auditorul şi problema continuităţii activităţii în ... · criza economicã actualã...

64

22

65

70

00

01

3

AnulV

II,nr.

7/2

009

7/2009

�

�

�

�

naliza principalelor modific

tudiu privind tratamentul contabil al reducerilorcomerciale

riza economic

iscul de audit în cazul situa

A ări ăriaduse IFRS cu privire la grupările de întreprinderi

S

C ă globală: activitatea de audit internar fi putut preveni această criză?R ţiilor financiare„cosmetizate"

şi complet

şi consolidarea conturilor

şi al sconturilor financiare

� A

ăţii activităţii

în perioada crizei

economice

uditorul şi problema

continuit

�

�

�

�

naliza principalelor modific

tudiu privind tratamentul contabil al reducerilorcomerciale

riza economic

iscul de audit în cazul situa

A ări ăriaduse IFRS cu privire la grupările de întreprinderi

S

C ă globală: activitatea de audit internar fi putut preveni această criză?R ţiilor financiare„cosmetizate"

şi complet

şi consolidarea conturilor

şi al sconturilor financiare

În ziua de 26 iunie 2009, Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) organizează, cu tema

.Evenimentul va avea loc la Cluj-Napoca, la sediul Facultăţii de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor,din cadrul Universităţii Babeş-Bolyai. (detalii în pag. 53 a revistei)

Congresul auditorilor financiari din România „Naţional şi Internaţional în activitatea de audit financiar.Auditorii şi criza economică globală”

-

.

Din activitatea CAFRCAFR organizează, la Cluj-Napoca

al doilea Congres al auditorilor financiari din România

Consiliul Camerei Auditorilor Financiari din România Conferinţa ordinară anuală a Camerei

Prezentarea raportului anual de activitate al Consiliului Camerei pentru anul 2008;Prezentarea situaţiilor financiare anuale ale Camerei pentru anul 2008;Prezentarea Raportului Comisiei de auditori statutari asupra situaţiilor financiare ale Camerei Auditorilor Financiari din România pentru anul 2008;Execuţia Bugetului de venituri şi cheltuieli pentru exerciţiul financiar 2008;Proiectul Bugetului de venituri şi cheltuieli pentru anul 2009;Prezentarea Programului de activităţi al Consiliului Camerei pentru anul 2009;Delegarea, de către Conferinţa Naţională, a Consiliului Camerei în vederea depunerii demersurilor pentru modificarea Regulamentului de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari din România în conformitate cu prevederile OUG 90/2008 şi cu modificările aduse OUG 75/1999 ce se vor publica în Monitorul Oficial al României;Alegerea membrilor Comisiei de auditori statutari şi ai Comisiei de apel a Camerei Auditorilor Financiari din România;Supunerea spre aprobare a materialelor prezentate în Conferinţă.

-

-

---

-

�

�

�

�

�

�

�

�

�

a convocat, în data de 27 iunie 2009,. Lucrările vor avea loc la Facultatea de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor

aul , cu sediul în Cluj Napoca, str. Teodor Mihali, nr. 58-60.Ordinea de zi a Conferinţei ordinare anuale este următoarea:- -ă .

.

.

.

.

.

.

.

.

.

Conferinţa anuală a Camerei Auditorilor Financiari din România

Participarea Camerei la„Întâlnirea normalizatorilor europeni de audit”, organizată de FEE

La 20 mai 2009, o delegaţie a , formată din prof.univ.dr.

- preşedinte şi - expert relaţii internaţionale, a participat la

organizată la Bruxelles de Federaţia Experţilor Contabili Europeni, FEE.

Printre participanţii la această întâlnire s-au numărat - preşedintele FEE,

- preşedinte adjunct al FEE şi preşedinte al grupei de lucru „Audit” din cadrul FEE, - şef al di

recţiei „Audit”, Direcţia Generală Piaţa Internă din cadrul Comisiei Europene, - preşedinte

IAASB IFAC, - director tehnic IAASB IFAC, alături de reprezentanţi ai organismelor profesio

nale din UE, Turcia şi Norvegia.

Principalele subiecte abordate în cadrul acestei întâlniri au fost implementarea Directivei europene privind

auditul statutar şi procesul de traducere, adoptare şi implementare a ISA-urilor clarificate, emise de IFAC.

Camera Auditorilor Financiari din România a prezentat stadiul acţiunilor privind implementarea Directivei

europene 43/2006 în România şi procesul de traducere a ISA-urilor clarificate, pe care îl gestionează la nivel

naţional.

În ceea ce priveşte traducerea ISA-urilor clarificate, Jurgen Tiedje a lăudat România pentru progresele remar

cabile în acest domeniu, trimiţând deja către Direcţia Generală Piaţa Internă din cadrul Comisiei Europene,

21 de standarde traduse în limba română. În afara României, doar Bulgaria a mai trimis standarde deja traduse,

în timp ce un număr de 8 state nu au trimis nici măcar planificarea procesului de traducere către CE.

CAFR dispune de o planificare bine pusă la punct în ceea ce priveşte traducerea şi revizuirea noilor Standarde

Internaţionale de Audit, estimându-se că acest proces va fi finalizat în scurt timp, astfel încât noile standarde

clarificate să poată fi puse la dispoziţia membrilor şi a tuturor persoanelor interesate anterior datei lor de

intrare în vigoare, 15 decembrie 2009. ( )

-

-

-

, expert relaţii internaţionale

Camerei Auditorilor Financiari din România Ion

Mihăilescu Adriana Coşa „Întâlnirea normalizato

rilor europeni de audit”

Hans van Damme Philip Johnson

Jurgen Tiedje

Arnold Schilder

James Gunn

-

Adriana Coşa

.

.

.

.

SumarContentsCercetãri în audit ºi raportãri financiareAlain BURLAUD

Auditorul ºi problema continuitãþii activitãþii pe perioada crizei economice . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3- The Auditor and the Going Concern Principle During the Economic

Crisis Period

Prof.univ.dr. Atanasiu POP & asist.univ.dr. Cristina BOÞA-AVRAMCriza economicã globalã: activitatea de audit intern ar fi putut preveni aceastã crizã? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14- Global Economic Crisis: Could Internal Audit Have Helped

in the Prevention of the Crisis?

Prof.univ.dr. Marian SÃCÃRIN & conf.univ.dr. Mihaela MINUAnaliza principalelor modificãri ºi completãri aduse standardelorinternaþionale de raportare financiarã cu privire la grupãrile de întreprinderi ºi consolidarea conturilor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22- Analysis of the Main Changes and Additions to International Financial

Reporting Standards Concerning Business Combinations and Consolidated Accounts

Cristian ILIESCU & Silviu MANOLESCUStudiu privind tratamentul contabil al reducerilor comerciale ºi al sconturilor financiare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .29- Study Regarding Accounting Treatment of Commercial and Financial

Discounts

Auditul ºi raportãrile financiare de la teorie la practicã

Conf.univ.dr. Paul DIACONU, lector univ.drd. Nicoleta COMAN, lector univ.drd. Cãtalina GORGAN & lector univ.drd. Vasile GORGAN

Evoluþia conceptelor din contabilitatea financiarã - trecut, prezent ºi viitor (II) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35- The Evolution of the Financial Accounting Concepts - Past, Present

and Future (II)

Lisa WEAVERRiscul de audit în cazul situaþiilor financiare "cosmetizate" . . . . . . . . .39- Audit Risk when Dealing with the Process of Massaging the Figures

La un an de la Conferinþa CAFR

Secvenþe din activitatea Camerei Auditorilor Financiari, reflectate în paginile revistei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .42

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com

Editor: Camera Auditorilor Financiari din RomâniaStr. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureºti

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables (INTEC) Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Universitatea „Babeº-Bolyai", Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea „Al. I. Cuza", Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Universitatea „Petru Maior" Târgu Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Consilier Ministerul Finanþelor Publice, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE,

ASE Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Redactor ºefCristiana RUS

Colectiv redacþionalAdriana COªA, Alexandra JORA, Irina Cãtãlina PUNGARU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

37/2009

IntroducereCriza economicã actualã evidenþi-azã importanþa unuia din principi-ile fundamentale ale contabilitãþii:ipoteza continuitãþii activitãþii(going concern).

Din ce în ce mai multe companii,din cauza gravitãþii acestei crize ºia rapiditãþii evoluþiei, se confruntãcu dificultãþi de previziune ºi numai pot afirma cu un nivel rezona-bil de risc faptul cã în prezent con-diþiile de îndeplinire a activitãþiiacestora au loc în mod normal. Întimp ce impactul potenþial asuprarezultatului ºi asupra valorii patri-moniului este considerabil, valoa-rea lichidativã este în mod evidentinferioarã valorii normale a utili-zãrii unui activ.

Consecinþele asupra atenþiei profe-sionale ºi asupra responsabilitãþiiauditorilor sunt la fel de puternice,mai ales din cauza faptului cã unuldin comitetele permanente ale Fe-deraþiei Internaþionale a Contabi-lilor (IFAC), Consiliul StandardelorInternaþionale de Audit ºi Asigura-re (IAASB), a publicat deja douãmesaje de alertã (Staff Audit PracticeAlert):

- Octombrie 2008: Challenges inAuditing Fair Value Accounting

Alain BURLAUD*

Auditorul ºi problema continuitãþii activitãþii

pe perioada crizei economice

The Auditor and the Going Concern PrincipleDuring the Economic Crisis Period

The theme of the article emphasizes the premise that, in the current economic crisis,the hypothesis of the going concern is one of the fundamental accounting principles.During this period, many companies deal with forecast difficulties in stating with a rea-sonable risk level the fact that they can continue their activity in normal circumstances.In this context, the going concern principle is analyzed according to the accounting law and the auditor's obligations and risks are analyzed through professional stan-dards.Furthermore the preventive treatment of deficiencies is dealt with, emphasizing thealert procedures that can be undertaken by the financial auditor, contingencies thatcan occur during the engagement with regard to the obligations and the responsibilityof the auditor. The alert is treated by comparison: with the requirements of the consol-idations of the permanence of the engagement of the auditor; with the independenceof the auditor; with the principle of the auditor's non-interference in the gestion; withthe responsibility of the auditor and, finally, with the disclosure of fraud by the auditor.To conclude, the auditor believes that the experience of the practicians and of the man-agement prove that the alert procedure undertaken by the auditor is meant to deter-mine the avoidance of the deficiencies of that entity, which provides the auditor with aremarkable position in the economic domain.

Key words: ongoing concern principle, accounting law, the preventive treatment of deficiencies, alert procedure

Abstract

Cuvinte cheie:principiul continuitãþii activitãþii, legislaþia contabilã,

tratamentul preventiv al carenþelor, procedura de alertã

* Profesor titular al catedrei de contabilitate ºi control de gestiune al Conservatorului naþional de arte ºi meserii, Paris, Doctorhonoris causa al Academiei de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected].

4

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

Estimates in the Current Market1;

- Ianuarie 2009: Audit Considera-tions in Respect of Going Concernin the Current Economic Environ-ment2

În cele ce urmeazã vom aborda treipuncte:

o enunþare a principiului conti-nuitãþii activitãþii prin prismaprincipalelor texte din legislaþiacontabilã internaþionalã, euro-peanã ºi francezã;

consecinþele principiului respec-tiv asupra misiunilor de auditale conturilor anuale;

extinderea rolului auditorului învederea prevenirii deficienþelorcompaniilor.

1. Principiul continuitãþiiactivitãþii în legislaþia

contabilãToatã ierarhia textelor care fon-deazã legislaþia contabilã aminteºtecã în mod normal conturile anualesau conturile consolidate sunt ela-borate pe baza unei ipoteze: evalu-ãrile sunt realizate pornind de lasupoziþia cã entitatea îºi va urmãriactivitatea în limitele viitorului pre-vizibil. Dacã aceastã ipotezã nu arfi realistã, ar trebui sã fie revãzuteelementele activului ºi pasivului ºiulterior sã fie prezentate ºi justifi-cate în anexa ipotezelor reþinute.

1.1. Legislaþia contabilã internaþionalã

„Cadrul conceptual pentru întocmireaºi prezentarea situaþiilor financiare”,adoptat de Consiliul StandardelorInternaþionale de Contabilitate(IASB) în aprilie 2001, stipuleazã, la

paragraful 21, faptul cã:

„Situaþiile financiare sunt întocmiteîn mod normal pe baza urmãririiactivitãþii entitãþii ºi a continuãriioperaþiunilor sale într-un viitorprevizibil. În consecinþã, se presu-pune cã entitatea nu are nici in-tenþia ºi nici obligaþia de a-ºi lichidaactivitãþile sau de a le reduce de omanierã semnificativã; dacã existão astfel de intenþie sau obligaþie,acele situaþii financiare ar putea fiprezentate pe alte baze ºi, acolounde este cazul, baza utilizatã artrebui publicatã”.

Acest principiu este reluat în Stan-dardul Internaþional de Contabili-tate (IAS) 1, adoptat în 2004, cu pri-vire la „Prezentarea situaþiilorfinanciare”, la paragraful 23:

„Odatã cu elaborarea situaþiilorfinanciare, conducerea trebuie sãevalueze capacitatea entitãþii de a-ºi continua activitatea. Situaþiilefinanciare trebuie elaborate pe bazacontinuitãþii activitãþii, excepþiefãcând cazul în care conducerea areintenþia sã lichideze entitatea sau sãîi opreascã activitatea, ori nu deþinealtã soluþie realistã. Odatã ce con-ducerea ia cunoºtinþã, cu ocaziaacestei aprecieri, de incertitudinilesemnificative care se aflã în strânsãlegãturã cu evenimentele sau cucondiþiile susceptibile de a ridica oîndoialã semnificativã cu privire lacapacitatea entitãþii de a-ºi urmaactivitatea, incertitudinile respec-tive trebuie indicate. Dacã situaþiilefinanciare nu sunt elaborate pebaza continuitãþii activitãþii, acestlucru trebuie indicat, la fel ca ºibaza pe care sunt elaborate ºimotivul pentru care entitatea nueste consideratã ca fiind într-o situ-aþie de continuare a activitãþii”.

1.2. Legislaþia contabilã europeanã

Prezumþia continuitãþii activitãþiieste deja enunþatã în Directiva a 4-a, cu privire la conturile anualeale anumitor forme de societãþi din25 iulie 1978, care stipuleazã la arti-colul 31: „Este prezumat ca socie-tatea sã îºi continue activitãþile”.

Directiva a 7-a europeanã cu pri-vire la conturile consolidate, din 13iunie 1983, stipuleazã la articolul16, alineatul 5, faptul cã respecti-vele conturi consolidate sunt întoc-mite în conformitate cu dispoziþiileDirectivei a 4-a. Articolul 29, ali-neatul 1, precizeazã cã „elementeleactivului ºi pasivului, cuprinse înconsolidare, sunt evaluate dupãmetode uniforme ºi în conformitatecu articolele 31 la 42 ºi 60 dinDirectiva a 4-a”.

1.3. Legislaþia contabilãfrancezã

Ipoteza continuitãþii activitãþii pen-tru elaborarea conturilor anualeeste reluatã în legislaþia contabilãfrancezã. În acest sens, Codul co-mercial stipuleazã, la articolul L120-20:

„Conturile anuale trebuie sã res-pecte principiul prudenþei. Pentruelaborarea acestora, se presupunecã un comerciant, persoanã fizicãsau juridicã, respectã principiulcontinuitãþii activitãþii. ”

Planul contabil general (PCG) învigoare reia aceastã regulã la arti-colul 120-1, alineatul 2:

„Contabilitatea permite efectuareacomparaþiilor periodice ºi aprecie-rea evoluþiei entitãþii într-o pers-pectivã de continuare a activitãþii.”

1 Provocãri ale auditului estimãrilor contabile la valoarea justã în contextul pieþei actuale2 Consideraþii de audit cu privire la continuitatea activitãþii în mediul economic actual

57/2009

Auditorul ºi problema continuitãþii activitãþii pe perioada crizei economice

Aceastã ipotezã nu este nouã înPCG. În acest sens, în PCG din19823, în partea consacratã regulilorgenerale, era deja precizat (pagina98) cã:

„În momentul contabilizãrii unuibun, ipoteza reþinutã cel mai deseste cea a continuitãþii activitãþii,justificatã din punct de vedere eco-nomic.”

În ceea ce priveºte regulile de ela-borare ºi de prezentare a documen-telor de sintezã, se reia, de aseme-nea (pagina 153):

„Dacã nu se menþioneazã ipotezelereþinute pentru elaborarea docu-mentelor de sintezã, se presupunecã acestea sunt urmãtoarele:

Continuitatea activitãþii (fãrã re-ducerea sesizabilã a ritmului ºiamplorii activitãþilor);

Permanenþa metodelor conta-bile de la un exerciþiu la celãlalt;

Independenþa exerciþiilor”.

În schimb, PCG-urile din 19474 ºi19575 nu abordeazã problema con-tinuitãþii activitãþii. La data publi-cãrii acestora, preocupãrile majoreerau normalizarea ºi îmbunãtãþireaaspectului privind înregistrareaoperaþiunilor care se efectuau ma-nual. Problemele de evaluare ocu-pau un plan secund.

Se poate observa cã ierarhia texte-lor reia în mod sistematic convenþiarespectivã sau ipoteza potrivitcãreia entitatea nu va fi lichidatã încondiþiile unui viitor previzibil. Cutoate acestea, ceea ce reieºea dinevident sau din implicit devine, decâteva luni, un subiect real, cepoate fi pus sub semnul întrebãrii.

1.4. Legislaþia contabilã – înproba de foc a crizei

Desigur, nu constituie un lucru noufaptul cã o întreprindere poate aveadificultãþi, însã, în mod excepþio-nal, acest fenomen a devenit din ceîn ce mai frecvent. Diversificân-du-ºi produsele ºi pieþele, o între-prindere putea sã îºi stãpâneascãriscurile. În cazul unei dificultãþimai serioase, posibilitatea preluãriide cãtre un concurent sau de cãtreun investitor era de cele mai multeori luatã în calcul. În prezent, sepoate constata o astfel de scãdere acererii în toate statele, încât diversi-ficarea nu mai joacã un rol de stabi-lizator. Falimentul aproape sigur anumeroase bãnci ºi reducerea dras-ticã a creditelor, lipsa reînnoirii îm-prumuturilor, conduc la închiderimasive. Ipoteza continuitãþii activi-tãþii, care, practic, venea de la sine,devine un subiect real de discuþiepentru persoanele însãrcinate cuguvernanþa întreprinderilor ºi pen-tru utilizatorii situaþiilor financiare.

Ridicarea problemei privind urma-rea activitãþii în mod public, în-seamnã deja aducerea unui preju-diciu entitãþii. În fapt, ne aflãm într-un domeniu în care mãsura creeazãrealitatea. În ºtiinþele materiei, mã-sura non-distructivã este în modnormal neutrã în raport cu obiec-tul. În acest sens, mãsurarea lun-gimii sau înãlþimii unei mese numodificã masa. În schimb, într-undomeniu precum contabilitatea,anunþarea rezultatului anului N cafiind inferior rezultatului anului N-1 reprezintã deja amorsarea cercu-lui vicios al pierderii încrederii.Cunoaºterea acestei mãsuri preci-

pitã cãderea în infern. Persoaneleînsãrcinate cu guvernanþa sau au-ditorii trebuie sã rezolve o dilemã:

sã nu ridice problema continui-tãþii activitãþii, în deplinã cuno-ºtinþã de cauzã, pentru a nucompromite ºansele de supra-vieþuire a întreprinderii;

sã punã în mod clar problemariscului, prin ea însãºi, de pro-vocare a unei catastrofe care afost atâta timp pusã sub semnulîndoielii.

Situaþia acestora este una de naturãcornelianã6, în sensul cã datoria dea spune adevãrul impune infor-marea publicului cu privire la difi-cultãþile întreprinderii, dar se opu-ne sentimentelor conform cãrorapublicul nu trebuie sã fie informatpentru a nu agrava un rãu care arputea aduce prejudicii terþilor carenu sunt responsabili de aceastãsituaþie (salariaþi, creanþieri etc.).

În cele ce urmeazã vom acordaatenþie în mod special auditoruluiîn dublul sãu rol de a asigura ºi dea preveni.

2. Auditorul ºi principiulcontinuitãþii activitãþii

în perioada de crizãDacã ipoteza continuitãþii activitã-þii apasã în mod simþitor asupraconturilor anuale, este esenþial caauditorul sã se poatã asigura decaracterul „raþional” al acestei su-poziþii. În cele ce urmeazã vom ve-dea obligaþiile auditorului în con-formitate cu standardele interna-þionale, europene ºi naþionale ºi, ul-

3 Consiliul naþional al contabilitãþii din Franþa, Planul contabil general, Imprimeria naþionalã, 1982, 374 p4 Comisia de normalizare a conturilor din Franþa, Plan contabil general, Imprimeria naþionalã, 1947, 191 p.5 Consiliul naþional al contabilitãþii din Franþa, Plan contabil general, Imprimeria naþionalã, 1957, 275 p.6 Piesele de teatru ale lui Pierre Corneille (1606-1684) au ca principalã caracteristicã conturarea de personaje dominate de

dileme morale privitoare la conflictul dintre datoria moralã faþã de patrie sau familie ºi sentimentele cu înclinaþie amoroasã.

