diploma - www.tocilar.ro

5/8/2018 Diploma - Www.tocilar.ro - slidepdf.com

http://slidepdf.com/reader/full/diploma-wwwtocilarro-559abf17ee14e 1/90

Vizitati www.tocilar.ro ! Arhiva online cu diplome, cursuri si referate postate de utilizatori.

Contabilitatea de gestiune si calcularea costurilor

I. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A CALCULAŢIEI

COSTURILOR

I.1. PREMISELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A

CALCULAŢIEI COSTURILOR

Organizarea contabilităţii de gestiune de către fiecare unitate patrimonială în funcţie

de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia, implică soluţionarea prealabilă a

următoarelor probleme :

- adoptarea şi adoptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la

condiţiile specifice întreprinderii;

- programarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;

- selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;

- alegerea organismelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului producţiei : previzională şi efectivă.

Opţiunea pentru o anumită metodă de calculaţie a costurilor se întemeiază pe luarea în

considerare a unor factori cum sunt nomenclatura producţiei executate, tehnologia şi

organizarea producţiei, mărimea întreprinderii, obiectivele urmărite de managementul

întreprinderii prin contabilitatea de gestiune etc. Implementarea metodei de organizare a

contabilităţii de gestiune pentru care s-a optat presupune: identificarea purtătorilor de costuri

şi a unităţilor de calculaţie, stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli, stabilirea sistemuluide documente formulare de evidentă necesare pentru identificarea, colectarea preluarea

datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută raportarea abaterilor în cadrul controlului

bugetar.

I.2. FACTORII CARE DETERMINĂ ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE

GESTIUNE

Pagina 1 din 90




Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitică a exploatării, este într-o

foarte mare măsură influenţată de condiţiile concrete ale întreprinderilor din diferitele ramuri

sau subramuri ale economiei naţionale. Profitul întreprinderii, tehnologia şi organizarea

producţiei, structura organizatorică şi dimensiunea întreprinderii, metodele şi tehnicile demanagement adoptate sunt aspecte cu un pronunţat caracter specific diferitelor întreprinderi şi

tot atâţia factori care condiţionează organizarea contabilităţii de gestiune.

a). Profilarea întreprinderii presupune stabilirea obiectivului principal al acesteia şi

orientarea activităţii ei în scopul asigurării resurselor materiale şi umane corespunzătoare

realizării obiectului său. Profitul întreprinderii, obiectul acesteia, necesită anumite procese

tehnologice, diferite, într-o întreprindere industrială, dintr-o ramură sau alta, într-o

întreprindere agricolă, într-o întreprindere de construcţii, şi total diferite, într-o întreprindere

de transport, de comerţ, de turism etc.

Profilul, obiectul de activitate al întreprinderii îşi pune amprenta nu doar pe procesele

de muncă ce au loc, dar şi în ceea ce priveşte rezultatele în care se concretizează diferitele

activităţi: bunuri materiale, prestaţii de servicii, distribuirea bunurilor etc. în consecinţă, sunt

total diferite obiectele de calculaţie sau purtătorii de costuri.

b). Tehnologia producţiei, ca subansamblu al operaţiunilor succesive prin intermediul

cărora materiile prime sunt transformate în produse finite sau prin care se execută lucrări sau

servicii, constituie un important factor de influentă asupra organizării cheltuielilor de

producţie şi calculaţiei costurilor.

Din punct de vedere al tehnologiei sale, producţia întreprinderii industriale poate fi

simplă sau complexă. Producţia simplă constă în extragerea din natură a unor bunuri

materiale (de exemplu produsele de extracţie: minereuri, petrol etc.), fie în prelucrarea

succesivă a materiei prime, produsul finit obţinându-se după parcurgerea ultimei faze de

prelucrare (de exemplu: producţia de ciment, cărămizi, bere, ulei etc.). Caracteristicile

producţiei simple sunt tipurile de producţie de masă şi de serie mare, fabricaţia fiind

organizată în flux continuu sau pe loturi mari.

Producţia complexă cuprinde, în sfera sa, acele procese de producţie în care produsul

finit se obţine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese

tehnologice independente, desfăşurate în paralel, în loturi (secţii sau întreprinderi) diferite.

Caracteristicile producţiei complexe sunt tipurile de producţie individuală (pe unicate) şi de

serie mica sau mijlocie (pe loturi mici şi mijlocii). Producţia complexă se întâlneşte îndeosebi

în întreprinderile industriale constructoare de maşini şi aparate complexe: maşini-unelte,motoare, autoturisme, tractoare, locomotive, etc.

Pagina 2 din 90




Sub influenta particularităţilor tehnologiei producţiei şi ale organizării producţiei, se

stabilesc obiectele de calculaţie şi, în funcţie de acestea, metodele de calculaţie

corespunzătoare.

Prin obiect de calculaţie se înţelege o unitate, lucrare sau lot de producţie pentru carese previzionează cheltuieli şi în funcţie de care se organizează evidenta analitică a

cheltuielilor, gruparea şi ordonarea informaţiilor cu ajutorul conturilor, în vederea

determinării mărimii lor efective. Astfel, întreprinderile cu producţie simplă, deci cu

organizarea fabricaţiei în flux continuu (producţia de masă) sau pe serii (loturi) mari de

produse, se va utiliza metoda globală sau metoda pe faze. La întreprinderile cu producţie

complexă, fabricaţia fiind organizată pe unitate (în cazul producţiei individuale) sau pe loturi

mici şi mijlocii (în cazul producţiei de serie), se va aplica metoda de calculaţie pe comenzi.

Determinarea costurilor pe obiecte de calculaţie, în speţă pe purtătorii de costuri

(produsele, lucrările şi serviciile obţinute din procesul de producţie, generând cheltuieli,

trebuie să le suporte), necesită determinarea cantitativă a producţiei căreia i s-a atribuit

această calitate, în care scop se foloseşte o unitate de măsură omogenă, numită unitate de

calculaţie.

c). Structura organizatorică a activităţii de producţie (exploatare) şi administrative a

întreprinderi, respectiv gruparea acestor activităţi pe sectoare, secţii, ateliere şi alte locuri de

cheltuieli influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor, al eşalonării lucrărilor de

calculaţie. Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adică pe secţii -

pe bază de auxiliare, pe unităţi prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administraţie

generală a întreprinderii etc. şi în acest fel vor fi evidenţiate în conturile sintetice şi analitice

de gestiune. Aşadar, în funcţie de acest factor sunt delimitate cele ce, în literatura de

specialitate, sunt cunoscute sub denumirea de zone (sectoare) de cheltuieli, respectiv centre

de responsabilitate.

d). Metodele şi tehnicile de management adoptate într-o întreprindere pot influenta, de

asemenea, organizarea contabilităţii de gestiune, îndeosebi în ceea ce priveşte opţiunea pentru

o metodă de calculaţie de tip clasic (metoda globală, metoda pe faze sau metoda pe comenzi),

care necesită două rânduri de calculaţie - antecalculaţia şi postcalculaţia, determinând

posterior eventualele abateri de costuri, sau pentru o metodă (- de exemplu a costurilor

standard -) care să asigure accentuarea caracterului previzional şi creşterea operativităţii

informaţiilor, a controlului costurilor. Tot în acest sens trebuie menţionată posibilitatea

întreprinderii de a opta între o metodă de calculaţie de tipul costului total (full costing) sau auneia de tipul costului parţial (direct costing).

Pagina 3 din 90




I.3. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A

CALCULAŢIEI COSTURILOR

Calcularea exactă a costului producţiei presupune ca, în organizarea contabilităţii de

gestiune şi calculaţiei costurilor, să se tină seama de anumite principii şi anume:

a). Principiul delimitării în timp a cheltuielilor de producţie - forma de manifestare în

domeniul costurilor a principiului independentei exerciţiului - impune ca fiecare perioadă de

gestiune să i se atribuie numai cheltuielile ocazionate de activitatea în perioada pentru care se

face calculaţia costurilor. Ca urmare a aplicării acestui principiu în organizarea contabilităţii

de gestiune şi calculaţiei costurilor apar, alături de cheltuielile directe, cheltuieli cuvenite

producţiei din perioada în care se efectuează, deci repartizat pe mai multe exerciţii financiare,

precum şi unele cheltuieli preliminare (de exemplu pentru constituirea provizioanelor).

Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate în avans care urmează a se

suporta eşalonat pe cheltuieli, pe baza unui scadenţar în perioadele sau exerciţiile viitoare, în

contabilitatea generală (financiară) se utilizează contul 471 "cheltuieli înregistrate în avans",

prin debitul unui cont de cheltuieli, privind activitatea curentă, din clasa 6, iar în

contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli se vor include în costuri, debitând, după caz, unul

din conturile de calculaţie din clasa 9, respectiv grupa 92 şi creditând contul 901 "decontări

interne privind cheltuielile".

b). Principiul delimitării cheltuielilor (de exploatare) în spaţiu presupune:

- în primul rând delimitate cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv

cheltuieli de administraţie şi cheltuieli de desfacere, folosindu-se pentru evidenta lor, după

caz, conturile: 921 "cheltuielile activităţii de bază" şi 923 "cheltuielile indirecte de

producţie", 922 "cheltuielile activităţilor auxiliare", 924 "cheltuieli generale de administraţie"

şi 925 "cheltuieli de desfacere".

- în al doilea rând, principiul delimitării cheltuielilor în spatii mai presupune

localizarea cheltuielilor pe secţii de producţii, ateliere, linii tehnologice, centre de producţie şi

responsabilitate; acestea atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţie. în acest scop se vor

folosi analitice corespunzătoare sectoarelor (locurilor) de cheltuieli în cadrul conturilor de

cheltuieli mai înainte menţionate.

c). Principiul separării cheltuielilor urmăreşte delimitarea cheltuielilor recuperabile prin costuri de producţie (cheltuielile de exploatare) de cheltuielile ocazionate de celelalte

Pagina 4 din 90




activităţi: activitatea financiară, activitate excepţională. Ultimele categorii de cheltuieli (cu

unele excepţii, exemplu: dobânzile aferente împrumuturilor la unităţile cu ciclul lung de

fabricaţie) nu se include în costurile producţiei şi nu fac obiectul contabilităţii de gestiune.

d). Principiul delimitării costului subactivităţii în concordantă cu care cheltuielile fixe,necesitate de menţinerea structurilor tehnico-productive şi funcţionale ale întreprinderilor

corespunzătoare gradului de inactivitate, de nefolosirea capacităţii de producţie, nu trebuie să

se includă în costul produselor ci să afecteze direct rezultatul exerciţiului.

e). Principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente

producţiei în curs de execuţie necesită determinarea cu exactitate a producţiei neterminate,

pentru asigurarea unei corecte calculaţii, a costurilor efective ale producţiei finite.

II. METODE DE CONTABILITATE, DE GESTIUNE ŞI DE CALCULAŢIE A

COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANT)

II.1. METODELE CLASICE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI

CALCULAŢIE A COSTURILOR

Metodele clasice de calculaţie a costurilor (metoda globală, metoda pe faze şi metoda

pe comenzi) fac parte din categoria metodelor absorbante (full-costing) şi, în consecinţă, au

caracteristic faptul ca prin intermediul lor se calculează la nivel de purtător de costuri costul

total, luând în calcul atât cheltuielile directe, identificate direct pe produs, lucrare, serviciu cât

şi cheltuielile indirecte afectate purtătorilor de costuri prin repartizare, folosindu-se diferite

criterii şi procedee de repartizare. O altă caracteristică a acestor metode este aceea că, prin ele

însele nu se asigură un sistem propriu de control şi analiză a costurilor şi, ca atare, apare

necesitatea elaborării după aceeaşi metodologie a două rânduri de calculaţii privind costul

producţiei. Un prim rând de calculaţii este acela care precede desfăşurarea procesului de

producţie, concretizându-se în bugetul costurilor (cu diferitele sale secţiuni), şi ele de-al

doilea rând de calculaţii se efectuează după terminarea procesului de producţie, la care de

referă, pe baza datelor din contabilitatea de gestiune. Elaborarea celor două rânduri de

calculaţii creează premisele comparaţiei, e drept periodică, a indicatorilor efectivi cu cei

previzionaţi în buget. De aceea, dacă nu se implementează o metodă care ea însăşi să implice

să implice controlul operativ al costurilor, cum este metoda costurilor standard, este necesarăidentificarea unor soluţii tehnice de urmărire operativă a normelor de consum, a normelor de

Pagina 5 din 90




muncă, a bugetelor cheltuielilor comune ale secţiilor, a bugetului cheltuielilor generate de

administraţie ale întreprinderii, prin controlul financiar preventiv.

Alături de caracteristicile generale, fiecare dintre metodele clasice prezintă însă şi

aspecte particulare a căror clarificare implică o tratare separată a lor.

II.1.1. CARACTERIZAREA METODELOR CLASICE DE CALCULAŢIE A

COSTURILOR

A. Metoda globală presupune colectarea la un loc (global), fără defalcare pe conturi

analitice, a tuturor cheltuielilor de producţie, fie pentru că în întreprindere se obţine o

producţie omogenă, adică un singur produs, lucrare sau serviciu, fie pentru că producţia este

sorto-dimensională sau cuplată, obţinându-se mai multe sortimente, dar din aceeaşi materie

primă şi cu aceleaşi utilaje sau tehnologie, fără posibilitatea delimitării cheltuielilor pe

produse. În aceste condiţii, toate cheltuielile sunt directe, însă cheltuielile de regie se

înregistrează în contul 923 "cheltuieli indirecte de producţie", de unde apoi se transferă în

contul 921 "cheltuielile activităţii de bază", alături de cheltuielile înregistrate direct în acesta.

în conturile de cheltuieli, evidenta analitică se tine doar pe feluri de cheltuieli.

Calculul costului efectiv unitar se realizează astfel

- în cazul producţiei omogene (producţia de energie electrică, apă, aburi, extracţia

cărbunilor etc.) prin procedeul divizionării simple, adică prin raportarea totalului cheltuielilor

la cantitatea totală de producţie obţinută;

- în cazul producţiei sorto-dimensională, cu ajutorul unor indici (coeficienţi) de

echivalentă sau prin procedeul valorii rămase.

Pentru explicarea şi demonstrarea acestui procedeu, se consideră, de exemplu o secţie

de ambalaje plastice, care fabrică 4 tipuri de lădiţe, după cum urmează:

Produsul Cantitatea (buc.) Consum specific (kg)L1 100 000 0,700L2 80 000 0,280L3 60 000 0,490L4 60 000 0,560

Pagina 6 din 90




Totalul cheltuielilor directe şi indirecte efectuate în cadrul secţiei respective în

perioada de gestiune este de 33.300.000 lei. Metodologia de calcul a costului efectiv unitar

pentru fiecare dintre cele patru tipuri de ambalaje presupune mai multe etape:

- se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul căruia să secalculeze coeficienţii de echivalenţă, de exemplu: consumul specific de materie primă.

- se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativă, care îndeplineşte

rolul de produs etalon, de exemplu produsul L1.

- se calculează coeficienţii de echivalenţă prin raportarea mărimii criteriului de

echivalenţă corespunzător fiecărui produs la mărimea criteriului corespunzător produsului

etalon. Pentru exemplul dat, coeficienţii de echivalenţă (K) vor fi:

1700,0

700,0

1.

1.

1===

Cs

Cs

K 4,0700,0

280,0

1.

2.

2===

Cs

Cs

K

7,0700,0

490,0

1.

3.3 ===

Cs

Cs K

8,0

700,0

560,0

1.

4.4 ===

Cs

Cs K

- se exprimă întreaga cantitate de producţie fabricată în unităţi echivalente prin

înmulţirea cantităţilor obţinute din fiecare produs cu coeficienţi de echivalenţă, după care

rezultatele se însumează astfel:

L1 100.000 buc. * 1=

100.000 buc.

L2 80.000 buc. * 0,4

=

32.000 buc.

L3 60.000 buc. * 0,7

=

42.000 buc.

L4 60.000 buc. * 0,8

=

48.000 buc.

Total cantitate în unităţi echivalente = 222.000 buc.

- se calculează costul unei unităţi echivalente prin raportarea totalului cheltuielilor

directe şi indirecte la totalul cantităţii produselor exprimate în unităţi echivalente:

./150.000.222

000.300.33buclei

buc

leiC ue ==

- se determină costul efectiv unitar pentru fiecare produs prin înmulţirea costului

unităţii echivalente cu coeficienţii de echivalenţă:

Pagina 7 din 90




./1208,0150

./1057,0150

./604,0150

./1501150

4

3

2

1

bucleiC

bucleiC

bucleiC

bucleiC

u

u

u

u

=×=

=×=

=×=

=×=

B. Metoda pe faze se aplică în întreprinderile cu producţie de masă sau de serie mare,

unde procentul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin

prelucrarea în stadii sau faze succesive a materiei prime , de exemplu, industria siderurgică

(fazele: fabricarea, prelucrarea şi laminarea), prelucrarea ţiţeiului (distilarea primară -

rafinare, cracare etc.), industriile alimentare, etc.

- dacă rezultatele unei faze nu trec imediat şi în totalitate spre prelucrare în faza

următoare, ci se înmagazinează ca semifabricate, urmând ca ulterior să fie eliberate spre

prelucrarea în continuare, o parte dintre ele putând fi livrate în afara întreprinderii în stare desemifabricat, se utilizează metoda pe faze în varianta cu semifabricate (cu transferarea

cheltuielilor de la o fază la alta). în acest caz, în cadrul contului de cheltuieli se deschid

analitice pe faze (in situaţiile în care fazele de fabricaţie se obţin mai multe produse (diferite),

în cadrul contului 921 "Cheltuielile activităţii de bază", analiticele se vor deschide pe faze

(având rolul de zone de cheltuieli) şi, în cadrul acestora, pe produse (având rolul de purtători

de costuri), iar în cadrul contului 923 "Cheltuielile indirecte de producţie" se vor deschide

analitice şi pe faze, de unde ulterior cheltuielile indirecte vor fi repartizate asupra produselor fabricate în respectivele faze, deci asupra analiticelor corespunzătoare ale contului 921),

costul de producţie determinându-se pentru fiecare fază în parte.

Astfel, pentru o întreprindere în care procesul de producţie este divizat în trei faze,

relaţiile de calcul al costurilor semifabricatelor rezultate după faza a III-a sunt următoarele:

- pentru faza I de fabricaţie:1

1 SmQ

Cf =

;

- pentru faza a II-a de fabricaţie:21 SmQ

Cp

Sm =+ ;

- pentru faza a III-a de fabricaţie: Pc

Q

CpSm =+2

;

în care :

Cf1 reprezintă cheltuielile totale efectuate în faza I, inclusiv costul materiilor prime;

Q - cantitatea de semifabricate (produse) obţinute;

Sm1 , Sm2 - costul semifabricatelor obţinute în faza I, respectiv faza a II-a;

Cp - cheltuielile de prelucrare în fazele respective,

Pagina 8 din 90




Pc - costul de producţie pe unitatea de produs.

- dacă cerinţele nu impun folosirea variantei cu semifabricate, este preferabilă

utilizarea metodei pe faze în varianta fără semifabricate (fără transferarea cheltuielilor de

producţie de la o fază la alta). în această situaţie, în contul de cheltuieli se deschid analiticecorespunzătoare fazelor (in situaţiile în care fazele de fabricaţie se obţin mai multe produse

(diferite), în cadrul contului 921 "Cheltuielile activităţii de bază", analiticele se vor deschide

pe faze (având rolul de zone de cheltuieli) şi, în cadrul acestora, pe produse (având rolul de

purtători de costuri), iar în cadrul contului 923 "Cheltuielile indirecte de producţie" se vor

deschide analitice şi pe faze, de unde ulterior cheltuielile indirecte vor 6 repartizate asupra

produselor fabricate în respectivele faze, deci asupra analiticelor corespunzătoare ale contului

921), iar calculul costului efectiv al produsului finit presupune însumarea cheltuielilor de la

toate aceste analitice (faze) şi raportarea totalului obţinut la cantitatea producţiei obţinute,

astfel :

( ) QCf Cf Cf Pc ⋅++=321

în care:

Pc reprezintă costul pe unitate de produs;

Cf1,Cf2,Cf3 - cheltuielile fazelor respective (l,2,3);

Q - cantitatea de produse finite.

C. Metoda pe comenzi se aplică în producţia individuală şi de serie mica, unde

produsul finit se obţine prin asamblarea părţilor sale componente (piese, subansamble)

confecţionate anterior, în paralel, în mai multe ateliere sau secţii de producţie ale

întreprinderilor sau în alte întreprinderi, de exemplu în industria constructoare de maşini, a

mobilei, a confecţiilor etc.

Organizarea calculaţiei după această metodă presupune folosirea în cadrul contului

921 "Cheltuielile activităţii de bază" a analiticelor pe comenzi, în cadrul fiecărei comenzi,

cheltuielile fiind evidenţiate pe locuri de ocazionale (secţii, ateliere etc.) şi pe articole de

calculaţie. în cadrul contului 923, "Cheltuielile activităţii de bază".

Costul efectiv pe comandă se determină după terminarea comenzii prin însumarea

cheltuielilor efectuate pentru comanda respectivă. Costul pe unitate de produs se calculează

prin raportarea sumei totale a cheltuielilor de producţie la numărul unităţilor de produse

fabricate.

În cazul în care, la sfârşitul unei perioade de calcul (de exemplu, luna calendaristică),

unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile efectuate cu comenzile respective se consideră în

Pagina 9 din 90




întregime ca producţie în curs de execuţie. în cazul unor comenzi cu ciclu îndelungat de

executare din care rezultă, înainte de terminarea comenzii, unele produse parţiale ce se

predau la depozit sau se expediază clienţilor, acestea pot fi evaluate şi înregistrate la costul

prestabilit, diferenţele care rezultă la terminarea comenzii, între costul efectiv şi costul la careau fost înregistrate piesele rezultate înainte de terminarea comenzii totale, efectuează costul

ultimului lot.

