoriei de a achita la scadenţă efectul comercial în sumă de 500 lei. Cu
alte cuvinte, o datorie este înlocuită de o altă datorie. Încidenţa asupra ecuaţiei
fundamentale este următoarea :
A + Ch = (Dat–500+500) + Cp + V
(3)se încorporează în capitalul social o rezervă de 1.000 lei;
Această operaţie provoacă diminuarea unui element de capital propriu
(rezerva) simultan cu creşterea altui element de capital propriu cu aceeaşi sumă.
Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :
A + Ch = Dat + (Cp-1.000 +1.000) + V
(4)se cumpără mărfuri la costul de 300 lei;
Această operaţie generează recunoaşterea unui element de activ în bilanţ
simultan cu recunoaşterea unei datorii faţă de furnizor, pentru aceeaşi sumă.
Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :
(A+300) + Ch = (Dat+300) + Cp + V
(5)se rambursează din contul curent rata aferentă unui credit primit de la bancă în
sumă de 400 lei;
Această operaţie determină diminuarea unui activ în bilanţ (contul de la bancă)
simultan cu diminuarea datoriei faţă de bancă pentru aceeaşi sumă. Încidenţa asupra
ecuaţiei fundamentale este următoarea :
(A-400) + Ch = (Dat-400) + Cp + V
(6)se primeşte un teren cu titlu de aport la capitalul social (terenul a fost evaluat la
1.000 lei şi este remunerat cu 100 acţiuni a căror valoare nominală unitară este de 10
lei) ;
Această operaţie determină creşterea activului bilanţier cu 1.000 lei simultan
cu creşterea unui element de capital propriu (capitalul social se majorează şi el cu
1.000 lei). Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :
(A+1.000) + Ch = Dat + (Cp+1.000) + V
(7)se achită suma de 2.000 lei din contul de la bancă reprezentând contravaloarea
aportului la capital în cazul retragerii unui asociat;
Această operaţie determină diminuarea unui activ în bilanţ (suma din contul de
la bancă scade cu 2.000 lei) concomitent cu diminuarea unui element de capital
propriu (capitalul social se diminuează şi el cu 2.000 lei). Încidenţa asupra ecuaţiei
fundamentale este următoarea :
(A-2.000) + Ch = Dat + (Cp-2.000) + V
(8)se converteşte datoria de 600 lei faţă de un furnizor în capital social (furnizorul în
loc să fie achitat în numerar primeşte un pachet de acţiuni şi devine astfel acţionar) ;
Această operaţie determină diminuarea unei datorii în bilanţ (datoria faţă de
furnizor) simultan cu creşterea unui element de capital propriu (capitalul social)
pentru aceeaşi sumă. Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :
A + Ch = (Dat-600) + (Cp+600) + V
(9)se înregistrează obligaţia întreprinderii de a plăti dividende în sumă de 5.000 lei;
Această operaţie determină diminuarea unui element de capital propriu
(dividendul se distribuie din rezultatul exerciţiului care se găseşte în masa
capitalurilor proprii) simultan cu creşterea datoriei faţă se acţionari pentru aceeaşi
sumă. Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :
A + Ch = (Dat+5.000) + (Cp-5.000) + V
Dacă analizăm operaţiile de mai sus putem observa că acestea provoacă
modificări în volumul şi/sau structura elementelor de active, datorii şi capitaluri
proprii. Pe lângă aceste 9 posibile încidenţe mai pot fi puse în evidenţă unele care
rezultă din modificări în masa activelor şi datoriilor şi care au ca efect recunoaşterea
în contabilitate a structurilor de cheltuieli şi venituri. Să analizăm următoarele
operaţii:
(10)se consumă materii prime în valoare de 200 lei;
Această operaţie determină diminuarea unui activ în bilanţ (stocul de materii
prime) simultan cu recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere pentru
aceeaşi sumă. Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :
(A-200) + (Ch+200) = Dat + Cp + V
(11)se înregistrează salariile datorate personalului în sumă de 20.000 lei;
Această operaţie determină creşterea unei datorii în bilanţ (datoria faţă de
salariaţi) simultan cu recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere
pentru aceeaşi sumă. Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :
A + (Ch+20.000) = (Dat+20.000) + Cp + V
(12)se încasează în contul curent suma de 800 lei, reprezentând dividendele cuvenite
pentru titlurile de participare deţinute;
Această operaţie determină creşterea unui activ în bilanţ (suma din contul
curent) simultan cu recunoaşterea unui venit în contul de profit şi pierdere pentru
aceeaşi sumă. Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :
(A+800) + Ch = Dat + Cp + (V+800)
(13)se anulează un privizion pentru litigii în sumă de 300 lei;
Această operaţie determină diminuarea unei datorii în bilanţ (provizionul
pentru litigii) simultan cu recunoaşterea unui venit în contul de profit şi pierdere
pentru aceeaşi sumă. Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :
A + Ch = (Dat -300) + Cp + (V+300)
În sinteză, tranzacţiile şi evenimentele din viaţa unei întreprinderi se pot
înscrie, din punctul de vedere al incidenţelor asupra situaţiilor financiare
fundamentale, în una din următoarele 13 situaţii posibile:
Efecte asupra ecuaţiei contabile fundamentale
(1) (A+X-X) + Ch = Dat + Cp + V
(2) A + Ch = (Dat–X+X) + Cp + V
(3) A + Ch = Dat + (Cp-X +X) + V
(4) (A+X) + Ch = (Dat+X) + Cp + V
(5) (A-X) + Ch = (Dat-X) + Cp + V
(6) (A+X) + Ch = Dat + (Cp+X) + V
(7) (A-X) + Ch = Dat + (Cp-X) + V
(8) A + Ch = (Dat-X) + (Cp+X) + V
(9) A + Ch = (Dat+X) + (Cp-X) + V
(10) (A-X) + (Ch+X) = Dat + Cp + V
(11) A + (Ch+X) = (Dat+X) + Cp + V
(12) (A+X) + Ch = Dat + Cp + (V+X)
(13) A + Ch = (Dat -X) + Cp + (V+X),
unde X reprezintă suma cu care sunt afectate elementele din
situaţiile financiare.
Capitolul 5: Contul și ciclul contabil
5.1.Contul și regulile lui de funcționare
Pentru a înţelege semnificaţia contului să pornim de la următoarele două
situaţii :
Situaţia 1 : Întreprinderea ALFA prezintă următoarea situaţie privind
gestiunea unui stoc de mărfuri :
-la 1.10.N se aflau în stoc mărfuri în valoare de 2.000 lei ;
-la 3.10N se achiziţionază mărfuri la costul de 5.000 lei ;
-la 5.10.N ies din gestiune mărfuri în valoare de 3.000 lei în urma vânzării ;
-la 10.10.N se achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei ;
-la 15.10.N valoarea mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare este de 4.500
lei ;
-la 21.10.N se achiziţionează mărfuri la costul de 4.000 lei ;
-la 30.10.N valoarea mărfurilor ieşite prin vânzare este de 3.000 lei.
Se poate observa că, în cursul perioadei, au avut loc atât intrări cât şi ieşiri de
mărfuri. Să procedăm la calculul valorii mărfurilor aflate în stoc la sfârşitul perioadei:
Stoc iniţial 2.000 lei
(+)Intrare la 3.10.N 5.000 lei
(-)Ieşire la 5.10.N 3.000 lei
(+)Intrare la 10.10.N 1.000 lei
(-)Ieşire la 15.10.N 4.500 lei
(+)Intrare la 21.10.N 4.000 lei
(-)Ieşire la 30.10.N 3.000 lei
(=)Stoc final 1.500 lei
Un calcul al stocului final, ţinând cont doar de succesiunea cronologică a
achiziţiilor şi vânzărilor stocului de marfă, este necesar dar nu suficient. Din calculul
de mai sus aflăm care este valoarea mărfurilor la începutul şi la sfârşitul perioadei dar
nu şi care este volumul intrărilor şi a ieşirilor de mărfuri aferente perioadei. O
gestiune eficientă a stocului presupune cunoaşterea în fiecare moment a valorii
mărfurilor aflate în stoc dar şi a valorii intrărilor şi ieşirilor pentru a permite luarea de
decizii în timp util privind realizarea unor noi achiziţii sau vânzări. Dacă am separa în
tabelul de mai sus intrările de ieşiri, trecând ieşirile într-o coloană în partea dreaptă,
stocul final se va determina astfel :
Stoc iniţial 2.000 lei
(+)Intrări :
La 3.10.N 5.000 lei
La 10.10.N 1.000 lei
La 21.10.N 4.000 lei
Total intrări 10.000 lei
(-)Ieşiri
La 5.10.N 3.000 lei
La 15.10.N 4.500 lei
La 30.10.N 3.000 lei
Total ieşiri 10.500 lei
Stoc final = Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri =
2.000 + 10.000 – 10.500 = 1.500 lei
Stoc iniţial + Intrări = 12.000 lei Ieşiri + Stoc final = 12.000 lei
Tabelul de mai sus poartă denumirea de cont. Coloana din partea stânga se
numeşte DEBIT iar cea din partea dreaptă CREDIT. Intrările şi ieşirile ce au loc în
cursul perioadei se numesc RULAJE. Valoarea elementului la începutul perioadei se
numeşte SOLD INIŢIAL în timp ce valoarea de la sfârşitul perioadei se numeşte
SOLD FINAL.
