auditul tranzactiilor incheiate cu parti afiliate

Auditul tranzactiilor

incheiate cu parti afiliate

Mirela Paunescu

PhD, ACCA [email protected]

2Cadrul de referinta

ISA 550 PRI AFILIATE Cadrul de reglementare financiar: OMFP

3055/2009; IAS 24; Alte cadre specifice ( reglementari BNR, CNVM etc.)

Legislatie specifica

De ce e importanta aceasta tema?

Auditul partilor afiliate este important deoarece in tranzactiile cu parti afiliate sunt mai mari:

1. Riscul de eroare ( inregistrare, evaluare, clasificare incorecta in situatiile financiare);

2. Riscul de prezentare eronata sau neprezentare in situatiile financiare

3. Riscul de frauda.

In plus este dificil pentru auditor sa identifice partile afiliate.

3

4Defintie parte afiliata1. parte afiliat aa cum este definit n cadrul general de raportare

financiar aplicabil; sau 2. Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil nu

instituie cerine privind prile afiliate, sau instituie cerine minimale:

persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen semnificativ asupra entitii care raporteaz, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau a mai multor intermediari;

alt entitate asupra creia entitatea care raporteaz deine controlul sau o influen semnificativ, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau a mai multor intermediari;

alt entitate care se afl sub control comun cu entitatea care raporteaz prin intermediul:

Proprietari comuni care controleaz; Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau Conducerea cheie comun.

5Exceptie

Cu toate acestea, entitile care se afl sub controlul statului (ex: guvernele locale, regionale sau naionale) nu sunt considerate afiliate cu excepia cazului n care acestea se angajeaz n tranzacii semnificative sau mpart resursele ntr-o msur semnificativ cu o alt entitate.

Definitie

Practic si in lipsa definitiei partilor afiliate, ISA cere un minim de proceduri pentru ca auditorul sa surprinda tranzactiile cu parti afiliate

6

7Control si/sau influenta ISA 550

Controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale unei entiti n vederea obinerii de beneficii din activitile sale; i

Influena semnificativ (care poate fi obinut prin mprirea drepturilor de proprietate, prin statut sau prin acord) reprezint puterea de a participa la deciziile privind politicile operaionale sau financiare ale unei entiti, dar nu presupune un control asupra politicilor respective.

8Cine e parte afiliata ISA 550

1. Actionarii. 2. Societatile la care se detin participatii. 3. Persoanele nsrcinate cu guvernana sau cei

din conducerea cheie (ex: acei membri ai conducerii care dein autoritatea i responsabilitatea de a planifica, direciona i controla activitile entitii).

4. Familia apropiat a oricrei persoane din cele la care se face referire la punctul 3;

5. ntreinerea unei relaii semnificative de afaceri cu oricare din persoanele la care se face referire la punctul 3.

9Cadrele de raportare

Ce zice OMFP 3055/2009

Vezi extras aici

Ce zice IAS 24

Vezi extras aici

10

De ce este important sa discutam

despre acest subiect

Riscuri crescute deoarece: Prile afiliate pot folosi o paleta larga, complexa

i extensiva de relaii i structuri; Nu se pot identifica usor tranzaciile i soldurile

dintre o entitate i prile sale afiliate. Tranzaciile cu partea afiliat pot s nu fie

efectuate n termeni i condiii normale de pia; ( sau chiar fr nici o contraprestatie).

11

Exemple de tranzactii cu parti afiliate

Imprumuturi Vanzari / achizitii Schimburi Tranzactii fara contrapartida ( cedari fara pret de

transfer) Tranzactii fara substanta economica Tranzactii de manipulare a situatiilor financiare Plati pentru servicii inexistente Reglari pentru impozite ( inclusiv TVA) Garantari in numele partilor afiliate

12

Responsabilitati auditor

Verifica daca entitatea a respectat cerintele Cadrului general de raportare aplicabil ( in principal privind prezentarea informatiilor: partile si tranzactiile sunt prezentate fidel si nu induc utilizatorii in eroare);

Analizeaza riscul de frauda

13

Obiective auditor ( ISA 550)Trebuie sa obina o nelegere suficient cu privire la relaiile i tranzaciile cu partea afiliat pentru a putea:

S recunoasc factorii de risc de fraud care apar n relaiile i tranzaciile cu partea afiliat i care sunt relevante pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzate de fraud; iS formuleze concluzii, pe baza probelor de audit obinute, dac situaiile financiare, n msura n care au fost afectate de respectivele relaii i tranzacii:

Dobndesc prezentarea fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau

Nu induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate); i

Cand cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate, s obin suficiente probe de audit adecvate c relaiile i tranzaciile cu partea afiliat au fost identificate, justificate i prezentate adecvat n situaiile financiare, n conformitate cu cadrul general.

14

Ce face auditorul ?

Planificare: cunoasterea clientului & scepticism Discutii cu echipa de audit Aplica proceduri pentru a identifica partile afiliate Aplica proceduri pentru a se asigura ca

prezentarile sunt adecvate Aplica proceduri pentru a testa mecanismele de

control intern implementate de entitate pentru detectarea partilor afiliate si pentru autorizarea acestor tranzactii

Raspunde adecvat la informatiile si probele nou detectate

15

Discutia cu echipa ISA 550 Natura i amploarea relaiilor i tranzaciilor entitii cu prile

afiliate Evideniere a importanei meninerii scepticismului profesional. Circumstanele sau condiiile entitii care pot indica existena

unor relaii i tranzacii cu partea afiliat pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat auditorului.