II.1.2 Organizarea sistemului de conturi de gestiune pentru evidenta cheltuielilor şi a

producţiei

În concordantă cu conceptul contabilităţii în două circuite, în planul de conturi

general, s-a rezervat pentru contabilitatea de gestiune, o clasă de conturi anume, respectiv

clasa 9 "conturi de gestiune". Caracteristic acestei clase de conturi este faptul că ea se

constituie într-un sistem autonom, în sensul că aceste conturi nu intră în corespondentă cu

conturile din celelalte clase.

În raport cu rolul pe care îl îndeplinesc, conturile de gestiune sunt împărţite în trei

grupe: 90 "decontări interne", 92 "conturi de calculaţie" şi 93 "costul producţiei" sau mai

corect "conturi privind costul producţiei".

- Grupa 90 "Decontări interne" cuprinde conturile 901 "decontări interne privind

cheltuielile", 902 "decontări interne privind producţia obţinută" şi 903 "decontări interne

privind diferenţele de preţ" având rolul de a asigura independenta contabilităţii de gestiune în

raport cu contabilitatea financiară în procesul de reflectare a operaţiunilor de colectare a

cheltuielilor şi a celor privind obţinerea producţiei.

- Grupa 92 "Conturi de calculaţie" cuprinde conturile 921 "cheltuielile activităţilor de

bază", 922 "cheltuielile activităţilor auxiliare", 923 "cheltuielile indirecte de producţie", 924

"cheltuielile generale de administraţie", 925 "cheltuielile de desfacere", conturi care au rolul

de a asigura colectarea cheltuielilor efectuate în cadrul activităţilor de exploatare, grupate în

raport cu destinaţia lor.

Pentru a asigura posibilitatea calculării costurilor produselor fabricate, respectiv

livrate, respectând structura prevăzută în normele metodologice, în sensul determinării -

pentru produsele obţinute - a costului de producţie, iar numai pentru cele livrate, a costului

complet, acesta cuprinzând, pe lângă costul de producţie şi cheltuielile de desfacere şi

Pagina 10 din 90




cheltuielile generale de administraţie în totalitatea lor, considerăm necesară dezvoltarea

contului 921 "cheltuielile activităţii de bază" în două subconturi :

- 9211 "cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obţinută", în care să se

înregistreze pe purtătorii de costuri, cheltuielile directe de producţie şi să se repartizezecheltuielile indirecte de producţie (din contul 923) şi, eventual, de la contu1924, acele

cheltuieli generale care - în mod excepţional - se include în costul de producţie, calculându-se

aici costurile de producţie;

- 9212 "cheltuielile activităţii de bază pentru producţia livrată", în care, pe purtători de

costuri, să se transloce costurile de producţie ale producţiei obţinute ce a fost livrată din

subcontul precedent (9211) şi să se repartizeze cheltuielile de desfacere, care, în calitatea lor

de costuri ale perioadei, să fie, în totalitate, decontate veniturilor perioadei.

Cheltuielile de producţie din cadrul contului 9211, determinate ca fiind cuvenite

producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de calcul, se virează la contul 933 "costul

producţiei în curs de execuţie". Soldul contului 9211 după această repartizare reprezintă

costul producţiei obţinute aflate în stoc.

Cele trei conturi (9211, 9212, 933) se închid prin debitul contului 902 "decontări

interne privind producţia obţinută", care la rându-i se închide (se creditează) prin debitul

contului 901 "decontări interne privind cheltuielile" cu totalul cheltuielilor, inclusiv costul

subactivităţii preluat anterior în debitul 902. Contul 901 "decontări interne privind

cheltuielile" se va debita, de asemenea, şi prin creditul conturilor 931 "costul producţiei

obţinută" şi 903 "decontări interne privind diferenţele de preţ" cu costul efectiv al producţiei

finite (costul prestabilit ± diferenţele de preţ).

În cadrul contului 921 "cheltuielile activităţii de bază", respectiv în cele două

subconturi ale sale - 9211 şi 9212, evidenta analitică a cheltuielilor se organizează pe

purtătorii de costuri şi pe sectoare de cheltuieli, având în vedere specificul metodei de

calculaţie adoptată (globală, pe faze, pe comenzi) şi, de asemenea, pe articole de calculaţie.

Nomenclatura articolelor de calculaţie recomandată de regulamentul de aplicare a

legii contabilităţii cuprinde:

a). cheltuieli directe

- materii prime şi materiale directe;

- remuneraţii directe;

- contribuţia privind asigurările şi protecţia socială (asupra salariilor directe);

- ale cheltuielii directe; b). cheltuieli indirecte de producţie (cheltuieli directe ale secţiei)

Pagina 11 din 90




c). costul de producţie (a + b)

d). cheltuieli de desfacere

e). cheltuieli generale de administraţie - costul complet (c + d + e)

Aşa cum s-a mai arătat în cadrul contului 9211 "cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obţinută", calculându-se costul de producţie, nu vor figura ultimele două articole de

calculaţie - cheltuielile de desfacere şi cheltuielile generale de administraţie - care însă vor

figura subcontul 9212 "cheltuielile activităţii de bază pentru producţia livrată", unde se

determină costul complet al acestei producţii.

Contul 923 "cheltuielile indirecte de producţie" se foloseşte pentru evidenta

cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale fiecărei

secţii de producţie. Deci, cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor comune ale

secţiilor, cheltuieli care nu se pot identifica direct cu purtătorii de costuri, dar se pot localiza

pe zone (sectoare) de cheltuieli.

Se debitează pe măsură ce se efectuează asemenea cheltuieli prin creditul contului 901

"decontări interne privind cheltuielile" şi se creditează la sfârşitul lunii prin debitul conturilor

9211 "cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obţinută" şi prin debitul contului 902

"decontări interne privind producţia obţinută" cu cheltuielile indirecte repartizate asupra

producţiei obţinute, respectiv asupra costului subactivităţii.

Evidenta analitică a acestor cheltuieli se tine pe zone (sectoare) de cheltuieli (secţii,

faze, etc.) şi pe feluri de cheltuieli adoptate pe întreprindere în funcţie de specificul activităţii

şi necesităţile informaţionale ale acesteia.

Contul 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" se foloseşte pentru evidenta

cheltuielilor activităţilor auxiliare ale unităţii. Întrucât cheltuielile activităţilor auxiliare se

concretizează într-o anumită producţie fizică (lucrări de reparaţii, scule, matriţe, modele,

energie, aburi, apă etc.), cu ajutorul acestui cont se calculează costul acestei producţie,

urmând ca repartizarea (decontarea) cheltuielilor acestor activităţi asupra locurilor beneficiare

să se efectueze în raport cu volumul şi destinaţia producţiei.

Problematica organizării contabilităţii cheltuielilor acestei activităţi este similară cu

cea din activitatea de bază. Zonele de cheltuieli sunt reprezentate de secţii, ateliere, alte tipuri

de centre de producţie, care unele sunt cu producţie omogenă (centrala electrică, de abure, de

apă, serviciul transporturi), iar altele cu producţie variată (sculărie, atelierul de reparaţii etc.).

La secţiile cu producţie omogenă se poate utiliza metoda globală de calculaţie, iar la

cele cu producţie variată se aplică metoda pe comenzi sau pe purtători de costuri. La secţiilecu producţie omogenă toate cheltuielile efectuate sunt directe în raport cu unicul produs pe

Pagina 12 din 90




care îl execută, în timp ce la secţiile (atelierele) cu producţie eterogenă, se vor întâlni atât

cheltuieli directe cât şi cheltuieli indirecte. Aşadar, contul 922 "cheltuielile activităţilor

auxiliare" se dezvoltă pe analitice corespunzătoare diferitelor asemenea activităţi, în

calitatea ]or de zone de cheltuieli, analitice care, în cazul secţiilor cu producţie variată, vor fidezvoltate mai departe în subanalitice pe comenzi (purtători de costuri), prezentând un

analitic pentru cheltuielile comune comenzilor, de unde, prin calcul, se vor repartiza asupra

purtătorilor de costuri.

Atât în cazul activităţilor cu producţie omogenă, cât şi în al celor cu producţie variată,

evidenta analitică se va putea organiza şi pe feluri de cheltuieli.

Contul 924 "cheltuieli generale de administraţie" se foloseşte pentru evidenta

cheltuielilor de administraţie şi conducere ale unităţii. Se debitează în cursul lunii cu

cheltuielile efectuate prin creditul contului 901 "decontări interne privind cheltuielile" şi se

creditează la sfârşitul lunii prin debitul conturilor 921, respectiv 9212 "cheltuielile

activităţilor de bază pentru producţia livrată" şi contului 902 "decontări interne privind

producţia obţinută" cu cheltuielile generale de administraţie repartizate asupra producţie

livrate, respectiv asupra subactivităţii.

Evidenţa analitică a acestor cheltuieli se tine pe feluri de cheltuieli. Contul 925

"cheltuieli de desfacere" tine evidenta cheltuielilor pentru desfacerea produselor fabricate. Se

debitează în cursul lunii cu cheltuielile efectuate prin creditul contului 901 "decontări interne

privind cheltuielile" şi se creditează la sfârşitul lunii prin debitul contului 9212 "cheltuielile

activităţii de bază pentru producţia livrată" cu cheltuielile de desfacere incluse în costul

complet al acestei producţia. Evidenta analitică se poate tine pe feluri de cheltuieli.

Grupa 93 "Costul producţiei" cuprinde conturile 931 "Costul producţiei obţinute" şi

933 "Costul producţiei în curs de execuţie", conturi având rolul de a evidenţia producţia

obţinută în lipsa din cadrul acestei clase, a conturilor de stocuri. De altfel, aşa cum remarcă

profesorul Mihai Ristea, aceste conturi ar putea tot atât de bine să fie denumite "conturi de

producţie".

Contul 931 "Costul producţiei obţinute" se foloseşte pentru evidenta producţiei finite

obţinute, constând în produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi

servicii pentru terţi inclusiv investiţii proprii sau alte activităţi. Se debitează, în cursul lunii

prin creditul 902 "decontări interne privind producţia obţinută" şi se creditează la sfârşitul

lunii prin debitul contului 901 "decontări interne privind cheltuielile".

Contul 933 "Costul producţiei în curs de execuţie" se foloseşte pentru a ţine evidenţacostului efectiv al producţiei în curs de execuţie. Se debitează, la sfârşitul lunii, prin creditul

Pagina 13 din 90




conturilor 921 "cheltuielile activităţii de bază" (anume subcontul 9211) şi 922 "Cheltuielile

activităţilor auxiliare", prin creditul contului 924 "Cheltuielile generale de administraţie"

(dacă asemenea cheltuieli se repartizează şi asupra producţiei în curs) şi se creditează prin

debitul contului 902 "decontări interne privind producţia obţinută".Pentru exemplificarea modului de organizare a evidenţei analitice a cheltuielilor şi a

producţie se consideră o întreprindere constructoare de maşini care are în alcătuirea sa două

secţii principale de producţie, secţia 01 "Prelucrări mecanice", şi secţia 02 "Montaj".

Întreprinderea fabrică în perioada de referinţă produsele:

- produsul "A" pentru care s-a lansat comanda internă nr.100;

- produsul "B" pentru care s-a lansat comanda internă nr.101.

Procesul de fabricaţie atât a produsului A cât şi a produsului B, comportă operaţii

tehnologice în ambele secţii.

Întreprinderea dispune şi de activitate auxiliară desfăşurată prin două secţii şi anume:

- atelierul de întreţinere şi reparaţii;

- centrala termică.

Atelierul de întreţinere şi reparaţii deserveşte secţiile de bază şi centrala termică, iar

producţia centralei termice este destinată acoperirii necesităţilor de energie termică din cele

două secţii de bază şi a celor generale de administraţie ale întreprinderii.

Pentru evidenţa stocurilor întreprinderea aplică metoda inventarului permanent iar

pentru calculaţia costurilor se foloseşte metoda pe comenzi.

În perioada de referinţă întreprinderea obţine 5.000 buc. Din produsul A şi 4.100 buc.

din produsul B, capacitatea totală de producţie fiind de 5.550 buc. din produsul A şi 4.555

buc. din produsul B, ceea ce impune separarea costului subactivităţii.

În aceste condiţii, conturile de gestiune se vor dezvolta pe analitice după cum

urmează:

a. Contul 902 "Decontări interne privind producţia obţinută" se dezvoltă în

următoarele analitice:

- 902 "Contul subactivităţii " - pentru evidenta costului subactivităţii;

- 902 "Costul activităţii" - pentru evidenta costului producţiei obţinute, subanalitice de

purtători de costuri:

- 902 "Costul activităţii" A - pentru evidenta costului producţiei obţinute la produsul

A;

- 902 "Costul activităţii" B - pentru evidenta costului producţiei obţinute la produsulB.

Pagina 14 din 90




b. Contul 903 "Decontări interne privind diferentele de preţ", în măsura în care se

doreşte urmărirea diferentelor de preţ pe produse se poate dezvolta în următoarele analitice:

- 903 A - pentru evidenta diferentelor dintre costul de producţie efectiv şi cel

prestabilit la produsul A;- 903 B - pentru evidenta diferenţelor dintre costul de producţie efectiv şi cel

prestabilit la produsul B.

c. Contul 921 "Cheltuielile activităţii de bază" se dezvoltă pe următoarea structură:

- Subcontul 9211 "Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obţinută" - analitice

pe secţii şi purtători de costuri:

- 9211.01.A - pentru cheltuielile efectuate cu execuţia produsului A în secţia 01

"Prelucrări mecanice";

- 9211.01.B - pentru cheltuielile efectuate cu execuţia produsului B în secţia 01


- 9211.02.A - pentru cheltuielile efectuate cu execuţia produsului A în secţia 02

"Montaj";

- 9211.02.B - pentru cheltuielile efectuate cu execuţia produsului B în secţia 02

"Montaj";

- Subcontul 9212 "Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia livrată" - analitice


- 9212.A. - pentru preluarea costurilor de producţie ale producţiei obţinute ce a fost

livrată din analiticele 9211.01.A şi 9211.02.A şi înregistrarea cheltuielilor generale de

administraţie şi a celor de desfacere repartizate pentru produsul A,

- 9212.B. - pentru preluarea costurilor de producţie ale producţiei obţinute ce a fost

livrată din analiticele 9211.01.B şi 9211.02.B şi înregistrarea cheltuielilor generale de

administraţie şi a celor de desfacere repartizate pentru produsul A.

Pentru fiecare dintre aceste conturi analitice se asigură urmărirea cheltuielilor şi pe

feluri de cheltuieli conform structurii costurilor prevăzută de Regulamentul de aplicare a

Legii contabilităţii.

d. Contul 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" va fi dezvoltat pe următoarele

analitice, pe locuri de ocazionare:

- 922.01 - pentru evidenţa cheltuielilor atelierului de întreţinere şi reparaţii;

- 922.02 - pentru evidenţa cheltuielilor centralei termice. Structura acestor două

conturi analitice trebuie să asigure desfăşurarea cheltuielilor pe feluri de cheltuieli deoarececostul producţiei auxiliare trebuie decontat locurilor beneficiare pe această structură.

Pagina 15 din 90




- Subcontul 9212 "Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia livrată" - analitice


- 9212.A. - pentru preluarea costurilor de producţie ale producţiei obţinute ce a fost

livrată din analiticele 9211.01.A şi 9211.02.A şi înregistrarea cheltuielilor generale deadministraţie şi a celor de desfacere repartizate pentru produsul A,

- 9212.13. - pentru preluarea costurilor de producţie ale producţiei obţinute ce a fost

livrată din analiticele 9211.01.B şi 9211.02.13 şi înregistrarea cheltuielilor generale de

administraţie şi a celor de desfacere repartizate pentru produsul A.

Pentru fiecare dintre aceste conturi analitice se asigură urmărirea cheltuielilor şi pe

feluri de cheltuieli conform structurii costurilor prevăzută de Regulamentul de aplicare a

Legii contabilităţii.

e. Contul 923 "Cheltuieli indirecte de producţie" se dezvoltă în analitice

corespunzătore celor două secţii de bază şi anume:

- 923.01 - pentru evidenta cheltuielilor indirecte de producţie efectuate în secţia 01


- 923.02 - pentru evidenta cheltuielilor indirecte de producţie efectuate în secţia 02

"Montaj".

Precizăm că pentru a da posibilitatea comparării cheltuielilor indirecte efective cu cele

prevăzute în "bugetul cheltuielilor secţiilor principale de producţie" se poate realiza

dezvoltarea în subanalitice a conturilor mai sus menţionate pe următoarea structură:

- cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor;

- cheltuieli comune ale secţiei. Deci, subanaliticele vor fi :

- 923.01 - pentru evidenta cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

efectuate în secţia 01 "Prelucrări mecanice";

- 923.01 - pentru evidenta cheltuielilor comune efectuate în secţia 01 "Prelucrări

mecanice";

- 923.02 - pentru evidenta cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor

efectuate în secţia 02 "Montaj";

- 923.02 - pentru evidenta cheltuielilor comune efectuate în secţia 02 "Montaj".

De asemenea, pentru fiecare dintre conturile analitice ale contului sintetic 923

"Cheltuielile indirecte de producţie", precum şi pentru conturile sintetice 924 "Cheltuieli

generale de administraţie" şi 925 "Cheltuieli de desfacere" trebuie să se asigure desfăşurarea

cheltuielilor pe feluri de cheltuieli conform structurii acestora din bugetele de cheltuieli.

Pagina 16 din 90




În ceea ce priveşte conturile sintetice 901 "Decontări interne privind cheltuielile", 931

"Costul producţiei obţinute", 933 "Costul producţie în curs de execuţie", nu este necesară

dezvoltarea pe conturi analitice.

II.1.2. REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE DE GESTIUNE A

CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE

Indiferent de ce metodă se utilizează pentru evidenta cheltuielilor de producţie şi

calculaţia costurilor, prima etapă o constituie colectarea cheltuielilor, respectiv delimitarea

cheltuielilor directe şi indirecte şi înregistrarea lor în conturi.

Pentru colectarea cheltuielilor directe, respectiv indirecte de producţie se debitează

conturile 9211 "Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obţinută", 923 "Cheltuieli

indirecte de producţie", 924 "Cheltuieli generale de administraţie", 925 "Cheltuieli de

desfacere" prin creditul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile".

a). Cheltuielile cu materiile prime

In scopul înregistrării în conturile sintetice şi analitice de cheltuieli, datele din

documentele primare privind eliberarea materiilor prime (bon de consum, fişă limită de

consum) se grupează potrivit necesităţilor impuse de metoda de evidentă şi calculaţie a

costurilor aplicată. Pe baza acestor documente centralizatoare, precum şi pe baza situaţiei de

repartizare a diferenţelor de preţ la materiile prime se înregistrează cheltuielile cu materii

prime (acestea fiind consumuri ce se pot identifica pe produse de comenzi) în contul 9211

"Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obţinută" la analiticele corespunzătoare

secţiei şi produsului (comenzi) pentru care s-au efectuat cheltuielile. în fişele conturilor

analitice de cheltuieli consumul de materii prime va fi înregistrat la articolul de calculaţie

corespunzător, respectiv "materii prime şi materii directe".

Înregistrarea consumurilor de materii prime se prezintă astfel:

- în contabilitatea financiară:

600 "Cheltuielile cu materiile prime" = 300 "Materii prime".

- în contabilitatea de gestiune:

9211 "Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obişnuită" = 901 "Decontări

interne privind cheltuielile"

b). Cheltuielile cu materialele consumabile

Pagina 17 din 90




Cheltuielile cu materialele consumabile care se pot identifica pe produse sau comenzi

se vor înregistra în contabilitate ca şi materiile prime, aşa cum s-a arătat la punctul a).

Consumurile de materiale consumabile care nu se pot identifica pe produs sau

comandă se înregistrează în conturile sintetice 922 "Cheltuielile activităţii auxiliare", 923"Cheltuieli indirecte de producţie", 924 "Cheltuielile generale de administraţie", 925

"Cheltuieli de desfacere" şi respectiv în conturile analitice corespunzătoare locului de consum

(sector, secţie) şi felurilor de cheltuieli.

La baza acestor înregistrări stau documentele centralizatoare întocmite pe baza

bonurilor de consum şi fişelor limită de consum, precum şi situaţiile de repartizare a

diferenţelor de preţ la materiale (atunci când este cazul).

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor cu materialele consumabile se

prezintă astfel:

% = 901 "Decontări interne privind cheltuielile".

922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", analitice.

923 "Cheltuielile indirecte de producţie", analitice.

924 "Cheltuielile generale de administraţie".

925 "Cheltuieli de desfacere".

c). Cheltuielile cu obiectele de inventar

Cheltuielile cu obiectele de inventar constând în uzura acestora (inclusiv a

echipamentului de protecţie) sunt consumuri ce nu pot fi identificate pe produs sau comandă.

Ele se înregistrează în contabilitatea de gestiune ca şi cheltuielile cu materialele consumabile,

în conturile sintetice şi analitice corespunzătoare locurilor de ocazionare şi felurilor de

cheltuieli, întocmindu-se următoarea formula:






La baza acestei înregistrări stau datele din situaţia de calcul a uzurii lunare a

obiectelor de inventar.

d). Cheltuielile privind energia şi apa

Energia electrică, energia termică, apa, procurate de la terţi şi destinate necesităţilor

tehnologice, energetice, motrice şi gospodăreşti se centralizează şi sistematizează pe locuri de

Pagina 18 din 90




cheltuieli şi pe destinaţii, respectiv feluri de cheltuieli, pe baza documentelor respective

(facturi, situaţii de consum, etc.).

În funcţie de locurile de consum se debitează conturile 922 "Cheltuielile activităţilor

auxiliare", 923 "Cheltuieli indirecte de producţie", 924 "Cheltuielile generale deadministraţie", 925 "Cheltuieli de desfacere" cu analiticele corespunzătoare.