Într-un cont de activ, soldul iniţial şi intrările (sau creşterile) perioadei se
trec în coloana stângă (în debit) în timp ce ieşirile (sau diminuările) şi soldul final
se trec în coloana dreaptă (în credit).
Contul mărfuri din exemplul nostru se prezintă astfel :
Contul Mărfuri
DEBIT CREDIT
Sold iniţial debitor 2.000 lei
Intrări 5.000 lei
1.000 lei
4.000 lei
Ieşiri 3.000 lei
4.500 lei
3.000 lei
Rulaj debitor 10.000 lei Rulaj creditor 10.500 lei
Total sume debitoare = Sold
iniţial debitor + Rulaj debitor
12.000 lei
Total sume creditoare
= Rulaj creditor
10.500 lei
Sold final debitor =
Total sume debitoare
– Total sume
creditoare
1.500 lei
DEBIT = CREDIT
12.000 lei = 12.000 lei
A trece o sumă în coloana stângă înseamnă a debita contul cu suma
respectivă. A trece suma în coloana dreaptă înseamnă a credita contul cu suma
respectivă. Convenţional, soldul final se trece în coloana opusă pentru a echilibra
contul.
Situaţia 2: Întreprinderea ALFA prezintă următoarea situaţie privind datoria
faţă de furnizorul BETA în luna noiembrie N:
-la 1.11.N datoria faţă de BETA era de 5.000 lei;
-la 5.11.N se majorează datoria faţă de BETA cu 2.000 lei în urma achiziţiei
de mărfuri;
-la 12.11.N se achită furnizorului suma de 6.000 lei;
-la 17.11.N se majorează datoria cu 4.000 lei în urma achiziţiei de mărfuri ;
-la 21.11.N se achită furnizorului suma de 3.500 lei;
-la 27.11.N se achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei ceea ce determină
creşterea datoriei faţă de BETA;
-la 30.11.N se achită lui BETA suma de 1.500 lei.
Să calculăm datoria faţă de furnizor la sfârşitul lunii noiembrie :
Datorie la începutul lunii 5.000 lei
(+)Creşterea datoriei la 5.11.N 2.000 lei
(-)Diminuarea datoriei la 12.11.N 6.000 lei
(+)Creşterea datoriei la 17.11.N 4.000 lei
(-)Diminuarea datoriei la 21.11.N 3.500 lei
(+)Creşterea datoriei la 27.11.N 1.000 lei
(-)Diminuarea datoriei la 30.11.N 1.500 lei
(=)Datorie la sfârşitul perioadei 1.000 lei
Ca şi în exemplul precedent, o gestiune eficientă a datoriilor faţă de furnizorul
BETA presupune cunoaşterea in orice moment a volumului acestor datorii, a
creşterilor şi diminuărilor aferente perioadei. Aceste informaţii se pot obţine prin
separarea în două coloane a creşterilor de datorii de diminuările acestora:
(-)diminuări de datorii
La 12.11.N 6.000 lei
La 21.11.N 3.500 lei
La 30.11.N 1.500 lei
Total diminuări 11.000 lei
Datorie la începutul lunii 5.000 lei
(+)Creşteri de datorii
La 5.11.N 2.000 lei
La 17.11.N 4.000 lei
La 27.11.N 1.000 lei
Total creşteri 7.000 lei
Datorie la sfârşitul lunii = Datorie la
începutul lunii + Creşteri – Diminuări =
5.000 + 7.000 – 11.000 = 1.000 lei
Diminuări + Datorie la sfârşitul lunii =
11.000 + 1.000 = 12.000 lei
Datorie la începutul lunii + Creşteri =
5.000 + 7.000 = 12.000 lei
Puteţi observa că, spre deosebire de situaţia precedentă, creşterile de datorii se
prezintă în coloana din partea dreaptă iar diminuările în coloana din partea stângă.
Aceasta este o convenţie care se justifică prin relaţia de cauzalitate care există între
elementele de activ pe de o parte şi cele de datorii şi capitaluri proprii pe de altă parte.
Prin urmare, conturile de datorii şi de capitaluri proprii funcţionează după reguli
inverse decât conturile de activ.
Într-un cont de datorie sau de capital propriu soldul iniţial şi creşterile perioadei se
trec în coloana dreaptă (în credit) în timp ce diminuările şi soldul final se trec în
coloana stângă (în debit).
Contul de datorie faţă de furnizorul BETA se prezintă astfel :
Contul Furnizor BETA
DEBIT CREDIT
Sold iniţial creditor 5.000 lei
Diminuări : 6.000 lei
3.500 lei
1.500 lei
Creşteri : 2.000 lei
4.000 lei
1.000 lei
Rulaj debitor 11.000 Rulaj creditor 7.000 lei
Total sume debitoare = Rulaj
debitor
11.000 lei
Total sume creditoare
= Sold iniţial creditor
+ Rulaj creditor
12.000 lei
Sold final creditor = Total sume
creditoare – Total sume
debitoare
1.000 lei
DEBIT = CREDIT
12.000 lei = 12.000 lei
Am văzut că unele variaţii ale activelor şi datoriilor generează elemente de
cheltuieli şi venituri. În consecinţă, pe lângă conturile care ţin evidenţa elementelor de
active, datorii şi capitaluri proprii există şi conturi care ţin evidenţa elementelor de
cheltuieli şi venituri. Să ne amintim că, în ecuaţia contabilă fundamentală, cheltuielile
se află în stânga egalităţii în timp ce veniturile se află în partea dreaptă :
ACTIVE + CHELTUIELI = DATORII + CAPITALURI PROPRII + VENITURI
Conturile de cheltuieli funcţionează după aceleaşi reguli cu conturile de activ
(creşterile sunt trecute în debit iar diminuările în credit) în timp ce conturile de
venituri funcţionează similar conturilor de datorii şi capitaluri proprii (creşterile
sunt trecute în credit iar diminuările în debit). Conturile de cheltuieli şi venituri
sunt conturi temporare deoarece la sfârşitul fiecărei perioade se închid prin
calculul rezultatului (profit sau pierdere). Din acest motiv, conturile de cheltuieli şi
venituri nu au sold iniţial şi sold final ci doar rulaje.
Exemplu
Se cunosc următoarele informaţii privind lichidităţile băneşti aflate în contul de la
bancă:
-existent la 1.01.N 5.000 lei;
-încasare la 5.01.N 3.000 lei de la un client;
-încasare la 6.01.N 12.000 lei de la client cu titlu de avans;
-plată la 6.01.N 15.000 lei drepturi salariale;
-încasare la 10.01.N 7.000 lei de la un client;
-plată la 15.01.N 5.500 lei reprezentând TVA;
-încasare la 27.01.N 10.000 lei din vânzarea unui teren;
-plată la 30.01.N 11.000 lei reprezentând rata aferentă unui credit primit de la bancă.
Să transpunem informaţiile de mai sus în contul "Conturi la bănci în lei". Lichidităţile
băneşti sunt active în bilanţ, motiv pentru care informaţiile vor fi sistematizate într-un
cont care funcţionează după regulile conturilor de activ:
Contul "Conturi la bănci"
DEBIT CREDIT
Sold iniţial debitor 5.000 lei
Încasări 3.000 lei
12.000 lei
7.000 lei
10.000 lei
Plăţi 15.000 lei
5.500 lei
11.000 lei
Rulaj debitor 32.000 lei Rulaj creditor 31.500 lei
Total sume debitoare = Sold
iniţial debitor + Rulaj debitor
37.000 lei
Total sume creditoare
= Rulaj creditor
31.500 lei
Sold final debitor =
Total sume debitoare
– Total sume
creditoare
5.500 lei
DEBIT = CREDIT
37.000 lei = 37.000 lei
În concluzie, contul este un instrument care oferă informaţii privind valoarea
elementelor care compun situaţiile financiare (altele decât cele temporare) la
începutul şi la sfârşitul perioadei (solduri) precum şi informaţii referitoare la
majorările şi diminuările (rulajele) elementelor care compun situaţiile financiare
(inclusiv cele temporare).
5.2.Logica planului de conturi
Sistemul de conturi utilizat de o întreprindere în realizarea obiectivelor
asociate contabilităţii financiare şi contabilităţii de gestiune se constituie într-un plan
de conturi. În România, planul de conturi este un instrument de normalizare şi de
structurare a contabilităţii întreprinderilor şi este impus la nivel naţional prin OMFP
3055/2009.
