CAP. I. ASPECTE CU PRIVIRE LA CONTABILITATEA CAPITALURILOR

1.1. Evidenţierea principalelor aspecte cu privire la răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii

Modalitatea de răscumpărare şi anulare a acţiunilor proprii intervine în următoarele cazuri:

- când o societate a dobândit acţiuni proprii fără respectarea prevederilor articolului 103 din Legea 31/1990, fără a avea posibilitatea să le înregistreze în termen de cel mult 1 an de la data dobândirii lor;

- în scopul regularizării cursului acţiunilor proprii pe piaţa bursieră sau piaţa organizată extrabursieră dar numai cu avizul Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare.

În principiu, entitatea economică nu poate dobândi propriile acţiuni în afară de cazul în care adunarea generală extraordinară a acţionarilor hotărăşte altfel, cu respectarea dispoziţiilor prevăzute de lege1. Procedura trebuie să ţină seama de egalitatea între asociaţi, oferta de cumpărare fiind făcută tuturor acţionarilor, iar în situaţia în care numărul de acţiuni prezentat spre cumpărare este superior numărului de acţiuni pe care societatea şi l-a propus spre cumpărare, reducerea se va face proporţional.

Exemple privind răscumpărarea propriilor acţiuni şi anularea acestora2. O entitate economică. deţine capitaluri proprii nominalizate de 5.000 acţiuni

cu valoarea nominală, Vn= 11 lei/ acţiune din care se răscumpără în vederea anulării lor 1.000 de acţiuni cu: preţ de răscumpărare 12 lei/ acţiune ; preţ de răscumpărare 10 lei/ acţiune.

Evidenţierea diferenţei nefavorabile între valoarea acţiunilor şi preţul de răscumpărareSe înregistrează răscumpărarea acţiunilor proprii1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 12.000

Se înregistrează reducerea capitalului şi evidenţierea diferenţei nefavorabileVn a acţiunilor: 11 lei × 1.000 acţiuni = 11.000 leiV de răscumpărare: 12 lei × 1.000 acţiuni = 12.000 lei Diferenţă nefavorabilă: (12lei - 11lei) × 1.000 acţiuni = 1.000 lei

%1012 „Capital subscris vărsat”1068 „Alte rezerve”

= 1011 „Capital subscris nevărsat”

12.00011.000 1.000

Se înregistrează anularea acţiunilor

1 Legea 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată.

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

12.000

Evidenţierea diferenţei favorabile între valoarea acţiunilor şi preţul de răscumpărareSe înregistrează răscumpărarea acţiunilor proprii1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

= 5121 „Conturi la bănci în lei“ 10.000

2. Se înregistrează reducerea capitalului şi evidenţierea diferenţei favorabileVn a acţiunilor: 11 lei × 1.000 acţiuni = 11.000 leiV de răscumpărare: 10 lei × 1.000 acţiuni = 10.000 lei Diferenţă favorabilă: (11 lei - 10 lei) × 1.000 acţiuni = 1.000 lei

1012 „Capital subscris vărsat” = %1011 „Capital subscris nevărsat”1068 „Alte rezerve”

11.00010.000

1000

3. Se înregistrează anularea acţiunilor1011 „Capital subscris nevărsat” = 1091 „Acţiuni proprii deţinute

pe termen scurt”10.000

O altă formă simplificatoare a acestei situaţii este următoarea:

a)1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 12.000

2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei nefavorabile şi anularea acţiunilor proprii

%1012 „Capital subscris vărsat”1068 „Alte rezerve”

= 1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

12.00011.0001.000

b)1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 10.000

2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei favorabile şi anularea acţiunilor proprii:1012 „Capital subscris vărsat” = %

1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”1068 „Alte rezerve”

11.000 10.000

1.000

Şi în acest caz pentru evidenţierea diferenţei favorabile şi nefavorabile puteam conturile 6642 „Pierderi privind investiţiile pe termen scurt cedate”şi 7642 „Câştiguri din

investiţii pe termen scurt cedate”. Deasemenea se mai întâlneşte şi situaţia în care diferenţa favorabilă se trece în creditul contului 1041 „Prime de emisiune”.

Potrivit OMFP 2374/20072, pentru câştigurile şi pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii s-au instituit conturile 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” şi 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”. Regulile de funcţionare a acestor conturi vor fi evidenţiate în subcapitolul 3.10., denumit „Contabilitatea acţiunilor proprii, pierderile şi câştigurile generate de operaţiuni cu acţiuni proprii”.

Ţinând cont de aceste aspecte, date de ordinul intrat în vigoare, pentru exemplul anterior (exemplul 2), filiera de înregistrări contabile este următoarea:a)1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni12 × 1.000 = 12.0001091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 12.000

2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei nefavorabile şi anularea acţiunilor proprii.(12-11) × 1.000 = 1.000 lei

%1012 „Capital subscris vărsat”

149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”

= 1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

12.00011.0001.000

b)1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni10 × 1.000 = 10.000 lei1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 10.000

2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei favorabile şi anularea acţiunilor proprii:.(11-10) × 1.000 = 1.000 lei1012 „Capital subscris vărsat” = %

1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”

11.000 10.000

1.000

2 OMFP 2374/2007 pentru modificarea şi completarea OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene.

1.2. Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

Societăţile comerciale pot să-şi majoreze capitalul social prin conversia obligaţiunilor în acţiuni, cu acordul creditorilor. În această situaţie, societatea va face o emisiune de acţiuni. Valoarea de emisiune a acestor acţiuni poate fi: mai mare, mai mică sau egală cu valoarea nominală.

Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se determină cu ocazia majorării capitalului social prin conversia împrumuturilor obligatare în acţiuni, ca diferenţă între valoarea nominală a obligaţiunilor şi valoarea acţiunilor (nominală sau de piaţă).

Exemplu:O entitate economică majorează capitalul social prin conversia obligaţiunilor evaluate la valoarea totală de 1.400 lei, în acţiuni cu valoarea nominală de 1.250 lei. Să se determine prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni şi să se înregistreze operaţia aferentă.

Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni = 1.400 – 1.250 = 150 lei161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

= %1012 „Capital subscris vărsat”1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

1.4001.250 150

Potrivit normelor metodologice, filieara de operatiuni contabile in acest caz poate fi urmatoaraea:1. Se înregistrează imprumutul din emisiunea de obligatiuni:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

1.400

2. Se înregistrează subscrierea aporturilor (emiterea de actiuni).Valoarea aporturilor:1400leiVal. Act.:1250 leiAstfel rezulta prima de conversie a obligatiunilor in actiuni: 1400 – 1250 =150 lei456”Decontari cu asociatii privind capitalul”

= %1011 „Capital subscris nevărsat”1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

1.4001.250

150

3. Se înregistrează conversia obligatiunilor in acţiuni

161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”

= 456”Decontari cu asociatii privind capitalul”

1.400

4. Se înregistrează transferul aporturilor subscrise la capitalul varsat:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris vărsat”

1.250

Primele de conversie ulterior se pot transfera la capital, inregistrarea aferenta fiind urmatoarea:1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

= 1012 „Capital subscris vărsat”

150

1.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă plusul/minusul de valoare stabilit cu ocazia reevaluării activelor imobilizate de natura imobilizărilor corporale şi financiare.

Rezervele din reevaluare sunt incluse în categoria capitalurilor proprii şi apar atunci când, cu ocazia reevaluărilor imobilizărilor corporale şi financiare se constată diferenţe între valoarea actuală (valoare justă) şi valoarea contabilă (valoarea contabilă netă).

Diferenţa – care reprezintă o depreciere – va fi contabilizată diferit astfel:- dacă deprecierea este reversibilă se va evidenţia prin constituirea de

provizioane pentru deprecierea imobilizărilor;- dacă deprecierea este ireversibilă se va evidenţia în debitul contului 105

“Rezerve din reevaluare”.Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor,

constituirea fondurilor sau pentru acordarea de dividende. Ele pot fi încorporate în capital.

Cu privire la reevaluarea imobilizărilor corporale OMFP 2374/2007 precizează3:

În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum şi elementul afectat din contul de profit şi pierdere. 109. (1) Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.

(2) La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri: a) recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă. 110. (1) În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din

3 OMFP 2374/2007, privind modificarea şi completarea OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 25 din 14.01.2008, pct. 108, 109, 110, 111, 112, 113.

reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

(2) Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.

(3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepţia situaţiei când nu există nici o piaţă activă pentru acel activ.

(4) O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi.

(5) Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave etc.

(6) Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanţului.

(7) Dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o piaţă activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanţ la cost, minus ajustările cumulate de valoare.

(8) O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi găsiţi în permanentă cumpărători şi vânzători interesaţi; c) preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi.

(9) Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată prin referinţă la o piaţă activă, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare. 111. (1) În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferenţa dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în “Capital şi rezerve”. Tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele explicative.

(2) Indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul exerciţiului financiar, entităţile trebuie să prezinte în notele explicative următoarele informaţii: a) valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar; b) diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea legislaţiei în vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar.

(3) Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat.

În sensul prezentelor reglementari câştigul se consideră realizat la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o

parte din câştig poate fi realizat pe măsura ce activul este folosit de entitate. În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.

(4) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează astfel: - ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului “Capital şi rezerve”, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ; sau - ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

(5) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului “Capital şi rezerve”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

(6) Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate şi pentru obţinerea scopului său.

(7) Sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere.

(8) Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau indirect, cu excepţia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situaţie în care surplusul din reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat.

(9) Cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (3) şi (6), rezerva din reevaluare nu poate fi redusă. 112. - Ajustările de valoare se calculează în fiecare exerciţiu financiar pe baza valorii atribuite imobilizării pentru acel exerciţiu financiar. 113. - În cazul în care se efectuează reevaluarea, în notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilanţ de natura imobilizărilor corporale reevaluate, următoarele informaţii: a) valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate şi suma ajustărilor cumulate de valoare; sau b) valoarea la data bilanţului a diferenţei dintre valoarea rezultată din reevaluare şi cea reprezentând costul istoric şi, atunci când este cazul, valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare.

Reevaluarea activelor sub forma imobilizărilor corporale poate fi: reglementată, decisă prin hotărâre de guvern; liberă, aplicată periodic (la 2,3 ani) de către întreprinderi pentru a asigura

menţinerea capitalului.Din punct de vedere metodologic reevaluarea se poate efectua prin actualizarea

valorii contabile.În practică, se reevaluează cel mai adesea terenurile, clădirile, care datorită

funcţionării îndelungate, suferă cel mai puternic impact în perioadele caracterizate prin variaţia preţurilor. În general, societăţile care îşi evaluează activele mai mult sau mai puţin regulat sunt cele din industria hotelieră, comerţul cu amănuntul şi sectorul bancar.

Aceasta întrucât, activele imobiliare din aceste ramuri trebuie să aibă un aspect atractiv pentru public şi să fie păstrate în condiţii bune. Alte motive ar fi îmbunătăţirea ratei îndatorării sau pentru a justifica neînregistrarea amortizării unor active a căror valoare de piaţă creşte continuu.

Societăţile ameninţate de preluări ostile recurg la reevaluarea activelor fixe pentru a-şi întări poziţia financiară, în special atunci când există temerea că piaţa de capital le subevaluează.

Se poate ivi situaţia în care din reevaluare rezultă o diferenţă negativă; ea poate fi recunoscută în contul de profit şi pierdere. Totodată, dacă această diferenţă corespunde total sau parţial unei diferenţe pozitive de reevaluare constatată anterior, ea poate fi compensată proporţional cu măsura favorabilă corespunzătoare.

În vederea determinării rezervei din reevaluare se pot utiliza 2 metode:- metoda valorii brute, când se recalculează amortizarea cumulată, proporţional

cu modificarea valorii contabile brute, în această situaţie avându-se în vedere următoarele calcule:

valoare contabilă netă: valoarea contabilă – amortizarea calculată rezerva din reevaluare: valoarea justă – valoarea contabilă netă valoarea contabilă actualizată: valoarea contabilă neactualizată × (valoarea

justă/valoarea contabilă netă)amortizarea actualizată: amortizarea calculată × (valoarea justă/valoarea contabilă

netă) diferenţa dintre amortizarea actualizată şi amortizarea calculată- metoda valorii nete, când se elimină amortizarea din valoarea contabilă brută.

În creditul contului se înregistrează creşterile de valoare faţă de valoarea contabilă netă rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizărilor corporale reevaluate (211, 212, 213, 214).

În debit se înregistrează capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate (1065); descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale (211, 212, 213, 214); ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (281).

Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale existente în evidenţa entităţii.

Exemplu:În momentul reevaluării un utilaj are valoarea contabilă de 20.000 lei şi

amortizarea cumulată 8000 lei . Valoarea reevaluată (valoarea justă) este de 16.000 lei . Rezervele din reevaluare se transferă în mod eşalonat la alte rezerve pe durata rămasă de utilizare care este de 5 ani.

