CUPRINS

INTRODUCERE CAPITOLUL I ASPECTE GENERALE PRIVIND ACTIVITILE DE AUDIT I TAXELE I IMPOZITELE ..................................................... pag. 5 1.1. 1.2. Taxe i impozite ...................................................................... pag. 5 Activiti de audit financiar i standardele specifice ................ pag. 17

CAPITOLUL II STUDIU DE CAZ PRIVIND AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE LA S.C. RESTAURANT AVIATORI S.R.L. .... pag. 29 2.1. Prezentarea societii .... pag. 29 2.2. Impozite i taxe .............................. pag. 31 CONCLUZII BIBLIOGRAFIE ANEXE

Cap. I Aspecte generale privind activitile de audit i taxele i impozitele 1.1 Taxe i impozite 1.1.1 Scurt istoricImpozitele sunt cea mai important resurs financiara a statului i cea mai veche, n ordinea apariiei veniturilor publice. n accepiune general, impozitele i taxele reprezint o prelevare la dispoziia statului a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, n vederea acoperirii cheltuielilor publice. Aceast prelevare se face n mod obligatoriu cu titlu nerambursabil i fr contraprestaie din partea statului. Autoritate abslitat cu instituirea de impozite este statul, dreptu acestuia de a introduce impozite exercitndu-se, de cele mai multe ori, prin intermediul organelor centrale, Parlamentul, iar uneori i prin organele administraiei centrale de stat locale. Parlamentul se pronun n legtur cu introducerea impozitelor de importan general, iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite n favoarea unitilor administrativ locale. Oricare ar fi instituia care percepe impozitul, aceasta se face n virtutea autorizrii legii. Legea care introduce ipozitul este dat de Parlament, dar este aplicat de Guvern i de Administraia Financiar. Impozitele i taxele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil. Caracterul definitiv al impozitului evideniaz lipsa obligaiei de restituire direct ctre pltitor a sumei percepute. In schimbul acestora, pltitorii nu pot solicita statului un contraserviciu de valoare egal sau apropiat. Pentru toate societile, impozitele constituie o necesitate, ele fiind principalul alimentator cu venituri bneti a bugetului, dar i importante instrumente de politic financiar, economic i social.

1.1.2 Coninutul, rolul i funciile impozitelor i taxelorImpozitele i taxele sunt menite pentru promovarea activitii de afaceri i de antreprenoriat prin dimensionarea i perceperea lor corect de ctre organele puterii publice. Impozitele i taxele acioneaz n acest sens ca o puternic prghie economic, pe care o aplic statul asupra interesului economic al ntregii societi. mprumuturile, cheltuielile publice i impozitele sunt cel mai des folosite de ctre stat ca instrumente sigure de intervenie n economie pentru restabilirea echilibrului economic, promovarea creterii economice, atragerea investiiilor strine, ridicarea competitivitii produselor autohtone. S-a afirmat n literatura de specialitate c relaia dintre impozite, cheltuielile publice i interesele generale este fundamentul i msura impozitelor moderne. Politica fiscal, ca parte integrant a politicii economice a statului, cuprinde ansamblul reglementrilor privind stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor, caracteriznd opiunile formaiunilor politice conductoare, la un moment dat, privind sistemul fiscal adoptat. 5

La rndul ei, politica fiscal evolueaz i se perfecioneaz continuu totdeauna, i se adapteaz corespunztor cerinelor ivite ntr-o anumit perioad, n funcie de obiectivele politice, economice i sociale din ar. Ansamblul prghiilor, procedeelor, instituiilor de administraie i reglementrilor fiscale, n curs de perfecionare sau creare, va trebui s aib n vedere starea economiei naionale, strategia dezvoltrii, asigurarea circulaiei libere a capitalului, produselor i serviciilor pe piaa intern i internaional, necesitatea integrrii economiei Republicii n circuitul european i mondial. Relaiile fiscale pot exista numai la prezena legii corespunztoare, adic n form de relaii de drept. Astfel, la baza asigurrii organizatorice i juridice a realizrii sistemului fiscal este pus elaborarea de ctre Parlament a actelor legislative corespunztoare. Relaiile fiscale pot exista numai la prezena legii corespunztoare, adic n form de relaii de drept. Ele apar odat cu redistribuirea venitului naional dintre stat i membrii societii. Impozitul este o plat obligatorie cu titlu gratuit, care nu ine de efectuarea unor aciuni determinate i concrete de ctre organul mputernicit sau de ctre persoana cu funcii de rspundere a acestuia pentru sau n raport cu contribuabilul care a achitat aceast plat1. Taxa este o plat obligatorie cu titlu gratuit, care nu este impozit. Spre deosebire de impozit, ea reprezint n general o sum de bani pltit de o persoan fizic sau juridic pentru un serviciu prestat. Alte pli efectuate n limitele relaiilor reglementate de legislaia nefiscal nu fac parte din categoria plilor obligatorii (denumite impozite i taxe). Rolul cel mai important al impozitelor se manifest pe plan financiar deoarece acestea constituie sursa principal de formare a resurselor finanelor publice. Rolul impozitelor pe plan economic se concretizeaz n ncercrile statului de a folosi impozitele ca mijloc de intervenie n activitatea economic. Astfel, impozitele se pot manifesta ca instrumente de stimulare sau frnare a anumitor activiti de cretere sau reducere a produciei sau consumului unui produs. Rolul impozitelor pe plan social se concretizeaz n faptul c prin intermediul lor statul redistribuie o parte important din PIB ntre clase i pturi sociale, ntre persoane fizice i juridice. Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din venitul sau averea persoanei fizice sau juridice la dispoziia statului n scopul acoperirii cheltuielilor sale. Aceast prelevare are un caracter obligatoriu i fr contra prestaii din partea statului. Caracterul obligatoriu al impozitelor trebuie neles n sensul c plata acestora ctre stat este o sarcin impus tuturor persoanelor fizice sau juridice care realizeaz venit dintr-o anumit surs sau posed o avere pentru care conform legii datoreaz impozite. Dreptul de a introduce impozite l are statul prin intermediul Parlamentului i uneori organele administraiei de stat locale (Primrii). Impozitele sunt pli care se fac ctre stat cu titlu definitiv i nerambursabil. n schimbul acestora pltitorii nu pot cere statului un contra serviciu de valoare egal sau apropiat.1

Moteanu N., Impozite i taxe, Editura Economic, Bucureti, 2006, pag. 34

6

1.1.3 Clasificri ale impozitelor i taxelor Clasificarea impozitelor i taxelor dup natura lor:Cteva elemente ale impozitelor2: Subiectul impozitului, este reprezentat de persoana fizic sau juridic obligat, prin lege la plat; Obiectul impunerii, l reprezint materia care se supune impunerii; Sursa impozitului, indic dac acesta se pltete din venit sau din avere; Unitatea de impunere, servete ca baz pentru determinarea impozitului care se calculeaz n cazul impozitului pe venit la unitatea monetar, metrul ptrat la impozitul pe cldiri, hectarul la impozitul funciar; Cota impozitului reprezint impozitul aferent unei uniti de impunere, cota poate fii stabilit ntr-o sum fix pe unitatea de impunere sau procentual; Asieta, reprezint totalitatea msurilor care se iau de organele fiscale privind fiecare subiect impozabil pentru indentificarea obiectului impozabil si determinarea impozitului datorat; Termenul de plat este data pn la care trebuie achitat; Majorarea este suma care se achit de contribuabil pentru depirea termenului de plat.a)

Clasificarea impozitelor i taxelor dupa fond i formPrincipala grupare a impozitelor dup trsturile de fond i form cuprinde: impozitele directe i impozitele indirecte. Impozitele directe se stabilesc n sarcina unor persoane fizice sau juridice n baza cotelor de impozit prevzute de lege, aplicate la obiectul impunerii i se ncaseaz direct de la pltitor, care este nscris nominal n evidena fiscal (ex. impozitul pe profit, impozitul pe salarii). Dup obiectul impunerii, impozitele se grupeaz n : impozite pe venit, impozite pe avere, impozite pe cheltuieli. n funcie de frecvena cu care se realizeaz impozitele, acestea se categorisesc n: impozite permanente (ordinare) i impozite incidentale (extraordinare). Taxele reprezint pli care se fac de persoane fizice sau juridice pentru serviciile efectuate de instituiile publice. Dup natura lor taxele se pot grupa n: Taxe judectoreti, care se achit la instanele de judecat pentru aciunile introduse pentru judecare de ctre persoanele fizice sau juridice; Taxele notariale care se pltesc pentru eliberarea, legalizarea sau autentificarea de acte sau copii; Taxe consulare care se ncaseaz de ctre consulate pentru eliberarea certificatelor de origine, acordarea de vize etc.; Taxe ce se ncaseaz de ctre organe ale administraiei de stat privind eliberri de autorizaii, rezolvri de contestaii, cereri, etc.