Evidenele sau documentele care pot indica existena unor relaii sau tranzacii cu partea afiliat.

Importana pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana o acord identificrii, justificrii i prezentrii tranzaciilor i relaiilor cu prile afiliate, i riscul aferent ca, conducerea s neglijeze controalele relevante.

Felul n care entitile cu scop special controlate de conducere pot fi utilizate pentru a facilita manipularea ctigurilor.

Felul n care tranzaciile dintre entitate i un partener de afaceri cunoscut al unui membru cheie al conducerii pot fi aranjate astfel nct s faciliteze aproprierea activelor entitii.

16

Identificarea partilor afiliate Pentru identificarea partilor afiliate, auditorul trebuie

s intervieveze conducerea cu privire la: Identitatea prilor afiliate entitii, inclusiv schimbrile din

perioada precedent; Natura relaiilor dintre entitate i aceste pri afiliate; Posibilitatea ca entitatea s fi intrat n orice fel de tranzacii

cu aceste pri afiliate pe parcursul perioadei i, dac da, tipul i scopul acestor tranzacii

Drepturile de proprietatea asupra entitii i structurile de guvernan;

Tipurile de investiii pe care entitatea le realizeaz sau pe care plnuiete s le realizeze; i

Felul n care este structurat i finanat entitatea

17

Indicii

Participarea la parteneriate fr statut juridic cu alte pri.

Acordurile privind prestarea de servicii anumitor pri n termeni i condiii care sunt n afara cadrului legal de activitate.

Relaiile dintre girai i girani. Tranzacii complexe cu capitaluri proprii,

cum ar fi restructurarea corporativ sau achiziiile.

Tranzacii cu entiti extrateritoriale din jurisdicii cu legi corporative slabe.

Indicii

Concesionri de bunuri / prestarea de servicii de ctre entitate unei alte pri fara compensaie.

Vnzri crora le-au fost aplicate reduceri sau rambursri neobinuit de ridicate.

Tranzacii cu acorduri circulare, de exemplu, vnzri care presupun angajamentul de a recumpra.

Tranzacii n baza unor contracte ai cror termeni sunt modificai nainte de expirare.

18

19

Control intern ISA 550

Auditorul trebuie s intervieveze personalulentitatii i s efectueze alte proceduri de evaluare a riscului pentru a obine o nelegere a controalelor pe care conducerea le-a instituit pentru: A identifica, a explica i a prezenta relaiile i

tranzaciile cu partea afiliat; A autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile

semnificative cu prile afiliate; A autoriza i a aproba tranzaciile i acordurile

semnificative care se afl n afara cadrului legal de activitate.

Ce persoane intrebam? Personalul aflat n poziia de a iniia, procesa

sau nregistra tranzacii care sunt n acelai timp i semnificative i n afara cadrului legal de activitate al entitii, i persoanele care supervizeaz i monitorizeaz acest personal;

Auditorii interni: Consilieri juridici interni; i Directorul departamentului de etic sau o

persoan echivalent.

20

21

Cum identificam partile afiliate? Interviu conducere cu explicarea termenilor +

consemnare discutie; Scrisori de reprezentare semnate de conducere; Revizuim dosarul anului trecut ( pentru misiuni

recurente) Identificam contractele deosebite sau

tranzactiile deosebite ( fara sens, substanta etc.)

Procesele verbale ale ntlnirilor acionarilor i ale persoanelor nsrcinate cu guvernana

Cum identificam partile afiliate?

Orice alte informatii si dovezi ( tine departamentul contabilitate evidenta mai multor firme, interogari la registrul comertului, dosarul preturilor de transfer etc.)

Revizuirea rapoartelor de denunare a angajailor atunci cnd acestea sunt pstrate.

Cercetarea corespunztoare a contextului, prin intermediul Internetului sau a bazelor de date externe specifice privind informaiile de afaceri.

22

23

Deosebit inseamna:

Este extrem de complex (ex: aceasta poate presupune mai multe pri afiliate ntr-un grup consolidat)

Are termeni comerciali neobinuii, precum preuri neobinuite, dobnzi, garanii i termeni de reefectuare a plii.

Apariia sa nu este justificat de un motiv logic de activitate.

Implic pri afiliate neidentificate n prealabil. Este procesat ntr-o manier neobinuit. +Conducerea se balbaie la explicatii!

24

Declaratii scrise Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la

conducere i, acolo unde este cazul, de la persoanele nsrcinate cu guvernana, c: Acetia au prezentat auditorului identitatea prilor

afiliate entitii i toate relaiile i tranzaciile cu partea afiliat de care acetia au cunotin;

Acetia au justificat i prezentat adecvat aceste relaii i tranzacii n conformitate cu cerinele cadrului general;

Daca au aprobat tranzacii specifice cu prile afiliate care afecteaz semnificativ situaiile financiare, sau implic conducerea.

Daca au fcut declaraii verbale specifice auditorului cu privire la detalii privind anumite tranzacii cu partea afiliat.

Daca au interese financiare sau de alt natur privind prile afiliate sau privind tranzaciile cu partea afiliat.