În ramurile industriale în care energia este folosită pentru scopuri tehnologice şi se

identifică direct pe produse sau comenzi, acesta se înregistrează în debitul contului 9211

"Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obţinută" cu analiticele corespunzătoare.

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a acestor consumuri se prezintă astfel:


9211 "Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obţinută", analitice





e). Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi

Menţinerea în funcţiune a mijloacelor fixe şi asigurarea randamentului lor normal pe o

perioadă cât mai îndelungată necesită ca acestea să fie supuse periodic unor revizii şi

reparaţii.

Reflectarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor ocazionate de executarea

lucrărilor de întreţinere şi reparaţii este influenţată de modul de execuţie a acestor lucrări.

În cazul executării acestor lucrări de către întreprinderi specializate, pe baza

documentelor întocmite pe măsura recepţionării lucrărilor, respectiv procese verbala de

recepţie şi facturi, valoarea lucrărilor executate se înregistrează, în funcţie de locurile de

organizare în debitul conturilor 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", 923 "Cheltuielile

indirecte de producţie", "Cheltuielile generale de administraţie", 925 "Cheltuieli de

desfacere" la analiticele corespunzătoare locurilor de ocazionare şi felului de cheltuială

"lucrările şi serviciile executate de terţi".

Dacă lucrările de întreţinere şi reparaţii sunt efectuate de către atelierul de întreţinere

şi reparaţii organizat în cadrul activităţii auxiliare a întreprinderii, cheltuielile ocazionate de

executarea lucrărilor sunt evidenţiate iniţial în contul 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"

analitic corespunzător atelierului, după care odată cu decontarea acestor lucrări se vor prelua

în debitul conturilor precizate mai sus.

Pagina 19 din 90




Pe lângă cheltuielile de întreţinere şi reparaţii întreprinderea mai beneficiază şi de alte

lucrări şi servicii executate de terţi înregistrând corespunzător acestora diverse cheltuieli cum

sunt: locaţii de gestiune, chirii, prime de asigurare, cheltuieli cu studii şi cercetări, comisioane

şi onorarii, cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate transport, deplasări, detaşări,transferări, cheltuieli poştale, taxe de comunicaţii, cheltuieli cu serviciile bancare şi altele.

Aceste cheltuieli, consemnate în facturi, contracte, convenţii, deconturi de cheltuieli

etc., pe măsura efectuării lor se înregistrează în contabilitatea de gestiune astfel:






f). Cheltuielile cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate

Aceste cheltuieli constând în impozite, taxe, contribuţii, pe care întreprinderea este

obligată să le plătească bugetului statului sau altor organisme publice (consemnate în

declaraţii pentru stabilirea impozitelor, deconturi, situaţii pentru calcularea diverselor

contribuţii, etc.) au caracter indirect şi, ca urmare, se evidenţiază în funcţie de posibilitatea de

localizare a conturilor de cheltuieli indirecte astfel:






g). Cheltuielile cu personalul

Din această categorie de cheltuieli fac parte cheltuielile cu remuneraţiile personalului

şi cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială (contribuţia la asigurările sociale şi

contribuţia la fondul de şomaj).

O parte din aceste cheltuieli, respectiv salariile muncitorilor direct productivi, fiind

identificabile direct pe produse, comenzi, etc., se înregistrează în debitul 9211 "Cheltuielile

activităţii de bază privind producţia obţinută" în analiticele corespunzătoare purtătorilor de

costuri la articolul de calculaţie "salarii". Contribuţia la asigurările sociale şi la fondul de

şomaj asupra acestor salarii se înregistrează în debitul aceloraşi analitice ale contului 9211

"Cheltuielile activităţii de bază privind producţia obţinută" la articolul de calculaţie"contribuţia privind asigurările şi protecţia socială".

Pagina 20 din 90




Salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate,

administrativ, de pază şi deservire al secţiilor, contribuţia la asigurările sociale şi fondul de

şomaj asupra acestor salarii se înregistrează în debitul contului 923 "Cheltuielile indirecte de

producţie" la analiticele producţiei pe secţii şi feluri de cheltuieli.În mod similar se înregistrează în contul 924 "Cheltuielile generale de administraţie"

salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate, administrativ, de

pază şi deservire al întreprinderilor şi contribuţia la asigurările sociale şi fondul de şomaj

asupra acestor salarii, şi în contul 925 "Cheltuieli de desfacere" salariile personalului din

sectorul comercial şi contribuţia la asigurările sociale şi fondul de şomaj corespunzătoare.

Salariile personalului din secţiile auxiliare, contribuţia la asigurările sociale şi fondul

de şomaj aferentă acestor salarii se înregistrează în conturile analitice ale contului sintetic 922

"cheltuielile activităţilor auxiliare" corespunzătoare locurilor de ocazionare, felurilor de

cheltuieli şi, atunci când este posibil, pe purtător de costuri.

În contabilitatea de gestiune, pe baza datelor preluate din statele de plată,

centralizatorul statelor de plată, situaţia de calcul a CAS, situaţia de calcul a contribuţiei la

fondul de şomaj, se va face următoare înregistrare:


9211 "cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obţinută", analitice

922 "cheltuielile activităţilor auxiliare", analitice.

923 "cheltuielile indirecte de producţie", analitice. 924 "cheltuielile generale de

administraţie".

925 "cheltuieli de desfacere".

h). Alte cheltuieli de exploatare

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a altor cheltuieli de exploatare (pierderi din

creanţe, diferenţe din lichidarea datoriilor şi creanţelor, valoarea reparaţiilor capitale

executate cu forte proprii repartizate în perioadele următoare conform scadenţarului) tind

cheltuieli indirecte, presupune debitarea în funcţie de posibilitatea de localizare, a conturilor

922 "cheltuielile activităţilor auxiliare", 923 "cheltuielile indirecte de producţie", 924

"cheltuielile generale de administraţie" şi 925 "cheltuieli de desfacere" cu analiticele

corespunzătoare, creditând contul 901 "Decontări interne privind cheltuielile".

i). Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele

Asemenea cheltuieli constând în consumul de imobilizări corporale (amortizarea

acestora) precum şi în provizioanele pentru riscuri, cheltuieli şi pentru depreciereaimobilizărilor şi activelor circulante, constituite ca urmare a aplicării principiului prudentei în

Pagina 21 din 90




contabilitate, necesită debitarea în contabilitatea de gestiune a conturilor 922 "Cheltuielile

activităţilor auxiliare", 923 "Cheltuielile indirecte de producţie", 924 "Cheltuielile generale

de administraţie", 925 "cheltuieli de desfacere" în funcţie de locurile de ocazionare a acestor

cheltuieli cu analiticele corespunzătoare şi creditarea contului 901 "Decontări interne privindcheltuielile". Documentele ce stau la baza acestor înregistrări sunt situaţiile de calcul.

II.1.3. CALCULAŢIA COSTURILOR EFECTIVE ALE PRODUCŢIEI

După ce pe parcursul lunii, cheltuielile de producţie au fost înregistrate în diferite

conturi de calculaţie în funcţie de posibilitatea identificării lor pe purtători de costuri şi

delimitării lor pe locuri de ocazionare, la sfârşitul lunii se calculează costul efectiv al

producţiei finite.

Pentru determinarea acestuia este necesară parcurgerea următoarelor etape:

a). calculaţia costului şi decontarea producţiei auxiliare;

b). repartizarea cheltuielilor de producţie indirecte;

c). determinarea producţiei în curs de execuţie şi înregistrarea ei;

d). calculaţia costului de producţie efectiv total şi al costului pe unitatea de produs.

a). Calculaţia costului şi decontarea producţiei auxiliare;

Pentru finalizarea lucrărilor impuse de această etapă este necesar să se cunoască mai

întâi volumul producţiei secţiilor auxiliare şi destinaţia acesteia. Cunoscând volumul total al

producţiei, cheltuielile activităţii auxiliare şi volumul producţiei pe fiecare destinaţie se poate

calcula costul pe unitatea de produs şi se poate realiza repartizarea (decontarea) producţiei

auxiliare. Producţia auxiliară poate avea următoarele destinaţii:

- producţie consumată în cadrul aceleiaşi secţii;

- producţie furnizată altor activităţi auxiliare din întreprindere;

- producţie furnizată secţiilor activităţii de bază din întreprindere;

- producţie livrată în afara întreprinderii.

În ceea ce priveşte decontarea producţiei consumată pentru nevoile proprii în cadrul

aceleiaşi secţii auxiliare se realizează diferit în funcţie de felul producţiei şi anume: omogenă

sau eterogenă.

În cazul producţiei omogene se scade din cantitatea totală a producţiei, cantitatea

consumată pentru nevoi proprii după care se calculează costul efectiv.

Pagina 22 din 90




În cazul producţiei eterogene, se include în cheltuielile comune comenzilor,

cheltuielile directe ale lucrărilor (producţiei) pentru nevoile proprii secţiei auxiliare, fiind

repartizate apoi asupra purtătorilor de costuri (comenzi, produse) din cadrul producţiei

auxiliare pentru calcularea costului efectiv şi decontarea în funcţie de destinaţie.În cadrul furnizării producţiei auxiliare altor secţii auxiliare din cadrul întreprinderii,

apar serviciile reciproce între secţiile auxiliare a căror decontare realizându-se înainte de

calcularea costurilor efective ale producţiei auxiliare se va realiza la costuri prestabilite sau la

costurile efective ale perioadei precedente, ulterior repartizându-se din diferenţele de preţ.

Prin aplicarea unor metode matematice este posibilă decontarea serviciilor reciproce

dintre secţii auxiliare la costurile efective.

Această decontare este mult uşurată în cazul în care unele secţii auxiliare furnizează

producţie altor secţii auxiliare fără a fi la rândul lor beneficiari pentru lucrările sau serviciile

altor secţii auxiliare.

În acest caz se calculează costul efectiv al producţiei din secţiile auxiliare care doar

furnizează şi nu primesc producţia auxiliară şi se decontează producţia furnizată pe destinaţii

la acest cost.

Calculul costului efectiv al producţiei auxiliare, în cazul secţiilor cu producţie

omogenă se realizează printr-o simplă diviziune, conform metodei globale, raportând

cheltuielile totale ale secţiei la producţia obişnuită exprimată în unităţi fizice. Pentru

decontarea producţiei furnizată pe destinaţii (secţii auxiliare, secţii de bază, nevoi generale de

administraţie, alte servicii) se ponderează acest cost cu cantitatea fiecărei destinaţii stabilind

astfel cheltuielile cuvenite pe destinaţii al producţiei auxiliare. Calculul costului efectiv al

producţiei auxiliare în cazul secţiilor cu producţie eterogenă se realizează însumând

cheltuielile evidenţiate direct pe comenzi (produse) cu cotele părţi repartizate acestora din

cheltuielile comune comenzilor. în continuare se decontează costurile comenzilor asupra

locurilor beneficiare ale acestora.

Decontarea producţiei auxiliare presupune creditarea contului 922 "cheltuielile

activităţii auxiliare" cu analiticele corespunzătoare pe secţii (şi purtători de costuri unde este

cazul) şi debitarea, după caz, a conturilor 9211 "cheltuielile activităţii de bază pentru

producţia obţinută", 922 "cheltuielile activităţilor auxiliare", 923 "cheltuielile indirecte de

producţie", 924 "cheltuielile generale de administraţie" 925 "Cheltuieli de desfacere" la

analiticele corespunzătoare locurilor sau produselor (comenzilor) beneficiare şi felurilor de

cheltuieli.

Pagina 23 din 90




În măsura în care producţia auxiliară este destinată livrării în afara întreprinderii se va

considera producţie de bază şi se va trata ca atare, în sensul că producţia livrată va fi

translocată de la contul 922 "cheltuielile activităţilor auxiliare" (creditând acest cont) la

contul 9212 "cheltuielile activităţii de bază pentru producţia livrată" (debitând acest cont)urmărind filiera ce se va prezenta pentru producţia de bază livrată. Pentru producţia obţinută

şi eventualele diferenţe de preţ se vor face aceleaşi înregistrări în contabilitate ca şi la

producţia de bază.

b). Repartizarea cheltuielilor de producţie indirecte;

Atunci când capacitatea de producţie nu este exploatată integral, nivelul real al

activităţii fiind mai mie decât nivelul normal al activităţii, înainte de repartizarea cheltuielilor

indirecte de producţie trebuie separat costul subactivităţii, creditând conturile de cheltuieli

indirecte 923 "Cheltuielile indirecte de producţie" şi 924 "Cheltuieli generale de

administraţie" şi debitând costul 902 "Decontări interne privind producţia obişnuită", analitic

"costul subactivităţii" pe baza calculului costului subactivităţii astfel:

"Decontări interne privind producţia = %

obişnuită", analitic "costul subactivităţii"

923 "Cheltuieli indirecte de producţie", analitice

924 "Cheltuieli generale de administraţie".

Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie se realizează prin procedeul

suplimentării, fie folosind un singur criteriu de repartizare pentru toate categoriile de

cheltuieli (de exemplu manopera directă), fie folosind criterii de repartizare diferite pe

categorii de cheltuieli (de exemplu, număr de ore funcţionare - maşină pentru cheltuielile cu

întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi manopera directă pentru cheltuielile comune ale

secţiei).

Pentru înregistrarea în contabilitate a repartizării cheltuielilor indirecte de producţie se

va debita costul 9211 "Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obţinută" (analiticele

respective) prin creditul costului 923 "Cheltuieli indirecte de producţie" şi eventual 924

"Cheltuieli generale de administraţie" pentru cheltuielile generale incluse ca excepţie în

conturile de producţie.

Pe baza situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte în contabilitatea de gestiune se

va înregistra:

9211 "Cheltuielile activităţii de bază = 923 "Cheltuieli indirecte

pentru producţia obţinută", analitice de producţie",analitice

Pagina 24 din 90




c). Determinarea producţiei neterminate şi înregistrarea ei;

Pentru calcularea costului de producţie efectiv pentru producţia finită, este necesar ca,

după colectarea tuturor cheltuielilor de producţie pe purtători de costuri (direct sau prin

repartizare) să se stabilească mai întâi care este partea din totalul cheltuielilor aferente producţiei neterminată. Valoarea producţiei neterminate se poate determina prin două

metode: metoda contabilă (indirectă) şi metoda inventării (directă).

Metoda contabilă are la bază datele din evidenta contabilă şi operativă, şi se aplică

acolo unde este posibilă şi se realizează urmărirea cheltuielilor de producţie pe comenzi. în

aceste condiţii costul producţiei neterminate la comenzile care la sfârşitul lunii nu sunt

terminate este dat de totalul cheltuielilor Multe pe comenzile respective. În situaţia în care la

sfârşitul lunii unele comenzi sunt terminate doar parţial, costul producţiei neterminate se

determină scăzând din totalul cheltuielilor ocazionate de aceste comenzi costurile de

decontare ale părţilor terminate.

Metoda inventarierii presupune stabilirea prin inventariere a producţiei neterminate în

expresie naturală (prin numărarea, măsurarea, cântărirea cantităţilor existente sub formă de

producţie neterminată) şi evaluarea acesteia prin diferite procedee în funcţie de

particularităţile tehnologici de fabricaţie şi metodei de calculaţie a costului. Cu ocazia

inventarierii se precizează şi gradul de finisare tehnică a producţiei respective, etapele sau

numărul de operaţii parcurse de fiecare produs în cadrul procesului tehnologic.

Calculaţia costului producţiei neterminate presupune evaluarea consumurilor aferente

acesteia pe elemente primare şi anume:

- determinarea cheltuielilor cu materiile prime prin înmulţirea cantităţilor de materii

prime stabilite în prealabil în funcţie de cantitatea de produse normale de consum, cu

preturile acestora;

- determinarea cheltuielilor cu salariile directe (inclusiv CAS şi contribuţia la fondul

de şomaj aferente acestora) prin înmulţirea cantităţilor de produse pe normale de timp

corespunzătoare diferitelor etape de preluarea în care se află produsele respective;

- în contabilitatea de gestiune, costul efectiv al producţiei neterminate se înregistrează

astfel:

933 "Costul producţiei în curs de execuţie", = 9211 "Cheltuielile

activităţii

analitice de bază pentru producţia obţinută", analitice

d). Calculaţia costului de producţie efectiv total şi costului pe unitatea de produs;

Pagina 25 din 90




După înregistrarea costului efectiv al producţiei neterminate, din analiticele costului

9211 "Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia obţinută" pe obiecte de calculaţie

obţinem costurile efective ale producţiei finite obţinute (produse, lucrări, etc.) pe baza cărora,

folosind diferite procedee se determină costul efectiv pe unitatea de produs.După ce doreşte determinarea la nivel de unitate de produs nu numai a costului de

producţie ci şi a costului complet, trebuie calculate costurile efective ale producţiei finite ce a

fost livrată şi translocate din contul 9211 "Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia

obţinută" în contul 9212 "Cheltuielile activităţii de bază privind producţia livrată", la

analiticele corespunzătoare purtătorilor de costuri. în acest din urmă cont urmează a se

repartiza cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, care în calitatea lor

de costuri ale perioadei, să fie, în totalitate decontate veniturilor perioadei.

II.1.4. DECONTAREA COSTURILOR TOTALE ALE ACTIVITĂŢII DE

EXPLOATARE

II.1.4.1. DECONTAREA COSTULUI EFECTIV AL PRODUCŢIEI OBŢINUTE ŞI

AL PRODUCŢIEI LIVRATE, DETERMINAREA DIFERENŢELOR DE PREŢ,

ÎNREGISTRAREA ŞI DECONTAREA LOR

Decontarea costului efectiv al producţiei finite (produse în stoc şi produse livrate)

presupune debitarea costului 902 "Decontări interne privind producţia obţinută» analiticul

"Costul activităţii» cu subanaliticele corespunzătoare purtătorilor de costuri prin creditul

conturilor 9211 "Cheltuielile de bază pentru producţia obţinută" (pentru produsele rămase în

stoc) şi 9212 "Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia de bază pentru producţia

livrată" (pentru produsele livrate), analiticele corespunzătoare, astfel:

902 "Decontări interne privind producţia obţinută" = %

"Costul activităţii”- subanalitice

9211 "Cheltuielile de bază pentru producţia obţinută " - analitice

9212 "Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia de bază

pentru producţia livrată" - analitice

După această înregistrare contul 902 "Decontări interne privind producţia obţinută",

analitic "Costul activităţii" ne permite determinarea diferenţei de preţ aferente producţiei

finite obţinute, întrucât în debitul său este înregistrat costul efectiv al producţiei finite, iar

Pagina 26 din 90

http://ii.1.4.1.decontarea/

http://ii.1.4.1.decontarea/




creditul său este evidenţiat costul prestabilit al aceleiaşi producţii, pe subanalitice

corespunzătoare purtătorilor de costuri.

Înregistrarea diferenţei de preţ astfel determinată se realizează prin formula:

903 "Decontări interne privind = 902 "Decontări interne privinddiferentele de preţ" producţia obţinută" "Costul activităţii”-

subanalitice

Totodată se impune şi decontarea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie

astfel:

902 "Decontări interne privind = 933 "Costul producţiei în curs

producţia obţinută" de execuţie”- analitice

"Costul activităţii”- subanalitice

II.1.4.2. DECONTAREA CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAŢIE

ŞI DESFACERE

În această fază are loc repartizarea cheltuielilor de administraţie şi de desfacere asupra

purtătorilor de costuri în scopul determinării costului complet unitar.

Repartizarea cheltuielilor de administraţie se realizează având drept bază de

repartizare costul efectiv de producţie diminuat cu materia primă aferent producţiei livrate,

iar în cazul cheltuielilor de desfacere baza de repartizare o reprezintă costul de producţie

aferent producţiei livrate completat cu cheltuielile de administraţie repartizate anterior pe

obiecte de calculaţie.

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a repartizării acestor cheltuieli se realizează

astfel:

9212 "Cheltuielile activităţii de = %

bază pentru producţia de bază

924 "Cheltuieli generale de pentru producţia livrată"

- analitice administraţie"

925 "Cheltuieli de desfacere"

În continuare se impune decontarea acestor cheltuieli creditând contul 9212

"Cheltuielile activităţii de bază pentru producţia de bază pentru producţia livrată" prin debitul

contului 902 "Decontări interne privind producţia obţinută", analitic "Costul activităţii",adică:

Pagina 27 din 90




902 "Decontări interne privind producţia obţinută" = 9212 "Cheltuielile

"Costul activităţii”- subanalitice activităţii de bază pentru

producţia

de bază pentru producţia livrată" - analiticeDupă aceste înregistrări rulajul contului 9212 "Cheltuielile activităţii de bază pentru

producţia de bază pentru producţia livrată" reprezintă costul complet al produselor livrate pe

baza căruia se poate determina costul complet unitar.

II.1.4.3. DECONTAREA TOTALULUI CHELTUIELILOR PERIOADEI

Aceasta presupune închiderea contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile",

prin debitarea lui, cu totalul cheltuielilor reprezentând:

- costul efectiv de producţie al produselor finite obţinute (ce este evidenţiat prin

soldurile conturilor 931 "Costul producţiei obţinute" şi 903 "Decontări interne privind

diferentele de preţ").

- costul efectiv al producţiei în curs de execuţie şi cheltuielile incluse numai în costul

complet nu şi în costul de producţie (soldul contului 902 "Decontări interne privind producţia

obţinută" analitic "Costul activităţii").

- costul subactivităţii (evidenţiat în soldul debitor al analiticului corespunzător al

contului 902 "Decontări interne privind producţia obţinută").

