Definirea, obiectivele şi postulatele auditului financiar

Etimologic, cuvântul îşi are originea în limba latină, unde audire înseamnă a asculta. Termenul îl mai întâlnim şi în limba engleză – audit, franceză – audition, cu înţeles de verificare, revizuire contabilă, verificare bilanţieră, ascultare.

Auditul apare ca activitate coerentă şi cu rezultate recunoscute de către instituţiile publice. A început la sfârşitul secolului al XIX – lea, în această perioadă erau auditate veniturile şi cheltuielile bugetare. Din secolul XX, de serviciile de audit se bucură şi întreprinderile private, la începutul secolului în Anglia şi apoi în întreaga Europă. Perioada de recunoaştere a calităţii serviciilor de audit putem spune că este cea aferentă primului deceniu după sfârşitul celui de al doilea război mondial.

Actualmente activitatea de audit este considerată extrem de utilă în promovarea imaginii fidele, clare şi complete a întreprinderii.

Prin audit se înţelege examinarea profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea la un criteriu de calitate denumit standard, care poate să fie naţional sau internaţional. (CECCAR)

Auditul este o activitate complexă desfăşurată de către experţi independenţi în vederea exprimării unei opinii motivate cu privire la patrimoniu, la situaţia financiară şi la rezultatele financiare obţinute de entitatea patrimonială (CAFR).

Conform definiţiei Asociaţiei Americane de Contabilitate (AAA): „Auditul este un proces sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a unor afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic, în vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaţii cu criteriile prestabilite, precum şi de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi”.

Analiza detaliată a acestei definiţii evidenţiază elementele principale ale activităţii de audit:

„ Auditul este un proces sistematic” relevă faptul că din punct de vedere metodologic orice activitate de audit cuprinde etape fundamentale precum: planificarea, selectarea probelor, evaluarea acestora, întocmirea raportului de audit.

„Obţinerea şi evaluarea în mod obiectiv a unor afirmaţii” relevă faptul că în esenţă auditul constă în obţinerea probelor şi evaluarea acestora în vederea exprimării opiniei motivate.

„Afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic” se referă la faptul că acestea sunt incluse în situaţiile financiare supuse auditului, situaţii financiare asumate de managementul întreprinderii.

„Aprecierea gradului de conformitate a afirmaţiilor cu criterii prestabilite” relevă faptul că faptele şi evenimentele surprinse în situaţiile financiare reflectă corect imaginea întreprinderii prin respectarea de către managementul întreprinderii a standardelor de evidenţă contabilă.

„Comunicarea rezultatelor către utilizatorii interesaţi” reprezintă scopul misiunii de audit, finalitatea acestuia ce constă în misiunea auditorului de a întocmi un raport în care să-şi exprime opinia.

Normele Naţionale de Audit emise de C.A.F.R. precizează că:- Auditul este o analiză profesionistă a unei informaţii economice, financiare,

contabile şi fiscale în vederea exprimării unei opinii motivate.- Auditul este o cercetare efectuată cu scopul de a produce o judecată motivată şi

independentă ce se compară cu un referenţial contabil în vederea exprimării unei opinii motivate;

- Auditul este un examen obiectiv efectuat în scopul de a aprecia dacă un anumit element este în concordanţă cu un normativ existent;

1

- Auditul este un aport de credibilitate adus situaţiilor financiare cu privire la calitatea informaţiilor în care sunt reflectate situaţiile financiare şi fiscale;

- Auditul reprezintă o revedere critică situaţiilor financiare cu scopul de a oferi garanţii rezonabile asupra acestora;

- Auditul este o atestare sau o certificare a evidenţelor contabile în ansamblu şi a situaţiilor financiare pregătite pe baza acestor evidenţe contabile

Obiectivele auditului

Auditul are ca obiective: Reflectarea situaţiei financiare în mod fidel în bilanţul contabil şi în contul de

profit şi pierdere; Exprimarea unei opinii din care să rezulte că situaţiile financiare prezintă de o

manieră fidelă afacerile agentului economic la data încheieri exercițiului financiar precum şi faptul că a fost respectată în tocmai legislaţia economică;

Menţionarea calităţii şi coerenţei sistemului contabil în raportul întocmit astfel încât acest sistem contabil prin situaţiile financiare încheiate să reflecte corect imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului şi a rezultatelor financiare.

Aprecierea performanţei şi a eficienţei sistemelor de informare şi de organizare a entităţii auditate;

Îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile.

Postulatele auditului financiar

Auditul operează cu idei abstracte având o structură raţională de postulate, concepte, tehnici şi reguli, ceea ce îi conferă un caracter de ştiinţă de ramură.