25

Pe parcursul misiunii Dac auditorul identific pri afiliate sau

tranzacii semnificative cu ele pe care conducerea nu le-a mentionat n prealabil auditorului, auditorul trebuie:

S comunice imediat informaiile relevante celorlali membri ai echipei misiunii;

Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil instituie cerine privind prile afiliate: S solicite conducerii s identifice toate

tranzaciile cu prile afiliate nou identificate pentru evaluarea ulterioar a auditorului; i

S interogheze de ce controalele entitii asupra tranzaciilor cu partea afiliat au euat n permiterea identificrii sau prezentrii tranzaciilor cu partea afiliat;

26

Pe parcursul misiunii S efectueze proceduri de audit de fond adecvate

cu privire la astfel de pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat nou identificate;

S aib n vedere riscul ca alte pri afiliate sau tranzacii semnificative cu partea afiliat s existe, pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat n prealabil auditorului, i s efectueze proceduri de audit suplimentare acolo unde este necesar;

Dac omisiunea pare s fie intenionat (deci exista un risc de denaturare semnificativ cauzat de fraud), s evalueze implicaiile pentru audit.

Inspectarea contractelor semnificative cu prile afiliate.

27

Pe parcursul misiunii Realizarea de interviuri cu privire la natura relaiilor entitii

cu prile afiliate nou identificate, inclusiv (acolo unde este cazul i nu este interzis prin lege, reglementri sau reguli etice) intervievarea prilor din afara entitii despre care se crede c dein cunotine semnificative cu privire la entitate i la activitatea acesteia, cum ar fi consultanii juridici, agenii principali, reprezentanii principali, consultanii, giranii, sau ali parteneri de afaceri apropiai.

Efectuarea unei analize a evidenelor contabile pentru tranzaciile cu prile afiliate nou identificate. O astfel de analiz poate fi facilitat prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de computer.

Verificarea termenilor i condiiilor tranzaciilor cu partea afiliat nou identificate, i evaluarea dac aceste tranzacii au fost justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

28

Frauda ? Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de

denaturare semnificativ asociate relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat i decida daca ele sunt semnificative.

Auditorul concepe i efectueaz proceduri ulterioare de audit pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la riscurile evaluate de denaturare semnificativ asociate cu relaiile i tranzaciile cu partea afiliat.

Dac auditorul identific tranzaciile semnificative care se afl n afara cadrului legal de activitate atunci cnd efectueaz procedurile de audit, auditorul trebuie s intervieveze conducerea cu privire la: Natura acestor tranzacii; i Posibilitatea ca prile afiliate s fie implicate.

29

Frauda Pentru tranzaciile semnificative cu partea afiliat

identificate n afara cadrului legal de activitate, auditorul trebuie:

S inspecteze contractele sau acordurile care stau la baza acestora, i, acolo unde este cazul, s evalueze dac: Substanta economica (sau lipsa acesteia) a tranzaciilor

sugereaz faptul c acetia au intrat n afacere pentru a angrena o raportare financiar frauduloas sau pentru a complota o apropriere a activelor;

Termenii tranzaciilor sunt consecveni cu explicaiile conducerii; i

Tranzaciile au fost justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i

S obin probe de audit c tranzaciile au fost autorizate i aprobate adecvat.

30

Fraude

1. Manipulare situatii financiare

2. Furt ( de obicei transfer de fonduri catre parti afiliate fara a fi autorizate corespunzator => dauna pentru asociati)

Vezi ISA 240

31

Utilizarea valorii juste in relatie cu

partile afiliate

Dac conducerea afirma n situaiile financiare c o tranzacie cu partea afiliat a fost efectuat pe baza preturilor de piata ( preturi + conditii contractuale!), auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la afirmaia respectiv.

CUM ?

32

Ce testeaza auditorul

Considerarea gradului de adecvare a procesului conducerii pentru susinerea afirmaiei.

Verificarea sursei informaiilor externe sau interne care susin afirmaia, i testarea informaiilor n vederea determinrii acurateei, integritii i relevanei.

Evaluarea caracterului rezonabil al presupunerilor semnificative pe care este bazat afirmaia.

33

Opinia fara rezerve

Dac tranzaciile i relaiile cu prile afiliate identificate au fost justificate i prezentate adecvat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil; i

Dac efectele relaiilor i tranzaciilor cu partea afiliat: Nu impiedic situaiile financiare s prezinte fidel

(pentru cadrele generale de prezentare fidel); sau

Nu fac ca situaiile financiare s induc n eroare (pentru cadrele generale de conformitate)

34

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana

Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana aspectele semnificative care apar pe parcursul auditului n legtur cu prile afiliate entitii.

35

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Neprezentarea (intenionat sau nu) de ctre conducere

auditorului a tranzaciilor cu partea afiliat, care ar putea alerta persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la existena relaiilor i tranzaciilor semnificative cu partea afiliat cu care nu erau la curent n prealabil.

Identificarea tranzaciilor semnificative cu prile afiliate care nu au fost autorizate i aprobate adecvat, care ar putea da natere unei suspiciuni de fraud.

Dezacordul cu conducerea cu privire la justificarea i prezentarea tranzaciilor semnificative cu partea afiliat n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil.

Neconformitatea cu legea i reglementrile aplicabile care interzic sau restricioneaz tipuri specifice de tranzacii cu partea afiliat.