Decontarea totalului cheltuielilor (închiderea conturilor cu solduri) presupune deci

următoarea înregistrare :

901 "Decontări interne privind = %

931 "Costul producţiei obţinute" cheltuielile"

903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ"

902 "Decontări interne privind producţia obţinută" -

analitice: - "Costul activităţii" subanalitice: - "Costul subactivităţii"

II.2. METODA COSTURILOR STANDARD SAU NORMATE

Ca rezultat al căutării unor soluţii pentru asigurarea unui control operativ al costurilor,au apărut, printre altele, metoda standard - cost şi metoda normativă. Acestea sunt metode de

Pagina 28 din 90




calculaţie complexe, integrând antecalculaţia costurilor standard, respectiv normate cu post

calculaţia, aceasta din urmă constând dintr-un sistem operativ de urmărire şi control operativ

al costurilor.

Cele două metode an suficiente puncte comune în sensul că ambele presupunantecalculaţia detaliată pe bază de standarde (norme) a costurilor unitare şi totale de

producţie, menţinerea lor într-o permanentă actualitate fată de condiţiile reale ale producţiei,

deosebirile referindu-se îndeosebi la modul de organizare a evidentei cheltuielilor de

producţie. Referindu-se la cele două metode, prof. Dr. D. Mărgulescu consideră că, "nu este

cazul de a prezenta standard - costul ca alternativă la metoda costurilor normate deoarece în

esenţă este acelaşi lucru. Este adevărat că într-o tară sau alta din considerente ale

mecanismelor economico - sociale proprii referitoare la utilizarea costurilor în procesul de

conducere şi reglare a sistemelor se aplică forme apreciate că satisfac mai bine aceste

cerinţe"'.

Metoda costurilor normate constă în determinarea cu anticipaţie fată de punerea în

fabricaţie a produselor, atât a cheltuielilor directe cât şi a celor indirecte cuprinse în costul de

producţie, sub forma unor antecalculaţii stabilite în mod ştiinţific şi instituirea unui control

operativ asupra respectării costurilor normate, determinându-se abaterile corespunzătoare.

Sub aspect practic, metoda costurilor normate, presupune mai multe categorii de

lucrări ce se constituie în tot atâtea etape, după cum urmează:

1. Antecalculaţia costurilor pe bază de norme, respectiv normarea cheltuielilor de

producţie şi determinarea costurilor standard,

2. Evidenţa cheltuielilor de producţie şi controlul operativ al acestora cu subetapele:

2.1. urmărirea şi controlul operativ al cheltuielilor de producţie;

2.2. organizarea contabilităţii cheltuielilor de producţie şi a producţiei obţinute.

3. Calcularea costurilor efective unitare pe produse (atunci când se consideră

necesară).

II.2.1. CALCULUL COSTURILOR STANDARD PE PRODUS

Determinarea costurilor standard este dependentă de stabilirea mărimilor standard

necesare în acest scop, respectiv pentru cheltuielile directe (materiale şi manoperă) şi pentru

cheltuielile indirecte.

Pagina 29 din 90




"Standardele reprezintă mărimi fizice sau valorice cu caracter de etalon stabilite în

mod ştiinţific pe baza unor metode moderne de înregistrare, urmărire şi analiză a

comportamentului fenomenelor ce se desfăşoară în întreprindere"', arată nivelul pe care

trebuie să la atingă cheltuielile la un anumit element, în desfăşurarea fabricaţiei şi desfaceriiunui produs, etc.

• în funcţie de forma de exprimare a mărimilor pe care le reprezintă, se disting

standardele naturale (fizice) sau cantitative (de materii şi materiale, de timp, stocuri standard)

şi standarde valorice (care reprezintă valoric standardele fizice, standarde care nu au la bază

standarde fizice şi standarde financiare).

După perioada de valabilitate, standardele se pot grupa în standarde de bază şi

standarde curente.

Din punctul de vedere al nivelului la care se stabilesc standardele şi al scopului

urmărit, se disting:

- standarde normale - care sunt valori medii determinate pe baza realizărilor efective

din perioada sau perioadele precedente, considerate de aceea ca fiind posibile în condiţii

repetabile, normale;

- standardele ideale - se stabilesc pe baza unor condiţii ideale foarte greu de atins. Ele

servesc pentru orientarea activităţii, ca indicator spre care se tinde, nu însă ca mijloc real de

comparaţie şi apreciere;

- standardele reale - care se stabilesc pe baza luării în considerare atât a evenimentelor

trecute cât şi a eventualelor şi condiţiilor stabilite a avea loc în viitor. în acest mod fiind

determinate, aceste standarde pot servi ca mijloc obiectiv şi real de măsură şi control.

Pentru elaborarea calculaţiilor privind costurile unitare standard prezintă interes şi

clasificarea cheltuielilor după anumite criterii cum sunt: modul de repartizare al lor în costul

în costul produselor (cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte sau de regie) şi natura economică

a cheltuielilor de evoluţia volumului fizic al producţiei (cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe).

Luând în considerare primele două criterii, se pot stabili articolele de calculaţie

utilizate în determinarea costului standard pe produs (deci structura acestuia), după cum

urmează:

- materii prime şi materiale directe;

- manopera directă (salarii directe + CAS şi contribuţia unităţii la fondul de şomaj

aferente);

- cheltuielile de regie , formate din două grupe:- cheltuielile de regie ale secţiei (cheltuielile indirecte de producţie);

Pagina 30 din 90




- cheltuielile de regie ale întreprinderii (cheltuielile generale de administraţie);

- cheltuielile de desfacere.

În ce priveşte clasificarea cheltuielilor în variabile şi fixe, aceasta serveşte în lucrările

de elaborare a bugetelor cheltuielilor de regie care pot fi de două feluri: bugete fixe şi bugeteflexibile.

În sfârşit o altă premisă a activităţii de stabilire a standardelor privind costurile o

constituie stabilirea sortimentelor şi volumului (fizic) de producţie standard care să asigure

folosirea optimă a capacităţii de producţie a întreprinderii.

Calculul costurilor standard pe produs necesită determinarea standardelor privind

costurile de producţie pentru fiecare dintre articolele de calculaţie specifice acestei metode de

calculaţie şi apoi însumarea lor la nivel de produs, într-un formular ce se poate numi fişa de

costuri standard.

II.2.2. DETERMINAREA CHELTUIELILOR STANDARD DIRECTE

Standardele pentru cheltuieli directe (materiale, manoperă) se determină ponderând

standardele naturale (cantităţi de material şi de timp de muncă) cu preturile standard ale

materialelor, respectiv cu tarifele standard pentru manoperă. Calculul se realizează mai întâi

la nivel de unitate de produs şi apoi prin ponderea costului (materiale, manoperă) standard

unitar cu cantitatea de produs se poate determina cheltuielile directe.

Standardele fizice (cantitative) sunt stabilite de organele tehnice în cadrul

documentaţiei tehnologice (fişele de consum specifice), de unde organele economice

antrenate în elaborarea costurilor standard le extrag, întocmind în acest sens "Lista

standardelor cantitative".

Preturile unitare standard se stabilesc fie aplicând metoda istorico - statistică, în

sensul folosirii preturilor medii dintr-o perioadă mai îndelungată de timp (5 - 10 ani), fie

folosind metoda trenului care tine seama de direcţia mişcării preturilor în perioada curentă,

fie folosind datele din perioada imediat precedentă etapei pentru care se elaborează standarde.

în selectarea uneia sau alteia dintre metode trebuie avut în vedere şi gradul de stabilitate al

preturilor.

Preturile stabilite într-un mod sau altul ca având rolul de preturi standard se vor

specifica într-o "Listă de preţuri". Standardele de timp sunt stabilite avându-se în vedereoperaţiile tehnologice necesare fabricării fiecui produs şi aplicându-se procedeele de normare

Pagina 31 din 90




cunoscute: procedeul aprecierii, procedeul statistico-experimental, procedeul măsurării

(cronometrării... ).

Tarifele de salarizare standard se stabilesc avându-se în vedere complexitatea

operaţiilor tehnologice, calificarea corespunzătoare fiecăreia dintre operaţii, salariile practicate în perioadele anterioare sau cele valabile în momentul elaborării standardului, etc.

Determinarea costurilor standard depinde şi de forma de salarizare utilizată: acord

simplu sau acord progresiv, regie, etc. Celelalte elemente ale articolului de calculaţie

"manoperă directă", respectiv CAS şi contribuţia unităţii la fondul de şomaj se determină pe

baza cheltuielilor standard cu salariile directe şi a cotelor procentuale în vigoare la data

calculului sau apreciate ca fiind valabile în perioada pentru care se elaborează standardul.

II.2.3. DETERMINAREA CHELTUIELILOR DE REGIE STANDARD

Conţinutul eterogen al cheltuielilor de regie precum şi comportamentul diferit pe care

aceste cheltuieli îl au fată de modificarea volumului producţiei, fac ca în procesul de

determinare a nivelului standard al acestora să se utilizeze diferite procedee între care

procedeul global şi procedeul analitic (al standardelor individuale).

a). Procedeul global presupune calculul cheltuielilor de regie standard sub formă

globală pentru fiecare dintre articolele de calculaţie reprezentând aceste cheltuieli, respectiv:

cheltuielile indirecte de producţie (regia secţiei), cheltuielile de administraţie generală (regia

administrativă) şi cheltuielile de desfacere a producţiei.

Într-o primă variantă, acest procedeu presupune determinarea mediei anuale a

cheltuielilor de regie pe o perioadă anterioară de 5 -10 ani şi pentru asigurarea unui caracter

realist şi stimulativ, şi corectarea acestei medii şi apoi verificarea caracterului lor realist şi

stimulativ.

Drept etalon pentru aprecierea caracterului realist al cheltuielilor medii se ia volumul

producţiei exprimat fie cantitativ (dacă aceasta este omogenă), fie valoric sau ore de muncă

standard. În situaţia că volumul mediu al producţiei calculat pentru aceeaşi perioadă (5 -10

ani) este egal cu volumul standard al acesteia, atunci cheltuielile medii pot fi considerate

standard.

Dacă însă între volumul mediu al producţiei din perioada de referinţă şi volumul

standard al acesteia există o diferenţă sensibilă.

Pagina 32 din 90




Cheltuielile de regie medii pentru a putea fi considerate cheltuieli standard trebuiesc

corelate cu volumul producţiei standard.

Această corelare se realizează astfel:

- se determină creşterea procentuală (P) a producţiei standard (VQs) faţă de producţiamedie (VQ) folosind relaţia :

100100 −×=

VQ

VQs P

- se corectează media anuală a cheltuielilor de regie (Ch) cu procentul de creştere a

volumului producţiei (P), obţinându-se cheltuielile corelate (Chc) socotite ca fiind cheltuielile

de regie standard, folosindu-se relaţia :

100

P ChChChc

×+=

Exemplu:

Ch = 120.000.000 lei

VQs = 2.200.000.000 lei

VQ = 2.000.000.000 lei

lei P Ch

ChChc

VQ

VQs P

000.000.132

100

10000.000.120000.000.120

100

%10100100000.000.000.2

000.000.200.2100100

=×

+=×

+=

+=−×=−×=

Procedeul demonstrat mai sus, se aplică distinct pentru fiecare dintre categoriile de

cheltuieli de regie ce intră în structura costului standard de producţie.

Dacă nivelul cheltuielilor de regie (Chc) determinate ca mai sus, nu se pot considera

drept cheltuieli standard, pe considerentul că nu sunt suficient de stimulative în sensul că nu

implică suficiente eforturi din partea salariaţilor întreprinderii pentru respectarea lor, se

procedează la reducere cu procentul corespunzător factorului de stimulare.

În aceste condiţii, dacă se consideră procentul de stimulare de 1 % în exemplul de maisus, costurile de regie standard (Chs) vor fi :

lei000.680.130100

1000.000.132000.000.132 =

×−

Într-o a doua variantă a procedeului global, sunt considerate drept categoriile

cheltuielilor indirecte, nivelele efective ale acestor cheltuieli înregistrate în anul care precede

perioada pentru care se stabilesc standarde, eventual corectate după procedura arătată în cazul

primei variante.

Pagina 33 din 90




b). Procedeul analitic presupune stabilirea de cheltuieli de regie standard pentru

fiecare zonă (atelier, secţie, administraţia întreprinderii, etc.) în parte, iar în cadrul acestora pe

feluri de cheltuieli, motiv pentru care mai este cunoscut şi sub denumirea de "procedeul

standardelor individuale".Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie o reprezintă fie

media anuală a cheltuielilor din ultimii 5 - 10 ani, fie datele din perioada imediat precedentă

celei pentru care se elaborează standardele.

În aceste condiţii, metodologia aplicată este în funcţie de factor dacă volumul

producţiei standard este egal sau diferit fată de producţia medic din ultimii 5 - 10 ani,

respectiv din anul precedent.

b).1. Dacă producţia standard este egală cu producţia medic din ultimii, respectiv

ultimul an, drept standarde pentru cheltuielile de regie ale fiecărei zone, se consideră

cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, eventual corectate pentru stimularea

personalului în direcţia respectării standardelor.

b).2. Dacă producţia standard diferă fată de cea medie (respectiv a anului precedent),

în stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor feluri de

cheltuieli fată de volumul fizic al producţiei, aplicându-se metode diferite pentru: cheltuielile

fixe, cheltuielile variabile, cheltuielile cu caracter mixt.

În cazul cheltuielilor fixe, drept standard poate fi considerat nivelul lor din anii (sau

anul) precedenţi, dat fiind caracterul lor imobil fată de modificările volumului producţiei.

În cazul cheltuielilor de regie variabile, stabilirea standardelor impune:

- corelarea cheltuielilor medii din perioada precedentă (sau a celor din anul de bază)

cu volumul activităţii standard aplicând relaţia:

ChvQsChcQ

ChvChv ⋅== ;

- luarea în considerare a factorului stimulativ (P):

100

PsChsChcChs

⋅−=

în care:

Chv - reprezintă cheltuieli variabile medii pe unitatea de produs în perioada luată ca

bază de calcul;

Chv - reprezintă cheltuieli variabile totale medii în perioada luată ca bază de calcul;

Q - reprezintă volumul mediu al producţiei în perioada luată ca bază de calcul;

Chc - cheltuielile variabile totale corelate cu volumul standard al producţiei;

Pagina 34 din 90




Qs - volumul standard al producţiei;

Chs - cheltuieli variabile totale standard,

PS - procentul corespunzător factorului stimulativ.

În cazul cheltuielilor de regie cu caracter mixt stabilirea standardelor implicate:- în primul rând, separarea, în cazul fiecărei cheltuieli, a părţii variabile de partea fixă,

utilizând în acest scop procedeul punctelor de maxim şi minim sau alte procedee;

- şi apoi, tratarea separată a fiecăreia dintre cele două părţi, după procedura prezentată

mai sus, pentru cheltuielile fixe, respectiv variabile.

Rezultatele lucrărilor de stabilire a standardelor pentru cheltuielilor de regie sunt

sintetizate prin bugetele de cheltuieli întocmite pe ateliere, secţii şi alte centre interne de

gestiune.

Bugetele de cheltuieli pot fi concepute în două moduri:

- ca bugete de cheltuieli fixe în care cheltuielile sunt stabilite pentru un anumit nivel

de activitate considerat neschimbat;

- ca bugete de cheltuieli flexibile în care cheltuielile sunt stabilite în cuantumuri

diferenţiale în raport cu anumite niveluri de activitate (de exemplu, 100%, 110%, 90%, 75%).

Aceste bugete se adaptează modificărilor previzibile care pot surveni în volumul de

activitate al unităţii bugetare.

Centralizând pentru fiecare dintre produse, datele privind cheltuielile standard cu

materii prime şi materiale directe, cheltuielile standard cu manopera directă şi cota

corespunzătoare repartizată din cheltuielile de regie se obţine costul standard al fiecărui

produs structurat pe nomenclatura articolelor de calculaţie.

II.2.4. CONTROLUL OPERATIV AL CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE

Controlul operativ al cheltuielilor de producţie se realizează prin metode şi tehnici

diferenţiate nu doar prin caracteristicile tehnologiei şi organizării producţiei, ci şi în raport de

caracterul lor de cheltuieli directe, identificabile pe purtători de costuri încă în momentul

efectuării lor sau cheltuielii indirecte.

a). Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale directe.

Aceste abateri sunt de două feluri: abateri de cantitate (de consum) şi abateri din

diferenţe de preţ.

Pagina 35 din 90




- Abaterile de cantitate, se determină în cazul fiecărei zone (sector) de cheltuieli pe

feluri de materii prime şi materiale directe, comparând cantităţile efective consumate cu

consumurile standard în vigoare, folosindu-se unul din următoarele procedee:

- Procesul documentaţiei, care constă în reflectarea directă a documentelor deeliberare separate, a cantităţilor suplimentare solicitate peste cele standard din diverse cauze

sau reflectarea în documente separate a materiilor şi materialelor nefolosite sau economisite.

După centralizarea cantităţilor reprezentând abateri, pe feluri de materiale, are loc evaluarea

abaterilor, folosind relaţia Avm = Acm x Ps, în care Avm - reprezintă valoarea abaterilor de

la consumul standard, Acm - abaterea cantitativă de la consumul standard, iar Ps - reprezintă

costul de achiziţie standard. Pentru a se uşura prelucrarea lor, documentele în care sunt

consemnate abaterile de la consumul standard se recomandă să aibă altă culoare sau un semn

distinctiv.

- Procedeul debitării care este aplicabil în cazul materiilor prime ce se prelucrează în

loturi, iar procesul tehnologic impuse în prealabil debitarea sau croirea materiilor respective

după anumite dimensiuni. Abaterea de la consumul standard se determină pentru fiecare lot

de produse standard folosind relaţia:

Avm = (Ce - Cs) x Q x Ps, în care:

Avm - reprezintă abatere (valoarea ei) din consumul la materiale;

Cs - reprezintă cantitativ standard pe unitate de produs;

Ce - reprezintă cantitativ efectiv pe unitate de produs;

Q - reprezintă cantitatea de produse (piese) rezultate prin debitarea (croirea) lotului de

materii prime;

Ps - reprezintă costul de achiziţie standard al materialului.

Exemplu: dintr-o cantitate de 1.000 m.p. din materia primă "X" s-au croit 2.000 de

piese "p", consumul cantitativ standard este de 0,490 m.p., costul de achiziţie a materiei

prime "X" este de 100.000 lei/m.p.

lei pm

lei pm

pbuc

mp Amv 000.800

..000.4000.2.;.490,0

"."000.2

000.1=×−=

- Procedeul inventarierii (zilnice sau la alte materiale scurte de timp) a materialelor

rămase neconsumate şi stabilirea pe această bază a consumurilor efective care apoi se

compară cu cele standard, determinându-se abaterile cantitative, ce se evaluează la costul de

achiziţie standard.

Pagina 36 din 90




- Abaterile din diferenţa de preţ la materialele se pot determina, fie în funcţie de

materiale se pot determina, fie în funcţie de materialele intrate, fie în funcţie de materialele

consumate.

Primul procedeu se foloseşte în situaţia în care materialele sunt evaluate încontabilitate la costul standard de achiziţie. Relaţia de calcul a abaterii este următoarea:

Apm = (Pe - Ps)Ci

în care:

Apm - reprezintă abaterea din diferenţă de preţ;

Pe - costul efectiv de achiziţie;

Ps - costul standard de achiziţie;

Ci - cantitatea de materiale intrată.

Al doilea procedeu, se utilizează în cazul în care evaluarea materialelor în

contabilitate se face la costul efectiv de achiziţie. Relaţia de calcul a abaterii este:

Apm = (Pe - Ps)Ce * Q

în care :

Ce reprezintă consumul specific efectiv, iar

Q - volumul producţiei fabricate.

b). Abaterile de la costurile standard pentru manoperă.

În cazul costurilor standard pentru manoperă se întâlnesc, de asemenea, două categorii

de abateri care se calculează similar celor de la materiale, doar că elementele de calcul se

înlocuiesc cu cele proprii salariilor: locul cantităţilor va fi luat de orele productive în locul

preturilor, de tarifele de retribuire.

- Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive (abateri de la eficienţa

muncii) se calculează cu relaţia:

Aw = (te - ts) Q * Trs.

- Abaterile din variaţia tarifului de salarizare se calculează pe baza relaţiei:

Atr = (Tre - Trs)Q * te

c). Abaterile de la cheltuielile de regie standard.

Abaterile de la cheltuielile de regie standard se determină, de regulă, spre deosebire se

cele de la materialele şi manopera directă care se puteau determina zilnic.

Dat fiind caracterul complex al cheltuielilor de regie, precum şi metodologia

deosebiră a acestor cheltuieli, se disting mai multe feluri de abateri: abateri de volum, abateri

de capacitate şi abateri de randament.

Pagina 37 din 90




a). Abaterile de volum sunt abaterile cheltuielilor de regie efective fată de buget. Ele

se stabilesc pe structura bugetului de cheltuieli, deci pentru fiecare dintre articolele de

cheltuieli de regie, ca abateri de la bugetul propriu-zis (iniţial) numeşte şi abateri totale şi ca

abateri de la bugetul recalculat, numite şi abateri efective.Recalcularea bugetului şi în consecinţă abaterile efective (diferite de cele totale) apar

numai în cazul cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe rămân la acelaşi nivel şi în bugetul

recalculat şi în consecinţă abaterile efective coincid cu cele totale în măsura în care acestea au

loc.

b). Abaterile de capacitate, adică abaterile din modificarea gradului de utilizare a

capacităţii de producţie a întreprinderii reprezintă cheltuielile de regie standard

corespunzătoare orelor nelucrate. Această abatere, calculată la nivelul totalului bugetului

cheltuielilor de regie, se determină ca diferenţă între cheltuielile de regie conform bugetului

(recalculat sau nu) şi cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate.

Se consideră, pentru exemplificare, următoarele date:

- cheltuielile de regie efective (conform datelor contabile) 11.788.000 lei

- cheltuielile de regie standard (conform bugetului iniţial) 12.000.000 lei

- cheltuielile de regie standard recalculate (conform bugetului recalculat) 11.660.000

lei

- volumul activităţii (ore activitate) standard 10.000 ore

- volumul activităţii - ore efective 9.200 ore

- volumul producţiei efective 4.800 buc.