Postulatele cele mai frecvent invocate în teoria auditului sunt:- Situaţiile financiare şi informaţiile financiare sunt verificabile, verificarea nu

incubă probe de netăgăduit,dar sugerează ideea de asigurare rezonabilă.- Pe termen lung nu există conflict de interese între auditori şi conducerea

entităţii auditate , dar pe termen scurt pot apărea astfel de conflicte de interese.- Rezultatul unei misiuni de audit furnizează asigurări rezonabile dar nu

absolute că vor fi detectate erori semnificative cauzate în mod special de nereguli;- Existenţa unui sistem de control intern satisfăcător reduce posibilitatea

fraudei şi a erorilor;- Aplicarea constantă a principiilor general acceptate de contabilitate creează

posibilitatea ca situaţiile financiare să redea imaginea fidelă, clară şi completă a patrimoniului şi a poziţiei financiare, precum şi a rezultatului economic;

- Activitatea curentă de audit este structurată în funcţie de experienţa şi cunoştinţele acumulate de auditor în cazul misiunilor precedente de audit;

- Independenţa este esenţială în realizarea misiunii de audit, altfel opinia auditorului devenind suspectă.

Necesitatea auditului financiar contabil

2

Necesitatea auditului financiar în economia de piaţă este impusă de următoarele cerinţe:1. Conflictul de interese dintre utilizatorii externi ai informaţiilor contabile şi managerii

întreprinderii, cei care pregătesc şi furnizează aceste informaţii;2. Fundamentarea deciziei de a investi, de a împrumuta, care necesită informaţii despre

poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie ale entităţii auditate, informaţii regăsite în situaţiile financiare.

3. Accesul selectiv al utilizatorilor de informaţii la evidenţele contabile ale entităţii patrimoniale duce la nevoia de a cunoaşte aceste informaţii din situaţiile financiare de sinteză (bilanţ contabil, cont de profit şi pierdere, anexe).

4. Majorarea şi diminuarea cheltuielilor prin proceduri aparent legale (provizioane) poate duce la distorsionarea imaginii fidele reflectate de situaţiile financiare.

5. Majorarea sau diminuarea veniturilor prin aceste proceduri aparent legale poate duce la ascunderea unei pierderi.

6. Majorarea sau diminuarea activelor prin proceduri aparent legale creează posibilitatea afectării valorii nete a acestor active.

Tipologia auditului

De la apariţia sa şi până în prezent auditul s-a desfăşurat sub diferite forme, ceea ce a necesitat o sistematizare şi o clasificarea formelor de realizare a acestuia.

Astfel în raport cu obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului avem:a) Auditul conformităţii;b) Auditul de atestare financiară;c) Auditul performanţei;Auditul legalităţii sau conformităţii vizează atestarea responsabilităţii financiare a

entităţilor în legătură cu înregistrările financiar-fiscale în care sunt reflectate tranzacţiile financiare şi care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare.

Auditul de atestare financiară vizează exprimarea opiniei vizavi de declaraţiile fiscale din sectorul public, dar şi a credibilităţii asupra situaţiilor financiar-fiscale din sectorul privat.

Auditul performanţei (rezultatelor, managementului) vizează respectarea principiilor: economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.

Economicitatea presupune ca un obiect dat să fie atins prin minimizarea costurilor dar cu condiţia respectării calităţii.

Eficienţa reprezintă raportul dintre costuri şi rezultate.Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor comparativ cu obiectivele propuse.Sub aspect organizatoric şi funcţional auditul poate fi:

- Audit intern;- Audit extern;- Audit guvernamental.

Auditul intern are ca obiective examinarea, analiza, evaluarea şi monitorizarea conformităţii şi eficienţei sistemelor proprii de contabilitate şi de control intern. Acesta nu trebuie să se confunde cu controlul intern deoarece acesta din urmă vizează integritatea patrimonială şi eficienţa utilizării resurselor.

Indiferent de specificul activităţii şi mărimea entităţii patrimoniale, misiunea auditului intern este următoarea:

- Activitatea de audit intern asistă entitatea în gestionarea riscurilor, aceasta realizându-se prin evaluarea şi identificarea riscurilor semnificative precum şi prin procesului de management al resurselor;

3

- Activitatea de audit intern asistă entitatea în atingerea obiectivelor prin evaluarea şi îmbunătăţirea procesului de monitorizare a obiectivelor.

Auditul extern presupune existenţa auditorului extern, ca profesionist independent calificat , care acţionează în totalitate independenţă, nu este angajat al unităţii patrimoniale şi are responsabilitate limitată în avizul pe care îl dă asupra documentelor financiar-contabile pe care le examinează.

Opinia asupra documentelor financiar fiscale indicând dacă aceste documente prezintă de o manieră satisfăcătoare informaţiile în conformitate cu una anumit referenţial. Opinia rezultată în urma examinării documentelor se prezintă sub forma unui raport scris prin care se dă certificare asupra calităţii documentelor financiar-fiscale întocmite de entitatea auditată.

Audit guvernamental: este efectuat de specialiştii din Ministerul Finanţelor Publice asupra diferitelor programe, activităţi şi instituţii guvernamentale, are drept scop revizuirea şi verificarea eficienţei utilizării „banului public”.

În funcţie de momentul în care se efectuează auditul, există:- Audit preventiv: se defineşte ca o examinare a operaţiunilor administrative sau

financiare anterior desfăşurării lor efective, având avantajul de a stopa producerea erorilor sau a pagubelor înaintea începerii activităţii auditate.

- Auditul ulterior: este o operaţiune de examinare a operaţiunilor administrative sau financiare după desfăşurarea lor. Prin măsurile stabilite de auditul ulterior se asigură recuperarea pagubelor de la persoanele vinovate creându-se premiza ca aceştia să nu mai greşească în viitor.