Planul de conturi prevăzut de OMFP 3055/2009 este structurat în 9 clase de
conturi:
Clasa 1 Conturi de capitaluri
Clasa 2 Conturi de imobilizări
Clasa 3 Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
Clasa 4 Conturi de terţi
Clasa 5 Conturi de trezorerie
Clasa 6 Conturi de cheltuieli
Clasa 7 Conturi de venituri
Clasa 8 Conturi speciale
Clasa 9 Conturi de gestiune
Cu ajutorul conturilor de la clasa 1 până la clasa 5 se obţin informaţiile
necesare elaborării bilanţului contabil:
Bilanţ
ACTIV DATORII + CAPITALURI PROPRII
Active imobilizate (Clasa 2) Datorii (Clasa 1, Clasa 4, Clasa 5)
Active circulante:
-Stocuri (Clasa 3)
-Creanţe (Clasa 4)
-Casa şi conturi la bănci (Clasa 5)
Capitaluri proprii (Clasa 1)
Cu ajutorul conturilor din clasa 6 şi clasa 7 se obţin informaţiile necesare
întocmirii contului de profit şi pierdere:
Cont de profit şi pierdere
Cheltuieli Venituri
Clasa 6 Clasa 7
Conturile de la clasa 1 până la clasa 7 deservesc obiectivele contabilităţii
financiare.
Conturile din clasa 8 servesc obţinerii unor informaţii care fac obiectul
prezentării în notele la situaţiile financiare. Ele ţin evidenţa unor resurse aflate în
posesia întreprinderii dar care nu sunt controlate de aceasta precum şi a unor
angajamente acordate sau primite care nu se recunosc în bilanţ.
Conturile din clasa 9 servesc la evidenţa cheltuielilor de producţie în vederea
calculului costurilor de producţie precum şi a acelora pe care întreprinderea le suportă
din propria rentabilitate (costurile perioadei).
Conturile sunt codificate după un sistem zecimal. Simbolul unui cont cuprinde
până la 4 cifre care au următoarea semnificaţie:
9 9 9 9
Clasa de conturi Grupa de conturi Cont sintetic de
grad 1
Cont sintetic de
grad 2
Exemplu
Contul 1012 "Capital subscris vărsat" are 4 cifre în simbol. Dacă citim prima
cifră aflăm clasa de conturi din care face parte acest cont (Clasa 1 "Conturi de
capitaluri"). Dacă citim primele două cifre vom afla grupa de conturi în care se află
contul în cauză (grupa 10 "Capital şi rezerve"). Dacă citim primele 3 cifre aflăm
contul sintetic de grad 1 (Contul 101 "Capital social"). Dacă citim toate cele 4 cifre
aflăm contul sintetic de grad 2 (1012 "Capital subscris vărsat").
O clasă de conturi poate cuprinde până la 10 grupe. O grupă cuprinde până la
10 conturi sintetice de grad 1. Un cont sintetic de grad 1 cuprinde până la 10 conturi
sintetice de grad 2.
Nu toate conturile din planul de conturi OMFP 3055/2009 cuprind 4 cifre în
simbol. Unele se dezvoltă doar până la nivelul conturilor sintetice de grad 1 şi au 3
cifre în simbol.
Exemplu
Contul 401 "Furnizori" este un cont sintetic de grad 1. El face parte din Clasa
4 "Conturi de terţi" şi din grupa 40 "Furnizori şi conturi asimilate".
În funcţie de propriile nevoi de informare, întreprinderile au libertatea de a
dezvolta conturile sintetice codificate în planul de conturi în conturi analitice
adăugând la simbolul existent în plan codificări proprii.
Exemplu
Întreprinderea ALFA are 3 furnizori de materii prime, BETA, GAMA, TETA.
Pentru a cunoaşte în orice moment evoluţia datoriei faţă de fiecare dintre cei trei
furnizori, contul 401 se dezvoltă în 3 conturi sintetice:
401.01
401.02
401.03, unde în lista de coduri a întreprinderii, 01 este codul asociat
furnizorului BETA, 02 este codul furnizorului GAMA iar 03 este codul furnizorului
TETA. Extensia de cod poate fi cifrică sau sub formă de denumire (de exemplu
401/BETA, 401/GAMA, 401/TETA).
Detalii privind semnificaţia codificării unor conturi:
(1)Clasa 1 "Conturi de capitaluri" cuprinde atât conturi de capitaluri proprii (de la
grupa 10 la grupa 14) cât şi conturi de datorii (de la grupa 15 la grupa 16);
(2)Conturile de la clasa 2 până la clasa 5 care au pe poziţia a doua în simbol cifra 9
sunt conturi de ajustare a valorii activelor în bilanţ (provizioane pentru deprecierea
activelor). Un cont care ajustează prin scădere valoarea unui activ în bilanţ
funcţionează după reguli inverse conturilor de activ:
29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor
39 Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie
49 Ajustări pentru deprecierea creanţelor
59 Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie
Aceste conturi vor prezenta soldul iniţial şi creşterile în credit şi diminuările şi
soldul final în debit.
(3)Conturile care pe poziţia a 3-a în simbol au cifra 9 funcţionează după reguli inverse
faţă de celelalte conturi din aceeaşi grupă.
Exemplu
Contul 409 "Furnizori-debitori" ţine evidenţa creanţelor reprezentate de
avansurilor acordate furnizorilor şi este un cont de activ. Toate celelalte conturi din
grupa 40 "Furnizori şi conturi asimilate" sunt conturi de datorii.
Contul 169 "Prime privind rambursarea împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni" ajustează prin scădere în bilanţ datoria reflactată în contul 161
"Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni". Prin urmare el va avea funcţie inversă
contului de datorie.
Contul 709 "Reduceri comerciale acordate" ajustează prin scădere, în contul
de profit şi pierdere, cifra de afaceri. Prin urmare el va avea funcţie inversă contului
de venit.
(4)Conturile de cheltuieli şi venituri sunt codificate simetric:
Clasa 6 "Conturi de cheltuieli" Clasa 7 "Conturi de venituri"
Cheltuieli din exploatare:
grupele 60 – 65 şi 681
Venituri din exploatare:
grupele 70 – 75 şi 781
Cheltuieli financiare:
grupa 66 şi 686
Venituri financiare:
grupa 76 şi 786
Cheltuieli extraordinare:
grupa 67
Venituri extraordinare:
grupa 77
(5)ca regulă generală, un cont care ajustează prin scădere în bilanţ un element
funcţionează după reguli inverse contului care ţine evidenţa elementului ajustat. Altfel
spus, dacă un cont ajustează prin scădere un activ el va funcţiona după reguli inverse
contului de activ. Dacă un cont ajustează prin scădere o datorie sau un capital propriu
el va funcţiona după reguli inverse conturilor de datorii şi capitaluri proprii. Dacă un
cont ajustează o cheltuială în contul de profit şi pierdere el va funcţiona după reguli
inverse conturilor de cheltuieli.
Există ţări, cum ar fi cele din lumea anglo-saxonă, în care contabilitatea nu
este normalizată printr-un plan de conturi impus la nivel naţional ci printr-un cadru
conceptual şi un set de norme contabile. Aceste norme nu fac referire la incidenţa în
conturi a tranzacţiilor şi evenimentelor din viaţa întreprinderii ci la incidenţa în
situaţiile financiare. Întreprinderea are libertatea de a-şi construi propriul plan de
conturi în funcţie de prevederile normelor cu privire la afectarea situaţiilor financiare
în cazul diverselor operaţii dar şi în funcţie de nevoile de informare proprii şi nu
numai.
În România, întreprinderile care aplică referenţialul contabil IAS şi IFRS
elaborat de IASB îşi vor defini propriul plan de conturi pornind de la codificarea
oferită de planul oferit de OMFP 3055/2009. Se vor crea noi conturi pentru situaţii
pentru care nu s-au prevăzut conturi în OMFP 3055 şi se va ajusta funcţia unor
conturi dacă acst lucru este justificat de aplicarea normelor internaţionale.
Planul de conturi OMFP 3055/2009 este prezentat la sfârşitul manualului.
5.3.Etapele ciclului contabil şi logica partidei duble
De la momentul în care se produc tranzacţii sau evenimente şi până la cel în
care acestea sunt reprezentate în situaţiile financiare se realizează o suită de lucrări
contabile care se constituie în etape ale ciclului contabil.
Etapele ciclului contabil sunt:
Etapa 1: Activităţile, tranzacţiile, evenimentele sunt analizate la momentul în care se
produc si se consemnează în documente justificative, în vederea obţinerii
informaţiilor necesare evaluării şi contabilizării ulterioare a acestora.
Etapa 2: În baza documentelor justificative se procedează la înregistrarea cronologică
a diverselor operaţii în Registrul Jurnal sau într-un sistem de jurnale. Această etapă
este foarte importantă deoarece ea presupune identificarea corespondenţei conturilor
care ţin evidenţa elementelor care se modifică în urma diverselor operaţii care au loc
în cursul perioadei.