Clasificarea impozitelor i taxelor dup modul de realizareDup modul cum se realizeaz, impozitele i taxele se mpart n:

2

Vintil G., Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2006, pag. 512-517

7

A. impozite i taxe care se determin i se vars la buget de ctre unitile pltitoare, organele fiscale avnd obligaii de supraveghere i control.

n aceast categorie se includ: impozitul pe profit , impozitul pe salarii, T.V.A., impozitul pe veniturile din lucrrile de litere, art i tiin, impozitul pe spectacole, vrsminte din profitul net al regiilor autonome etc. Impozite i taxe care se determin de ctre organele fiscale, lundu-se ca baz de calcul, declaraiile pltitorilor. Aici se include: Impozitul pe veniturile liber profesionitilor, meseriailor si ale altor persoane fizice independente i asociaii familiale; Impozitul pe veniturile realizate din nchirieri i subnchirieri de cldiri i camere mobilate; Taxe asupra mijloacelor de transport; Impozitul pe cldiri i terenuri; Taxe pentru flolosirea terenurilor proprietate de stat. C. Impuneri care se fac periodic prin inventarierea materiei impozabile pe baza prevederilor legii. n aceast categorie se include: Impozitul pe veniturile agricole ale populaiei; Impozitul pe cldirile situate n mediul rural.B. D. Venituri ale bugetului care se stabilesc i se ncaseaz de la caz la caz i atunci cnd sunt ntrunite condiiile prevzute de lege. Aici se include: Amenzi, imputaii i despgubiri trimise organelor financiare pentru urmrire; Taxe pe timbru care se achit atunci cand se solicit servicii la instane judectoreti, notariate, primrii etc.; Taxe pentru folosirea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam; Taxe pentru examinarea conductorilor de autovehicule etc.

Clasificarea impozitelor i taxelor dup modul de stabilire i urmrirePrivite dup modul cum se stabilesc i se urmresc, impozitele i taxele se mpart n: Impozite i taxe cu debit care se stabilesc anticipat realizrii veniturilor. Aici intr de regul impozitele ordinare care se ncaseaz anual, precum i unele venituri care se ncaseaz accidental (cum sunt amenzile, taxe de timbru pentru succesiuni). Debitele se nregistreaz n rolul fiscal al contribuabilului. B. Impozite i taxe far debit, care se determin n momentul ncasrii. Aici se include de regul taxele de timbru care se achit anterior prestrii serviciului.A.

Clasificarea impozitelor si taxelor dupa destinatia lorBugetul public naional n Romnia este structurat pe urmtoarele componente: Bugetul de stat; Bugetul asigurrilor sociale de stat; Bugetele locale compuse din bugetul Consiliului Judeaean, bugetele municipiilor, bugetele oraelor i bugetele comunelor; Bugetele fondurilor speciale.

8

1.1.4 Impozite i taxe directePrincipala grupare a impozitelor in funcie de subiecii care i-au parte la raporul juridic fiscal, cuprinde mprirea obligaiilor n cele dou mari categorii, impozitele directe i impozitele indirecte. Dintre impozitele directe vom face o scurt prezentare a celor mai importante3. 1 Impozitul pe profit Perceput ca rezultat concret al unei activiti lucrative, profitul este definit ca diferen ntre veniturile ncasate de o entitate economic ntr-o anumit perioad, i cheltuielile care au contribuit la realizarea veniturilor4. n categoria pltitorilor de impozit pe profit sunt cuprinse persoanele juridice romne i strine care desfaoar activiti permanente n Romnia, ct i persoanelor fizice strine asociate cu parteneri romni, pentru toate veniturile realizate de acestea pe teritoriul Romniei5. Reglementrile n vigoare prevd c sunt exceptate de la plata impozitului pe profit, trezoreria statului, instituiile publice, organizaiile de nevztori, asociaiile i fundaiile dac utilizeaz cel puin 80% din venituri pentru activitatea autorizat, cooperativele protejate. Profitul impozabil se calculeaz ca diferena ntre veniturile obinute din vnzarea bunurilor mobile, a serviciilor prestate i lucrrilor executate, din vnzarea bunurilor imobile, inclusiv din castiguri din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile deductibile. Din aceasta formulare rezult c impozitarea profitului este de fapt un calcul extracontabil, n care att veniturile, ct i cheltuielile evideniate n contabilitate primesc anumite corecii legale obinndu-se n final profitul impozabil. La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente realizrii veniturilor. Declaraia de impunere privind calculul impozitului pe profit datorat, se depune de contribuabili la organul fiscal pn la termenul de plat a acestei contribuii. Controlul modului de stabilire a obligaiilor rezultate din orice operaiuni privind impozitele datorate, revine organului fiscal din subordinea direciei generale a finanelor publice. 2 Impozitul pe venitul din salarii i impozitul pe dividente Prin salarii sau remuneraie, se nelege un venit direct, realizat din munca de persoanele care se afl din punct de vedere juridic n subordinea unui patron. Salariul ca pre al muncii este un element de cost care intr n componena preurilor tuturor bunurilor economice sau, cu alte cuvinte, n valoarea total a oricarui rezultat. Mrimea salariului este fixat prin norme legale sau prin negociere, catigul realizat urmnd s asigure, n condiii normale, reproducerea forei de munc.3 4

Vintil G., Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2006, pag. 527 u L. i colectiv Fiscalitate de la lege la practic, Editura ChBeck, Ediia a V-a, 2008, pag. 56 5 Toma M., Iniiere n auditul situaiilor financiare, ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pag. 88

9

Venituri sub forma de salarii i alte drepturi supuse impozitrii n conformitate cu prevederile Legii 571/2003 Codul fiscal cu modificrile ulterioare salariile sunt considerate sumele pltite n bani i n natura ctre salariaii angajai ai persoanelor fizice sau juridice care au sediul n Romnia, precum i cstigurile primite din strintate de persoanele care-i desfasoar activitatea n Romnia (cu excepia misiunilor diplomatice). Veniturile sub form de salarii i alte drepturi primite n cursul unei luni supuse impozitrii sunt:

salariile, sporurile, indemnizaiile, recompensele i premiile de orice

fel; sumele reprezentnd concediile medicale i concediile de odihn; orice ctiguri n bani i n natur, primite ca plat a muncii de la unitile la care sunt angajai; sumele pltite din cota de participare la profitul net.