6


terior, riscurile la care sunt expuºiauditorii.

2.1. Obligaþiile auditorului cu privire la continuitateaactivitãþii în conformitatecu standardele profesionale

Atenþia profesionalã a auditoruluicu privire la aprecierea continui-tãþii activitãþii este valabilã în modindependent de orice context decrizã financiarã, din momentul încare referenþialul contabil este con-struit pe aceastã ipotezã. Însã, înperioadã de crizã, frecvenþa situaþi-ilor de risc este în creºtere ºi, înplus, previziunile devin mai puþinviabile.

2.1.1. Standardele FederaþieiInternaþionale a Contabililor

Standardul Internaþional de Audit,revizuit, al IAASB, ISA 570 „Con-tinuitatea activitãþii”, în vigoareîncepând cu 15 decembrie 2009,oferã cadrul misiunii auditorului.Acesta aminteºte cã IAS 1 solicitãpersoanelor însãrcinate cu guver-nanþa entitãþii sã se pronunþe asu-pra capacitãþii entitãþii respectivede a-ºi continua activitatea. Bine-înþeles, nu este vorba decât despreo opinie, de un raþionament efectu-at la un anumit moment, pe bazainformaþiilor disponibile la acelmoment (IAS 1, § 5).

Este responsabilitatea auditoruluisã obþinã elementele probatoare cuprivire la continuitatea activitãþiisau cu privire la existenþa unui riscsemnificativ. Aceasta face parte dinprocedurile de evaluare a riscurilorprezentate de ISA 315 „Identifyingand Assessing the Risk of MaterialMisstatement through the Entity and

its Environment”7. Auditorul trebuiesã evalueze previziunile pe o pe-rioadã de cel puþin 12 luni dupã în-chiderea conturilor în conformitatecu ISA 560 „Subsequent Events”8. Încazul în care conducerea entitãþiiprezintã previziunile pentru o pe-rioadã inferioarã, auditorul trebuiesã solicite o prelungire a perioadeirespective.

Auditorul trebuie sã formulezeconcluzii prin exprimarea unei opi-nii asupra existenþei sau absenþeiunui risc semnificativ. În cazulprezenþei riscului, el trebuie sã seasigure cã riscul respectiv esteprezentat în mod corect în situaþiilefinanciare ºi sã arate toate con-secinþele în raportul sãu.

În anexã, standardul ISA 570 pre-zintã o listã ilustrativã a evenimen-telor care pot ridica îndoieli cu pri-vire la ipoteza continuitãþii activi-tãþii, distingând:

dimensiunea financiarã (exem-plu: existenþa creditelor ajunsela scadenþã fãrã posibilitate derambursare sau de refinanþare,flux negativ de trezorerie dinexploatare, pierderea credituluifurnizor etc.),

dimensiunea managerialã (e-xemplu: plecarea fãrã înlocuirea unei persoane însãrcinate cuguvernanþa, pierderea pieþelorimportante, ameninþarea con-curenþilor etc.) ºi

evenimente diverse (exemplu:modificarea reglementãrilor, ca-tastrofe alte cãror consecinþe nusunt acoperite sau sunt parþialacoperite de asigurãri etc.).

2.1.2. Reglementarea europeanã

Comisia comunitãþilor europene

nu a elaborat standarde proprii decontabilitate financiarã sau deaudit. În ambele cazuri, Comisiaface trimitere la standardele inter-naþionale: IASB sau IFAC.

În ceea ce priveºte auditul, articolul26, alineatul 1 al Directivei a 8-aeuropeanã privind auditul statutaral conturilor anuale ºi al conturilorconsolidate precizeazã faptul cã:„Statele membre solicitã ca audi-torii statutari ºi cabinetele de auditsã efectueze auditul statutar al con-turilor în conformitate cu standar-dele internaþionale adoptate deComisie (…)”.

2.1.3. Reglementarea francezã

În Franþa, organul de reglementarenu a elaborat standarde de audit,dar a delegat aceastã responsabili-tate Companiei Naþionale a Co-misarilor de Conturi. Standardeletrebuie omologate de Înaltul Con-siliu al Comisariatului de ConturiAuditului (H3C), aflat sub autori-tatea Ministerului Justiþiei, care apublicat o sentinþã cu privire laacest lucru. Astãzi, standardeleprofesionale (NEP) reprezintãtranspunerea IAS-urilor ºi þin contde particularitãþile naþionale.

În conformitate cu NEP 570, consa-crat „Continuitãþii activitãþii”,auditorul, în momentul în care „iacunoºtinþã de entitate ºi de evalu-area riscului de denaturare semni-ficativã a conturilor, (…) are învedere existenþa elementelor sus-ceptibile de a afecta continuitateaactivitãþii ºi se intereseazã dacãmembrii conducerii au cunoºtinþãcu privire la astfel de elemente” (ase vedea 2.04).

„Atunci când auditorul a identifi-cat astfel de elemente, acesta:

7 Identificarea ºi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativã prin înþelegerea entitãþii ºi a mediului sãu8 Evenimente ulterioare (datei finalizãrii conturilor).

77/2009


- efectueazã proceduri care sã îipermitã sã confirme sau sã in-firme existenþa unei incertitu-dini cu privire la continuitateaactivitãþii;

- apreciazã dacã planurile de acþi-une ale conducerii pot pune ca-pãt unei astfel de incertitudini;

- solicitã conducerii o declaraþiescrisã prin intermediul cãreiaaceasta sã declare cã planurilede acþiune ale conducerii reflec-tã intenþiile sale” (a se vedea2.09).

În cazul existenþei unei incertitu-dini cu privire la continuitateaactivitãþii, auditorul se asigurã cãîn anexã este furnizatã o informaþiepertinentã ºi atrage atenþia utiliza-torului conturilor în raportul sãuasupra acestei informaþii.

Dacã, din perspectiva opiniei audi-torului, continuitatea activitãþii estecompromisã în mod irevocabil,auditorul refuzã sã furnizeze oasigurare cu privire la conturilecare nu vor fi stabilite în valoarelichidativã.

2.2. Riscul dublu ºi dublaconstrângere a auditoru-lui în cazul ameninþãrilorla adresa continuitãþiiactivitãþii

Auditorul nu este nici infailibil, niciinsensibil la presiuni ºi nici ferit derãspundere în ceea ce priveºteconsecinþele acþiunilor sale. Dinaceastã cauzã, sarcina sa este com-plexã mai ales în cazul în care sesitueazã la limita sau la frontieradintre situaþiile clare ºi celetranºante.

2.2.1. Riscul dublu

Cu excepþia cazului în care situaþiafinanciarã a entitãþii este, fãrã niciodiscuþie, foarte bunã sau foarteslabã, auditorul este predispus laun risc dublu:

- Declararea unei entitãþi viabileca având deficienþe, ceea ce seprezintã, din punct de vederestatistic, ca fiind un risc de primrang (respingerea unei ipotezeadevãrate din greºealã);

- Declararea unei entitãþi care, înrealitate, este pe punctul de a-ºidepune bilanþul, ca fiind o enti-tate viabilã, ceea ce se prezintãca fiind un risc de gradul 2 (ac-ceptarea unei ipoteze false dingreºealã).

În primul caz, auditorul refuzãasigurarea conturilor, în cazul încare nu sunt în valoare lichidativã,în timp ce, în al doilea caz, audi-torul asigurã conturi care ar fi tre-buit sã fie elaborate în valoarelichidativã, dar nu se prezintã caatare. În ambele cazuri, eroareapoate avea consecinþe puternicepentru entitãþile controlate sauasupra terþilor care sunt utilizatoriiconturilor anuale.

2.2.2. Dubla constrângere

Dacã auditorul declarã ca fiindnevalidatã ipoteza privind urmareaactivitãþii, nu face decât sã agra-veze dificultãþile reale ale entitãþiicontrolate, inclusiv pune în pericolo entitate care în realitate este sãnã-toasã. Ne aflãm într-un domeniu,cel al încrederii, în care informaþia acreat sau a distrus singurã valoa-rea. Dacã prejudiciul astfel creat nueste justificat de realismul situaþiei(risc de gradul 1), auditorul poate fifãcut responsabil pentru conse-

cinþele aprecierii sale cu privire lasituaþie. În acest fel, acesta este des-curajat sã lanseze alerta.

În sens contrar, dacã acceptã ipo-teza continuitãþii activitãþii, acestapoate oferi unei entitãþi în dificul-tate o ºansã de redresare ºi poateacþiona în mod evident normal cuprivire la o entitate sãnãtoasã. Prinurmare, auditorul are mereu mo-tive întemeiate sã accepte aceastãipotezã de a-ºi urma activitatea saîn spiritul intereselor clientului sãuºi a intereselor anumitor pãrþi terþe,salariaþi sau anumiþi datornici,care, în general, au cel mai mult depierdut din lichidarea entitãþiirespective. Însã dacã continuareaactivitãþii conduce la îngreunareapasivului ºi dacã auditorul a accep-tat sã nu informeze utilizatorii conturilor anuale cu privire la aces-te dificultãþi (risc de gradul 2), riscãsã devinã responsabil de acestpasiv.

Se poate constata faptul cã audi-torul este predispus la risc în toatecazurile ºi se confruntã cu o dile-mã. Aceastã situaþie este cu atâtmai delicatã cu cât presiunile exer-citate asupra sa pot fi considerabi-le. Cum se poate purta cu conºtiin-þa împãcatã responsabilitatea con-cedierilor nenumãrate cauzate depublicarea dificultãþilor întreprin-derii în condiþiile în care existã încão urmã de speranþã? Cum se poatepurta responsbilitatea falimentuluia numeroºi furnizori, disimulânddificultãþile companiei, deºi situa-þia existentã nu lasã nicio speranþã?Cum se poate distinge între acestedouã riscuri atunci când situaþiaeste dificilã fãrã ca ea sã fie ireme-diabil compromisã cu certitudine?Aºa cum spunea Pierre DAC9:„Previziunea este dificilã mai ales

9 Pierre DAC a fost un umorist ºi un compozitor francez (1893 – 1975).

din cauza faptului cã implicã vii-torul”.

3. Tratamentul preventival deficienþelor

Auditorul protejeazã terþii prin asi-gurarea cu privire la calitatea infor-maþiilor financiare, ceea ce pre-supune mai ales faptul cã pãrþileterþe pot accede în mod efectiv lainformaþia respectivã, la timp. Iarîn Franþa, adunãrile acþionarilor auun termen de ºase luni ulterior în-chiderii exerciþiului financiar pen-tru a se reuni. În practicã, în între-prinderile mici ºi mijlocii, acesteaau loc destul de des înainte de 30iunie pentru conturile închise la 31decembrie. Apoi, societãþile au încão lunã pentru a-ºi depune situaþiilefinanciare, raportul de gestiune ºiraportul auditorului la oficiul re-gistrului comerþului ºi a le face ac-cesibile publicului. În practicã, în-târzierile sunt numeroase ºi absen-þa depunerii este sancþionatã prin-tr-o amendã de 1500 euro (art. 131-13 din Codul penal), corespunzândastfel unei contravenþii de clasa a 5-a, oricare ar fi mãrimea societãþii.

Se poate observa, deci, cã informa-þiile financiare publicate de IMM-uri în Franþa nu sunt disponibiledecât dupã 7 luni de la finalizareaexerciþiului financiar ºi cã într-unnumãr de cazuri, care nu poate fineglijat, acestea nu sunt disponibiledeloc, directorul întreprinderii pre-ferând sã se expunã riscului de aplãti o amendã decât sã publiceinformaþii nefavorabile. Deficienþaunei entitãþi constituie un procesrapid care nu poate fi verificatdecât în cazul în care este tratatfoarte devreme, ca în cazul unui

incendiu care poate fi stins cu ocantitate micã de apã în primeleminute, dar pentru care trebuiemobilizate mai multe maºini depompieri o jumãtate de orã mai târ-ziu. Prevenirea deficienþelor a de-venit un subiect important înFranþa la începutul anilor 80, odatãcu creºterea ratei ºomajului.10

Odatã cu legea din 1 martie 1984,completatã de decretul din 1 martie1985 ºi modificatã prin legea din 10iunie 199411, a fost creat un meca-nism original. Puterile publice aurealizat cã era mai puþin costisi-toare pãstrarea locurilor de muncãexistente prin evitarea unei defi-cienþe a întreprinderii decât creareade noi locuri de muncã ex nihilo.

În cele ce urmeazã vom prezentamecanismele de alertã efectuate deauditor în cadrul de reglementarefrancez ºi impactul pe care acestmecanism îl exercitã asupra misiu-nii sale ºi alte obligaþii ºi respon-sabilitãþi.

3.1. Procedura de alertã pusãîn aplicare de auditor

Procedura de alertã implicã patruetape. Fãrã sã intrãm în detalii, nuvom descrie decât procedura apli-cabilã societãþilor anonime fãrã caacestea sã abordeze varianteleaplicabile altor persoane juridice.

3.1.1. Etapa 1: informareapreºedintelui consiliului deadministraþie

Atunci când auditorul descoperãfapte de naturã sã compromitã con-tinuitatea activitãþii, acesta trebuie,înainte de orice altã acþiune, sã in-tervieveze persoanele însãrcinatecu guvernanþa pentru a-ºi valida

îndoielile, pentru a-ºi completa in-formaþia ºi pentru a le informa cuprivire la diferitele etape ale proce-durii.

Dacã dificultãþile sau riscurile suntconfirmate, auditorul informeazãîn scris preºedintele consiliului deadministraþie cu privire la faptelede naturã sã compromitã continui-tatea activitãþii ºi îi solicitã acestuiaun rãspuns scris în 15 zile, prin caresã fie prezentate mãsurile de re-dresare luate sau avute în vedere.

În cazul unui rãspuns convingãtorcu privire la posibilitatea de re-dresare a situaþiei societãþii, proce-dura ia sfârºit. Dacã, în caz contrar,rãspunsul demonstreazã cã difi-cultãþile riscã sã se acumuleze saudacã nu primeºte niciun rãspuns,auditorul declanºeazã etapa a 2-a.

3.1.2. Etapa 2: informarea consiliului de administraþie

Auditorul solicitã preºedinteluiconsiliului de administraþie sã îlconvoace pe acesta din urmã în optzile pentru a delibera în urmã-toarele 15 zile cu privire la fapteleevocate. În paralel, acesta din urmãtrebuie sã informeze preºedinteleoficiului registrului comerþului cuprivire la declanºarea procedurii.

În cazul în care consiliul de admi-nistraþie ia mãsuri menite sã asig-ure auditorul, procedura ia sfârºit.Din cauza sau în absenþa con-vocãrii consiliului de administraþie,etapa 3 este declanºatã.

3.1.3. Etapa 3: informareaacþionarilor

Auditorul trebuie sã elaboreze, încele 15 zile ce urmeazã primiriideliberãrii consiliului de adminis-

8


10 Alain BURLAUD, Information des salariés et défaillance de l’entreprise. Essai sur le rôle des salariés dans la prévention des défail-lances d’entreprises, tezã complementarã, Universitatea Paris 1 Panthéon – Sorbonne, 1977, 242 p.

11 Cf. Corinne SAINT-ALARY HOUIN (sub coordonarea), Codul societãþilor aflate în impas, Ed. Litec, 2007, 1016 p.

traþie, un „raport special de alertã”adresat preºedintelui consiliului.Preºedintele dispune de un termende opt zile pentru convocarea uneiadunãri generale.

În cazul unei carenþe din parteapersoanelor însãrcinate cu guver-nanþa, auditorul însuºi convoacãadunarea. Raportul general al audi-torului cu privire la conturile exer-ciþiului trebuie sã tragã consecin-þele corespunzãtoare din raportulspecial de alertã.

Trebuie notat cã, procedura care erade naturã strict internã pânã la eta-pa a 2-a, inclusiv, poate sã cunoascão anumitã publicitate începând cuetapa a 3-a.

În fapt, „administratorii, precum ºiorice altã persoanã chematã sãasiste la întâlnirile consiliului deadministraþie, sunt obligate la dis-creþie cu privire la informaþiileprezentate cu caracter confidenþialºi furnizate ca atare de cãtrepreºedintele consiliului de admi-nistraþie” (Codul comerþului, arti-colul L 225-37, alineatul 5). Nuexistã dispoziþii similare pentruacþionari.

3.1.4. Etapa 4: informarea oficiuluiregistrului comerþului

„Dacã, în urma întâlnirii adunãriigenerale, auditorul estimeazã cãdeciziile luate nu permit asigurareacontinuitãþii activitãþii, acesta infor-meazã preºedintele oficiului regis-trului comerþului cu privire la de-mersurile sale ºi comunicã rezul-tatele acestor demersuri”12. Dacãsocietatea este cotatã, Autoritatea

Pieþelor Financiare (AMF) esteinformatã în mod sistematic.

Prin urmare, procedura este finali-zatã din perspectiva auditorului.Cu toate acestea, în cazul în careexistã fapte noi care pun sub sem-nul întrebãrii continuitatea activi-tãþii sau dacã astfel de evenimentear trebui sã îºi facã apariþia, audi-torul ar trebui sã declanºeze, în ca-zul în care acesta considerã a fioportun, etapa 1 a unei noi proce-duri de alertã.

Odatã informat, preºedintele ofici-ului registrului comerþului poatedecide convocarea persoanelor în-sãrcinate cu guvernanþa pentru a lesolicita mãsuri de redresare.

În urma acestei intervievãri sau încazul în care persoanele însãrcinatecu guvernanþa nu s-au prezentat laconvocare, acesta se poate informamai pe larg de la auditor ºi poatediscuta situaþia întreprinderii cureprezentanþii personalului, admi-nistraþiilor publice, organismelorde securitate socialã ºi a BãnciiFranþei.

Un drept, ºi nu o datorie, de alertã,independent de rolul auditorului,este acordat în mod egal ºi comite-tului întreprinderii ºi acþionarilorcare reprezintã cel puþin 5% dincapitalul social. Toate aceste proce-duri sunt, în mod evident, comple-mentare.

3.1.5. Schema recapitulativã a procedurii de alertã.

Tabelul din pagina urmãtoare.

3.2. Incidenþele alertei asupramisiunii, obligaþiilor ºi responsabilitãþii auditorului

Declanºarea procedurii de alertãpoate altera grav relaþiile dintreauditor ºi clientul acestuia ºi poateavea incidenþe asupra altor aspecteale misiunii acestuia, asupra altorobligaþii ºi responsabilitãþi.

3.2.1. Alerta ºi consolidarea permanenþei misiunii auditorului

Auditorul are o misiune permanen-tã, aºa cum stipuleazã articolulL.823.10 din Codul Comerþului13.Prin urmare, acesta are acces la în-treprindere în orice moment ºi nudoar cu ocazia controlului final alconturilor anuale. Practica interi-matului în materie de audit con-solideazã prezenþa auditorului.Posibilitatea, mai ales în cazul uneitemeri cu privire la sãnãtatea eco-nomicã a clientului sãu de a urmaîn mod regulat evoluþia vânzãrilor,a unui litigiu important, al unuiºantier, al unor livrãri, al încasãrilorde trezorerie etc. permite o alertãmai precoce ºi prin urmare mai efi-cace.

„Permanenþa misiunii are dreptconsecinþã faptul cã aceasta nu estelimitatã la controlul a posteriori”14.Prin urmare, aceasta oferã audito-rului mijloacele de a juca un rolpreventiv.

3.2.2. Alerta ºi independenþa auditorului

Codul deontologic profesional afir-mã principiul fundamental de in-

97/2009


12 Compania Naþionalã a Comisarilor de Conturi (CNCC), Standardele de practicã profesionalã, Nr. 6-702 din iunie 2005, p.547.

13 - Auditorul are un drept permanent de control al conturilor, dar nu ºi o obligaþie de a controla permanent conturile. - Despre permanenþa misiunii: cf. CNCC, Standardele de activitate profesionalã nr. 1-200, p. 40.- A se vedea de asemenea ºi Codul comercial, art. L. 823-10 ºi art. L. 823-13.14 Codul societãþilor ºi al altor grupãri, Ed. Litec, 2007, p. 725.

dependenþã. „Auditorul trebuie sãfie independent de persoana sau deentitatea care îl contracteazã pentruasigurarea conturilor. Independen-þa auditorului se caracterizeazã maiales prin exerciþiul în libertatedeplinã, în realitate ºi în aparenþã,al puterilor ºi al competenþelor careîi sunt atribuite prin lege” (art. 5)15.În afara acestui principiu general,existã, de asemenea, ºi incompati-bilitãþile care rezultã din codulcomercial (art. 822-11), care pun unanumit numãr de interdicþii sanc-

þionate penal (art. 820-6), indepen-dent de orice prejudiciu.