Etapa 3: Această etapă presupune realizarea unei evidenţe sistematice a fiecărui cont
utilizat în cursul perioadei pe baza Registrului Cartea-Mare. Acest registru cuprinde
toate conturile utilizate şi permite determinarea rulajelor, sumelor şi soldurilor
fiecărui cont.
Etapa 4: Această etapă presupune ajustarea soldurilor scriptice ale conturilor oferite
de Registrul Cartea–Mare cu rezultatele constatate la inventar şi consemnate într-un al
treilea registru numit Registru Inventar.
Etapa 5: Această etapă presupune închiderea tuturor conturilor. Se închid mai întâi
conturile temporare. Acestea sunt reprezentate în cea mai mare parte a lor de conturile
de cheltuieli şi venituri care la sfârşitul perioadei trebuie aduse la sold zero. În
continuare, se închid conturile permanente, ale căror solduri finale vor fi preluate în
bilanţ după eventualele ajustări realizate în etapa anterioară.
Etapa 6: Această etapă presupune întocmirea situaţiilor financiare.
În primul paragraf al acestui capitol aţi putut observa că, în urma unei
tranzacţii sau a unui eveniment, se modifică cel puţin două elemente. În consecinţă
vor fi afectate cel puţin două conturi. Incidenţa în conturi a diverselor activităţi,
operaţii, tranzacţii şi evenimente se stabileşte în urma unei suite de raţionamente
economice şi contabile pe care le realizează specialistul contabil.
Pentru a reprezenta o tranzacţie sau un eveniment în situaţiile financiare şi în
conturi (în Registrul Jurnal) se parcurg următorii paşi:
(1)identificarea naturii activităţi, tranzacţiei sau evenimentului care urmează a
se consemna în contabilitate ;
(2)stabilirea elementelor din situaţiile financiare care se modifică în urma
activităţii, tranzacţiei sau evenimentului în cauză şi stabilirea sensului
modificării acestora;
(3)identificarea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare a
acestora ;
(4)întocmirea formulei contabile.
O formulă contabilă presupune afectarea în sens contrar a două conturi. Unul
se va debita iar celălalt se va credita cu aceeaşi sumă :
Formulă contabilă simplă
Cont debitor = Cont creditor Suma
Pe lângă forma simplă, formulele contabile pot fi şi ceva mai complexe.
Acestea pot presupune :
a)debitarea a două sau mai multor conturi în corespondenţă cu un cont
creditor ;
b)debitarea unui cont debitor în corespondenţă cu două sau mai multe conturi
creditoare ;
c)debitarea a două sau mai multe conturi în corespondenţă cu două sau mai
multe conturi creditoare.
Formule contabile complexe
% = Cont creditor z
Cont debitor x
Cont debitor y
Suma contului x
Suma contului y
Suma contului z
Cont debitor x = %
Cont creditor y
Cont creditor z
Suma contului x
Suma contului y
Suma contului z
% = %
Cont debitor x Cont creditor z
Cont debitor y Cont creditor w
Suma contului x
Suma contului y
Suma contului z
Suma contului w
Când se debitează sau se creditează mai multe conturi acestea se trec unele sub
altele sub simbolul % care se citeşte "următoarele conturi".
Exemplu
Să se înregistreze în contabilitate următoarele operaţii:
a)achiziţie de mărfuri la costul de 100 lei (pentru simplificare vom neglija
incidenţa TVA):
(1)identificarea naturii operaţiei: achiziţie de mărfuri;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
mărfuri Activ Creşte
furnizori Datorie Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+100) + Ch = (Dat+100) +Cp
+V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
371 "Mărfuri" Cont de activ Creşte Se debitează
401 "Furnizori" Cont de datorie Creşte Se creditează
(4)Formula contabilă este:
371 = 401 100 lei 100 lei
Mărfuri Furnizori
b)se achită datoria faţă de furnizor în sumă de 50 lei, din contul curent:
1)identificarea naturii operaţiei: plată furnizor;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
furnizor Datorie Scade
cont la bancă Activ Scade
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-50) + Ch = (Dat-50) +Cp +V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
401 "Furnizori" Cont de datorie Scade Se debitează
5121 "Cont la bancă" Cont de activ Scade Se creditează
(4)Formula contabilă este:
401 = 5121 50 lei 50 lei
Furnizori Cont la bancă
c)se consumă materii prime al căror cost este de 200 lei:
(1)identificarea naturii operaţiei: consum de materii prime;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Materii prime Activ Scade
Cheltuieli cu materiile
prime
Cheltuială Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-200) + (Ch+200) = Dat +Cp
+V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
301 "Materii prime" Cont de activ Scade Se creditează
601 "Cheltuieli cu
materiile prime"
Cont de
cheltuială
Creşte Se debitează
(4)Formula contabilă este:
601 = 301 200 lei 200 lei
Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
d)se înregistrează amortizarea clădirilor în valoare de 500 lei şi amortizarea
utilajelor în sumă de 200 lei;
(1)identificarea naturii operaţiei: înregistrarea amortizării clădirilor şi a
utilajelor;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Amortizarea clădirilor Diminuare de activ Creşte
Amortizarea utilajelor Diminuare de activ Creşte
Cheltuieli cu amortizarea
imobilizărilor
Cheltuială Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-500-200) + (Ch+700) = Dat
+Cp +V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
2812 "Amortizarea
construcţiilor"
Cont de
diminuare de
activ
Creşte Se creditează
2813 "Amortizarea
instalaţiilor etc."
Cont de
diminuare de
activ
Creşte Se creditează
6811 "Cheltuieli de
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor"
Cont de
cheltuială
Creşte Se debitează
(4)Formula contabilă este:
6811 = % 700 lei
Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor
2812
Amortizarea
construcţiilor
2813
Amortizarea
instalaţiilor
etc.
500 lei
200 lei
(e)se majorează capitalul social prin încorporarea unei rezerve de 300 lei şi a
rezultatului reportat (profit) în sumă de 700 lei;
(1)identificarea naturii operaţiei: majorare capital social;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Rezerve Capital propriu Scade
Rezultat reportat Capital propriu Scade
Capital social Capital propriu Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este A + Ch = Dat +(Cp-300–700
+1.000) +V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
106 "Rezerve" Cont de capital
propriu
Scade Se debitează
117 "Rezultat reportat" Cont de capital
propriu
Scade Se debitează
101 "Capital social" Cont de capital
propriu
Creşte Se creditează
(4)Formula contabilă este:
% = 101 1.000 lei
106
Rezerve
117
Rezultat reportat
Capital social 300 lei
700 lei
Esenţa contabilităţii în partidă dublă constă în afectarea concomitentă şi cu
aceeaşi sumă, în urma unei operaţii, a debitului unuia sau mai multor
conturi debitoare în corespondenţă cu creditul unuia sau a mai multor
conturi creditoare.
Aplicaţia 1
În cursul lunii octombrie N au avut loc următoarele operaţii:
a)achiziţie de mărfuri la costul de 500 lei;
b)se vând mărfuri la preţul de 300 lei, costul mărfurilor vândute fiind de 250
lei;
c)se consumă materii prime al căror cost este de 200 lei;
d)se înregistrează salariile datorate personalului în sumă de 500 lei;
e)se înregistrează amortizarea utilajelor în sumă de 100 lei;
f)se obţin produse finite la costul de 600 lei;
g)se vând produse finite la preţul de 400 lei, costul producţiei vândute fiind de
300 lei;
h)se achită salariile în sumă de 300 lei;
i)se încasează creanţa de 400 lei faţă de clientul produselor finite;
j)se achită o datorie faţă de furnizorul de mărfuri în sumă de 300 lei;
k)se primeşte un credit pe termen lung de la bancă, în sumă de 1.000 lei.
Se cere:
i)să se înregistreze în contabilitate operaţiile de mai sus;
ii)să se calculeze rulajele şi soldurile finale ale conturilor 371 "Mărfuri" şi
5121" Conturi la bănci" ştiind că soldurile iniţiale sunt de 1.000 lei şi respectiv
700 lei.
