Dr. LUMINIA IONESCU

Controlul financiar-fiscal

i audit

FUNDAMENTE TEORETICE I PRACTICE

Bucureti, 2009

Editura Ars Academica Str. Hiramului nr. 11, sector 3, Bucureti Telefon: 0314 251 945, fax: 0314 251 652 e-mail: office@arsacademica.ro www.arsacademica.ro Copyright Editura Ars Academica

CIP Editura Ars Academica 2008 Editura Ars Academica este acreditat de CNCSIS Director editorial: George Lzroiu Redactor: Mihaela Chircui All rights reserved. No part of this publication may be reproduced, stored in a retrieval system, or transmitted, in any form or by any means, without the prior permission in writing of Ars Academica Press, or as expressly permitted by law, or under terms agreed with the appropriate reprographics rights organization. Enquiries concerning reproduction outside the scope of the above should be sent to the Rights Department, Ars Academica Press, at the address above. You must not circulate this book in any other binding or cover and you must impose this same condition on any acquirer.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei IONESCU, LUMINIA

Control financiar fiscal i audit/Luminia Ionescu. - Bucureti: Ars Academica, 2009 Bibliogr. ISBN: 978-606-8017-07-5

336.148

Introducere

Lucrarea de fa intitulat Control financiar-fiscal i audit fundamente teoretice i practice reprezint o continuare a activit ii decercetare n domeniul contabilit ii, controlului i a auditului, desf u-rat de autoare. Evolu ia legislativ din ultimii 18 ani n Romnia, ca idiversificarea practicilor contabile aplicate n activitatea practic aagen ilor economici, au determinat necesitatea perfec ion rii perma-nente a profesionistului contabil.

Noutatea acestei lucr ri const n caracterul practic al spe elorprezentate cu men ionarea reglement rilor legale i a aspectelor par-ticulare ale activit ilor economice. Astfel, sunt prezentate modele aleproceselor verbale de control, obiective de control, procedee i tehnici,precum i surse de informare pentru organele de control.

n ultimii ani au fost publicate mai multe lucr ri n domeniulcontrolului financiar i al auditului, ns f a fi clarificate toate aspec-tele practice, datorit variet ii activit ii agen ilor economici i a insta-bilit ii legislative.

Lucrarea de fa este o continuare a preocup rilor autoarei ndomeniul controlului financiar, ntruct prima lucrare de acest gen afost publicat n anul 2001, cu titlul Controlul i implica iile economice,financiare i fiscale ale impozitelor indirecte. Ulterior au fost publicatedou materiale n anii 2006, respectiv 2007, cu titlul Control financiari fiscal fundamente teoretice i practice. La finele anului 2007 a fost

publicat i un volum n limba englez cu titlul Internal Control andOrganization Culture, n Statele Unite, la New York, iar n anul 2008 afost publicat volumul intitulat Control financiar i fiscal i expertiz con-tabil fundamente teoretice i practice, care a fost un succes n do-meniu.

Cu acest prilej, adresez mul umirile mele domnului profesoruniversitar dr. Mircea Boulescu pentru sprijinul acordat n activitateamea de cercetare n domeniul controlului financiar, precum i domnuluiprofesor dr. George L roiu i editurii Ars Academica care au f cutposibil apari ia acestui material.

Autoarea

Pentru toi profesionitii contabili

CUPRINS

Capitolul I. Conceptul de control financiar 7

1.1. Defini ia controlului financiar 71.2. Evolu ia istoric a controlului financiar 91.3 Armonizarea contabilit ii i a controlului financiar n condi iile ader rii Romniei la Uniunea European 131.4. Exercitarea profesiei de expert contabil si de contabil autorizat n Romnia 321.5 Obiectivele controlului financiar 381.6 Considera ii privind func iile controlului financiar 391.7 Formele controlului financiar 421.8. Controlul de gestiune 47

Capitolul II. Metodologia de exercitare a controlului financiar 51

2.1. Sistemul metodologic de control financiar 512.2. Procedee de control financiar 542.3. Metodologia privind controlul crean elor i al datoriilor 612.4. Metodologia privind controlul ncas rilor i pl ilor n numerar 682.5. Studiu de caz privind exercitarea controlului de c tre Garda Financiar la o entitate economic 752.6. Metodologia privind controlul registrului general de eviden a salaria ilor 782.7. Metodologia privind controlul bilan ului contabil 842.8. Metodologia privind controlul contractului de sponsorizare 95