Independenþa auditorului poate sãîl punã pe acesta în conflict cuclientul sãu. Un director de între-prindere nu este întotdeaunapregãtit sã audã anunþarea unordificultãþi grave. Pe de o parte,existã teama ca publicitatea fãcutãdificultãþilor sale sã nu agravezesituaþia. Pe partea cealaltã, acestapoate avea dificultãþi în a acceptaun eºec, care de cele mai multe orieste perceput ca fiind unul perso-

nal. În cele din urmã, negarea difi-cultãþii sau subestimarea acesteiapoate fi o modalitate de a o depãºi.

Punctul de vedere din exterior ºiavizat al auditorului nu este deran-jat de pasiunea sau de emoþiilepotenþial iraþionale dintr-un punctde vedere pur managerial. Acestapoate fi, deci, în conflict cu direc-torul întreprinderii ºi poate sã nuîmpãrtãºeascã acelaºi diagnosticsau ºansele de succes ale mãsurilorde redresare propuse. Aspectulevitãrii unui conflict care ar putea

10


15 Codul deontologic al auditorilor descrie de asemenea situaþiile interzise (art. 10) ºi situaþiile predispuse la risc (art. 11 ºi 12)precum ºi legãturile personale, financiare ºi profesionale care constituie un obstacol pentru independenþã (art. 26 la 30).

sã nu mai implice reînnoirea man-datului sãu poate limita indepen-denþa auditorului. Pentru a reduceaceste dileme, legislaþia francezã asocietãþilor prevede ca durata man-datului sã fie obligatoriu de ºaseani. Mai mult decât atât, pe parcur-sul primilor ani ai respectivuluimandat nu existã ameninþareaeliminãrii reînnoirii.

3.2.3. Alerta ºi secretul profesionalal auditorului

Auditorul este condiþionat desecretul profesional, aºa cumamintesc atât Codul deontologic(art. 9), cât ºi Codul comercial (art.L. 822-15). Cu toate acestea, el estescutit de secretul profesional înceea ce îl priveºte pe preºedinteleoficiului registrului comerþului saual unei instanþe atunci când efec-tueazã o procedurã de alertã16.

Persoanele însãrcinate cu guver-nanþa societãþii nu pot sã împiedicedeclanºarea procedurii de alertãprin invocarea secretului de afacerisau al secretului profesional care îlcondiþioneazã pe auditor. Totuºi,acesta din urmã nu poate mergemai departe de procedurã. Deexemplu, pe parcursul etapei 1,acesta nu poate informa un furni-zor cu privire la dificultãþileentitãþii, astfel încât acesta sã numai ofere credit.

Redactarea raportului special dealertã, comunicat acþionarilor reu-niþi în adunarea generalã, reprezin-tã un exerciþiu special delicat.Auditorul trebuie sã menþioneze înraport faptele care sunt menite sãcompromitã continuitatea activi-

tãþii, mãsurile avute în vedere deconsiliul de administraþie pentru aremedia situaþia ºi motivele pentrucare acesta le considerã a fi insufi-ciente. Acesta trebuie sã fie explicitîn mod suficient pentru a fi con-vingãtor ºi, în acelaºi timp, acestanu poate face publice informaþiilecare ar putea fi utilizate de anumiþiterþi împotriva întreprinderii aflateîn dificultate. De exemplu, nu tre-buie sã ofere arme concurenþilorpentru a înlãtura un proiect deapropiere sau un contract nou, ceeace ar putea imediat sã aducã eºeculoperaþiunii. Profesionistul trebuie,prin urmare, sã dea dovadã deraþionalitate pentru a gãsi echili-brul între generalitãþile fãrã interesºi aºteptãrile privitoare la secretulafacerii, ceea ce ar conduce la pro-blema responsabilitãþii.

3.2.4. Alerta ºi principiul non-imixtiunii auditorului în gestiune

Legea din 24 iulie 1966 care a repusbazele auditului17 în Franþa, a con-sacrat principiul non-imixtiunii îngestiune pentru a evita conflictelede interes care ar fi generate de oastfel de activitate de consiliere înparalel cu o activitate de audit pen-tru acelaºi client. Aceastã lege a fostcodificatã în Codul comercial careprecizeazã: „Auditorii au perma-nent drept misiune, cu excepþiaoricãrei imixtiuni în gestiune, veri-ficarea valorilor ºi documentelorcontabile ale persoanei sau aleentitãþii pentru ale cãrei conturi tre-buie sã ofere o asigurare (…)”18.

Aceastã interdicþie este detaliatã înCodul deontologic (art. 10).

Dacã principiul este clar, aplicareasa poate fi mai delicatã în cazulunei proceduri de alertã. În fapt,auditorul nu trebuie doar sã veri-fice procesul de inventariere ºi deevaluare a elementelor patrimoniu-lui, ci trebuie sã aprecieze, deasemenea, ºi ºansele de succes aledeciziilor luate de administraþie. Înceea ce priveºte dialogul cu per-soanele însãrcinate cu guvernanþa,cu privire la viitorul întreprinderii,auditorul nu poate sã evite moti-varea îndoielilor sale sau sã îºiexprime preferinþele. În mod sigur,acesta nu reprezintã un demers deconsiliere, ci frontiera între raþiona-mentul realizat cu privire la opor-tunitatea ºi impactul unei decizii,pe de o parte, ºi, pe de altã parte,sfatul oferit este condiþionat. Acestlucru presupune un grad ridicat deprudenþã din partea auditorului.

3.2.5. Alerta ºi responsabilitateaauditorului

Procedura de alertã reprezintã odispoziþie legislativã care impuneauditorilor sã interogheze organelede conducere ale întreprinderii încaz de dificultate, mai ales în ceeace priveºte trezoreria întreprin-derii. Aceastã lege a influenþatcomportamentul actorilor, incitân-du-i sã examineze conturile cu ogrijã anticipativã care nu existãdeloc în Statele Unite19.

„Auditorii sunt responsabili (…) deconsecinþele dãunãtoare ale greºe-lilor ºi neglijenþelor comise deaceºtia în exercitarea profesiei lor.

117/2009


16 Codul comercial, art. L. 822-15 al. 2.17 Deºi calificarea de „comisar” apare pentru prima oarã în 1863, legea din 24 iulie 1867 cu privire la societãþile comerciale

este cea care a instituit sintagma „comisarul societãþilor” în perioada revoluþiei industriale. De asemenea, în romanul luiEmile Zola „L’Argent”, Gallimard, Collection Folio, în special la pagina 264 ºi urmãtoarele, se gãsesc pasaje foarte intere-sante cu privire la problema auditului în secolul al 19-lea.

18 Codul comercial, art. L. 823-10.19 Carole LAMBERT, asociatã Deloitte Touche Tohmatsu, Probleme de audit reale, L’Ecole de Paris, seminarul din 7 iunie 2002

Cu toate acestea, responsabilitateaacestora nu poate fi angajatã pemotivul informaþiilor sau divul-gãrii faptelor implicate în efectu-area misiunii lor”20.

Dezvãluirea dificultãþilor între-prinderii prin intermediul raportu-lui de alertã al auditorului poatecauza o daunã întreprinderii, aºacum am vãzut pânã acum. Cu toateacestea, organele de reglementareau stabilit ca responsabilitatea sa sãnu poatã fi implicatã, cu excepþiasituaþiei în care este vorba despre ogreºealã demonstratã, un prejudi-ciu sau o legãturã de cauzalitateîntre faptã ºi prejudiciu.

Reversul medaliei, dacã auditorulnu a declanºat procedura de alertãºi dacã, din aceastã cauzã, nu aufost luate mãsuri de redresare întimp util, responsabilitatea sa civilãpoate fi de asemenea angajatã. Cutoate acestea se poate nota cãresponsabilitatea sa se sprijinã peobligaþia unor mijloace care con-stau în punerea în practicã a tutu-ror diligenþelor solicitate în modnormal pentru exercitarea misiuniisale ºi nu asupra unei obligaþii arezultatului, ceea ce ar presupunecã i se solicitã sã nu se înºele, inde-pendent de mijloacele de care dis-pune. În cazul unei obligaþii amijloacelor, responsabilitatea nupoate fi ridicatã decât în cazul încare persoana care depune plân-gerea demonstreazã existenþa uneigreºeli, cum ar fi nerespectarea

standardelor de audit, deºi, încazul obligaþiei unui rezultat, ar fisuficientã demonstrarea faptului cãrezultatul promis nu a fost atins.

În ceea ce priveºte alerta, se poateobserva o regulã fundamentalã înmaterie de audit: procedura, refe-renþialul ºi normele profesionaleprotejeazã auditorul de acþiunilecare fac obiectul responsabilitãþii ºicare ar viza transformarea acestuiaîntr-un garant al bunei gestiuni saual integritãþii întreprinderii21.Acesta nu poate decât sã contribuieîn mod indirect printr-o mai maretransparenþã financiarã.

3.2.6. Alerta ºi dezvãluireadelictelor de cãtre auditor

„Auditorii semnaleazã în cadrulcelei mai apropiate adunãri gene-rale (…) neregularitãþile ºi inexac-titãþile descoperite pe parcursulmisiunii”22. Aceºtia „nu sunt res-ponsabili pe plan civil de infracþiu-nile comise de persoanele însãrci-nate cu guvernanþa ºi de man-datarii sociali, cu excepþia cazuluiîn care, în deplinã cunoºtinþã decauzã, aceºtia nu le-au semnalat înraportul lor cãtre adunarea genera-lã (…)”23. Cu alte cuvinte, aceºtia auobligaþia de a dezvãlui ºi suntresponsabili de acest lucru atuncicând nu o fac.

Dispozitivul respectiv este o speci-ficitate deja veche a dreptuluifrancez al societãþilor comerciale24.Acesta nu trebuie sã cerceteze în

mod sistematic toate delictele sus-pecte de a fi comise de persoaneleînsãrcinate cu guvernanþa25. Însãdacã, odatã cu verificãrile, audi-torul constatã cã persoanele însãr-cinate cu guvernanþa abuzeazã debunuri sociale, o rupturã întregradul de egalitate dintre acþionari,recurgerea la mânã de lucru nede-claratã etc., acesta trebuie sãdezvãluie acele fapte în mãsura încare sunt semnificative. ProcurorulRepublicii este, deci, liber de aîntreprinde anchete sau de a clasaafacerile fãrã continuitate. Înschimb, dacã auditorul nu dezvã-luie delictele de care are cunoºtinþã,responsabilitatea sa intrã în dis-cuþie.

Pentru o întreprindere, faptul cãaceasta este deja sau poate fi înstare de sistare a plãþilor nu consti-tuie, în zilele noastre, un delict. Înschimb, acest lucru poate avea con-secinþe penale în cazul unui fali-ment, mai precis, în cazul în caredificultãþile sunt însoþite de diversemanevre destinate ascunderii aces-tui faliment.26

Prin urmare, procedura de alertãnu antreneazã, ipso facto, o dez-vãluire a delictelor. Însã vigilenþaauditorului trebuie sã fie consoli-datã prin simplul fapt cã poate fitentant pentru persoanele însãrci-nate cu guvernanþa sã ascundã difi-cultãþile întreprinderii recurgând latactici frauduloase.

12


20 Codul comercial, art. L. 822-1721 Situaþia auditorului este apropiatã celei a doctorului, responsabilitatea sa neputând fi invocatã decât în cazul în care aces-

ta nu a utilizat toate mijloacele de care dispune, însã nu ºi în cazul vindecãrii bolnavului. Acesta este condiþionat deexercitarea profesiei sale în conformitate cu normele impuse de cunoºtinþele ºtiinþifice ale momentului.

22 Codul Comercial, art. L. 823-12.23 Codul Comercial, art. L. 822-17 al. 3.24 În 1935, puterile auditorului sunt lãrgite ca urmare a scandalurilor din lumea financiarã din momentul respectiv. O proce-

durã de înþelegere prin intermediul Curþilor de Apel este instituitã pentru auditorii care aveau misiuni de audit la societãþilece fãceau în mod public apel la economiile populaþiei ºi auditorului îi revine obligaþia de a dezvãlui procurorului Republiciidelictele de care are cunoºtinþã.

25 Cf. CNCC, Standarde de activitate profesionalã nr 6-701, p. 543 ºi urmãtoarele26 Cf. Codului Comercial, art. 654-2.

ConcluzieExperienþa profesioniºtilor ºi a con-ducerii întreprinderii demonstrea-zã cã procedura de alertã acþionatãde auditor a evitat foarte bine defi-cienþele întreprinderii. Dacã o anu-mitã persoanã însãrcinatã cu gu-vernanþa, care intrã sub incidenþaprocedurii, a putut sã se plângã deaceasta, organizaþiile patronale nuau fãcut niciodatã presiuni pentruabolirea acesteia. Fãrã nicio în-doialã alerta este foarte puþin utilãpentru societãþile cotate ale cãrorrezultate sunt urmãrite îndeaproa-pe de analiºtii financiari, dar, înschimb, serveºte simþitor acþiona-

rilor minoritari ai întreprinderilormici ºi mijlocii, chiar ºi în cazul încare este vorba despre asociaþii fa-miliale. Acest avantaj nu este mã-surabil din punct de vedere ºtiinþi-fic deoarece nu se pot observa douãeºantioane reprezentative ale între-prinderilor ºi nu se poate experi-menta procedura de alertã sauabsenþa unei astfel de proceduri.Însã acceptarea sa de cãtre societateo valideazã.

Printre altele, procedura de alertã ºidezvãluirea delictelor contribuie laoferirea unui loc special auditoru-lui în lumea economiei. Acesta nueste doar un prestator de servicii, ci

este o persoanã care a fost învestitãcu o misiune de serviciu public.Chiar dacã onorariile acestuia suntplãtite de întreprinderea contro-latã, acesta nu trebuie sã rãspundãdecât în faþa colectivitãþii naþionale(accountability - rãspundere).

Activitatea sa este controlatã deCompania auditorilor care se aflãsub tutela Ministerului Justiþiei.Onorariile sale sunt încadrate într-un barem orar fixat prin decretuldin 12 august 1969. Criza actualãface ca auditul statutar sã evoluezeîntr-un sens mult mai încadrat, care este apropiat de modelulfrancez.

137/2009


Participarea CAFR la Conferinþa „Experienþa instituirii ºi introduceriistandardelor interne de controlul calitãþii în firmele de audit”

organizatã de Uniunea Auditorilor din UcrainaLa 28 mai 2009 prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, pre-ºedintele CAFR, împreunã cu Irina Pungaru, expertrelaþii internaþionale, au participat la Conferinþa inter-naþionalã de audit cu tema Experienþa instituirii ºiintroducerii standardelor interne de controlul calitãþii înfirmele de audit, organizatã de Uniunea Auditorilor dinUcraina, la Harkov, în Ucraina.

În cadrul acestei conferinþe Preºedintele Ion Mihãi-lescu a fãcut o prezentare a sistemului de control alcalitãþii serviciilor prestate de membrii Camerei,prezentare care a fost deosebit de apreciatã de audi-torii ucrainieni, care au manifestat un interes ridicat

pentru sistemul de control al calitãþii activitãþii deaudit financiar din România. Participanþii la confe-rinþã au pus nenumãrate întrebãri, fiind plãcut impre-sionaþi de sistemul de control al calitãþii implementatde Camera Auditorilor Financiari din România.

Acest eveniment internaþional a constituit un bunprilej pentru cunoaºterea profesiei din Ucraina, pen-tru stabilirea cadrului de cooperare în vederea reali-zãrii unor schimburi de experienþã cu privire laimplementarea standardelor de controlul calitãþii ºi învederea iniþierii de relaþii de colaborare între organis-mele profesionale pe plan regional. (Irina Pungaru)

Introducere Analizând presa financiarã internaþionalã, dar ºinaþionalã din ultima perioadã, dedicate fenomenelorde crizã financiarã care au cuprins ca un flagel întrea-ga economie a lumii, vom constata cã atenþia acordatãresponsabilitãþii pe care auditul intern ar fi putut sã oaibã în prevenirea declanºãrii unei astfel de crize estedestul de redusã. Pornind de la aceste premise, ne-ampus urmãtoarea întrebare: Aceastã lipsã a criticilor,mai mult sau mai puþin dure, îndreptate spre activi-tatea de audit intern este un lucru pozitiv sau nu?

La prima vedere, rãspunsul ar putea fi acela cã lipsaacestor critici îndreptate spre auditul intern ar putea fiun lucru pozitiv, care s-ar putea traduce prin faptul cãauditul intern nu este criticat deoarece ºi-a fãcut dato-ria. Dar, oare, într-adevãr ºi-a fãcut-o? Sau lipsa acestorcritici ori, mai bine zis, lipsa interesului asupra respon-sabilitãþii auditului intern în contextul crizei denotãimportanþa minimã cu care au fost creditaþi auditoriiinterni? Paradoxul este cã în acelaºi timp mai multe„voci” în literatura internaþionalã promoveazã impor-tanþa acþiunilor pe care auditul intern va trebui sã leîntreprindã în viitorul apropiat pentru a-ºi aduce con-tribuþia la combaterea consecinþelor negative ale aces-te crize.

Începutul secolului 21 a fost tumultuos din punct devedere al vieþii economico-financiare mondiale, aces-ta fiind cutremurat de multiple scandaluri financiaregenerate de falimentele unor mari corporaþii care auavut loc începând cu anul 2001 (Enron) ºi continuând

Atanasiu POP* & Cristina BOÞA-AVRAM**

14

Criza economicã globalã:activitatea de audit intern

ar fi putut preveni aceastã crizã?

Global Economic Crisis: CouldInternal Audit Have Helped

in the Prevention of this Crisis?

In the most recent international speciality literature, the defi-ciences of risk management are included in the category ofthe main factors that caused the current economic crisis.Given to the increasing responsibility that internal audit has orit should have to streamline the risk management, this articleaims to examine which was the role of internal audit activity intriggering the current economic crisis and the extent to whichinternal audit could help to prevent it. As a result of theresearch, it becomes obviously the role of internal audit in riskmanagement should become strategic, more and more direct-ed to the strategic and operational risks. The near future willbring for the internal audit an increasing of expectations of themanagement and audit committees regarding the addedvalue provided by internal audit. In order to meet these chal-lenges successfully, it requires the development of referenceframework regarding the internal audit's involvement andresponsibility in the assessment and reporting of the risk man-agement's efficiency.

Key words: internal audit, internal auditors, global economiccrisis, management risk, internal audit standards

Abstract

Cuvinte cheie:auditul intern, auditorii interni, criza

economicã globalã, managementul riscului,standarde de audit intern

* Prov.univ.dr., Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca,[email protected] .

** Asist.univ.dr., Universitatea Babeº-Bolyai, Facultatea de ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca,[email protected].

157/2009

Activitatea de audit intern ar fi putut preveni criza?

cu anul 2002 (WorldCom, Qwest Communications,Adelphia, Global Crossing, Nortel, Parmalat), eveni-mente care ºi-au pus amprenta nu doar asupra activi-tãþii de audit extern, cât ºi asupra auditului intern. Înliteratura internaþionalã de specialitate se remarcãunii specialiºti care ºi-au îndreptat atenþia spre cerce-tarea impactului, precum ºi a schimbãrilor pe careaceste scandaluri financiare le-au avut asupra evolu-þiei auditului intern. Câteva rezultate interesante aleunor astfel de cercetãri1 au arãtat câteva dintre conse-cinþele semnificative ale acestor colapsuri financiare:

resursele financiare alocate funcþiei de audit internºi personalului dedicat acestei funcþii, în perioada2001-2002, au crescut în medie cu 10%;

întâlnirile dintre comitetele de audit ºi departa-mentele de audit intern au crescut atât în intensi-tate, cât ºi în ceea ce priveºte timpul alocat acestorîntâlniri, în medie cu 25%;

Câteva lecþii privind anumite elemente ale practicilorde audit intern, care s-ar putea contura în urma aces-tor colapsuri financiare sunt identificate ºi de GordonSmith2, care pledeazã pentru întãrirea poziþiei auditu-lui intern în cadrul companiilor, utilizarea unor re-surse umane cu anumite capacitãþi profesionale, mili-tând pentru reconstruirea departamentelor de auditintern cu personal care sã deþinã abilitãþi tehnice înidentificarea riscurilor specifice afacerilor.