Rezolvare:
i)Să procedăm la înregistrarea în contabilitate a operaţiilor. Pentru a
simplifica, vom neglija incidenţa TVA în cazul achiziţiilor şi vânzărilor.
a)achiziţie de mărfuri la costul de 500 lei;
(1)identificarea naturii operaţiei: achiziţie de mărfuri;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării acestora:
Mărfuri Activ Creşte
Furnizori Datorie Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+500) + Ch = (Dat+500) +Cp
+V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
371 Mărfuri Cont de activ Creşte Se debitează
401 Furnizori Cot de datorie Creşte Se creditează
(4)Formula contabilă este:
371 = 401 500 lei 500 lei
Mărfuri Furnizori
b)se vând mărfuri la preţul de 300 lei, costul mărfurilor vândute fiind de 250
lei;
Vânzarea de mărfuri presupune parcurgerea a doi paşi:
b.1)Pasul 1: vânzarea propriu-zisă:
(1)identificarea naturii operaţiei: înregistrarea vânzării pe credit (cu încasare
ulterioară);
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării acestora:
Clienţi Activ Creşte
Venit din vânzarea
mărfurilor
Venit Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+300) + Ch = Dat +Cp
+(V+300)
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
4111 Clienţi Cont de activ Creşte Se debitează
707 Venituri din
vânzarea mărfurilor
Cont de venit Creşte Se creditează
(4)Formula contabilă este:
4111 = 707 300 lei 300 lei
Clienţi Venituri din
vânzarea
mărfurilor
b.2)Pasul 2: descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:
(1)identificarea naturii operaţiei: descărcarea de gestiune;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării acestora:
Mărfuri Activ Scade
Cheltuieli cu mărfurile
vândute
Cheltuială Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-250) + (Ch+250) = Dat +Cp
+V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
371 Mărfuri Cont de activ Scade Se creditează
607 Cheltuieli privind
mărfurile
Cont de
cheltuială
Creşte Se debitează
(4)Formula contabilă este:
607 = 371 250 lei 250 lei
Cheltuieli
privind mărfurile
Mărfuri
c)se consumă materii prime al căror cost este de 200 lei;
(1)identificarea naturii operaţiei: consum de materii prime;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Materii prime Activ Scade
Cheltuieli cu materiile
prime
Cheltuială Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-200) + (Ch+200) = Dat +Cp
+V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
301 "Materii prime" Cont de activ Scade Se creditează
601 "Cheltuieli cu
materiile prime"
Cont de
cheltuială
Creşte Se debitează
(4)Formula contabilă este:
601 = 301 200 lei 200 lei
Cheltuieli cu
materiile prime
Materii prime
d)se înregistrează salariile datorate personalului în sumă de 500 lei;
(1)identificarea naturii operaţiei: înregistrarea obligaţiilor salariale;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Salarii datorate Datorie Creşte
Cheltuieli cu salariile Cheltuială Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este A + (Ch+500) = (Dat +500)+Cp
+V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
421 Personal-salarii
datorate
Cont de datorie Creşte Se creditează
641 Cheltuieli cu
salariile
Cont de
cheltuială
Creşte Se debitează
(4)Formula contabilă este:
641 = 421 500 lei 500 lei
Cheltuieli cu
salariile
Personal-
salarii
datorate
e)se înregistrează amortizarea utilajelor în sumă de 100 lei;
(1)identificarea naturii operaţiei: înregistrarea amortizării utilajelor;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Amortizarea utilajelor Diminuare de activ Creşte
Cheltuieli cu amortizarea
imobilizărilor
Cheltuială Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+(-200)) + (Ch+200) = Dat +Cp
+V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
2813 "Amortizarea
instalaţiilor etc."
Cont de
diminuare de
activ
Creşte Se creditează
6811 "Cheltuieli de Cont de Creşte Se debitează
exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor"
cheltuială
(4)Formula contabilă este:
6811 = 2813 200 lei 200 lei
Cheltuieli de
exploatare
privind
amortizarea
imobilizărilor
Amortizarea
instalaţiilor
etc.
f)se obţin produse finite la costul de 600 lei;
(1)identificarea naturii operaţiei: obţinere de produse finite;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Produse finite Activ Creşte
Variaţia stocurilor Venit Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+600) + Ch = Dat+Cp
+(V+600)
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
345 Produse finite Cont de activ Creşte Se debitează
711 Variaţia stocurilor Cont de venit Creşte Se creditează
(4)Formula contabilă este:
345 = 711 600 lei 600 lei
Produse finite Variaţia
stocurilor
g)se vând produse finite la preţul de 400 lei, costul producţiei vândute fiind de
300 lei;
Ca şi în cazul vânzării de mărfuri, vor trebui parcurşi cei doi paşi:
vânzarea propriu-zisă şi apoi scoaterea din gestiunea producţiei vândute;
g.1)Pasul 1: vânzarea propziu-zisă
(1)identificarea naturii operaţiei: înregistrarea vânzării pe credit (cu încasare
ulterioară);
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării acestora:
Clienţi Activ Creşte
Venit din vânzarea
produselor finite
Venit Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+400) + Ch = Dat +Cp
+(V+400)
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
4111 Clienţi Cont de activ Creşte Se debitează
701 Venituri din
vânzarea produselor
finite
Cont de venit Creşte Se creditează
(4)Formula contabilă este:
4111 = 701 400 lei 400 lei
Clienţi Venituri din
vânzarea
produselor
finite
g.2)Pasul 2: descărcarea din gestiune a producţiei vândute:
(1)identificarea naturii operaţiei: descărcarea de gestiune;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării acestora:
Produse finite Activ Scade
Variaţia stocurilor Venit Scade
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-300) + Ch = Dat +Cp +(V-
300)
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
345 Produse finite Cont de activ Scade Se creditează
711 Variaţia stocurilor Cont de venit Scade Se debitează
(4)Formula contabilă este:
711 = 345 300 lei 300 lei
Variaţia
stocurilor
Produse finite
h)se achită salariile în sumă de 300 lei;
(1)identificarea naturii operaţiei: plata salariilor;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Salarii datorate Datorie Scade
Conturi la bănci Activ Scade
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-300) + Ch = (Dat-300) +Cp
+V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
421 Personal-salarii
datorate
Cont de datorie Scade Se debitează
5121 Conturi la bănci Cont de activ Scade Se creditează
(4)Formula contabilă este:
421 = 5121 300 300
Personal-salarii
datorate
Conturi la
bănci
i)se încasează creanţa de 400 lei faţă de clientul produselor finite;
(1)identificarea naturii operaţiei: încasare client;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Clienţi Activ Scade
Conturi la bănci Activ Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+400-400) + Ch = Dat+Cp +V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
4111 Clienţi Cont de activ Scade Se creditează
5121 Conturi la bănci Cont de activ Creşte Se debitează
(4)Formula contabilă este:
5121 = 4111 400 400
Coturi la bănci Clienţi
j)se achită o datorie faţă de furnizorul de mărfuri în sumă de 300 lei;
1)identificarea naturii operaţiei: plată furnizor;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
furnizor Datorie Scade
cont la bancă Activ Scade
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-300) + Ch = (Dat-300) +Cp
+V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
401 "Furnizori" Cont de datorie Scade Se debitează
5121 "Cont la bancă" Cont de activ Scade Se creditează
(4)Formula contabilă este:
401 = 5121 300 lei 300 lei
Furnizori Cont la bancă
k)se primeşte un credit pe termen lung de la bancă, în sumă de 1.000 lei.
1)identificarea naturii operaţiei: primire credit pe termen lung;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Conturi la bănci Activ Creşte
Credite bancare pe termen
lung
Datorie Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+1.000) + Ch = (Dat+1.000)
+Cp +V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
5121 Conturi la bănci Cont de activ Creşte Se debitează
162 Credite bancare pe
termen lung
Cont de datorie Creşte Se creditează
(4)Formula contabilă este:
5121 = 162 1.000 1.000
Conturi la bănci Credite
bancare pe
termen lung
ii) Ştiind că soldurile iniţiale ale conturilor 371 "Mărfuri" şi 5121" Conturi la
bănci" sunt de 1.000 lei şi respectiv 700 lei, să procedăm la calculul rulagelor
şi a soldurilor finale ale acestora:
Contul 371 "Mărfuri"
DEBIT CREDIT
Sold iniţial debitor 1.000
Intrări 500 Ieşiri 250
Rulaj debitor 500 Rulaj creditor 250
Total sume debitoare = Sold
iniţial debitor + Rulaj debitor
1.500 Total sume creditoare =
Rulaj creditor
250
Sold final debitor =
Total sume debitoare –
Total sume creditoare
1.250
DEBIT = CREDIT
1.500 = 1.500
Contul 5121 "Conturi la bănci"
DEBIT CREDIT
Sold iniţial debitor 700
Creşteri (încasări) 400
1.000
Scăderi (plăţi) 300
300
Rulaj debitor 1.400 Rulaj creditor 600
Total sume debitoare = Sold
iniţial debitor + Rulaj debitor
2.100 Total sume creditoare =
Rulaj creditor
600
Sold final debitor =
Total sume debitoare –
Total sume creditoare
1.500
DEBIT = CREDIT
2.100 = 2.100
Capitolul 6
Documentele justificative. Registrele contabile şi formele de organizare a
contabilităţii.
6.1.Utilitatea documentelor justificative
Tranzacțiile și evenimentele ce au loc în cursul unui exercițiu financiar și care
vor face obiectul înregistrărilor în contabilitate sunt consemnate în documente
justificative.
Legea contabilității nr.82/1991, cu modificările ulterioare, prevede, la art.6 (2):
Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează
răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor
care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.