- volumul producţiei standard 5.000 buc.

Calculul abaterii de capacitate în funcţie de bugetul recalculat:

- cheltuieli de regie standard iniţial 12.000.000 lei

- cheltuieli de regie standard aferente orelor efective de activitate

lei

lei

000.960

000.040.11200.9

000.10

000.000.12=×

Calculul abaterii de capacitate în funcţie de bugetul recalculat:

- cheltuielile de regie conform bugetului recalculat 11.660.000 lei

- cheltuieli de regie standard aferente celor efective de activitate

lei

lei

000.620

000.040.11200.9

000.10

000.000.12=×

Pagina 38 din 90




c). Abaterea de randament reprezintă costul de regie standard al diferenţei dintre orele

efectiv lucrate şi cele admise prin standard (buget) pentru cantitatea de produse fabricate,

determinată ponderând economia de ore cu costul de regie standard al unei ore productive:

- ore efective 9.200 ore- ore standard aferente producţiei efective

600.9800.45.000

10.000efectiva productia

totala productie

standardtotalore=×=×

- costul de regie al unei ore

lei200.1000.10

000.000.12=

- abaterea de randament

(9.200 – 9.600) x 1.200 = 480.000 lei.

II.2.5. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII COSTURILOR

Considerându-se costurile standard drept costuri reale şi renunţându-se în aceste

condiţii la evidenta analitică a cheltuielilor de producţie şi pe purtători de costuri (produse,

livrări, servicii etc.), această se tine doar pe zone şi pe feluri de cheltuieli, stabilindu-se,înregistrându-se şi analizându-se abaterile de la costurile standard.

Aceste abateri, fie se stabilesc ca solduri ale diferitelor conturi, fie sunt calculate

extracontabil, astfel încât, din acest punct de vedere, se disting mai multe variante ale

metodei costurilor, respectiv: standard-cost parţial, standard-cost unic, standard-cost dublu.

Mai trebuie menţionat că în condiţiile în care în postcalculaţie se renunţă la urmărirea

cheltuielilor pe purtători de costuri, clasificarea cheltuielilor directe şi indirecte îşi pierde

semnificaţia, interesând, în schimb, felul cheltuielilor, urmărindu-se articolele de calculaţie:

materii prime şi materiale, manoperă (directe), cheltuielile de regie. Aşa stând lucrurile, nu

mai este necesară folosirea mai multor conturi sintetice de cheltuieli (921, 923, etc.) ci doar

unul numit eventual "Producţie" sau "Activitatea de exploatare" care să se dezvolte în

analitice pe zone (sectoare) de cheltuieli şi pe articole de calculaţie. în plus, în funcţie de

varianta aplicată apare necesitatea unor conturi pentru evidenta abaterilor.

a). Metoda standard-cost parţial.

Această metodă permite determinarea abaterilor de la costurile standard cu ajutorul

conturilor analitice pe zone de cheltuieli (secţii, ateliere, linii tehnologice) şi pe articole de

Pagina 39 din 90




calculaţie ("materiale", "manoperă", "Cheltuieli de regie") ale contului sintetic 921

"Cheltuielile activităţii de bază".

Această operaţiune se realizează astfel:

- în debitul contului "Cheltuielile activităţii de bază" (respectiv în analiticele lui) seînregistrează cheltuielile efective ocazionate de activitatea de exploatare (producţie);

- în creditul aceluiaşi cont (la analiticele sale) se înregistrează:

• costurile standard ale produselor fabricate şi, la sfârşit de lună (prin debitul contului

902);

• producţia în curs de execuţie evaluată tot la nivelul costurilor standard (prin debitul

contului 902).

- soldul acestui cont la sfârşitul lunii, va putea fi: debitor, reprezentând depăşirile de

costuri standard, cu care se va credita contul "Producţie" creditându-se contul "Abateri de la

costurile standard", respectiv analiticele acestuia reprezentând diferite feluri de abateri:

abateri de cantităţi la materiale, abateri de preţ la materiale, abateri de eficientă la manoperă,

abateri de buget (de volum) la cheltuielile de regie, abateri de capacitate la cheltuielile de

regie şi abateri de randament la cheltuielile de regie;

- creditor, reprezentând economiile la costurile standard, cu care se va debita contul

"Cheltuielile activităţii de bază" debitându-se contul "Abateri de la costurile standard"

(analiticele respective).

Abaterile astfel determinate în contul "Cheltuielile activităţii de bază" şi evidenţiate la

contul "Abateri de la costurile standard" se virează apoi la contul 902 "Decontări interne

privind producţia".

La începutul următoarei luni, producţia în curs se va trece în debitul contului

"Producţie" ca sold iniţial.

Metoda standard-cost parţial (numită aşa pentru că cheltuielile, în contabilitate, parţial

se evidenţiază la nivel efectiv şi parţial la nivel standard cum e cazul producţie neterminate)

prezintă unele inconveniente:

- determinarea producţiei neterminate prin inventarierea la sfârşitul fiecărei perioade

de gestiune implică un mare volum de muncă;

- determinarea abaterilor, făcându-se pe cale contabilă, numai la sfârşitul lunii, are

drept consecinţe negative:

- lipsa de promptitudine în cunoaşterea abaterilor pe parcursul desfăşurării procesului

de producţie şi deci imposibilitatea intervenţiei operative cu măsurile ce se impun;

Pagina 40 din 90




- stabilirea abaterilor în mod global doar la nivelul articolelor de calculaţie, defalcarea

lor pe cauze implicând calcule suplimentare.

b). Metoda standard cost-unic.

În cazul folosirii acestei metode, cheltuielile în contul "Cheltuielilor de bază"(analitice respective "zone" şi în cadrul lor; articole de calculaţie: materiale, manoperă,

cheltuieli de regie) aşa cum o spune şi denumirea, la acelaşi cont, respectiv costul standard,

atât în debit, cât şi în credit.

În debit, se înregistrează cheltuielile efectuate, respectiv materialele consumate,

manopera şi cheltuielile de regie exprimate în costuri standard, în credit se înregistrează

costurile standard aferente produselor rezultate din producţie, soldul debitor al contului

reprezentând producţie neterminată, pentru determinarea acesteia nemaifiind neapărat

necesară inventarierea.

Abaterile, în condiţiile acestei metode, se determină extracontabil prin procedee

cunoscute, după cum se înregistrează în conturile de "Abateri" deschise pe cauze în cazul

fiecărui articol de calculaţie şi desfăşurate analitic pe sectoare (zone) de cheltuieli: secţii,

ateliere etc.

Conturile de abateri se debitează cu depăşirile stabilite fată de costurile-standard şi se

creditează cu economiile fată de aceste costuri, după care se închid prin virarea respectivelor

abateri în debitul contului 902 "Decontări interne privind producţia" cu suma în negru sau în

roşu după caz.

c). Metoda standard-cost dublu.

În cadrul acestei metode, în contul "Producţie", respectiv în analiticele sale (deschise

după criteriile cunoscute, adică pe zone de cheltuieli şi pe articole de calculaţie), consumurile

ocazionate de procesul de producţie (în debit) şi decontarea acestor consumuri înglobate în

producţia finită şi cea neterminată (în credit) se înregistrează atât la nivelul costurilor efective

cât şi la nivelul costurilor standard. Drept cont corespondent pentru înregistrările şi la costul

standard efectuate în contul "Producţie" se utilizează 904 "Costul de compensare standard",

anume creat în acest scop.

Abaterile, în condiţiile acestei metode, se determină în mărimi relative sub forma aşa

numitor indicii de eficienţă.

Relaţia de calcul a acestor indicii de echivalentă este următoarea:

Chs

Che Ie =

unde :

Pagina 41 din 90




Ie - reprezintă indicele de eficienţă;

Che - reprezintă cheltuielile efective de producţie;

Chs - reprezintă cheltuielile de producţie standard.

Aceştia, exprimând raportul în care se află, costurile efective faţă de standard, se potdetermina ca indici globali la nivelul articolelor de calculaţie sau indici de eficienţă pe

cauzele care au promovat abaterile. Indicii subunitari reprezintă economii (abateri favorabile)

iar cei supraunitari indică depăşiri (abateri nefavorabile).

De asemenea pe baza indicilor de eficienţă pe articole de calculaţie şi a costurilor

standard unitate ale diferitelor produse fabricate, se pot determina, dacă se consideră necesar,

costurile medii unitare efective, ponderând cheltuielile standard al fiecăruia dintre produsele

cu indicii de eficienţă respectivi.

II.2.6. Particularităţile metodei normative

Asemănându-se în multe privinţe cu metoda costurilor standard, metoda normativă

prezintă ca principală trăsătură caracteristică faptul că nu consideră cel puţin, nu totdeauna,

costurile antecalculate ca fiind costuri reale, astfel că impune elaborarea şi a celui de-al doilea

rând de calculaţii, ale costurilor efective pe purtători de costuri (produse, lucrări, etc.) implicit

şi pe zone de cheltuieli. Ca şi în cazul metodei costurilor standard, metoda la care ne referim,

integrează un sistem de control operativ al abaterilor de la costurile normate, dar delimitarea

acestora se face nu doar pe zone, pe articole de calculaţie şi pe cauze pentru necesităţile

analizei lor, ci şi, pe purtători de costuri, pentru a se permite calculaţia costurilor efective,

pornindu-se de la costurile normate prin corectarea lor cu abaterile şi cu eventualele

modificări de norme.

Relaţia de calcul a costului efectiv se prezintă după cum urmează:

∆±=CnC 1

în care:

C1 - reprezintă costul efectiv unitar pe produs;

Cn - reprezintă costul normat unitar pe produs;

A - abaterea aferentă, repartizată produsului prin aplicarea la nivelul normat al

fiecărui articol de calculaţie a coeficientului de abateri corespunzător (K).

respectivarticolullalor totalecheltuielisumaarticolfiecaruinivelullatotaleabaterilor suma= K

Pagina 42 din 90




întrucât, potrivit relaţiei de calcul de mai sus, în determinarea costurilor efective

unitare pe produse se porneşte de la costurile normate, rezultă că abaterea (∆ ) cu care se

corectează aceste costuri trebuie să fie diferenţa dintre cheltuielile efective şi cele rezultând

din ponderea producţiei efective cu costurile unitare normate, adică cheltuielile normateaferente producţiei efective.

Deci abaterea se determină cu relaţia:

( = Chn 1 - Ch 1

în care:

Chn 1 - reprezintă cheltuielile normate aferente producţiei efective.

Ch 1 - cheltuielile efective aferente producţiei finite

Chn 1 - q 1 cn

q 1 - cantitatea efectivă de produse

cn - costul normat unitar al fiecărui produs la fiecare articol de calculaţie.

În ce priveşte determinarea abaterii se pune problema dacă aceasta are şoc la nivelul

fiecărui purtător de costuri (sortiment de piele, model de încălţăminte, etc.) sau la nivelul

întregii producţii a secţiei. Aceasta depinde de posibilitatea identificării cheltuielilor efective

direct pe purtătorii de costuri. Din acest punct de vedere, apreciem că în cazul cheltuielilor cu

materii prime şi materiale directe, acestea putându-se determina şi identifica direct pe

purtătorii de costuri, abaterile se pot determina de asemenea direct pe sortimente de

semifabricate. în schimb, în cazul celorlalte articole de calculaţie, cheltuielile efective fiind

determinate şi evidenţiate pe total secţie, abaterea se va calcula pe total secţie şi apoi se va

repartiza asupra tuturor purtătorilor de costuri proporţional cu costurile normate ale acestora.

Abaterea calculată ca diferenţă între cheltuielile normate aferente producţiei efective

şi cheltuielile efective, are semnificaţii diferite în cazul diferitelor categorii de cheltuieli:

- în cazul cheltuielilor directe (materii prime, materiale directe, retribuţii directe,

impozitul şi C.A.S. / retribuţii directe) cheltuielile normate aferente producţiei efective,

determinate după procedeul prezentat, fiind însăşi cheltuielile normate recalculate (drept

criteriu de recalculare fiind folosit volumul fizic al producţiei), abaterea determinată este

abatere totală ti în acelaşi timp efectivă.

În cazul cheltuielilor indirecte variabile dacă recalcularea cheltuielilor normate se

efectuează după un alt criteriu decât volumul fizic al producţiei (numărul de om-ore muncă

productivă, ore de funcţionare a maşinilor etc.), cheltuielile normate aferente producţiei

efective calculate după procedeul de mai înainte are caracterul unor cheltuieli "aparent

Pagina 43 din 90




regulate", iar abaterea determinată pe această bază numită "abatere aparentă" serveşte doar

pentru calcularea costurilor efective unitare pe produse.

Drept criteriu de recalculare a nivelului normat al acestor cheltuieli se foloseşte

volumul fizic al producţiei, cheltuielile normate aferente producţiei efective calculate cum s-aexplicat mai înainte, joacă rolul de cheltuieli normate recalculate şi nu doar "aparent

recalculate" iar abaterea "aparentă este însăşi abaterea efectivă".

- în cazul cheltuielilor indirecte contravenţional - constante (fixe), cheltuielile normate

aferente producţiei efective calculate aşa cum s-a precizat mai înainte, în condiţiile în care

pentru aceste cheltuieli nu se impune recalcularea, sunt considerate cheltuieli aparent

recalculate iar abaterea este o "abatere aparentă", neavând altă importantă decât pentru

calcularea costurilor efective.

În concluzie, caracterul diferit al cheltuielilor de producţie în ceea ce priveşte

dependenta nivelului lor de volumul producţiei, sistemul de control operativ al costurilor

precum şi procedura concretă de determinare a costurilor efective, fac să se utilizeze mai

mulţi indicatori ai cheltuielilor şi în consecinţă, mai multe categorii de abateri:

- pentru cheltuielile directe:

- cheltuieli efective - cheltuieli normate efective = abaterea totală aferente producţiei

şi efectivă.

- pentru cheltuielile indirecte cu caracter convenţional constant (fix):

- cheltuielile efective - cheltuieli aparent recalculate = abatere aparentă.

- pentru cheltuielile indirecte variabile:

- cheltuielile efective - cheltuieli normate (iniţiale) = abaterea totală.

- Cheltuieli efective - cheltuieli normate recalculate = abaterea aparentă.

Notă:

Dacă recalcularea cheltuielilor indirecte variabile se face în funcţie de volumul fizic al

producţiei, cheltuielile normate recalculate se suprapun cu cheltuielile aparent recalculate şi

abaterea aparentă cu cea efectivă.

Pentru cheltuielile directe abaterile se pot stabili de la bun început, din momentul

identificării lor, pe purtătorii de costuri. Dacă luăm în considerare şi eventualitatea

modificărilor de norme (M) relaţia de calcul devine:

C1=Cn±∆ ±M

Dacă elementele de calcul se urmăresc pe total producţie (Q) relaţia de calcul este:

Q

MnnChnCu

±∆±=

Pagina 44 din 90




Modelul de calcul aplicabil pentru costul efectiv în cazul metodei normative, implică

urmărirea tuturor costurilor defalcate după cum urmează: cheltuieli în cadrul normelor

(cheltuieli normate aferente producţiei efective), abateri de la norme, modificări de norme,

cheltuieli efective.În condiţiile aplicării acestei metode, clasificarea cheltuielilor de producţie directe şi

indirecte este necesară şi de asemenea, apare ca necesară, folosirea pe lângă contul 921

"Cheltuielile activităţii de bază" şi a conturilor 923 "Cheltuielile indirecte de producţie", 924

"Cheltuielile generate de administraţie", 925 "Cheltuieli de desfacere" şi evident şi a contului

922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare".

Dezvoltarea pe analitice a conturilor este similară celeia ce se foloseşte în cazul

metodelor clasice, cu precizarea că fişele de cont vor trebui să fie astfel structurate încât să

permită urmărirea distinctă a cheltuielilor în cadrul normelor, abaterilor de la norme,

modificările de norme, cheltuielile efective.

Controlul şi urmărirea operativă a abaterilor se realizează prin diferite procedee în

funcţie de felul cheltuielilor, specificul activităţii întreprinderii etc. aşa cum acestea au fost

prezentate în cazul metodei standard-cost.

ii.2.7. metoda pe comenzi

Metoda pe comenzi este o metodă de tip total, care se aplică atât în întreprinderile cu

producţie individuală cât şi de serie.

Particularitatea constă în faptul că antecalculaţia are la bază purtătorii de costuri, iar

postcalculaţia comanda. Aceeaşi metodă presupune desfăşurarea lucrărilor de antecalculaţie

şi postcalculaţie, precum şi determinarea cantitativ-valorică a producţiei neterminate. Etapa

determinării producţiei în curs de execuţie este impusă de variaţia acesteia de la o perioadă la

alta, în cazul întreprinderilor cu producţie individuală şi de serie.

Formula de calcul a costului total al comenzii este :

∑ ∑∑= ==

+=

n

s

p

i

i

n

d

d t ChI ChDC cd

1 11

unde :

cd t C = cost total comandă;

Pagina 45 din 90




ChD = cheltuieli directe;

Chl = Cheltuieli indirecte;

d, i = articole de calculaţie;

s = secţie.

Exemplu practic

Fie o întreprindere care a lansat în fabricaţie simultan trei comenzi, care au ca obiect

trei produse diferite A, B şi C.

Calculul de cost se face la nivelul comenzii, urmând apoi prin procedeul diviziunii

simple să se stabilească costul unitar al fiecărui produs.

Această metodă permite stabilirea rentabilităţii la nivel de secţie sau centru de

responsabilitate, precum şi la nivel de comandă.

Situaţia conturilor întreprinderii la încheierea unei perioade este astfel :

Total

cheltuieli

Secţia 1 Secţia 2 Secţia 3

600 15.000.000 4.000.000 5.000.000 6.000.000

601 3.000.000 1.000.000 800.000 1.200.000602 800.000 200.000 300.000 300.000604 1.000.000 400.000 250.000 350.000605 1.500.000 600.000 450.000 450.000607 3.000.000 X X X611 600.000 100.000 300.000 200.000612 300.000 150.000 100.000 50.000613 100.000 X X X614 225.000 X X X621 500.000 120.000 180.000 200.000622 875.000 X X X623 1.200.000 X X X624 600.000 X X X625 320.000 X X X627 150.000 X X X628 75.000 20.000 30.000 25.000631 40.000 X X X635 80.000 X X X641 5.500.000 2.500.000 2.000.000 1.000.000645 1.705.000 775.000 620.000 310.000654 250.000 X X X

658 20.000 5.000 10.000 5.000681 1.000.000 200.000 500.000 300.000

Pagina 46 din 90




Total cheltuieli

incorporabile

31.000.000 10.070.00

0

10.540.000 10.390.00

0Total cheltuieli

neincorporabile

6.840.000 X X X

Total cheltuieli 37.840.000

Matricea comenzilor în raport cu secţiile este prezentată mai jos :

Comanda 1 Comanda 2 Comanda 3Secţia 1 X X

Secţia 2 X XSecţia 3 X X X

Cheltuielile directe aferente secţiei S1 sunt prezentate alăturat :

Comanda 1 Comanda 2 Comanda 3 TotalMaterii prime 2.500.000 1.500.000 0 4.000.000Materiale 600.000 400.000 0 1.000.000Salarii directe 1.900.000 600.000 0 2.500.000Protecţie socială aferentă salariilor

directe

589.000 186.000 0 775.000

Total cheltuieli directe 5.589.000 2.686.000 0 8.275.000


Comanda

1

Comanda

2

Comanda 3 Total

Materii prime 0 3.000.000 2.000.000 5.000.000Materiale 0 550.000 250.000 800.000Salarii directe 0 1.100.000 900.000 2.000.000Protecţie socială aferentă salariilor

directe

0 341.000 279.000 620.000

Total cheltuieli directe 0 4.991.000 3.429.000 8.420.000


Comanda

1

Comanda

2

Comanda 3 Total

Materii prime 3.000.000 1.000.000 2.000.000 6.000.000

Materiale 500.000 300.000 400.000 1.200.000Salarii directe 400.000 200.000 400.000 1.000.000

Pagina 47 din 90




Protecţie socială aferentă salariilor

directe

124.000 62.000 124.000 310.000

Total cheltuieli directe 4.024.000 1.562.000 2.924.000 8.510.000

Repartizarea cheltuielilor indirecte

Similar metodei pe faze, repartizarea cheltuielilor indirecte se face pe fiecare tip de

cheltuială, pentru care se încearcă găsirea unei chei de repartizare cit mai adecvate. Cheile de

repartizare alese pe tipuri de cheltuieli sunt aceleaşi din cazul metodei pe faze, iar raţiunile pe

baza cărora s-au ales aceste chei au fost explicate în momentul folosirii lor la metoda pe faze.

Din acest motiv, nu revenim asupra acestor explicaţii. Prezentăm mai jos modelul de

calcul al repartizării cheltuielilor pe comenzi, după natura cheltuielilor, indicând pentrufiecare cheia de repartizare aleasă.

Secţia 1 :

1. Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar (602) - cheia de repartizare : salariile

directe.

Coeficientul de repartizare se calculează prin formula :

08,0000.600000.900.1

000.200

=+= K

Cota de cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar care revine fiecărei comenzi este:

CC1 = 0,08 x 1.900.000 = 152.000 lei

CC2 = 0,08 x 600.000 = 48.000 lei

2. Cheltuieli cu consumabilele (604) - cheia de repartizare : cheltuielile directe.


048,0

000.686.2000.589.5

000.400=

+

= K

Cota de cheltuieli cu consumabilele care revine fiecărei comenzi este:

CC1= 0,048 x 5.589.000 = 270.160 lei

CC2 = 0,048 x 2.686.000 = 129.840 lei

3. Cheltuieli cu energia şi apa (605) - cheia de repartizare : numărul de ore de

funcţionare al utilajelor.