Încercând sã proiecteze un model al auditului internîn viitorul apropiat, PricewaterhouseCoopers reali-zeazã un studiu în anul 20073, înainte de propagareaevenimentelor de crizã financiarã care au afectat ulte-rior întreaga economie mondialã, urmãrind sã identi-fice care sunt principalele tendinþe pe care auditulintern le va avea în evoluþia sa viitoare. Principaleleconcluzii ale acestui raport aratã cã:

Departamentele de audit intern vor trebui sãadopte o abordare a auditului intern din prismaunui raþionament profesional centrat pe riscuri,

dacã se doreºte ca auditorii interni sã rãmânã încontinuare elemente cheie în managementul riscu-lui ºi în consilierea oferitã managementului;

Rezultatele studiului indicã cinci tendinþe identifi-cabile – globalizarea, modificãri în managementulriscului, progresul tehnologic, capacitãþile ºi ta-lentul organizaþional, precum ºi schimbarea rolu-lui auditului intern Toate acestea vor avea unimpact puternic asupra auditului intern în urmã-torii ani. Este esenþialã înþelegerea acestor ten-dinþe, precum ºi a implicaþiilor lor, în aºa fel încâtauditul intern sã poatã furniza ajutorul necesarmanagementului general în identificarea ºigestiunea riscurilor, astfel ca la final funcþia deaudit intern sã contribuie realmente la adãugareaunui plus de valoare organizaþiei;

De asemenea, rezultatele acestui studiu au maiindicat faptul cã valoarea potenþialã a funcþiei deaudit intern este dependentã de doi factori majori:natura activitãþii primare de audit intern ºi maturi-tatea relativã a proceselor de management al riscu-lui din cadrul organizaþiei. Aceste corelaþii suntsurprinse în Figura 1.

În lumina celor prezentate mai sus, este evident cãperioada dinainte de propagarea crizei economiceglobale s-a caracterizat prin creºterea rolului pe careauditul intern îl are în procesul de management alriscurilor. Managementul riscului este un proces ca-racterizat prin complexitate, care demareazã cuimplementarea unei infrastructuri desemnate acestuiproces, continuând cu identificarea, analiza ºi evalu-area riscurilor, stabilirea unor mãsuri concrete decombatere sau de diminuare a eventualelor pierderica urmare a producerii acestor riscuri. Managementulriscurilor contribuie, în acest mod, la identificarea ºievaluarea activitãþilor care duc la reducerea eveni-mentelor negative, determinând atingerea unui anu-mit nivel de siguranþã, superior celui dinainteaaplicãrii programelor de management al riscului.

1 Ne referim la studiul întreprins de Carcello J.V., Hermanson D.R., Raghunandan, K. în lucrarea „Changes in Internal Auditingduring the Time of the Major US Accounting Scandals”, International Journal of Auditing, vol.9, pp.117–127, 2005. În cadrulacestei lucrãri, autorii ºi-au fundamentat rezultatele pe baza unui studiu întreprins în rândul a 271 de directori de auditintern din cadrul companiilor americane listate la bursã.

2 Gordon Smith este preºedintele companiei canadiene de audit intern Canaudit Inc., cu activitate de peste 16 ani, unul din-tre principalii furnizorii de servicii de audit intern în mediul economic canadian. Ne referim la lucrarea „Enron’s Lesson:Rebuild Internal Auditing Now!”, The Canaudit Perspective, February 2002 published online in Wiley InterScience(www.interscience.wiley.com)

3PricewaterhouseCoopers, „Internal Audit 2012 - A study examining the future of internal auditing and the potential decline of a con-trols-centric approach”, 2007, accesibil on-line la http://www.pwc.com/extweb/pwcpublications.nsf/docid/E5066FF9CA2ED6EC85257347007061F6.

16


Pornind de la premisa unei implicãri active a auditu-lui intern în procesele de management al riscurilor încadrul companiilor, putem sã afirmãm cã nivelurileacestor riscuri ar fi trebuit sã fie menþinute la coterezonabile, ceea ce s-ar traduce prin faptul cã auditulintern ar fi putut sã contribuie la identificarea precocea riscurilor care au generat ulterior avalanºa de feno-mene negative începând cu vara anului 2007. Astfel,se nasc multe semne de întrebare: De ce totuºi acestlucru nu s-a întâmplat ºi ce a împiedicat realizareaacestui lucru? Cum va trebui sã reacþioneze auditulintern în combaterea efectelor negative ale crizei?

Metodologia de cercetare Principala metodã de cercetare a constat în revizuireacelor mai importante opinii ºi abordãri din cadrul lite-raturii de specialitate de ultimã orã, a diverselor arti-cole ºi studii din presa financiarã naþionalã ºi inter-naþionalã, precum ºi a diferitelor rapoarte ale organis-melor de reglementare în domeniul profesiei conta-bile din contextul internaþional. Am urmãrit sã adop-tãm o abordare mai criticã asupra implicãrii audituluiintern în prevenirea, dar ºi în combaterea con-secinþelor negative ale crizei economice mondiale,propunându-ne sã evidenþiem elementele care nu aufuncþionat la parametri cei mai buni, din perspectiva

auditului intern, precum ºi sã identificãm tendinþelecare se prefigureazã pentru evoluþia viitoare a acesteiactivitãþi.

Contribuþia auditului intern la prevenirea crizei economice

Impactul major al acestei crize financiare asupra eco-nomiei mondiale a determinat mai multe comisii ºiorganisme sã analizeze care au fost principalele cauzecare au determinat declanºarea ºi propagarea acesteicrize. Un grup de legiuitori din Statele Unite, MareaBritanie, Franþa, Germania ºi Elveþia4 au emis un ra-port prin care evidenþiazã anumite lacune ºi defi-cienþe ale proceselor de management al riscurilor,promovând ideea cã un management al riscului defi-cient a avut o contribuþie determinantã în generareaacestei crize. Analizând mai multe companii din sferacelor afectate mai profund de aceastã crizã (îndeosebicompaniile furnizoare de servicii financiare), raportulurmãreºte sã evidenþieze care au fost elementele careau caracterizat companiile mai puþin afectate de crizaeconomicã, precum ºi caracteristicile specifice com-paniilor puternic afectate de recesiunea economicãmondialã. Un element negativ identificat în sferacompaniilor puternic afectate este eºecul manage-

4 Acest grup a fost reunit sub denumirea de Senior Supervisors Group, iar în 6 martie 2008 acest grup a emis raportul„Observations on Risk Management Practices during the Recent Market Turbulence”, (Observaþii privind practicile de management alriscului în timpul turbulenþelor recente ale economiei) accesibil on-line la http://www.ny.frb.org/newsevents/news/bank-ing/2008/SSG_Risk_Mgt_doc_final.pdf

177/2009


mentului riscului în identificarea ºi gestionarea efi-cientã a riscurilor, din cauza complexitãþii crescândea serviciilor oferite ºi naturii riscante a afacerilorderulate. Una dintre concluziile acestui raport este cãpentru companiile puternic afectate de criza economi-cã devine absolut necesarã revizuirea procedurilorlegate de funcþionarea procesului de management alriscului, astfel încât eficienþa acestuia sã fie semnifica-tiv îmbunãtãþitã.

Standardul internaþional de audit intern 2110 din ca-drul Standardelor pentru Practica Profesionalã a Au-ditului Intern, emise de Institutul Auditorilor Interni(IIA), prevede cã: „Activitatea de audit intern trebuie sãajute entitatea prin identificarea ºi evaluarea expunerilorsemnificative la riscuri ºi sã contribuie la îmbunãtãþireasistemelor de management ºi control al riscurilor”. Prinurmare, chiar dacã nu se precizeazã într-un modfoarte clar, este evident cã se aºteaptã ca auditul internsã transmitã managementului ºi comitetului de auditdin cadrul companiei, rezultatele activitãþii de moni-torizare ºi evaluare a eficienþei cu care funcþioneazãsistemul de management al riscului. În 2002, cu spri-jinul Fundaþiei de cercetare a Institutului de AuditoriInterni (IIA Research Foundation) a fost emis un ghid5

privind implementarea standardelor de audit internîn practica companiilor. Acest ghid preciza, printrealtele, cã standardul de implementare 2110.A1,potrivit cãruia „activitatea de audit intern trebuie sã

monitorizeze ºi sã evalueze eficacitatea sistemului de mana-gement al riscurilor aparþinând entitãþii” dovedeºte fap-tul cã auditorii interni vor trebui sã revizuiascã ºi sãevalueze eficienþa sistemului de management al riscu-lui, care trebuie abordat ca o parte integrantã a activi-tãþilor lor de asigurare pentru managementul com-paniilor. Potrivit acestui ghid, managementul risculuireprezintã un domeniu nou pentru multe dintre de-partamentele de audit intern, la ora respectivã puþinefiind acelea care aveau stabilite proceduri clare pentruasigurarea adecvãrii ºi eficienþei managementuluiriscului.

Referitor la rolul ºi implicarea pe care auditul intern artrebui sã o aibã în procesele de management al riscu-lui, IIA ºi-a arãtat poziþia sa prin intermediul unui„position paper”6 (Tabelul 1) prin care s-a urmãrit cla-rificarea rolului auditului intern în managementul ris-cului, evidenþiind elementele de bazã ale responsabi-litãþii auditului intern privind problematica abordatã.

Prin urmare, auditul intern oferã o asigurare cuprivire la funcþionarea eficientã a managementuluiriscului, fãrã a fi însã responsabil de luarea vreunordecizii cu privire la acþiunile de rãspuns pentru a con-tracara riscurile negative identificate. Altfel spus,auditul intern nu este responsabil de implementareaacþiunilor de rãspuns la riscuri, dar este responsabilcu furnizarea cãtre management a unor raportãri din

5 Acest ghid a apãrut în seria IIA Handbook series, „Implementing the Professional Practices Framework”, fiind elaborat deChristy Chapman ºi Urton Anderson, cu sprijinul IIA Research Foundation.

6 IIA, „The Role of Internal Auditing in Enterprise-wide Risk Management”, position paper, September, 2004, The Institute ofInternal Auditors, Altamonte Springs, Florida.

18


care sã reiasã informaþii semnificative privind evalu-area riscurilor cheie ºi eficienþa gestiunii acestora.

În acest context, am putea spune cã premisele pentruo gestiune eficientã a riscurilor potenþiale care potameninþa viaþa corporatistã ar fi fost asigurate. ªitotuºi evenimentele care s-au succedat începând cuvara anului 2007 au demonstrat cã nivelul controluluiasupra riscurilor cheie, pasibile sã constituie o ame-ninþare realã, era departe de a fi menþinut la cote ac-ceptabile, urmarea fiind avalanºa de evenimente ne-gative, care s-au propagat cu consecinþe mult mai gra-ve decât ar fi putut sã estimeze diferite categorii despecialiºti.

Un reputat specialist din mediul economic canadian7

remarca faptul cã, de-a lungul experienþei sale ºi aldiferitelor sondaje pe care le-a fãcut în cursul întâl-nirilor pe care le-a avut pe parcursul timpului cu nu-meroºi practicieni ai auditului intern, i s-a demonstratcã gradul de conformitate cu prevederile standardelorde audit intern, îndeosebi în ceea ce priveºte manage-mentul riscului, nu a fost asigurat la un nivel accep-tabil. De cele mai multe ori, atunci când practicienilor

în audit intern le era adresatã întrebarea: câþi dintre eiîntr-adevãr evalueazã, dar ºi raporteazã managementuluieficienþa cu care funcþioneazã managementul riscului?,rãspunsurile erau de cele mai multe ori aceleaºi.Puþini erau acei auditori interni care aveau inclusã înpolitica departamentului de audit intern furnizareacãtre management a unor rapoarte consistente asupraeficienþei în gestiunea riscurilor potenþiale ale aface-rilor. Unii reprezentanþi ai domeniului ar putea con-tracara aceste afirmaþii pe baza unor argumente datede faptul cã diversele studii8 realizate de IIA privindgradul de conformitate cu standardele de audit in-tern, îndeosebi cele privind managementul riscului,au demonstrat un grad de conformitate acceptabil depeste 50%. Tim Leech identificã o posibilã explicaþiepentru aceste rezultate prin prisma faptului cã res-pondenþii la acest studiu au apreciat conformitatea custandardele de audit intern doar din perspectiva con-tribuþiei auditului intern la îmbunãtãþirea sistemuluide management al riscului, fãrã a þine cont de modul încare auditul intern transmite mai departe managementuluirezultatele obþinute în urma evaluãrii managementuluiriscului.

Analizând potenþialele cauze ale crizei economiceglobale din prisma auditului intern, considerãm cã labaza generãrii acestor fenomene negative ar fi pututinterveni urmãtoarele situaþii:

1. Departamentul de audit intern nu a fost interesatde respectarea ºi asigurarea conformitãþii cu stan-dardele de audit intern, acest dezinteres fiind ma-nifestat ºi de cãtre clienþii auditului intern (mana-gement ºi comitetul de audit).

2. Departamentul de audit intern a realizat evaluareaprocesului de management al riscului ºi a transmisraportãri cãtre conducerea companiilor cu privirela riscurile pasibile sã ameninþe derularea normalãa afacerilor, dar nu a fost suficient de capabil sãidentifice ºi sã raporteze în timp util deficienþele înfuncþionarea procesului de management al riscu-rilor.

3. Departamentul de audit intern a procedat la eva-luarea managementului riscului, dar în proce-

7 Tim Leech, distins membru al Institutului de Auditori Interni din Canada ºi al Asociaþiei Inspectorilor de Fraudã Certificaþidin Statele Unite, recunoscut la nivel internaþional datoritã cunoºtinþelor sale în domeniul riscurilor înteprinderilor, evalu-area riscurilor, evoluþia auditului intern ºi prevenirea ºi detectarea fraudelor.

8 „A Global Summary of the Common Body of Knowledge 2006”, studiu realizat cu sprijinul Fundaþiei de Cercetare a Institutuluide Auditori Interni (The Institute of Internal Auditors Research Foundation).

Managementul riscului este un proces caracterizat prin complexitate, care demareazã cu implementareaunei infrastructuri desemnate acestui proces, continuând cu identificarea, analiza ºi evaluarea riscurilor, stabilirea unor mãsuri concrete de combatere sau de diminuare a eventualelor pierderi ca urmare a producerii acestor riscuri

197/2009


durile sale nu a fost prevãzutã raportarea acestorrezultate cãtre conducere.

4. Departamentul de audit intern a respectat în totali-tate prevederile standardelor de audit intern, pro-cedând la evaluarea, monitorizarea ºi raportareacãtre management a rezultatelor privind eficienþamanagementului riscului, dar managementul ºicomitetul de audit au ignorat în totalitate acesterapoarte, neacordându-le importanþa cuvenitã.

În urma multiplelor sondaje pe care le-a întreprins înnumeroase organizaþii din mai multe þãri, ºi nu doardin sectorul bancar, Tim Leech apreciazã cã una din-tre cele mai frecvente situaþii întâlnite (care ar putea ficonsideratã de fapt una din cauzele crizei) a fost aceeaîn care auditorii interni au urmãrit respectarea cerin-þelor privind evaluarea ºi raportarea asupra manage-mentului riscului, dar nu au avut succes în identifi-carea ºi raportarea în termen util a deficienþelor careameninþau funcþionarea eficientã a procesului demanagement al riscurilor.

Noua versiune a standardelor de audit intern9 adop-tate de IIA, revizuite în octombrie 2008 ºi aplicabileîncepând cu 1 ianuarie 2009, prezintã anumite modi-ficãri de substanþã, care au menirea de accentua rolulºi contribuþia auditului intern în monitorizarea, eva-luarea ºi raportarea asupra eficienþei cu care se reali-zeazã managementul riscului. În acest context, devineabsolut necesarã stabilirea unui cadru de referinþã înevaluarea ºi raportarea asupra eficienþei cu care sederuleazã managementul riscului, menirea acestuicadru fiind aceea de a transmite auditorilor interniabilitãþile necesare pentru a putea asigura respectareaacestor cerinþe, îndeosebi în contextul unui mediueconomic mondial atât de zdruncinat de fenomenelede crizã care au generat consecinþe negative inimagi-nabile.

Rolul IIA, în calitate de principal organism interna-þional care coordoneazã activitatea de audit intern lanivel mondial, devine cu atât mai mare, cu cât pre-siunea asupra acestui organism este generatã de celpuþin doi factori:

Necesitatea recunoaºterii responsabilitãþii audituluiintern în combaterea efectelor negative ale crizei ºi, ast-fel, consolidarea imaginii auditului intern;

Necesitatea echipãrii imediate a auditorilor interni cuabilitãþile ºi informaþiile necesare pentru a putea asigu-ra un grad de respectare cât mai ridicat al prevederilorstandardelor de audit intern, care în final ar contribui lamãrirea probabilitãþii de prevenire în viitor a unor ast-fel de colapsuri economice majore.

Impactul crizei economice asupra evoluþiei viitoare

a auditului intern Este mai mult decât evident cã aceastã crizã econo-micã, caracterizatã de unii specialiºti ca fiind fãrãprecedent, va avea un impact semnificativ asupraevoluþiei mai multor domenii, unul dintre ele fiind celal auditului intern. Încadrând în sfera obiectivelorsale determinarea evoluþiei viitoare a auditului intern,Ernst&Young realizeazã în anul 2008 un studiu10 înrândul directorilor de audit intern de la 348 de com-panii din 35 de þãri, interesante fiind rezultatele ob-þinute:

Aria de întindere a auditului intern se va extindesemnificativ în viitoarea perioadã, iar rolul auditu-lui intern va fi unul din ce în ce mai strategic, con-centrându-ºi eforturile spre îmbunãtãþirea activi-tãþilor ºi proceselor din cadrul companiilor;

Transformãrile pe care funcþia de audit intern le vaparcurge vor fi relevante mai ales din punct devedere strategic, urmãrind sã se concentreze peurmãtoarele categorii: guvernanþa, resurseleumane implicate, infrastructura activitãþilor deru-late;

Evaluarea riscurilor este consideratã ca fiind unadintre competenþele absolut necesare ale audituluiintern, care va trebui sã se îndrepte cu prepon-derenþã asupra riscurilor operaþionale ºi strategice.În acelaºi timp, auditul intern va trebui sã-ºi dez-volte mai bine abilitãþile pentru a identifica o gamãmai largã de riscuri specifice diferitelor sectoare deactivitate;

Nivelul expectaþiilor managementului ºi alecomitetelor de audit vizavi de auditorii interni va

9 International Standards for the Proffessional Practice of Internal Auditing, accesibile on-line la http://www.theiia.org/guid-ance/standards-and-guidance/ippf/standards/

10 Ernst&Young, “Escalating the role of internal audit”, Ernst&Young Global Internal Audit Survey, 200811 Institute of Internal Auditors – IIA, The Financial Crisis and Its Impact on the Internal Audit Profession, The Institute of Internal

Auditors’ (IIA), The IIA Research Foundation’s (IIARF), Martie 2009

20


creºte considerabil, importanþa acordatã audituluiintern ºi abilitãþilor sale în combaterea efectelornegative ale crizei fiind din ce în ce mai mare;

Tot pentru a analiza impactul crizei economiceactuale ºi perspectivele viitoare, IIA a condus, în lunamartie a anului 2009, un studiu11 de amploare în rân-dul a 524 de directori de audit intern de la 117 de com-panii din sectoarele bancare, financiare ºi imobiliare,precum ºi de la 34 de companii din Topul 100 al revis-tei economice Fortune. Sinteza rezultatelor acestuistudiu constã în urmãtoarele cinci concluzii impor-tante:

1. Recesiunea economicã mondialã a avut un impactputernic nu doar asupra organizaþiilor, cât ºiasupra departamentelor de audit intern din cadrulacestora (41% dintre activitãþile de audit intern alesectorului financiar ºi 53% din activitãþile de auditintern al companiilor din Topul „Fortune” s-auconfruntat cu diminuãri ale resurselor bugetareprevãzute);

2. Se va impune o mutare a centrului de interes alauditului intern din sfera riscurilor, care au stat încentrul atenþiei pânã la momentul declanºãriicrizei, în sfera noilor categorii de riscuri generatede condiþiile economice atât de dificile pe care letraversãm. Astfel, pentru companiile din topulFortune, activitãþile de audit intern se îndreaptã cu

preponderenþã spre gestiunea riscurilor opera-þionale (62%), reducerea costurilor ºi a cheltuielilor(61%), riscurile de credit ºi lichiditate (53%). Pentrucompaniile din sectorul serviciilor financiare,activitãþile de audit intern îºi vor concentra maiacut atenþia spre riscurile de credit (60%), riscurilefinanciare (53%), eficienþa managementului riscu-lui (52%) ºi riscurile de lichiditate (51%).

3. Cu toate cã majoritatea respondenþilor (56%) nusunt de acord cu afirmaþia potrivit cãreia un mana-gement al riscului mai bine gestionat ar fi pututpreveni actuala crizã, totuºi un numãr semnificativde respondenþi (40%) au cãzut de acord asuprafaptului cã auditul intern ar fi putut face mai multpentru a asista companiile lor în identificarea ºigestionarea riscurilor cheie, care ar fi putut con-tribui, într-o mãsurã mai mare sau mai micã, laprevenirea recesiunii economice mondiale;

4. Expectaþiile pãrþilor interesate din cadrul compa-niilor, vizavi de auditul intern, vor deveni multmai mari, ceea ce va presupune eforturi semnifica-tiv mai mari din partea auditorilor interni;

5. Necesitatea implicãrii auditului intern în ges-tionarea riscurilor legate de activitãþile de acordarea stimulentelor pentru acele companii beneficiarede fonduri guvernamentale, fiind evident cã pemãsurã ce o organizaþie acceptã fonduri guverna-mentale, riscurile legate de reputaþia companiilorsunt în centrul preocupãrilor auditului intern,comitetelor de audit, managementului ºi organiza-þiei în ansamblul sãu ºi asta deoarece, odatã ce ocompanie acceptã fonduri guvernamentale, modulde utilizare a acestor fonduri este în centrulatenþiei opiniei publice.

