curs mc 7_2011[1]

suport de curs la disciplina Contabilitate pentru afaceri, anul univ. 2011-2012, titular- prof. univ. dr Iuliana Georgescu 1

Master complementar, anul I zi CURS NR. 7

2.3. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind capitalurile Operaţiunile privind ciclul de finanţare se referă la modificările în mărimea şi structura

capitalurilor întreprinderii. Deciziile de finanţare au în vedere opţiunea întreprinderii de a-şi acoperi nevoile de finanţare fie din resurse proprii (autofinanţare), fie din resurse străine (împrumuturi).

Practic, operaţiunile legate de ciclul de finanţare se împart în două categorii: a) operaţiuni privind capitalurile proprii ; b) operaţiuni privind capitalurile împrumutate. 2.3.1. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind capitalurile proprii Capitalul este o categorie economică ce exprimă sursa de provenienţă a mijloacelor

economice care dau expresia activului bilanţier. El include totalitatea surselor de finanţare stabile care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natura şi munca) participă la realizarea de noi bunuri economice sau prestarea de servicii în scopul de a obţine profit.

Un loc important în structura capitalurilor îl ocupă capitalurile proprii. Acestea reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor. În mod concret, capitalurile proprii cuprind: capitalul social, patrimoniul regiei sau patrimoniul public, după caz, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, profiturile nerepartizate, reportate din anii precedenţi şi rezultatul exerciţiului financiar.

Capitalul social reprezintă sursa iniţială de finanţare a unei societăţi comerciale, fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia. Acţionarii sau asociaţii care deţin cote părţi din capitalul social, sunt consideraţi coproprietari ai averii societăţii. Ca mărime, capitalul social este egal cu valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercială. Titlurile de capital sunt acoperite cu aporturi în bani şi/sau în natură aduse de acţionari sau asociaţi. Prin împărţirea capitalului social la numărul de titluri de capital se obţine valoarea nominală a unui titlu.1

Prin legea societăţilor comerciale (Legea nr. 31/1990 modificată) se precizează că la înfiinţare este necesară subscrierea integrală a capitalului social de către asociaţi precum şi vărsarea în natură şi/sau numerar a unei cote de aport.

Asupra organizării contabilităţii capitalurilor au implicaţii mai mulţi factori printre care: tipul şi forma de organizare juridică a unităţilor economice, mărimea acestora etc.

Baza juridică de organizare a contabilităţii capitalurilor o reprezintă documentaţia de înfiinţare a societăţilor comerciale şi de atestare a ei ca persoană juridică pe baza certificatului de înmatriculare la registrul comerţului.

Documentul prin intermediul căruia se stabileşte modul de organizare şi funcţionare a societăţii este actul constitutiv care, în funcţie de tipul de societate, este reprezentat de:

• contractul de societate, în cazul societăţilor în nume colectiv sau în comandită simplă;

• contractul de societate şi statut, în cazul societăţilor pe acţiuni, în comandită pe acţiuni şi cu răspundere limitată;

• statut în cazul societăţilor cu răspundere limitată ce au un singur proprietar. Actul constitutiv cuprinde informaţii privind: forma juridică, obiectul de activitate,

denumirea şi sediul societăţii, capitalul social subscris, organele de conducere şi administrare, dizolvarea şi lichidarea societăţii.

Ca structură, capitalul social al unei societăţi poate cuprinde două forme: 1 Toma, C., Dumitrean, E., Berheci, I., Haliga, I., Op. cit. , p. 16.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

http://www.pdffactory.com


• capitalul subscris, reprezentat de angajamentele de aport pe care asociaţii/acţionarii şi le-au asumat în momentul înfiinţării societăţii;

• capitalul subscris vărsat care reprezintă partea din capitalul subscris ce a fost pusă la dispoziţia societăţii de către asociaţi/acţionarii.

Din aceste două forme de bază ale capitalului derivă o a treia formă şi anume aceea a capitalului subscris nevărsat, determinat ca diferenţă între capitalul subscris şi cel efectiv vărsat.

Contabilitatea capitalului social se realizează cu ajutorul contului 101 “Capital”2 cont sintetic de gradul I se structurează pe patru conturi sintetice de gradul II:

1011 “Capital subscris nevărsat” 1012 “Capital subscris vărsat” 1015 „Patrimoniul regiei” 1016 „Patrimoniul public” Relaţiile care se nasc între societatea care se înfiinţează, pe de-o parte, şi

asociaţi/acţionari, pe de altă parte, din momentul subscrierii şi până la vărsarea efectivă a aporturilor promise, se evidenţiază cu ajutorul contului 456 “Decontări cu acţionarii /asociaţii privind capitalul”.

Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului sunt, în principal, următoarele:

• reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi; • răscumpărarea acţiunilor;3 • acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi; • alte operaţiuni, potrivit legii. Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea

capitalului sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit legii.

Primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale. Reflectarea în contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului sintetic de gradul I 104 „Prime de capital”.

Rezervele din reevaluare reflectă plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, având un caracter nedistribuibil. Reflectarea în contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului sintetic de gradul I 105 „Rezerve din reevaluare”.

Rezervele, ca parte componentă a capitalului propriu, se concretizează după caz, în următoarele categorii: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale şi alte rezerve. Reflectarea în contabilitate a rezervelor se face cu ajutorul contului sintetic 106 “Rezerve” care se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

ü 1061 “Rezerve legale” ü 1063 “Rezerve statutare sau contractuale” ü 1064 “Rezerve de valoare justă” ü 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” ü 1067 “Rezerve din diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o

entitate străină” ü 1068 “Alte rezerve”.

2 În funcţie de forma juridică a entităţii se înscrie: capital social, patrimoniul regiei etc. 3 Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitalului propriu




Constituirea rezervelor este cerută, aşa cum am văzut, de lege, de statut sau de alte acte normative, în scopul asigurării unor măsuri suplimentare de protecţie împotriva efectelor pierderilor pentru întreprindere şi creditorii acesteia.

În contabilitate, rezultatul (profitul sau pierderea) se stabileşte periodic∗, cumulat de la începutul exerciţiului financiar. Pentru aceasta, conturile de cheltuieli şi de venituri în care se înregistrează, în funcţie de natura lor, cheltuielile şi veniturile perioadei, se închid provizoriu prin contul 121 „Profit sau pierdere”. Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea acestuia şi reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere.

Acest rezultat calculat periodic, ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile perioadei, nu depinde de data încasării veniturilor sau plăţii cheltuielilor, în spiritul conceptului de contabilitate de angajamente.

Evidenţa rezultatelor obţinute în cursul exerciţiului se ţine cu ajutorul contului 121 “Profit sau pierdere”. În scopul determinării rezultatului, planul de conturi prevede o clasă distinctă de conturi rezervată veniturilor – clasa 7 „Conturi de venituri” şi o clasă de conturi rezervată cheltuielilor – clasa 6 „Conturi de cheltuieli”. În cursul fiecărei perioade, în creditul conturilor de venituri sunt reflectate toate veniturile pentru care au fost făcute eforturi în perioada respectivă, venituri care privesc activitatea de exploatare, financiară şi extraordinară, după caz. În mod corespunzător, în debitul conturilor de cheltuieli sunt reflectate eforturile (cheltuielile) considerate că ar fi făcute pentru obţinerea efectului înscris în aceeaşi perioadă în creditul conturilor de venituri sau acele eforturi care nu generează efecte de natura veniturilor. Cheltuielile sunt înregistrate în aşa fel încât prin regrupare să se poată stabili mărimea cheltuielilor de exploatare, financiare şi extraordinare, precum şi impozitul pe profit/venit, asimilat şi el cheltuielilor. La sfârşitul fiecărei perioade, soldurile creditoare ale conturilor de venituri sunt transferate în creditul contului 121 “Profit sau pierdere”, iar soldurile debitoare ale conturilor de cheltuieli sunt transferate în debitul contului 121“Profit sau pierdere”, aşa cum se observă şi în schema următoare:

D Conturi de cheltuieli (Clasa 6)

C D 121

„Profit sau pierdere”

C D Conturi de

venituri (Clasa 7)

C

Cheltuieli efectuate în cursul lunii

Venituri realizate în cursul lunii

După această sistematizare, soldul creditor al contului 121 “Profit sau pierdere”

reprezintă profitul realizat, dacă veniturile depăşesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizată, dacă cheltuielile depăşesc veniturile.

Sumele reprezentând rezervele constituite din profitul exerciţiului financiar curent, în baza unor prevederi legale, se înregistrează în contabilitate prin intermediul contului 129 "Repartizarea profitului". Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii hotărâte de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. Evidenţierea în contabilitate a destinaţiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea

∗ Conform articolului 19, aliniatul (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008, închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează (evident, pentru determinarea rezultatului), de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Dar, având în vedere că societăţile comerciale trebuie să calculeze şi să plătească trimestrial impozit pe profit, determinarea rezultatului este efectuată, în mod logic, la nivelul acestei perioade.

Transfer de cheltuieli Transfer de venituri




sumelor reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, rezerve şi alte destinaţii, potrivit legii.

Închiderea conturilor 121 “Profit sau pierdere” şi 129 "Repartizarea profitului" se efectuează la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale. Ca urmare, cele două conturi apar cu soldurile corespunzătoare, în bilanţul întocmit pentru exerciţiul financiar la care se referă situaţiile financiare anuale.