VARIANTA INREGISTRARII REEVALUARII UTILAJULUI POTRIVIT METODEI BRUTERezerva din reevaluare = Valoarea justă – Valoarea contabilă netăValoarea contabilă netă = Valoarea contabilă – Amortizarea cumulată

Rezerva din reevaluare = Valoarea justă – (Valoarea contabilă – Amortizarea cumulată)Rezerva din reevaluare = 16.000 – (20.000 -8000 ) = 4.000 lei

Se înregistrează rezerva din reevaluare2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”

= 105 „Rezerve din reevaluare” 4.000

Valoarea contabilă actualizată =Valoarea contabilă neactualizată ×

= 20.000 × =26.666,66 lei

Amortizarea actualizată =Val amortizării cumulate × = 8000 ×

= 10.666,66 lei

Amortizarea actualizată – Amortizarea calculată =10.666,66 – 8000 = 2.666,66 lei

Se înregistrează diferenţa dintre amortizarea actualizată şi amortizarea calculată2131 „Echipamente tehnologice” = 2813 „Amortizarea echipamentelor,

instalaţiilor”2666,66

Se înregistrează încorporarea rezervelor din reevaluare la rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare în mod eşalonat (4.000/5ani = 800)105 „Rezerve din reevaluare” = 1065 „Rezerve reprezentând

surplusul realizat din rezerve din reevaluare”

800

Sau

Se înregistrează diferenta din actualizarea valorii contabile brute (cresterea valorii utilajului:a)Valoarea contabilă actualizată - Valoarea contabilă neactualizată = 26.666,67 – 20.000 6.666,66respectiv:b)Rezerva din reevaluare + (Amortizarea actualizată – Amortizarea calculată) = 4.000 + 2.666.66 = 6.666,66

Se înregistrează diferenta din actualizarea valorii contabile brute2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”

= 105 „Rezerve din reevaluare” 6.666,66

Se înregistrează diferenţa dintre amortizarea actualizată şi amortizarea calculată105 „Rezerve din reevaluare” = 2813 „Amortizarea echipamentelor,

instalaţiilor”2666,66

Indiferent de varianta de inregistrare a reevaluarii utilajului, soldul contulurilor 2131, 2813, 105 sunt aceleasi.

VARIANTA INREGISTRARII REEVALUARII UTILAJULUI POTRIVIT METODEI NETE

1. Se dau urmatoarele informatii privind situatia unui utilaj la data de 31.12.N:Se înregistrează eliminarea amortizarii cumulate din valoarea bruta a utilajului:Valoarea contabila bruta = 8.000 leiAmortizarea cumulata = 600 leiValoarea contabila neta = 7.400 leiValoarea justa stabilita in urma reevaluarii = 8.200 leiIn momentul casarii utilajului rezerva din reevaluare se transfera la rezerve.

Rezerva din reevaluare = Valoare justa – Valoare contabila neta = 8.200 – 7.400 = 800Valoarea utilanjului = 800 - 600 = 200Se inregistreaza reevaluarea utilajului%2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”2813 „Amortizarea echipamentelor, instalaţiilor”

= 105 „Rezerve din reevaluare” 800200

600

Se înregistrează încorporarea rezervelor din reevaluare la rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare în momentul casarii utilajului 105 „Rezerve din reevaluare” = 1065 „Rezerve reprezentând

surplusul realizat din rezerve din reevaluare”

800

2. Se dau urmatoarele informatii privind situatia unui utilaj la data de 31.12.N:Se înregistrează eliminarea amortizarii cumulate din valoarea bruta a utilajului:Valoarea contabila bruta = 24.000 leiAmortizarea cumulata = 9.600 leiValoarea contabila neta = 14.400 leiValoarea justa stabilita in urma reevaluarii = 21.600 lei

Rezerva din reevaluare = Valoare justa – Valoare contabila neta = 21.600 – 14.400 = 7.200Valoarea justa – Valoarea contabila bruta = 21.600 – 24.000 = - 2.400 lei( descresterea valorii utilajului)

Se inregistreaza reevaluarea utilajului2813 „Amortizarea echipamentelor, instalaţiilor”

= %105 „Rezerve din reevaluare”2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”

9.6007.2002.400

Saua) Eliminarea amortizarii din valoarea bruta a utilajului:2813 „Amortizarea echipamentelor, instalaţiilor”

= 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”

9.600

b) Inregistrarea rezervei din reevaluare:2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”

= 105 „Rezerve din reevaluare” 7.200

Indiferent de varianta de inregistrare a reevaluarii utilajului, soldul contulurilor 2131, 2813, 105 sunt aceleasi.

1.4. Contabilitatea rezervelor din conversie

Rezervele din conversie apar numai în situaţiile financiare consolidate, reprezentând în principal, diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu investiţia netă a unei entităţi economice într-o entitate externă, conform IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”.

Potrivit acestui standard, „investiţia netă într-o entitate externă este partea întreprinderii raportoare în activele nete ale entităţii respective”4. Pentru contabilizarea acestor diferenţe de curs valutar s-a instituit contul 107 „Rezerve din conversie”, cont bifuncţional.

Contul 107 “Rezerve din conversie” se utilizează numai în situaţiile financiare consolidate.

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor de curs valutar rezultate din conversia situaţiilor financiare anuale ale societăţilor nerezidente.

Contul 107 „Rezerve din conversie” este un cont bifuncţional, folosit la consolidarea societăţilor nerezidente.

În creditul contului 107 „Rezerve din conversie” se înregistrează5:- diferenţele favorabile rezultate din conversia posturilor de activ cuprinse în

bilanţul societăţilor nerezidente;- diferenţele favorabile rezultate din conversia posturilor de datorii cuprinse în

bilanţul societăţilor nerezidente;- diferenţele nefavorabile recunoscute drept cheltuială la cedarea participaţiilor

deţinute în societăţile nerezidente (665).În debitul contului 107 „Rezerve din conversie” se înregistrează:- diferenţele nefavorabile rezultate din conversia posturilor de activ cuprinse în

bilanţul societăţilor nerezidente;- diferenţele nefavorabile rezultate din conversia posturilor de datorii cuprinse în

bilanţul societăţilor nerezidente;- diferenţele favorabile recunoscute drept venit la cedarea participaţiilor deţinute

în societăţile nerezidente (765).Soldul creditor reprezintă diferenţele favorabile aferente societăţilor nerezidente

consolidate, iar soldul debitor, cele nefavorabile.Rezervele din conversie pot proveni din:a) Creanţe legate de investiţia netă într-o entitate externă;

4 IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 2006, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006, p. 1201,16675 OMFP 2374/2007 pentru modificarea şi completarea OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene.

Exemplu:Se cumpără de către o entitate economică, în exerciţiul financiar N acţiuni ale

unei filiale din străinătate în sumă de 30.000 euro la preţul de 3,5 lei/euro, cu plata prin virament bancar. La sfârşitul exerciţiului financiar N, cursul valutar este de 3,9 lei/euro. În exerciţiul financiar N+l se vând participaţiile în filială la un preţ negociat de 50.000 euro, la un curs de 3,95 lei/euro.

Operaţiuni în exerciţiul financiar N:1. Se înregistrează cumpărarea acţiunilor filialei din străinătate, cu plata prin virament bancar (30.000 euro × 3,5 lei/euro = 105.000 lei)261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 105.000

2. Se înregistrează reevaluarea creanţei faţă de filiala din străinătate, în funcţie de cursul valutar de la 31.12.N: 30.000 euro × (3,9 lei/euro - 3,5 lei/euro) = 12.000 lei261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” = 107 “Rezerve din conversie” 12.000

Operaţiuni în exerciţiul financiar N+1:1. Se înregistrează vânzarea acţiunilor filialei din străinătate (50.000 euro x 3,95 lei/euro = 197.500 lei):461 „Debitori diverşi” = 7583 „Venituri din cedarea

activelor şi altor operaţii de capital”

197.500

2. Se înregistrează scăderea din patrimoniu a participaţiilor (acţiunilor filialei din străinătate) vândute, ţinându-se cont de ultima lor valoare contabilă, respectiv 117.000 lei (105.000 lei +12.000 lei):6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

= 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”

117.000

6. Se înregistrează anularea rezervelor din conversie aferente participaţiilor (acţiunilor filialei din străinătate) vândute, respective 12.000 lei (soldul creditor al contului 107 “Rezerve din conversie”):107 „Rezerve din conversie” = 765 „Venituri din diferenţe de

curs valutar” 12.000

b) Datorii legate de investiţia netă într-o entitate externă;

Exemplu:

O entitate economică împrumută în exerciţiul financiar N suma de 20.000 Euro, de la o filială din străinătate (fără dobândă), pe care o încasează prin bancă la un curs de 3 lei/Euro. La sfârşitul exerciţiului financiar N, cursul valutar este de 3,1 lei/Euro. În exerciţiul financiar N+l se rambursează, prin virament bancar, suma împrumutată de la filiala din străinătate, la un curs valutar de 3,15 lei Euro.

1) Operaţiuni în exerciţiul financiar N:Se înregistrează încasarea, prin bancă, a împrumutului de la filiala din străinătate: (20.000 lei × 3 lei /euro = 60.000 lei):

5124 „Conturi la bănci în devize” = 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”

60.000

1.2) Se înregistrează reevaluarea datoriei faţă de filiala din străinătate, în funcţie de cursul valutar de la 31.12.N: 20.000 lei × (3,1 lei/ euro – 3 lei /euro) = 2.000 lei):107 „Rezerve din conversie” = 167 „Alte împrumuturi şi datorii 2.000

2) Operaţiuni în exerciţiul financiar N+1:2.1) Se înregistrează rambursarea, prin virament bancar, a împrumutului primit de la filiala din străinătate, ţinându-se cont de valoarea nominală a acestuia la începutul exerciţiului financiar N+l şi anume:a) Valoarea nominală la 1.01.N+l(60.000 lei+ 2.000 lei)....................................................................62.000 leib) Valoarea de rambursare(20.000 euro × 3,15 lei/euro............................................................63.000 leic) Diferenţe de conversie nefavorabile (b-a).....................................1.000 lei

%167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 5124 „Conturi la bănci în devize” 63.00062.000

1.000

2.2) Se înregistrează anularea rezervelor din conversie aferente împrumuturilor primite şi, respectiv, rambursate filialei din străinătate (soldul debitor al contului 107 „Rezerve din conversie”):665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”

= 107 „Rezerve din conversie” 2.000

1.5. Contabilitatea acţiunilor proprii, pierderile şi câştigurile generate de operaţiuni cu acţiuni proprii

Operaţiunile cu acţiuni proprii sunt derulate de entităţile economice care acţionează pe piaţa de capital şi constă în răspunderea acestora de pe piaţă, realizată în următoarele scopuri:

1. decapitalizarea entităţilor economice prin reducerea capitalului social, ca urmare a supradimensionării acesteia sau pentru acoperirea pierderilor;

2. distribuirea de acţiuni personalului; 3. tezaurizarea acţiunilor proprii; 4. conversia unor datorii ale emitentului în acţiuni; 5. închiderea societăţilor deschise (retragerea societăţii de pe piaţa de capital).

Operaţiunile cu acţiuni proprii au un regim special reglementat, în vederea evitării influenţării artificiale a cursului la bursă a acestora.

Tezaurizarea acţiunilor proprii se realizează în baza hotărârii Adunării Generale Extraordinare a Acţionarilor şi numai dacă acţiunile au fost integral liberate. Valoarea acţiunilor proprii răscumpărate nu poate depăşi 10 % din valoarea capitalului social, iar

perioada de răscumpărare nu trebuie să depăşească 18 luni de la publicarea hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor în Monitorul Oficial6.

Contabilitatea operaţiunilor cu acţiuni proprii vizează următoarele aspecte: răscumpărarea acţiunilor de pe piaţă; revânzarea acţiunilor proprii; distribuirea de acţiuni personalului în contul participării acestuia la profit; retratarea contabilă a acţiunilor proprii în funcţie de durata deţinerii; anularea acţiunilor proprii în urma operaţiunilor de reducere a capitalului social.

Contabilitatea acţiunilor proprii se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 109 – Acţiuni proprii, fiind un cont de activ şi care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

1091 – Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt 1092 – Acţiuni proprii deţinute pe termen lung. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa acţiunilor proprii, răscumpărate potrivit

legii.În debitul contului 109 „Acţiuni proprii” se înregistrează:- preţul de achiziţie al acţiunilor proprii răscumpărate (512).În creditul contului 109 „Acţiuni proprii” se înregistrează:- reducerea capitalului cu valoarea acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate,

potrivit legii (101);- diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii

anulate şi valoarea lor nominală (149);- valoarea sumei de încasat/încasate din vânzarea acţiunilor proprii (461, 512);- diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii şi

preţul lor de vânzare (149);- valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (149).Soldul contului reprezintă valoarea acţiunilor proprii, răscumpărate, existente.Prezentarea acţiunilor proprii în conţinutul situaţiilor financiare (bilanţ) ca şi

poziţie rectificativă a capitalurilor proprii se bazează pe următorul raţionament contabil: Acţiunile proprii reprezintă capitaluri proprii retrase de pe piaţă care, „dezafectează capitalul” din procesul de creare de beneficii economice viitoare. Funcţia corectivă a acestui cont determină reflectarea capitalului real al entităţilor. Soldul debitor al contului „Acţiuni proprii” va reflecta valoarea capitalurilor proprii deţinute de entitate.

