Curs 4 RETRATAREA SITUAIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE

Situaiile finanicare individuale ale societilor reinute n perimetrul de consolidare sunt, de multe ori, ntocmite pe baza unor politici contabile diferite de cele utilizate pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate. Deoarece prin intermediul consolidrii se urmrete o reprezentare omogen a ansamblului constituit din societile reinute n perimetrul de consolidare, situaiile financiare individuale trebuie retratate (ajustate) in acord cu politicile contabile ale societatii mama. Retratrile vizeaz, n principal: metodele de amortizare, durate de amortizare, metodele de evaluare a stocurilor etc.4.1.Prezentarea mecanismului retratrii situaiilor finanicare individuale

Retratarea situaiilor financiare se efectueaz diferit n funcie de cele dou modaliti de efectuare a consolidrii: consolidarea pe baza fluxurilor sau consolidarea pe baza cumulului conturilor (soldurilor).n cazul consolidrii pe baza fluxurilor, retratarea vizeaz numai exerciiul curent. ns, atunci cnd consolidarea se efectuez pe baza cumulului conturilor, retratarea vizeaz att exerciiul curent, ct i exerciiile urmtoare. Retratrile aferente exerciiilor precedente afecteaz capitalurile proprii (rezervele sau rezultatul reportat), n timp ce ajustrile aferente exerciiului curent afecteaz rezultatul. Retratarea situaiilor financiare individuale determin diferene temporare ntre valoarea activelor i datoriilor din situaiile financiare consolidate i valoarea acestora din situaiile financiare individuale. Pentru aceste diferente, este necesar ca, n cadrul procesului de consolidare, s se contabilizeze impozite amnate.La contabilizarea impozitului amnat trebuie s se tin cont de urmtoarele reguli:-dac, dup retratare, valoarea activelor n conturile consolidate este mai mic dect valoarea acestora din conturile individuale, apare o diferen temporar deductibil pentru care se va nregistra o crean de impozit amnat;-dac, dup retratarea, valoarea activelor n conturile consolidate este mai mare dect valoarea acestora n conturile individuale, apare o diferen temporar impozabil pentru care se va nregistra o datorie de impozit amnat;-dac, dup retratare, valoarea datoriilor n conturile consolidate este mai mare dect valoarea acestora n conturile individuale, apareo diferen temporar deductibil pentru care se va nregistra o crean de impozit amnat;-dac, dup retratare, valoarea daroriilor n conturile consolidate este mai mic dect valoarea acestora n situaiile financiare individuale, apare o diferen temporar impozabil pentru care se va nregistra o datorie de impozit amnat.

4.2.Exemple practice de retratare a situaiilor financiare individuale

La prezentarea retratrilor de mai jos, se pornete de la premiza c societatea consolidat este cea care efectueaz retratarea situaiilor financiare individuale, nainte de a trimite informaiile necesare efecturii consolidrii propriu-zise catre societatea consolidant.

Exemplul 1Pe data de 29.12.N-1, societatea F (filial) a achiziionat un utilaj la costul de 100.000 um. La filial, acest utilaj se amortizeaz liniar pe o durat de 4 ani, n timp ce la nivelul conturilor consolidate acesta se amortizeaz liniar pe o durat de 5 ani. Cota de impozit pe profit este de 16%.

S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situailor financiare individuale ale societii F, n exerciiile N, N+1, N+2, N+3 i N+4.

Sitaia amortizrii utilajului la nivel de filial i n situaiile finanicare consolidate i determinareadiferenelor dintre valoarea acestuia n conturile consolidate i valoarea n conturile individuale ale filialei

Anul

Amortizarea cumulat nivelul grupului(1)

Amortizarea cumulat la nivel de filial(2)Diferen aferent exerciiului curent (3)Diferen cumulat4 = (1) (2)

N20.00025.000-5.000-5000

N+140.00050.000-5.000-10.000

N+250.00075.000-5.000-15.000

N+375.000100.000-5.000-20.000

N+4100.000100.00020.0000

1.nregistrri contabile de retratare n exerciiul N:

Amortizarea nregistrat de filial de 25.000 um trebuie s fie diminuat cu suma de 5.000 um. n urma diminurii amortizrii, valoarea contabil utilajului n situaiile finnaciare consolidate este de 80.000 um, n timp ce n situaiile financiare ale filiali valoarea contabil a acestuia este de 75.000 um. -diminuarea amortizrii filialei:2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (utilaje)=6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor5.000

2.nregistrri contabile de retratare n anul N+1

Pentru ajustarea situaiilor financiare individuale ale societii F, trebuie s se in cont att de diferena de amortizare aferent exerciiului curent (5.000 um), ct i de diferena de amortizare aferent exerciiului precedent (5.000 um). Diferena aferent exerciiului curent va afecta rezultatul prin diminuarea cheltuielilor cu amortizarea, n timp ce diferena aferent exerciiului precedent va afecta capitalurile proprii (rezervele).