În contul 117 “Rezultatul reportat” se evidenţiază distinct rezultatul reportat provenit din preluarea la începutul exerciţiului financiar curent, a rezultatului din contul de profit şi pierdere al exerciţiului financiar precedent, precum şi rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.

Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv a consiliului de administraţie.

În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.

Aplicaţii privind contabilitatea capitalurilor proprii Aplicaţia 1 Se constituie o societate cu răspundere limitată al cărei capital social de 15.000 lei este

divizat în 3.000 părţi sociale cu valoarea nominală unitară de 5 lei. Capitalul social este subscris de doi asociaţi, A şi B astfel:

• asociatul A subscrie 2.200 părţi sociale din care 2.000 părţi sociale cu aport constând într-un mijloc de transport şi 200 părţi sociale cu aport în bani;

• asociatul B subscrie 800 părţi sociale din care 600 părţi sociale cu aport în bani şi 200 părţi sociale cu aport în natură reprezentând mărfuri.

Aporturile urmează a fi depuse în termen de 30 zile de la data subscrierii potrivit contractului de societate şi statutului.

Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor enunţate se prezintă astfel: 1. Subscrierea părţilor sociale de către cei doi asociaţi

456 “Decontări cu acţionarii/

asociaţii privind capitalul” 456/asociatul A: 11.000 456/asociatul B: 4.000

1 =

1011 “Capital subscris

nevărsat”

15 000

15 000

Subscrierea părţilor sociale 2. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul A

% 2133 “Mijloace de transport”

5311 “Casa în lei”

2 =


asociaţii privind capitalul”

-

10 000 1 000

11 000

Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul A 3. Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul B

%

5311 “Casa în lei” 371 “Mărfuri”

3 =



-

3 000 1 000

4 000

Depunerea la scadenţă a aporturilor de către asociatul B




4. Înregistrat creşterea capitalului subscris vărsat de asociaţii A şi B la scadenţă

1011 “Capital subscris

nevărsat”

4 =

1012 “Capital subscris vărsat”

15 000

15 000

Evidenţierea creşterii capitalului subscris vărsat de asociaţii A şi B la scadenţă

Aplicaţia nr. 2 O societate comercială cu răspundere limitată având un capital social de 8 000 divizat

în 800 părţi sociale cu valoarea nominală unitară de 10 lei trebuie să restituie unui asociat, care doreşte să se retragă, valoarea nominală a 100 părţi sociale subscrise de acesta.

Reflectarea în contabilitate a operaţiunii de reducere a capitalului social se prezintă astfel:

1. Înregistrat reducerea capitalului social

1012 “Capital subscris vărsat”

1 =



1 000

1 000

Diminuarea capitalului social cu valoarea nominală a părţilor sociale ce urmează a fi restituite

2. Restituirea în numerar a valorii nominale a părţilor sociale retrase



2 =

5311 “Casa în lei”

1 000

1 000

Restituirea în numerar a valorii nominale a celor 100 părţi sociale Aplicaţia nr. 3

O societate comercială prezintă, la sfârşitul lunii decembrie a exerciţiului N, următoarea situaţie:

• pierderea înregistrată de la începutul exerciţiului până la începutul lunii decembrie este de 5 000 lei; • cheltuielile efectuate în cursul lunii decembrie sunt în valoare de 12 000 lei; • veniturile efectuate în cursul lunii decembrie sunt în valoare de 10 000 lei.

Înregistrare în jurnal a operaţiunilor legate de rezultatul exerciţiului se prezintă astfel: 1.Înregistrat închiderea conturilor de cheltuieli

121 „Profit sau pierdere”

1 =

6XX Conturi de cheltuieli

12 000

12 000

Închiderea conturilor de cheltuieli ale lunii decembrie

2.Înregistrat închiderea conturilor de venituri

7XX Conturi de venituri 2 =


10 000

10 000

Închiderea conturilor de venituri ale lunii decembrie

3.Înregistrat reportarea pierderii aferente exerciţiului N

117 „Rezultatul reportat” 3 =


7 000

7 000

Înregistrat preluarea în exerciţiul N+1, după aprobarea situaţiilor financiare de către adunarea generală a asociaţilor, a pierderii aferente exerciţiului N de 7 000 lei




2.3.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind capitalurile împrumutate Pentru completarea necesităţilor proprii de trezorerie, entităţile pot recurge la atragerea

de resurse suplimentare reunite sub denumirea de “împrumuturi şi datorii asimilate”. Ele au fost incluse în clasa conturilor de capital datorită faptului că se referă la datorii pe termen lung, adică sunt sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an. Sunt cuprinse sub denumirea generică de “împrumuturi şi datorii asimilate” resurse eterogene din punct de vedere al conţinutului, dar care îndeplinesc un rol asemănător în economia unei întreprinderi, şi anume susţinerea activităţii acesteia.