Câştigurile sau pierderile generate de operaţiuni cu acţiuni proprii (emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii) nu sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere, ci, direct în capitalurile proprii alături de acţiunile proprii. În acest scop s-a instituit grupa de conturi:14 „Câştiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” cu următoarele conturi operaţionale:

141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”

6 Paraschivescu, M., Olaru, D., Contabilitatea financiară – aplicaţii şi studii de caz, Ed. Termopress, Iaşi, 2007, p. 85;

Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de răscumpărare, respectiv între valoarea nominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor de răscumpărare.

Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii şi preţul lor de vânzare, respectiv între valoarea de răscumpărare a instrumentelor anulate şi valoarea lor nominală.

Soldul creditor al contului 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”, respectiv soldul debitor al contului 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”, poate majora, respectiv diminua suma rezervelor.

Contul 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” este un cont de pasiv.

În creditul contului 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” se înregistrează:

- diferenţa între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de răscumpărare (461, 512);

- diferenţa între valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi valoarea lor de răscumpărare (101).

În debitul contului 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” se înregistrează:

- câştigurile legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la rezerve (106).

Soldul contului reprezintă câştigurile legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

Contul 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” este un cont de activ.

În debitul contului 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” se înregistrează:

- diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi preţul lor de vânzare (109);

- diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi valoarea lor nominală (109);

- valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (109);- cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci când nu

sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale (512, 531, 462);

- alte cheltuieli legate de răscumpărarea instrumentelor de capitaluri proprii (512, 531, 462).

În creditul contului 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” se înregistrează:

- pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (106).

Soldul contului reprezintă pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

În ceea ce priveşte prezentarea acestora în situaţiile financiare anuale, respectiv în bilanţ, OMFP 2374/20077 prevede următoarele aspecte:

(1) Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitalului propriu.

(2) Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii (acţiuni, părţi sociale) nu vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere. Contravaloarea primită sau plătită în urma unor astfel de operaţiuni este recunoscută direct în capitalurile proprii şi se prezintă distinct în bilanţ, respectiv Situaţia modificărilor capitalului propriu, astfel:

- câştigurile sunt reflectate în contul 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”;

- pierderile sunt reflectate în contul 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”.

(3) Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de răscumpărare, respectiv între valoarea nominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor de răscumpărare.

ExempluO entitate economică achiziţionează la data de 1 ianuarie a exerciţiului financiar

2007, 2000 de acţiuni proprii la preţul de 3 lei/acţiune, valoarea nominală a acestora fiind de 2 lei/acţiune.

La data de 31 Martie, entitatea revinde 800 de acţiuni la preţul de 5 lei/acţiune.La data de 31 August revinde 400 de acţiuni la preţul de 2,5 ei/acţiune.La data de 31 Decembrie 2007, AGA decide distribuirea a 50 de acţiuni

angajaţilor în contul participării acestora la profit şi diminuarea capitalului social cu 14.000 de lei prin anularea a 700 de acţiuni, restul de acţiuni urmând a fi tezaurizate.

1. Se înregistrează achiziţionării a 2.000 de acţiuni la preţ de 3 lei/acţiune (2.000 acţiuni × 3 lei/acţiune = 6.000 lei)1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 6.000

2. Se înregistrează vânzarea la 31.03 2007, a 800 de acţiuni la preţul de 5 lei/acţiune (800 acţiuni × 5 lei/acţiune = 4.000 lei)Mod de calcul:Valoarea acţiunilor la preţ de vânzare (800 acţiuni × 5 lei/acţiune) = 4.000 leiValoarea acţiunilor la cost de achiziţie (800 acţiuni × 3 lei/acţiune) = 2.400 leiDiferenţa va fi un câştig de = 1.600 lei

%5121 „Conturi la bănci în lei”

= %1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri

4.000 2.400

1.600

7 Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitătilor Economice Europene aprobate de OMFP nr. 2.374 din 12 decembrie 2007, publicat în MOf. nr. 25 din 14 ianuarie 2008.

proprii”

3. Se înregistrează vânzarea la 31.08.2007 a 400 acţiuni/ la preţul de 2,5 lei/acţiune (400 acţiuni × 2,5 lei/acţiune = 1.000 lei, dar valoarea de intrare a acţiunilor proprii este de 3 lei, deci 400 × 3 = 1.200 lei, astfel va rezulta o pierdere de 200 lei)

%5121 „Conturi la bănci în lei”149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”

= 1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

1.2001.000 200

4. Se înregistrează distribuirea celor 50 de acţiuni angajaţilor la data de 31 Decembrie 2007.Mod de calcul:Valoarea nominală a acţiunilor (50 acţiuni × 2 lei) = 100 leiValoarea acţiunilor la cost de achiziţie (50 acţiuni × 3 lei/acţiune) = 150 leiDiferenţă nefavorabilă, deci o pierdere (150 lei – 100 lei) = 50 lei

%424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit”149 “Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”

= 1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

150 100

50

5. Se înregistrează diminuării capitalului social prin anularea a 700 de acţiuni: Mod de calcul:a. Valoarea nominală a acţiunilor (700 acţiuni × 2 lei) = 14.000 leib. Valoarea acţiunilor la cost de achiziţie (700 acţiuni × 3 lei/acţiune) = 21.000 leic. Diferenţă nefavorabilă, deci o pierdere (21.000 lei – 14.000 lei) = 700 lei

%1012 „Capital subscris vărsat”149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”

= 1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

21.00014.000 700

6. Se înregistrează retratarea a 50 de acţiuni (respectiv numărul de acţiuni rămase: 2.000 – 800 – 400 – 50 – 700) în exerciţiul financiar 2008 (50 acţiuni × 3 lei/acţiune = 150 lei), ca fiind deţinute pe termen lung:1092 „Acţiuni proprii deţinute pe termen lung”

= 1091 „Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”

150

În vederea utilizării contului 1092 „ Acţiuni proprii deţinute pe termen lung se consideră următorul exemplu:

O entitatea economică., în vederea regularizării cursului acţiunilor pe piaţa bursieră, răscumpără cu plata prin bancă 250 de acţiuni proprii, cu preţul de 3 lei/ acţiune, iar după o perioadă de 18 luni, entitatea revinde la bursă acţiunile proprii în numerar, cu preţul de 4 lei/ acţiune.

Se înregistrează dobândirea acţiunilor proprii (250 acţiuni × 3 lei/ acţiune= 750)1092 „Acţiuni proprii deţinute pe termen lung

= 5121 „Conturi la bănci în lei 750

Se înregistrează vânzarea în numerar a acţiunilor proprii (250 acţiuni × 4 lei / acţiune ═ 1.000 lei, respectiv 1.000 – 750 ═ 250 lei sau 250 ×( 4 – 3) ═ 250 )

5311 „Casa în lei” = %1092 „ Acţiuni proprii deţinute pe termen lung”141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”

1.000 750

250

1.6. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatele reportate din exerciţiile precedente a căror decizie de repartizare a fost amânată de AGA, se includ în categoria capitalurilor proprii.

Entitatea economică îşi poate determina rezultatul fie pe parcursul exerciţiului financiar, fie la sfârşitul acestuia, rezultatul putând îmbrăca forma profitului sau a pierderii.

Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite de lege şi statutul întreprinderii societare.

Profitul/pierderea realizat(ă) la sfârşitul exerciţiului financiar va fi supus hotărârii adunării generale a acţionarilor care pot decide asupra destinaţiilor profitului sau respectiv asupra reportării pierderii asupra exerciţiului următor pentru a fi recuperată.

Dacă adunarea generală a acţionarilor nu repartizează integral profitul sau nu stabileşte modalitatea de acoperire a pierderii, respectivele valori rămân „în aşteptare” şi formează rezultatul reportat evidenţiat în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de gradul I, 117 „Rezultatul reportat”.

În Planul de conturi general, aprobat prin OMFP nr. 2374/2007, contul 117 „Rezultatul reportat” s-a detaliat în următoarele conturi operaţionale de gradul II:

1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderi neacoperită”1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”Conţinutul economic şi corespondenţele contabile se prezintă astfel:Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul

exerciţiului precedent nerepartizat de către adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor, respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile, fiind un cont bifuncţional.

În creditul acestui cont se înregistrează:- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la începutul

exerciţiului financiar următor în rezultatul reportat (121);- pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite din prime de

capital, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (104);- pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite din rezerve,

conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (106);

- pierderile contabile realizate în exerciţiile financiare precedente, acoperite prin reducerea capitalului social, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (101);

- pierderile contabile înregistrate în exerciţiile financiare precedente, acoperite din rezultatul reportat reprezentând profit, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (117);

- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (411, 461 şi alte conturi în care urmează să se evidenţieze corectarea erorilor);

- sume anulate reprezentând datorii faţă de furnizori, creditori diverşi acţionari/asociaţi aferente exerciţiilor financiare anterioare (401, 404, 462, 455, 457 şi alte conturi în care urmează să se evidenţieze sumele anulate);

- sume anulate reprezentând alte datorii privind asigurări sociale, ajutorul de şomaj, impozitul pe profit/venit şi taxa pe valoarea adăugată, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, fonduri speciale şi alte datorii cu bugetul statului aferente exerciţiilor financiare anterioare, potrivit legii (431, 437, 438, 441, 4423, 446, 447, 448 şi alte conturi în care urmează să se evidenţieze sumele anulate, potrivit prevederilor legale în vigoare).

În debitul acestui cont se înregistrează:- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate la

începutul exerciţiul financiar următor asupra rezultatului reportat (121);- profitul contabil realizat în exerciţiile financiare precedente, utilizat ca sursă de

majorare a capitalului social, potrivit legii (101);- profitul net realizat în exerciţiile financiare precedente, şi care se repartizează în

exerciţiile financiare următoare pe destinaţiile aprobate de adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor, potrivit legii (1068, 117, 446, 457);

- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (401, 404, 431, 437, 438, 441, 4423, 446, 447, 448, 462 şi alte conturi în care urmează să se evidenţieze corectarea erorilor);

- sume anulate reprezentând creanţele faţă de clienţi, debitori diverşi, acţionari/asociaţi, aferente exerciţiilor financiare anterioare (411, 461, 456 şi alte conturi în care urmează să se evidenţieze sumele anulate).

Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită. Soldul creditor reprezintă profitul nerepartizat.

Deci, soldul contului este:

• fie sold creditor, reprezentând profiturile (beneficiile) reportate din exerciţiile financiare precedente;• fie sold debitor, reprezentând pierderile reportate din exerciţiile financiare precedente.

Indiferent însă de natura soldului (creditor sau debitor), în contul anual de bilanţ patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) în structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanţier) „Rezultatul reportat”.

În principiu, rezultatele reportate sunt:- rezultate calculate în perioada curentă, aferente acestei perioade dar

transferate din motive diverse spre soluţionare şi utilizare în perioadele următoare;

- rezultate calculate în exerciţiul curent pentru exerciţii (perioade) precedente şi care de asemenea, se raportează (transferă) în anii următori;

- rezultate (profit sau pierdere) preluate de un exerciţiu financiar de la celelalte exerciţii precedente.

Exemple privind rezultatul reportatSă se înregistreze următoarele operaţii privind pierderea din anii precedenţi:Acoperirea unei pierderi contabile precedente din profitul anului curent:129 „Repartizarea profitului” = 1171 „Rezultatul reportat

reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

150

Acoperirea din rezervele legale a unei pierderi contabile precedente:1061 „Rezerve legale” = 1171 „Rezultatul reportat

reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

100

Reportarea profitului net realizat în exerciţiul precedent, care nu a fost încă repartizat:121 „Profit şi pierdere” = 1171 „Rezultatul reportat

reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

200

Reportarea pierderii contabile realizate în exerciţiul precedent:1171 „Rezultatul reportat” reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

= 121 „Profit şi pierdere” 300

Se repartizează profitul reportat la rezerve statutare în sumă de 300 lei:1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

= 1063 „Rezerve statutare sau contractuale”

300

Se încorporează în capitalul social o parte din profitul reportat în sumă de 650 lei:1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

= 1012 „Capital subscris vărsat” 650

Se corectează 2 erori concretizate în emisiunea înregistrată în exerciţiul precedent a unei facturi aferente prestării unor servicii de către un client în sumă de 500 lei şi a unor cheltuieli cu materialele în sumă de 100 lei:

Înregistrarea facturii:411 „Clienţi” = %

1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”4427 „TVA colectată”

595 500

95

Înregistrarea cheltuielilor cu materialele consumabile (rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile):

1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”

= 302 „Materiale consumabile” 100

Să se înregistreze profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru:- alte rezerve în valoare de 600 lei;- dividende de plată 7.000 lei;- participarea personalului la profit în sumă de 3.500 lei;- alte impozite în valoare de 1.500 lei.1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

= %1068 „Alte rezerve”457 „Dividende de plată”424 „Participarea personalului la profit”446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

12.600 600 7.000 3.500

1.500

Se înregistrează reducerea capitalului social în vederea acoperirii pierderii reportate în sumă de 750 lei:1012 „Capital subscris vărsat” = 1171 „Rezultatul reporta

reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită t”

750

1.7. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Subvenţiile pentru investiţii prezintă sume primite cu titlu gratuit şi nepurtătoare de dobânzi pentru acordarea cărora principala condiţie este ca persoana juridică beneficiară să cumpere, construiască sau achiziţioneze active cu ciclu lung de fabricaţie.

Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.

Contabilitatea sintetică a subvenţiilor pentru investiţii se realizează cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I:

131 „Subvenţii guvernamentale pentru investiţii”132 „Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru

investiţii”133 „Donaţii pentru investiţii”134 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”138 „Alte sume primite ca subvenţii pentru investiţii”După conţinutul economic aceste conturi sunt conturi de surse pe termen lung, iar

după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Funcţionalitatea conturilor operaţionale din grupa 13, subvenţii pentru investiţii este similară cu adaptarea corespunzătoare la cazuistica concretă de adjudecare şi utilizare a surselor de finanţare a investiţiilor, asimilate subvenţiilor guvernamentale. Cu ajutorul conturilor din această grupă se ţine evidenţa subvenţiilor guvernamentale pentru investiţii, împrumuturilor nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii, donaţiilor pentru investiţii, plusurilor de inventar de natura imobilizărilor şi a altor sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii.

Se creditează cu: valoarea subvenţiilor guvernamentale primite sau de primit;

sume primite ce reprezintă valori monetare acordate de către organisme neguvernamentale române sau internaţionale entităţii solicitante, cu titlu nerambursabil, cu condiţia achiziţionării sau construirii de active imobilizate; valoarea justă a activelor imobilizate primite cu titlu gratuit; valoarea imobilizărilor constatate plus la inventariere. Alte sume primite ca subvenţii pentru investiţii ce reprezintă bonusuri de bună execuţie a proiectelor subvenţionate, restituiri de taxe pentru active construite în zonele sinistrate.

Se debitează cu: partea din subvenţii pentru investiţii restituită sau de restituit, cota parte a subvenţiilor pentru investiţii trecută la venituri corespunzătoare amortizării calculate; cota parte a donaţiilor pentru investiţii trecută la venituri corespunzător amortizării calculate; cota parte a plusurilor de inventar a activelor imobilizate trecută la venituri corespunzător amortizării calculate, alte sume virate la venituri.

În ipoteza în care subvenţia pentru investiţii acoperă doar parţial valoarea amortizabilă a activului necorporal sau corporal subvenţionat, transferul subvenţiei la venituri, etalat în timp, se va face proporţional cu cota-parte din valoarea amortizabilă subvenţionată;

Soldul creditor reprezintă valoarea acestor tipuri de subvenţii pentru investiţii nevirate în contul de profit sau pierdere.

Succint, în creditul conturilor din grupa 13 „Subvenţii pentru investiţii” se înregistrează:

- subvenţiile pentru investiţii, împrumuturile nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii şi alte sume de primit cu caracter de subvenţii pentru investiţii (445);

- valoarea imobilizărilor necorporale şi corporale primite drept subvenţii guvernamentale;

- valoarea imobilizărilor necorporale şi corporale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar.

Iar în debitul conturilor din grupa 13 „Subvenţii pentru investiţii” se înregistrează:- cota parte a subvenţiilor pentru investiţii trecute la venituri, corespunzător

amortizării calculate (758);- partea din subvenţia pentru investiţii restituită sau de restituit (512, 462).Soldul conturilor din această grupă reprezintă subvenţiile pentru investiţii,

netransferate la venituri.

Exemple privind contabilitatea subvenţiilor pentru investiţiiOperaţiuni contabile privind primirea unor subvenţii guvernamentale

1. Se înregistrează primirea în contul bancar a unei subvenţii guvernamentale în valoare de 50.000 lei

Se înregistrează subvenţia de primit4451 „Subvenţii guvernamentale” = 131 „Subvenţii

guvernamentale pentru investiţii”

50.000

Se înregistrează primirea subvenţiei5121 „Conturi la bănci în lei” = 4451 „Subvenţii

guvernamentale”50.000

2. Se înregistrează achiziţionarea unui utilaj din subvenţia primită în valoare de 55.000 lei, plata facturii făcându-se din contul curent.

Se înregistrează achiziţionarea utilajului%

2131 „Echipamente tehnologice”4426 „TVA deductibilă

= 404 „Furnizori de imobilizări”

65.450

55.00010.450

Se înregistrează plata datoriei404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 65.450

3. Ştiind că durata normală de funcţionare a utilajului este de 5 ani să se înregistreze amortizarea lunară a utilajului şi respectiv virarea la venituri a unei părţi din subvenţie.

Se înregistrează amortizarea lunară a utilajului (55.000 : 60 luni = 916,67)6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

916,67

Se înregistrează trecerea lunară la venituri a unei părţi din subvenţie (50.000: 60 luni = 833,33) 131 „Subvenţii guvernamentale pentru investiţii”

= 7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii”

833,33

Operaţiuni contabile privind primirea ca donaţii a unor imobilizări4. Se înregistrează primirea ca donaţie a unui mijloc de transport a cărui valoare este de 25.000 lei

Se înregistrează primirea donaţiei2133 „Mijloace de transport” = 133 „Donaţii pentru investiţii” 25.000

5. Se înregistrează amortizarea lunară a autoturismului ştiind că durata acestuia este de 5 ani, urmând apoi să se includă la venituri a unei cote părţi din subvenţie.

Se înregistrează amortizarea lunară a autoturismului (25.000: 60 luni = 416, 67)6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”

416,67

Se înregistrează includerea lunară la venituri a unei părţi din subvenţie (25.000:60 luni = 416,67)133 „Donaţii pentru investiţii” = 7582 „Venituri din donaţii şi

subvenţii primite”416,67

Operaţiuni contabile privind constatarea la inventariere a unui plus de imobilizări6. Se înregistrează constatarea unui plus la inventar a unui mobilier, în valoare de 3.000

lei

Se înregistrează plusul constatat la inventariere214 „Mobilier, aparatură birotică şi alte active corporale”

= 134 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”

3.000

7. Se înregistrează amortizarea pe o perioadă de 4 ani a mobilierului şi includerea lunară la venituri a unei părţi din plusul la inventar constatat.

Se înregistrează amortizarea lunară a mobilierului (3.000: 48 luni = 62,5)6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

= 2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale”

62,5

Se înregistrează includerea la venituri a cotei părţi din valoarea plusului la inventar (3.000: 48 luni = 62,5)134 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”

= 7582 „Venituri din donaţii şi subvenţii primite”

62,5

1.8. Contabilitatea provizioanelor

În conformitate cu Reglementările contabile în vigoare, convergente cu referenţialul contabil internaţional, un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă care trebuie recunoscută în contabilitate, în momentul în care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

(a) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior:(b) este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective şi(c) suma poate fi estimată credibil.Provizioanele se disting de datoriile clasice (explicite) cum ar fi creditele

comerciale sau cheltuielile angajate dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor ieşiri de resurse necesare stingerii datoriei provizionate. Exemple de obligaţii (datorii) care trebuie sau pot fi recunoscute ca provizioane sunt:a. amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele generând ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice viitoare.b. costurile de închidere a unei instalaţii petroliere, cu condiţia ca respectiva entitate să remedieze daunele produse mediului, sub presiuni de ordin comercial sau legal, dacă astfel de cheltuieli viitoare nu pot fi evitate de exemplu, prin modificarea tehnologiilor şi proceselor de fabricaţie.

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:a) litigiile;b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte

cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;c) cheltuielile legate de vânzarea sau încetarea unei părţi a afacerii, închiderea

unor sedii, modificări în structura conducerii, reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul entităţii;

d) pensiile private administrate de diferite entităţi;

e) impozitele, amenzile, majorările viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate în bilanţ ca datorie în relaţia cu statul

Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.

Pentru contabilizarea provizioanelor s-a instituit contul de gradul I 151 „Provizioane” dezvoltat în următoarele conturi sintetice de gradul II:

1511 „Provizioane pentru litigii”1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”1514 „Provizioane pentru restructurare”1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”1516 „Provizioane pentru impozite”1518 „Alte provizioane”

Contul 1511 „Provizioane pentru litigii”Provizioanele pentru litigii se recomandă să fie constituite la finele exerciţiilor

financiare pentru litigiile aflate în curs, întrucât câştigul de cauză nu poate fi sigur. Ele trebuie constituite la nivelul sumelor (valorilor) aflate în litigiu. Potrivit legislaţiei în vigoare cheltuielile vizând constituirea provizioanelor pentru

litigii nu sunt deductibile fiscal, dar, chiar şi în acest context constituirea provizioanelor pentru litigii, se impune pentru a facilita determinarea corectă a profitului net contabil de repartizat şi, respectiv, a dividendului pe acţiune.

Contul 1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”Pentru unele produse, în special, în cazul maşinilor şi utilajelor furnizorii acordă

beneficiarilor un anumit termen de garanţie, în limita cărora remedierea defecţiunilor apărute din vina furnizorilor se suportă de către aceştia.

În astfel de cazuri se impune constituirea provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor, în conformitate cu clauzele comerciale negociate.

Aceste provizioane se constituie lunar, numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul lunii respective, ce au perioada de garantie in perioadele urmatoare, la nivelul cotelor prevazute in contractele incheiate, dar nu mai mult decat cota realizata in exercitiul financiar precedent. Cota medie realizata in exercitiul financiar precedent reprezinta raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile in perioada de garantie si veniturile realizate din vanzarea bunurilor, pentru care s-au acordat garantii conform contractelor incheiate. Trecerea la venituri a provizioanelor create se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie inscrisa in contract.

Contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”

Potrivit legislaţiei din România, acest provizion urmează a fi folosit de către agenţii economici care desfăşoară activităţi în domeniul exploatării zăcămintelor naturale şi care sunt obligaţi să înregistreze şi să deducă fiscal provizioane pentru refacerea terenurilor în vederea redării acestora în circuitul economic.

Aceste provizioane se constituie în limita unei cote de până la 1% din rezultatul financiar din exploatare, pe toată durata de funcţionare a exploatărilor zăcămintelor minerale.

Pe masura efectuarii cheltielilor pentru dezafectarea imobilizarilor si redarea terenurilor in circuitul economic se vor anula provizioanele ramase fara obiect.

Contul 1514 „Provizioane pentru restructurare”Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:a. vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;b. închiderea unor sedii ale entităţii;c. modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel al

conducerii;d. reorganizării fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul

activităţilor entităţii.Contul 1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare” Acest cont se utilizează în contabilitatea entităţilor care vor administra pensiile

private şi alte beneficii ale angajaţilor asimilate pensiilor.Contul 1516 „Provizioane pentru impozite” Provizioanele pentru impozite se utilizează pentru a reflecta acele provizioane

constituite pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care, potrivit legislaţiei în vigoare, sumele respective nu apar ca datorii aferente perioadei curente în relaţia cu statul.

Contul 1518 „Alte provizioane” În această categorie sunt reflectate provizioanele constituite pentru alte elemente

decât cele care pot fi încadrate în categoriile precedente.Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ pentru a reflecta cea mai

bună estimare curentă, iar în cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este posibilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie “reajustat” prin anulare şi reluare la venituri.

Conturile de provizioane sunt după conţinutul economic conturi de capitaluri, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Cu ajutorul contului 151 „Provizioane” se ţine evidenţa provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate clienţilor, pentru restructurare, pensii şi obligaţii similare, pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum şi a altor provizioane.

În creditul contului 151 „Provizioane” se înregistrează:- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor (681);- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale,

precum şi cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea (212, 213).

În debitul contului 151 „Provizioane” se înregistrează:- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor, inclusiv a celor

constituite pentru demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului (781).

Soldul contului poate fi numai creditor, reprezentând valoarea provizioanelor existente la sfârşitul exerciţiului financiar, respectiv provizioanele constituite.

În contabilitatea provizioanelor se disting următoarele momente:A. Constituirea provizioanelor

a) ca parte a costului perioadei:6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

= 151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

b) ca parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activelor, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentelor:2xx „Imobilizări corporale” = 151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

B. Modificări şi anulări ale provizioanelorProvizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta

cea mai bună evaluare curentă: în cazul în care nu mai este probabilă, pentru stingerea unei obligaţii, necesitatea unei ieşiri de resurse concretizate în beneficiile economice, provizionul trebuie anulat. Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.

