Contabilitatea stocurilor instituţiilor publice.

6.1. Stocurile: definiţii, conţinut, evaluare, metode de evidenţă a stocurilor 6.2. Contabilitatea stocurilor destinate desfăşurării activităţilor operaţionale

din instituţiile publice

6.1. Stocurile: definiţii, conţinut, evaluare, metode de evidenţă a stocurilor

Conform reglementărilor contabile româneşti pentru sectorul public, stocurile sunt active circulante1:· deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;· în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii;· sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie folosite în

desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Stocurile fac parte din categoria activelor curente. Un activ este clasificat ca activ curent atunci când: - este achiziţionat sau produs pentru consumul propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;- este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;- este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată.În funcţie de momentul şi de locul unde apar, stocurile se împart în :

- stocuri destinate procesului de producţie, din care fac parte materiile prime, materiale consumabile (combustibil, piese de schimb, hrană, medicamente şi materiale sanitare), obiectele de inventar, materialele rezervă de stat şi de mobilizare, materiale date în prelucrare în instituţie;

- stocurile obţinute în cadrul procesului de producţie, în curs de execuţie, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale;

- stocurile aflate în unităţi sau activităţi de desfacere, precum mărfurile şi ambalajele;- bunuri legal confiscate sau intrate potrivit legii în proprietatea privată a statului sau unităţilor

administrativ-teritoriale.Evaluarea stocurilor se realizează în următoarele momente:1. La intrare – evaluarea stocurilor se face la valoarea contabilă de intrare, reprezentată de:· costul de achiziţie – format din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de

transport - manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei stocurilor. Costul de achiziţie se foloseşte de regulă pentru stocurile de natura materiilor prime, materialelor consumabile, mărfurilor, materialelor de natura obiectelor de inventar.

Trebuie făcută o menţiune în legătură cu costul de achiziţie. Aşa cum se ştie, instituţiile publice nu sunt plătitoare de T.V.A. pentru activitatea de bază. Astfel, pentru stocurile utilizate în activitatea de bază, costul de achiziţie va cuprinde preţul de cumpărare al stocului, cheltuielile de transport, aprovizionare, etc., şi taxa pa valoarea adăugată aferentă acestora; pentru stocurile utilizate în alte activităţi decât activitatea de bază, pentru care instituţia este plătitoare de T.V.A., costul de achiziţie nu va cuprinde taxa pe valoare adăugată..

· costul de producţie - format din cheltuielile directe de producţie la care se adaugă cota de cheltuieli indirecte corespunzătoare. În costul de producţie nu se vor include cheltuielile generale de administrare, distribuţie şi desfacere, ci se vor recunoaşte drept cheltuieli curente ale perioadei. Costul de producţie se foloseşte de regulă pentru următoarele stocuri: produse finite, produse reziduale, semifabricate, producţie în curs de execuţie. Evaluarea se poate realiza la cost efectiv de producţie sau la cost standard.

· valoarea de utilitate – se determină de către experţi cu aprobarea ordonatorului de credite pentru acele stocuri primite cu titlu gratuit, valoare ce se va stabili în raport de preţul pieţei, utilitatea 1 O.M.F.P. nr. 1917 din 2005 - Contabilitatea instituţiilor publice, Editura Best Publishing, Bucureşti, 2006, pg. 44

şi starea stocurilor respective.1.La inventar – evaluarea stocurilor se face la valoarea de inventar a fiecărui sortiment, numită

valoare realizabilă netă. Valoare realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul şi costurile estimate necesare vânzării. 3. La bilanţ – pentru a fi reflectate în situaţiile financiare ale instituţiei, stocurile se evaluează la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea realizabilă netă, astfel:

· dacă valoarea contabilă este mai mare decât valoarea realizabilă netă, costul stocurilor se va diminua până la nivelul valorii realizabile nete. Această valoare cu care se diminuează costul stocurilor este recunoscută ca o cheltuială pentru depreciere pentru care se înregistrează o ajustare de valoare;

· pentru fiecare din exerciţiul următor se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă pentru stocurile pentru care s-au diminuat costurile în exerciţiul anterior prin depreciere, la evaluarea din exerciţiul următor se constată o valoare realizabilă netă mai mică decât cea precedentă, cu diferenţa în minus rezultată se va reduce de asemenea costul stocurilor până la noul nivel al valorii realizabile nete, majorându-se ajustarea anterior înregistrată;

· dacă condiţiile care au determinat reducerea costului stocului s-au modificat sau nu mai există, atunci se va proceda la o reducere sau o anulare a ajustărilor de valoare pentru deprecierea stocurilor în perioada în care are loc revizuirea.4. La ieşire – se realizează folosind una din următoarele metode de evaluare la ieşire: FIFO (primul intrat, primul ieşit), LIFO (ultimul intrat, primul ieşit), CMP (cost mediu ponderat). Normele naţionale de contabilitate recomandă ca în instituţiile publice să se utilizeze metoda FIFO, ca metodă de evaluare a stocurilor la ieşire.