Dificulti n identificarea prii care controleaz entitatea n ultim instan.

36

Documentatie

Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit numele prilor afiliate identificate i natura relaiilor cu partea afiliat.

In plus:

Orice dovezi a folosit

Declaratii

Confirmari

Contracte/ acorduri neuzuale

ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor

financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor

componentelor)

De ce este necesar un standard special ?

Dificultati sporite!

Cadre de raportare diferite Date de raportare diferite Activitati diferite Omogenizari de politici Ajustari pentru consolidare Limba Moneda Distanta Comunicare cu ceilalti auditori

Definitii: 1. Componenta - O entitate sau activitate de afaceri

pentru care se intocmesc informaii financiare care trebuie incluse n situaiile financiare ale grupului.

2. Grup Toate componentele ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare ale grupului. Un grup are ntotdeauna mai mult de o singur component.

3. Component semnificativ O component identificat de ctre echipa misiunii la nivelul grupului (i) care are o semnificaie financiar individual pentru grup, sau (ii) care, datorit naturii sale sau a circumstanelor specifice, este probabil s includ riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului.

Definitii:

4. Cadrul de raportare financiar aplicabil = cadrul de raportare financiar care se aplic situaiilor financiare ale grupului

5. Auditorul componentei vs auditorul grupului

6. Conducerea componentei vs cea a grupului

Responsabilitate Partenerul misiunii la nivelul grupului este responsabil

pentru conducerea, supervizarea i modul de efectuare a misiunii de audit la nivelul grupului precum i dac raportul auditorului care se emite este corespunztor n circumstanele date.

Raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului nu trebuie s se refere la auditorul componentelor, cu excepia cazului n care legea sau reglementarea solicit astfel de referine.

Dac o astfel de referin este solicitat prin lege sau reglementare, raportul auditorului va indica faptul c referina nu diminueaz responsabilitatea partenerului misiunii la nivelul grupului.

Partenerul misiunii de la nivelul grupului va convenitermenii misiunii de audit la nivelul grupului.

Acceptare i continuare Partenerul de misiune la nivelul grupului va stabili dac se

pot obine n mod rezonabil suficiente probe de audit adecvate n legtur cu procesul de consolidare i informaiile financiare ale componentelor care fundamenteaz opinia de audit la nivelul grupului.

n acest scop, echipa misiunii la nivelul grupului va obine o nelegere asupra grupului, a componentelor sale i a mediilor in care acestea activeaz, suficient pentru a identifica componentele ce pot fi componente semnificative. n cazul n care auditorii componentelor i desfoar activitatea asupra informaiilor financiare ale acestor componente, partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua dac echipa misiunii la nivelul grupului va putea fi implicat n activitatea acestor auditori ai componentelor n msura n care este necesar pentru a obine suficiente probe de audit adecvate.

Acceptare i continuareFactorii care ar putea afecta decizia echipei misiunii la

nivelul grupului de a utiliza sau nu un audit obligatoriu prin statut, reglementare sau alte motive pentru a furniza probe de audit pentru auditul grupului includ urmtoarele:

Diferene ntre cadrul de raportare financiar aplicat la ntocmirea situaiilor financiare ale componentei i cel aplicat la ntocmirea situaiilor financiare ale grupului.

Diferene ntre standardele de audit i de alt natur aplicate de auditorul componentei i cele aplicate n auditul situaiilor financiare ale grupului.

Msura n care situaiile financiare ale componentei vor fi finalizate la timp pentru a respecta programul de raportare al grupului

Acceptare i continuareDac partenerul misiunii la nivelul grupului stabilete c: nu va fi posibil ca echipa misiunii la nivelul grupului s obin

suficiente probe de audit adecvate din cauza restriciilor impuse de conducerea grupului; i

efectul posibil al acestei incapaciti va fi imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului,

partenerul misiunii la nivelul grupului va aciona astfel: n cazul unei noi misiuni, nu va accepta misiunea, sau, n cazul

unei misiuni recurente, se va retrage din misiune, acolo unde legea sau regulamentul aplicabil permite retragerea; sau

n cazul n care legea sau reglementrile interzic auditorului s refuze o misiune sau retragerea dintr-o misiune nu este posibil, efectund auditul situaiilor financiare ale grupului n msura n care a fost posibil, s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului.

Informatii de analizat

1. Structura grupului: activitatile entitatilor; cadre de raportare; date de inchidere; activitati reglementate sau nu; procentul detinerilor; achizitii recente conducerea componentelor

2. Relatiile grup componente ( de exemplu, de cate ori se intalnesc, libertatea pe care o are conducerea componentelor);

44

Informatii de analizat

3. Procesul de evaluare a riscurilor la nivelul grupului;

4. Sistemele de control intern eficienta si legatura intre ele;

5. Sistemul IT centralizat sau nu6. Monitorizarea tranzactiilor intra-grup pentru

eliminarea acestora la consolidare7. Auditul intern8. Omogenitatea politicilor contabile9. Codul etic sau regulamentele interne pentru

prevenirea si detectarea fraudei45

Strategia general de audit i planul de

audit

Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili o strategie general de audit la nivelul grupului i va elabora un plan de audit la nivelul grupului.

Partenerul de misiune la nivelul grupului va revizui strategia general de audit la nivelul grupului i planul de audit la nivelul grupului.