Obţinerea acestor resurse străine generează obligaţii de rambursare la scadenţă, plata unor dobânzi şi alte obligaţii contractuale.

Din această categorie a capitalului străin fac parte: § împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni; § creditele bancare pe termen lung; § sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată prin

interese de participare; § alte împrumuturi şi datorii asimilate. Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni sunt împrumuturi pe termen lung atrase

de unităţile aflate temporar în dificultate care doresc dezvoltarea activităţii prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale, numite obligaţiuni, rambursabile la o anumită dată şi generatoare de dobânzi anuale. De regulă, societăţile pe acţiuni pot emite obligaţiuni pentru obţinerea de împrumuturi pentru o sumă care să nu depăşească 75 % din capitalul vărsat, consemnat în ultimul bilanţ aprobat.

Reflectarea în contabilitate a împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni se face cu ajutorul contului 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”.

Creditele bancare pe termen lung se referă la acele resurse străine pe care le primeşte o entitate de la societăţi bancare specializate, termenele de rambursare depăşind durata unui an. Creditele nerambursate la scadenţă sunt evidenţiate şi urmărite separat, pentru ele pretinzându-se dobânzi penalizatoare.

Reflectarea în contabilitate a acestor resurse se realizează cu ajutorul contului 162 “Credite bancare pe termen lung”, care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

§ 1621 “Credite bancare pe termen lung”; § 1622 “Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă”; § 1623 “Credite externe guvernamentale”; § 1624 ”Credite bancare externe garantate de stat”; § 1625 ”Credite bancare externe garantate de bănci”; § 1626 “Credite de la trezoreria statului”; § 1627 “Credite bancare interne garantate de stat” Datoriile ce privesc imobilizările financiare prezintă o altă modalitate prin care o

societate comercială poate obţine resurse financiare. Astfel, societăţile pot contracta împrumuturi pe termen lung de la alte societăţi comerciale care deţin participaţii în capitalul acesteia.

Pentru evidenţa datoriilor privind sumele împrumutate de la aceste societăţi comerciale (ce deţin titluri de participare ale societăţile comerciale) se foloseşte contul 166 “Datorii ce privesc imobilizările financiare”.

Alte împrumuturi şi datorii asimilate se referă la depozite şi garanţii primite, valoarea imobilizărilor corporale luate în leasing financiar, valoarea bunurilor preluate în




concesiune conform contractelor încheiate precum şi alte datorii asimilate. Evidenţa lor în contabilitate se ţine cu ajutorul contului 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”.

Împrumuturile şi datoriile asimilate de natura celor prezentate anterior sunt purtătoare de dobânzi, iar reflectarea acestora în contabilitate se face cu ajutorul contului 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II: § 1681 “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni” § 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung” § 1685 “ Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate” § 1686 “ Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare” § 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”

Aplicaţie privind contabilitatea capitalurilor împrumutate O societate comercială X contractează de la o bancă, în luna ianuarie exerciţiul N, un

credit pe termen de cinci ani în valoare de 15 000 lei cu o dobândă anuală de 10%. Creditul se rambursează eşalonat, în 5 rate anuale. Scadenţa ratelor este prevăzută pentru luna ianuarie a fiecărui an.

Înregistrarea în jurnal a operaţiunilor legate creditul primit se prezintă în jurnal astfel: 1. Înregistrat primirea creditului

5121 “Conturi la bănci în lei”

1 =

1621 “Credite bancare pe termen

lung”

15 000

15 000

Primirea creditului de 15 000 lei de la o bancă 2.Înregistrat dobânzii datorate aferentă exerciţiul N

666 “Cheltuieli privind

dobânzile”

2 =

1682 “Dobânzi aferente creditelor

bancare pe termen lung”

1 500

1 500

Înregistrarea dobânzii datorate până la sfârşitul exerciţiul N: 15 000 x 10% = 1 500

3.Înregistrat rambursarea primei rate din creditul primit şi a dobânzii anuale aferente

%

1621 “Credite bancare pe termen lung”

1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”

3 =

5121 “Conturi la bănci în lei”

-

3 000

1 500

4 500

Înregistrat plata, în ianuarie exerciţiul N+1, a primei rate din creditul primit şi a dobânzii anuale datorate

Notă: Operaţiunile 2 şi 3 se repetă şi în următorii 4 ani, în condiţiile în care dobânda anuală datorată este recalculată funcţie de rambursările efectuate în fiecare an.



curs mc 7_2011[1]

Documents