Acest impozit se calculeaz lunar pe fiecare loc de munc, asupra totalitii veniturilor realizate n luna expirat, de ctre fiecare salariat, prin utilizarea unei cote unice de 16%. Impozitul pe venitul din salarii se calculeaz asupra diferenei dintre venitul brut din salarii realizat ntr-o lun la funcia de baz i urmtoarele sume reprezentnd: 1.Contribuii obligatorii reinute formate din: a) contribuiile la asigurrile sociale; b) contribuii la asigurrile de omaj; c) contribuia la asigurrile sociale de sanatate. 2. Deduceri personale i suplimentare calculate n funcie de persoanele aflate n ntreinere. Pentru persoanele angajate cu contracte de munc cu timp parial impozitul se calculeaz asupra diferenei dintre venitul brut i contribuiile obligatorii la asigurile sociale i alte fonduri speciale. Mai trebuie reinut c impozitul pe salarii se calculeaz de angajatori i se reine i se vars la bugetul de stat odat cu ridicarea sumelor pentru plata chenzinei a doua. 3 Impozitul pe dividende Prin dividend se nelege, de regul, partea din profitul net ce se mparte acionarilor n raport cu numrul de aciuni posedate. Plata dividendelor are loc dup ncheierea bilanului anual i dup aprobarea contului de profit i pierdere de ctre adunarea general a acionarilor. Obligaia calculrii, reinerii i vrsrii acestui impozit revine persoanelor juridice, odat cu plata dividendelor. 4 Impozitul pe venituri realizate de persoanele fizice Aezarea impozitului pe veniturile persoanlor fizice pe principiile economiei de pia marcheaz nceputul reformei legislative n acest domeniu, aciune legat la rndul ei de procesul de aderare a Romniei la Comunitatea European. Esena acestei reforme const n colectarea ntr-o singur baz impozabil a tuturor categoriilor de venituri pe care le poate realiza o persoan fizic. Se au n vedere surse ca

10

beneficii comerciale, venituri agricole, dividende i dobnzi, catiguri de capital i alte venituri. n regimul de impozitare au fost cuprinse persoanele fizice romne singure sau n asociere pentru veniturile realizate pe teritoriul rii, la care se adaug persoanele fizice strine care realizeaz venituri n Romnia printr-o unitate fix sau ntr-o perioada mai mare de 183 zile dintr-un an calendaristic vizat. Baza de impozitare n recent legiferare este format din sursele de venituri cumulate ntr-o singur reglementare din care enumerm6: veniturile din activitile asociaiilor familiale i din practicarea profesiilor libere desfaurate n temeiul autorizaiilor obinute; venituri din nchiriere, subnchiriere i valorificarea dreptului de uzufruct i abitaie; drepturile de autor i veniturile realizate din valorificarea acestora prin motenire; venituri din arend; venituri din diverse asocieri de persoane fizice, altele dect cele prevzute de legea impozitului pe profit; venituri din activiti agricole inclusiv ale asociaiilor agricole fr personalitate juridic; venituri din activiti artistice, distractive sau sportive desfurate n mod independent; alte venituri realizate n mod permanent sau ntmpltor; de gradul I i persoanele handicapate.

5 Impozitarea venitului realizat din activiti desfurate pe baza de liber iniiativ Libera iniiativ i profesiile libere, la care ne vom referi mai jos, au fost definite prin acte normative distincte, n funcie de natura iniiativei sau felul profesiei. Pn la 1 ianuarie 1998 impunerea veniturilor din aceste activiti se realiz pe baza unor reglementri distincte, fie i dac se au n vedere doar dou dintre ele, respectiv Decretul 153/1954 privind impozitul pe veniturile populaiei i O.G. 44/1.09.1995 privind mbuntirea impunerii activitilor productoare de venit din exercitarea unei profesii libere i din lucrri literare, de art i tiinifice. O.G. 85/29.12.1997 i ulterior Legea 571/2003 unific sistemul de impozitare a tuturor veniturilor utilizeaz dou tehnici de calcul, una viznd impunerea venitului anual declarat de contribuabil i cealalt impunerea venitului lunar realizat de persoanele fizice n afara locului de munca. Sistemul de impunere annual cuprinde veniturile din profesiile libere, cele din practicarea meseriilor autorizate, veniturile din lucrri artistice, plastice, literare, tiintifice i veniturile din nchirieri, pe cnd sistemul de impunere lunar nglobeaz toate celelalte venituri ale persoanelor fizice, dobnzi, servicii prestate, lucrri executate etc. n baza de impozitare se cuprind venituri n bani i n natur realizate ntr-un an din activitatea autorizat, din vnzarea de bunuri i din dobnzile primite din care se scad cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor.6

Vintil G., Fiscalitate. Metode i tehnici fiscale, Editura Economic, Bucureti, 2006, pag. 326

11

n ce privete normele anuale de venit pentru meseriaii cu ateliere proprii, consiliile judeene, la propunerea organelor fiscale, stabilesc cuantumul acestora pe baz de hotrre. 6 Impozitarea veniturilor din nchirieri, subnchirieri, uzufruct, uz sau abitaie Tehnic de calcul a impozitului aferent acestei surse nu difer fa de principiul general. Astfel, din venitul anual se scade o cot forfetar reprezentnd cheltuieli care nu trebuiesc justificate prin documente, dup care se aplic o cot de impozit de 16%. Contractul de nchiriere trebuie nregistrat la organul fiscal n termen de 5 zile de la perfectarea lui, dat la care de depune i declaraia anual de impunere care ramne valabila dac nu intervin modificri.

Impozite si taxe indirecteIn cazul impozitelor si taxelor indirecte, contribuabilii nu sunt dinainte cunoscuti, intrucat prin lege se atribuie calitatea de plitor al impozitului altor persoane fizice sau juridice dect celor care le suport. Impozitele i taxele indirecte se include n preul de vnzare al mrfurilor i serviciilor i se suport de cumprtor7. n categoria impozitelor i taxelor indirecte se include: taxa pe valoarea adaugat, accizele, taxele vamale, impozitul pe spectacole, taxele de timbru, alte impozite i taxe. 1 Taxa pe valoarea adugat Efortul de perfecionare a sistemului fiscal a fost materializat prin introducerea n ara noastr, ncepnd cu data de 1 iulie 1993 a taxei pe valoarea Adugat, care a nlocuit impozitul pe circulatia mrfurilor. n primul rnd trebuie s definim conceptul de valoarea adaugat. n lucrarea Nouveau lexique deconomie, editat la Paris n anul 1978 Jaques i Phelippe Vuitton definesc valoarea adaugat ca fiind diferena ntre valoarea unui bun obinut n urma vnzrii si valoarea tuturor bunurilor i serviciilor care au fost achiziionate pentru a realiza acest bun. Valoarea adugat a tuturor agenilor economici la nivel macro-economic reprezint produsul intern brut PIB. ntr-o formulare apropiat, valoarea adugat este definit prin Legea 571/2003 ca fiind echivalent cu diferena dintre vnzarile i cumprrile aceluiai stadiu al circuitului economic. Taxa pe valoarea adugat const dintr-o cot procentual la aceast valoare adaugat, care se stabilete asupra operaiunilor privind transferul proprietilor bunurilor precum i asupra celor privind prestrile de servicii. Cota procentual ce se aplic asupra valorii adugate pentru a determina obligaia de plat poate diferi de la o ar la alta, precum i de la o perioad la alta, uneori difereniat i pe ramuri ale economiei. n Romnia taxa stabilit pentru nceput a fost de 18% din valoarea adugat, 0 pentru bunurile i serviciile exportate sau de 9%. n anul 2010 TVA s-a stabilit 24%. nainte de a ilustra printr-un exemplu mecanismul de determinare a taxei pe valoarea adugat (pe care o vom denumi n continuare prin forma prescurtat TVA) vom anticipa urmtoarele precizri: faptul generator privind TVA se realizeaz la data livrrii de bunuri mobile, transferrii proprietii bunurilor imobiliare sau a prestrii serviciilor. n cazul vnzrilor7

Toma M., Iniiere n auditul situaiilor financiare, ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pag. 57

12

sau serviciilor cu plat n rate, faptul generator intervine la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau, dup caz, la data prevzut pentru plata ratelor. n urmtoarele situaii, obligaia plii TVA ia natere la: data nregistrrii declaraiei vamale la importuri sau la data recepiei de beneficiari a serviciilor de import;

data vnzrii bunurilor pentru mrfurile n consignaie;

data emiterii documentelor prin care se preiau bunuri achiziionate sau fabricate de agentul economic pentru uzul propriu sau pentru a fi predate gratuit unor persoane fizice sau juridice; data documentelor care confirm prestarea unui serviciu cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice; data documentelor care confirm prestarea unor servicii sau titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice;

data colectrii monedelor din mainile automate, n cazurile n care se folosesc asemenea sisteme de vnzare.