De asemenea, în cazul în care foloseşte actualizarea, valoarea contabilă a provizionului creşte în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea timpului. Această creştere este recunoscută ca şi o cheltuială cu dobânda.

Tipurile de înregistrări contabile sunt:a) dacă valoarea contabilă a provizionului a crescut:6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

= 151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

sau:2xx „Imobilizări corporale” = 151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

b) dacă valoarea contabilă a provizionului s-a micşorat:- provizionul iniţial a fost trecut pe cheltuieli:151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” = 7812 „Venituri din provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli”

- provizionul iniţial a fost inclus în costul activului (ţinându-se seama de amortizarea şi deprecierea acumulată:151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” = 2xx „Imobilizări corporale”

C. Utilizarea provizioanelorProvizionul se utilizează numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.

În aceste condiţii numai cheltuielile corespunzătoare scopului iniţial pentru care a fost constituit provizionul se reglează cu acesta.

Reglarea cheltuielilor cu provizionul ascunde impactul a două evenimente diferite, respectiv:a) recunoaşterea cheltuielilor devenite exigibil:6xx „Conturi de cheltuieli pe naturi” = 3xx

„Conturi bilanţiere de resurse utilizate”

X lei4xx5xx

b) reluarea provizionului constituit:151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” = 7812 „Venituri din provizioane pentru

riscuri şi cheltuieli”Y lei

Se precizează că operaţiile de constituire şi utilizare a provizioanelor pot să afecteze rezultatul entităţii economice prin diferenţele dintre „x” (sume efectiv angajate) şi „y” (sume previzionate).

D. Rambursarea provizioanelorÎn cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii

unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită, dacă firma îşi onorează obligaţia, rambursarea trebuie considerată un activ separat. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului.

Din punct de vedere contabil, entitatea economică va înregistra un provizion pentru întreaga valoare a datoriei:6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

= 151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

În momentul în care întreprinderea este sigură că rambursarea va fi primită, se va recunoaşte un activ şi concomitent provizionul constituit este anulat parţial sau total, după caz:512 „Conturi curente la băncii” = 7xx „Venituri din rambursarea provizionului”151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” = 7812 „Venituri din provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli”

Exemple privind provizioanele

1. O entitate economică se află, la sfârşitul exerciţiului financiar N, in litigiu cu un terţ pentru daune în sumă de 60.000 lei pretinse de acesta din urmă. În exerciţiul financiar N+1 litigiul este pierdut pentru suma de 55.000 lei care se plăteşte prin bancă.

1) În exerciţiul financiar N se înregistrează1.1.) Constituirea provizionului pentru litigii:6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1511 „Provizioane pentru litigii”

60.000

2) În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:2.1.) Plata daunelor către terţi pe baza Hotărârii judecătoreşti şi a Extrasului de cont:6588 „Alte cheltuieli de exploatare” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 55.000

2.2) Anularea provizionului pentru litigiu, rămas fără obiect:1511 „Provizioane pentru litigii” = 7812 „Venituri din

provizioane”60.000

2. O entitate economică se află, la sfârşitul exerciţiului financiar, in litigiu cu un client pentru suma de 7.500 lei, reprezentand marfuri livrate si neincasate. În exerciţiul financiar urmator litigiul este castigat pentru suma de 6.500 lei care se plăteşte prin bancă.

1) În exerciţiul financiar N se înregistrează:

1.1.) Se inregistreaza separarea clientilor incerti de clienti, scoaterea in evidenta a clientilor aflati in litigiu:4118”Clienti incerti sau in litigiu” = 4111”Clienti” 7.500

1.2) Constituirea provizionului pentru litigii:6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1511 „Provizioane pentru litigii”

7.500

2) În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:2.1.) Se inregistreaza stingerea creantelor fata de clienti pe baza Hotărârii judecătoreşti şi a Extrasului de cont:%5121 „Conturi la bănci în lei”654”Pierderi din creante si debitori diversi”

= 4118”Clienti incerti sau in litigiu”

7.5006.5001.000

2.2) Se inregistreaza anularea provizionului pentru litigiu, rămas fără obiect:1511 „Provizioane pentru litigii” = 7812 „Venituri din

provizioane”7.500

3. La sfârşitul exerciţiului financiar N, o entitate economică dispune constituirea unui provizion in valoare de 8.500 lei pentru litigiul intervenit cu unul din colaboratorii sai externi, procesul aflandu-se pe rol. În exerciţiul financiar N+1 procesul continua si se estimeaza ca societatea va fi obligata la plata sumei de 9.000 lei colaboratorului extern cu care se afla in litigiu. In exercitiulfinanciar N+2 se incheie procesul si se pronunta hotararea judecatoreasca ce ramane definitiva prin care se satbileste ca unitatea patrimoniala va plati in numerar colaboratorului extern suma de 9.200 lei.

1) În exerciţiul financiar N se înregistrează1.1.) Constituirea provizionului pentru litigiul in curs de desfasurare in valoare de 8.500 lei:6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1511 „Provizioane pentru litigii”

8.500

1.2.) Inchiderea contului de cheltuieli cu afectarea rezultatului:121 „Profit si pierdere” = 6812 „Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele”8.500

2) În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:2.1.) Majorarea provizionului conform estimarii facute cu suma de 500 lei:6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1511 „Provizioane pentru litigii”

500

2.2) Inchiderea contului de cheltuieli:121 „Profit si pierdere” = 6812 „Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele”500

3) În exerciţiul financiar N+2 se înregistrează:3.1.) Se inregistreaza plata colaboratorului extern pe baza Hotărârii judecătoreşti in suma de 9.200 lei:621„Cheltuieli cu colaboratorii” = 5311 „Casa în lei” 9.200

3.2) Anularea provizionului pentru litigiu, rămas fără obiect:1511 „Provizioane pentru litigii” = 7812 „Venituri din

provizioane”9.000

3.3.) Inchiderea contului de cheltuieli:121 „Profit si pierdere” = 621„Chelt. cu colaboratorii” 9.200

3.4.) Inchiderea contului de venituri:7812 „Venituri din provizioane” = 121 „Profit si pierdere” 9.000

4. Se constituie un provizion pentru garanţii acordate clienţilor în valoare de 6.000 lei. În perioada de garanţie se efectuează remedieri în valoare de 4.500 lei respectiv în valoare de 6.700 lei.

Varianta a)

1. Se înregistrează constituirea provizionului

6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor“

6.000

2. Se înregistrează efectuarea remedierilor în perioada de garanţie (factură)

628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”

= 401 “Furnizori” 4.500

3. Se înregistrează utilizarea parţială a provizionului constituit anterior1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”

= 7812 „Venituri din provizioane”

4.500

4. Se înregistrează anularea provizionului pentru diferenţa neacoperită, la expirarea perioadei de garanţie1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor“

= 7812 „Venituri din provizioane”

1.500

Varianta b)

1. Se înregistrează constituirea provizionului

6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele“

= 1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor“

6.000

2. Se înregistrează efectuarea remedierilor în perioada de garanţie (factură)

628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi“ = 401 „Furnizori“ 6.700

3. Se înregistrează utilizarea provizionului pentru acoperirea remedierilor1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor“

= 7812 „Venituri din provizioane”

6.000

5. O entitate economică vinde în exerciţiul financiar N produse finite în valoare de 500.000 lei, TVA 19%, pentru care acordă garanţie de un an. Procentul mediu de cheltuieli cu remedierile livrărilor cu termen de garanţie, realizat în exerciţiul financiar precedent N-1, este de 2%.

În exerciţiul financiar N+1, până la momentul ieşirii din garanţie, se efectuează cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanţie livrate în exerciţiul financiar N, conform unei facturi (emise de o unitate de service agreată) în valoare de 9.000 lei, TVA 19 %.

1) În exerciţiul financiar N se înregistrează:1.1) Livrarea produselor finite către clienţi:4111 „Clienţi” = %

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”4427 „TVA colectată”

595.000500.000

95.000

1.2.) Constituirea, la sfârşitul exerciţiului financiar N, a provizionului pentru garanţiile acordate clienţilor, în baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor livrate cu termen de garanţie (500.000 × 2% = 10.000 lei):6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”

10.000

2) În exerciţiul financiar N+1:2.1) Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea defecţiunilor, conform facturii prestatorului:

%611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”4426 „TVA deductibilă”

= 401 „Furnizori” 10.710 9.000 1.710

Sau:Cheltuielile cu reparatiile in perioada de garantie in suma de 9.000 lei au constat din: cheltuieli cu materialele consumabile in valoare de 4.000 lei; cheltuieli cu salariile in valoare de 3.500 lei si respectiv CAS 1.000 lei, Fond de somaj 500 lei. In aceasta situatie se genereaza urmatoare inregistrare contabila:6xx „Cheltuieli.......” = %

302 „Materiale consumabile”421 „Personal – salarii datorate”431 „Asigurari sociale”437„Ajutor de somaj”

9.000 4.000 3.5001.000

500

2.2) Anularea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor ca urmare a rămânerii lui fără obiect:1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”

= 7812 „Venituri din provizioane” 10.000

6. O entitate economica produce aparatura electronica pentru care la vanzare acorda o perioada de garantie de un an. Pentru remedierea eventualelor defectiuni neimputabile intervenite in aceasta perioada (exercitiul financiar N), entitatea economica va constitui un provizion in valoare de 12.000 lei. In perioada de garantie ca urmare a reclamatiilor primite de la clienti se estimeaza ca societatea va fi obligata ca in exercitiul financiar N+1 sa efectueze remedieri in valoare de 12.500 lei. Cumparatorul care solicita remedierea defectiunilor aparute in perioada de garantie se afla intr-o localitate in care unitatea producatoare nu are reprezentanta proprie, in aceasta situatie lucrarile de reparatii fiind efectuate de catre o terta entitate economica, facturandu-le producatorului la valoarea de 12.700 lei, TVA 19%.

a) Operatiuni in exercitiul financiar N

1) Se înregistrează constituirea provizionului in suma de 12.000 lei:

6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor“

12.000

2) Inchiderea contului de cheltuieli:121 „Profit si pierdere” = 6812 „Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele”12.000

b) Operatiuni in exercitiul financiar N+1

1) Se înregistrează majorarea provizionului cu suma de 500 lei:

6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor“

500

2) Se înregistrează efectuarea remedierilor în perioada de garanţie (factură- 12.700 lei, TVA 19%)

%628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”4426“TVA deductibila”

= 401 “Furnizori” 15.11312.7002.413

3) Se inregistreaza anularea provizionului pentru garanţii acordate in suma de 12.500 lei:1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”

= 7812 „Venituri din provizioane” 12.500

4) Se înregistrează inchiderea contului de cheltuieli:121 „Profit si pierdere” = %

628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

13.20012.700

500

5) Se înregistrează inchiderea conturilor de venituri7812 „Venituri din provizioane” = 121 „Profit si pierdere” 12.500

7. O entitate economica constituie un provizion la sfarsitul exercitiului financiar N intrucat are in vedere restrangerea activitatii in exercitiul financiar urmator si efectuarea unor plati compensatorii personalului afectat in suma de 130.000 lei.

a) Operatiuni in exercitiul financiar N

1) Se înregistrează constituirea provizionului pentru restructurare in suma de 130.000 lei:

6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1514 “Provizioane pentru restructurare“

130.000

2) Inchiderea contului de cheltuieli:121 „Profit si pierdere” = 6812 „Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele”130.000

b) Operatiuni in exercitiul financiar N+1

1) Se înregistrează datoria catre personal in suma de 130.000 lei:

6588 „Alte cheltuieli de exploatare” = 4281 “Alte datorii in legatura cu personalul“ (462”Creditori diversi”)

130.000

2) Se înregistrează plata compensatiilor catre personal

4281 “Alte datorii in legatura cu personalul“ (462”Creditori diversi”)

= 5121 “Conturi la banci in lei” 130.000

3) Se inregistreaza anularea provizionului pentru restructurare ramas fara obiect:1514 „Provizioane pentru restructurare” = 7812 „Venituri din provizioane” 130.000

4) Se înregistrează inchiderea contului de cheltuieli:121 „Profit si pierdere” = 6588 „Alte cheltuieli cu

serviciile executate de terţi”130.000

5) Se înregistrează inchiderea conturilor de venituri7812 „Venituri din provizioane” = 121 „Profit si pierdere” 130.000

8. In exercitiul financiar N, o entitate economica constituie un provizion pentru penalitatile probabile calculate in urma neachitarii la termen a unor impozite in suma de 3.250 lei, urmand a fi achitate in exercitiul financiar N+1.In exercitiul financiar N+1, entitatea economica achita penalitatile calculate pentru neachitarea unor impozite pentru exercitiul financiar N in suma de 3.000 lei.

a) Operatiuni in exercitiul financiar N

1) Se înregistrează constituirea provizionului in suma de 3.250 lei:

6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 1516 “Provizioane pentru impozite“

3.250

2) Inchiderea contului de cheltuieli:121 „Profit si pierdere” = 6812 „Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele”3.250

b) Operatiuni in exercitiul financiar N+1

1) Se înregistrează plata penalitatilor in suma de 3.000 lei:

6581 „Despagubiri, amenzi si penalitati” = 5121 “Conturi la banci in lei” 3.000

2) Se inregistreaza anularea provizionului pentru impozite ramas fara obiect:1516 „Provizioane pentru impozite” = 7812 „Venituri din provizioane” 3.250

3) Se înregistrează inchiderea contului de cheltuieli:121 „Profit si pierdere” = 6581 „Despagubiri, amenzi si

penalitati”3.000

4) Se înregistrează inchiderea conturilor de venituri7812 „Venituri din provizioane” = 121 „Profit si pierdere” 3.250

CAP. II. ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.1. Aspecte cu privire la deprecierea activelor imobilizate

Activele imobilizate sunt supuse unui proces de depreciere prin care îşi pierd în timp, treptat, din valoarea de utilitate şi din potenţialul lor economic.