Strategia general de audit i planul de

audit

In planul de audit trebuie incluse consideratii specifice componentelor:

Cunoasterea activitatii lor

Timp suplimentar necesar obtinerii si revizuirii probelor

Comunicarea cu auditorii componentelor

Timp necesar verificarii procesului de consolidare

Evaluarea riscului

1. Structura grupului complexa2. Achizitii de filiale frecvente3. Cedari de filiale frecvente4. Reorganizari seminificative, repetate sau recente5. Controlale la nivelul grupului inexistente sau ineficiente6. Componente in tari diferite, cu riscuri crescute7. Componente in tari paradis fiscal8. Activitati cu risc crescut ale componentelor9. Grupul are o structura complexa pentru optimizare fiscala

( tari renumite pentru spalarea banilor ?)10. Relatii intre parti afiliate ( grup si componente ) complexe,

dese si neobisnuite

48

Evaluarea riscului

11. Informatii anterioare privind solduri care nu se reconciliaza

12. Politici contabile neomogene13. Date de raportare diferite14. Monede de raportare diferite15. Cadre de raportare diferite16. Schimbare frecventa de auditori17. Informatii precedente privind ajustari pentru consolidare

neautorizate sau incorecte18. Componente cu risc mare de necontinuare a activitatii19. Impozitele platite20. Altele multi alti factori

49

nelegerea grupului, a componentelor sale i a mediilor n care acestea activeaz

Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative prin nelegerea entitii si mediului su. Echipa misiunii la nivelul grupului va:

Intensifica nelegerea sa asupra grupului, a componentelor sale i a mediului acestora, inclusiv asupra controalelor la nivelul grupului, obinut n timpul etapei de acceptare sau continuare; i

Obine o nelegere a procesului de consolidare, inclusiv instruciunile emise de conducerea grupului ctre componente.

Intelegerea procesului de consolidare

1. Structura grupului si detinerile directe si indirecte

2. Implicarea componentelor si a mamelor in procesul consolidarii ( daca inteleg procesul si daca il stapanesc)

3. Controalele si procesul utilizat de grup pentru a identifica componentele

4. Controalele si procesul utilizat de grup pentru a identifica partile afiliate

5. Controalele si procesul utilizat de grup pentru a identifica segmentele de raportare

6. Politici contabile daca sunt omogene, daca se revizuiesc si cum se modifica la nivel de componenta

51


7. Procesul prin care grupul rezolva problemele ridicate de cadre de raportare financiara diferite

8. Procesul prin care grupul rezolva problemele ridicate de date de raportare diferite

9. Procesul prin care grupul rezolva problemele ridicate de monede de raportare diferite

10. Controalele utilizate pentru a asigura informatii financiare complete, corecte si in timp util

11. Rolul IT in procesul de consolidare

12. Controalele grupului pentru identificarea si raportarea evenimentelor ulterioare

52


13. Cine e responsabil cu pregatirea ajustarilor pentru consolidare si cine le aproba

14. Tranzactiile intre parti afiliate ( grup si componente) frecventa, complexitate, natura, valoare, utilizarea valorii juste sau nu

15. Importanta valorii juste pentru evaluarea activelor si datoriilor grupului ( in special in ceea ce priveste relatiile componenta grup) si credibilitatea determinarii ei ( plus cat e de facil procesul determinarii acesteia).

53

Verificarea auditorului componentei

Dac auditorul grupului solicita unui auditor al componentei s deruleze auditul unei componente, auditorul grupului va trebui sa (se) asigure:

Dac auditorul componentei nelege i va respecta cerinele de etic relevante pentru auditul grupului i, n special, dac este independent.

Competena profesional a auditorului componentei. Dac echipa misiunii la nivelul grupului va putea s se implice n

activitatea auditorului componentei n msura necesar pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate.

Dac auditorul componentei acioneaz ntr-un mediu de reglementare care supravegheaz n mod activ auditorii.

Daca sunt probleme de independenta : auditorul grupului va obine suficiente probe de audit adecvate aferente informaiilor financiare ale componentei .

Pragul de semnificaie Auditorul grupului stabileste pragul de

semnificatie: 1. pentru situaiile financiare ale grupului, ca

ntreg, la stabilirea strategiei generale de audit la nivelul grupului.

2. pentru acele componente asupra crora auditorii componentei vor derula un audit sau o revizuire n scopul auditului la nivelul grupului.

3. Limita peste care denaturrile nu pot fi considerate nensemnate n mod clar pentru situaiile financiare ale grupului.

Pragul de semnificaie

Dac o component face obiectul unui audit prin statut, reglementare sau alt motiv, iar echipa misiunii la nivelul grupului decide s foloseasc respectivul audit pentru furnizarea de probe de audit pentru auditul grupului, echipa misiunii la nivelul grupului va decide dac:

pragul de semnificaie stabilit pentru situaiile financiare ale componentei, ca ntreg; i

pragul de semnificaie funcional la nivelul componentei ntrunesc cerinele acestui ISA.

Componente semnificative vs.

nesemnificative

Componente semnificative:1. Prin valoare - Echipa misiunii la nivelul grupului, sau auditorul

componentei n numele acesteia, va desfura un audit al informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei.