-diminuarea amortizrii:2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (utilaje)=)=%106 Rezerve F6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor10.0005.0005.000

n urma acestei nregistrri de retratatre, valoarea contabil a utilajului n conturile consolidate este de 60.000 um, n timp ce valoarea sa n conturile filialei este de 50.000 um.

3.nregistrri de retratare n anul N+2

-diminuarea amortizrii filialei:2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (utilaje)=)==%106 Rezerve F6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor15.00010.0005.000

4.nregistrri de retratare n anul N+3

-diminuarea amortizrii filialei:2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor (utilaje)=)

=%106 Rezerve F6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor20.00015.0005.000

5.nregistrri de retratare n anul N+4

n acest exerciiu, n conturile situaiile financiare consolidate trebuie s se nregistreze o cheltuial cu amortizarea, n timp ce n contrurile filiale imobilizarea este amortizat de la sfritul exerciiului N+3. n consecin, se va nregistra o cheltuil cu amortizarea n coresponden cu majorarea capitalurilor proprii (rezervele). -nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

==106 Rezerve F

20.000

Exemplul 2Societatea filial F a capitalizat, la nceputul exerciiului N, cheltuieli de constituire n valoare de 20.000 um. Acestea urmeaz s fie amortizate liniar pe o durat de 2 ani. La nivelul situaiilor financiare consolidate cheltuielile de constituire sunt considerate cheltuieli ale exerciiului n care au fost efectuate(nu se capitalizeaza). Cota de impozit pe profit este de 16%.

S se prezinte nregistrrile contabile de retratare a situailor financiare individuale ale societii F, n exerciiile N i N+1.

1.nregistrri n exerciiul N

-eliminarea consecinelor capitalizrii cheltuielilor de constituire:30.00010.000

20.000%2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire6XX Cheltuieli[footnoteRef:1] [1: Se nregistreaz cheltuielile de constituire n funcie de natura lor (cheltuieli cu comisioanele i onorariile, cheltuieli de nregistrare i nmatriculare etc.).]

=%201 Cheltuieli de constituire6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

30.00020.00010.000

Se observa ca n situaiile financiare consolidate, la sfritul exerciiului N, valoarea cheltuielilor de constituire este zero, n timp ce la nivelul situaiilor financiare individuale valoarea acestora este de 10.000 um.

2.nregistrri de retratare n exerciiul N+1

-eliminarea cheltuielilor cu amortizarea cheltuielilor de constituire:106 Rezerve=6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor10.000

Exemplul 3La nceputul exerciiului N, societatea F (filial) a achiziionat o imobilizare corporal la costul de achiziie de 95.000 um. Durata de amortizare a imobilizrii corporale este de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea linear. Filiala nu a inclus n costul imobilizrii corporale i cheltuielile estimate a se efectua cu demontarea acesteia i refacerea amplasamentului, la sfritul duratei de utilitate. Politica grupului (din care face parte societatea F) este de a include n costul imobilizrii cheltuielile estimate cu demontarea i refacerea amplasamentului. Valoarea acestor cheltuieli este estimat la 5.000 um.

S se prezinte nregistrrile contabile de retratare aferente exerciiilor N i N+1.