Volumul și tipologia documentelor justificative care se constituie drept sursa
primară de informație în cadrul sistemului informațional contabil depind de o serie de
factori:
a)volumul și natura activităților derulate de întreprindere;
b)nevoile de informare internă;
c)cadrul legal al întocmirii și utilizării documentelor contabile etc.
Practic, o întreprindere gestionează trei categorii de documente justificative:
(i)documente care vin de la terți (de exemplu, facturile de achiziții și de utilități,
contractele încheiate cu băncile pentru finanțările atrase, extrase de etc.);
(ii)documente emise sau întocmite de întreprindere pentru terți (de exemplu, facturi de
vânzare către clienți, ordine de plată, state de plată etc.);
(iii)documente create de întreprindere pentru gestiunea internă (de exemplu, situațiile
privind amortizarea imobilizărilor, liste de inventariere, situații privind estimarea
deprecierilor aferente unor active etc.)
Utilitatea documentelor justificative constă în:
(1)stau la baza înregistrărilor în contabilitate a tranzacțiilor și evenimentelor pe care le
consemnează;
(2)dovedesc realizarea unei tranzacții sau operații economico-financiare, producerea
unui eveniment etc;
(3)sunt sursă de informație în stabilirea legalității activităților desfășurate de
întreprindere în cazul controalelor și verificărilor exercitate de organele competente;
(4)sursă de informație în organizarea și realizarea controlului intern și a auditului
intern;
(5)sursă de informații în cadrul misiunii de audit statutar;
(6)probă în justiție în cazul unor litigii cu terții etc;
6.2.Conținutul documentelor justificative
Majoritatea documentelor justificative sunt tipizate. Forma, conținutul,
formatul și modalitatea lor sunt prevăzute în "Nomenclatorul documentelor financiar-
contabile"1.
Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:
(i)denumirea documentului;
(ii)denumirea/numele și prenumele și, dupa caz, sediul/adresa persoanei
juridice/fizice care întocmeste documentul;
(iii)numărul documentului și data întocmirii acestuia;
(iv)menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico-
financiare (când este cazul); 1
(v)conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci cand este necesar, temeiul
legal al efectuării acesteia;
(vi)datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate,
după caz;
(vii)numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de
efectuarea operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control
financiar preventiv și ale persoanelor în drept să aprobe operațiunile respective, dupa
caz;
(viii)alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor
efectuate.
6.3.Modul de întocmire și corectare a documentelor justificative
Înscrierea datelor în documente se face cu cerneală, cu pix cu pastă sau prin
utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, după caz.
În documentele justificative și în cele contabile nu sunt admise ștersături,
modificări sau alte asemenea procedee, precum și lăsarea de spații libere între
operațiunile înscrise în acestea sau file lipsă.
Documentele justificative și financiar-contabile pot fi întocmite și într-o altă
limbă și altă monedă dacă acest fapt este prevazut expres printr-un act normativ (de
exemplu, Codul fiscal, referitor la factură).
Erorile se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greșite,
pentru ca acestea să poată fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corectă.
Corectarea se face în toate exemplarele documentului și se confirmă prin
semnătura persoanei care a întocmit/corectat documentul justificativ, menționandu-se
și data efectuării corecturii.
1 Nomenclatorul este inclus în anexa la OMFP 3.512/2008 privind documentele financiar contabile,
publicat în Mof nr.870 bis, Partea I, din 23 decembrie 2008
În cazul documentelor justificative la care nu se admit corecturi, cum sunt
cele pe baza cărora se primește, se eliberează sau se justifică numerarul, ori al altor
documente pentru care normele de utilizare prevad asemenea restricții, documentul
întocmit greșit se anulează și rămâne în carnetul respectiv.
În cazul completării documentelor prin utilizarea sistemelor informatice de
prelucrare automată a datelor, corecturile sunt admise numai înainte de prelucrarea
acestora, menționându-se data rectificării și semnătura celui care a făcut modificarea.
Documentele prezentate în listele de erori, anulări sau completări (pe baza cărora se
fac modificări în fișiere sau în baza de date a unității) trebuie să fie semnate de
persoanele împuternicite de conducerea unității.
6.4.Reconstituiri de documente justificative
Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor
documente justificative sau contabile are obligația să aducă la cunoștință, în scris, în
termen de 24 de ore de la constatare, conducatorului unității (administratorului
unității, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării
unității respective).
În termen de cel mult 3 zile de la primirea comunicării, conducatorul unității
trebuie să încheie un proces-verbal, care să cuprindă:
- datele de identificare a documentului dispărut;
- numele și prenumele persoanei responsabile cu păstrarea documentului;
- data și împrejurările în care s-a constatat lipsa documentului respectiv.
Procesul-verbal se semnează de către:
- conducătorul unității;
- conducatorul compartimentului financiar-contabil al unității sau persoana
împuternicită să îndeplinească această funcție;
- persoana responsabilă cu păstrarea documentului; și
- șeful ierarhic al persoanei responsabile cu păstrarea documentului, dupa caz.
Cand dispariția documentelor se datorează însuși conducatorului unității,
măsurile prevazute de prezentele norme metodologice se iau de către ceilalti membri
ai consiliului de administrație, dupa caz.
În condițiile în care documentul pierdut a fost întocmit de către unitate într-un
singur exemplar, reconstituirea acestuia se face urmând aceleași proceduri prin care a
fost întocmit documentul original, menționându-se în antetul documentului că este
reconstituit, și stă la baza înregistrărilor în contabilitate.
Ori de cate ori pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie
infracțiune, se încunoștințează imediat organele de urmărire penală.
Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire",
întocmit separat pentru fiecare caz.
Dosarul de reconstituire trebuie să conțină toate lucrările efectuate în legătura
cu constatarea și reconstituirea documentului dispărut, și anume:
- sesizarea scrisă a persoanei care a constatat dispariția documentului;
- procesul-verbal de constatare a pierderii, sustragerii sau distrugerii;
- dovada sesizării organelor de urmărire penală sau dovada sancționării disciplinare
a persoanei vinovate, după caz;
- dispoziția scrisă a conducătorului unității pentru reconstituirea documentului;
- o copie a documentului reconstituit.
În cazul în care documentul dispărut a fost emis de altă unitate, reconstituirea
se va face de unitatea emitentă, prin realizarea unei copii de pe documentul existent la
unitatea emitentă. În acest caz, unitatea emitentă va trimite unității solicitante, în
termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit.
Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu și vizibil mențiunea
"DUPLICAT", cu specificarea numărului și datei dispoziției pe baza căreia s-a facut
reconstituirea.
Documentele reconstituite conform prezentelor norme metodologice constituie
baza legală pentru efectuarea înregistrarilor în contabilitate.
Nu se pot reconstitui documentele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de
călatorie nenominale etc.) pierdute, sustrase sau distruse înainte de a fi înregistrate în
contabilitate. În acest caz, vinovații de pierderea, sustragerea sau distrugerea
documentelor suportă paguba adusă unității, salariaților sau altor unități, sumele
respective recuperându-se potrivit prevederilor legale.
În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii,
emitentul trebuie să emită un duplicat al facturii pierdute, sustrase sau distruse.
Duplicatul poate fi:
- o factură noua, care să cuprinda aceleasi date ca și factura inițiala, și pe care să se
menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială; sau
- o fotocopie a facturii inițiale, pe care să se aplice ștampila societății și să se
menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială.
Pentru pagubele generate de pierderea, sustragerea sau distrugerea
documentelor se stabilesc răspunderi materiale, care cuprind și eventualele cheltuieli
ocazionate de reconstituirea documentelor respective.
Gasirea ulterioară a documentelor originale, care au fost reconstituite, poate
constitui motiv de revizuire a sancțiunilor aplicate, în conditiile legii.
În cazul găsirii ulterioare a originalului, documentul reconstituit se anulează pe
baza unui proces-verbal, și se păstrează împreună cu procesul-verbal în dosarul de
reconstituire. Conducătorii unităților vor lua măsuri pentru asigurarea înregistrarii și
evidenței curente a tuturor lucrărilor întocmite, primite sau expediate, stabilirea și
evidența responsabililor de păstrarea acestora, evidența tuturor reconstituirilor de
documente, precum și pentru păstrarea dosarelor de reconstituire, pe toata durata de
păstrare a documentului reconstituit.
6.5.Arhivarea și păstrarea documentelor justificative
Păstrarea registrelor și a documentelor justificative și contabile se face la
domiciliul fiscal sau la sediile secundare, dupa caz.
Registrele și documentele justificative și contabile se pot arhiva, în baza unor
contracte de prestări de servicii, cu titlu oneros, de către alte persoane juridice române
care dispun de condiții corespunzatoare. Și în acest caz, răspunderea privind arhivarea
documentelor financiar-contabile revine administratorului, ordonatorului de credite
sau altei persoane care are obligația gestionării unității beneficiare.