Evidenţa stocurilor se poate realiza cu ajutorul a două metode, şi anume: metoda inventarului permanent; metoda inventarului intermitent.

Metoda inventarului permanent presupune înregistrarea în debitul conturilor de stocuri a stocurilor intrate în gestiune, iar la ieşirea din gestiune ,acestea se creditează în corespondenţă cu conturile de cheltuieli eferente stocurilor ieşite, ceea ce permite cunoaşterea la orice moment a situaţiei cantitative şi valorice a stocurilor aflate în gestiune. Metoda inventarului intermitent presupune: - în momentul intrării în patrimoniu a stocurilor, acestea să se reflecte direct în conturile de cheltuieli aferente; - la finele lunii să se efectueze inventarierea, iar stocurile neconsumate să se reflecte în conturile de stocuri; Astfel, conturile de stocuri funcţionează numai la finele lunii, pentru preluarea în debit a stocurilor neconsumate si se creditează la începutul lunii următoare prin repartizarea stocurilor asupra cheltuielilor lunii respective.

6.2. Contabilitatea stocurilor destinate desfăşurării activităţilor operaţionale din instituţiile publice

Contabilitatea acestor stocuri se realizează folosind conturile grupei 30 „Stocuri de materii prime şi materiale”, defalcat pe conturi sintetice astfel:· 301 „Materii prime”;· 302 „Materiale consumabile”, desfăşurat pe sintetice de gradul II astfel: 3021 „Materiale

auxiliare”, 3022 „Combustibili”, 3023 „Materiale pentru ambalat”, 3024 „Piese de schimb”, 3025 „Seminţe şi materiale de plantat”, 3026 „Furaje”, 3027 „Hrană”, 3028 „Alte materiale consumabile”, 3029 „Medicamente şi materiale sanitare”;

· 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”, desfăşurat pe sintetice de gradul II astfel: 3031 „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”,3032 „Materiale de natura obiectelor de inventar în folosinţă”;

· 304 „Materiale rezervă de stat şi de mobilizare”, desfăşurat pe sintetice de gradul II astfel: 3041 „Materiale rezervă de stat”, 3042 „Materiale rezervă de mobilizare”;

· 305 „Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare”, desfăşurat pe sintetice de gradul II astfel: 3051 „Ambalaje rezervă de stat”, 3052 „Ambalaje rezervă de mobilizare”;

· 307 „Materiale date în prelucrare în instituţie”;· 309 „Alte stocuri”.

Aceste conturi sunt, din punct de vedere a funcţiei contabile, de activ; se debitează cu costul de achiziţie al stocurilor intrate în gestiune; se creditează cu valoarea acestor stocuri consumate; soldul conturilor este debitor şi reflectă valoarea stocurilor neconsumate, rămase în stoc.

Instituţiile publice, spre deosebire de agenţii economici, desfăşoară activităţi eterogene cu multe particularităţi. Spre exemplu, bibliotecile, muzeele şi arhivele statului deţin documente care intră în categoria obiectelor de inventar în folosinţă.

Deoarece obiectele de inventar nu se consumă în procesul de producţie şi se folosesc pe mai multe cicluri de exploatare, pentru acestea trebuie organizată o evidenţă deosebită faţă de celelalte stocuri.