Acceptarea misiunii de audit

Fundamentarea decizie de acceptare sau refuz a misiuniiDebutează cu analiza elementelor de compatibilitate cu misiunea de audit. În acest

sens, auditorul pe baza principiilor deontologice şi profesionale, apreciază posibilitatea de a efectua misiunea de audit. Această responsabilitate nu poate fi delegată altei persoane şi pentru aceasta auditorul întreprinde o serie de acţiuni:

1. cunoaşterea generală a societăţii comerciale;2. aprecierea gradului de independenţa şi incompatibilitate ;3. examinarea nivelului de competenţă proprie în comparaţie cu specificul

unităţii auditate;4. contactul cu auditorul anterior;5. acceptarea mandatului şi întocmirea fişei de acceptare a mandatului.

1. În luarea deciziei de acceptare sau refuz a misiunii de audit, acţiunea de cunoaştere generală a întreprinderii prezintă o importanţă deosebită. În acest sens auditorul trebuie să se documenteze cu privire la:

- sectorul de activitate în care acţionează întreprinderea;- organizarea generală a întreprinderii (organigrama, tip integrat sau nu, număr de

salariaţi, pe structuri);- caracteristicile întreprinderii (formă juridică, capital social, sediu, cifra de afaceri);În vederea fundamentării deciziei sale de acceptare a misiunii, auditorul este necesar

să efectueze şi o apreciere rezonabilă a riscurilor care pot afecta activitatea întreprinderii, dintre care amintim:

- control intern insuficient sau cu caracter ocazional;- contabilitate neţinută corect şi la timp;- atitudine necorespunzătoare a managementului faţă de prevederile legislative şi

asumarea de către aceştia a unor riscuri greu controlabile;

4

- personal insuficient în firmă şi incompetent în mare parte pentru obiectivele propuse;

- rotaţia prea mare a cadrelor şi anormală;- dezechilibre financiare ;- riscuri fiscale;- conflicte sociale;- riscuri juridice;- independenţa exerciţiilor nerespectată;- situaţii conflictuale între conducători, acţionari;- limitarea controalelor în cazul auditorului precedent.2. Aprecierea cu privire la independenţa şi absenţa incompatibilităţilor va fi realizată

de auditor prin următoarea introspecţie: Examinarea listei clienţilor cu care se află în relaţii contractuale pentru a constata

dacă ofertantul actual nu a realizat deja o plată către cabinetul de audit; Examinarea situaţiei membrilor familiei în legătură cu eventualele relaţii cu

acesta.3. Examinarea competenţei profesionale este necesară dacă cunoştinţele auditorilor şi

ale celorlalţi membrii ai cabinetului de audit sunt suficiente pentru a îndeplini misiunea cu succes.

4. Contactul cu cenzorul anterior este necesar pentru a prezuma eventualele conflicte ce s-ar putea ivi în derularea misiuni, conflicte ce au existat şi în cazul auditorului anterior.

5. Decizia de acceptare a mandatului rezultă în urma analizei riscurilor şi această decizie se poate concretiza în următoarele trei variante:

acceptă un mandat fără riscuri aparente; acceptă mandatul, însă va necesita o mai mare supraveghere şi măsuri

particulare; refuză mandatul.

Contractarea lucrărilor de audit

Standardul de audit 210 prevede posibilitatea de a contracta lucrări de audit în 2 forme:

- prin scrisoare de angajament;- prin prestări de servicii.

Scrisoarea de angajament documentează şi confirmă acceptarea de către auditor numirii sale, obiectivul şi sfera misiunii de audit şi întinderea responsabilităţii atât ale beneficiarului cât şi ale furnizorului ( auditorului).

Scrisoarea de angajament este formulată către acţionariatul firmei sau către conducerea operativă (CA) şi conţine şi o planificare generală sau estimativă a derulării misiunii de audit.

Contractul de prestări servicii este a doua formă de acceptare şi face referire la următoarele aspecte:

- obiectivul auditului situaţiilor financiare;- responsabilitatea conducerii întreprinderii cu privire la pregătirea şi

prezentarea situaţiilor financiare;- întinderea lucrărilor de audit;- forma rapoartelor sau a altor comunicări în legătură cu rezultatele misiunii ;- precizarea că există anumite riscuri inerente misiunii, ca anumite erori să nu

fie detectate şi ca atare asigurarea oferită de auditor nu este absolută ci rezonabilă.

5

Planificarea misiunii de audit

În vederea abordării misiuni de audit, auditorul va întreprinde mai multe acţiuni încadrate în modulul intitulat„orientarea şi planificarea auditului”. Acesta este un plan care include:

Cunoaşterea generala a întreprinderii. Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative; Riscurile auditului şi importanţa lor relativă. Determinarea pragului de semnificaţie. Redactarea planului de acţiune.