Exigibilitatea TVA const n dreptul organului fiscal de a pretinde plata taxei datorate la o anumit dat. Exigibilitatea se declaneaz de regul n momentul livrrii bunurilor mobile, transferrii proprietii bunurilor imobiliare sau prestrii serviciilor. n mod excepional, exigibilitatea poate fi anticipat sau ulterioar faptului generator. n cazul livrrii de bunuri sau prestrii de servicii ce se efectueaz continuu sau pentru cele la care se ncaseaz avansuri, exigibilitatea se declaneaz la data stabilirii debitului clientului pe baz de factur sau alt document legal, caz n care este necesar din partea agentului economic pltitor o cerere aprobat de organele fiscale teritoriale unde acesta este nregistrat ca pltitor de TVA. Pltitorii de TVA sunt persoane fizice sau juridice care efectueaz, de o maniera independent, operaiuni impozabile; baza de impozitare o constituie contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate, exclusiv TVA8. Pltitorii de TVA au dreptul la reducerea taxei aferente bunurilor sau serviciilor destinate realizrii de operaiuni impozabile. Acest drept se exercit practic la determinarea TVA datorat bugetului de stat, care se stabilete ca diferena ntre valoarea taxei facturat pentru bunurile livrate i serviciile prestate i a taxei achitate furnizorilor pentru bunurile i serviciile achiziionate destinate realizrii operaiunilor impozabile. Pltitorii de TVA sunt ndreptii s-i diminueze taxa aferent bunurilor i serviciilor achiziionate destinate realizrii operaiunilor care sunt supuse TVA, precum i pentru bunurile scutite de tax, dar pentru care, prin lege, se prevede n mod expres exercitarea dreptului de deducere. Pentru a putea efectua deducerea, agenii economici au datoria sa justifice prin documente legale cuantumul taxei i s documenteze ca bunurile n cauz privesc nevoile firmei i sunt proprietaea ei. Cnd pltitorii de TVA realizeaz att bunuri pentru care se achit TVA, ct i alte operaiuni scutite, dreptul de deducere se determin n raport cu ponderea acestora pe cele dou destinaii. Pentru livrrile de bunuri i servicii, deducerile se fac lunar, iar rambursarea diferenei de taxa de primit se face la cerere, pe baza unui formular tip stabilit8

Stoian A., Turlea E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 27

13

de Ministerul Finanelor, n urma verificrilor care se efectueaz de ctre organele fiscale teritoriale. Obligaiile pltitorilor de TVA: s declare pe un formular tip nceperea activitii n termen de 15 zile de la data declanrii operaiunilor sau a modificrii condiiilor de exercitare a acesteia; s cear organului fiscal scoaterea din evidena ca pltitor la ncetarea activitii n termen de 15 zile de la data actului legal care consemneaz aceast situaie. Pentru transferarea proprietii bunurilor i serviciilor prin hotarre de Guvern, s-au stabilit formularele comune i specifice care se folosesc n legtur cu aplicarea TVA. Formularele tipizate comune privind TVA sunt: dispoziia de livrare, avizul de nsoire a mrfii, factura, chitana fiscal, borderoul de vnzare, jurnalul pentru vnzri, jurnalul pentru cumprri9. Pltitorii de TVA au urmtoarele obligaii cu privire la evidena operaiunilor: s asigure inerea evidenei contabile; s ntocmeasc i s depun la organul fiscal, lunar deconturi pentru suma impozabil pe formular stabilit de ctre Ministerul Finanelor; s pun la dispoziia organelor fiscale justificarea sumelor calculate. 2 Fonduri speciale 1.CAS contribuia la asigurrile sociale de stat este reglementat de de legea 19/2000. Aceast contribuie este datorat de angajatori, de salariai, de persoane angajate cu conventie civila (numai dac nu pltesc aceast contribuie la locul de munc, unde sunt angajai cu contract de munc) i de ctre omeri. 2.Contribuia la fondul ajutorului de omaj personalul salariat datoreaz o contribuie de 0.5 % aplicat la salariul tarifar de ncadrare plus indemnizaia de conducere. Angajatorii datoreaz o contribuie de 0.5% aplicat salariilor brute ale angajatilor cu carte de munc. 3.Contribuia la fondul de asigurri sociale de sntate (CASS) este datorat de ctre angajatori n cota de 5.2% aplicat la totalul salariilor i veniturilor realizate de salariai cu carte de munc i colaboratori. Salariaii cu carte de munc precum i colaboratorii datoreaz cota de 5.5% aplicat asupra venitului salarial brut. Mai datoreaz 5.5% liber profesionitii , pensionarii i omerii . 4. Contribuia la fondul special pentru sntate public este datorat de persoanele juridice care realizeaz ncasri din operaiuni publicitare la produsele din tutun i buturi alcoolice i ntr-o cot de 2% aplicat adaosului comercial acestor produse; termenul de plat este lunar pana pe 15 a lunii urmtoare, declaraia se depune trimestrial pana pe 20 a lunii urmtoare 3 Accizele O caracteristica a accizelor o constituie faptul ca acestea sunt asezate asupra unor produse care se consuma in cantitati mari, care nu pot fi inlocuite de cumparatori cu altele, asa cum sunt: produse petroliere, cafeaua, tigarile, bauturile spirtoase etc . Accizele se calculeaza fie n sum fix pe unitatea de produs, fie n cote procentuale aplicate asupra preului de vnzare. n ultimii ani, tot mai multe ri urmresc ca prin intermediul accizelor s nfptuiasc unele obiective sociale. Aa, de pild, se ncearc prin creterea nivelului accizelor la buturile alcoolice s se micoreze consumul acestor buturi, care genereaz absenteism, accidente de circulaie, infraciuni etc. este fapt9

Stoian A., Turlea E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 27

14

constatat ca n rile cu un consum mare de buturi alcoolice pe cap de locuitor, nivelul taxelor de consumaie la aceste produse este redus. Dac prin regimul fiscal stabilit pentru anumite produse care sunt scutite de TVA se urmrete ncurajarea produciei i protecia social a cumprtorilor, prin impozitarea cu taxe de consumaie (accize) la produse de import i din ar care nu constituie necesiti de prim urgen, se urmrete moderarea consumului pe criterii medicale, sociale i bugetare. Produsele supuse accizelor sunt:a. alcoolul etilic alimentar, buturile alcoolice i orice produse destinate industriei alimentare sau consumului, care conin alcool etilic alimentar

b. produsele din tutun c. produsele petroliered.

alte produse i grupe de produse

n prima grup privin alcoolul etilic alimentar se cuprind: alcoolul etilic alimentar, produsele pe baz de alcool etilic alimentar i buturile alcoolice obinute din distilate de cereale buturile alcoolice naturale (uic, rachiuri naturale, inclusiv distilatul din vin i orice alte distilate din fructe folosite pentru fabricarea buturilor alcoolice naturale) vinurile i produsele pe baz de vin (vinuri spumoase, vinuri nespumoase i alte produse pe baz de vin)

berea obinut prin fermentare alcoolic a mustului din mal, hamei

i ap. Pltitorii de accize pentru produsele menionate sunt agenii economici care produs sau import aceste produse. Accizele se aplic nainte de a se aplica TVA i se calculeaz o singur dat asupra bazei de impozitare. Organele fiscale teritoriale, pe baza declaraiilor pltitorilor de accize vor atribui fiecrui pltitor, un cod special. Calcularea i virarea accizelor se face de ctre pltitori, lunar pn la data de 25 ale lunii urmatoare, pe baza decontului de impunere. Plata se face prin virament, CEC sau numerar la organul fiscal teritorial, iar n cazul importurilor, la organul vamal, concomitent cu plata taxelor vamale. Neplata n termen a accizelor atrage majorarea sumei de plat pentru fiecare zi de ntrziere. 4 Taxe vamale Din vechi timpuri, circulaia bunurilor ntre diferite zone geografice a avut la baz reglementri specifice care au evoluat pana n epoca modern, cnd operaiunile de trecere a mrfurilor peste grania au dat natere unui cadru normativ destul de complex, acceptat generic sub denumirea de regim vamal. n el intr totalitatea normelor cu privire la controlul vamal, vamuirea bunurilor, aplicarea tarifului vamal, perceperea taxelor, precum i toate celelalte operaiuni specifice acestui domeniu. Pentru aplicarea normelor privind regimul vamal, sunt create uniti