Materialele de natura obiectelor de inventar sunt asimilate elementelor de stocuri din categoria activelor circulante şi reprezintă bunuri materiale cu o valoare de înregistrare mai mică decât limita prevăzută de legislaţie pentru a fi considerate active fixe corporale indiferent de durata de folosinţă precum şi cele care nu au durata de folosinţă un an, indiferent de valoarea de intrare. Din aceeaşi categorie de stocuri fac parte echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, echipamente acordate potrivit legii (ţinută de oraş sau instrucţie pentru personalul încadrat în anumite ministere), echipamentul sportiv şi alte obiecte de sport (mingi de fotbal, handbal, tenis, volei, rugby), echipamentul salvamont, salvamar, echipamentul ce se acordă copiilor din casele de copii, şcolarilor şi studenţilor potrivit normelor legale în materie, suporţi tehnici de păstrare a informaţiilor (dischete, CD-uri, benzi magnetice), mecanismele, SDV-urile (scule, dispozitive şi verificatoare), matriţe folosite pentru executarea unor produse, aparatele de măsură şi control, efecte de cazarmament (paturi, lenjerie de pat, saltele, perne, huse, pături), efecte spitaliceşti, saci pentru transportul alimentelor şi corespondenţei, harnaşamen pentru cai şi câini, bunurile materiale pentru prevenirea şi stingerea incendiilor, instrumentarul medical general şi de stomatologie, sticlăria şi ustensilele de laborator şi de farmacie, piese de mobilier ce nu intră în categoria activelor fixe, unelte pentru desfăşurarea activităţilor gospodăreşti (sape, greble, furci, lopeţi, stropitori, găleţi etc).

Nu sunt considerate obiecte de inventar jucăriile aflate în dotarea instituţiilor de învăţământ preşcolar, obiectele gospodăreşti cu un consum foarte rapid sau obiectele aflate în parcuri şi drumuri publice.

Contabilitatea analitică a operaţiunilor economice privind materialele de natura obiectelor de inventar are la bază folosirea inventarului permanent şi metoda cantitativ-valorică. Urmărirea acestora se face cu ajutorul „Fişei de evidenţă a obiectivelor de inventar în folosinţă” şi se evidenţiază în contul în afara bilanţului 8030 „Obiecte de inventar în folosinţă”.

Materialele rezervă de stat si de mobilizare reprezintă o altă categorie de stocuri specifice instituţiilor publice şi se constituie în vederea acoperirii unor nevoi în momentul intervenţiei unui risc. Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei instituţii specializate, în scopul de a intervenii pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării în cazul unei calamităţii naturale, accidente nucleare sau industriale, epidemii sau în caz de război.

Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea publică a statului şi cuprind:

- în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare.

- în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de funcţionare a capacităţii de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;

- în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime si materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatura, instrumentar medical;

- în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare.

La nivelul instituţiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare la terţi se referă, în principal, la: materii şi materiale date spre prelucrare sau păstrare către terţi şi materialele aflate pentru prezentare în standuri şi expoziţii.

Materiile şi materialele aflate la terţi se înregistrează la nivelul preţului de înregistrare în contabilitate a stocurilor trimise spre prelucrare la terţi sau pentru prezentare la standuri şi expoziţii, adică la nivelul costului de achiziţie la care acestea sau înregistrat iniţial. Cheltuielile de prelucrare facturate de furnizori se vor reflecta în contabilitate ca datorie a instituţiei faţă de acesta, în contul 401 „Furnizori”.

Din categoria altor stocuri fac parte muniţia şi furniturile pentru apărarea naţională, ordinea publică şi siguranţa naţională, precum şi alte stocuri specifice instituţiilor a căror evidenţă se ţine cu ajutorul contului .

Spre deosebire de societăţile comerciale, în instituţiile publice stocurile pot avea ca sursă de provenienţă dotarea cu materiale şi piese de schimb achiziţionate din fonduri speciale de către ordonatorul principal şi transferate ordonatorilor subordonaţi.

Aplicaţii rezolvate:

1. O instituţie publică achiziţionează 50 uniforme de lucru, la un preţ de 100 lei bucata, TVA 24 %. Echipamentul de lucru şi protecţie se suportă 50 % de către instituţie şi 50 %de către salariaţi. Această achiziţie este finanţată din venituri proprii.

- se înregistrează achiziţia uniformelor:a) dacă instituţia publică nu este plătitoare de TVA

303 = 401 6.200„Materiale de natura

obiectelor de inventar”„Furnizori”

b) dacă instituţia publică este plătitoare de TVA

% = 401 6.200303

„Materiale de natura obiectelor de inventar”

4426„TVA deductibilă”

„Furnizori” 5.000

1.200

- plata furnizorului:

401 = 560 6.200„Furnizori” ,,Disponibil al

instituţiilor publice finanţate din venituri

proprii”

- distribuirea uniformelor de lucru către salariaţi:

% = 303 6.200603

„Cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de

inventar”4282

„Alte creanţe în legătură cu personalul”

„Materiale de natura obiectelor de

inventar”

3.100

3.100

- reţinerea a 50% din valoarea uniformelor din salariul personalului:

421 = 4282 3.100„Pesonal-salarii datorate” „Alte creanţe în

legătură cu personalul”

2. Instituţia superioară A trimite instituţiei subordonate B materiale în vederea executării unor lucrări în valoare de 50.000 lei, pe care le consumă până la finele exerciţiului.