Din cele 6.000 de ore de funcţionare ale utilajelor din secţia 1, 3.500 corespund

comenzii C1 şi 2.500 corespund comenzi C2.Coeficientul de repartizare se calculează prin formula :

Pagina 48 din 90




100

500.2500.3

000.600=

+= K

Cota de cheltuieli cu energia şi apa care revine fiecărei comenzi este:

CC1= 100 x 3.500 = 350.000 lei

CC2 = 100 x 2.500 = 250.000 lei

4. Cheltuieli cu reparaţiile (611) - cheia de repartizare : numărul de produse obţinute

pe fiecare comandă.

Ştiind că s-au obţinut 2.000 de bucăţi pe comanda C1 şi 1.500 de bucăţi pe comanda

C2, coeficientul de repartizare se calculează prin formula :

57,28

500.1000.2

000.100=

+= K

Cota de cheltuieli cu reparaţiile care revine fiecărei comenzi este:CC1= 28,57 x 2.000 = 57.150 lei

CC2 = 28,57 x 1.500 = 42.850 lei

5. Cheltuieli cu chiria (612) - cheia de repartizare : numărul de produse obţinute pe

fiecare comandă.



85,42500.1000.2

000.150 =+

= K

Cota de cheltuieli cu chiria care revine fiecărei comenzi este:

CC1= 42,85 x 2.000 = 85.715 lei

CC2 = 42,85 x 1.500 = 64.285 lei

6. Cheltuieli cu colaboratorii (621) - cheia de repartizare : numărul de produse

obţinute pe fiecare comandă.



28,34

500.1000.2

000.120=

+= K

Cota de cheltuieli cu colaboratorii care revine fiecărei comenzi este:

CC1= 34,28 x 2.000 = 68.550 lei

CC2 = 34,28 x 1.500 = 51.450 lei

7. Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi (628) - cheia de repartizare : numărul de

produse obţinute pe fiecare comandă.

Pagina 49 din 90






714,5

500.1000.2

000.20=

+= K

Cota de cheltuieli cu serviciile prestate de terţi care revine fiecărei comenzi este:

CC1= 5,714 x 2.000 = 11.430 lei

CC2 = 5,714 x 1.500 = 8.570 lei

8. Alte cheltuieli de exploatare (658) - cheia de repartizare : cheltuielile directe.


00060,0

000.686.2000.589.5

000.5=

+= K

Cota de alte cheltuieli de exploatare care revine fiecărei comenzi este:CC1 = 0,0060 x 5.589.000 = 3.380 lei

CC2 = 0,00060 x 2.686.000 = 1.620 lei

9. Cheltuielile cu amortizarea au fost repartizare în funcţie de numărul de ore de

funcţionare al utilajelor din secţia 1.


33,33500.2500.3

000.200=

+= K

Cota de cheltuieli cu amortizarea care revine fiecărei comenzi este:

CC1 = 33,33 x 3.500 = 116.650 lei

CC2 = 33,33 x 2.500 = 83.350 lei

Secţia 2 :

1. Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar (602) - cheia de repartizare : salariile

directe.


15,0000.900000.100.1

000.300=

+= K


CC2 = 0,15 x 1.100.000 = 165.000 lei

CC3 = 0,15 x 900.000 = 135.000 lei



Pagina 50 din 90




029,0

000.429.3000.991.4

000.250=

+= K

Cota de cheltuieli cu consumabilele care revine fiecărei comenzi este:

CC2 = 0,029 x 4.991.000 = 148.200 lei

CC3 = 0,029 x 3.429.000 = 101.800 lei




comenzii C2 şi 4.500 corespund comenzii C3.


28,64

500.4500.2

000.450=

+

= K


CC2 = 64,28 x 2.500 = 160.715 lei

CC3 = 64,28 x 4.500 = 289.285 lei





60

500.3500.1

000.300=

+= K

Cota de cheltuieli cu reparaţiile care revine fiecărei comenzi este :

CC2 = 60 x 1.500 = 90.000 lei

CC3 = 60 x 3.500 = 210.000 lei

5. Cheltuieli cu chiria (6l2) - cheia de repartizare : numărul de produse obţinute pe

fiecare comandă.


C3, coeficientul de repartizare se calculează prin formula:

20

500.3500.1

000.100=

+= K


CC2 = 20 x 1.500 = 30.000 lei

CC3 = 20 x 3.500 = 70.000 lei

6. Cheltuieli cu colaboratorii (621) - cheia de repartizare : numărul de produseobţinute pe fiecare comandă.

Pagina 51 din 90






36

500.3500.1

000.180=

+= K

Cota de cheltuieli cu colaboratorii care revine fiecărei comenzi este:

CC2 = 36 x 1.500 = 54.000 lei

CC3 = 36 x 3.500 = 126.000 lei

7. Cheltuieli cu serviciile prestate de terţi (628) - cheia de repartizare : numărul de


Ştiind că s-au obţinut 1 500 de bucăţi pe comanda C2 şi 3 500 de bucăţi pe comanda


6

500.3500.1

000.30=

+= K

Cota de cheltuieli cu serviciile prestate de terţi care revine fiecărei comenzi este:

CC2 = 6 x 1.500 = 9.000 lei

CC3 = 6 x 3.500 = 21.000 lei


Coeficientul de repartizare se calculează prin formula

00118,0

000.429.3000.991.4000.10 =+

= K

Cota de alte cheltuieli de exploatare care revine fiecărei comenzi este:

CC2 = 0,00118 x 4.991.000 = 5.930 lei

CC3 = 0,00118 x 3.429.000 = 4.070 lei

9. Cheltuielile cu amortizarea an fost repartizare în funcţie de numărul de ore de


Coeficientul de repartizare se calculează prin formula:

42,71500.4500.2

000.500=

+= K


CC2 = 71,42 x 2.500 = 178.570 lei

CC3 = 71,42 x 4.500 = 321.430 lei

Secţia 3 :

1. Cheltuieli cu uzura obiectelor de inventar (602) - cheia de repartizare : salariiledirecte.

Pagina 52 din 90





3,0

000.000.1

000.300== K


CC1 = 0,3 x 400.000 = 120.000 lei

CC2 = 0,3 x 200.000 = 60.000 lei

CC3 = 0,3 x 400.000 = 120.000 lei



041,0

000.924.2000.562.1000.024.4

000.350=

++= K

Cota de cheltuieli c u consumabilele care revine fiecărei comenzi este:CC1 = 0,041 x 4.024.000= 165.500 lei

CC2 = 0,041 x 1.562.000= 64.250 lei

CC3 = 0,041 x 2.924.000= 120.250 lei




comenzii C1, 2.500 corespund comenzii C2 şi 4.500 corespund comenzii C3.Coeficientul de repartizare se calculează prin formula:

85,42500.4500.2500.3

000.450=

++= K


CC1 = 42,85 x 2.500 =150.000

CC2 = 42,85 x 2.500 =107.150

CC3 = 42,85 x 4.500 =192.850



Ştiind că s-au obţinut 2.000 de bucăţi pe comanda C1, 1.500 de bucăţi pe comanda C2

şi 3.500 de bucăţi pe comanda C3, coeficientul de repartizare se calculează prin formula:

57,28

500.3500.1000.2

000.200=

++= K

Cota de cheltuieli cu reparaţiile care revine fiecărei comenzi este:

CC1 = 28,57 x 2.000 = 57.150 leiCC2 = 28,57 x 1.500 = 42.850 lei

Pagina 53 din 90




CC3 = 28,57 x 3.500 =100.000 lei

5. Cheltuieli cu chiria (612) - cheia de repartizare : numărul de produse obţinute pe

fiecare comandă.

Ştiind că s-au obţinut 2000 de bucăţi pe comanda C1, 1 500 de bucăţi pe comanda C2şi 3 500 de bucăţi pe comanda C3, coeficientul de repartizare se calculează prin formula:

14,7500.3500.1000.2

000.50=

++= K


CC1 = 7,14 x 2.000 =14.285 lei

CC2 = 7,14 x 1.500 =10.715 lei

CC3 = 7,14 x 3.500 = 25.000 lei

6. Cheltuieli cu colaboratorii (621) - cheia de repartizare : numărul de produse

obţinute pe fiecare comandă.



57,28500.3500.1000.2

000.200=

++= K

Cota de cheltuieli cu reparaţiile care revine fiecărei comenzi este:

CC1 = 28,57 x 2.000 = 57.150 leiCC2 = 28,57 x 1.500 = 42.850 lei

CC3 = 28,57 x 3.500 =100.000 lei

7. Cheltuieli cu servicii prestate de terţi (628) - cheia de repartizare : numărul de




57,3500.3500.1000.2

000.25

=++= K

Cota de cheltuieli cu servicii prestate de terţi care revine fiecărei comenzi este:

CC1 = 3,57 x 2.000 = 7.150 lei

CC2 = 3,57 x 1.500 = 5.350 lei

CC3 = 3,57 x 3.500 = 12.500 lei


Coeficientul de repartizare se calculează prin formula

00058,0

000.924.2000.562.1000.024.4

000.5=

++= K

Pagina 54 din 90




Cota de alte cheltuieli de exploatare care revine fiecărei comenzi este:

CC1 = 0,00058 x 4.024.000 = 2.360 lei

CC2 = 0,00058 x 1.562.000 = 920 lei

CC3 = 0,00058 x 2.924.000 = 1.720 lei9. Cheltuielile cu amortizarea au fost repartizate în funcţie de numărul de ore de



57,28

500.4500.2500.3

000.300=

++= K


CC1 =28,57 x 3.500 = 100.000 lei

CC2 =28,57 x 2.500 = 71.430 lei

CC3 = 28,57 x 4.500 = 128.570 lei

Costul subactivităţii

Costul subactivităţii se determină în funcţie de numărul de ore de funcţionare al

utilajelor din cele trei secţii:

6.000 ore pentru secţia S17.000 ore pentru secţia S2

10.500 pentru secţia S3.

23.500 per total activitate.

Coeficientul de subactivitate =06,0

000.25

500.231 =−

Numărul de ore de funcţionare mediu al utilajelor - determinat pe ultimii 5 ani este de

25.000 ore.Cheltuielile fixe

pe fiecare

comandă sunt :

Cheltuieli fixe

(lei)

Total Comanda 1 Comanda 2 Comanda 3

602 800.000 200.000 300.000 300.000612 300.000 150.000 100.000 50.000681 1.000.000 200.000 500.000 300.000Total 2.100.000 550.000 900.000 650.000

Pagina 55 din 90




Costul subactivităţii :

Costul subactivităţii aferent comenzii C1 = 550.000 x 0,06= 33.000 lei



Costul unitar aferent fiecărei comenzi :

Cost total C1 = 11. 401.630 – 33.000 = 11.368.630 lei

Cost unitar C1 =31,684.5

000.2

630.368.11=

lei

Cost total C2 = 11.165.895 – 54.000 = 11.111.895 lei


500.1

895.111.11=

lei

Cost total C3 = 8.432.475 – 39.000 = 8.393.475 lei


500.3

475.393.8=

lei

Tablou recapitulativ :

Secţia 1 Comanda 1 Comanda 2 Comanda

3

Total

Total cheltuieli directe 5.589.000 2.686.000 X 8.275.00

0Cheltuieli indirecte repartizateCheltuieli cu uzura obiectelor de

inventar

152.000 48.000 X 200.000

Cheltuieli cu consumabilele 270.160 129.840 X 400.000Cheltuieli cu energia şi apa 350.000 250.000 X 600.000Cheltuieli cu reparaţiile 57.150 42.850 X 100.000Cheltuieli cu chiria 85.715 64.285 X 150.000Cheltuieli cu colaboratorii 68.550 51.450 X 120.000Cheltuieli cu servicii prestate de terţi 11.430 8.570 X 20.000Alte cheltuieli de exploatare 3.380 1.620 X 5.000Cheltuieli cu amortizările 116.650 83.350 X 200.000Total cheltuieli indirecte repartizate 1.115.035 679.965 X 1.795.00

0Total Secţia 1 6.704.035 3.365.965 X 10.070.0

00

Pagina 56 din 90




Secţia 2 Comanda

1

Comanda 2 Comanda

3

Total

Total cheltuieli directe X 4.991.000 3.429.000 8.420.000

Cheltuieli indirecte repartizateCheltuieli cu uzura obiectelor de inventar X 165.000 135.000 300.000Cheltuieli cu consumabilele X 148.200 101.800 250.000Cheltuieli cu energia şi apa X 160.715 289.285 450.000Cheltuieli cu reparaţiile X 90.000 210.000 800.000Cheltuieli cu chiria X 30.000 70.000 100.000Cheltuieli cu colaboratorii X 54.000 126.000 180.000Cheltuieli cu servicii prestate de terţi X 9.000 21.000 30.000Alte cheltuieli de exploatare X 5.930 4.070 10.000Cheltuieli cu amortizările X 178.570 321.430 500.000Total cheltuieli indirecte repartizate X 841.415 1.278.585 2.120.000Total Secţia 2 X 5.832.415 4.707.585 10.540.00

0Secţia 3 Comanda 1

1

Comanda 2 Comanda

3

Total

Total cheltuieli directe 4.024.000 1.562.000 2.924.000 8.510.000Cheltuieli indirecte repartizateCheltuieli cu uzura obiectelor de inventar 120.000 60.000 120.000 300.000Cheltuieli cu consumabilele 165.500 64.250 120.250 350.000

Cheltuieli cu energia şi apa 150.000 107.150 192.850 450.000Cheltuieli cu reparaţiile 57.150 42.850 100.000 200.000Cheltuieli cu chiria 14.285 10.715 25.000 50.000Cheltuieli cu colaboratorii 57.150 42.850 100.000 200.000Cheltuieli cu servicii prestate de terţi 7.150 5.350 12.500 25.000Alte cheltuieli de exploatare 2.360 920 1.720 5.000Cheltuieli cu amortizările 100.000 71.430 128.570 300.000Total cheltuieli indirecte repartizate 673.595 405.515 800.890 1.880.000Total Secţia 3 4.697.595 1.957.515 3.724.890 10.390.00

0

Determinarea costului pecomenzi :

Comanda 1 Comanda 2 Comanda 3 Total

Secţia 1 6.704.035 3.365.965 0 10.070.000

Secţia 2 0 5.832.415 4.707.585 10.540.000Secţia 3 4.697.595 1.957.515 3.724.890 10.390.000Total 11.401.630 11.165.895 8.432.475 31.000.000Costul subactivităţii (33.000) (54.000) (39.000) (126.000)Cost total 11.386.630 11.111.895 8.393.475 30.874.000Cantitate (buc.) 2.000 1.500 3.500 7.000Cost unitar pe comanda 5.684,13 7.407,93 2.398,13

Pagina 57 din 90




Analiza

costuril

or

obţinute poate fi

utilizată

astfel :

Produsu

l

Cost unitar Abatere

unitară

Cantitat

e

Abatere

totalăefectiv previzion

at

A 5.684 5.600 - 84 2.000 - 168.620B 7.408 7.500 92 1.500 138.105C 2.398 2.450 52 3.500 181.545Total 151.030

Preţ vânzare :

A = 10.500 lei/buc.;

B = 15.600 lei/buc.;

C =

4.950

lei/buc.Produsul

Cost unitar Preţ

vânzare

Marja

unitară

Cantitate totală Marja totală

A 5.684 10.500 4.816 2.000 9.631.380B 7.408 15.600 8.192 1.500 12.288.105C 2.398 4.950 2.552 3.500 8.931.545Total 30.851.030

Costurile rezultate în urma utilizării metodei pe comenzi vor fi utilizate pentru :

1. Valorizarea stocurilor de produse finite;

2. Urmărirea rentabilităţii pe produs;

3. Urmărirea rentabilităţii pe comandă;

4. Model de reporting.

III. METODE DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI DE CALCULAŢIE A

COSTURILOR DE TIP PARŢIAL

Pagina 58 din 90




Metodele de calculaţie a costurilor de tip parţial, cunoscute şi sub denumirea de

metode limitative iau în considerare pentru determinarea costului unitar numai cheltuielile

care depind direct de volumul producţiei şi desfacerii.

În categoria metodelor de calculaţie de tip parţial se cuprind: metoda direct-costing şimetoda costurilor directe.

III.1. METODA COSTURILOR VARIABILE (DIRECT COSTING)

La baza metodei costurilor variabile stă principiul separării cheltuielilor variabile de

cele fixe (relativ constante) în funcţie de comportamentul cheltuielilor în raport cu variaţia

volumului producţiei. Prin această metodă de calculaţie se determină costuri parţiale, întrucât

în costul produselor se includ doar o parte din cheltuielile de producţie, respectiv cele

variabile, cheltuielile fixe fiind considerate cheltuieli ale perioadei şi ca urmare trecute direct

asupra rezultatului financiar al perioadei.

Astfel, este eliminată posibilitatea denaturării costurilor de producţie determinată de

includerea în acestea a cheltuielilor fixe prin repartizare după criterii convenţionale.

Cheltuielile fixe nu se mai repartizează pe purtători de cheltuieli. În categoria

cheltuielilor variabile se include pe lângă cheltuielile directe (materii prime şi materiale

directe, salarii directe şi contribuţia la asigurările şi protecţia socială şi altele) şi o parte din

cheltuielile indirecte - cele variabile.

Stocurile de produse finite şi producţie neterminată fiind evaluate numai la

cheltuielile variabile, cheltuielile fixe realizate într-o perioadă, nu se reportează asupra

perioadei următoare, şi astfel, prin desfacerea produselor din stoc, în perioada următoare se

va obţine un profit maxim.

Stabilind o legătură liniară între costuri, volumul producţiei, desfaceri şi profit această

metodă este deosebit de utilă în analiza activităţii economico-financiare a întreprinderii.

III.1.1. CALCULUL ŞI ANALIZA PUNCTULUI DE ECHILIBRU (PRAGUL

RENTABILITĂŢII )

Punctul de echilibru exprimă acel volum al activităţii în care profitul realizat

(rentabilitatea) este zero, veniturile încasate din vânzarea producţiei fiind egale cu suma

Pagina 59 din 90




cheltuielilor variabile aferente producţiei respective şi a cheltuielilor fixe ale perioadei.

Ecuaţia liniară ce exprimă o asemenea corelaţie este:

qv (p - cv) - CF = 0

în care :qv - volumul fizic la desfacerilor;

p - preţul de vânzare al produsului;

cv - costul unitar al produsului (reprezentând cheltuielile variabile pe unitatea de

produs);

CF - cheltuielile fixe ale perioadei.

Aritmetic, punctul de echilibru se determină, pornind de la ecuaţia precedentă pe baza

modelului:

cv p

CF qv

−=

Grafic, punctul de echilibru este dat de intersecţia dreptelor care reprezintă funcţia

volumului valoric al cheltuielilor totale de forma a + bx, (adică CF + q*cv) respectiv dreapta

BD (vezi diagrama preţ-cost-volum denumită şi diagrama rezultatului total reprezentată în

fig. 1).

Punctul de echilibru astfel stabilit indică volumul minim al produselor ce trebuie

vândute de către întreprindere pentru a nu înregistra pierderi.De la punctul de echilibru în sus, pe linie volumului desfacerii, profitul încearcă să

crească pierderea şi activitatea să devină nerentabilă, fiecare unitate de produs vândută

suplimentar peste punctul de echilibru influenţând rezultatul total cu diferenţa dintre preţul de

vânzare şi costul unitar (variabil).

Începând de la punctul de echilibru indicatorii: volumul desfacerii şi profitul, devin

două mărimi direct proporţionale.

Dacă întreprinderea fabrică şi desface mai multe produse, punctul de echilibru dedetermină tot după metodologia prezentată, dar în loc de mărimile unitare se folosesc

mărimile medii ponderate (q, p, cv) mărimea acestui indicator fiind, printre alţi factori,

influenţată de structura producţiei şi a desfacerii.

Pagina 60 din 90




III.1.2. CALCULUL ŞI ANALIZA FACTORULUI DE ACOPERIRE

Factorul de acoperire este un indicator ce exprimă rentabilitatea potenţială şi se

calculează ca raport între contribuţia brută la profit Cb = q(p - cv) şi volumul total al

desfacerilor la preţ de vânzare (De = qve * p), fie între cheltuielile fixe (CF) şi volumul

desfacerilor la preţ de vânzare la nivelul punctului de echilibru (De = qve * p)

Deci modelul de calcul pentru factorul de acoperire (Fa) sunt:

( ) 100100 ×

⋅

−⋅=⋅=

pqcv pq

DeCb Fa

ve

ve

sau100×

⋅=

pq

CF Fave

în care :

qve = volumul fizic al desfacerii la punctul de echilibru.

Cunoscând factorul de acoperire se poate determina volumul desfacerii la nivelul

punctului de echilibru pe baza relaţiei:

Fa

CF pq De ve =⋅=

Pagina 61 din 90




De asemenea, cunoscând factorul de acoperire se poate determina preţul de vânzare şi

conducerea întreprinderii poate lua decizii rapide în domeniul preturilor.

Preţul de vânzare se va determina, pornind de la factorul de acoperire, după relaţia

Fa

cv p

−=1

cunoscut fiind că preţul este egal cu costul variabil 1-Fa plus contribuţia brută la

profit.

III.1.3. CALCULUL ŞI ANALIZA COEFICIENTULUI DE SIGURANŢĂ

DINAMIC ŞI A INTERVALULUI DE SIGURANŢĂ

Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks) este un indicator ce exprimă, în mărime

relativă, scăderea ce o pot înregistra vânzările pentru ca întreprinderea să nu între în zona

pierderilor (să ajungă la punctul de echilibru).