Cunoaşterea generală a întreprinderii a cărui obiectiv este atins prin următoarele tehnici:

- discuţii cu conducătorii unităţii şi personalul întreprinderii despre: natura activităţii, particularităţile sectorului din care face parte întreprinderea,

- examinarea documentelor interne şi externe privitoare la: structura întreprinderii, organizarea generala, politici comerciale şi financiare, organizarea administrativă şi contabilă, audit intern

- vizitarea localurilor întreprinderii pentru constatarea stării patrimoniale şi a activităţii derulate de întreprindere;

- studierea documentelor de sinteză în care sunt relevate performanţele întreprinderii din etapele anterioare (cifra de afaceri, active fixe, numărul de personal)

- studierea rapoartelor auditorilor precedenţi- studierea pe cât posibil a unor rapoarte întocmite de întreprinderi similare cu firma

auditată în vederea descoperirii eventualelor anomalii.Cu scopul eficientizării activităţii sale, auditorul poate transmite o scrisoare unităţii

denumită „Cerere de informaţii”Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificativeAceastă etapă are ca obiectiv determinarea elementelor asupra cărora se va îndrepta cu

precădere atenţia auditorului considerând ca semnificative operaţiunile care prezintă un grad ridicat de repetabilitate.

Conturile sunt semnificative prin valoarea pe care o au, prin natura lor şi modul de înregistrare care poate înregistra riscuri sau nu.

Conturile semnificative fie reprezintă o parte însemnată a bilanţului prin soldurile lor, fie deşi nu au solduri mari prin rulajele lor importante sau tehnicile contabile complexe, sau eventualele provizioane încheiate le conferă acest caracter.

Domeniile semnificative nu sunt aceleaşi la toate întreprinderile dar în principal se referă la activităţile de cumpărări, vânzări, personal, producţie, trezorerie, imobilizări. Se au în vedere astfel furnizorii, clienţii, plăţile de personal, stocurile, cheltuielile, veniturile, disponibilităţile, pentru determinarea domeniilor semnificative.

Materialitatea în auditÎn termeni generali, o problemă poate fi considerată ca materială (importantă,

semnificativă) în măsura în care cunoaşterea sa ar putea influenţa opinia auditorului asupra situaţiilor financiare auditate.

Pe baza materialităţii informaţilor economice, auditorul prin investigaţiile pe care le face creează pentru utilizatori o garanţie că situaţiile financiare pe care le-a examinat nu comportă esenţialmente erori semnificative. Opusul garanţiei este riscul pe care auditorul trebuie să-l cunoască, să-l evalueze şi să găsească soluţii de acoperire al acestuia.

6

Se numeşte pragul al materialităţii, sau al erorii inacceptabile, sau nivel al materialităţii, sau grad de semnificaţie mărimea maximă tolerabilă, stabilită de auditor până la care situaţiile financiare pot fi eronate dar acceptabile.

În literatura de specialitate, se întâlnesc mai multe tipuri de materialitate: Materialitatea prin valoare Materialitatea prin natură Materialitatea prin context

Materialitate prin valoare este acel nivel al materialităţii ce poate fi determinat fie direct, prin fixarea unei anumite sume absolute în bani, fie indirect, prin folosirea unui procent (de exemplu 3% din cheltuielile de exploatare), pentru a calcula o astfel de sumă.

Materialitatea prin valoare se calculează pentru domeniile semnificative, producţie, vânzări, cheltuielile, veniturile, valorile de inventar, profitul etc.

Materialitatea prin natură intervine în situaţia în care anumite aspecte specifice din activitatea unei întreprinderi, deşi în mod curent nu sunt semnificative, într-un anumit context pot deveni semnificative. Spre exemplu: salariile managerilor, balanţa disponibilitățile băneşti, pierderile financiare.

Materialitate prin context intervine în anumite situaţii, când influenţa unor sisteme devine semnificativă asupra situaţiilor financiare.

Utilizarea pragului de semnificaţieÎn etapa de planificare ajută la determinarea volumului de proceduri de audit ce urmează

a fi aplicate şi de asemenea foloseşte la asigurarea unei calităţi a lucrărilor, a observaţiilor auditorului, corespunzător cerinţelor sau exigenţelor entităţii auditate.

Determinarea pragului de semnificaţieLa începutul misiunii se procedează la determinarea unui prag global de semnificaţie cu

scopul determinării domeniile şi sistemele semnificative. Pe parcursul derulării misiunii, pentru anumite domenii şi sisteme semnificative se pot stabili praguri de semnificaţie inferioare pragului global.

La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport sau dacă întreprinderea refuză să le corijeze.

Stabilirea unor praguri de semnificaţie corecte permite o mai bună orientare şi planificarea misiunii, evitarea lucrărilor inutile şi o justificarea corespunzătoare a opiniei auditorului.

Pragul de semnificaţie stabilit în valori absolute sau relative se bazează pe faptul că un element este semnificativ, nu prin sine însăşi, ci prin compararea cu un altul denumit bază de referinţă.

Pot exista multiple baze de referinţă, dintre care reţinem:- influenţe asupra rezultatului exerciţiului;- influenţe asupra modalităţii de prezentare a bilanţului contabil.

Factorii de influenţă ai pragului de semnificaţie1. necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare anuale;2. caracteristicile întreprinderii;3. caracteristicile elementelor considerate semnificativeNecesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare anuale influenţează pragul de

semnificaţie în funcţie de interesele acestora exprimate prin situaţiile financiare, ca de ex. acţionari – dividende, instituţiile statului – impozite şi taxe, bănci – trezoreria.