Capitolul III. Metodologia controlului fiscal 106

3.1. Controlul fiscal 1063.1.1. Conceptul de control fiscal 1063.1.1.1. Eviden a fiscal 1073.1.1.2. Colaborarea dintre autorit ile publice, institu iile publice sau de interes public 1083.1.2. Scopul i sfera de cuprindere a Codului Fiscal 1093.1.3. Formele controlului fiscal i evaziunea fiscal 1113.1.4. Metodologia de exercitare a controlului fiscal 1183.1.4.1. n tiin area contribuabilului 1193.1.4.2. Controlul fiscal: preg tire i desf urare 1203.1.4.3. Finalizarea controlului fiscal 125

3.2. Prezentarea aspectelor europene cu privire la impunere conform Directivelor Comunit ii Economice Europene i n conformitate cu Standardele Interna ionale de Contabilitate 1293.2.1. Repere generale cu privire la normalizarea contabil interna ional 1293.3. Clasificare impozitelor conform metodologiei tiin ifice 1313.3.1. Con inutul i rolul impozitelor 1313.3.2. Clasificarea impozitelor de stat 1323.3.3. Bugetul de Stat i bugetul general consolidat 1343.4. Aspecte fiscale interna ionale 1373.5. Metodologia privind controlul impozitului pe dividende 1393.6. Metodologia privind controlul comisionului datorat inspectoratului teritorial de munc 1453.7. Metodologia privind controlul impozitului pe veniturile microntreprinderilor 1523.8. Metodologia privind controlul salariului de baz minim brut pe ar 1593.9. Analiz comparativ privind controlul financiar i controlul fiscal 165

Capitolul IV. Auditul financiar i auditul public intern 167

4.1. Conceptul de audit i importan a acestuia 1674.2. Auditul financiar 1684.3. Auditul public intern 1704.4. Raportul de audit public intern 1754.5. Analiz comparativ ntre controlul financiar i audit 1804.6. Analiz comparativ ntre controlul financiar i audiul financiar 190

Bibliografie 194

7

Capitolul I Conceptul de control financiar

1.1. Defini ia controlului financiarNo iunea de control provine din expresia contra rolus,

care nseamn verificarea actului original dup duplicatul carese ncredin eaz n acest scop unei alte persoane. n acestsens, controlul este ac iunea de stabilire a exactit ii opera i-unilor materiale, care se efectueaz anticipat execut rii aces-tora, concomitent sau la un interval scurt de la momentul des-

ur rii opera iunilor.Controlul reprezint la nivel micro i macroeconomic o

func ie eficient i necesar a conducerii. No iunea de controleste utilizat de speciali tii n tiin ele economice nc de lanceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sauFayol (1918) au atribuit conducerii ntreprinderii i func ia decontrol. Conducerea este un proces de cunoa tere, ac iune iperfec ionare, un raport social ntre factorii de conducere i ceicondu i. Conducere nseamn prevedere, organizare, comand ,coordonare i control. (Fayol)

n accep iunea teoriei lui Fayol controlul mbr ca formade control-sanc iune, adic o form de control care are dreptscop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatulunei ac iuni.

n condi iile globaliz rii economiei i interna ionaliz riiafacerilor, controlul ca form de cunoa tere a realit ii are nvedere n principiu trei pozi ii de interese economico-financiare:

- interesele agen ilor economici, prin certificarea situ-iei patrimoniale i financiare a agentului economic prin care se

asigur rela ii comerciale bazate pe ncredere i certitudine;- interesele viitorilor investitori cu privire la bunuri pa-

trimoniale i opera iuni de capital;- interesele statului cu privire la impozite i taxe.Cunoa terea situa iei patrimoniale i financiare a agen-

ilor economici se realizeaz cu ajutorul documentelor primare,al eviden ei tehnico-operativ i contabil , precum i cu ajutorulsitua iilor financiare anuale, care cuprind:

8

bilan ; cont de profit i pierdere; situa ia modific rilor capitalului propriu; situa ia fluxurilor de trezorerie; note explicative la situa iile financiare anuale.

Asigurarea corectitudinii, exactit ii i realit ii acestor in-forma ii constituie o problem de mare r spundere a controluluifinanciar-contabil.