2. Prin natura - Auditorul componentei va desfura una sau mai multe aciuni : Un audit al informaiilor financiare ale componentei folosind

pragul de semnificaie al componentei. Un audit asupra unuia sau mai multor solduri ale contului,

clase de tranzacii sau prezentri de informaii n legtur cu riscurile semnificative probabile ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului.

Proceduri de audit specificate legate de riscurile semnificative ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului.


nesemnificative

Componente nesemnificative Pentru componentele care nu sunt semnificative,

auditorul grupului va derula procedurile analitice la nivelul grupului si va varia selectarea componentelor pe o perioad de timp.

Dac auditorul grupului consider c nu pot fi obinute suficiente probe de audit adecvate pe care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului din:

activitatea efectuat asupra informaiilor financiare ale componentelor semnificative;

activitatea efectuat asupra controalelor la nivelul grupului i a procesului de consolidare; i

procedurile analitice efectuate la nivelul grupului (vezi slide-ul urmator)


nesemnificative

el va selecta componentele care nu sunt semnificative i va efectua, sau va solicita din partea unui auditor al componentei s efectueze, una sau mai multe dintre aciunile urmtoare :

Un audit al informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei.

Un audit al unuia sau mai multor solduri ale conturilor, clase de tranzacii sau prezentri de informaii.

Revizuirea informaiilor financiare ale componentei folosind pragul de semnificaie al componentei.

Proceduri specificate.

59

Implicarea n activitatea desfurat de

auditorii componentei

Componente semnificative evaluarea risculuiDac auditorul componentei face un audit al

componentei semnificative, auditorul grupului va fi implicat n evaluarea riscului efectuat de ctre auditorul componentei. Natura, momentul i amploarea acestei implicri sunt afectate de nelegerea echipei misiunii la nivelul grupului a auditorului componentei, dar un minimum va cuprinde:

Discutia cu auditorul componentei sau conducerea componentei a acelor activiti ale componentei care sunt semnificative pentru grup;

Implicarea n activitatea desfurat

de auditorii componentei

Discutia cu auditorul componentei asupra susceptibilitii ca respectiva component s conin denaturri semnificative ale informaiilor financiare ca urmare a fraudei sau erorii; si

Revizuirea documentaiei auditorului componentei cu privire la riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului ( de exemplu un memorandum care reflect concluzia auditorului componentei cu privire la riscurile semnificative identificate).

Riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului proceduri de audit suplimentare.

61

Componente semnificative evaluarea

riscului

Dac au fost identificate riscuri semnificative de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului pentru o component asupra creia un auditor al componentei i desfoar activitatea, auditorul grupului va evalua oportunitatea aplicrii unor proceduri de audit ca reacie la riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului. n baza nelegerii auditorului componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va stabili dac este necesar s fie implicat n procedurile de audit suplimentare.

Procesul de consolidare Auditorul grupului obine o nelegere asupra controalelor la

nivelul grupului i a procesului de consolidare, inclusiv instruciunile emise de conducerea grupului ctre componente.

Auditorul grupului sau auditorul componentei la solicitarea acestuia, testeaz eficacitatea operaional a controalelor la nivelul grupului dac natura, momentul i aria de cuprindere a activitilor efectuate asupra procesului de consolidare se bazeaz pe ipoteza eficacitii funcionale a controalelor la nivelul grupului, sau dac doar procedurile de fond nu pot oferi suficiente probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor.

Auditorul grupului va elabora i desfura proceduri de audit suplimentare asupra procesului de consolidare ca reacie la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative n situaiile financiare ale grupului ce reies din procesul de consolidare. Acesta va cuprinde o evaluare a msurii n care componentele au fost incluse n situaiile financiare ale grupului.

Procesul de consolidare Auditorul grupului va evalua gradul de adecvare, exhaustivitatea

i corectitudinea ajustrilor i reclasificrilor de consolidare i va evalua dac exist posibili factori sau indicatori de risc de fraud din partea conducerii.

Dac informaiile financiare ale componentei nu au fost pregtite n conformitate cu aceleai politici de contabilitate aplicate n cazul situaiilor financiare ale grupului, auditorul grupului va evalua daca informaiile financiare ale componentei au fost ajustate n mod corespunztor n scopul ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare ale grupului.

Auditorul grupului va stabili daca informaiile financiare identificate in comunicatul auditorului componentei reprezint informaiile financiare ncorporate n situaiile financiare ale grupului.

Dac situaiile financiare ale grupului cuprind situaii financiare ale componentei n care perioada limit de raportare financiar difer de cea a grupului, auditorul grupului va evalua dac ajustrile corespunztoare au fost fcute acelor situaii financiare, n conformitate cu cadrul financiar de raportare aplicabil.