Concluzii generaleAnalizând rezultatele studiilor prezentate mai sus,devine evident cã auditul intern va trebui sã-ºi rea-ºeze anumite centre de interes, din sfera obiectivelortradiþionale, spre cele generate de noul context eco-nomic al crizei.

Se accentueazã tot mai mult ideea de creºtere aimplicãrii auditului intern în gestionarea manage-mentului riscului, cu predilecþie spre categoriariscurilor operaþionale ºi strategice.

...auditul intern va trebui sã-ºi reaºeze anumite centre de interes, din sfera obiectivelor tradiþionale,spre cele generate de noul context economic al crizei. Se accentueazã tot mai mult ideeade creºtere a implicãrii audituluiintern în gestionarea managementului riscului, cu predilecþie spre categoriariscurilor operaþionale ºi strategice

Chiar dacã rolul auditului intern în prevenirea crizeieconomice nu a fost privit ca fiind unul semnificativ,viitorul ne va aduce o intensificare a aºteptãrilor pecare managementul general ºi comitetul de audit levor avea vizavi de auditul intern. În acest context, unrol deosebit îl vor juca organismele coordonatoare aleauditului intern de la nivel internaþional, care vor tre-bui sã defineascã un cadru de referinþã bine stabilitprivind implicarea ºi responsabilitatea auditului înevaluarea ºi raportarea privind eficienþa cu care serealizeazã managementul riscului.

Având în vedere contextul economic actual, devineclar cã importanþa auditului intern în cadrul compa-niilor va fi din ce în ce mai mare. Dezvoltarea abili-tãþilor privind identificarea riscurilor cheie, îndeosebia celor generate de recesiunea economicã mondialã,este vãzutã ca un element cheie pentru succesul încombaterea efectelor negative ale actualei crize, dar ºipentru prevenirea altor fenomene negative de acestgen.

Auditul intern are acum ºansa de a schimba rolul sãuîn managementul riscului într-unul strategic, re-zultatul urmãrit fiind nu doar de a preveni viitoarele

catastrofe de acest gen, dar ºi de a face o companie sãfuncþioneze mai eficient.

Responsabilitatea auditului intern în prevenirea aces-tei crize este subliniatã foarte bine de preºedinteleIIA12, care susþine cã multe departamente de auditintern au eºuat în asigurarea unui nivel rezonabil deasigurare asupra eficienþei cu care se realizeazã man-agementul riscului în cadrul companiilor. Cauzele arputea fi multiple: fie auditul intern nu i-a acordat im-portanþa necesarã, fie auditorilor interni nu li s-a per-mis sã punã întrebãrile corecte, fie au fost ignoraþi saurecomandãrile fãcute de aceºtia pentru îmbunãtãþireamanagementului riscului au fost nesocotite total deconducerea companiilor. Pe de altã parte însã, chiardacã auditul intern ar fi realizat cu maximum de efi-cienþã evaluarea eficienþei managementului riscului,tot nu ar fi putut preveni criza fãrã sprijinul manage-mentului general ºi al comitetului de audit din cadrulcompaniei. În acest context, importanþa unor canalede comunicare eficientã între management, comitetulde audit ºi auditul intern este mai mult decât eviden-tã, ele trebuind sã funcþioneze într-un ansamblu coe-rent care sã contribuie realmente la prevenirea unoreventuale crize economice viitoare.

217/2009


Audit Committee Institute, Evaluation of internal auditors,studiu sponsorizat de KPMG, 2008, accesibil on-linela http://www.auditcommitteeinstitute.ie/publica-tions/2008/ Internal Audit Checklist Oct08.pdf

Carcello J.V.&Hermanson D.R. & Raghunandan, K.,Changes in Internal Auditing during the Time of theMajor US Accounting Scandals, International Journalof Auditing, vol.9, 2005, pp.117–127

Chapman C. & Anderson U., Implementing the profession-al practices framework, IIA Handbook series, IIAResearch Foundation, 2002, 1st Edition

Ernst&Young, Escalating the role of internal audit,Ernst&Young Global Internal Audit Survey, 2008

Jackson R.A., In times of crisis,The Internal Auditor,December 2008, p.47-51

Julien R. & Richards T., Rising to the challenge, TheInternal Auditor, Februarie 2008, accesibil on-line lahttp://folio.crowehorwath.com/files/PDF/NA7103_RisingChallenge IAFIN.pdf

Mihaileanu, L., Perspective ale schimbãrilor în activitatea de

audit intern, Revista „Audit Financiar”, Nr.4, Aprilie2009

Smith G., Enron’s Lesson: Rebuild Internal Auditing Now!,The Canaudit Perspective, February 2002 publishedonline in Wiley InterScience (www.interscience.wiley.com)

Institute of Internal Auditors – IIA, InternationalStandards for the Proffesional Practice of InternalAuditing, Octombrie 2008, accesibile on-line lahttp://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/standards

Institute of Internal Auditors – IIA, The Financial Crisisand Its Impact on the Internal Audit Profession, Martie2009, The Institute of Internal Auditors’ (IIA), TheIIA Research Foundation’s (IIARF), Global AuditInformation Network (GAIN), accesibil on-line lawww.theiia.org/download.cfm?file=30180

Senior Supervisors Group, Observations on RiskManagement Practices during the Recent MarketTurbulence, martie 2008, accesibil on-line lahttp://www.ny.frb.org/newsevents/news/bank-ing/2008/SSG_Risk_Mgt_doc_final.pdf

Bibliografie

12 Richard Chambers este actualul preºedinte al Institutului de Auditori Interni (IIA).

22

IntroducereÎncepând cu anul 2002, în urmaacordului de la Norwalk dintreFASB ºi IASB, asistãm la un procesde convergenþã contabilã care semanifestã prin revizuirea vechilorreglementari ºi prin adoptarea denoi standarde de raportare finan-ciarã (IFRS), cu scopul atenuãriiºi/sau eliminãrii diferenþelor întrecele douã referenþiale contabile ºicreºterii comparabilitãþii informaþi-ilor financiare.

Globalizarea economiilor ºi inter-naþionalizarea pieþelor de capitalreclamã norme contabile de calitateºi o comunicare financiarã adecvatãcu scopul fluidizãrii capitalurilor ºifuncþionãrii eficiente a pieþelor .

În acest context, în martie 2004,IASB1 a publicat un nou standard

Analiza principalelor modificãri ºi completãri aduse

standardelor internaþionale de raportare financiarã

cu privire la grupãrile de întreprinderi*

ºi consolidarea conturilor

Analysis of the Main Changes and Additionsto International Financial Reporting

Standards Concerning BusinessCombinations and Consolidated Accounts

The objective of this article is to present the main changes and additions that weremade to international financial reporting standards concerning the accounting of busi-ness combinations and consolidated accounts. Thus, are analysed: goodwill, non-con-trolling interests (minority interests), business combination achieved in stages, contin-gent consideration, acquisition-related costs, changes in a parent's ownership interestin a subsidiary that do not result in a loss of control, loss of control and loss attributedto non-controlling interests.

Key words: business combination, consolidated financial statements, InternationalFinancial Reporting Standards, goodwill, non-controlling interests

Abstract

* Pentru traducerea termenilor din limba englezã business combinations, în limba francezã se utilizeazã termenii regroupementd'entreprises. Deoarece considerãm cã limba francezã este mult mai apropiatã de limba românã decât limba englezã, tradu-cerea pe care o vom folosi este cea de grupãri de întreprinderi ºi nu cea de combinãri de întreprinderi.

** Prof.univ.dr., A.S.E. Bucureºti, e-mail: [email protected].*** Conf.univ.dr., A.S.E. Bucureºti, e-mail: [email protected] International Accounting Standards Board – organismul internaþional de normalizare.

Marian SÃCÃRIN** & Mihaela MINU***

Cuvinte cheie:grupare de întreprinderi, situaþii financiare consolidate,

Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, fondul comercial pozitiv, interesele care nu exercitã controlul

237/2009

Grupãrile de întreprinderi ºi consolidarea conturilor

IFRS 3 „Grupãrile de întreprinderi”care prescrie tratamentul contabilce trebuie urmat de entitãþile caredevin parte a unor grupãri de între-prinderi. Deºi acest standard aadus modificãri semnificative tra-tamentului contabil aplicabil gru-pãrilor de întreprinderi, între refer-enþialul contabil internaþional ºi celamerican au continuat sã existedivergenþe. Astfel, IASB ºi FASB2,de comun acord, au decis modifi-carea propriilor referenþiale con-tabile, în vederea asigurãrii conver-genþei tratamentului contabil algrupãrilor de întreprinderi. În aces-te condiþii, în 2007, FASB a publicatstandardul revizuit FAS 141 „Gru-pãrile de întreprinderi - BusinessCombination”. De asemenea, IASB apublicat, în ianuarie 2008, stan-dardele revizuite IFRS 3 „Grupãrilede întreprinderi” ºi IAS 27 „Situa-þiile financiare consolidate ºi indi-viduale”. Aceste standarde revizui-te sunt aplicabile de la 1 iulie 2009,dar o aplicare anticipatã a acestoraeste acceptatã.

O grupare de întreprinderi este otranzacþie sau un alt evenimentprin intermediul cãruia un cum-pãrãtor obþine controlul asuprauneia sau mai multor întreprinderi.Un cumpãrãtor poate obþine con-trolul la o întreprindere3 prin:

- transferul de lichiditãþi (nume-rar), echivalente de lichiditãþi(numerar) sau alte active;

- contractarea de datorii;- emiterea de instrumente de ca-

pitaluri proprii;- furnizarea mai multor tipuri de

contrapartidã.

Controlul reprezintã puterea de aconduce politicile financiare ºi ope-raþionale ale unei entitãþi, astfelîncât sã se obþinã avantaje dinactivitãþile acesteia4.

Se prezumã cã se exercitã controlulatunci când societatea-mamã deþi-ne, direct sau indirect prin inter-mediul filialelor, mai mult de jumã-tate din drepturile de vot ale uneientitãþi, exceptând situaþia în care,din cauza unor circumstanþe excep-þionale, poate sã fie clar demonstratcã aceastã deþinere nu permite con-trolul5. De asemenea, controlulexistã ºi atunci când societatea-mamã deþine jumãtate sau maipuþin de jumãtate din drepturile devot ale unei entitãþi, dar aceastadispune de6:

- mai mult de jumãtate din drep-turile de vot ca urmare a unuiacord cu ceilalþi investitori;

- puterea de politicile operaþio-nale ºi financiare ale unei en-titãþi în virtutea unei reglemen-tãri sau contract;

- puterea de a numi sau revocamajoritatea membrilor consiliu-lui de administraþie sau altorgan de conducere echivalent,dacã controlul entitãþii esteexercitat prin intermediul aces-tui consiliu sau organ; sau

- puterea de a reuni majoritateadrepturilor de vot în cadrul în-trunirilor consiliului de admi-nistraþie sau organului de con-ducere echivalent, dacã con-trolul entitãþii este exercitat prinintermediul acestui consiliu sauorgan.

Cumpãrãtorul trebuie sã contabi-lizeze o grupare de întreprinderiprin utilizarea metodei achiziþiei.

Metodologia de cercetare

Metodologia de cercetare a presu-pus un studiu comparativ al stan-dardelor IFRS/IAS7 cu privire lagrupãrile de întreprinderi ºi a con-stat în:

- identificarea tratamentelor con-tabile prescrise în standardeleIFRS 3 „Grupãrile de între-prinderi” ºi IAS 27 „Situaþiilefinanciare consolidate”, înaintede revizuire;

- identificarea tratamentelor con-tabile prescrise în standardeleIFRS 3 „Grupãrile de între-prinderi” ºi IAS 27 „Situaþiilefinanciare consolidate”, dupãrevizuirea din ianuarie 2008;

- punerea în evidenþã a princi-palelor modificãri ºi completãricare au fost aduse în urmarevizuirii celor douã standarde.

1. IFRS 3 „Grupãrile de între-prinderi”: înainte ºi dupãrevizuire

Fondul comercial pozitiv (good-will-ul) ºi interesele care nuexercitã controlul (intereseleminoritare)

La data preluãrii controlului, cum-pãrãtorul trebuie sã contabilizezeseparat fondul comercial pozitiv,activele identificabile achiziþionate,datoriile asumate ºi interesele care

2Financial Accounting Standards Board - organismul american de normalizare3IFRS 3 revizuit – Anexa B, Ghid de aplicare: B 54IAS 27 revizuit-Definiþii: 45 IAS 27 revizuit – Perimetrul situaþiilor financiare consolidate: 136 IAS 27 revizuit – Perimetrul situaþiilor financiare consolidate: 137 http://eifrs.iasb.org/eifrs

24


nu exercitã controlul asupra socie-tãþii achiziþionate (interesele mino-ritare).

Fondul comercial pozitiv este unactiv ce reprezintã beneficii eco-nomice viitoare care sunt generatede alte active achiziþionate în ca-drul unei grupãri de întreprinderi,dar care nu pot sã fie identificateindividual ºi evaluate separat. IFRS3, atât înainte, cât ºi dupã modifi-carea sa, prezintã o modalitaterezidualã de determinare a fondu-lui comercial pozitiv (Tabelul 1).

IAS 27 revizuit a schimbat denu-mirea participaþiei într-o filialãcare nu este atribuibilã, direct sauindirect, societãþii-mamã, din in-terese minoritare (minority interests)în interese care nu exercitã contro-lul (non-controlling interests). Aceas-tã schimbare de terminologie re-flectã faptul cã deþinãtorii unei par-ticipaþii minoritare într-o entitatepot sã exercite controlul asupraacesteia ºi, invers, deþinãtorii uneiparticipanþii majoritare în cadrulunei entitãþi pot sã nu o controleze.Interesele care nu exercitã controlulsunt prezentate în bilanþul consoli-dat în capitalurile proprii, dar dis-tinct de capitalurile proprii ce revin

acþionarilor societãþii-mamã.

IFRS 3 revizuit precizeazã cã, înmomentul achiziþiei, intereselecare nu exercitã controlul trebuiesã fie evaluate8:- fie la valoarea justã;- fie proporþional cu interesul

acestora în activul net identifica-bil al entitãþii achiziþionate.

Aceastã opþiune de evaluare estevalabilã pentru fiecare grupare deîntreprinderi, fãrã ca aceasta sã seaplice într-o manierã sistematicã.Situaþia este justificatã de faptul cã,în cazul unor grupãri de între-prinderi, valoarea justã a intere-selor care nu exercitã controlulpoate sã fie determinatã cu uºu-rinþã, iar în cazul altora, evaluareaeste dificil de realizat.

De exemplu, uneori, la data achizi-þiei, valoarea justã a intereselor carenu exercitã controlul este determi-natã pe baza cursului la care suntcotate pe o piaþã activã acþiunile cenu sunt deþinute de cumpãrãtor.Dacã acþiunile ce nu sunt deþinutede cumpãrãtor nu sunt cotate pe opiaþã activã, valoarea justã a intere-selor care nu exercitã controlul tre-buie sã fie determinatã pe baza

altor tehnici de evaluare. Þinân-du-se cont de aceastã situaþie, IASBa lãsat la latitudinea cumpãrãtoru-lui modalitatea de evaluare a in-tereselor care nu exercitã controlulpentru fiecare grupare de între-prinderi.

Înainte de modificare, IFRS 3 pre-vedea o unicã posibilitate de evalu-are a acestor interese, respectiv pro-porþional cu interesul acestora înactivul net identificabil al entitãþiiachiziþionate.

Deoarece interesele care nu exercitãcontrolul sunt luate în calcululdeterminãrii fondului comercialpozitiv, este evident cã în funcþie demodalitatea de evaluare a acestorase modificã ºi valoarea fondului co-mercial pozitiv. Astfel, evaluareaintereselor care nu exercitã contro-lul la valoarea justã conduce la re-cunoaºterea întregului fond comer-cial al entitãþii achiziþionate (fondulcomercial complet - full goodwill), întimp ce a doua posibilitate de eva-luare conduce doar la recunoaºte-rea fondului comercial achiziþionat(purchased goodwill).

În cazul evaluãrii intereselor carenu exercitã controlul la valoarea

8 IFRS 3 revizuit – Principiul de evaluare: 19.

257/2009


justã ºi al recunoaºterii fonduluicomercial complet, este evident cãîn bilanþul de achiziþie ºi în situaþi-ile financiare consolidate, întocmiteulterior datei de achiziþie, valoareaactivelor ºi capitalurilor propriieste mai mare decât atunci cândinteresele care nu exercitã controlulsunt evaluate proporþional cu cotaparte ce le revine acestora dinactivul net identificabil al entitãþiiachiziþionate. De asemenea, even-tualele pierderi viitoare generatede deprecierea fondului comercialpozitiv sunt mai mari, dar acesteasunt partajate în partea care revinesocietãþii-mamã ºi cea care revineintereselor care nu exercitã con-trolul. În plus, consecinþa unei rãs-cumpãrãri ulterioare de interesecare nu exercitã controlul are unimpact mai mic asupra capi-talurilor proprii.

Grupãrile de întreprinderi reali-zate în etape

O grupare de întreprinderi se poaterealiza în etape prin intermediulachiziþionãrilor succesive de acþiu-ni. Astfel, înainte de obþinerea con-trolului asupra unei entitãþi,cumpãrãtorul deþine o participaþieîn cadrul entitãþii achiziþionate,participaþie care ar putea sã fie con-tabilizatã sub formã de:

- instrument (activ) financiar(conform IAS 39 „Instrumentelefinanciare: contabilizare ºi eva-luare”); sau

- entitate asociatã pusã în echi-valenþã (conform IAS 28 „Inves-tiþiile în entitãþile asociate”) sau

- entitate controlatã în comun,consolidatã prin integrare pro-porþionalã sau prin punere înechivalenþã (conform IAS 31

„Interesele în asocierile în par-ticipaþie „)

IFRS 3 revizuit9 precizeazã cã, ladata achiziþiei (în momentul pre-luãrii controlului), o participaþiedeþinutã anterior de cumpãrãtortrebuie sã fie reevaluatã ºi câºtigulsau pierderea sã fie contabilizat(ã)la rezultat. Dacã, în perioadele con-tabile anterioare, cumpãrãtorul acontabilizat modificãrile de valoareale participaþiei sale în entitateaachiziþionatã la alte elemente alerezultatului global (altfel spus,acestea au fost înregistrate direct lacapitalurile proprii), în momentulachiziþiei, acestea trebuie sã fie con-tabilizate ca ºi cum cumpãrãtorular ceda aceastã participaþie. Acesttratament presupune recunoaº-terea fondului comercial pozitiv osingurã datã în momentul achiziþieiºi menþinerea valorii contabile a

9 IFRS 3 revizuit – Gruparea de întreprinderi realizatã în etape: 42

26


acestuia atâta timp cât cumpãrã-torul nu pierde controlul10.

Înainte de a fi revizuit, IFRS 311

cerea ca fiecare tranzacþie sã fietratatã separat de cumpãrãtor ºi sãdetermine fondul comercial pozitivpentru fiecare dintre acestea. Deasemenea, ajustãrile valorii justeale activelor, datoriilor ºi datoriilorcontingente identificabile, din mo-mentul achiziþiei, faþã de pãrþile deinteres deþinute anterior erau con-siderate reevaluãri ºi, în consecinþã,reflectate în capitalurile proprii.

Contrapartida eventualã

De multe ori, contractele de gru-pãri de întreprinderi prevãd trans-ferul unei contrapartide în funcþiede anumite evenimente viitoare (cade exemplu: rezultatele întreprin-derii achiziþionate, evoluþia instru-mentelor de capital emise de cum-pãrãtor etc.). IFRS 3 revizuit12 pre-cizeazã cã la evaluarea contra-partidei transferate de cumpãrãtorîn schimbul întreprinderii achizi-þionate se þine cont de activele ºidatoriile care rezultã dintr-unacord de contrapartidã eventualã.Astfel, la data achiziþiei, cumpãrã-torul trebuie sã contabilizeze va-loarea justã a contrapartidei even-tuale ca parte componentã a con-trapartidei transferate în schimbulîntreprinderii achiziþionate.

Cumpãrãtorul trebuie sã contabi-lizeze o obligaþie de a de plãti ocontrapartidã eventualã sub formãde datorie sau capital propriu. Deasemenea, acesta trebuie sã înre-gistreze sub formã de activ un

drept de a i se restitui o contra-partidã transferatã în prealabil,dacã anumite condiþii sunt îndepli-nite.