1.nregistrri n exerciiul N-majorarea costului imobilizrii cu valoarea cheltuielilor estimate cu demontarea i refacerea amplasamentului:21X Imobilizri corporale=1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea5.000

-nregistrare amortizrii corespunztoare majorrii costului de achiziie (5.000/10) 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor=281 Amortizri privind imobilizrile corporale500

2.nregistrri n exerciiul N+1-majorarea costului imobilizrii cu cheltuielile estimate cu demontarea i refacerea amplasamentului:21X Imobilizri corporale=1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea5.000

-nregistrare amortizrii corespunztoare majorrii costului de achiziie, att pentru exerciiul N+1, ct i pentru exerciiul N (5.000/10x2) %106 Rezerve681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor=281 Amortizri privind imobilizrile corporale1.000500500

Exemplul 4Pe data de 01.01.N, societatea F a nceput realizarea unei construcii n regie proprie. Managerii societii au decis ca dobnzile generate de creditul bancar contarctat pentru realizarea construciei s nu fie incluse n costul acesteia. Dobnzile aferente credituli contractat pentru realizarea construciei au fost de 20.000 um, n exerciiul N-1, i 10.000 um n exerciiul N.La sfritul exerciiului N-1, construcia nu a fost terminat, costul de producie al acesteia fiind de 100.000 um (mai puin cheltuielile cu dobnzile). Costrucia este terminat i pus n funciune la sfritul exerciiului N. Costul de producie al acesteia este de 300.000 um (mai puin cheltuielile cu dobnzile).La nivelul grupului exist politica de a include n costul activelor cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor contractate pentru realizarea acestora.

Care sunt nregistrrile de retratare (ajustare) ce se efectueaz n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, la sfritul exerciiilor N-1 i N ?

1.nregistrri n exerciiul N-majorarea costului imobilizrii corporale n curs cu valoarea cheltuielilor cu dobnda:231 Imobilizri corporale n curs de execuie=722 Venituri din producia de imobilizri corporale20.000

2.nregistrri n exerciiul N+1-majorarea valoarii construciei cu dobnda aferent exerciiilor N i N+1:212 Construcii=%106 Rezerve722 Venituri din producia de imobilizri corporale30.00020.00010.000

Exemplul 5La nceputul exerciiului N, societatea X achiziioneaz o imobilizare corporal n valoare de 100.000 um. n situaiile financiare individuale ale filialei, aceasta se amortizeaz liniar pe o durat de 5 ani, n timp ce la situaiilor financiare consolidate aceasta se amortizeaz liniar pe o durat de 4 ani. La sfritul exerciiului N+1, imobilizarea este vndut la preul de 70.000 um. Care sunt nregistrrile de retratare (ajustare) ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul exerciiilor N-1 i N ?1.nregistrri contabile de retratare n exerciiul N

n acest exerciiu, amortizarea nregistrat de filial de 20.000 um trebuie s fie majorat cu suma de 5.000 um. n urma majorrii amortizrii, valoarea contabil utilajului n conturile consolidate este de 75.000 um, n timp ce n conturile filiale valoarea contabil a acestuia este de 80.000 um. Astfel, apare o diferen temporar deductibil pentru care trebuie s se nregistreze o crean de impozit amnat n valoare de 800 um (5.000x16%).-nregistrara majorrii amortizrii:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor=281 Amortizri privind imobilizrile corporale5.000

2.nregistrri contabile de retratare n anul N+1

-nregistrarea amortizrii suplimentarea aferent exerciiilor N i N+1

%106 Rezerve68111 Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale=281 Amortizri privind imobilizrile corporale10.0005.0005.000

-nregistrarea majorrii rezultatului obinut din vnzarea imobilizrilor corporale:

Rezultat obinut din vnzarea imobilizrilor corporale la nivelul situaiilor financiare individuale:Preul de vnzare al imobilizrii corporale (a)70.000

Costul imobilizrii corporale (b)100.000

Amortizarea cumulat a imobilizrii corporale (c)40.000

Valoarea net contabil a imobilizrii corporale (d) = (b) (c)60.000

Rezultatul generat de vnzarea imobilizrii corporale (e) = (a) (d)10.000

Rezultat obinut din vnzarea imobilizrilor corporale la nivelul situaiilor financiare consolidate:Preul de vnzare al imobilizrii corporale (a)70.000

Costul imobilizrii corporale (b)100.000

Amortizarea cumulat a imobilizrii corporale (c)50.000

Valoarea net contabil a imobilizrii corporale (d) = (b) (c)50.000

Rezultatul generat de vnzarea imobilizrii corporale (e) = (a) (d)20.000

Aa cum se observ, la nivelul situaiilor financiare individuale rezultatul generat de vnzarea imobilizrii este de 10.000 um, n timp ce la nivelul conturilor consolidate acesta este de 20.000 um. n consecin, majorarea rezultatului la nivelul situaiilor financiare consolidate se va efectua prin nregistrarea contabil:281 Amortizri privind imobilizrile corporale=6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital10.000

Exemplul 6Filiala F are un teren achiziionat n exerciiul N-2 la costul de 200.000 um. La sfritul exerciiului N, terenul este prezentat n bilanul filialei la costul su de achiziie. Politica grupului este aceea de a prezenta, n bilanul consolidat, la 31.12.N, terenurile la valoarea revaluat. La aceast dat, valoarea just a terenului este de 250.000 um. n exerciiul N+1, terenul este vndut la preul de 260.000 um.