Caracteristicile întreprinderii pot influenţa alegerea pragului de semnificaţie prin mediul social-economic în care funcţionează întreprinderea, sectorul de activitate şi modul de

7

organizare al întreprinderii, dimensiunea întreprinderii şi nivelul de integrare al acesteia, evoluţia întreprinderii în timp poate constitui de asemenea un factor de influenţă.

Caracteristicile elementelor considerate semnificative influenţează pragul de semnificaţie prin faptul ca acestea au anumite trăsături specifice care le evidenţiază:

- Sensibilitatea. - Gradul de aproximare.- Evoluţia elementului.- Cumulul mai multor elemente.

Analiza riscurilor audituluiDatorită existenţei unor limite inerente desfăşurării misiunii de audit precum şi a

posibilităţilor limitate de organizare procedurală, există riscul inevitabil ca anumite inexactităţi uneori chiar semnificative să nu fie descoperite.

Normele naţionale de audit obligă auditorii să stabilească obiectivele ce urmează a fi auditate în funcţie de factorii de risc şi importanţa relativă a acestora, astfel din punct de vedere al posibilităţii realizării lor, riscurile sunt: potenţiale şi posibile.

Riscurile potenţiale sunt cele susceptibile teoretic de a se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru ale preveni sau pentru a detecta şi corecta erorile care ar putea să se producă. Riscurile potenţiale aparţin întreprinderii auditate.

Riscurile posibile sunt acele riscuri împotriva cărora întreprinderea nu dispune de mijloace pentru ale descoperi sau de a le trata, din această cauză există o mare probabilitate ca anumite erori să se producă şi să nu poată fi detectate.

În afara acestor categorii de riscuri, în exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se mai întâlneşte cu următoarele tipuri de risc:

Riscuri generale specifice întreprinderii. Riscuri legate de natura operaţiilor tratate. Riscuri legate de concepţia şi funcţionarea sistemului. Riscuri legate de procedeele şi domeniile semnificative alese de auditori.

După analiza factorilor de risc auditorul poate lua următoarele decizii: acceptă un mandat fără riscuri aparente; acceptă mandatul însă va necesita o supraveghere şi măsuri particulare; refuză mandatul.

Evaluarea sistemelor de control intern şi contabilitatea întreprinderii

Aprecierea controlului intern.Controlul intern este planul de organizare şi ansamblul coordonat al tuturor măsurilor

adoptate în interiorul întreprinderii pentru: a proteja valorile active; a promova eficacitatea exploatării; a asigura respectarea dispoziţiilor administraţiei; a asigura fidelitatea şi exactitatea informaţiei contabile.

Controlul intern contribuie la formarea opiniei auditorului cu privire la modul de organizare atât a sistemului contabil cât şi al controlului financiar propriu al întreprinderii, pe baza acestor concluzii auditorul fundamentându-şi procedurile pe care le pune în aplicare în vederea cunoaşterii riscurilor şi aducerea acestora la un nivel cât mai acceptabil.

Este necesar ca auditorul să cunoască care sunt sistemele şi domeniile semnificative în întreprindere pentru a constata dacă controlul intern în cazul acestora a fost organizat corespunzător şi a fost aplicat cu consecvenţă. Dacă constată că procedurile de control

8

concepute şi aplicate sunt eficiente, auditorul va realiza mai puţine teste de validitate asupra conturilor semnificative.

Controlul intern într-o întreprindere are două componente: • sistemul de organizare al controlului intern• sistemul de proceduri de controlSistemul de organizare al controlului intern face referire la:- modul de funcţionare al consiliului de administraţie şi a celorlalte organe de conducere- stilul managerial- structura întreprinderii- organigrama întreprinderii şi modul de stabilire al delegărilor şi stabilirii de

competenţe.Procedurile de control vizează normele de control stabilite în întreprindere, normele de

aplicare ale acestora, modul de organizare şi ţinerea evidenţelor contabile şi modul de gestionare şi completare a documentelor justificative.

Aprecierea controlului intern se derulează în două etape:1. prima etapă constă în înţelegerea procedurilor de prelucrare a informaţiilor şi

controalele interne folosite în întreprindere 2. a doua etapă constă în verificarea funcţionării controalelor interne pe care auditorul

a decis să se sprijine în scopul obţinerii unei asigurări că ele s-au desfăşurat pe întreaga perioadă.

Elementele caracteristice ale sistemului de control interna. Existenta unui plan de organizare care să cuprindă :- definirea sarcinilor cât mai precis, astfel încât fiecare trebuie să ştie ceea ce trebuie sa

facă- definirea limitelor de competenta si a răspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei

ierarhii a cărei autoritate este indiscutabilă- circulaţia informaţiilor să fie de aşa maniera încât să fie excluse neglijenţele şi

fantezia.b. Personalul caracterizat de competenţă şi integritate atât în funcţii operative, cât mai

ales în cele de conducere.c. Existenta unei documentaţii corespunzătoare referitoare la producerea informaţiilor

şi arhivarea acestora.