Modificãrile ulterioare ale valoriijuste a contrapartidei eventuale,care nu sunt considerate ajustãriale perioadei de evaluare13, suntcontabilizate astfel:

- contrapartida eventualã conta-bilizatã în capitalurile propriinu trebuie sã fie reevaluatã; înplus, decontarea ulterioarã aacesteia trebuie sã fie contabi-lizatã la capitalurile proprii;

- contrapartida eventualã conta-bilizatã sub formã de activ saudatorie care:

a) este un instrument financiarce intrã în sfera de aplicare aIAS 39, trebuie sã fie evaluatãla valoarea justã, orice profitsau pierdere care rezultã ur-mând sã fie contabilizat(ã) fieîn rezultat, fie în alte ele-mente ale rezultatului global;

b) nu intrã în sfera de aplicare aIAS 39, trebuie sã fie contabi-lizatã conform IAS 37 „Pro-vizioane, datorii eventuale(contingente) ºi active even-tuale (contingente)” sau altorstandarde.

Aceastã abordare reprezintã oschimbare semnificativã faþã de tra-tamentul prevãzut de IFRS 3 înain-te de revizuire14, care prevedea ocontabilizare a contrapartidei even-tuale, în momentul achiziþiei, nu-mai atunci când aceasta era consi-

deratã probabilã ºi valoarea aces-teia putea sã fie determinatã cu fia-bilitate. De asemenea, modificãrileulterioare ale valorii juste ale con-trapartidei eventuale presupuneauo modificare a costului grupãrii deîntreprinderi ºi, implicit, o ajustarea fondului comercial, indiferentdacã acestea interveneau sau nu îninteriorul perioadei de evaluare.

Este evident cã tratamentul con-tabil prevãzut de IFRS 3 revizuit vaconduce la o volatilitate a rezul-tatelor dupã data achiziþiei. În plus,acest tratament este în contradicþiecu IAS 37 care menþioneazã cã odatorie eventualã ºi/sau un activeventual nu trebuie recunoscutã(recunoscut) în bilanþ, ci doar men-þionatã (menþionat) în notele ex-plicative.

Costurile aferente unei grupãride întreprinderi

Costurile generate de o grupare deîntreprinderi îmbracã forma: ono-rariilor plãtite consilierilor juridici,evaluatorilor ºi altor consultanþiimplicaþi în tranzacþie, cheltuielilorunui departament intern care seocupã cu achiziþiile etc.

IFRS 3 revizuit15 precizeazã cã aces-te costuri trebuie sã se înregistrezesub formã de cheltuieli ale perioa-dei sau, altfel spus, acestea afec-teazã rezultatul exerciþiului în carese efectueazã.

Înainte de modificarea IFRS 316, cos-turile direct atribuibile unei gru-pãri de întreprinderi erau incluse încostul acesteia ºi, în consecinþã,fondul comercial era majorat.

10 Cu excepþia situaþiei în care fondul comercial pozitiv este depreciat11 IFRS 3 înainte de revizuire – Gruparea de întreprinderi realizatã în etape: 58-5912 IFRS 3 revizuit – Contrapartida eventualã: 39-42 13 Perioada în care cumpãrãtorul poate sã ajusteze retrospectiv sumele provizorii contabilizate la data achiziþiei, atunci când

acesta deþine informaþii noi despre fapte ºi circumstanþe existente la data achiziþiei. Aceastã perioadã nu poate sã fie maimare de un an, începând cu data achiziþiei

14 IFRS 3 înainte de revizuire – Ajustarea costului unei grupãri de întreprinderi în funcþie de evenimentele viitoare: 32-3415 IFRS 3 revizuit – Cheltuielile generate de achiziþie: 53.16 IFRS 3 înainte de revizuire – Costul unei grupãri de întreprinderi: 24-31.

277/2009


Tratamentul contabil al costurilorangajate de înregistrarea ºi emite-rea de titluri de împrumut (obliga-þiuni) sau de capitaluri proprii (ac-þiuni) nu a fost modificat, atâtînainte, cât ºi dupã revizuirea IFRS3, acestea fiind contabilizate con-form standardelor IAS 32 „Instru-mentele financiare: prezentare” ºiIAS 39.

Tratamentul prevãzut de IFRS 3revizuit porneºte de la premiza cãaceste costuri nu fac parte din gru-parea de întreprinderi. În plus,acest tratament înlãturã, astfel,eventualele discuþii purtate întrecumpãrãtor ºi auditorii sãi cu pri-vire la costurile care ar trebui saunu incluse în costul unei grupãrii.

Aspecte noi abordate de IFRS 3revizuit

Dupã revizuire, standardul IFRS 3abordeazã aspecte noi, printre careamintim: (a) evaluarea ºi contabi-lizarea drepturilor reachiziþionate;(b) evaluarea activelor pe carecumpãrãtorul intenþioneazã sã nule utilizeze sau sã le utilizeze într-omanierã diferitã faþã de ceilalþi par-ticipanþi de pe piaþã; (c)înlocuireade cãtre cumpãrãtor a planurilor deremunerare pe bazã de acþiuni emi-se de întreprinderea achiziþionatã.

a) Drepturile reachiziþionate

O grupare de întreprinderi poate sãconducã la reachiziþionarea unuidrept acordat anterior de cumpãrã-tor entitãþii achiziþionate (de exem-plu: dreptul de utilizare a numeluicomercial al cumpãrãtorului pebaza unui contract de francizã saudreptul de utilizare a tehnologieicumpãrãtorului pe baza unui con-tract de licenþã). IFRS 3 revizuitprecizeazã cã acesta este o imobi-lizare necorporalã identificabilã pecare cumpãrãtorul trebuie sã o con-tabilizeze separat de fondul comer-cial. Iniþial, acesta se evaluazã la

valoarea justã pe baza duratei rã-mase din contractul corespondent,iar dacã termenii contractuali suntfavorabili sau nefavorabili în com-paraþie cu cei ai tranzacþiilor depiaþã curente cu elemente identicesau similare, cumpãrãtorul trebuiesã înregistreze un câºtig sau opierdere.

b) Activele achiziþionate pe carecumpãrãtorul intenþioneazã sãnu le utilizeze sau sã le utilizezeîntr - o manierã diferitã faþã deceilalþi participanþi de pe piaþã

Uneori, din motive concurenþiale,cumpãrãtorul poate decide sã nuutilizeze sau sã utilizeze într-omanierã diferitã de ceilalþi partici-panþi de pe piaþã activele societãþiiachiziþionate (de exemplu, în urmaachiziþionãrii unui concurent, cum-pãrãtorul, în vederea maximizãriiveniturilor generate de propriamarcã, decide sã nu mai exploatezemarca acestuia). Aceste active, înmomentul achiziþionãrii, trebuie sãfie evaluate la valoarea justã deter-minatã în funcþie de utilizarea loroptimã de cãtre alþi participanþi depe piaþã.

2. IAS 27 „Situaþiile finan-ciare consolidate ºi indi-viduale”: înainte ºi dupãrevizuire

Concomitent cu revizuirea standar-dului IFRS 3 a fost modificat ºicompletat ºi standardul IAS 27.Principalele modificãri ale acestuistandard vizeazã: - afectarea pierderilor unei filiale

intereselor care nu exercitã con-trolul; ºi

- determinarea rezultatului în ca-zul pierderii controlului asupraunei filiale.

De asemenea, IAS 27 abordeazãpentru prima datã tratamentul con-tabil al modificãrilor pãrþii de in-

terese a societãþii - mamã într-o fili-alã care nu au drept consecinþãpierderea controlului.

Afectarea pierderilor unei filialeintereselor care nu exercitã con-trolul

IAS 27 revizuit precizeazã cã rezul-tatul global al unei filiale esteîmpãrþit între acþionarii societãþii –mamã ºi interesele care nu exercitãcontrolul pe baza procentajului deinteres, chiar dacã interesele carenu exercitã controlul devin nega-tive (în caz de pierdere). Înainte demodificare, IAS 27 menþiona cã,atunci când pierderile care revinminoritarilor într-o filialã consoli-datã sunt superioare pãrþii ce revinintereselor minoritare din capi-talurile proprii ale filialei, exceden-tul ºi orice alte pierderi viitoare cele revin minoritarilor sunt imputateintereselor majoritare, exceptândsituaþia în care minoritarii au obli-gaþia irevocabilã ºi capacitatea de acompensa pierderile printr-o in-vestiþie complementarã.

Schimbarea de tratament este justi-ficatã de viziunea pe care o are, înprezent, IASB asupra grupului ºiconsolidãrii. IASB considerã gru-pul de societãþi ca o entitate eco-nomicã în cadrul cãreia nu trebuiesã se facã distincþie între majoritariºi minoritari. Astfel, intereseleminoritare sunt prezentate în cate-goria capitalurilor proprii ºi, deasemenea, li se alocã pierderile fili-alelor proporþional cu procentajulde interes, chiar dacã ajung sã aibão valoare negativã.

Determinarea rezultatului încazul pierderii controlului uneifiliale

Determinarea rezultatului în cazulpierderii controlului asupra uneifiliale s - a modificat. Astfel, în con-formitate cu IAS 27 revizuit, rezul-tatul nu mai este limitat la diferenþa

28


între contrapartida primitã ºi valoa-rea contabilã a pãrþii de interesevândutã. În plus, la determinarea a-cestuia, trebuie sã includã ºi câº-tigurile sau pierderile generate deevaluarea la valoarea justã a pãrþiide interese conservatã. Evaluareaintereselor conservate la valoareajustã este justificatã de faptul cãpierderea controlului este un eveni-ment semnificativ ºi, în plus, aceas-ta marcheazã debutul unei noi re-laþii între investitor ºi fosta sa filialã.

Modificarea pãrþii de intereseîntr - o filialã care nu are dreptconsecinþã pierderea controlului

IAS 27 revizuit prezintã pentruprima datã tratamentul contabil alachiziþiilor ºi cesiunilor de titluricare nu au ca rezultat pierdereacontrolului. Acestea sunt conside-rate tranzacþii între deþinãtorii decapitaluri proprii (acþionari) ºi, înconsecinþã, orice diferenþã întrecontrapartida transferatã sau pri-mitã ºi variaþia intereselor care nuexercitã controlul afecteazã capita-lurile proprii ce revin acþionarilorsocietãþii - mamã, fãrã sã se înre-gistreze vreun rezultat. În plus, va-lorile activelor ºi datoriilor filialei,inclusiv fondul comercial pozitiv,nu sunt influenþate de aceste tran-zacþii. Înainte de modificare, IAS 27nu a tratat astfel de tranzacþii, ceeace a fãcut ca, în practicã, sã seregãseascã diverse soluþii, ceea ce acontribuit la îngreunarea compara-bilitãþii situaþiilor financiare con-solidate. Astfel, prevederea IAS 27revizuit, care este uºor de aplicat,pune capãt diverselor practici uti-lizate ºi contribuie la ameliorareacomparabilitãþii situaþiilor financia-re consolidate.

ConcluzieSub presiunea investitorilor, FASBºi IASB au iniþiat, în 2002, procesul

de convergenþã între IFRS ºiUSGAAP. În ceea ce priveºte gru-pãrile de întreprinderi, standardelepublicate la sfârºitul anului 2007(FAS 141 revizuit) ºi începutul anu-lui 2008 (IFRS 3 ºi IAS 27 revizuite)au adus numeroase modificãri ºi auclarificat anumite aspecte cu pri-vire la:

evaluarea fondului comercialpozitiv (goodwill-ul) ºi a intere-selor care nu exercitã controlul(interesele minoritare);

contabilizarea grupãrilor deîntreprinderi realizate prinachiziþionãri succesive de acþiu-ni;

evaluarea contrapartidei trans-ferate de cumpãrãtor în schim-bul întreprinderii achiziþionate;

contabilizarea costurilor afe-rente unei grupãri de între-prinderi;

afectarea pierderilor unei filialeintereselor care nu exercitã con-trolul;

determinarea rezultatului, încazul pierderii controlului asu-pra unei filiale;

De asemenea, au fost abordateaspecte noi cu privire la contabili-zarea ºi reevaluarea: drepturilorreachiziþionate, activelor pe carecumpãrãtorul intenþioneazã sã nule utilizeze sau sã le utilizeze diferitfaþã de ceilalþi participanþi de pepiaþã etc.

Astfel, aplicarea standardelor revi-zuite IFRS 3 „Grupãrile de între-prinderi” ºi IAS 27 „Situaþiile fi-nanciare consolidate ºi individu-ale” va avea efecte importante asu-pra informaþiilor prezentate în situ-aþiile financiare consolidate întoc-mite în momentul achiziþiei, dar ºiulterior.

Deoarece, începând cu situaþiile fi-nanciare ale anului 2007, societãþiledin þara noastrã ale cãror titlurisunt cotate pe o piaþã reglementatãsunt obligate sã întocmeascã situ-aþii financiare consolidate pe bazastandardelor internaþionale de ra-portare financiarã, este evident cãatât cei care întocmesc ºi publicãsituaþiile financiare consolidate, câtºi auditorii trebuie sã acorde oatenþie deosebitã modificãriloraduse tratamentului contabil algrupãrilor de întreprinderi, dar ºiconsolidãrii conturilor.

Gîrbinã, M.M., Bunea, St., , Reconsiderarea consolidãrii conturilor la nivel internation-al. De la optica financiarã la optica economicã: considerente teoretice ºi incidenþe prac-tice, Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr.9, septembrie 2007

Palou, J.M., Manuel de consolidation, principes et pratiques, Groupe Revue Fiduciaire,4 - ème édition, Paris, 2006

Sãcãrin , M., Teoriile consolidãrii ºi implicaþiile acestora în informarea financiarã,Revista „Audit Financiar”, nr. 10, octombrie 2008

Sãcãrin, M., Grupurile de societãþi ºi repere ale interpretãrii conturilor consolidate,Editura Economicã, Bucureºti, 2002

Schewin, P., Intérêts minoritaires, différence de première consolidation et goodwill, 1 - èrepartie, Revue Française de Comptabilité, nr. 411, iunie 2008, pag. 23 - 27

Schewin, P., Intérêts minoritaires, différence de première consolidation et goodwill, 2 - èmepartie, Revue Française de Comptabilité, nr. 412, iulie-august 2008, pag. 23 - 27

***http://www.iasplus.com/standard/ifrs03.htm***http://www.focusifrs.com***http://eifrs.iasb.org/eifrs

Bibliografie

297/2009

IntroducereNoþiunile de „reducere comercialã” ºi „scont finan-ciar” nu apar reglementate pe larg în legislaþia con-tabilã românã. „Reducerile comerciale” sunt menþio-nate în Reglementãrile contabile conforme cuDirectiva IV a CEE aprobate prin Ordinul MinistruluiFinanþelor Publice 1752/2005 („OMFP”) în legãturã cumodalitatea de evaluare ºi prezentare a stocurilor, a

cifrei de afaceri ºi a veniturilor/costurilor financiare1.

În dicþionarele de specialitate, „Reducerile financiare”se considerã a avea o influenþã directã asupra mãrimiinete a unei facturi ºi îmbracã forma: rabatului, remi-zei ºi risturnului. De asemenea, „Scontul financiar”are semnificaþia de reducere a sumei de încasat caurmare a devansãrii momentului încasãrii în raportcu un calendar prestabilit.

Study Regarding Accounting Treatment of Commercial andFinancial Discounts

The article presents a study realized on a sample of financial statements. An analysis of relevant examples of interpretation andpresentation in financial reporting of the commercial and financial discounts was made. The accounting treatment of these types ofdiscounts is disscussed taking into account the differences between the Romanian accounting and reporting framework (OMFP1752/2005) and the International Financial Reporting Standards (IFRS).The study presents comparatively the accounting treatmentsin compliance with both reporting frameworks. The solution proposed by the article concerns the modification of Romanian account-ing regulations in order to include more adecquate definitions of commercial and financial discounts, as well as harmonization withinternational accounting regulations.

Key words: commercial discount, commercial reductions, nominal amount, fair value, consideration received/receivable, financial expenses/revenues

Abstract

Cuvinte cheie:reducere comercialã, scont financiar, valoare nominalã, valoare justã, sumã în numerar sau echivalente de numerar primitã sau ce urmeazã sã fie primitã, venit/cost financiar

* Partener, BDO România, [email protected].** Senior Partener, BDO România, [email protected] Reglementãrile contabile conforme cu Directiva IV a CEE aprobate prin OMFP 1752/2005, art. 38,art. 54, art.207, art.208,

art 213..

Cristian ILIESCU* & Silviu MANOLESCU**

Studiu privind tratamentul contabil

al reducerilor comercialeºi al sconturilor

financiare

30


Spre deosebire de reducerile comerciale care au trata-mente similare atât în contabilitatea româneascã, câtºi din perspectiva Standardelor Internaþionale deRaportare Financiarã („IFRS”), termenul de „scontfinanciar” nu apare nici mãcar definit în IFRS sau îninterpretãrile conexe.

Drept urmare, ne aflãm în faþa unui concept nedefinitºi neutilizat de IFRS în raport cu care încercãm sãcãutãm o soluþie privitor la modalitatea corectã derecunoaºtere, mãsurare ºi prezentare a unor clauze ceapar frecvent în contractele comerciale ale compani-ilor din orice tip de industrie. Mai mult, delimitareaîntre reducere comercialã ºi scont financiar este une-ori dificil de realizat în accepþiunea Reglementãrilorcontabile conforme cu Directiva IV a CEE aprobateprin OMFP 1752/2005.

Metoda de cercetareÎn contextul crizei economice actuale, se creeazã pre-mizele emiterii unor situaþii financiare care prezintã oimagine distorsionatã, în sensul interpretãrii eronate aunor prevederi ale cadrelor de raportare contabilã ºifinanciarã utilizate de cãtre companii. Una dintreresponsabilitãþile auditorului financiar constã înaprecierea judecãþii profesionale a managementuluicompaniei auditate ºi a modului în care zonele nufoarte clar reglementate de cãtre standarde sunt inter-pretate ºi tratate în situaþiile financiare.

În acest scop, au fost studiate comparativ trata-mentele contabile ºi de raportare financiarã ale redu-cerilor financiare/comerciale potrivit Reglementãrilorcontabile conforme cu Directiva IV a CEE, aprobateprin Ordinului Ministrului Finanþelor 1752/2005(„OMFP”) versus standardele internaþionale de ra-portare financiarã („IFRS”).

Documentarea ºi studiul întreprins au avut urmã-toarele obiective:

Identificarea unor cazuri de prevederi contractualeîn ceea ce priveºte tipurile de reduceri acordate decompanii, relevante pentru prezentarea veniturilorîn situaþiile financiare;

Identificarea reglementãrilor aferente în vigoareconform OMFP ºi IFRS;

Interpretarea dintr-o perspectivã practicã, aplica-bilã situaþiei economice actuale, a acestor regle-mentãri.

În vederea identificãrii cazurilor relevante, pentruprezentul studiu s-au utilizat cazuri reale din situaþiifinanciare care au fost generalizate la nivel de exem-plu. Metodologia de colectare a informaþiilor pentruacest studiu a cuprins: selectarea tipurilor de entitãþianalizate, investigarea cazurilor relevante din politi-cile comerciale ale companiilor selectate, realizareaunui grad de generalitate adecvat pentru formulareaconcluziilor, analizarea situaþiilor particulare identifi-cate prin prisma reglementãrilor în vigoare: OMFP ºiIFRS.

Prevederile celor douã cadre de raportare:

OMFP 1752/2005 vs. IFRSOMFP 1752 / 2005

Cifra de afaceri:

Potrivit reglementãrilor contabile conforme cu Di-rectiva IV a CEE aprobate prin OMFP 1752/20052,prezentarea în situaþiile financiare a cifrei de afacerinete cuprinde sumele rezultate din vânzarea de pro-duse ºi furnizarea de servicii care se înscriu în activi-tatea curentã a entitãþii, dupã deducerea reducerilorcomerciale ºi a taxei pe valoarea adãugatã, precum ºia altor taxe legate direct de cifra de afaceri.

Costuri / venituri financiare:

Din perspectiva furnizorului, costurile rezultate înurma acordãrii reducerilor financiare sunt încadrateîn categoria cheltuielilor financiare la cheltuieliprivind sconturile acordate;

IFRS

Cifra de afaceri:

IAS 183 Venituri specificã faptul cã „valoarea veni-turilor rezultate dintr-o tranzacþie este determinatã deobicei printr-un acord dintre entitate ºi cumpãrãtorsau utilizatorul activului. Veniturile se evalueazã lavaloarea justã a contraprestaþiei primite sau de primit,

2 Reglementãrile contabile conforme cu Directiva IV a CEE aprobate prin OMFP 1752/2005, art 38-1.3 Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS) incluzând Standardele Internaþionale de Contabilitate (IAS) ºi interpretãrile

lor la 1 Ianuarie 2007, ed. a 3-a, rev., Bucureºti, editura CECCAR, 2007, IAS 18 Venituri, para 10.