Orice micşorare a vânzărilor sub limita coeficientului de siguranţă dinamic face ca

întreprinderea să înregistreze pierderi. Acest indicator se calculează raportând diferenţa dintre

volumul total al desfacerilor şi volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, la

volumul total al desfacerilor exprimat în preţ de vânzare şi înmulţit cu 100.Relaţia de calcul pentru coeficientul de siguranţă dinamic se prezintă astfel:

100100 ×⋅

⋅−⋅=×

−=

pq

pq pq

D

De D Ks

v

vev

De asemenea coeficientul de siguranţă dinamic poate fi calculat şi prin raportarea

profitului total (B) la contribuţia brută la profit Cb şi înmulţit cu 100, conform relaţiei:

( )100100 ×

−⋅=×=

cv pq

B

Cb

B Ks

v

precum şi ca diferenţă între gradul de activitate maxim de 100% (G) şi gradul de

activitate la nivelul punctului de echilibru (Ge) după modelul:

Ks = G - Ge

Intervalul de siguranţă (Is) exprimă, în mărimea absolută scăderea ce o poate

înregistra desfacerea pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru.

Intervalul de siguranţă şi coeficientul de siguranţă dinamic au aceeaşi semnificaţie,

singura deosebire între aceşti indicatori fiind aceea că primul furnizează informaţiile în

mărimi absolute iar al doilea în mărimi relative.

Pagina 62 din 90




Relaţia de calcul este următoarea:

Is = D - De

Ca şi în cazul punctului de echilibru, la stabilirea factorului de acoperire, a

coeficientului de siguranţă dinamic şi a intervalului de siguranţă, atunci când întreprinderea produce şi desface mai multe produse se are în vedere o anumită structură, bine precizată a

producţiei şi desfacerii, aceasta având influentă asupra mărimii indicatorilor menţionaţi.

III.1.4. PERFECŢIONĂRI ALE METODEI COSTURILOR VARIABILE (DIRECT

COSTING)

În raport cu perfecţionările suferite de metoda direct-costing, determinate de

necesitatea adoptării unor decizii cât mai raţionale în ceea ce priveşte producţia, desfacerea,

rentabilitatea, aceasta cunoaşte mai multe variante şi anume:

- metoda direct-costing simplificat;

- metoda direct-costing evoluat;

- calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe.

III.1.4.1. METODA DIRECT-COSTING SIMPLIFICAT

Specific acestei metode este faptul că, contribuţia brută la profit se calculează pe

produse, indiferent dacă se defalcă sau nu pe principalele procese economice, iar cheltuielile

fixe se scad numai pe total întreprindere din contribuţia brută la profit.

Una din îmbunătăţirile aduse aceste metode o reprezintă adâncirea calculaţiei şi

analizei cheltuielilor de producţie în raport cu caracterul pe principalele procese economice şi

în cadrul acestora pe componentele lor de bază.

Astfel cheltuielile variabile ocazionate de fiecare produs se calculează şi analizează

separat de procesele care le ocazionează, iar în cadrul acestora pe componentele de bază,

permiţând calculul contribuţiei brute la profit nu numai pe produse cât şi pe procesele

respective şi o apreciere mai justă a activităţii desfăşurate în fiecare proces.

Cheltuielile fixe sunt determinate şi ele pe fiecare proces care le ocazionează şi pe

componentele lor de bază şi influenţează contribuţia brută la profit pe total întreprindere.

Pagina 63 din 90

http://iii.1.4.1.metoda/





O astfel de delimitare a cheltuielilor, specifică metodei direct-costing simplificat,

permite o analiză aprofundată a cheltuielilor pe producţie şi desfacere în scopul asigurării

eficientei întregii activităţi.

Gruparea cheltuielilor pe cele două procese economice (producţie şi desfacere) face posibilă calcularea la nivelul fiecărui produs şi pe total a contribuţiei brute la profit din

producţie şi a contribuţiei brute la profit după desfacere.

Contribuţia brută la profit din producţie (Cbp) se determină ca diferenţă între valoarea

desfacerilor la preţ de vânzare (D) şi totalul cheltuielilor variabile de producţie (Cvp).

Relaţia de calcul este deci:

Cbp = D - Cvp

Contribuţia brută după desfacere (Cbd) se determină ca diferenţă între contribuţia

brută la beneficiu din producţie şi totalul cheltuielilor variabile de desfacere (Cvd).

Deci relaţia de calcul este:

Cbd = Cbp - Cvd

III.1.4.2. METODA DIRECT-COSTING EVOLUAT

Luarea în considerare a unor îmbunătăţiri aduse metodei costing simplificat cum ar fi

calculul contribuţiei la profit în trepte, în funcţie de nivelurile organizatorice, introducerea

standardelor şi a bugetelor de cheltuieli în calculaţia direct-costing, au dat naştere la varianta

direct-costing evoluat.

Potrivit acestei metode contribuţia brută la profit determinată pe total întreprindere ca

o sumă globală se defalcă, în funcţie de posibilitatea de decontare a cheltuielilor fixe, în mi

multe trepte, fără a apela însă la repartizarea pe bază de coeficienţi.

Astfel, volumul cheltuielilor fixe nerepartizabile se restrânge, referindu-se la cele

generale de administraţie, pe măsură ce cheltuielile fixe de producţie şi desfacere,

decontându-se pe purtători, se exclud treptat din profit.

În decontarea cheltuielilor fixe, se constituie de regulă următoarele trepte: la nivelul

produsului, la nivelul locului de cheltuieli, la nivelul secţiilor, la nivelul sectoarelor şi la

nivelul întreprinderii.

Decontarea cheltuielilor fixe de producţie se poate realiza pe produse, grupe de

produse, secţii sau ateliere, sectoare de activitate, a celor de desfacere pe produs grupe de produse şi pe întreprindere, iar a celor generale de administraţie numai pe totalul

Pagina 64 din 90






întreprindere. în ceea ce priveşte cea de-a doua îmbunătăţire adusă metodei direct-costing,

respectiv introducerea standardelor şi a bugetelor de cheltuieli în calculaţia de acest tip are

direct scop întărirea controlului gestionar al cheltuielilor de producţie şi desfacere.

III.1.4.3. CALCULAŢIA D

E ACOPERIRE A CHELTUIELILOR FIXE în

METODA DIRECT COSTING

Specifică acestei variante este stabilirea profitului şi respectiv a rentabilităţii pe

produs pornind de la forma perfecţionată a calculaţiei în trepte, prin repartizarea cheltuielilor

fixe ale fiecărei trepte, inclusiv a celor generale ale întreprinderii, pe purtătorii sub formă de

cote procentuale în raport cu contribuţia brută la profit sau de cheltuielile variabile.

Important pentru această metodă este constituirea structurilor ca unităţi organizatorice

la nivelul cărora se colectează cheltuielile fixe, şi se calculează contribuţia fixă la profit şi

repartizarea cheltuielilor fixe ale fiecărei verigi organizatorice numai asupra produselor care

au trecut prin veriga respectivă şi a cheltuielilor generale asupra tuturor produselor fabricate.

În aceste condiţii contribuţia brută a unui produs calculată la nivelul fiecărei verigi

organizatorice trebuie să acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a provocat.

Calculaţia de acoperire a cheltuielilor fixe, realizată atât pe fiecare produs (pe total şi

pe unitate) cât şi pe întreaga întreprindere presupune următoarele etape:

a). stabilirea procentului de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecărei trepte (Pchfn)

după relaţia:

1001

×=

−n

nn

Cb

Chf Pchf

sau100×=

n

nn

Chv

Chf Pchf

în care:

Chf

n - cheltuielile fixe al treptei "n";

Cbn-1 - contribuţia brută totală la profit a treptei "n- I ";

Chvn - cheltuielile variabile ale treptei "n".

b). Calculul profitului pe produs, total şi unitar, prin repartizarea cheltuielilor fixe

neidentificate pe produs în raport de procentul stabilit anterior şi scăderea acestora din

contribuţia brută la profit.

Cota de cheltuieli fixe ale treptei "n" ce revin pe fiecare produs (Cchfn) se determină

după relaţia:

Pagina 65 din 90

http://iii.1.4.3.calculatia/

http://iii.1.4.3.calculatia/




Cchf

n = Cbpn-1 x Pchf

n

în care :

Cbpn-1, reprezintă contribuţia brută la profit pe produs a treptei "n-1 ".

Deci cheltuielile fixe se repartizează la fiecare treaptă în parte asupra produsului, iar contribuţia brută la beneficii din prima treaptă, prin acoperirea cheltuielilor fixe ale treptei

următoare, devine din ce în ce mai mică, ajungându-se în final la profit. Astfel calcularea de

acoperire a cheltuielilor fixe îmbină principiile metodei direct-costing cu cele ale calculaţiei

totale.

III.1.5. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE

în METODA DIRECT-COSTING

Ca urmare a faptului că în costul de producţie sunt cuprinse numai cheltuielile

variabile apare necesitatea ca în cadrul conturilor de calculaţie deschise pe locuri de

ocazionare, cheltuielile fixe şi variabile să fie evidenţiate distinct.

Astfel conturile 923 "Cheltuielile indirecte pe producţie", 922 "Cheltuielile

activităţilor auxiliare" defalcate pe analitice corespunzătoare locului de ocazionare se

dezvoltă în subanalitice pe cele două categorii de cheltuieli - variabile şi fixe - iar în cadrul

lor pe elemente componente ale consumurilor.

Conturile 924 "Cheltuielile generale de administraţie" şi 925 "Cheltuielile de

desfacere" se dezvoltă şi ele pe analitice corespunzătoare cheltuielilor fixe şi variabile şi în

cadrul lor pe elemente componente ale consumurilor.

În ceea ce priveşte contul 921 "Cheltuielile activităţii de bază" nu este influenţat de

separarea cheltuielilor în fixe şi variabile, acesta evidenţiind în faza de colectare a

cheltuielilor, doar cheltuieli directe care sunt în totalitate variabile şi ca urmare va fi dezvoltat

în analitice pe locuri de ocazionare şi purtători de costuri, iar în cadrul acestora pe elemente

de cheltuieli.

Pentru exemplificare considerăm o întreprindere constructoare de maşini cu două

secţii de bază, 01 "Preluări mecanice" şi 02 "Montaj" şi două secţii auxiliare: "Atelierul de

întreţinere şi reparaţii" şi "Centrala termică", care fabrică două produse "A" şi "B", ambele

fiind supuse operaţiilor din cele două secţii ale producţiei de bază.

În aceste condiţii costurile de calculaţie dezvoltate pe analitice se prezintă astfel:921 "Cheltuielile activităţii de bază", analitice:

Pagina 66 din 90




9221.01.A. - pentru cheltuieli directe din secţia "Prelucrări mecanice" pentru produsul

A;

9221.01.13. - pentru cheltuieli directe din secţia "Prelucrări mecanice" pentru

produsul B;9221.01.A. - pentru cheltuieli directe ocazionate în secţia "Montaj" pentru produsul

A;

9221.01.13. - pentru cheltuieli directe ocazionate în secţia "Montaj" pentru produsul

B.

922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", analitice:

922.01/cheltuieli variabile - pentru cheltuieli variabile ocazionate de "Atelierul de

întreţinere şi reparaţii";

922.01/cheltuieli fixe - pentru cheltuieli fixe ocazionate de "Atelierul de întreţinere şi

reparaţii";

922.02/cheltuieli variabile - pentru cheltuieli variabile ocazionate de "Centrala

termică";

922.02/cheltuieli fixe - pentru cheltuieli fixe ocazionate de "Centrala termică";

923 "Cheltuielile indirecte pe producţie", analitice:

923.01/cheltuieli variabile - pentru cheltuieli variabile ocazionate de secţia "Prelucrări

mecanice";

923.01/cheltuieli fixe - pentru cheltuieli fixe ocazionate de secţia "Prelucrări

mecanice";

923.02/cheltuieli variabile - pentru cheltuieli variabile ocazionate de secţia "Montaj";

923.02/cheltuieli fixe - pentru cheltuieli fixe ocazionate de secţia "Montaj";

924 "Cheltuielile generale de administraţie", analitice:

924/cheltuieli variabile;

924/cheltuieli fixe;

925 "Cheltuielile de desfacere", analitice:

925/cheltuieli variabile;

925/cheltuieli fixe.

Pentru calcularea costului de producţie şi a celui complet se vor repartiza pe purtători

de costuri doar valorile colectate în conturile corespunzătoare cheltuielilor variabile,

cheltuielile fixe fiind decontate în totalitate asupra rezultatului întreprinderii şi conturile în

care acestea apar înregistrate se vor închide creditându-le prin debitul contului 901"Decontări interne privind cheltuielile".

Pagina 67 din 90




III.2. METODA COSTURILOR DIRECTE

Ca şi în cazul metodei direct-costing şi în cazul metodei costurilor directe se iau în

calculul costului numai o parte dintre cheltuieli, dar de această dată, cheltuielile directe,

eliminându-se astfel dificultăţile pe care le reprezintă separarea cheltuielilor în fixe şi

variabile.

Delimitarea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte se poate efectua lesnicios

cu ocazia colectării lor fără a necesita în acest scop calcule speciale.

Deci metoda costurilor directe comportă următoarele lucrări: - colectarea cheltuielilor

directe în conturile analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie (produselor) deschise în

cadrul contului sintetic 921 "Cheltuielile activităţii de bază".

- colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot identifica pe obiecte

de calculaţie (produse), deci a cheltuielilor indirecte, în conturi analitice pe locuri de

cheltuieli (centre de responsabilitate) deschise în cadrul conturilor sintetice 923 "Cheltuielile

indirecte de producţie", 924 "Cheltuielile generale de administraţie".

- calculul costurilor parţiale (directe) pe produse aferente cantităţilor de produse

terminate, scăzând din cheltuielile directe colectate pe produse, cheltuielile directe aferente

producţiei neterminate. Prin raportarea costurilor parţiale pe produse neterminate la cantităţile

de produse terminate se obţin costurile parţiale (directe) unitare pe produse;

- scăzând, pentru fiecare produs, din preţul de vânzare costul parţial (direct) pe unitare

de produs se determină producţia brută unitară la beneficiu (marja brută) a fiecăruia dintre

produse.

Acesta este indicatorul care serveşte la aprecierea eficientei economice a fiecărui

produs, atâta vreme cât, necalculându-se costul integral pe produs, nu se poate determina

beneficiul sau pierderea la fiecare produs;

- pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întreprinderii, adică a

beneficiului sau a pierderii, se înmulţeşte cantitatea vândută din fiecare produs în perioada

respectivă cu contribuţia brută unitară a produselor în cauză, rezultatele de la toate produsele

se însumează, obţinându-se contribuţia totală la profit, din care se scade apoi totalul

cheltuielilor indirecte din acea perioadă.

În tabelul 1 se prezintă un exemplu de aplicare a metodei costurilor directe:Se remarcă următoarele cu privire la metoda costurilor directe:

Pagina 68 din 90




- prin această metodă nu se urmăreşte în primul rând determinarea costului pe fiecare

produs în parte ci calcularea şi analiza rentabilităţii totale la nivelul întreprinderii. Pe fiecare

produs în parte se calculează numai producţia brută la profit sau aşa cum se mai numeşte în

literatura de specialitate, marja sau limita brută sau contribuţia de acoperire;- renunţându-se la calculul costului integral se evită una din lucrările laborioase, care

necesită un volum mare de muncă respectiv repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse,

care şi aşa prezintă un grad mare de aproximaţie;

- producţia neterminată se evaluează numai la costurile direct, ceea ce înseamnă că

cheltuielile indirecte au caracterul de costuri ale perioadei în sensul ca acoperă în totalitatea

lor în perioada respectivă şi din veniturile (vânzările) acelei perioade.

Tabelul 1

Pagina 69 din 90




IV. METODA DE CONTABILITATE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR PE

LOCURI DE CHELTUIELI SAU CENTRE DE RESPONSABILITATE

Pagina 70 din 90




IV. 1. CONSIDERAŢII GENERALE

Aşa cum s-a arătat într-un capitol anterior, metoda de calculaţie, în esenţa sa, esteunică, dar, datorită specificului activităţii din diferite ramuri şi întreprinderi, ea se realizează

practic în mai multe forme de organizare ("pe faze şi pe purtători de cheltuieli", "pe ateliere

sau pe secţii de producţie şi pe comenzi" şi "forma globală") astfel încât în literatura de

specialitate se disting mai multe "metode": metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda

globală etc.

În literatura de specialitate se prezintă şi aşa-numita "metoda de calculaţie pe locuri de

cheltuieli”. Denumirea sa poate crea anumite confuzii, dacă se are în vedere că şi în cazul

metodelor mai sus menţionate, cheltuielile se programează, în antecalculaţie, şi se urmăresc

în postcalculaţie şi pe locuri, respectiv zone sau sectoare de cheltuieli.

Nota specifică care caracterizează metoda pe locuri de cheltuieli şi care o diferenţiază

de celelalte metode, constă în aceea că ca nu presupune urmărirea, deci evidenta cheltuielilor

pe produse şi nici calcularea lunară a costurilor pe produse, din diferite considerente:

- când se consideră suficientă pentru aprecierea eficientei activităţii unei întreprinderi

sau a secţiilor sale, determinarea şi cunoaşterea unor indicatori cum sunt: costul de producţie,

respectiv costul complet al producţiei marfă, costul global al producţiei, cheltuielile totale la

nivelul fiecărei secţii de producţie etc.

- când, pentru decontarea cheltuielilor totale ale secţiilor auxiliare de producţie asupra

locurilor consumatoare (consumuri interne, livrări reciproce între secţiile auxiliare, livrări

către secţiile principale de producţie, sectorul administrativ şi sectorul comercial al

întreprinderii) se foloseşte calculul matricial nemaifiind necesar calculul costului pe unitate

de produs (al secţiei auxiliare) în acest scop;

- în locurile de cheltuieli constituite în centre de responsabilitate, ale căror activitate

generatoare de cheltuieli, nu se concretizează în bunuri materiale sau servicii ce pot fi

cuantificate, astfel încât aprecierea activităţii acestora se face comparând cheltuielile efective

(totale şi pe articole sau elemente de cheltuieli) cu cele prevăzute în bugetele de cheltuieli,

precum şi, atunci când este posibil, cu veniturile totale ale respectivelor centre de

responsabilitate.

Una dintre premisele importante ale aplicării acestei metode o constituie asigurarea

unei sectorizări raţionale a întreprinderii pe locuri de cheltuieli şi constituirea acestora încentre de responsabilitate.

Pagina 71 din 90




În acest sens, trebuie avute în vedere:

- posibilitatea stabilirii responsabilităţilor pentru cheltuielile angajate de fiecare loc în

parte, a cunoaşterii persoanelor care răspund de activitatea din acel loc;

- posibilitatea repartizării cheltuielilor de pe locuri pe purtătorii de costuri, atuncicând, la anumite intervale mai lungi de timp, se doreşte calculul costului unitar al fiecărui

produs;

- reflectarea şi urmărirea cheltuielilor la sursa lor de formare, în locul unde ele iau

naştere; posibilitatea stabilirii (cantitativ şi valoric sau numai valoric), la aceste locuri, a

principalelor consumuri productive; stabilirea numărului optim al locurilor de cheltuieli în

cadrul unităţii patrimoniale etc. de asemenea, în stabilirea locurilor de cheltuieli se va avea în

vedere şi faptul dacă producţia în cadrul locului respectiv constituie producţia marfă

aducătoare de venituri sau îndeplineşte o funcţie distinctă în cadrul procesului de producţie.

Sectorizarea unei unităţi patrimoniale pe locuri de cheltuieli ca obiecte de calculaţie şi

în calitatea lor de centre de responsabilitate nu se face aleatoriu ci exprimă organizarea

tehnico-economică a locurilor de producţie unde iau naştere cheltuielile şi se obţin rezultatele

(produse, lucrări, servicii).

IV.2. PROGRAMAREA (BUGETAREA) CHELTUIELILOR DE PRODUCŢIE

În condiţiile aplicării metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli, antecalculaţia se

concretizează în programarea cheltuielilor de producţie (directe şi indirecte) pe locurile de

cheltuieli (reale şi funcţionale) şi pe articole de calculaţie, cele simple şi pe feluri sau articole

de cheltuieli, cele complexe. Locurile reale sau operaţionale au o legătură directă cu structura

tehnologică a întreprinderii. La nivelul acestor locuri de cheltuieli, organizarea în secţii,

ateliere etc., cheltuielile sunt structurate, unele, pe articole de calculaţie simple, altele pe

articole de calculaţie complexe, cum sunt cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului.

Locurile funcţionale sau structurate de cheltuieli nu sunt legate direct de structura

tehnologică a producţiei, activitatea desfăşurată în cadrul lor are drept scop organizarea şi

administrarea producţiei din cadrul locurilor reale (e cazul cheltuielilor generale ale secţiei)

sau a întreprinderii în general (cheltuielile generale de administraţie).

Determinarea cheltuielilor programate pe locurile de cheltuieli se face utilizând

procedeele cunoscute de stabilire a cheltuielilor pe purtători de costuri şi pe sectoare.

Pagina 72 din 90




Rezultatele calculelor se sintetizează în bugetele pe cheltuieli pe structurate

organizatorice ale întreprinderii şi prin centralizare, se întocmeşte bugetul de cheltuieli pe

ansamblul întreprinderii.

IV.3. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII CHELTUIELILOR ŞI CALCULUL

COSTULUI PRODUCŢIEI OBŢINUTE

Contabilitatea cheltuielilor de exploatare se organizează de aşa natură încât să permită

urmărirea cheltuielilor efective pe aceleaşi structuri pe care au fost şi programate.

În aceste condiţii, cheltuielile directe (identificabile direct pe locuri de cheltuieli) se

vor înregistra de la bun început în contul 921 "Cheltuielile activităţii de bază" la analiticele

corespunzătoare secţiilor, atelierelor şi altor locuri de cheltuieli şi pe subanaliticele

corespunzătoare articolelor de calculaţie simple: materii prime şi material directe, manoperă

directă etc. Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIFU), deşi au caracter

direct, în raport cu locurile de cheltuieli, se vor înregistra în contul 923 "Cheltuielile indirecte

de producţie", la analiticele corespunzătoare secţiilor, atelierelor şi altor locuri de cheltuieli

(aceleaşi ca şi la 921) şi pe subanaliticele corespunzătoare felurilor (articolelor de cheltuieli),

de astfel de cheltuieli. Ulterior aceste cheltuieli se virează de la contul 923 la contul 921.