15

vamale, organizate att n interiorul rii, ct i n locuri anume stabilite de trecere a frontierei de stat, ncat toate bunurile i valorile intrate sau ieite din ar s fie supuse acestui regim. Unitile vamale sunt organe ale administraiei de stat, a cror activitate este coordonat de Direcia General a Vmilor departament de sine statator din structura Ministerului Finanelor, reoganizat prin H.G. 147/12.03.1996. Valoarea n vam a bunurilor supuse taxrii cuprinde valoarea mrfurilor nscris n documentele nsoitoare sau pe baz de expertiz, la care se adaug cheltuielile de transport pe parcursul extern, cheltuielile de ncrcare-descrcare, ct i costul asigurrii externe a mrfurilor exportate. Pentru aplicarea taxrii, importatorul completeaz declaraia vamal document tipizat introdus la data de 10.01.1992, care cuprinde, n afar de datele de identitate ale partenerilor comerciali, urmtoarele elemente: ncadrarea tarifar, valoarea n vam a mrfurilor, coeficientul tarifar, cuantumul taxelor, numrul i dat instrumentului de plat. Suma astfel calculat i verificat asupra legalitii se achit de importator i se vars n contul unitii n care s-a facut vmuirea ca surs de venituri a bugetului de stat. Liberul de vam este documentul ce se elibereaz de ctre organul vamal dup ce importatorul a ndeplinit toate activitile i a ntocmit toate formalitile de vmuire, inclusiv plata taxelor legale. Documentul se poate acorda i cu caracter provizoriu, pe termen de 30 zile pentru mrfuri supuse unor operaiuni vamale mai complexe, cu condiia ca importatorul s depun o garanie egal cu valoarea taxelor datorate. 5 Alte impozite i taxe indirecte Impozitul pe spectacole Agenii economici care organizeaz spectacole, manifestri artistice sau sportive, activiti artistice i distractive organizate n videoteci i discoteci, toate denumite generic spectacole, datoreaz impozit pe spectacole, calculat asupra ncasrilor din vnzarea biletelor de intrare. Organizatorii de spectacole au obligaia s nregistreze biletele de intrare la organele fiscale pe raza crora au loc spectacolele i s afieze tarifele la casele de bilete i la locurile de desfaurare. Taxele de timbru Taxele de timbru se datoreaz pentru serviciile prestate sau lucrrile efectuate de organe sau instituii de stat care primesc, ntocmesc sau elibereaz acte i presteaz servicii, precum sunt:a. aciunile i cererile introduse la instanele judectoreti, cererile pentru exercitarea cilor de atac mpotriva hotarrilor judecatoreti, precum i pentru eliberarea copiilor de pe acte de ctre instanele judectoreti b.

cererile privind soluionarea litigiilor

c. nregistrarea, rectificarea i reconstituirea la cerere a actelor de stare civil, nregistrarea schimbrii numelui i prenumelui

viza buletinelor de identitatea, eliberarea, extinderea i prelungirea paapoartelor, acordarea sau renuntarea la cetatenia romnd. e.

eliberarea autorizaiilor de funcionare pentru exercitarea meseriilor, cruiei, comerului i a altor ocupaii pentru care legea prevede obligaia de a poseda o autorizaie de funcionare

16

f. certificatele de orice fel, autorizaiile de orice fel acordate de ctre instituiile de stat, eliberarea permiselor de circulaie, a carnetelor de identitate tehnic a autovehiculelor, precum i pentru serviciile prestate de arhivele statului; tot aici se include i cererile introduse la executorii judectoreti, precum i cele privind publicitatea imobiliar

Datoreaza taxe de timbru instituiile, ntreprinderile, organiaiile de orice fel i populaia.

1.2 Activiti de audit financiar i standardele specificeAuditul financiar reprezint activitatea efectuat de auditorii financiari n vederea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de asigurare i servicii profesionale potrivit standardelor internaionale de audit i altor reglementri adoptate de Camera Auditorilor Financiari din Romnia.10 Auditul const ntr-un ansamblu de activiti legate ntre ele (un proces) desfurate de ctre auditori sau de ctre ali experi, care pe baza cunotinelor lor teoretice i practice i n urma nsrcinrilor primite de la anumite organe analizeaz informaiile i operaiunile unei entiti sau referitoare la o anumit activitate n vederea oferirii unei asigurri prin intermediul unei opinii sau n vederea formulrii unor recomandri11. Persoanele care poart rspunderea lurii deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare referitoare la calitatea informaiilor care le sunt furnizate. Aceste servicii de asigurare referitoare la calitatea informaiilor sunt furnizate de profesioniti independeni, denumii auditori interni sau externi, experi contabili, cenzori etc.12. Termenul de audit, n general vine de la cuvntul latin audire a asculta i a informa pe alii. n rile anglo saxone de azi, acest termen are semnificaia unei revizii a informaiilor contabile i de alt natur, realizat de ctre un profesionist independent n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii informaiilor auditate13. Acest verb, n evul mediu, capt sensul de a asculta prile implicate ntr-un proces, iar mai trziu primete o larg extindere n rile anglo-saxone i n Frana, n domeniul reviziilor contabile, inclusiv al Curii de Conturi. n dicionarul anglo-francez Hachett, din anul 1934, termenul audit este definit ca reprezentnd verificarea conturilor de ctre experi. Din cercetarea resurselor bibliografice, se desprind o serie de opinii care susin c izvoarele auditului financiar sunt comune cu cele ale contabilitii i controlului financiar, neexistnd o delimitare precis ntre acestea. n acest sens putem meniona opinia lui Richard Brown, citat de ali doi reputai specialiti n domeniu, potrivit creia originea auditului se afl situat n trecut, doar puin mai departe dect originea contabilitii. De fiecare dat cnd progresul civilizaiei a dus la necesitatea ca unui om s-i fie ncredinat10

Legea nr. 26/2010 pentru modificarea i completarea Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare 11 Oprean I., Control i audit financiar contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 17 12 Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, Randal J. Elder, Mark S. Beaslez, Audit, O abordare integrat, Editura ARC, 2006, . pag. 2. 13 Toma M., Iniiere n auditul situaiilor financiare, ale unei entiti, Editura CECCAR, Bucureti, 2009, pag. 14

17

ntr-o anumit msur, proprietatea altuia, oportunitatea unui anume tip de verificare asupra fidelitii primului devine evident. Potrivit Websters Encyclopedic, prin audit se nelege examinarea oficial sau verificarea conturilor i nregistrrilor, n special a conturilor financiare. Aceeai semnificaie este atribuit termenului de audit n dicionarele aprute n ara noastr: audit -verificare, revizie a conturilor, bilan, a verifica conturile: audit -revizie (contabil). Un sens mai larg dau acestui termen enciclopediile britanice, potrivit crora prin audit se nelege o examinare a unei situaii, ntr-un anumit sector. Auditul este considerat un instrument esenial pentru realizarea obiectivelor organizaiei. Scopul principal al auditului este de a evalua neconformitile n raport cu reglementrile n vigoare i de a concepe aciuni corective necesare pentru eliminarea acestor neconformiti. Consultana n audit se finalizeaz printr-un raport de audit, elaborat n urma unui proces complex. Acest proces, realizat de auditori profesioniti are la baz informaii relevante din domeniul n care se face auditul, prin respectarea unor metode i standarde profesionale i etice specifice. Activitatea de audit are la baz o serie de standarde de audit, precum i o serie de reglementri legale. Obiectivul principal al standardelor de audit este mbuntirea i meninerea calitii lucrrilor n beneficiul profesiei de auditor, i al utilizatorilor rezultatelor auditului. n ultimul timp, pe plan naional s-a constatat o preocupare major referitoare la existena i eficiena auditului. Aceast tendin se accelereaz, un aspect foarte important fiind recunoaterea standardelor de ctre instanele judiciare i fiscale. Prin adoptarea acestor standarde va crete calitatea produselor i a organizaiei atingnd n scurt timp performanele firmelor europene i internaionale. ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001 entitile ale cror situaii financiare sunt supuse auditului financiar sunt obligate s organizeze i s asigure exercitarea activitii profesionale de audit intern, potrivit normelor legale n vigoare.14 Conform versiunii franceze a definiiei internaionale, aprobat de Consiliul de Administraie al IFACI la 21 martie 2000, definiia oficial a auditului intern este urmtoarea: Auditul intern este o activitate independent i obiectiv care d unei organizaii o asigurare n ceea ce privete gradul de control asupra operaiunilor, o ndrum pentru a-i mbunti operaiunile, i contribuie la adugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajut aceast organizaie s i ating obiectivele evalund, printr-o abordare sistemic i metodic, procesele sale de management al riscurilor, de control, i de guvernare a ntreprinderii, i fcnd propuneri pentru a le consolida eficacitatea15. n legislaia romneasc auditul intern este definit mai sintetic i mai pragmatic, astfel:

14

Ordinul nr. 1267/21.09.2000 prntru aprobarea normelor de audit intern, Monitorul Oficial al Romaniei nr. 480/02.10.2000 15 Stoian A., Turlea E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 29

18

Auditul intern reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia.16 Entitile supuse auditului financiar sunt companiile i societile naionale, regiile autonome, societile comerciale, bncile, societile de asigurare i reasigurare, societi de valori mobiliare, alte societi care opereaz pe piaa de capital. Auditul financiar are ca obiective: a) reflectarea imaginii fidele a situaiei patrimoniului i a rezultatelor financiare n bilanul contabil i n contul de profit i pierdere; b) exprimarea unei opinii privind msura n care situaiile financiare prezint o imagine fidel a afacerilor entitii economice la data bilanului i a rezultatelor exercitiului ncheiat, cu respectarea legilor n vigoare i a practicilor din ara n care entitatea economic auditat ii are sediul social; c) meninerea calitii i coerenei sistemului contabil, astfel nct s asigure certitudinea reflectrii n bilan i n contul de profit i pierdere, n mod corect, sincer i complet a patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor exerciiului; d) mbuntirea utilizrii informaiei contabile; e) aprecierea performanelor i eficienei sistemelor de informare i organizare. Auditor financiar este persoana fizic sau persoana juridic ce a dobndit aceast calitate, n condiiile O.U.G. nr.75/1999,republicat, privind activitatea de audit financiar. Tipuri de audit. Activiti ce pot fi desfaurate de un auditor financiar n funcie de obiectivul urmrit auditul se poate clasifica n: a) audit financiar (auditul situaiilor financiare); b) audit de conformitate; c) audit operaional a) Auditul finaciar const n colectarea probelor privind situaiile financiare ale unei entiti patrimoniale i utilizarea acestor probe n exprimarea de ctre auditor a unei opinii privind conformitatea elaborrii, prezentrii i publicrii acestora n conformitate cu un anumit cadru de raportare financiar acceptat. n normele minimale de audit elaborate de CAFR, prin situaii financiare se nelege: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrii capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, notele explicative. Potrivit standardelor de audit,17 obiectivul auditului financiar const n ,,exprimarea de ctre un auditor financiar a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general identificat de raportare financiar. Expresiile folosite pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ,,ofer o imagine fidela sau ,,prezint n mod fidel sub toate aspectele semnificative , termini care sunt echivaleni. n general auditul financiar este asociat cu auditorii externi (indepedeni). b) Auditul de conformitate - const n a determina dac o persoan fizic sau o entitate patrimonial a respectat anumite norme legale, reglementri sau politici ale unei companii, prestabilite. Deci, criteriile care sunt urmrite n auditul de conformitate pot fi : fie un set de acte normative, de legi, cum ar fi de exemplu reglementrile emise de Ministerul16

Florea I., Macovei I.C., Florea R. , Control economic, financiar i gestionar, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2007, pag 7 17 ISA 120, Cadrul general al standardelor de audit, paragraful 11

19

Finanelor Publice, fie anumite directive ale conducerii unei companii, cum ar fi politica de personal. Atunci cnd auditeaz situaiile financiare ale unei entiti patrimoniale un auditor extern nu-i propune s efectueze i un audit de conformitate, dar n anumite situaii dac se consider c anumite politici sau contracte au avut o influen semnificativ asupra situaiilor financiare ale entitii respective, auditul de conformitate devine parte integrant a auditului financiar. c) Auditul operaional (de performan) sau (de revizuire) const n exprimarea de ctre auditor a unei opinii privind conformitatea cu anumite criterii prestabilite, dar aceste criterii sunt diferite de criteriile folosite la cele dou categorii de audit prezentate anterior. De exemplu auditul operaional se poate referi la revizuirea activitilor unei entiti n corelaie cu directivele managementului acesteia cu scopul de a stabili performanele acesteia i de a stabili msuri de dezvoltare a acesteia. n funcie de afilierea auditorilor, distingem urmtoarele tipuri de audit: a) audit extern; b) audit intern; c) audit guvernamental. a) Auditul extern (independent) este auditul efectuat de persoane calificate, membre ale unui organism profesional recunoscut de lege, aflate n total independen de unitatea audit. n ara noastr acest tip de audit mai poart denumire de audit contractual18. Dei, auditorul extern este o persoan independent are un contract cu o entitate patrimonial pentru auditarea situaiilor financiare ale acesteia, raportul de audit se adreseaz tuturor utilizatorilor interesai de informaia contabil. b) Auditul intern - reprezint activitatea de examinare obiectiv a ansamblului activitilor entitii economice n scopul furnizrii unei evaluri independente a managementului riscului, controlului i proceselor de conducere a acestuia19. El este efectuat de ctre salariai ai entitii economice respective, pregatii n acest sens. Conductorul compartimentului de audit intern trebuie s fie auditor financiar20. Funciile auditului intern includ printre altele examinarea, evaluarea i monitorizarea conformitii i eficienei sistemelor contabile i de control intern. c) Auditul guvernamental - efectuat asupra instituiilor din subordine se efectueaz de ctre instituiile publice specializate, (cum sunt: Ministerul Finanelor Publice, Curtea de Conturi, Primrii etc) asupra unor persone fizice sau juridice. De exemplu: - Administraia publica central sau local auditeaz entitile economice i/sau persoanele fizice pentru a verifica dac acestea au stabilit corect impozitele i taxele datorate statului conform legislaiei fiscale; - Curtea de Conturi auditeaz tranzaciile financiare i contractuale instituiilor publice care utilizeaz funcii publice, pentru a vedea dac acestea s-au folosit potrivit destinaiilor legale.Auditul intern18 19

Auditul extern

Auditul

Stoian A., Turlea E., Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 27 O.U.G. nr.75/1999, art.21 20 Crciun ., Auditul intern - evaluare, consiliere, Editura Economic, Bucureti, 2006, pag. 61

20

guvernamental Scopul auditului Examinarea i evaluarea permanent a activitilor unitii Managerului unitii auditate Personalul propriu din serviciul de audit intern Auditul de conformitate i auditul operaional Auditarea situaiilor financiare de sintez, oferirea consultanei de specialitate Utilizatorii de informaii: parteneri, furnizori, bancheri, acionari Auditorii independeni, angajai prin contract Auditul situaiilor financiare Analizeaz modalitatea de utilizare a banului public Ministerului Finanelor Publice, Parlamentului Angajai ai instituiilor publice specializate Auditul de conformitate i auditul operaional

Cui se adreseaz raportul de audit? Profesionitii ce efectueaz auditul Interdependena cu alte tipuri de audit

Tipuri de activiti care pot fi desfurate de auditorii financiari. Potrivit reglementrilor legale n vigoare n domeniul auditului financiar21, auditorii financiari persoane fizice sau juridice, membrii ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, n exercitarea independent a profesiei pot desfura22: a) activitatea de audit financiar; b) activitatea de audit intern; c) activiti de consultan financiar-contabil i fiscal; d) activiti de asigurare a managementului financiar-contabil; e) activiti de pregtire profesional de specialitate n domeniu; f) activiti de expertiz contabil; g) activiti de evaluare; h) activiti de reorganizare judiciar i lichidare. Aceste activiti pot fi desfurate numai cu respectarea reglementrilor specifice fiecrui tip de activitate, dup caz i a principiului independenei. Clasificarea i domeniile de aplicare ale auditului Auditul se clasific n funcie de mai multe criterii astfel23: Din punct de vedere al ariei de aplicare: 1. Audit internaional Auditul internaional se mparte la rndul lui: - Audit global, la nivelul unei ri n urma acestui audit o ar primete calificative (A, B, C, C2, B3); - Pe domeniu de activitate, de exemplu: A. industria uoar: industria textil (audit WRAP -Worldwide Responsible Apparel Production); (Anexa 1) industria alimentar i agricultura; B. industria grea: industria de automobile; industria prelucrrii lemnului; - Pe tip de activitate: de exemplu: activitatea financiarcontabil auditul contabil 2. Audit la nivel de ar21 22