Evaluarea controlului internSe face de către auditor pe baza unui program de verificare. Acesta cuprinde

următoarele etape:1) Descrierea procedurilor de control asupra modului de elaborare a documentelor

justificative, circulaţia acestora şi arhivarea lor;2) Realizarea unor teste de conformitate pe baza cărora se constată faptul că a înţeles

procedurile existente în întreprindere şi că aceste proceduri sunt aplicate corespunzător în unitate;

3) Evaluarea preliminară presupune stabilirea punctelor forte şi a punctelor slabe în sistemul de control. Punctele forte sunt dispozitivele de control care garantează o corectă contabilizare a diferitelor date, iar punctele slabe sunt deficienţele care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude.

4) După efectuarea evaluării se întocmesc testele de permanenţă. Acestea sunt realizate cu scopul de a constata dacă procedurile de control au frecvenţă sporită în aplicare şi dacă punctele forte şi punctele slabe fac obiectul unor aplicări efective şi constante;

5) Evaluarea definitivă în urma căreia auditorul va determina:

9

- punctele forte veritabile constituite în dispozitive de control efective şi permanent;- puncte slabe determinate de conceperea defectuoasă a sistemului de control;- puncte slabe datorate aplicării greşite a procedurii de control.

Auditorul va întocmi o foaie de lucru intitulată ”Sinteza aprecierii controlului intern”. Această foaie de lucru indică :

- deficienţele sistemului care antrenează riscuri de eroare- incidentele posibile asupra conturilor anuale datorate slăbiciuni acestui sistem de

control- incidentele asupra programului de lucru ale auditorului datorate slăbiciunilor

controlului intern.Documentul de bază care exprimă sinteza asupra controlului intern se numește

„Raport asupra controlului intern” şi se structurează astfel :Cap I Nota de introducere şi sintezăCap II Sumarul raportuluiCap III Detaliile raportului

În cap I se face o trecere în revistă a principalelor aspecte pentru a facilita contactul rapid al utilizatorilor cu problematica controlului.

Cap II vizează aspecte esenţiale ale organizării şi exercitării controlului financiar, aspecte care vor fi reluate în extenso în cap III.

Controlul conturilor

Obiectivele controlului conturilor le reprezintă constatarea respectării de către firma auditată a modului de organizare şi ţinere a contabilităţii, a respectării principiilor contabile pe întregul parcurs al exerciţiului financiar.

Astfel în ce priveşte imobilizările corporale şi necorporale, auditorul are ca obiective următoarele aspecte:

- corecta evaluare a activului imobilizat;- dacă distincţia între cheltuieli şi imobilizări a fost respectată;- deţinerea de către întreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizărilor;- dacă se ţine o evidenţă a imobilizărilor ieşite temporar din întreprindere;- dacă regimul de amortizare utilizat se justifică din punct de vedere economic şi dacă respectă principiul permanenţei metodelor;- care sunt activele imobilizate constituite drept garanţii;- care este nivelul cheltuielilor de întreţinere şi reparaţii.La final auditorul trebuie să constate creşterile şi scăderile de sold de imobilizări pe

baza intrărilor, ieşirilor, cheltuieli de amortizare, soldul final.Auditorul verifică facturile de vânzare sau de cumpărare a imobilizărilor atunci când

constată că nu există control intern suficient.În privinţa imobilizărilor prin efort propriu, auditorul trebuie să verifice nivelul real al

consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum şi cel al costurilor indirecte imputate.

Verificarea portofoliului de titluri:Portofoliul de titluri poate cuprinde:

- titluri de participare (acţiuni)- titluri imobilizate (obligaţiuni)- valori mobiliare de plasament

10

Titluri de participare sunt achiziţionate de întreprindere pentru o perioadă mai mare pe baza acestora întreprinderea având posibilitatea de a exercita anumite controale asupra societăţii emitente. Ele nu generează rentabilitate foarte mare ci doar influenţă asupra politicilor întreprinderii auditate.

Titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu au efecte opuse primelor, în sensul că ele generează o rentabilitate sporită dar nu permite intervenţia în gestionarea întreprinderii emitente.

Valori mobiliare de plasament sunt utilizate de societate pentru obţinerea unui venit pe termen scurt sau imediat.

Obiectivele controlului portofoliului de titluri sunt:- existenţa titlurilor contabilizate şi deţinerea lor reală de către client;- determinarea corectă a valorii contabile a titlurilor;- contabilizarea corectă a cheltuielilor de achiziţie în caz de cumpărare a titlurilor, a veniturilor generate de titluri şi a plus sau minus-valorii în caz de vânzare a titlurilor.

Cumpărări de stocuri şi datorii faţă de furnizoriCa obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi menţionate:- existenţa stocurilor rezultate din cumpărări şi corecta lor evaluare;- modul de evaluarea a stocurilor pe parcursul exerciţiului;- respectarea principiului separării exerciţiilor;- constituirea de provizioane pentru stocurile cu mişcare lentă, deteriorate sau

demodate;- respectarea principiului permanenţei metodelor;

În controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmărite se referă la:- realitatea datoriilor faţă de furnizori;- corecta contabilizare a datoriilor, în special a celor exprimate în devize;- examinarea soldurilor vechi şi a celor care par prea mari;- corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;

Vânzări şi creanţeObiectivele auditului pentru vânzări şi creanţe:

- constatarea realităţii soldului clienţi existent în bilanţ, că reprezintă sume datorate de client doar aferente exerciţiului auditat;

- să se verifice că nici o creanţă nu a fost omisă- dacă s-au întocmit corect provizioanele pentru clienţii dubioşi;- dacă există o evidenţă a creanţelor sub un an, pentru care există pericolul de a fi

pierdute din evidenţe, ca urmare a evidenţelor eronate sau mai mari de un an, pentru care există riscul pierderii datorită prescripţiei extinctive;

- modul de constituire al provizioanelor pentru de bună execuţie cerute de client.