Prin control, conducerea i asigur informarea dinamic ,real preventiv care ridic valoarea concluziilor i calitatea de-ciziilor. Controlul p trunde n esen a fenomenelor i contribuieefectiv la conducerea tiin ific i eficient , sesizeaz aspectelenegative n momentele n care acestea se manifest ca tendini intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor.

Controlul nu se rezum s constate manifestarea neajunsurilor,nu este numai concomitent i ulterior, ci n primul rnd este ba-zat pe previziunea desf ur rii activit ii, a posibilit ii apari ieideficien elor i anomaliilor.

Controlul asigur perfec ionarea activit ii, maximizareaprofitului i implicit ob inerea de dividende. Controlul ca form decunoa tere este lipsit de sens dac nu se manifest i ca formde gestionare a modului de gestionare a patrimoniului i de or-ganizare i conducere a activit ii agentului economic. Controluleste o necesitate obiectiv i subiectiv , dar nu este un scop, ciun mijloc de perfec ionare a activit ii, inclusiv a procesului deconducere a acesteia. n acest sens, controlul are ca direc iiesen iale o mai bun organizare a managementului, nt rireaordinii i disciplinei la nivelul tuturor entit ilor economice saupublice.

Prin control se ac ioneaz n direc ii esen iale ale cerin-elor sociale, se acord o aten ie deosebit problemelor econo-

mice i financiare, trecerii de la faza de preocup ri generale, deprograme economice la faza de asigurare a continuit ii practicei eficiente.

Controlul are misiunea de a orienta activitatea spre obi-ective majore, ntr-o ordine de priorit i ra ional i de perspec-tiv , care s previn i s nl ture risipa de efort uman i mij-loace materiale. Totodat , controlul este un factor care con-

9

tribuie la men inerea activit ii la parametrii normali, la solu io-narea cu competen a problemelor privind dezvoltarea societ iii acumularea de profit. n esen , prin control se urm re te ca

unit ile economice i publice s func ioneze la capacitatea ma-xim pe criterii de eficien i rentabilitate.

Controlul financiar de gestiune, form a controlului pro-priu, urm re te respectarea normelor i dispozi iilor legale pri-vind gestionarea mijloacelor materiale i b ne ti, aflate n patri-moniul public i privat pe baza documentelor nregistrate n evi-den a tehnic -operativ . Controlul financiar de gestiune verificmodul n care se asigur integritatea patrimoniului propriu, p s-trarea, utilizarea i paza bunurilor de orice fel, efectuarea nca-

rilor i pl ilor, n lei i n valut , ntocmirea i circula ia do-cumentelor primare i de eviden tehnic -operativ i conta-bil .1

1.2. Evolu ia istoric a controlului financiar

Conceptul de control se ntlne te nc din epoca feu-dal , cnd domnitorii rilor Romne hot rau cuantumul d rilorcare se colectau din impozite, servicii sau propriet i, precum imodul de utilizare al acestora. Caracteristic pentru acea peri-oad este faptul c veniturile i cheltuielile visteriei se confundaucu cele ale domnitorilor. De aceea, pentru verificarea modului ncare se percepeau aceste d ri c tre visterie, domnitorii romnidispuneau efectuarea de controale periodice sau inopinante.Totodat , existau controale cu privire la modul de colectare abanilor mn stire ti, precum i a modului n care ace tia erauadministra i de c tre fiecare m stire n parte. Spre exemplu,n timpul domniei domnitorilor erban Cantacuzino i ConstantinBrncoveanu egumenii mn stirilor trebuiau s dea socoteal

tre mitropolitul i marele logof t al rii. Mai trziu, n anul1730 se alc tuie te o comisie de 10 egumeni de la mn stirile

mntene pentru efectuarea controlului.ncepnd cu secolul al XVI-lea veniturile statului ncep s

fie delimitate de veniturile personale ale domnitorilor sau de pro-

1 Dic ionar de economie, Edi ia a II-a, Editura economic , Bucure ti, 2001

10

priet ile acestora, n aceast perioad nregistrndu-se o evo-lu ie remarcabil a sistemului fiscal i administrativ. O schimbaresemnificativ a legisla iei fiscale se nregistreaz n a doua ju-

tate a secolului al XVIII-lea, cnd Constantin Mavrocordatadopt n ara Romneasc i Moldova o serie de reforme cucaracter fiscal, administrativ i agrar.