Instituţia A- trimiterea materialelor către instituţiei subordonate B :

481 = 302 50.000„Decontări între instituţia

superioară şi instituţiile subordonate”

,,Materiale consumabile”

- înregistrarea cheltuielilor preluate la finele exerciţiului:

602 = 481 50.000,,Cheltuieli cu materiale

consumabile,,„Decontări între

instituţia superioară şi instituţiile

subordonate”

Instituţia B (subordonată)- primirea materialelor:

302 = 481 50.000,,Materiale consumabile” „Decontări între

instituţia superioară şi instituţiile

subordonate” - consumul materialelor:

602 = 302 50.000,,Cheltuieli cu materiale

consumabile”,,Materiale

consumabile”

- transmiterea cheltuielilor la finele exerciţiului către instituţia superioară:

481 = 602 50.000„Decontări între instituţia

superioară şi instituţiile subordonate”

,,Cheltuieli cu materiale

consumabile”

3. La magazia de piese de schimb a unei instituţii publice se constată la inventar lipsa unor piese a căror valoare contabilă este de 500 lei, preţ de vânzare cu amănuntul de 600 lei. Această lipsă se impută gestionarului prin oprirea din salariu timp de două luni.

- constatarea lipsei în gestiune:

602 = 302 500,,Cheltuieli cu materiale

consumabile”,,Materiale

consumabile”

- imputarea pagubei gestionarului:

4282 = % 600„Alte creanţe în legătură cu

personalul”719

,,Alte venituri operaţionale,,4481

,,Alte datorii faţă de buget”

500

100

- reţinerea din salariul angajatului

421 = 4282 100„Personal-salarii datorate” „Alte creanţe în

legătură cu personalul”

- vărsarea la buget a diferenţei dintre valoarea de înlocuire şi valoarea contabilă a bunului:

4481 = 770 100,,Alte datorii faţă de buget” „Finanţare de la buget”

4. O instituţie publică trimite spre prelucrare la terţi materii prime, 50 m ţesătură bumbac în valoare de 1.250 lei pentru confecţionarea unor halate pentru persona. Furnizorul facturează pentru serviciul prestat suma de 700 lei.

- trimiterea spre prelucrare a materiilor prime:

351 = 301 1.250,,Materii şi materiale

aflate la terţi”„Materii prime”

- primirea halatelor şi a facturii furnizorului:

3031 = % 1.950,,Materiale de natura

obiectelor de inventar în magazie”

351,,Materii şi materiale

aflate la terţi”401

„Furnizori”

1.250

700

5. Se înregistrează la biblioteca judeţeană cărţi în valoare de 500 € ca donaţie de la un autor străin (cursul de schimb 1 € = 4,00 lei):

3032 = 779 2.000,,Materiale de natura

obiectelor de inventar în folosinţă”

„Venituri din bunuri şi servicii primite cu

titlu gratuit”şi D 8030 „Active fixe şi obiecte de 2.000 inventar primite în folosinţă”

Aplicaţii de rezolvat:

1. Se aprovizionează o instituţie publică cu echipament audio de la un furnizor intern în valoare de 1.700 lei (inclusiv TVA 24%), achiziţie efectuată prin cumpărare directă de la alineatul „Alte

obiecte de inventar”. Se transferă echipamentul audio la locul de folosinţă - sala de curs. Care sunt documentele care se întocmesc şi cum se înregistrează în contabilitatea instituţiei aceste operaţiuni.

2. Se primesc prin transfer de la altă instituţie publică cărţi pentru biblioteca universităţii în valoare de 20.000 lei, luate în evidenţă la locul de folosinţă. Care sunt documentele care se întocmesc şi cum se înregistrează în contabilitatea instituţiei aceste operaţiuni.

3. Se scad în contabilitate, de la locul de folosinţă mingi de fotbal în valoare de 350 lei achiziţionate în anul 2007 şi care au durata de utilizare îndeplinită. Care sunt documentele care se întocmesc şi cum se înregistrează în contabilitatea instituţiei aceste operaţiuni.

4. Un spital judeţean se aprovizionează, conform facturii cu medicamente în valoare de 250.000 lei şi cu instrumentar sanitar în valoare 120.000 lei. Această achiziţie este finanţată prin credite bugetare. Înregistraţi în contabilitate aceste operaţiuni.