Evidenţierea acestor cheltuieli, deşi sunt directe în raport cu locurile de cheltuieli, mai întâi la

contul 923, este justificată de faptul că în situaţia în care sar dori calcularea costurilor pe

produse (purtători de costuri), CIFU sunt indirecte fată de aceşti purtători şi ar necesita

calcule de repartizare în plus, au şi un conţinut complex, eterogen şi cunoaşterea acestora este

permisă de structurarea analitică a contului 923, pe feluri (articole) de cheltuieli.

Cheltuielile generale ale secţiei (CGS) se evidenţiază la contul 923 "Cheltuielile

indirecte de producţie" în analiticele pe secţii şi articole (feluri) de cheltuieli, de unde de apoi,

prin calcul, se repartizează asupra analiticelor pe locuri de cheltuieli din cadrul contului 921

"Cheltuielile activităţii de bază".

Pentru evidenta cheltuielilor secţiilor auxiliare de producţie se va folosi contul 922

"Cheltuielile activităţii auxiliare" dezvoltat în analiticele corespunzătoare secţiilor, atelierelor

sau altor locuri de cheltuieli şi pe articole de calculaţie similare producţiei de bază.

Pentru evidenta cheltuielilor generale de administraţie şi a celor de desfacere se vor

utiliza conturile 924, respectiv 925, dezvoltate pe feluri (articole) de cheltuieli şi eventual decheltuieli specifice acestor sectoare.

Pagina 73 din 90




Din calculaţia pe locuri de cheltuieli se pot extrage la sfârşitul anumitor perioade

anumiţi indicatori economici cum sunt: cheltuielile totale şi respectiv unitare la nivelul

diferitelor locuri de cheltuieli şi în acelaşi timp centre de responsabilitate, costul global al

producţiei marfă al întreprinderii, costul producţiei globale al acesteia etc. folosindu-serelaţiile de calcul specifice acestor indicatori.

De asemenea la anumite intervale de timp mai îndelungate se poate calcula, dacă se

doreşte, şi costul pe fiecare produs (purtător de costuri) pe total şi unitar. în acest sens

premisele sunt asigurate, trebuind parcurse, din punct de vedere metodologic, etapele

corespunzătoare calculaţiei costurilor pe purtători: repartizarea cheltuielilor indirecte,

determinarea producţiei în curs de execuţie, calculul costului total şi unitar al fiecărui produs.

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ SAU JOCUL ADEVĂRULUI

Calculul costurilor produselor fabricate, controlul costurilor prin centrele de

responsabilitate este misiunea tradiţională a contabilităţii analitice.

Este importanta cunoaşterea utilizării rezultatelor calculelor pentru a rezolva

problemele.

Procesul decizional poate fi descompus în sase faze :

A. Definirea problemelor

B. Inventarierea soluţiilor posibile

C. Evaluarea diferitelor soluţii

D. Compararea soluţiilor cu criteriile cantitative în prealabil definite

E. Evaluarea elementelor necuantificabile (costuri ascunse)

F. Alegerea unei soluţii

Luarea unei decizii trebuie sa tină cont de costuri pertinente. Calcului costurilor,

compararea cu preturile de vânzare, tablouri de control, de responsabilitate, analiza costurilor

conduc la elaborarea Tabloului de Bord = cadrane de informaţii pertinente şi indicatori de

alerta care se aprind în caz de anomalie.

mii lei

Fabrica A Alte fabrici TotalCifra de afaceri 10.000 130.000 140.000

Pagina 74 din 90




Cheltuieli variabile de producţie 4.000 50.000 54.000Cheltuieli variabile de distribuţie 1.500 10.500 12.000Cheltuieli fixe 5.050 56.250 61.300Total cheltuieli 10.550 116.750 127.300Rezultat -550 13.250 12.700

Analiza problemei : trebuie sa închidem fabrica A.

Costurile pertinente presupun sacrificii de resurse pentru realizarea obiectivului, care

se materializează sub forma de cheltuieli, de plăţi sau nu se materializează în forma explicita

(costul de oportunitate sau costul ocaziilor pierdute sau costul renunţării).

Trebuie mai întâi să alegem metoda de analiză care se adaptează cel mai bine

obiectivului.

Un umorist spune ca prefera sa fie bogat şi cu sănătate buna decât sărac şi bolnav.

Aceasta alegere nu este posibila în contabilitate deoarece este posibil sa obţinem informaţii

complete; acestea antrenează adesea costuri prohibitive fără raport cu creşterea de cunoştinţe

care rezultă.

Pagina 75 din 90




Odată aleasă metoda de calcul şi de control, se vor face studii specifice înainte de

luarea deciziilor.

Alegerea soluţiei A implică renunţarea la soluţia B.

Pentru a fi pertinente, costurile trebuie să fie previzionale şi sa corespunda fluxurilor monetare. Deciziile necesita selectarea informaţiilor şi se iau pentru viitor. Cunoaşterea

condiţiilor de variabilitate a costurilor cu activitatea, existenţa de costuri standard constituie

atuuri importante în elaborarea previziunilor :

1. Incertitudinea asupra viitorului

2. Estimarea reală (supra sau subestimare) - justa previziune. Costuri ireversibile -

excluderea amortizării

Exploatarea degajă suma necesară recuperării capitalului. Costurile pertinente sunt

costuri diferenţiate (care se schimbă prin decizia managerială)

Soluţia A Soluţia BC.P.P. Trezorerie C.P.P. TrezorerieChelt. Venit Plată Încas. Chelt

.

Venit Plată Încas.

Venituri încasate 1.000 1.000 1.000 1.000Cheltuieli 800 800 800 800

Amortismente 100Subtotal 800 1.000 800 1.000 900 1.000 800 1.000Rezultat sau

sold de trezorerie

200 200 100 200

I/P 100 100 50 50Profit net sau

flux net de trezorerie

100 100 50 150

COSTURILE şi DECIZIILE

Deciziile tactice - sunt cele al căror efect se măsoară pe termen scurt în comparaţie cu

costurile, încasările, economiile, câştigul.

Deciziile politicii generate - sunt cele al căror efect se măsoară pe termen mediu şi

lung ce permit comparaţii în timp semnificative.

Deciziile strategice - sunt cele al căror efect se măsoară pe termen mediu şi lung, dar

sunt repartizate inegal în timp. Comparaţiile se pot face prin referinţă la o anumită dată, ceea

ce necesită recurgerea la actualizări.

Pagina 76 din 90




COSTURILE şi DECIZIILE TACTICE - GESTIUNE pe TERMEN SCURT

În economia de piaţă o întreprindere nu-şi poate asigura supravieţuirea şi dezvoltareadecât dacă produsele pe care le vinde degajă suficient profit pentru a asigura reînnoirea

echipamentelor şi a finanţa expansiunea asigurând şi o remunerare satisfăcătoare a capitalului

investit.

O bună apreciere a rentabilităţii fiecărui produs este deci un element indispensabil

luării deciziilor susceptibile de a face să prospere întreprinderea în sensul ameliorării

rezultatelor.

COSTURILE şi DECIZIILE POLITICII GENERALE

CONTINUI SAU OPRESC ACTIVITATEA ? PRODUC SAU CUMPĂR ?

CICLUL DE VIAŢĂ AL PRODUSELOR

1. Analiza prin costul complet

P1 P2 P3 Total

CA 100.000 200.000 300.000 600.000Costul complet 120.000 160.000 305.000 585.000Rezultat -20.000 -140.000 -5.000 +15.000

2. Analiza prin contribuţia la marjă

P1 P2 P3 TotalCA 100.000 200.000 300.000 600.000Costuri variabile directe 60.000 70.000 140.000 270.000Costuri variabile indirecte 30.000 40.000 70.000 140.000

Total costuri variabile 90.000 110.000 210.000 410.000Contribuţia globală 10.000 90.000 90.000 190.000Costuri fixe directe 15.000 20.000 50.000 85.000Contribuţia netă -5.000 70.000 40.000 105.000Cheltuieli fixe indirecte - - 90.000REZULTAT - - 15.000

O întreprindere care comercializează trei produse şi caută sa aprecieze rentabilitatea şi

necesitatea de acţiuni ce trebuie întreprinse. Întrebări :Putem elimina anumite produse ?

Pagina 77 din 90




Cât va cost aceasta sau cât vom economisi ?

Pentru P1 :

Rata de contribuţie =%10

000.100

000.10=

PM =000.150

10,0

000.15=

Analiza contribuţiei constituie un excelent instrument de control de gestiune.

Bugetarea şi conducerea prin obiective se bazează pe această analiză.

Politica de preţ este esenţială pentru succesul întreprinderii Două extreme :

1. Întreprinderea "singură pe lume"

2. Atitudine pasivă "nici o legătură între costuri şi preturi" Preţul = dată exterioară

Adevărul este undeva la mijloc :

- compromis între factorul "piaţă" şi factorul "cost";

- pe ce piaţă ne situăm;

- ce tip de cost (variabil, direct, complet) utilizăm.

Rolul pieţei în fixarea preţului :

- în regim de concurenţă perfectă preţurile sunt formate prin raportul cerere - ofertă

care conduce la un punct de echilibru naţional.

- cererea se caracterizează prin elasticitate în raport cu preţul, sensibilitate la variaţiilede preţ.

- o cerere "inelastică" la produsele de primă necesitate.

- oferta se reglează prin preocuparea de a maximiza profiturile, ceea ce se realizează

dacă venitul marginal este egal cu costul marginal.

Analiza economică contribuie la clarificarea anumitor fenomene, dar nu constituie un

instrument eficace în fixarea preţului.

Problema preţurilor nu se pune în aceiaşi termeni pentru toate întreprinderile. Fixarea preţurilor produselor noi se bazează pe o previziune a costurilor. Se pleacă de la costurile de

producţie care se majorează cu o anumită marjă. Dificultatea constă în selecţionarea costului

de referinţă. Trei posibilităţi :

- costal variabil;

- costal parţial cu imputarea costurilor fixe specifice;

- costul complet.

Pagina 78 din 90




Reţinerea unei marje exprimate în % în CA; managerii caută sa realizeze pentru

fiecare produs nou obiectivul de repetabilitate.

CA

Profit

sau să stabilească la fiecare produs o repetabilitate medie. Atenţie ! Nu aceiaşi marjă

la toate produsele !

produsuluiCostul

investitCapital

investitCapital

Profit

produsuluiCostul

impozitaredeinainteProfit×=

Exemplu :

Obiectivul de repetabilitate - 20% din capitalul investit

Fiecare produs poate avea rate de repetabilitate diferite în raport cu CA

Produsul P1 :

Capitalul investit : 900.000

30,0600

90020,0

Cost

P=×=

Costul global: 600.000

Profit P = 0,30 x 600 = 180.000

CA = 600.000 + 180.000 = 780.000

Rata de rentabilitate = 180.000 = 23% din CA 780.000

Produsul P2 :

Capitalul investit : 150.000

Pagina 79 din 90




15,0200

15020,0

Cost

P=×=

Costul global : 200.000

Profit P = 0,15 x 200 = 30.000

CA = 200.000 + 30.000 = 230.000

Rata de rentabilitate = 30,000 = 13% din CA 230.000

Stabilirea preţului de vânzare plecând de la raportul personaldeCheltuieli

CA

sunt criterii de punere în gardă.

COSTURILE şi DECIZIILE de INVESTIŢII

Sacrificiul resurselor la o anumită dată cu scopul de a trage avantaje în cursul unei

perioade ulterioare. Motivaţii ale sacrificiului :

- înlocuirea echipamentelor;

- ameliorarea controlului funcţionării întreprinderii (investiţii de productivitate);

- dezvoltarea taliei întreprinderii şi a debuşeelor cumpărând noi utilaje şi lansând noi

produse (investiţii de expansiune);- ameliorarea condiţiilor de lucru, cadru de viaţă.

Ce rol joacă analiza costurilor în procesul decizional ?

O investiţie se caracterizează printr-un anumit număr de parametri. Aprecierea

oportunităţii unei investiţii proiectate trebuie să ţină cont de :

- elementele previzionale, măsurate prin fluxul de trezorerie;- impactul fiscal al deciziilor.

Capitalul investit, sacrificiul iniţial de resurse este primul parametru al deciziei :

Investiţia + NFR suplimentară pentru exploatare

Oportunitatea investiţiei se va aprecia pe planul rentabilităţii printr-o comparaţie

dintre capitalul investit cu câştigul aşteptat. Acest câştig poate fi măsurat prin fluxul net de

trezorerie adus de investiţie, sau prin economiile realizate (investiţii de înlocuire sau de

productivitate).

Pagina 80 din 90




Obiectivul principal este de a evalua rentabilitatea financiară a investiţiei. Costul

oportunităţii capitalului investit nu este incorporat în costul de exploatare servind ca referinţă

când introducem criteriul de rentabilitate.

Durata de viaţă a investiţiei este "legată de rapiditatea fenomenelor de uzură şiînvechire". Practicienii limitează calculele (10-15 ani) datorita incertitudinii previziunilor şi

funcţie de voinţa de a rentabiliza mai rapid capitalul.

METODE DE CALCULAŢIE a COSTURILOR

Metoda costurilor variabile sau direct costing - furnizează un instrument de analiză pe

termen scurt mai operaţional decât metoda imputaţiei costurilor fixe.

Când costurile indirecte sunt împărţite pe o bază raţională, responsabilii consideră că,

dacă preţul de vânzare este superior costului complet, aceasta constituie o garanţie a

rentabilităţii generale mult mai sigură decât cunoaşterea marjelor asupra costurilor parţiale

(asupra costurilor variabile) dar nu vom şti niciodată daca suma lor va fi suficientă pentru

acoperirea cheltuielilor de structură.

Calculul costului complet poate juca rolul unui indicator de alertă. Costurile fixe

unitare pe produs sunt susceptibile de a avea fluctuaţii importante de la o perioadă la alta.

Deciziile managementului producţiei, antrenează evidenţierea cantităţilor fluctuate şi recurg

la calculul costului unitar pentru a cuantifica consecinţele deciziilor lor.

Metoda costurilor variabile sau direct costing nu calculează decât costul variabil al

unei unităţi de produs şi menţine costurile fixe în forma globală în cheltuielile perioadei.

Rezultatul funcţie de cantitatea vândută şi calculul punctului mort

Trei cifre cheie permit calculul rezultatului previzional pentru toate nivelurile de

vânzări :

1. preţul de vânzare unitar (PV), de exemplu 50 u.m. ;

2. costul variabil unitar (CV) = 30 u.m.;

3. costurile fixe globale sau cheltuieli de structură (CF) = 100 000 u.m./lună.

Pentru orice nivel de vânzări previzionale, rezultatul poate fi calculat astfel pentru7.000 unităţi vândute :

Pagina 81 din 90




Cifra de afaceri : 7000 x 50 350.000Cheltuieli variabile : 7000 x 30 210.000Cheltuieli fixe 100.000

Total cheltuieli 310.000Rezultatul previzional ® 40.000

Rezultatul apare ca o diferenţă între două funcţii lineare :

- funcţia C.A. : Y : PV x X = 50X

- funcţia cost: Y : CV x X + CF = 30X + 100000

R = PVx - (CVx + CF) = (PV - CV)x - CF = (50 - 30)x - 100000

Cifra de afaceri, costuri, rezultat şi pragul de rentabilitate

Graficul reprezintă variaţia :

- costurilor fixe, independent de unităţi - A.C.F.

- costuri variabile proporţionale - O.C.V.

- costuri totale corespunzătoare - A.C.T.

- cifra de afaceri (cantitatea vândută x preţul de vânzare unitar) - O.C.A.

Pagina 82 din 90




Graficul vizualizează determinarea rezultatului plecând de la relaţia : R = (PV-CV)x –

CF ca diferenţa între marja asupra costurilor variabile sau contribuţia globală şi costurile fixe

globale.

Pentru 7.000 de unităţi, rezultatul este diferenţa dintre OYo = 140.000, dreaptacontribuţiei şi cea a costurilor fixe OA = 100.000.

PUNCTUL MORT →

S →

CA = CF

- în număr de unităţi – 5.000

- în CA - 250.000

R =(PV - CV)XPM - CF = 0

(PV-CV)XPM = CF

CV PV

CF X PM

−=

000.53050

000.100=

−= PM

X

Punctul mort al unei activităţi noi stabileşte pragul de atins pentru a echilibra

exploatarea.

Punctul mort previzional nu constituie, singur, criteriu de decizie; fumizează un ghid preţios în minim de atins de la care începe evaluarea nivelului realizarea profitului.

Pagina 83 din 90




Exemplu : lansarea unui cotidian

Preţ de vânzare 1,50 MCV =

0,45/unitateCheltuieli variabile de fabricaţie 0,75

Cheltuieli variabile de comercializare 0,30Cheltuieli fixe lunare de exploatare 351.000Amortizarea lunara 58.000Remunerarea dorita a capitalului investit: 10% pe an 8.424.000

26 numere pe lună

PMEXPL

*

= 30.000 exemplare vândutePMC

** = 35.000 exemplare vândute

PMF

***

= 41.000 exemplare vândute

* Punctul mort de trezorerie :

0,45 x 26X ≥ 351.000→

X ≥ 30.000 exemplare

** Punctul mort contabil (Remunerarea investiţiei)

0,45 x 26X ≥ 351.000 + 58.500 →


*** Punctul mort financiar (Remunerarea capitalului investit)

0,45 x 26X ≥ 351.000 + 58.500 + 1 x 10% x 8.424.000→


Pagina 84 din 90




Rezultă că de la 41.000 exemplare zilnice obiectivul de rentabilitate va fi atins.

Exploatarea lunară :Venituri 41.000 x 26 x 1,50 : 1.599.000Cheltuieli (0,75 + 0,30) x 26 x 41.000 + 351.000 : 1.470.300CAF brută 128.700Amortizare 58.000Profit/lună,

corespunzător a

842.400/an = 10% din capitalul investit : 70.200

Confruntarea previziunilor de vânzare cu PM permitea de a prevedea dificultăţile de

trezorerie ( necesitatea de a dispune de la plecare de un fond de rulmentIndicele de securitate sau de rentabilitate, calculat plecând de la :

1. unităţile fizice

realaCA

PMCantitatea-vandutaCantitatea= R I

2. cifra de afaceri

realaCA

CA-realaCA PM= R I

Pagina 85 din 90




→A

cest indice măsoară marja de manevră a întreprinderii şi indică sensibilitatea la o

reducere de activitate, sau, într-un calcul previzional, amploarea dreptului de eroare.

Pentru o vânzare medie de 42.500 numere/zi :

contabil R PM I ⇒== %1842.500

35.000-42.500

financiar R PM I ⇒== %5,342.500

41.000-42.500

→ O

anumită supleţe a echilibrului contabil dar o slabă derivaţie în raport cu

previziunile va împiedica atingerea obiectivului de rentabilitate a capitalului investit

(argument la care vor fi sensibili investitorii în momentul deciziei).

→

CA - PM poate fi calculată plecând de la rata de marjă.

Cunoaşterea nivelului de activitate minim nu permite să anticipăm rezultatele şi săluăm din timp acţiuni corective.

Marja / CV este suficientă pentru a acoperi cheltuielile de structură ?

P1 P2 P3 TotalCA 100.000 90.000 120.000 310.000Costuri variabile 50.000 49.500 72.000 171.500Contribuţia 50.000 40.500 48.000 138.500

Rata de contribuţie 50% 45% 40% 44,7%

Costurile fixe : 120.000

CAPM = = 268.500 0,447

44,7% = 138.500 sau media ponderală a ratelor celor trei produse 310.000.

În ipoteze mai multor produse ( o zona de a P.M.

MCV = CF

CA x rata de marjă = CF

*

marjadeRata

CF=anualaCa

→

Rezultatul şi punctul mort clarifică luarea deciziilor.

Pagina 86 din 90




Reprezentare caracteristică industriei alimentare. Eforturile de gestiune se

concentrează spre o ameliorare a raportului COST/PREŢ prin reduceri sistematice de cost.

Plecând de la exemplul anterior :

R = (1,50 - 1,05) x 26 x 42.500 - 409.500 = 87.750 →

două ipoteze :

1. o scădere a puterii de vânzare de 10% prin scăderea vânzărilor cu 15.000 exemplare

R = (1,35 - 1,05) x 26 x 57.500 - 409.500 = 39.000 →

RENUNŢĂM !

2. un buget de publicitate suplimentar de 80.000 u.m./lună făcând sa crească vânzările

cu 8.000 exemplare/zi.

R = (1,50 - 1,05) x 26 x 50.500 - 489.500 = 101.350 →

FAVORABIL !

Pagina 87 din 90




Limitele reprezentării lineare

1. CA este lineară - PV constant2. CV sunt proporţionale

3. Palierele de CF sunt ignorate

Productivitatea evoluează, procesul tehnologic se schimbă, tarifele scad, costurile fixe

fluctuează în timp.

Legea Randamentelor Descrescătoare - Ricardo

Modelul poate fi perfecţionat introducând paliere de costuri fixe şi utilizând o

"baterie" de costuri variabile unitare şi de preţuri de vânzare corespunzătoare unor plaje de

activitate diferite.

Pagina 88 din 90




Cunoaşterea contribuţiei maxime permite optimizarea programului de producţie

Alegerea combinărilor de producţie - vânzare conform posibilităţilor de absorbţie a

pieţei şi modelul necesită introducerea de restricţii suplimentare.

Separarea costurilor în variabile şi fixe (Direct costing) pentru a putea ţine cont de

influenţa variaţiilor de cantitate, se pretează la calculele de optimizare şi constituie un

instrument de luare a deciziilor de politică generală.

Pagina 89 din 90




Pagina 90 din 90

http://www.tocilar.ro/

diploma - www.tocilar.ro

Documents