O.U.G. nr.75-1999, art 3., alin2. Dobroteanu L., Dobroteanu C.L., Ciolpan D., Stanciu L., Burilescu, Audit: studii i cercetri, Editura InfoMega, 2007, pag. 35 23 Mihilescu I. (coordonator), Audit financiar, Editura Independena Economic, Bucureti, 2007, pag. 28

21

Auditul la nivel de ar cuprinde: - Auditul sntii i securitii muncii; - Auditul relaiilor de munc; - Auditul financiar contabil; - Auditul mediului; - Auditul calitii; 3. Audit intern Auditul intern se mparte la rndul lui : - Audit intern public; - Audit intern privat. Principii de baz privind auditarea. Caracteristicile auditului. Independent de domeniile de aplicare, auditarea se caracterizeaz prin angajamentul i sprijinul pe anumite principii dintre care cele mai importante sunt : -Independena baz pentru imparilitatea, obiectivitatea concluziilor auditului i ncrederea fa de dovezile auditului ; -Comportament etic baza profesionalismului, fundamentul statutului i integrittii profesionale; - Prezentarea corect obligaia de a raporta ntr-un sistem corect i precis inadecvrile i neconformitile; - Responsabilitate profesional aplicarea perseverenei i a judecii n auditare; - Abordarea bazat pe dovezi metoda raional prin care ntr-un proces sistematic de audit se ajunge la concluzii credibile i reproductibile. Aplicarea acestor principii determin urmtoarele caracteristici distincte ale unui audit: a. auditurile sunt obiective, sistematice i independente i dau informaii n baza crora managementul poate s acioneze pentru a-i mbuntii activitile; b. auditurile sunt obiective i autorizate. Auditurile i programele de audit sunt planificate i conduse utiliznd metode i tehnici specifice; c. dovezile i concluziile auditurilor sunt relevante, de ncredere i suficiente, astfel c auditorii lucrnd fiecare independent unul fa de cellalt vor ajunge la concluzii similare; d. membrii echipei de audit sunt competeni, impariali i liberi de orice conflict de interese; e. relaia dintre echipa de audit, auditat i client este una de confidenialitate i discreie; f. dovezile de audit se bazeaz pe o eantionare a informaiilor disponibile, n timp ce auditul se desfoar pe o perioad de timp definit i de aceea nu este posibil s se evalueze toate informaiile disponibile. Standarde aplicabile n auditare n majoritatea statelor europene, Instituiile Supreme de Audit i-au elaborat standarde naionale sau norme de audit lund n considerare: Standardele Internaionale de Audit elaborate de INTOSAI, Standardele de Audit ale Federaiei

22

Internaionale a Contabililor (IFAC) precum i Liniile directoare pentru implementarea Standardelor de Audit INTOSAI. Standardele de audit reprezint un set de concepte, proceduri i metode referitoare la realizarea activitii de audit, a cror aplicare i ndeplinire este recomandat de ctre o autoritate competent la nivel naional. n auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit. 1. Normele contabile (standarde) sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art. 1 din Legea Contabilitii. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile24. Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinele urmtoare: standarde internaionale de raportare financiar; standarde sau norme contabile naionale; alte referine contabile bine precizate i recunoscute, aplicate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind: Standardele Internionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS); Standardele Internaionale de Contabilitate (lAS); Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC. Standardele de audit ale Curii de Conturi a Romniei25 definesc principiile de baz i stabilesc un cadru unitar de aplicare a procedurilor i metodelor folosite n etapele de planificare, execuie i raportare ale procesului de auditare a situaiilor financiare, a performanei i a sistemelor informatice asigurnd calitatea acestei activiti n conformitate cu standardele de audit internaionale. Pornind de la recomandrile formulate de Uniunea European n vederea integrrii Romniei n rndul rilor membre, Standardele de audit ale Curii de Conturi au fost elaborate pe baza Standardelor de audit ale Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI26) i ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC27). De24

Brezeanu P., Poant D., Novac L. E., Tataru V., Braoveanu I., Morariu V, Triandafil C., Audit financiar. Repere metodologice, etice i istorice. Reglementri internaionale (ISA) - extrase, Editura Cavallioti, Bucureti, 2008, pag. 49 25 [1] Denumit n continuare Curtea de Conturi 26 [2] International Organisation of Supreme Audit Institutions 27 [3] International Federation of Accountants

23

asemenea, au fost avute n vedere Liniile directoare europene pentru implementarea Standardelor INTOSAI precum i standardele de audit ale altor instituii supreme de audit. Prin standarde se urmrete i aplicarea celor mai bune practici de audit n activitatea desfurat de auditorii Curii de Conturi, n condiiile respectrii cerinelor profesionale i etice stabilite pentru realizarea fiecrei etape a procesului de audit. Izvoarele Standardelor de audit precum i locul acestora n ierarhia actelor normative i a legislaiei secundare (reguli interne i regulamente) care reglementeaz activitatea de audit a Curii de Conturi sunt prezentate n schema de mai jos:- Constituia Romniei - Legea de organizare i funcionare a Curii de Conturi - Alte reglementri naionale n domeniu Standarde de audit agreate pe plan internaional Cele mai bune practici de audit recunoscute pe plan naional i internaional

Standarde de audit ale Curii de conturi

Manuale de audit

Ghiduri de audit

Principiile de baz i procedurile enunate precum i referirile practice aferente, vor fi interpretate prin luarea n considerare a notelor explicative. Standardele de audit au fost aprobate de Plenul Curii de Conturi a Romniei. n majoritatea statelor europene, Instituiile Supreme de Audit i-au elaborat standarde naionale sau norme de audit lund n considerare: Standardele Internaionale de Audit elaborate de INTOSAI28, Standardele de Audit ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) precum i Liniile directoare pentru implementarea Standardelor de Audit INTOSAI. Standardele de audit reprezint un set de concepte, proceduri i metode referitoare la realizarea activitii de audit, a cror aplicare i ndeplinire este recomandat de ctre o autoritate competent la nivel naional. Standardele internaionale de audit elaborate de INTOSAI cu titlu de recomandare pentru instituiile supreme de audit, creeaz un cadru de stabilire a procedurilor i metodelor ce vor fi folosite n desfurarea unui audit.

28

[4] Aprobate de Congresul al XIV-lea INTOSAI din 1992, inut la Washington, actualizate n anul 1995 la Congresul al-XV-lea de la Cairo i restructurate n 2001 la Congresul al XVII-lea de la Seul