După caracteristica de manifestare, se cunosc două criterii de depreciere:a) deprecierea ireversibilă, ca urmare a uzurii fizice sau morale a activelor

imobilizate. Pentru aceste deprecieri există posibilitatea determinării mărimii valorii care se depreciază în timp, prin procedee şi sisteme de amortizare. Imobilizările financiare, datorită caracteristicilor şi naturii lor, nu se depreciază sistematic şi ca atare nu sunt supuse amortizării.

b) deprecieri reversibile, constau în posibilitatea ca în perioada următoare activele imobilizate (necorporale, corporale, în curs şi financiare) să cunoască o scădere a valorii lor de utilitate şi prin această, preţul lor de piaţă să fie inferior valorii de intrare. O asemenea depreciere se estimează la sfârşitul exerciţiului cu prilejul inventarierii, astfel încât prin calcul să se facă o evaluare reală în bilanţ a activului imobilizat. Întrucât deprecierile reversibile sunt probabile, deci nu sunt certe, efectul lor este preluat şi reglat în calculele de gestiune, prin sistemul ajustărilor.

2.2. Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor imobilizate – deprecierea reversibilă

Noţiuni cu privire la ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate

Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor reprezintă o constatare a diminuării valorii unei imobilizări, în condiţiile în care natura ajustării este clar precizată, dar incertă în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data stabilirii situaţiilor din conturi. Ca tehnică ajustările pentru deprecierea imobilizărilor se constituie pe cheltuieli.

Se poate aprecia că ajustările pentru deprecierea imobilizărilor reprezintă echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter reversibil, acestea constituindu-se, de regulă, la sfârşitul anului, când, în urma inventarierii, se constată deprecieri reversibile ale imobilizărilor neamortizabile: terenuri şi imobilizări financiare.

Mărimea unei ajustări se calculează ca diferenţă între valoarea de intrare a imobilizării în entitate (mai mare) şi valoarea actuală (mai mică), stabilită la inventariere, care este dată de preţul presupus a fi acceptat de către un cumpărător.

Pentru imobilizările amortizabile se calculează ajustări numai atunci când, la inventariere, se constată diferenţe în minus între valoarea contabilă netă (mai mare)(adica din valoarea contabila s-au scazut deprecierile ireversibile sub forma amortizarilor) şi valoarea de inventar (mai mică).

După constituirea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor la sfârşitul unui exerciţiu, cu ocazia inventarierii, în perioadele următoare, la finele fiecărui exerciţiu, ori la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor, în urma analizării provizioanelor se procedează după cum urmează:

- dacă deprecierea este superioară ajustării constituie, se constituie o ajustare suplimentară;

- dacă deprecierea constatată este inferioară ajustării constituite, diferenţa se reduce din ajustarea constituită şi se înregistrează la venituri;

- cu ocazia anulării unei ajustări, la ieşirea din patrimoniu a imobilizării, ajustările constituite se înregistrează la venituri.Cheltuielile privind ajustările pentru depreciere sunt nedeductibile (nu sunt

recunoscute din punct de vedere fiscal), iar veniturile din ajustări pentru depreciere reprezintă deduceri fiscale, adică sunt neimpozabile.

Conform prezentelor reglementări, ajustările de valoare sunt reprezentate de totalitatea corecţiilor care au în vedere reducerile valorii activelor individuale, determinate la data bilanţului, indiferent dacă reducerea este sau nu definitivă.

Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca şi deduceri clare din elementele de activ corespunzătoare.

Pierderea de valoare a imobilizărilor necorporale este considerată cheltuială în momentul determinării lor, de obicei la data bilanţului, şi venit în situaţia revenirii la valoarea înaintea deprecierii provizorii.

Ajustările pentru deprecierea activelor se constituie şi se suplimentează odată cu înregistrarea în conturile de cheltuieli a sumei echivalente.

Calculul şi înregistrarea ajustării pentru deprecierea valorii imobilizărilor necorporale asigură respectarea prudenţei şi fidelitatea datelor prezentate în situaţiile financiare anuale.

Reducerile provizorii ale imobilizărilor corporale, la data bilanţului, sunt tratate drept cheltuieli pentru ajustarea acestora, iar eventuala revenire a acestor reduceri vor fi considerate venituri la data bilanţului.

Ajustările provizorii de valoare, tratate ca şi cheltuieli la data bilanţului sunt deductibile fiscal, iar veniturile din ajustările de valoare sunt impozabile.

Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor sunt elemente rectificative care corectează valoarea de bilanţ a activelor fixe prin scăderea din valoarea contabilă sau valoarea netă contabilă, după caz.

2.3. Reflectarea în contabilitate a ajustărilor pentru deprecierea activelor imobilizate

Deprecierea reversibilă a imobilizărilor necorporale se conduce cu contul 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”, cont sintetic de gradul I, care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II pentru fiecare categorie de imobilizare necorporală.

Aceste conturi sunt după conţinutul economic conturi rectificative ale valorii de înregistrare a imobilizărilor necorporale, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv, creditându-se cu mărimea deprecierii reversibile sau cu majorarea acesteia, prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale şi

debitându-se cu diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale constituite prin reluarea acestora la venituri. Soldul creditor al acestor conturi reprezintă valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale la o anumită dată.

Pentru deprecierea reversibilă a imobilizărilor corporale utilizăm contul 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, care se dezvoltă pe conturi operaţionale de gradul II aferente fiecărei categorii de imobilizări corporale.

Toate conturile de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale sunt conturi de pasiv, rectificative a valorii imobilizărilor recunoscute în bilanţ, creditându-se cu mărimea deprecierii reversibile a acestor active, precum şi cu majorarea acestora, şi debitându-se pe măsura diminuării deprecierii sau rămânerii acestor ajustări rămase fără obiect. Soldul lor creditor reprezintă mărimea valorică a ajustărilor constituite şi încă nepreluate la venituri.

Evidenţa ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare se ţine cu ajutorul contului 296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”, acesta la rândul lui detaliindu-se pe conturi sintetice de gradul II specifice fiecărei categorii de imobilizări financiare

Pentru deprecierea reversibilă a imobilizărilor necorporale şi corporale în curs de execuţie utilizăm contul: 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie”, care se dezvoltă pe următoarele conturi operaţionale de gradul II:

2931 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale in curs de execuţie”; 2933 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale in curs de execuţie”.

Exemplu privind contabilitatea deprecierii reversibile a imobilizărilorO entitate economică constituie la sfârşitul exerciţiului 2007 cu ocazia

inventarierii, diferite ajustări pentru deprecierea următoarelor tipuri de imobilizări:- pentru imobilizări necorporale 650 lei- pentru imobilizări corporale (mijloc de transport) 2.000 lei- pentru imobilizări în curs 420 lei- pentru imobilizări financiare 230 lei

În cursul anului 2008, entitatea economică vinde o maşină la preţul de vânzare de 90.000 lei, TVA 19% care a constituit obiectul ajustării pentru deprecierea imobilizărilor corporale, valoarea contabilă a datoriei este de 75.000 lei.

La sfârşitul anului 2008, se analizeaza ajustarile constituite si se constată următoarele situaţii corespunzătoare ajustărilor constituite la sfârşitul anului 2007:- deprecierea imobilizărilor necorporale este de 600 lei, iar diferenţa de 50 lei din ajustarea constituită se înregistrează la venituri;- imobilizările în curs nu mai sunt depreciate iar ajustarea constituită cu această destinaţie în valoare de 420 lei, se anulează;- deprecierea imobilizărilor (investitiilor) financiare este de 400 lei, iar pentru diferenţa de 170 lei neacoperită de ajustarea constituită la sfârşitul exerciţiului anterior s-a constituit o ajustare suplimentară.

Să se înregistreze în contabilitate operaţiile economice prezentate mai sus.

1. Se înregistrează constituirea, la sfârşitul anului 2007, cu ocazia inventarierii a celor trei ajustări 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

= %290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”2913 „Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor”293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie“

3.070 650

2.000

420

2. Se înregistrează constituirea la sfârşitul anului 2007 cu ocazia inventarierii a ajustării pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 6863 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”

= 296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare“

230

3. Se înregistrează vânzarea unei maşini la preţul de 90.000 lei, TVA 19%461 „Debitori diverşi”

= %7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital“4427 „TVA colectată”

107.100 90.000

17.100

4. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a maşinii vândute, valoarea de intrare fiind de 75.000 lei 6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

= 2133 „Mijloace de transport” 75.000

5. Se înregistrează anularea ajustării pentru deprecierea clădirii constituite la sfârşitul anului 2007 ca urmare a faptului că a rămas fără obiect2913 „Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor“

= 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

2.000

6. Se înregistrează trecerea diferenţei de ajustare la venituri650- 600 = 50 lei290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”

= 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor“

50

7. Se înregistrează anularea ajustării pentru deprecierea imobilizărilor în curs ca urmare a faptului că a rămas fără obiect293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie”

= 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

420

8. Se înregistrează suplimentarea ajustării pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare 6863 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”

= 296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare“

170

CAP. III. ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA STOCURILOR

3.1. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

Sistemul de conturi privind evidenţa ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

Cu ocazia inventarierii stocurilor, în baza listelor de inventariere întocmite de comisiile de inventariere trebuie să se stabilească, alături plusurile şi/sau minusurile de valoare generate de diferenţele cantitative şi de cele generate de factori conjuncturali, cum ar fi: inflaţie, modă, deprecieri calitative imputabile etc. Acestea se stabilesc prin compararea valorii contabile (valoarea de intrare în patrimoniu sau costul istoric) a fiecărui element stocabil inventariat cu valoarea lui de utilitate (valoarea actuală sau de piaţă) din momentul inventarierii, putând rezulta:

a) plusuri de valoare, dacă valoarea de utilitate este mai mare decât cea contabilă. În virtutea principiului prudenţei aceste diferenţe nu se contabilizează.

b) minusuri de valoare, dacă valoarea de utilitate este mai mică decât valoarea contabilă. În virtutea principiului prudenţei, aceste diferenţe se contabilizează sub forma ajustărilor pentru deprecierea stocurilor.Calculul şi înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea producţiei în curs de

execuţie, care nu este apreciată ca fiind ireversibilă, a stocurilor se fac la încheierea exerciţiului financiar.

Contabilizarea deprecierii stocurilor se poate realiza prin următoarele metode: metoda ajustării valorii stocurilor sau metoda provizioanelor (metoda de înregistrare în conturi speciale).

1. Metoda ajustării valorii stocurilor constă în recunoaşterea deprecierii valorii şi a casării pierderii din depreciere prin creditarea, respectiv debitarea conturilor de active.

Potrivit IAS 2, valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă, precum şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Aceasta înseamnă că înregistrarea deprecierii stocurilor se face astfel:

CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE = STOCURIUlterior, când are loc creşterea valorii realizabile nete, va trebui să se înregistreze

o reducere a cheltuielii cu stocurile, astfel:STOCURI = CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE2. Metoda provizioanelor constă în folosirea unor conturi de deprecieri sau

rectificative în locul conturilor principale de stocuri, pentru înregistrarea diminuărilor de valoare.

Relaţia de principiu folosită pentru calculul ajustărilor privind deprecierea stocurilor este următoarea:

AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR

=VALOAREA CONTABILĂ -

VALOAREA DE INVENTAR A STOCURILOR

Pentru înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor se folosesc două variante:

- metoda generală (sau metoda reluării ajustărilor pentru deprecierea stocurilor);- metoda anulării globale a ajustărilor pentru deprecierea stocurilor.