Datorii faţă de personal şi organismele socialeDatoriile faţă de personal se regăsesc în statele de plată, pe baza cărora se verifică:

- corectitudinea calculelor aritmetice;- dacă cheltuielile salariale regăsite în statele de plată au fost corect

contabilizate;- dacă documentele privind evidenţa drepturilor de personal şi a reţinerilor

aferente se realizează permanent şi se depun la organismele corespunzătoare.De asemenea se mai verifică în vederea stabiliri corectitudini statelor de plată:

11

- contractul individual de muncă;- reglementările legal privind obligaţiile sociale datorate de salariaţi şi de întreprindere;- modul de evidenţiere al timpului de lucru realizat de fiecare angajat, efectuat prin pontaje.

Impozite şi taxeÎn legătură cu acestea auditorul urmăreşte:- evidenţierea corectă a impozitelor şi taxelor;- calculul corect al acestora;- întocmirea corectă a declaraţiilor de impozite şi taxe şi depunerea la termen;- virarea în termen a impozitelor şi taxelor datorate;- recuperarea sumelor achitate în plus.

Elemente în afara exploatăriiVizează elemente care au o apariţie rară în economia întreprinderii, purtând denumirea

şi de elemente excepţionale.În categoria elementelor excepţionale intră vânzarea de active care se realizează destul

de rar şi care comportă şi cheltuieli dacă sunt precedate de o dezmembrare a acestora.

Obiective privind aspecte privind înregistrarea rezultatului financiarVizează conturile de venituri şi cele de cheltuieli, primele având reglementarea specifică

în codul fiscal pentru a se putea determina rezultatul financiar.Aceste aspecte presupun că sunt recunoscute ca şi cheltuieli acelea care vor genera

rezultate financiare pozitive (beneficii).

Examinarea situaţiilor financiare

Examinarea de ansamblu al bilanţului contabilAre ca obiective:

1. Realitatea că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele posterioare datei de închidere;

2. Faptul că anexele conţin toate informaţiile importante privind situaţia patrimonială şi rezultatele financiare obţinute;

3. Bilanţul contabil respectă actele normative emise anual de Ministerul Finanţelor Publice pentru încheierea exerciţiului financiar.

Examinarea analitică a bilanţului contabilAceasta constă în:

1. Stabilirea indicatorilor de analiză financiară şi compararea lor cu cei ai exerciţiilor anterioare;

2. compararea dintre datele din conturile anuale şi cu cele din exerciţiile precedente şi realizarea unor previzionări viitoare;

3. Analiza principalelor evoluţii ale posturilor bilanţiere prin compararea cu cifra de afaceri.

Verificarea contului de profit şi pierdere (rezultat al exerciţiului)Constă în examinarea soldurilor unor conturi care ar putea genera anumite anomali, ca

de pildă: chirii exagerate, prime de asigurare fără legătură cu activitatea întreprinderii,

12

comisioane şi onorarii disproporţionate faţă de serviciile prestate, cheltuieli sociale neconforme cu prevederile legale, impozite şi taxe necorelate cu bazele de impozitare.

De asemenea se verifică legat de contul de profit şi pierdere situaţia comparativă a diverselor venituri şi cheltuieli pentru a constata o eventuală evoluţie nefirească a acestora către sfârşitul exerciţiului.

Evenimente posterioare închiderii exerciţiuluiObiectivele acestor evenimente posterioare închiderii exerciţiului constau în:

- examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor de expediţie sau a notelor de intrare-recepţie ale perioadei posterioare închiderii exerciţiului, pentru a verifica dacă operaţiile respective nu sunt aferente exerciţiului încheiat;- examinarea evenimentelor posterioare închiderii pentru a verifica reacoperirea

creanţelor;- cercetarea factorilor de vânzare posterioare încheierii pentru a se încredinţa că stocurilenu sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau invers.

Ca să aibă certitudinea că evenimentele posterioare au fost corect identificate, auditorul va obţine de la conducerea întreprinderii informaţii asupra litigiilor şi reclamaţiilor privind întreprinderea, precum şi afirmaţia că alte evenimente posterioare nu au existat, decât cele care au fost identificate.

Auditorul se va asigura că în societate există proceduri instituite pe care se poate baza în descoperirea evenimentelor posterioare.

Chestionar de sfârşit al lucrărilorAcesta permite auditorului să se asigure că toate elementele necesare formulării opiniei

asupra bilanţului contabil au fost reunite, că normele de audit şi reglementările privind misiunea de audit au fost respectate şi că dosarele de lucru sunt complete.