317/2009

Tratamentul contabil al reducerilor comerciale ºi al sconturilor financiare

þinând cont de valoarea oricãror reduceri comercialeºi de rabatul cantitativ permis de entitate.

Costuri/venituri financiare:

Tot IAS 184 stipuleazã cã, în majoritatea cazurilor,contraprestaþia ia forma numerarului sau a echivalen-telor de numerar primite sau ce urmeazã a fi primite.Oricum, în momentul în care intrarea de numerar sauechivalent de numerar este amânatã, valoarea justã acontraprestaþiei poate fi mai micã decât valoareanominalã a numerarului primit sau de primit. Deexemplu, o entitate poate oferi cumpãrãtorului uncredit fãrã dobândã sau poate accepta de la acestaefecte comerciale cu o ratã a dobânzii mai micã decâtcea de pe piaþã, contraprestaþia pentru vânzareabunurilor. Atunci când acest aranjament constituieefectiv o tranzacþie financiarã, valoarea justã a con-traprestaþiei este determinatã prin actualizarea tutu-ror sumelor de primit în viitor, utilizând o ratã adobânzii implicitã.

Diferenþa dintre valoarea justã ºi valoarea nominalã acontraprestaþiei este recunoscutã ca fiind venit dindobânzi.”

Situaþiile analizateAu fost analizate mai multe cazuri în care reducerileacordate de cãtre companii sunt tratate diferit înfuncþie de cadrul de raportare utilizat:

Cazul 1:

O companie înregistreazã o vânzare în valoare de 100lei, oferind clienþilor sãi o reducere de 10% primitãulterior, dacã se atinge un anumit volum de vânzare.

- cifra de afaceri OMFP 1752/2005 ºi IFRS: 90 lei

Reducerea din acest caz este consideratã a fi comer-cialã de cãtre ambele cadre de raportare contabilã.

Cazul 2:

O companie înregistreazã o vânzare în valoare de 100lei, acordând reducere de 10% primitã ulterior decãtre client dacã se atinge un anumit volum de vân-zare, dacã plata este efectuatã în maximum 45 zile. Înipoteza în care ambele condiþii precizate în politicacomercialã a companiei sunt îndeplinite de cãtreclienþi, venitul va fi recunoscut în contabilitate astfel:

- cifra de afaceri OMFP 1752/2005 ºi IFRS: 90 lei

În acest caz, deºi condiþia legatã de termenul de platãpare a genera un scont financiar, aceasta este în esenþão condiþie de politicã comercialã a acordãrii reducerii,neavând legãturã cu „finanþarea” propriu-zisã a clien-tului de cãtre furnizor.

Totuºi, în practicã se întâlneºte de multe ori pre-zentarea în situaþiile financiare conform Reglemen-tãrilor contabile conforme cu Directiva IV a CEE,aprobate prin OMFP 1752/2005 a reducerii de 10% încadrul costurilor financiare în corespondenþã cu osupraevaluare a cifrei de afaceri.

Cazul 3:

O companie înregistreazã o vânzare în valoare de 100lei ºi oferã, conform politicii comerciale, urmãtoarelereduceri:

- 15% dacã plata este efectuatã de cãtre clienþi înmaximum 30 zile;

- 10% dacã plata este efectuatã în 45 zile ;

- 5% dacã plata este efectuatã în 60 zile.

Neexistând condiþionãri legate de volum, potrivitReglementãrilor contabile conforme cu Directiva IV aCEE aprobate prin OMFP 1752/20055 reducerile acor-date par a se încadra în categoria scontului financiar.Ca urmare, cifra de afaceri va fi prezentatã la nivelulfacturat de 100 lei, iar reducerile acordate în cadrulcosturilor financiare, cum ar fi 10 lei, pentru plata în45 zile.

În majoritatea situaþiilor studiate se observã abor-darea eronatã, din punct de vedere IFRS, a reduceriievidenþiate în Cazul 3 ca fiind de naturã financiarã.

Teoretic, conform definiþiilor IAS 186, valoarea justã acontraprestaþiei primite sau de primit este de 85 lei. Încazul în care, spre exemplu, clientul plãteºte în 45 zileºi obþine 10% reducere, în contabilitate vor fi generate:cifra de afaceri 85 lei ºi venit financiar de 5 lei.

IAS 18 Venituri prevede acest raþionament ºi facetrimitere, în aceste cazuri, cãtre IAS 39 Instrumentefinanciare: recunoaºtere ºi evaluare, unde este regle-mentat tratamentul veniturilor din dobândã.

4 Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS) incluzând Standardele Internaþionale de Contabilitate (IAS) ºi interpretãrilelor la 1 Ianuarie 2007, ed. a 3-a, rev., Bucureºti, editura CECCAR, 2007, IAS 18, Venituri, para 10, 11.

5 Reglementãrile contabile conforme cu Directiva IV a CEE aprobate prin OMFP 1752/2005, art.213.6 Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS) incluzând Standardele Internaþionale de Contabilitate (IAS) ºi interpretãrile

lor la 1 Ianuarie 2007, ed. a 3-a, rev., Bucureºti, editura CECCAR, 2007, IAS 18 Venituri, Venituri, para 7.

32


7 International GAAP 2008, Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards,Volumul 2,capitolul 28.

În sprijinul relevanþei tratamentului IFRS, inter-pretarea cazului 3 prezentat în conformitate cu prin-cipiul prevalenþei economicului asupra juridiculuieste cã furnizorul finanþeazã clientul ºi nu invers; caatare, nu existã bazã contabilã pentru generarea cos-turilor financiare în relaþia cu clientul.

De exemplu, dacã acelaºi contract ar fi fost „scris” alt-fel, dar în esenþã coroborând aceleaºi condiþii comer-ciale, respectiv 85 lei preþ de vânzare cu plata înmaxim 30 zile ºi penalitãþi de:

- 5 lei pentru plata peste 30 zile, dar nu mai târ-ziu de 45 zile;

- 15 lei pentru plata între 45 ºi 60 zile,

prezentarea în situaþiile financiare în conformitate cuReglementãrile contabile conforme cu Directiva IV aCEE aprobate prin OMFP 1752/2005 ar fi fost similarãcu cea din IFRS, care nu se modificã nici în acest caz.

Cazul complex 4:

O companie încheie un contract de vânzare pentru unprodus cu preþul de 100 lei, cu termenul de platã la 91de zile. Politica comercialã a companiei este urmã-toarea:

i) 8% dacã plata se efectueazã în 5 zile (promptpayment);

ii) 6 % dacã plata este efectuatã în intervalul 5 zile-30 zile;

iii) 4 % dacã plata este efectuatã în 31- 60 zile;

iv) 2 % dacã plata este efectuatã în 61- 90 zile.

Tratamentul acestor tranzacþii se diferenþiazã înraportarea conform Reglementãrilor contabile con-forme cu Directiva IV a CEE aprobat prin OMFP ºiconform IFRS, cu efecte diferite în valoarea cifrei deafaceri ºi rezultat operaþional/financiar în urmã-toarele scenarii:

Scenariul 1: clientul plãteºte 92 lei în ziua 3;

Scenariul 2:clientul plãteºte 96 lei în ziua 45;

Scenariul 3: în ziua 60, furnizorul ajunge la oînþelegere scrisã cu clientul prin care îi oferã oreducere de 10%, în loc de 2%, dacã efectueazã plataîn intervalul 61-90 de zile. Ca urmare, în ziua 89încaseazã 90 lei.

Se disting câteva elemente într-o tranzacþie în careplata nu are loc concomitent (vânzare pe credit):

a. Momentul iniþial al semnãrii contractului ºi al sta-bilirii termenilor ºi condiþiilor de platã;

b. Perioada în care, în conformitate cu înþelegereainiþialã, se încaseazã creanþa;

c. Momentul ºi suma încasatã;

d. Eventuale acte încheiate în timpul perioadei de cre-ditare stabilitã anterior prin care condiþiile comer-ciale iniþiale sunt modificate cu acordul pãrþilor;

În momentul iniþial al agreãrii termenilor ºi condiþi-ilor de platã furnizorul este conºtient cã, în oricaredintre alternativele pe care clientul este liber sã lealeagã, valoarea obþinutã (în termeni reali, adicã va-loarea de piaþã) sã fie cvasi-echivalentã ºi anume: cuaproximaþie 100 lei încasaþi în ziua 91 sã reprezinteaproximativ echivalentul a 96 lei încasaþi în ziua 45sau 92 lei încasaþi în prezent.

În scenariul 3 al cazului 4, furnizorul oferã o reduceresuplimentarã de 8% în raport cu condiþiile iniþiale, înscopul de a încasa mai repede o anumitã sumã debani. Furnizorul acceptã astfel sã aibã un cost supli-mentar pentru a încasa banii în avans în raport cuînþelegerea iniþialã. Aceastã reducere suplimentarã de8% acordatã clienþilor genereazã pentru furnizor uncost financiar/de oportunitate mai mic decât în cazulîn care ar fi apelat la alte soluþii de finanþare lamomentul respectiv.

Acest tip de tranzacþie se aflã deci în afara zonei co-merciale, a activitãþii de bazã. Nu se mai pune proble-ma preþului sau a produsului, ci despre intenþia de aîncasa o creanþã în avans, chiar încasând mai puþin7.Diferenþa este în sine un cost de natura financiarã,naturã datã de tipul tranzacþiei. Aceastã tranzacþiepoate fi interpretatã ca o vânzare a riscului de neîn-casare care genereazã un cost asociat perioadei detimp ce se interpune pânã la realizarea acelei creanþe.

Tratamente contabile aplicabile cazului complex 4,prezentate

Scenariul 1: clientul plãteºte 92 lei în ziua 3

Tratamentul conform OMFP 1752/2005 din perspectivafurnizorului:

337/2009

Tratamentul contabil al reducerilor comerciale ºi al sconturilor financiare

Conform OMFP 1752/2005, conceptul valorii prezentea creanþei nu este explicit reglementat, aºa încât valo-rile înregistrate în contabilitate sunt:

- cifra de afaceri : 100 lei

- costul financiar: 8 lei.

Tratamentul conform IFRS din perspectiva furnizorului:

Conform IAS 188, aceasta este situaþia plãþii anticipatecare nu este evocatã ca un caz particular în acest stan-dard, dar este comentatã ºi soluþionatã în inter-pretãrile din publicaþia INTERNTIONAL GAAP9, însensul cã orice platã anticipatã se trateazã ca o redu-cere de naturã comercialã prin diminuarea cifrei deafaceri recunoscute de la primul moment. Suntem, înfapt, în cazul unor tranzacþii similare, ca ºi naturã, cuvânzãrile în numerar. Valorile înregistrate în contabi-litate sunt: cifra de afaceri 92 lei.

Diferenþe de tratament OMFP vs. IFRS:

- diferenþa rezultatului operaþional OMFP vs.IFRS este de 8 lei;

- diferenþa rezultatului financiar OMFP vs. IFRSeste de 8 lei.

Scenariul 2: clientul plãteºte 96 lei în ziua 45

Tratamentul conform OMFP 1752/2005 din perspectivafurnizorului

Venitul a fost recunoscut în momentul vânzãrii la va-loare totalã. Scontul financiar se înregistreazã ºi el încontabilitate în momentul realizãrii condiþiei legatede platã. Valorile înregistrate în contabilitate sunt

- cifra de afaceri: 100 lei

- cost financiar: 4 lei

Tratamentul conform IFRS din perspectiva furnizorului

IAS 1810 se referã la situaþiile în care încasãrile denumerar sunt eºalonate pe o perioadã de timp sufi-cientã pentru a face ca diferenþa între:

i) valoarea nominalã („VN”), pe de o parte, ºi

ii) valoarea prezentã obþinutã prin capitalizareafluxurilor viitoare la o ratã de discount corespun-zãtoare („VP”), pe de altã parte, sã atingã unnivel material pe care îl numeºte „venit dindobânzi”, reprezentând un venit financiar. Astfel,la momentul tranzacþiei se va recunoaºte în con-trapartidã la VN a creanþei, un venit la VP (maimicã decât VN) ºi diferenþa pânã la VN esterecunoscut ca venit din dobânzi prin aplicareaIAS 3911 la care face trimitere ºi IAS 1812. Valorileînregistrate în contabilitate sunt

La momentul vânzãrii:

- cifra de afaceri: 92 lei, iar venit financiarpotenþial este de 8 lei.

La momentul încasãrii:

- venit financiar realizat: 4 lei (8 lei potenþial – 4 lei reducerea acordatã).

Diferenþe de tratament OMFP vs. IFRS

- diferenþa rezultatului operaþional OMFP vs.IFRS este de 8 lei;

- diferenþa rezultatului financiar OMFP vs. IFRSeste de 8 lei.

Scenariul 3: în ziua 60, furnizorul ajunge la o înþe-legere scrisã cu clientul prin care îi oferão reducere de 10% în loc de 2% dacãefectueazã plata în intervalul 61-90 dezile. Ca urmare în ziua 89 încaseazã 90 lei.

Tratamentul conform OMFP 1752/2005 din perspectivafurnizorului

Se înregistreazã la încasare reducerea acordatã cascont, afectând rezultatul financiar cu 10%. Valorileînregistrate în contabilitate sunt

- cifra de afaceri: 100 lei;

- cost financiar: 10 lei.

Tratamentul conform IFRS din perspectiva furnizorului

8 Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS) incluzând Standardele Internaþionale de Contabilitate (IAS) ºi interpretãrilelor la 1 Ianuarie 2007, ed. a 3-a, rev., Bucureºti, editura CECCAR, 2007, IAS 18 Venituri, para 10-11.

9 International GAAP 2008, Generally Accepted Accounting Practice under International Financial Reporting Standards, Volumul 2,capitolul 28.

10 Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS) incluzând Standardele Internaþionale de Contabilitate (IAS) ºi inter-pretãrile lor la 1 Ianuarie 2007, ed. a 3-a, rev., Bucureºti, editura CECCAR, 2007, IAS 18 Venituri, para 11.

11 Idem, IAS 39 Instrumente financiare: recunoaºtere ºi evaluare, para 63.12 Idem, IAS 18 Venituri, para 11.

34


În acest caz, reducerea suplimentarã de 8 % reprezin-tã un cost financiar. Valorile înregistrate în contabili-tate sunt:

La momentul vânzãrii:- cifra de afaceri: 92 lei ºi venitul financiar

potenþial este de 8 lei.

La momentul încasãrii:- venit financiar realizat: 6 lei;- cost financiar suplimentar: 8 lei.

Diferenþe de tratament OMFP vs. IFRS- diferenþa rezultatului operaþional OMFP vs.

IFRS este de 8 lei;- diferenþa rezultatului financiar OMFP vs. IFRS

este de 8 lei.

Sinteza tratamentelor contabile ºi a prezentãrii în situ-aþiile financiare diferite în conformitate cu cele douãcadre de raportare analizate, aferente tranzacþiilordescrise în scenariile prezentate mai sus (aferenteCazului 4) se regãseºte în tabelul de mai jos.

Concluzii În prezent, în Reglementãrile contabile conforme cuDirectiva IV a CEE aprobate prin OMFP nu este pre-vãzut modelul de mãsurare a venitului în baza VP.Reducerile aferente tuturor tipurilor de plãþi antici-pate prevãzute în contractele comerciale sunt tratatedrept „sconturi financiare”.

Imaginea oferitã de situaþiile financiare statutare estediferitã faþã de imaginea oferitã de situaþiile financia-re întocmite conform IFRS în sensul în care, neexis-tând conceptul de VP, un cont de profit ºi pierderestatutar va fi prezentat în termeni reali, generând ocifrã de afaceri supraevaluatã cel puþin cu sumeleînregistrate în „costuri cu sconturi”.

Apare astfel o anomalie în ceea ce priveºte modul încare se prezintã aceste sume în contabilitatea statutarã

în cazul în care un furnizor, deºi oferã perioade decreditare semnificative clienþilor sãi, are în loc devenituri financiare, costuri financiare ca rezultat alacestei situaþii. Neadoptarea modelului de recu-noaºtere a veniturilor pe baza VP este unul din fac-torii care conduc la aceastã neconcordanþã.

Tratamentul contabil în situaþiile financiare emise înconformitate cu IFRS este în sensul în care oricereducere acordatã clientului este înregistratã ca odiminuare a cifrei de afaceri. Putem considera cã înrelaþia cu clientul se pot înregistra doar venituri finan-ciare atunci când politica de preþ-creditare nu suferãmodificãri pe timpul duratei de viaþã a creanþei.

Soluþionarea acestor neclaritãþi în interpretarea trata-mentelor contabile aplicabile ar putea fi realizatã prinmodificarea reglementãrilor contabile ºi de raportareromâneºti, care ar trebui sã includã definiþii clare aleconceptelor frecvent întâlnite ºi utilizate în practicacomercialã, cât ºi clarificãri asupra tratamentului con-tabil adecvat. Într-un viitor nu foarte îndepãrtat,România va trebui sã se înscrie definitiv în tendinþainternaþionalã de armonizare a reglementãrilor con-tabile româneºti cu IFRS.

International Financial Reporting Standards-IFRSOfficial pronouncements as issued at 1 January 2009,IASB

International GAAP 2008, Generally AcceptedAccounting Practice under International FinancialReporting Standards, Ernst & Young LLP, JohnWiley & Sons

Reglementãrile contabile conforme cu Directiva IV aCEE aprobate prin Ordinul Ministrului FinanþelorPublice 1752/2005

Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã(IFRS) incluzând Standardele Internaþionale de Con-tabilitate (IAS) ºi interpretãrile lor la 1 Ianuarie 2007,ed. a 3-a, rev., Bucureºti, editura CECCAR, 2007

Bibliografie

357/2009

IntroducereÎn prima parte a articolului, publicat în revista AuditFinanciar nr. 6/2009, autorii prezintã rezultatelecercetãrilor întreprinse asupra literaturii de speciali-tate, dupã care evalueazã impactul globalizãrii asupradezvoltãrii de noi direcþii privind contabilitatea.Apoi, se prezintã rezultatele investigaþiilor legate deevoluþia conceptelor în contabilitate, insistându-seasupra opiniilor privind contabilitatea în costuriistorice ºi în legãturã cu utilitatea valorii juste.

În ultima parte a articolului se fac unele evaluãriprivind efectele globalizãrii, care relevã nevoia dearmonizare internaþionalã a practicilor contabile ºi, înstrânsã legãturã cu aceasta, se fac unele aprecieriasupra rolului IFAC în acest proces.

Reproiectarea economiei globale:mize ºi consecinþe

Este clar cã, în prezent, întreaga lume este afectatã deglobalizare. Acest fenomen este influenþat atât deprogresul tehnologic, cât ºi de structura economieicare se modificã atât de repede ºi de semnificativ. „Ex-pansiunea economiei de piaþã ºi a capitalului, în prin-cipal occidental, a interconectat diferitele regiuni alelumii într-o reþea pe care astãzi o numim economieglobalã”1.

La nivelul acestei economii globale se manifestã dince în ce mai mult supremaþia corporaþiilor care iau

Evoluþia conceptelor din contabilitatea financiarã– trecut, prezent ºi viitor (II)

The evolution of the financialaccounting concepts

- past, present and future (II)

In the first part of the article, published in "The FinancialAudit" Review, no. 6/2009, the authors make a presentationof the results of the researches conducted which regards thespecialized literature in the domain and after that they makean evaluation over the impact of the globalization over thedevelopment of the accountancy concepts, emphasizing theopinions regarding the accountancy at the historical costsand in connection with the use of the fair value.

In the last part of the article, the authors make some assess-ments on the globalization effects and in connection with, theauthors make some appreciations regarding the role attrib-uted to the International Federation of Accountants (IFAC)within this process.

Key words: globalization, international harmonization of theaccountancy practices, institutional factors, International

Federation of Accountants (IFAC)

Abstract

Cuvinte cheie:globalizare, armonizarea internaþionalã

a practicilor contabile, factori instituþionali,IFAC

* Conf. univ. dr., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected].** Lector univ. drd, ASE Bucureºti, e-mail: [email protected].*** Lector univ. drd., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected].**** Lector univ. drd., ASE Bucureºti, e-mail: [email protected] Lapteº, R., Istorie, prezent ºi perspectivã privind situaþiile financiare ale întreprinderii în România, tezã de doctorat, 2007.

Paul DIACONU*, Nicoleta COMAN**, Cãtãlina GORGAN*** & Vasile GORGAN****

36

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

decizii fãrã a lua în calcul interesele statelor naþionaledeoarece controleazã ºi coordoneazã la nivel globaltoate aspectele legate de finanþe, producþie sau ma-nagement. Globalizarea în sine este un proces major,permiþând depãºirea frontierelor de cãtre capitaluri,companii, industrii, idei, într-un proces care are labazã necesitatea trecerii de la echilibrele naþionale lacele globale2.