Pentru înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor prin metoda generală (sau metoda reluării provizioanelor) se folosesc două variante:

a) calculul şi înregistrarea pe fiecare categorie de stocurib) calculul şi înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor în mod global,

la nivelul poziţiei stocuri şi producţie în curs de execuţie.În contabilitate, aceste ajustări pentru deprecierea stocurilor sunt evidenţiate cu

ajutorul conturilor din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie” care cuprinde 8 conturi sintetice de gradul I, care reflectă natura stocurilor pentru care s-au constituit ajustările astfel:    391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”   392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor”

   3921 „Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile”   3922 „Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar”

   393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”   394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”

   3941 „Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor”   3945 „Ajustări pentru deprecierea produselor finite”   3946 „Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale”

   395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”    3951 „Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi”   3952 „Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi”   3953 „Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi”   3954 „Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi”   3956 „Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi”   3957 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi”   3958 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi”

   396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”   397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”   398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”

Conturile 391-398 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor” sunt după conţinutul economic, conturi rectificative ale stocurilor, iar după funcţia contabilă conturi de pasiv.

În creditul conturilor se înregistrează:- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea

activelor circulante materiale (6814).În debitul conturilor se înregistrează:

- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru deprecierea activelor circulante materiale (7814).Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea ajustărilor existente pentru

deprecierea activelor circulante materiale

3.2. Operaţii economice privind ajustările pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

Exemplu privind ajustările pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie La inventarierea generală a stocurilor de la sfârşitul exerciţiului 2007 se constată minusuri de valoare generate de factori conjuncturali, conform datelor din tabelul nr. 3.1.

Situaţia minusurilor de valori diferite categorii de stocuri Tabelul nr. 3.1.

Nr.Crt.

Specificaţii Valoarea stocurilor în: Minusuri de valoareCosturi istorice Preţuri de piaţă

1. Materii prime 5.500 4.000 1.500

2. Materiale consumabile 3.000 2.400 600

3. Materiale de natura obiectelor de inventar

2.100 1.700 400

4. Producţie în curs de execuţie

1.500 1.200 300

5. Produse fabricate - total 3.000 2.100 900

5.1. Din care:- semifabricate 600 450 150

5.2. - produse finite 2.000 1.650 350

5.3. - produse reziduale 400 - 400

6. Stocuri aflate la terţi - total 2.300 2.000 300

6.1. Din care:- materii prime şi auxiliare

300 250 50

6.1.1 Din care:- materii prime 200 160 40

6.2 - semifabricate 650 580 70

6.3. - produse reziduale 70 30 40

6.4. - produse finite 260 250 10

6.5 - efective de animale (din prod. proprie)

550 500 50

6.6. - mărfuri 370 300 70

6.7. - ambalaje 100 90 10

7. Efective de animale (din cumpărări)

1.200 900 300

8. Mărfuri 3.500 3.000 500

9. Ambalaje 700 500 200

TOTAL 22.800 17.800 5.000

În cursul exerciţiului financiar 2008 au loc următoarele operaţiuni privind stocurile la care s-au constatat minusuri valorice la inventarul de la sfârşitul exerciţiului financiar 2007:1. Materiile prime, materialele auxiliare şi materialele de natura obiectelor de inventar

se eliberează în consum

2. Producţia în curs de execuţie se finalizează, înregistrându-se ca produse reziduale la un preţ de 800 lei

3. Semifabricatele şi produsele finite se vând, conform unor facturi care cuprind: preţuri de livrare fără TVA pentru semifabricate de 400 lei pentru produse finite de 1.500 lei, în condiţiile unui TVA 19%

4. Produsele reziduale se scad din contabilitate, întocmindu-se formele de casare.5. Materiile prime şi auxiliare aflate la terţi se readuc în entitate şi se dau în consum.6. Celelalte stocuri aflate la terţi se readuc în entitate şi se vând la nivelul preţurilor de

piaţă stabilite prin inventarul de la sfârşitul exerciţiului financiar N, în condiţiile unui TVA de 19%.

7. Efectivele de animale provenite din cumpărări se sacrifică obţinându-se produse finite evaluate în preţuri de înregistrare standard de 600 lei care se valorifică la un preţ de vânzare de 800 lei şi TVA 19%.

8. Mărfurile şi ambalajele se vând conform unor facturi care cuprind preţuri de vânzare fără TVA pentru mărfuri de 2500 lei, iar pentru ambalaje 150 lei în condiţiile unui TVA de 19%.

1.) Se înregistrează ajustările pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, pe baza rezultatelor inventarierii acestora, la sfârşitul exerciţiului financiar 20076814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

= %391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”3921 „Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile”3922 „Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar”393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”

5.000 1.500

600

400

300

900 300

300 500 200

2.) Se înregistrează în exerciţiul financiar 2008 a operaţiunilor privind ieşirea stocurilor pentru care în exerciţiul financiar 2007 s-au constituit ajustări pentru depreciere1. Se înregistrează consumul de materii prime601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 5.500

2. Se înregistrează consumul de materiale auxiliare 6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare”

= 3021 „Materiale auxiliare” 3.000

3. Se înregistrează darea în folosinţă a materialelor de natura obiectelor de inventar603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”

= 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”

2.100

4. Se înregistrează obţinerea de produse reziduale din producţia în curs de execuţie346 „Produse reziduale” = 711 „Variaţia stocurilor” 800

5. Se înregistrează vânzarea semifabricatelor şi a produselor finite4111 „Clienţi” = %

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”

2.2611.500

702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”4427 „TVA colectată”

400

361

6. Se înregistrează descărcarea gestiunii de semifabricate şi produse finite711”Variaţia stocurilor” = %

341 „Semifabricate”345 „Produse finite”

2.600 6002.000

7. Se înregistrează scăderea din gestiune a produselor reziduale casate711 „Variaţia stocurilor” = 346 „Produse reziduale” 400

8. Se înregistrează readucerea în unitate a materiilor prime şi auxiliare aflate la terţi%

301 „Materii prime”3021 „Materiale auxiliare”

= 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” 300200100

9. Se înregistrează darea în consum a materiilor prime aduse de la terţi601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 200

10. Se înregistrează darea în consum a materialelor auxiliare aduse de la terţi6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare” = 3021 „Materiale auxiliare” 100

11. Se înregistrează readucerea în entitatea economică a produselor (semifabricate, produse finite şi reziduale) aflate la terţi.

%341 „Semifabricate”345 „Produse finite”346 „Produse reziduale”

= 354 „Produse aflate la terţi” 980 650 260 70

12. Se înregistrează vânzarea produselor (semifabricate, produse finite şi reziduale) readuse de la terţi, la preţuri de piaţă stabilite prin inventarierea de la sfârşitul exerciţiului financiar 2007;4111 „Clienţi” = %

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale”4427 „TVA colectată”

1.023,4 250 580 30

163,4

13. Se înregistrează descărcarea gestiunii de produsele vândute711 „Variaţia stocurilor” = %

341 „Semifabricate”345 „Produse finite”346 „Produse reziduale”

980 650 260 70

14. Se înregistrează readucerea în entitate a efectivelor de animale aflate la terţi361 „Animale şi păsări” = 356 „Animale aflate la terţi” 550

15. Se înregistrează vânzarea animalelor readuse de la terţi4111 „Clienţi” = %

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”4427 „TVA colectată”

595 500

95

16. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu efectivele de animale vândute711 „Variaţia stocurilor” = 361 „Animale şi păsări” 550

17. Se înregistrează readucerea în entitate a mărfurilor aflate la terţi 371 „Mărfuri” = 357 „Mărfuri aflate la terţi” 370

18. Se înregistrează vânzarea mărfurilor readuse de la terţi, la preţul de piaţă stabilit la sfârşitul exerciţiului 20074111 „Clienţi” = % 357

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 „TVA colectată”

300 57

19. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu mărfurile vândute607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 370

20. Se înregistrează readucerea în entitate a ambalajelor aflate la terţi381 „Ambalaje” = 358 „Ambalaje aflate la terţi” 100

21. Se înregistrează vânzarea ambalajelor readuse de la terţi la preţul de piaţă stabilit la sfârşitul exerciţiului 20074111”Clienţi” = %

708 „Venituri din activităţi diverse”4427 „TVA colectată”

107,1 90

17,1

22. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu ambalajele vândute608 „Cheltuieli privind ambalajele” = 381 „Ambalaje” 100

23. Se înregistrează obţinerea de produse finite din sacrificarea efectivelor de animale345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 600

24. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu efectivele de animale sacrificate606 „Cheltuieli privind animalele şi păsările”

= 361 „Animale şi păsări” 1.200

25. Se înregistrează vânzarea produselor finite rezultate din sacrificarea efectivelor de animale4111 „Clienţi” = %

701 „Venituri din vânzarea produselor finite”4427 „TVA colectată”

952 800

152

26. Se înregistreze descărcarea gestiunii de produsele finite vândute711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 550

27. Se înregistrează vânzarea mărfurilor şi ambalajelor4111 „Clienţi” = %

708 „Venituri din activităţi diverse”707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 „TVA colectată”

3.153,5 2.500

150 503,5

28. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu mărfuri vândute607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 3.500

29. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu ambalajele vândute608 „Cheltuieli privind ambalajele” = 381 „Ambalaje” 700

30. Înregistrarea la sfârşitul exerciţiului financiar 2008 a anulării ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

%391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”3921 „Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile”3922 „Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar”393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”

= 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”

5.000 1.500

600

400

300

900

300

396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”

300

500

200

CAP. IV. ASPECTE CU PRIVIRE LA CONTABILITATEA DECONTARILOR CU TERTII

4.1. Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea creanţelor

Ajustările pentru deprecierea creanţelor reprezintă constatări ale diminuării valorii unor creanţe, în condiţiile în care natura ajustărilor este clar precizată, dar incertă în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data stabilirii situaţiilor din conturi.

Pierderile de valoare reversibile se stabilesc la sfârşitul exerciţiului când se compară valoarea contabilă cu valoarea actuală sau reală a acestora stabilită la inventar, iar pentru diferenţele constatate (atunci când valoarea contabilă este mai mare decât valoarea actuală) se constituie ajustări pentru depreciere sau se actualizează ajustările deja existente.

Ca urmare a insolvabilităţii, falimentului, dispariţiei clienţilor sau debitorilor diverşi, entitatea economică se poate afla în situaţia de a nu putea încasa, total sau parţial creanţele.

La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se analizează ajustările pentru deprecierea creanţelor constituite la sfârşitul exerciţiului financiar anterior. Dacă se constată că deprecierea este inferioară ajustării constituite, diferenţa se deduce din valoarea ajustării existente şi se înregistrează ca venit. În cazul în care creanţa pentru care a fost constituită ajustarea se recuperează integral, ajustarea se anulează prin trecerea lui la venituri.

Diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor - clienţi -determină o creştere a veniturilor din exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante.

Ajustările pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii se diminuează sau se anulează prin trecerea lor la veniturile din ajustări pentru deprecierea activelor circulante.

Mecanismul ajustărilor presupune ca în momentul constituirii sau majorării lor să se realizeze o creştere a cheltuielilor exerciţiului curent, iar în momentul anulării sau a diminuării ajustărilor, valoarea respectivă să fie preluată pe venituri.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor se realizează cu ajutorul grupei 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”, care se desface pe următoarele conturi:

491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi”;495 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-decontări în cadrul grupului şi

cu acţionarii/asociaţii”;496 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-debitori diverşi”.Conturile din această grupă au următoarele caracteristici:

- sunt utilizate pentru evidenţierea deprecierii creanţelor;- după conţinutul economic sunt conturi rectificative ale valorii creanţelor;- după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv;- se creditează cu valoarea ajustărilor constituite şi majorate;- se debitează cu valoarea ajustărilor anulate şi diminuate;- soldul lor creditor arată valoarea ajustărilor constituite pentru deprecierea

creanţelor.Cele trei tipuri de ajustări se constituie, de regulă, la închiderea exerciţiului, dar şi

în cursul lui, atunci când apar creanţe neîncasate în termen, care prezintă riscul de a nu fi recuperate. În situaţia în care la sfârşitul exerciţiului financiar se constată că deprecierea creanţelor este mai mare decât mărimea ajustărilor constituite la sfârşitul exerciţiului anterior, se înregistrează constituirea unei noi ajustări.

Constituirea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor aduce unităţii patrimoniale avantaj financiar şi fiscal deoarece, în absenţa acestor ajustări, creanţele neîncasate ar impune contabilizarea unor venituri care nu sunt realizate efectiv. Efectul acestor venituri asupra profitului este anihilat prin cheltuielile înregistrate cu ocazia constituirii de ajustări.

4.2. Operatiuni privind ajustările pentru deprecierea creanţelor

Exemple privind ajustările pentru deprecierea creanţelor1. O entitate economică livrează mărfuri la preţul de vânzare de 20.000 lei,

T.V.A. 19%, preţul de înregistrare al acestora fiind de 12.000 lei. O hotărâre judecătorească declară starea de faliment a clientului. In urma hotărârii judecătoreşti definitive care atestă imposibilitatea încasării creanţei, aceasta este scoasă din activ. Ulterior, se recuperează în numerar 15% din valoarea creanţei.