Unitatea care a încredintat documentele spre arhivare, respectiv unitatea
beneficiară, va înștiința organul fiscal teritorial de care aparține despre această
situație.
Cu ocazia controalelor efectuate de organele abilitate, persoanele juridice sunt
obligate, la cerere, să prezinte la domiciliul fiscal documentele solicitate.
Organele de control ale Ministerului Economiei și Finanțelor pot interzice
arhivarea registrelor, a documentelor justificative și contabile și în alte locații decat la
domiciliul fiscal sau la sediile secundare, dacă consideră că acestea nu sunt păstrate
corespunzator.
Termenul de păstrare a statelor de salarii este de 50 de ani, iar termenul de
păstrare a registrelor și a documentelor justificative și contabile este de 10 ani cu
începere de la data încheierii exercitiului financiar în cursul căruia au fost întocmite.
Există și o serie de documente care se pot pastra pe o perioada de numai 5 ani
dacă necesitatile proprii ale unitatii nu impun pastrarea acestora pe o perioada de timp
mai mare (aceste documente sunt prevăzute în Anexa 4 la OMFP 3.512/2008 privind
documentele financiar contabile: de exemplu, chitanța, extrasul de cont, listele de
inventariere, bonurile de consum etc.).
Documentele financiar-contabile care atestă proveniența unor bunuri cu durata
de viață mai mare de 10 ani se pastrează, de regula, pe o perioadă de timp mai mare,
respectiv pe perioada de utilizare a bunurilor.
În caz de încetare a activității, documentele contabile se arhivează în
conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale,
republicată, cu modificările și completările ulterioare, sau se predau la arhivele
statului, în conformitate cu prevederile legale în materie, după caz.
Arhivarea documentelor justificative și contabile se face în conformitate cu
prevederile legale și cu urmatoarele reguli generale:
-documentele se grupează în dosare, numerotate, șnuruite și parafate;
-gruparea documentelor în dosare se face cronologic și sistematic, în cadrul fiecărui
exercițiu financiar la care se referă acestea. În cazul fuziunii sau al lichidării societății,
documentele aferente acestei perioade se arhivează separat;
- dosarele conținând documente justificative și contabile se păstrează în spații
amenajate în acest scop, asigurate împotriva degradării, distrugerii sau sustragerii,
dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor;
- evidența documentelor la arhivă se ține cu ajutorul Registrului de evidentă, potrivit
legii, în care sunt consemnate dosarele și documentele intrate în arhivă, precum și
mișcarea acestora în decursul timpului.
Eliminarea din arhivă a documentelor al căror termen legal de păstrare a
expirat se face de către o comisie, sub conducerea administratorului sau a
ordonatorului de credite, după caz. În această situație se întocmește un proces-verbal
și se consemnează scăderea documentelor eliminate din Registrul de evidență al
arhivei.
6.6.Registrele contabile
Suportul informaţional al contabilităţii curente este reprezentat de Registrele
contabile. O întreprindere, indiferent de maniera în care îşi organizează contabilitatea
va trebui, potrivit legii contabilităţii să ţină trei registre obligatorii :
(1)Registrul Jurnal
(2)Registrul Cartea-Mare
(3)Registrul Inventar
(1)Registrul Jurnal
Registrul jurnal consemnează în ordine cronologică, toate activităţile, operaţiile,
tranzacţiile şi evenimentele realizate de o întreprindere.
Pentru fiecare dintre acestea, în Registrul Jurnal se înregistrează :
-data la care a avut loc operaţia ;
-documentul justificativ prin care se face dovada realizării operaţiei (felul
documentului, numărul de înregistrare şi data la care a fost emis) ;
-explicaţia naturii operaţiei care este consemnată în jurnal ;
-contul sau conturile care se debitează în urma operaţiei ;
-contul sau conturile cae se creditează în urma operaţiei ;
-suma sau sumele aferente atât conturilor debitoare cât şi conturilor
creditoare ;
Exemplu Societatea ALFA S.A. a realizat în cursul lunii martie N următoarele operaţii :
(a)la 3 martie N se achiziţionează un stoc de mărfuri la costul de 1.000 lei (factura
nr.27 din 1 martie N);
(b)la 10 martie N se achită suma de 500 lei furnizorului de mărfuri, din contul
bancar (ordin de plată 134 din 10 martie N);
(c)la 17 martie N se pimeşte un credit bancar pe termen lung în sumă de 20.000
lei (contract de credit nr. 56 din 15 martie N şi extras de cont nr. 10 din 17 martie N);
(d)la 22 martie N se încasează în contul de la bancă suma de 5.000 lei reprezentând
creanţa faţă de un client (extras de cont nr. 20 din 22 martie N ) ;
(e)la 25 martie N se achită salariile în sumă de 10.000 lei, din contul bancar (ştat de
salarii nr 3 din 20 martie N).
Să procedăm la întocmirea Registrului Jurnal. Din informaţiile de mai sus se
observă că în mare parte informaţiile ce trebuie jurnalizate sunt disponibile din
documentele justificative. Şi totuşi, nu cunoaştem conturile debitoare şi creditoare
aferente fiecărei operaţii. Pentru a le găsi va trebui să realizăm analiza contabilă a
operaţiilor şi să obţinem formula contabilă pe care o vom prezenta în Registrul Jurnal.
Analiza contabilă a celor 5 operaţii :
(a) la 3 martie N se achiziţionează un stoc de mărfuri la costul de 1.000 lei (factura
nr.27 din 1 martie N);
(1)identificarea naturii operaţiei: achiziţie de mărfuri;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării acestora:
Mărfuri Activ Creşte
Furnizori Datorie Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+1.000) + Ch = (Dat+1.000)
+Cp +V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
371 Mărfuri Cont de activ Creşte Se debitează
401 Furnizori Cot de datorie Creşte Se creditează
(4)Formula contabilă este:
371 = 401 1.000 lei 1.000 lei
Mărfuri Furnizori
(b)la 10 martie N se achită suma de 500 lei furnizorului de mărfuri, din contul
bancar (ordin de plată 134 din 10 martie N);
(1)identificarea naturii operaţiei: plată furnizor;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
furnizor Datorie Scade
cont la bancă Activ Scade
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-500) + Ch = (Dat-500) +Cp
+V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
401 "Furnizori" Cont de datorie Scade Se debitează
5121 "Cont la bancă" Cont de activ Scade Se creditează
(4)Formula contabilă este:
401 = 5121 500 lei 500 lei
Furnizori Cont la bancă
(c)la 17 martie N se pimeşte un credit bancar pe termen lung în sumă de 20.000
lei (contract de credit nr. 56 din 15 martie N şi extras de cont nr. 10 din 17 martie N);
(1)identificarea naturii operaţiei: primire credit pe termen lung;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Conturi la bănci Activ Creşte
Credite bancare pe termen
lung
Datorie Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+20.000) + Ch = (Dat+20.000)
+Cp +V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
5121 Conturi la bănci Cont de activ Creşte Se debitează
162 Credite bancare pe
termen lung
Cont de datorie Creşte Se creditează
(4)Formula contabilă este:
5121 = 162 20.000 20.000
Conturi la bănci Credite
bancare pe
termen lung
(d)la 22 martie N se încasează în contul de la bancă suma de 5.000 lei reprezentând
creanţa faţă de un client (extras de cont nr. 20 din 22 martie N ) ;
(1)identificarea naturii operaţiei: încasare client;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Clienţi Activ Scade
Conturi la bănci Activ Creşte
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+5.000-5.000) + Ch = Dat+Cp
+V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
4111 Clienţi Cont de activ Scade Se creditează
5121 Conturi la bănci Cont de activ Creşte Se debitează
(4)Formula contabilă este:
5121 = 4111 5.000 5.000
Coturi la bănci Clienţi
(e)la 25 martie N se achită salariile în sumă de 10.000 lei, din contul bancar (ştat de
salarii nr 3 din 20 martie N).
(1)identificarea naturii operaţiei: plată salarii;
(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării
acestora:
Salarii datorate Datorie Scade
Conturi la bănci Activ Scade
Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-10.000) + Ch = (Dat-10.000)
+Cp +V
(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale
acestora:
421 Personal-salarii
datorate
Cont de datorie Scade Se debitează
5121 Conturi la bănci Cont de activ Scade Se creditează
(4)Formula contabilă este:
421 = 5121 10.000 10.000
Personal-salarii
datorate
Conturi la
bănci
Registrul Jurnal este redat în tabelul nr.1.
(2)Registrul Cartea-Mare
Registrul Cartea-Mare cuprinde totalitatea conturilor utilizate de o
întreprindere.
Pentru fiecare cont utilizat se deschide o fişă de cont în care se consemnează :
-simbolul şi denumirea contului ;
-soldul iniţial ;
-modificările ce au loc în cursul perioadei (rulajele) şi data acestora ;
-explicaţii privind modificările ce au loc ;
-sold final.