Care sunt nregistrrile de retratare care se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul exerciiilor N i N+1 ?

1.nregistrri contabile de retratare n exerciiul N-reevaluarea terenului:

211 Terenuri=105 Rezerve din reevaluare50.000

2.nregistrri contabile de retratare ce se efectueaz n anul N+1

-reevaluarea terenului211 Terenuri=105 Rezerve din reevaluare50.000

-diminuarea rezultatului obinut din vnzarea terenului la nivelul conturilor consolidate Rezultat obinut din vnzarea terenului la nivelul situaiilor financiare individuale:Preul de vnzare al terenului (a)260.000

Costul de achiziie al terenului(b)200.000

Rezultatul generat de vnzarea terenului (c) = (a) (b)60.000

Rezultat obinut din vnzarea imobilizrilor corporale la nivelul situaiilor financiare consolidate:Preul de vnzare al imobilizrii corporale (a)260.000

Valoarea reevaluat a terenului (b)250.000

Rezultatul generat de vnzarea terenului (c) = (a) (b)10.000

n situaiile financiare consolidate, rezultatul generat de vnzarea terenului este de 10.000 um, n timp ce n situaiile financiare individuale acest rezultat este de 60.000 um.

6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital=211 Terenuri50.000

-nregistrarea surplusului realizat din rezerve din reevaluare:105 Rezerve din reevaluare=1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare50.000

-

Exemplul 7[footnoteRef:2] [2: La rezolvarea acestui exemplu se ie cont de prevederile standardului internaional de contabilitate IAS 36 "Deprecierea activelor".]

La 31.12.N, filiala F deine o imobilizare corporal achiziionat la costul de 200.000 um. Amortizarea cumulat a imobilizrii corporale este de 80.000 um, iar durata rmas de amortizat de 6 ani. La sfritul anului exist indicii c aceast imobilizare ete depreciat, dar la ntocmirea propriilor situaii financiare, filiala nu efectueaz testul de depreciere.La elaborarea conturilor consolidate, se efectueaz testul de depreciere i se determin o valoare recuperabil a imobilizrii corporale de 90.000 um.

Care sunt nregistrrile de retratare ce se efectueaz n vederea ntocmirii conturilor consolidate, la sfritul exerciiilor N i N+1 ?

1.nregistrri contabile de retratare n exerciiul N

Deoarece valoarea recuperabil a imobilizrii corporale (90.000 um) este mai mic dect valoarea contabil (120.000 um), n conturile consolidate se va nregistra o depreciere de 30.000 um. -nregistrarea deprecierii imobilizrii corporale6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor=291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale30.000

2.nregistrri contabile de retratare n anul N+1

-nregistrarea deprecierii imobilizrii corporale:106 Rezerve F=291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale30.000

-diminuarea cheltuielilor cu amortizarea (amortizrii) nregistrate n exerciiul N+1: Amortizarea nregistrat la filial: 20.000 um (120.000 um/6) Amortizarea n situaiile financiare consolidate: 15.000 um (90.000 um/6) Diminuarea cheltuielilor cu amortizarea: 5.000 um.

281 Amortizri privind imobilizrile corporale=6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor5.000

Exemplul 8Societatea F (filial) evalueaz stocurile prin metoda LIFO, n timp ce la nivelul grupului se utilizeaz metoda FIFO.La 31.12.N, se cunosc urmtoarele informaii despre stocul final de mrfuri: 200.000 um (stoc final de mrfuri evaluat pe baza metodei LIFO) i 198.000 um (stoc final de mrfuri evaluat pe baza metodei FIFO).

Care sunt nregistrrile de retratare ce se efectueaz n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate, la sfritul exerciiului N ?

nregistrri de retratare.

-diminuarea stocului final de mrfuri:607 Cheltuieli privind mrfurile=371 Mrfuri2.000