- înregistrarea livrarea mărfii:4111 „Clienţi” = %

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”4427 „T.V.A. colectată”

23.80020.000

3.800

- înregistrarea descărcării din gestiune a mărfii vândute:607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 12.000

- înregistrarea transferului creanţei în categoria clienţilor incerţi:4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” = 4111 „Clienţi” 23.800

- înregistrarea constituirii ajustării pentru deprecierea creanţei:6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

= 491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi”

20.000

- înregistrarea pierderii din creanţe:%

654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”4427 „T.V.A. colectată”

= 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” 23.80020.000

3.800

Sau:654 „Pierderi din creanţe şi debitori = % 20.000

diverşi” 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”4427 „T.V.A. colectată”

23.800-3.800

- înregistrarea anulării ajustării, care rămâne fără obiect:491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi”

= 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”

20.000

- înregistrarea urmăririi în continuare a creanţei, până la prescripţie:8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”

= 23.800

- înregistrarea reactivării a 15% din valoarea iniţială a creanţei:461 „Debitori diverşi” = %

754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi”4427 „T.V.A. colectată”

3.5703.000

570

- înregistrarea încasării în numerar a creanţei:5311 „Casa în lei” = 461 „Debitori diverşi” 3.570

- înregistrarea scoaterii din evidenţa extrabilanţieră a creanţei încasate:= 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi

în continuare”23.800

2. Entitatea mamă acordă unei filiale din cadrul grupului un ajutor financiar în sumă de 2.500 lei. Din cauza insolvabilităţii filialei, creanţa se află în situaţia probabilă de a nu mai putea fi încasată. Ulterior, situaţia financiară a filialei se redresează, iar creanţa este încasată. Decontările se fac prin bancă.

1. Se înregistrează acordarea împrumutului4511 „Decontări între entităţile afiliate”

= 5121 „Conturi la bănci în lei”

2.500

2. Se înregistrează constituirea ajustării pentru deprecierea creanţei6864 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

= 495 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii”

2.500

3. Se înregistrează încasarea creanţei5121 „Conturi la bănci în lei” = 4511 „Decontări între

entităţile afiliate”2.500

4. Se înregistrează anularea ajustării495 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii”

= 7864 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”

2.500

3. La inventarierea de la sfârşitul exerciţiului curent se constată că o creanţă faţă de un debitor din străinătate în valoare de 850 lei prezintă riscul de nerecuperare integrală ca urmare a dispariţiei debitorului. În exerciţiul următor se scoate din evidenţă creanţa faţă de debitor de 850 lei ca urmare a insolvabilităţii.

1. Exerciţiul N: Se înregistrează constituirea ajustării pentru deprecierea creanţei.6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

= 496 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi”

850

2. Exerciţiul N+1: Se scoate din evidenţă creanţa faţă de debitor

654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” = 461 „Debitori diverşi” 850

3. Se înregistrează anularea ajustării496 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor - debitori diverşi”

= 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante”

850

CAP.V. ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA TREZORERIEI

5.1. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt

O entitate economică poate înregistra la anumite intervale de timp un excedent al mijloacelor băneşti, care poate fi păstrat la bănci sau poate fi investit în activitatea altor entităţi economice. Decizia de participare la finanţarea altor entităţi economice poate viza o perioadă mai îndelungată sau pe termen scurt. Operaţiile financiare realizate pe o perioadă de până la un an sunt cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de investiţii financiare pe termen scurt.

Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate în hârtii de valoare, care au ca scop principal realizarea unui câştig în urma vânzării acestora la un preţ mai mare decât cel de cumpărare. În categoria investiţiilor financiare pe termen scurt se includ:

- acţiuni emise de către societăţi din cadrului grupului sau din afara acestuia, care sunt cumpărate pentru a fi vândută în termen scurt pentru obţinerea unui câştig;

- obligaţiuni emise de către alte entităţi, care sunt cumpărate pentru a fi vândute pe termen scurt în vederea obţinerii unui câştig;

- obligaţiuni emise de către entitate, care sunt răscumpărate la scadenţă în vederea anulării acestora;

- alte investiţii financiare pe termen scurt precum:- warantul este un titlu de valoare care dă dreptul deţinătorului să cumpere

acţiunile societăţii care le-a emis, la un preţ fix, într-o perioadă de timp determinată;

- contractele futures reprezintă o înţelegere între două părţi de a vinde, respectiv de a cumpăra, un anumit activ, la o scadenţă viitoare;

- bonurile de tezaur, sunt titluri emise de către stat, care au preţul de vânzare (de emisiune) mai mic decât preţul de răscumpărare (valoare nominală);

- certificatele de depozit, sunt titluri de valoare emise de către stat sau de bănci, care asigură, la scadenţă, o anumită dobândă.

Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece acestea din urmă sunt achiziţionate şi păstrate de către entitate în mod durabil pe când titlurile de plasament sunt achiziţionate şi păstrate pe termen scurt. Titlurile de plasament sunt o componentă a activelor circulante.

Dacă titlurile de plasament achiziţionate au fost emise de către alte societăţi, operaţiunea se numeşte vânzare. Daca titlurile de plasament sunt redobândite de către emiţătorii lor pentru a fi anulate sau revândute, operaţiunea se numeşte răscumpărare.

Evaluarea titlurilor de plasament se poate face: la valoarea de intrare; la valoarea de inventar; la valoarea de închidere a conturilor; la valoarea de ieşire din patrimoniu.

Valoarea de intrare este dată de costul de achiziţie al titlurilor de plasament, reprezentat fie de preţul de achiziţie, fie de valoarea determinată în urma unui contract de achiziţie.

Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor de plasament, cum sunt comisioanele şi alte cheltuieli similare, se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului. Valoarea de inventar este stabilită în urma evaluării la valoarea lor actuală determinată pe baza cursului mediu al ultimei luni, pentru titlurile cotate, şi pe baza valorii probabile de negociere, pentru titlurile necotate.

Valoarea la închiderea conturilor presupune comparaţia între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, aplicând principiul prudenţei. Diferenţa de valoarea se stabileşte pe categorii de titluri.

Valoarea de ieşire din patrimoniu este dată de preţul de cesiune sau vânzare. Diferenţa între preţul de vânzare şi valoarea contabilă reprezintă rezultatul vânzării şi îmbracă forma plusurilor sau minusurilor de valoare.

Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt se realizează cu ajutorul grupei 50 „Investiţii financiare pe termen scurt”, care cuprinde următoarele conturi potrivit structurii din tabelul nr. 5.1.

Grupa conturilor de investiţii financiare pe termen scurtTabelul nr. 5.1.

Contul Conţinutul economic

Funcţia contabilă a contului

Observaţii

501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”

Cont de plasamente şi active băneşti

Cont de activ

Serveşte pentru evidenţa investiţiilor financiare pe termen scurt la societăţile din cadrul grupului, cumpărate în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt. În debitul contului se înregistrează: valoarea la cost de achiziţie a acţiunilor cumpărate de la entităţile din cadrul grupului. În creditul contului se înregistrează: valoarea acţiunilor deţinute la entităţile din cadrul grupului, cedate. SOLDUL debitor reprezintă valoarea, investiţiilor financiare pe termen scurt (acţiuni) deţinute la entităţile din cadrul grupului.

505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”

Cont de plasamente şi active băneşti

Cont de activ

Ţine evidenţa obligaţiunilor emise şi răscumpărate. În debitul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate. În creditul contului se înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate anulate. SOLDUL debitor contului reprezintă valoarea obligaţiunilor.

506 „Obligaţiuni” Cont de plasamente şi active băneşti

Cont de activ

Ţine evidenţa obligaţiunilor cumpărate. În debitul contului se înregistrează valoarea la cost de achiziţie a obligaţiunilor cumpărate, iar în creditul contului se

Contul Conţinutul economic

Funcţia contabilă a contului

Observaţii

înregistrează valoarea obligaţiunilor cedate. SOLDUL debitor reprezintă valoarea obligaţiunilor existente.

508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate”5081 ”Alte titluri de plasament”  

5088 „Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”

Cont de plasamente şi active băneşti

Cont de creanţe asimilate

Cont de activ

Cont de activ

Ţine evidenţa altor titluri de plasament şi creanţe asimilate, cumpărate. În debitul contului se înregistrează: valoarea la cost de achiziţie a altor investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate cumpărate; diferenţele favorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat în valută şi depozite pe termen scurt în valută, la încheierea exerciţiului financiar. În creditul contului se înregistrează: valoarea altor investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente altor valori de trezorerie cum sunt titluri de stat în valută şi depozite pe termen scurt în valută, la încheierea exerciţiului financiar sau lichidarea lor. SOLDUL debitor reprezintă valoarea altor investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate existente.Ţine evidenţa dobânzilor aferente obligaţiunilor şi titlurilor de plasament cumpărate în vederea obţinerii de venituri financiare. În debitul contului se înregistrează dobânzile de încasat, aferente altor investiţii pe termen scurt. În credit se înregistrează dobânzile încasate. SOLDUL debitor al contului reprezintă valoarea dobânzilor de încasat, aferente altor titluri de plasament cumpărate, existente la un moment dat în portofoliul entităţii economice.

509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt”  5091 „Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute la entităţile afiliate”  5092 „Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt”

Conturi de datorii pe termen scurt

Conturi de pasiv

Ţin evidenţa vărsămintelor de efectuat pentru investiţii financiare pe termen scurt cumpărate. În credit se înregistrează: valoarea datorată pentru investiţii financiare pe termen scurt cumpărate. În debit se înregistrează: valoarea achitată a investiţiilor financiare pe termen scurt cumpărate. SOLDUL creditor reprezintă valoarea datorată pentru investiţiile financiare pe termen scurt cumpărate.

Contul Conţinutul economic

Funcţia contabilă a contului

Observaţii

591 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate” 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate” 596 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor” 598 „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”

Conturi rectificative a valorii investiţiilor financiare pe termen scurt

Conturi de pasiv

Aceste conturi ţin evidenţa ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie.În credit se înregistrează sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru pierderi de valoare a conturilor de trezorerie. În debit se înregistrează sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru pierderi de valoare a conturilor de trezorerie.SOLDUL creditor al conturilor reflectă valoarea ajustărilor existente pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie.

5.2. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie

Ajustările pentru deprecierea conturilor de trezorerie se constituite în cazul în care, la inventarierea de la sfârşitul exerciţiului, se constată că valoarea de piaţă a investiţiilor financiare pe termen scurt este inferioară valorii de cumpărare a acestora. Pentru această diferenţă nefavorabilă, considerată ca fiind o depreciere reversibilă, se constituie o ajustare pe seama cheltuielilor financiare. În cazurile în care titlurile de plasament se vând sau când valoarea lor creşte până la nivelul valorii de cumpărare, provizioanele se anulează, prin majorarea corespunzătoare a veniturilor financiare.

Evidenţa ajustărilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 59 „Ajustări pentru pierderi de valoare a conturilor de trezorerie”.

Înregistrarea, constituirea sau majorarea ajustărilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie reprezintă o cheltuială, iar diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie reprezintă un venit financiar.

Exemplu privind ajustările pentru deprecierea conturilor de trezorerieO filială achiziţionează un pachet de 500 acţiuni emise de către o altă entitate

economică din cadrul grupului la costul de 10 lei/acţiune pe care le achită prin bancă. În luna următoare se înregistrează o scădere a preţului acţiunilor de 9 lei/acţiune. Se vând 300 acţiuni în numerar. Următoarea lună se înregistrează un cost al acţiunilor de 10,5 lei/acţiune pentru care se diminuează o parte din ajustarea aferentă acţiunilor vândute. În perioada următoare se înregistrează o scădere a costului acţiunilor la 8 lei/acţiune pentru care se înregistrează majorarea provizionului pentru deprecierea celor 200 acţiuni rămase.

1. Se înregistrează achiziţionarea acţiunilor501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”

= 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen

5.000

scurt”

2. Se înregistrează achitarea acţiunilor prin bancă509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt”

= 5121 „Conturi la bănci în lei” 5.000

2. Se înregistrează constituirea ajustării pentru deprecierea investiţiilor la entităţi din cadrul grupului: (10 – 9) × 500 acţiuni = 500

6864 „Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

= 591 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate”

500

3. Se înregistrează vânzarea a 300 de acţiuni (300 × 9 = 2.700 lei)%

5311 „Casa în lei”6642 „Pierderi privind investiţiile pe termen scurt cedate”

= 501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”

3.000 2.700 300

4. Se înregistrează diminuarea ajustării aferente acţiunilor vândute: 300 × (10,5 – 9) = 450)

591 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate”

= 7864 „Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante”

450

5. Se înregistrează în perioada următoare majorarea ajustării pentru deprecierea celor 200 acţiuni.

6864 „Cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

= 591 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate”

200