Ca autoritate consultativ exista pe lng vistierie un sfatcompus din apte boieri. Domnitorul romn numea prc labii iispravnicii care ajuta i de slujba ii fiscali erau responsabili de co-lectarea impozitelor i v rsarea acestora la vistierie. Visteria eragestionat de marele vistiernic care inea eviden a sumelor per-cepute i pl tite, precum i a celorlalte valori. De i se efectuaucontroale, slujba ii domne ti puteau fi reclama i, iar pe baza do-vezilor prezentate se aplicau sanc iuni care puteau ajunge pnla confiscarea averilor personale i pierderea unor drepturi.

Paralel cu delimitarea visteriei rii de averea personala domnitorilor a crescut i responsabilitatea domnitorilor cu pri-vire la modul de cheltuire a banilor publici. Cel dinti domnitorcare a justificat veniturile i cheltuielile visteriei a fost NicolaeVod Mavrocordat, care a prezentat divanului boierilor socotelide venituri i cheltuieli i s mi ale visteriei.

Prin Regulamentele Organice aplicate n 1831 i 1832,care reprezint i primele constitu ii ale principatelor romne, senfiin eaz o adunare ob teasc ordinar , format din reprezen-tan ii boierimii, ca putere legiuitoare i se structureaz o orga-nizare administrativ i financiar a finan elor publice. Totodat ,se ncepe conturarea controlului gestiunii publice i se utilizeazno iunea de buget sau previziunea cheltuielilor pentru anul ur-

tor. Tot n aceast perioad se ntocmea i raportul trimestrialcu privire la sumele cheltuite, raport care se prezenta domnito-rului, ocazie cu care se num rau sumele existente n casa viste-riei. La sfr itul anului domnitorul trimitea rapoartele c tre Adu-narea Ob teasc , mpreun cu lista tuturor d rilor primite peparcursul anului trecut. Pre edintele Adun rii Ob te ti ntocmeaun raport ce cuprindea concluziile care se aduceau la cuno tin adomnitorului, iar acest raport se p stra la vistierie pentru a servila punct de plecare n stabilirea d rilor pentru anul urm tor.

11

Ulterior, Adunarea Ob teasc a nfiin at controlul ob tesccare cerceta orice cheltuial a statului n tot timpul anului. Con-trolul ob tesc era exercitat de 12 func ionari, sub conducereaunui ef de control, ce a luat atribu iile de verificare din sarcinavistiernicului, controlul c tnd n aceste condi ii independeni eficien . Acest organism a fost transformat ulterior n Mini-

sterul Comer ului, care n anul 1860 a fost nglobat n MinisterulFinan elor.

n baza Conven iei de la Paris, din 7 august 1858 s-aupus n practic principiile bugetare pe baza c rora s-a promulgatprimul Regulament al contabilit ii publice. Din punct de vederestructural, controlul era administrativ i parlamentar (legislativ).Controlul administra iei se realiza prin nregistrarea n contabili-tatea ministerelor a tuturor opera iunilor legate de administrareai utilizarea fondurilor publice. Contabilii aveau obliga ia de a

prezenta lunar ordonatorilor de credite rapoarte asupra opera-iilor efectuate i actele justificative trimise Ministerului Finan-elor. n cadrul controlului legislativ, mini trii erau obliga i s pre-

zinte n fiecare sesiune opera iunile efectuate n anul precedentcare trebuiau s se sprijine pe acte justificative.

n anul 1862 s-a creat serviciul Inspec iei de finan e subdirecta conducere a Ministerului Finan elor cu sarcina de a facecontrol inopinant asupra contabilit ii tuturor agen ilor apar inndMinisterului Finan elor i de a semnala ministerului neajunsurilerezultate.

Conform Legii asupra contabilit ii generale a statului din1864, controlul administrativ atribuit n cea mai mare parte Mini-sterului Finan elor se executa prin nregistrarea opera iunilor devenituri i cheltuieli la serviciile de contabilitate ale ministerelor icentralizarea lor la Direc iunea Contabilit ii Generale a Finan-elor, precum i prin control permanent i inopinant asupra ser-

viciilor de contabilitate i casieriilor de jude e.Odat cu Legea din 24 ianuarie 1864, sistemul de control

se modific prin nfiin area controlului jurisdic ional asupra exe-cut rii bugetului, sarcina fiind atribuit unui organ specializat iindependent, respectiv nalta Curte de Conturi.

Dup Unirea din 1918 a fost nfiin at Garda Financiar ,care a func ionat mai mult n Transilvania, Bucovina i Banat i