Revizuirea procesului consolidarii

1. Verificarea identificarii exhaustiva a componentelor ce trebuie consolidate

2. Eliminarea componentelor ce nu trebuie consolidate3. Verificarea metodei de consolidare adecvate4. Verificarea determinarii fondului comercial ( aici este

important de analizat daca este o componenta nou achizitionata sau nu)

5. Verificarea masurarii valorilor juste a activelor nete ce apartin componentelor

6. Verificarea omogenizarii politicilor7. Verificarea identificarii tranzactiilor ce trebuie eliminate8. Verificarea ajustarilor inregistrate pentru eliminarea

tranzactiilor intra - grup

65

Revizuirea procesului consolidarii

9. Eliminarea profiturilor nerealizate10. Recalularea valorilor activelor nete ale componentelor in

scopul consolidarii11. Verificarea modului de calcul a valorilor cuvenite

intereselor care nu controleaza12. Verificarea modului de alocare a profiturilor si capitalurilor

intre grup si interesele care nu controleaza13. Verificarea eliminarii capitalurilor proprii ale

componentelor14. Verificarea modului in care s-au convertit informatiile

financiare ale componentelor ce fac stuatii financiare intr-o alta moneda de raportare

15. Verificarea prezentarii de informatii in stuatiile financiare16. Verificarea fluxului de numerar consolidat

66

Evenimente ulterioare n cazul n care auditorul grupului sau auditorii

componentelor desfoar audituri ale componentelor, acestia vor derula proceduri menite s identifice evenimente aferente acelor componente care au loc ntre datele informaiilor financiare ale componentelor i data raportului auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului, i care ar putea genera necesitatea ajustrii prezentrii n situaiile financiare ale grupului sau a ajustrii acestora.

n cazul n care auditorii componentelor efectueaz alte activiti dect audituri ale informaiilor financiare ale componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorilor componentelor s notifice echipa misiunii la nivelul grupului asupra existenei evenimentelor ulterioare care ar putea genera necesitatea ajustrii prezentrii n situaiile financiare ale grupului sau a ajustrii acestora.

Comunicare cu auditorul componentei Auditorul grupului va comunica cerinele sale ctre

auditorul componentei n timp util. Aceast comunicare va stabili activitatea ce se va desfura, utilizarea rezultatului respectivei activiti, precum i forma i coninutul comunicrii auditorului componentei cu echipa misiunii la nivelul grupului.

Totodat, va cuprinde urmtoarele: O solicitare ca auditorul componentei, cunoscnd

contextul n care echipa misiunii la nivelul grupului va folosi rezultatele sale, sa confirme faptul c auditorul componentei va coopera cu echipa misiunii la nivelul grupului

Cerinele de etic relevante pentru auditul grupului i, n special, cerinele de independen.

Comunicare cu auditorul componentei

n cazul n care un audit sau o revizuire a informaiilor financiare ale componentei, pragul de semnificaie al componentei (sau nivelurile pragului de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri de informaii) i nivelul peste care denaturrile nu pot fi considerate n mod clar neimportante pentru situaiile financiare ale grupului.

Riscurile semnificative identificate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, dar care sunt relevante pentru activitatea auditorului componentei. Auditorul grupului va solicita auditorului componentei s comunice la timp orice alte riscuri semnificative de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului, ca urmare a fraudei sau erorii, n cadrul componentei, i reaciile auditorului componentei la aceste riscuri.


List a prilor afiliate ntocmit de conducerea grupului, i orice alte pri afiliate pe care le cunoate echipa misiunii la nivelul grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului va solicita auditorului componentei s comunice la timp, prile afiliate neidentificate anterior de ctre conducerea grupului sau echipa misiunii la nivelul grupului. Echipa misiunii la nivelul grupului va stabili dac este necesar prezentarea acestor pri afiliate suplimentare altor auditori ai componentelor.

70

Comunicare cu auditorul componentei Auditorul grupului va solicita auditorului

componentei s comunice aspectele relevante pentru concluzia echipei misiunii la nivelul grupului cu privire la auditul grupului. Aceast comunicare va cuprinde urmatoarele precizari:

Dac auditorul componentei a respectat cerinele de etic relevante pentru auditul grupului, inclusiv independena i experiena profesional;

Dac auditorul componentei a respectat cerinele echipei misiunii la nivelul grupului;

Identificarea informaiilor financiare ale componentei asupra creia raporteaz auditorul componentei;

Informaii asupra cazurilor de nerespectare a legilor sau reglementrilor care pot provoca denaturarea semnificativ a situaiilor financiare ale grupului;


O list de denaturri necorectate ale informaiilor financiare ale componentei (lista necesar nu cuprinde denaturrile aflate sub pragul de denaturri n mod clar nesemnificative comunicat de ctre echipa misiunii la nivelul grupului;

Indicatorii privind posibile influene ale conducerii; Descrierea oricrei deficiene semnificative identificate n controlul

intern la nivelul componentei; Alte probleme importante pe care auditorul componentei le

comunic sau se ateapt s le comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana componentei, inclusiv frauda sau suspiciunea de fraud ce implic angajaii cu roluri importante in controlul intern la nivelul componentei, conducerea componentei sau alte persoane n cazul n care frauda a generat o denaturare semnificativ a informaiilor financiare ale componentei;


Orice fel de alte aspecte care pot fi relevante pentru auditul grupului sau asupra crora auditorul componentei dorete s atrag atenia echipei misiunii la nivelul grupului, inclusiv excepiile notate n declaraiile scrise pe care auditorul componentei le solicitase din partea conducerii componentei; i

Constatrile generale, concluziile sau opiniile auditorului componentei.

73

Evaluarea comunicrii

Auditorul grupului va evalua comunicarea cu auditorul componentei si va:

Discuta aspectele semnificative ce decurg din aceast evaluare cu auditorul componentei, conducerea componentei sau conducerea grupului, dup caz; i

Determina dac este necesar s revizuiasc alte pri relevante ale documentaiei de audit a auditorului componentei.