24

Acestea exprim i o punere de acord a instituiilor supreme de audit cu privire la sintagma cele mai bune practici. Curtea de Conturi este membr a INTOSAI din anul 1998, participnd activ la aciunile ntreprinse de aceasta. Liniile directoare europene pentru implementarea Standardelor internaionale de audit INTOSAI au fost elaborate n 1998 de ctre un Grup de lucru format din reprezentanii a ase instituii supreme de audit din Uniunea European, prezidat de un reprezentant al Curii de Conturi Europene. Cele 15 linii directoare descriu modul n care Standardele internaionale de audit INTOSAI pot fi aplicate n cadrul rilor din Uniunea European pentru toate domeniile importante ale procesului de audit. Standardele internaionale de audit elaborate de IFAC se aplic n auditarea situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS29). n prezent, aceste standarde au fost asimilate integral n activitatea desfurat de auditorii financiari din Romnia. Toate aceste documente constituie linii directoare internaionale menite s susin introducerea de ctre fiecare instituie suprem de audit a unor standarde de audit general acceptate, rmnnd n acelai timp suficient de generale pentru a putea fi utilizate n diferite instituii de audit. Structura standardelor de audit Standardele proprii de audit ale Curii de Conturi sunt elaborate n baza standardelor de audit internaionale, general acceptate. Astfel, standardele proprii de audit ale Curii de Conturi definesc principiile de baz i stabilesc un cadru unitar de aplicare a procedurilor i a metodelor utilizate n desfurarea auditului public extern, cu scopul de a asigura calitatea activitii. Acestea sunt elaborate pe baza Standardelor de audit ale Organizaiei Internaionale a Instituiilor Supreme de Audit i ale Federaiei Internaionale a Contabililor i urmresc aplicarea celor mai bune practici de audit. Standardele de audit au fost structurate n cinci pri dup cum urmeaz: Standardele generale de audit descriu cerinele fundamentale pe care trebuie s le ndeplineasc att Curtea de Conturi, n calitate de instituie suprem de audit, ct i personalul de specialitate al acesteia (auditorii) n aplicarea standardelor specifice, ntr-o manier competent i eficient. Standardele specifice etapei de planificare se refer la paii pe care trebuie s-i parcurg auditorul n etapa de planificare astfel nct s se asigure realizarea unui audit de nalt calitate. Standardele specifice etapei de execuie privesc procedurile, metodele i tehnicile utilizate de auditori pentru a obine probe de audit relevante care s susin opinia auditorului. Standardele specifice etapei de raportare conin cerinele cu privire la raportarea constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din audit. Alte standarde de audit privesc activitile care au conexiune cu procesul de audit, sau se refer la alte tipuri de audit.29

[5] International Accontability Standard

25

Standardele de audit prezint procedurile i principiile fundamentale, precum i explicaii privind aplicarea acestora, grupate sub form de comentarii. Standardele sunt grupate i codificate n nou seciuni, cea de a zecea seciune fiind dedicat declaraiilor practice de audit. Seciunea I grupeaz standardele cu caracter introductiv codificate de la 100 la 199, respectiv: Standardul 110 Glosar de termeni Standardul 120 Cadrul general al standardelor de audit Seciunea a II-a, dedicat definirii responsabilitilor ntr-o misiune de audit financiar i servicii conexe, conine deocamdat 6 standarde codificate de la 200 la 299: Standardul 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit in conformitate cu Standardele Internaionale de Audit Standardul 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit Standardul 220 Controlul calitii prntru un audit al situaiilor financiare Standardul 230 Documentaia de audit Standardul 240 Responsabilitile auditorului privind frauda in cadrul uni audit al situaiilor financiare Standardul 250 Luarea in considerare a legii i reglementrile intr-un audit al situaiilor financiare Standardul 260 Comunicarea cu persoanele insrcinate cu guvernana Standardul 265 Comunicarea deficienelor in controlul intern catre persoanele insrcinate cu guvernana i ctre conducere Seciunea a III-a, destinat planificrii lucrrilor de audit financiar i servicii conexe, conine trei standarde codificate de la 300 la 399, dup cum urmeaz: Standardul 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare Standardul 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin inelegerea entitii i a mediului su Standardul 320 Pragul de semnificaie in planificarea i desfaurarea unui audit Standardul 330 Raspunsul auditorului la riscurile evaluate Seciunea a IV-a este dedicat standardelor codificate de la 400 la 499, referitoare la controlul intern, dup cum urmeaz: Standardul 400 Evaluarea riscurilor i controlul intern Standardul 401 Auditul ntr-un mediu de sisteme de informaii computerizate Standardul 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii Standardul 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcurul auditului Seciunea a V-a este dedicat standardelor referitoare la probele de audit, codificate de la 500 la 599 i conine 11 standarde: Standardul 500 Probe de audit Standardul 501 Probe de audit consideratii specifice pentru elementele selectate Standardul 505 Confirmri externe Standardul 510 Misiuni de audit iniiale solduri iniiale Standardul 520 Proceduri analitice

26

Standardul 530 Eantionarea in audit Standardul 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusive a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente Standardul 550 Pari afiliate Standardul 560 Evenimente ulterioare Standardul 570 Principiul continuiii activitii Standardul 580 Declaraii scrise Seciunea a VI-a este dedicat standardelor codificate de la 600 la 699, referitoare la utilizarea lucrrilor altor speciliti ntr-o misiune de audit i cuprinde: Standardul 600 Considerente speciale - auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) Standardul 610 Utilizarea activitii auditorilor interni Standardul 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului Seciunea a VII-a cuprinde trei standarde codificate de la 700 la 799, referitoare la concluziile auditului i rapoartele de audit: Standardul 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare Standardul 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent Standardul 706 Paragrafele de observaii si paragrafele explicative din raportul auditorului independent Standardul 710 Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative Standardul 720 Responsabilittile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate Seciunea a VIII-a este dedicat domeniilor specializate, coninnd deocamdat dou standarde codificate de la 800 la 899, dup cum urmeaz: Standardul 800 Considerente speciale - auditul situaiilor financiare intocmit in conformitate cu cadrele generale cu scop special Standardul 805 Considerente speciale audituri ale compunentelor individuale ale situaiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare Standardul 810 Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate Ultima seciune, a IX-a, este dedicat declaraiilor de practic de audit, coninnd 11 declaraii codificate de la 1000 la 1100, dup cum urmeaz: Declaraia 1000 Proceduri de confirmare interbancar Declaraia 1001 Medii CIS Microcomputere neincluse n reea Declaraia 1002 Medii CIS Sisteme de microcomputere on-line Declaraia 1003 Medii CIS Sisteme de baze de date Declaraia 1004 Relaia dintre supraveghetorii bncilor i auditorii externi Declaraia 1005 Considerente particulare n auditul ntreprinderilor mici i mijlocii Declaraia 1006 Auditul bancilor comerciale internaionale Declaraia 1007 Comunicarea cu conducerea

27

Declaraia 1008 Evaluarea riscurilor i controlul intern caracteristici i considerente CIS Declaraia 1009 Tehnici de audit asistate de calculator Declaraia 1010 Considerente privind aspectele de mediu n auditul situaiilor financiare Aplicarea Standardelor IAS/IFRS a adus schimbri eseniale i adaptri ale coninutului standardelor de audit la cerinele utilizatorilor situaiilor financiare, la creterea volumului activitii de examinare a modului de elaborare, ale coninutului i prezentrii documentelor de nchidere a exerciiului (Bilanul, Contul de profit i pierdere, Situaia variaiei capitalurilor proprii, Tabloul fluxurilor de trezorerie, Metodele contabile i notele explicative). De asemenea, controlul calitii activitii de audit, care are n vedere, n prezent, i respectarea Codului de etic profesional, extinderea competenelor acestuia n controlul eficacitii guvernantei corporative, auditul activitilor de burs privind tranzaciile cu instrumente derivate sunt numai cteva din atributele ce se ncredineaz auditorilor i care influeneaz valenele noi ale raportului de audit destinat s rspund exigenelor utilizatorilor, n concordan cu IFRS i cu Standardele Internaionale de Audit (ISA). Perfecionrile structurale, cerinele i, n continuare, adoptarea de ctre IAASB a unor noi standarde de audit, precum i completarea sau modificarea celor existente, mpreun cu nnoirea nentrerupt a metodologiilor, tehnicilor i procedurilor de audit, caracterizeaz procesul continuu ascendent al acestei activiti la nivel global; n acelai timp, exprim cerina ca activitatea de audit s fie permanent n concordan cu exigenele utilizatorilor raportrilor financiare, cu respectarea legilor i reglementrilor la nivel naional i internaional. Schimbrile din cadrul instituional i reglementar al sistemului de standardizri al IFAC, n concordan cu legislaia american post-Enron i directivele europene, actualizarea acestora n conformitate cu evoluiile contabilitii, demersurile pentru creterea transparenei i democratizrii activitii economice i financiare sunt micri de progres i modernitate, ce se regsesc ntr-o msur mai mare sau mai mic, dup caz, n gestionarea i controlul folosirii resurselor entitilor economice. Reprezentanii grupului G-8 mpreun cu Uniunea European au stabilit reglementri menite s asigure promovarea guvernanei corporative ca form de asigurare a unei protecii suplimentare a investitorilor, odat cu mbuntirea sistemelor de repartizare a resurselor i modernizarea metodelor tradiionale de gestiune i control.

28