Scrisoarea de afirmareEste un document pe care auditorul îl foloseşte pentru clarificarea răspunderii

administratorilor cu privire la calitatea informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare şi totodată serveşte ca argument al auditorului pentru procedurile pe care urmează să le aplice în vederea formulării opiniei sale.

Nota de sintezăEste documentul prin care auditorul consemnează problemele tehnice întâlnite şi

manierea în care le-a rezolvat, punctele în suspensie care necesită primirea unei informaţii complementare şi domeniile care necesită o luare de poziţie şi a unei decizii ale auditorului, lista problemelor la care nu a primit încă răspuns şi pentru care aşteaptă a fi acceptate de întreprindere.

Raportul de audit

Raportul de audit şi certificarea bilanţului contabil este instrumentul de comunicare cerut atât de Legea Societăţilor Comerciale, Legea 31/1990, republicată, cât şi de Standardul de Audit Internaţional 700, prin care auditorul confirmă utilizatorilor calitatea informaţiilor financiare cuprinse în situaţiile financiare auditate. (bilanţ, cont de profit şi pierdere, anexe).

Raportul de audit reprezintă în acelaşi timp documentul prin care se recunosc responsabilităţile ambelor părţi implicate în contractul de audit, beneficiarul răspunde pentru calitatea informaţiilor asumate prin situaţiile financiare iar auditorul dă o asigurare rezonabilă

13

utilizatorilor cu privire la imaginea fidelă, clară şi completă a acestor situaţii financiare şi de asemenea cu privire la poziţia financiară şi situaţia financiară a întreprinderii.

Raportul cuprinde următoarele elemente:Titlul raportuluiParagraf introductiv, în care se face menţiunea responsabilităţilor conducerii entităţii

auditate şi a auditorului. Destinatar raportului de audit care poate fi A.G.A., C.A.Identificarea bilanţului contabil prin: numele întreprinderii,sediul social, codul unic

de înregistrare şi numărul de înregistrare la Registrul Comerţului a firmei auditate, data încheierii bilanţului, perioada la care se referă, total bilanţ, total cifră de afaceri, rezultatul constatat.

Precizarea normelor sau a standardelor de audit utilizate se indică normele naţionale sau standardele internaţionale de audit.

Opinia privind certificarea ce trebuie exprimată în formele standard prevăzute în normele naţionale de audit.

Semnătura persoanelor responsabile de întocmirea raportului de audit.Adresa semnatarilor raportului de audit.Data raportului.

Modalităţi de exprimare a opiniei auditorului1. Opinia fără rezervă : în virtutea căreia conturile anuale dau o imagine fidelă a poziţiei

şi situaţiei financiare a societăţii. Exprimând această opinie auditorul dă asigurări utilizatorilor situaţiilor financiare cum că acestea au fost întocmite în conformitate cu prevederile legale şi că respectă în totalitate principiile contabilităţii.

2. Opinia cu rezervă : se emite în situaţia în care auditorul nu poate emite o opinie fără rezerve, fie datorită unor limitări a lucrărilor sale, fie datorită unor dezacorduri cu conducerea entităţii auditate, aspecte care însă nu impun o opinie defavorabilă sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

3. Opinia defavorabilă este emisă de către auditor în situaţia în care constată că, conturile anuale nu sunt în măsură să reflecte imaginea fidelă şi poziţia financiară pentru exerciţiul încheiat.

4. Imposibilitatea exprimării unei opinii care intervine în situaţia când limitarea întinderii lucrărilor şi dezacordurile cu conducerea fac imposibilă exprimarea unei opinii de către auditor.

Documentarea lucrărilor de audit financiar

Pentru a sistematiza şi eficientiza lucrările sale auditorul va efectua o documentare având ca scop cele de mai sus, dar şi scopul de a justifica îndeplinirea procedurilor şi atingerea obiectivelor prestabilite.

Documentarea constă în întocmirea foilor de lucru în care sunt consemnate constatările obţinute, eventualele calcule, comentarii sau afirmaţii ale personalului de execuţie sau management ale firmei auditate.

Structura unei foi de lucru:- Descrierea clară a obiectivului controlului;- Indicarea documentelor utilizate;- Lucrările efectuate şi concluzia din care să rezulte că obiectivul controlului a fost

atins pe parcursul misiunii.

14

Documentarea în audit constă în întocmirea pe baza foilor de lucru a două categorii de dosare:

- Dosarul exerciţiului - Dosarul permanent

Dosarul exerciţiului conţine elemente probante referitoare la exerciţiul auditat: Planificarea – programarea lucrărilor: Supervizarea lucrărilor: Aprecierea controlului intern: Obţinerea elementelor probante: Documente justificative Foi de lucru cu privire la detalierea lucrărilor efectuate Foi de lucru cu privire la sinteza generală Foi de lucru privind constatarea faptelor delictuale Dosarul permanent are misiunea de a sintetiza informaţii cu privire la:

Datele generale ale întreprinderii; Scurt istoric al întreprinderii; Organigrame; Persoanele care angajează întreprinderea; Conturile anuale ale ultimelor exerciţii; Procese verbale asupra CA şi AGA; Diverse contracte-asigurări

Are mai multe secţiuni şi se actualizează în fiecare an dacă se menţine contractul cu acelaşi auditor.

15