Dac echipa misiunii la nivelul grupului ajunge la concluzia c activitatea unui auditor al componentei este insuficient, echipa misiunii la nivelul grupului va determina ce fel de proceduri suplimentare se vor efectua, i dac acestea vor fi efectuate de auditorul componentei sau de echipa misiunii la nivelul grupului.

Suficiena i gradul de adecvare al probelor de audit

Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut i prin aceast s i permit auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i fundamenteze opinia de audit.

Auditorul grupului va evalua dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate n urma procedurilor de audit efectuate asupra procesului de consolidare i a activitii efectuate de echipa misiunii la nivelul grupului i de auditorii componentelor asupra informaiilor financiare ale componentelor, care s fundamenteze opinia de audit la nivelul grupului.

Partenerul de misiune la nivelul grupului va evalua efectul asupra opiniei de audit al grupului a denaturrilor necorectate (fie identificate de echipa misiunii la nivelul grupului sau comunicate de auditorii componentelor) i a cazurilor n care a nu a fost posibil obinerea de probe de audit adecvate suficiente.

75

Comunicarea cu conducerea grupului

Auditorul grupului va determina care din deficienele identificate la nivelul controlului intern s fie comunicate celor nsrcinai cu guvernana i conducerii grupului n conformitate cu ISA 265. n realizarea acestei determinri, echipa misiunii va lua n considerare:

Deficienele n controlul intern la nivel de grup, pe care echipa misiunii la nivelul grupului le-a identificat;

Deficienele n controlul intern pe care echipa misiunii la nivelul grupului le-a identificat n controalele interne ale componentelor; i

Deficienele n controlul intern pe care auditorii componentelor le-au adus n atenia echipei misiunii la nivelul grupului.

n cazul n care a fost identificat o fraud de ctre echipa misiunii la nivelul grupului sau o fraud a fost adus n atenia acesteia de ctre un auditor al componentei, sau dac anumite informaii indic faptul c ar putea exista o fraud, echipa misiunii la nivelul grupului va comunica acest lucru n timp util ctre nivelul adecvat al conducerii grupului pentru a-i informa pe cei ce dein responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor cu privire la aspectele relevante pentru responsabilitile pe care le dein.

Comunicarea cu conducerea componentei Unui auditor al componentei i se poate cere prin statut,

reglementare sau un alt motiv, s exprime o opinie de audit asupra situaiilor financiare ale unei componente. n acest caz, echipa misiunii la nivelul grupului va solicita din partea conducerii grupului s informeze conducerea componentei asupra oricror aspecte care sunt aduse la cunotin echipei misiunii la nivelul grupului, care ar putea fi semnificative pentru situaiile financiare ale componentei, dar care ar putea s nu fie cunoscute de conducerea componentei.

n cazul n care conducerea grupului refuz s comunice aceste aspecte ctre conducerea componentei, echipa misiunii la nivelul grupului va discuta aspectul cu persoanele nsrcinate cu guvernana grupului. n cazul n care aspectul rmne nerezolvat, echipa misiunii la nivelul grupului, avnd n vedere consideraiile legale i de confidenialitate profesional, va analiza dac s sftuiasc auditorul componentei s nu emit raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale componentei pn la rezolvarea aspectului.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate

cu guvernana grupului

Echipa misiunii la nivelul grupului va comunica urmtoarele aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana grupului, n plus fa de cele prevzute de ISA 260 :

trecere n revist a tipului de activitate ce va fi efectuat asupra situaiilor financiare ale componentelor.

trecere n revist a naturii implicrii planificate a echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea ce urmeaz a fi efectuat de ctre auditorii componentelor asupra situaiilor financiare ale componentelor semnificative.

Cazurile n care evaluarea activitii auditorului componentei realizat de echipa misiunii la nivelul grupului a condus la apariia unor ngrijorri cu privire la calitatea activitii auditorului.

Toate limitrile impuse auditului grupului. Fraude sau suspiciuni de fraud la nivelul conducerii grupului, conducerii

componentei, angajailor cu roluri semnificative n controalele la nivelul grupului sau alte persoane n cazul n care frauda a generat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare ale grupului.

DocumentareEchipa misiunii la nivelul grupului va include n

documentaia de audit urmtoarele aspecte: Analiz a componentelor, cu indicarea celor care sunt

semnificative, i tipul de activiti efectuate asupra informaiilor financiare ale componentelor.

Natura, momentul i amploarea implicrii echipei misiunii la nivelul grupului n activitatea efectuat de auditorii componentelor asupra componentelor semnificative, inclusiv, dup caz, revizuirea de ctre echipa misiunii la nivelul grupului a prilor relevante ale documentaiei de audit a auditorilor componentelor i a concluziilor aferente.

Comunicrile n scris ntre echipa misiunii la nivelul grupului i auditorii componentelor cu privire la cerinele echipei misiunii la nivelul grupului.

4. Cadrul de raportare

Contabilitatea societatilor aflate in proces de fuziune si dizolvare OMFP 3055 / 2009 si OMFP 1376/2004

IFRS

81

Ce zice CAFR ?

Ghidul privind auditul calitatii

82

Sfarsit glorios!

Multumesc!

Mirela Paunescu

[email protected]

auditul tranzactiilor incheiate cu parti afiliate

Documents