Pentru fiecare cont se deschide o singură fiţă de cont chiar dacă el este utilizat
de mai multe ori în cursul unei perioade de gestiune. Refistrul Cartea-Mare se închide
la sfârşitul fiecărei luni şi se deschide la începutul lunii următoare. Soldurile finale din
fişele de cont ale lunii expirate se preiau ca solduri iniţiale ale noii perioade de
gestiune.
Exemplu Să întocmim fişa de cont a contului 5121 "Conturi la bănci" care devine o filă
din Registrul Cartea-Mare al lunii martie N. Fişa contului 5121 este prezentată în
tabelul nr.2 (presupunem că soldul iniţial debitor al contului 5121 este de 20.000 lei).
Societatea ALFA S.A
Tabelul 1
REGISTRUL CARTEA-MARE Denumirea contului Pagina
Contul: 5121 Cont la bancă 3
Nr.
crt.
Data Document Explicaţie Simbol
cont
corespondent
Rulaj D/C Sold
Fel Nr Data Debitor Creditor
SOLD INIŢIAL D 20.000
1. 10.03.N factura 27 1.03.N plată furnizor 401 500 C 19.500
2. 17.03.N contract 56 15.03.N primire credit 162 20.000 D 39.500
3. 22.03.N extras
cont
20 22.03.N încasare
client
4111 5.000 D 44.500
REGISTRU JURNAL
Nr.
crt.
Data
înregistrării
Document Explicaţie Denumire cont Suma
Fel Nr. Data D C D C
1. 3.03.N factura 27 1.03.N achiziţie marfă 371 401 1.000 1.000
2. 10.03.N ordin de
plată
134 10.03.N plată furnizor 401 5121 500 500
3. 17.03.N contract
extras
de cont
56
10
15.03.N
17.03.N
primire credit pe teren
lung
5121 162 20.000 20.000
4. 22.03.N extras
de cont
20 22.03.N încasare client 5121 4111 5.000 5.000
5. 25.03.N stat de
salarii
3 20.03.N Plată salarii 421 5121 10.000 10.000
TOTAL 36.500 36.500
85
Registrul jurnal nu trebuie să conţină erori. Dacă se întâmplă ca o operaţie să fie
contabilizată greşit (prin imputarea ei în conturi care nu reflectă natura operaţiei şi/sau prin
afectarea cu alte sume decât cele corecte) se va proceda la corectarea greşelii. O formulă
greşită se anulează prin procedeul numit stornare.
Stornarea se poate realiza în două variante:
a)stornarea în negru – aceasta presupune scrierea inversă a formulei contabile care trebuie
anulată (conturile debitoare devin conturi creditoare şi invers);
b)stornarea în roşu – aceasta presupune rescrierea formulei contabile care trebuie anulată dar
cu trecerea sumelor în roşu sau în negru dar încadrate într-un chenar sau între paranteze. O
sumă scrisă cu roşu sau încadrată în chenar sau între paranteze este o sumă care se ia cu minus
în calculul rulajelor contului.
Exemplu La începutul lunii martie soldul contului 371 "Mărfuri" este de 1.000 lei iar soldul
contului 401 Furnizori este de 2.000 lei. În cursul lunii a avut loc o achiziţie de mărfuri la
costul de 2.000 lei pe care contabilul a înregistrat-o eronat în Registrul Jurnal. Acesta a făcut
înregistrarea:
(i)
345 = 401 2.000 2.000
Produse finite Furnizori
Înregistrarea este un nonsens deoarece produsele finite nu provin de la furnizori ci sunt
obţinute din producţie proprie. Potrivit naturii operaţiei contul debitor ar fi trebuit să fie 371
"Mărfuri". Să procedăm la corectarea greşelii:
Soluţia 1:
(ii) stornare în negru
401 = 345 2.000 2.000
Furnizori Produse finite
(iii) înregistrarea corectă a achiziţiei de mărfuri:
371 = 401 2.000 2.000
Mărfuri Furnizori
Situaţia în conturi este următoarea:
Contul 345
Produse finite
Contul 401
Furnizori
DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT
2.000 (i) 2.000 (ii) 2.000 (ii) Si 2.000
2.000 (i)
2.000 (iii)
Sold final = 0 Sold final = 4.000
Contul 371
Mărfuri
DEBIT CREDIT
Si 1.000
2.000 (iii)
86
Sold final = 3.000
Se poate observa că suma de 2.000 lei trecută eronat în debitul contului 345 "Produse
finite" este anulată prin trecerea ei în credit ca urmare a stornării în negru. Soldul final este
zero iar efectul erorii este înlăturat. Imputarea eronată a sumei de 2.000 lei în creditul contului
401 pus în corespondenţă cu 345 este şi ea anulată ca urmare a stornării în negru. Stornarea în
negru este o corecţie prin solduri deoarece doar la momentul calculării soldului final se
anulează eroarea. Ea are dezavantajul că alterează volumul şi semnificaţia rulajelor. Pentru
cine citeşte suma de 2.000 lei din creditul contului 345 "Produse finite" există tentaţia de a
atribui acesteia semnificaţia de valoare a producţiei vândute. În realitate nu a existat nici o
vânzare de produse finite. Contul 401 "Furnizori" se debitează de regulă cu plăţile către
furnizori. Suma de 2.000 lei din debitul acestui cont şi care provine din stornarea erorii ar
putea fi asimilată unei plăţi. Dacă citim creditul contului 401 "Furnizori", aflăm că rulajul
creditor este de 4.000 lei. În realitate datoria a crescut în cursul perioadei cu 2.000 lei ca
urmare a achiziţiei de mărfuri. Cu alte cuvinte, prezentarea din contul 401 semnifică o
creştere a datoriei cu 4.000 lei şi o plată de 2.000 lei. Această semnificaţie este eronată.
Soluţia 2:
(ii)stornare în roşu:
345 = 401 (2.000) (2.000)
Produse finite Furnizori
(iii)înregistrarea corectă a achiziţiei de mărfuri:
371 = 401 2.000 2.000
Mărfuri Furnizori
Situaţia în conturi este următoarea:
Contul 345
Produse finite
Contul 401
Furnizori
DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT
2.000 (i)
(2.000) (ii)
Si 2.000
2.000(i)
(2.000)(ii)
2.000 (iii)
Rulaj = 0 Rulaj = 4.000
Sold final = 0 Sold final = 4.000
Contul 371
Mărfuri
DEBIT CREDIT
Si 1.000
2.000 (iii)
Sold final = 3.000
87
Eroarea din debitul contului 345 este corectată prin trecerea sumei tot în debit
dar cu minus (adică între paranteze). Astfel, se evită alterarea rulajelor contului. Corecţia se
face prin rulaj şi nu prin sold. Este suficient să calculăm rulajul debitor al contului 345 pentru
a ajunge la zero, ca şi când eroarea nu ar fi existat. În contul 401, suma de 2.000 lei trecută
eronat în credit este anulată de suma trecută între paranteze (cu minus). Rulajul contului nu
este alterat.
Stornarea în negru permite o corecţie prin solduri. Ea are dezavantajul că alterează
volumul şi semnificaţia rulajelor conturilor implicate.Stornarea în roşu permite o corecţie
prin rulaje. Ea nu alterează rulajele conturilor.
(3)Registrul Inventar
Registrul Inventar va fi prezentat pe larg în capitolul dedicat lucrărilor de închidere a
exerciţiului financiar.
6.7. Formele de organizare a contabilităţii
În funcţie de natura şi volumul activităţilor întreprinderii, de nevoile de informare şi
de gestiune, de nivelul de descentralizare a lucrărilor de contabilitate şi de gestiune, sistemul
de jurnale se poate dezvolta la nivelul conturilor sintetice sau se poate proceda la întocmirea
pe lângă registrele generale obligatorii şi a unor registre auxiliare. Primul caz defineşte forma
clasică de organizare a contabilităţii. Contabilitatea bazată pe jurnalele generale obligatorii
presupune următorul circuit informaţional :
se consemnează
Registru Jurnal General
înregistrare
cronologică
Registrul Inventar General
regularizări Alte surse
de
informaţii
Documente
justificative
Tranzacţii, Evenimente, etc.
Registrul General Cartea-Mare
înregistrare
sistematică
Balanţa de verificare
control
Situaţii financiare
Utilizatori
88
Al doilea caz defineşte forma dezvoltată de organizare a contabilităţii. Pe lângă
registrele generale se utilizează registre auxiliare cum ar fi:
-registre auxiliare Cartea-Mare pentru clienţi şi furnizori dacă întreprinderea are un
număr mare de pateneri comerciali;
-registre jurnal auxiliare pentru vânzări, pentru cumpărări, pentru operaţiile prin
conturile bancare, prin casierie etc.
-registre inventar auxiliare pe locuri de gestiune sau pe gestionari.
Pe baza registrelor auxiliare se întocmesc registrele generale sau centralizatoare.