În acest context, al deschiderii frontierelor ca urmarea nevoii de noi pieþe, firmele ce au cãutat sã exploa-teze beneficiile globalizãrii s-au lovit de necesitatealor de a expune situaþia financiarã unor investitoritransfrontalieri ºi de a face consolidãri de conturiplecând de la situaþii financiare primare întocmite însisteme contabile naþionale, uneori diferite. Astfel,diferenþele dintre aceste sisteme contabile pot cauzaprobleme pentru companiile multinaþionale cotate pediferite pieþe. În absenþa unui set de standarde uni-versal acceptate, aceste companii suportã costuri ridi-cate pentru producerea ºi convertirea informaþiilorcontabile în conformitate cu cerinþele din alte juris-dicþii. Facilitarea comunicãrii – canalul de bazã – princare se extinde ºi desfãºoarã procesul de globalizaretrece aºadar prin “ograda contabilitãþii”, iar aceasta afost obligatã sã facã pasul spre internaþionalizare.

În aceste condiþii, atenþia s-a îndreptat cãtre nevoia dearmonizare internaþionalã a practicilor contabile.Armonizarea reprezintã acordul între naþional, euro-pean ºi internaþional în contabilitate, prin limitareavariaþiilor dintre sistemele contabile. Acest termeneste folosit în special în legãturã cu punerea de acorda reglementãrilor contabile din statele membre aleUniunii Europene, prin intermediul Directivelor con-tabile europene. Armonizarea este un proces decreºtere a compatibilitãþii practicilor contabile prindelimitarea unui grad al variaþiilor. La nivel euro-pean, în vederea armonizãrii contabilitãþii, au fostadoptate în mod treptat de cãtre statele membre aleUniunii Europene, Directivele Europene3.

În plus, în speranþa îmbunãtãþirii transparenþei, com-parabilitãþii ºi calitãþii situaþiilor financiare, ComisiaEuropeanã a aprobat standardele contabile inter-naþionale, ce sunt aplicate pentru exerciþiile financiare

începând cu 1 ianuarie 2005, obligând toate societãþilecotate pe pieþele europene sã prezinte situaþiile finan-ciare consolidate în conformitate cu aceste standarde.O astfel de acþiune determinã utilizarea paralelã înþãrile Uniunii Europene a douã seturi de standardecontabile: atât cele internaþionale, cât ºi cele naþionale.Directivele contabile vor rãmâne legislaþia contabilãde bazã pentru societãþile necotate ºi vor continua sãreglementeze domeniile neacoperite de standardeleIFRS.

Mediul economic ºi social, inclusiv cultura, la care seadaugã motivele juridice ºi fiscale vor duce lamenþinerea diferenþelor dintre contabilitatea de lanivel naþional ºi directivele europene, directive careau fost modernizate tocmai pentru a înlãtura unelecontradicþii cu standardele contabile internaþionale.

Prin decizia luatã de Uniunea Europeanã, decizie ce afost urmatã de introducerea unor mãsuri similare înRusia, Australia ºi Noua Zeelandã, a sporit încredereaîn standardele contabile internaþionale, la fel cum acrescut ºi rolul lor de standarde pentru economiaglobalã. Tendinþa de realizare a unui limbaj comun încare sã fie prezentate situaþiile financiare ale între-prinderilor din cât mai multe þãri s-a manifestat ºiprin semnarea unui acord privind convergenþa întreIAS/IFRS ºi US GAAP în 2002 între Consiliul stan-dardelor internaþionale de contabilitate - IASB ºiConsiliul standardelor de raportare financiarã –FASB. În cadrul acestui acord, ambele semnatare „s-au angajat sã depunã toate eforturile pentru:

a face ca standardele de raportare financiarã dejaexistente sã fie pe deplin compatibile cât de curândposibil ºi

a-ºi coordona programele de lucru viitoare pentruca odatã obþinutã, compatibilitatea sã fie menþinu-tã”4.

Nu toate þãrile parcurg însã cu aceeaºi vitezã drumulconvergenþei cu referenþialul contabil internaþional.Standardele contabile naþionale ale þãrilor care mergmai lent acoperã, de regulã, mai puþine problemedecât standardele contabile internaþionale5.

2 Everett, J., The politics of comprehensive auditing in fields of high outcome and cause uncertainty, Critical Perspectives onAccounting , no.14: 77–104, 2003

3 Ristea, M., Olimid, L., Calu, D., Sisteme contabile comparate, Bucureºti, Ed. CECCAR, 20064 www.fasb.org.5 Ding Y., Jeanjean T., Stolowy H., Why do national GAAP differ from IAS? The role of culture, International Journal of Accounting,

2005

377/2009

Evoluþia conceptelor din contabilitatea financiarã

C.W. Nobes prezintã urmãtoarea serie de factori con-sideraþi de-a lungul timpului ca influenþând stan-dardele naþionale ale unei þãri ºi favorizândmenþinerea diferenþelor faþã de cele internaþionale:sistemul juridic (drept scris – drept cutumiar), sis-temul de finanþare dominant (prin pieþe bursiere-instituþii financiare), fiscalitatea, inflaþia, moºtenireacolonialã, invaziile, nivelul de educaþie, vârsta ºimãrimea profesiei contabile, stadiul de dezvoltareeconomicã, cultura, istoria, geografia, limba, teoriaeconomicã, sistemul politic, climatul social, religia ºiaccidentele istoriei.

De-a lungul timpului cercetãtorii au analizat difer-enþele dintre standardele contabile naþionale ºi celeinternaþionale, bazându-se pe unul sau mai mulþi din-tre aceºti factori: sistemele de guvernanþã corpora-tivã6, sistemul juridic, modul de finanþare dominant,sistemul fiscal, nivelul de inflaþie, sistemul politic ºieconomic, sistemul juridic7, nivelul de dezvoltare eco-nomicã8, mãrimea pieþei de capital9, cultura10. Culturareprezintã unul dintre cei mai de interes factoridezbãtuþi în literaturã.

Modelul propus de Gray se bazeazã pe relaþiile iden-tificate de Hofstede11 între influenþele externe (naturaºi comerþul) ºi influenþele ecologice (economice,demografice ºi tehnologice) asupra valorilor societalecare, la rândul lor, au consecinþe instituþionale (deexemplu, sistemul de drept sau dezvoltarea pieþelorde capital).

Valorile societale influenþeazã sistemele de valoriîmpãrtãºite de contabili care, împreunã cu structurainstituþionalã, influenþeazã sistemele contabilenaþionale12.

Ding, Jeanjean ºi Stolowy analizeazã rolul valorilorculturale ºi al sistemului juridic în ceea ce priveºtediferenþele existente între standardele contabilenaþionale ºi cele internaþionale. Aceºtia identificãdouã direcþii în ceea ce priveºte diferenþele existente:divergenþa (ambele tipuri de referenþiale contabile

acoperã aceleaºi arii tematice, dar sunt prescrise trata-mente contabile diferite) ºi absenþa (standardele con-tabile naþionale nu acoperã anumite situaþii regle-mentate de IASB).

Cercetãtorii au investigat relaþia complexã dintre fac-torii instituþionali ºi diferenþele dintre standardelecontabile naþionale ºi cele internaþionale, con-cluzionând cã valorile culturale explicã în mai maremãsurã aceste diferenþe decât sistemul de drept.

Existã însã ºi voci care pun sub semnul întrebãriifenomenul globalizãrii. Se prefigureazã astfel accen-tuarea fenomenului de cosmopolitism care, în planeconomico-politic tinde, în opinia unor specialiºti13, sãia locul fenomenului de globalizare.

Reprezentativã pentru acest curent este opinia lui D.Held,14 care ridicã urmãtoarea problemã: „cosmo-politismul: «îmblânzirea» globalizãrii?”. „Cosmopo-litismul are drept obiectiv dezvãluirea bazei legale,culturale ºi etice a ordinii politice, într-o lume în carecomunitãþile ºi statele politice conteazã, dar nu se þineseama doar de acestea în exclusivitate” (D. Held,2003).

În plan contabil, agrearea acestei teorii politice pare sãfie suport al pãstrãrii unor (sau revenirii la unele) ele-mente autohtone în contabilitatea þãrilor ce nu seidentificã cu cultura anglo - saxonã, fapt ce transparedin reglementãrile contabile internaþionale.

ConcluziiEvoluþia contabilitãþii s-a sincronizat cu evoluþiaeconomiei ºi a societãþii în ansamblu, creºterea com-plexitãþii mediului de afaceri a impus o perpetuã dez-voltare a acestei discipline.

Principala comandã socialã pentru contabilitate a fostlegatã de creºterea valorii informaþiei produse decãtre aceasta.

6 Nobes, C.W., Towards a General Model of the Reasons for International Differences in Financial Reporting, Abacus, Vol.43, No.2,19987 Hope O.K. (2003), Jaggi ºi Low (2000) , Stulz ºi Williamson (2003), Williams (2004)8 Adikari ºi Tondkar (1992), Ahmed (1995), Doupnik ºi Salter (1995), Williams (2004)9 Ahmed (1995), Doupnik ºi Salter (1995), Williams (2004)10 Doupnik ºi Salter (1995), Gray (1988), Jaggi (1975), Perera (1989), Salter ºi Niswandwe (1995), Zarzeski (1996)11 Hofstede (1980)12 Doupnik, T. S., Tsakumis, G. T., Critical Review Of Tests Of Gray’s Theory Of Cultural Relevance And Suggestions For Future

Research, Journal of Accounting Literature, 200413 Held (2003), Dobson (2005), Roudometof (2005), Yegenoglu (2006)14 Calu, D., Istorie ºi dezvoltare privind contabilitatea din România, Bucureºti, Ed. Economicã, 2005

38


De aceea, pentru contabilitate a existat o permanentãpresiune pentru creºterea relevanþei, fiabilitãþii, inteli-gibilitãþii ºi comparabilitãþii informaþiei produse decãtre aceasta.

Astfel, relevanþa a fost realizatã prin creºterea valoriiprospective a informaþiei contabile ºi a sporirii ei înprocesul decizional, fiabilitatea s-a realizat princreºterea fidelitãþii cu realitatea economicã, prin dez-voltarea procedurilor ºi sistemului de colectare, pre-lucrare ºi prezentare a informaþiei, inteligibilitatea ºicomparabilitatea s-a asigurat ºi prin procesul dearmonizare ºi convergenþã contabilã, permiþând acce-sul mai facil la informaþii financiare dedicate alediverselor categorii de utilizatori, indiferent de loculsau regiunea de apartenenþã.

Atât timp cât fenomenul globalizãrii economice va fio realitate, tendinþa în contabilitate o va reprezentaimplementarea standardelor internaþionale de rapor-tare financiarã (IFRS), dublatã de reconcilierea, prinintermediul convergenþei contabile, între opiniaexprimatã în standardele de raportare financiarãamericane emise de FASB ºi IFRS-uri.

Cu toate acestea, marca IFRS nu va elimina inter-pretãrile locale, nici presiunile economice sau politicepe plan local.

Având în vedere decizia Uniunii Europene în legãturãcu adoptarea referenþialului contabil internaþional trebuie luate în calcul ºi urmãrile unei astfel de op-þiuni.

O astfel de adoptare aduce schimbãri fundamentaleîn aria de reflecþie a profesioniºtilor contabili euro-peni. Bulversarea este cu atât mai mare cu cât uneleþãri europene (majoritatea) au fost ºi mai sunt încãpurtãtoare ale unui model contabil îndepãrtat defilosofia anglo-saxonã, model dupã care se inspirã ºilucrãrile IASB15.

Acest fapt ar putea conduce la pãstrarea unor ele-mente autohtone în contabilitatea þãrilor care nu seidentificã cu cultura anglo-saxonã.

Adoptarea IFRS pentru conturile de grup ale soci-etãþilor cotate pe o piaþã din Uniunea Europeanãpune problema compatibilitãþii dintre sistemul dedrept al þãrilor de pe Continent ºi dreptul cutumiarcare stã la baza IFRS.

Pieþele financiare europene sunt foarte diferite în ceeace priveºte dezvoltarea, iar stimulii managerilor ºiautoritãþilor de impunere ºi control al respectãrii stan-dardelor (auditorii, tribunalele etc.) se formeazã peplan local.

Simpla implementare a standardelor contabile inter-naþionale nu reprezintã automat ameliorarea sistemu-lui contabil naþional, dacã nu au loc în acelaºi timpschimbãri profunde în politicile de dezvoltare eco-nomicã, în mecanismele de guvernanþã corporativã ºiîn funcþionarea pieþei financiare16.

15 Feleagã,N., Feleagã, L., Modele ºi reguli de evaluare în contabilitatea internaþionalã, Economie teoreticã ºi aplicatã, nr.4(2006)16 Ding Y., Hope O.K., Jeanjean T., Stolowy H, Differences between domestic accounting standards and IAS: Measurement, determi-

nants and implications, Journal of Accounting and Public Policy, no. 26, 2007

Calu, D., Istorie ºi dezvoltare privind contabilitatea dinRomânia, Bucureºti, Ed. Economicã, 2005

Ding Y., Hope O.K., Jeanjean T., Stolowy H,“Differences Between Domestic AccountingStandards and IAS: Measurement, Determinantsand Implications”, Journal of Accounting and PublicPolicy, no. 26, 2007

Doupnik, T. S., Tsakumis, G. T., “Critical Review ofTests of Gray's Theory of Cultural Relevance andSuggestions for Future Research”, Journal ofAccounting Literature, 2004

Everett, J., “The politics of comprehensive auditing infields of high outcome and cause uncertainty”,Critical Perspectives on Accounting, no.14: 77-104,2003

Feleagã, N., Feleagã, L., “Modele ºi reguli de evalu-are în contabilitatea internaþionalã”, Economie teo-reticã ºi aplicatã, nr.4, 2006

Nobes, C.W., “Towards a General Model of theReasons for International Differences in FinancialReporting”, Abacus, Vol.43, No.2, 1998

Ristea, M., Olimid, L., Calu, D., Sisteme contabile com-parate, Bucureºti, Ed. CECCAR, 2006

Laptes, R., Istorie, prezent ºi perspectivã privind situaþi-ile financiare ale întreprinderii în România, tezã dedoctorat, 2007

www.fasb.org

Bibliografie

397/2009

IntroducereÎn articol sunt prezentate o serie deaspecte legate de activitatea audito-rilor profesioniºti atunci când a-ceasta implicã managementul pro-fitului. Cercetarea care a stat labaza articolului a fost un sondajcare i-a avut ca respondenþi pemembrii Comitetului de Audit careau participat la cea de a 4 – aConferinþã anualã a problemelorridicate de cãtre comitetul deaudit, publicat de KPMG în 20081,la care riscul crescut al manage-mentului profitului a fost relevat cafiind o preocupare centralã, demare actualitate.

Mai exact, auditorii trebuie sã fiecât se poate de atenþi atunci cândexistã un risc sporit de apariþie afenomenului de management alprofitului sau de raportare finan-ciarã frauduloasã în declaraþiilefinanciare ale acelor companii afec-tate de criza economicã globalã.

Ce este managementul

profitului?Managementul profitului apare înmomentul în care companiile, înmod intenþionat, manipuleazãcuantumul veniturilor ºi/sau alcheltuielilor cu scopul de a mãri(sau micºora) cifrele legate de pro-fit ºi câºtig per acþiune. Cu altecuvinte, managementul profituluiapare în momentul în care com-paniile utilizeazã „contabilitateacreativã” pentru a construi cifreraportate care indicã poziþia ºi per-formanþa pe care managementulcompaniei doreºte sã o facã pu-blicã. Din pãcate, managementulprofiturilor nu este un fenomen rar.Cei care pregãtesc informaþiile

Lisa WEAVER*

Riscul de audit în cazul situaþiilor

financiare „cosmetizate"

Audit Risk When Dealing With the Process ofMassaging the Figures

In this article, there are going to be presented a series of aspects related to the activ-ity of the professional auditors when it involves earnings management.A survey of audit committee members attending the 4th Annual Audit CommitteeIssues Conference, published by KPMG in 2008(1), identified the increased risk ofearnings management as a top concern in the day to day activity of the professionalauditors.Earnings management occurs when companies deliberately manipulate their revenuesand/ or expenses in order to inflate (or deflate) figures relating to profits and earningsper share. In other words, it is when companies use 'creative accounting' to constructreported figures that show the position and performance that management want toshow.In cases where financial statements appear to have been misstated due to earningsmanagement or fraudulent financial reporting, the auditor should carefully consider theimplications for the audit report.Auditors therefore need to conduct risk assessment and audit procedures carefully, inorder to fully identify indicators of manipulation, and to gather sufficient evidence todecide whether any manipulation is the result of bending or breaking financial report-ing rules, for which the ultimate consequence may be a qualified audit opinion.

Key words: Earnings management, Audit committee, Fradulent financial reporting,Incentive, Audit report

Abstract

Cuvinte cheie:managementul profitului, comitetul de audit, raportare

financiarã frauduloasã, stimulent, raport de audit

* Examinator ACCA, e-mail: [email protected] Recession – Related Risks, a Top Concern for Audit committee, KPMG Audit Committee Institute Survey, 2008.

40


financiare (directorul financiar saucontrolorul financiar, de exemplu)sunt deseori presaþi de cãtre alþimembri din echipa de managementa companiei sã prezinte un anumitnivel de profitabilitate.

Aceastã situaþie este valabilã ºi înactualul climat economic, cândvenitul unei companii poate firedus în mod semnificativ dincauza factorilor de piaþã sau dacãprofitul este redus de cãtre cheltu-ieli semnificative care rezultã dinprejudicierea activelor sau din altepierderi semnificative.

Atunci când se aplicã „manage-mentul profitului” nu înseamnã cãnu a fost urmat întocmai cadrul deraportare financiarã aplicabil. Ma-nagementul profitului este deseoridescris ca fiind o modalitate de„ocolire a regulilor”. Este posibil camanipularea cifrelor publicate sãfie rezultatul alegerii unei politicicontabile care este permisã dinpunctul de vedere al cadrului deraportare financiarã, dar care nureflectã realitatea economicã.

De exemplu, modificarea perioadeide viabilitate a activelor non-curente este permisã conform stan-dardelor de raportare financiarã,dar dacã aceastã acþiune este între-prinsã doar cu scopul de a manipu-la taxa de amortizare (ºi prinurmare profitul) abia atunci devineun exemplu de management alprofitului.

Problema pentru auditorul profe-sionist constã în faptul cã standar-dele de raportare financiarã permitun grad de flexibilitate în aplicareºi toate declaraþiile financiare vorinclude balanþe ºi declaraþii care facsubiectul raþionamentului ºi pre-zumþiilor.

Acest fapt înseamnã cã uneori estedificil de decis dacã un mod de a-bordare contabil este conform cuprincipiile contabile acceptate saudacã încalcã regulile – ºi, în aceastãsituaþie, devine raportare financia-rã frauduloasã.

Când devine managementul

profitului fraudã?Raportarea financiarã frauduloasãse realizeazã atunci când o infor-maþie falsã este introdusã intenþio-nat în situaþia financiarã. Aceastapoate include falsificarea deliberatãa înregistrãrilor contabile de bazã,încãlcând în mod intenþionat unstandard contabil sau omiþând cubuna ºtiinþã tranzacþii sau infor-maþii solicitate din situaþiile finan-ciare.

De exemplu, neinformarea delibe-ratã cu privire la posibile pasivesau la probleme semnificative carese menþin în notele la situaþiilefinanciare semnificã faptul cã de-claraþiile solicitate (în baza IAS 37ºi respectiv IAS 1) nu au fost fãcuteîn mod intenþionat. În conformitatecu ISA 240 (revizuit), Responsa-bilitãþile auditorului referitoare lafraudã într-un audit al situaþiilorfinanciare, acesta este un exemplude raportare financiarã fraudu-loasã.

ISA 240 (revizuit) menþioneazã cã„stimularea sau presiunea de acomite raportare financiarã fraudu-loasã poate exista atunci când con-ducerea unei entitãþi este sub pre-siunea unor surse din afara com-paniei de a atinge un profit sau unrezultat financiar prognozat (ºipoate nerealist) - în special de când

consecinþele asupra managementu-lui entitãþii care nu a reuºit sã îºiatingã scopurile financiare pot fisemnificative”.

Prin urmare, se poate concluzionacã în momente financiare dificile,cum ar fi criza financiarã actualã,conducerea companiei se poatesimþi presatã de a nu declaraaspecte care ar putea diminua per-formanþa companiei din timpulanului sau de a utiliza politici con-tabile care ar duce la generareaintenþionatã de rezultate anualeeronate.

Managementul profitului ºi rapor-tarea financiarã frauduloasã au fostanalizate pe larg de cãtre Nama-siku Liandu2.

Care sunt implicaþiile

în ceea ce priveºte auditorul profesionist?

ISA 240 (revizuit) accentueazã im-portanþa abordãrii auditului cu ungrad de scepticism profesional, oatitudine care ar trebui sporitã dacãexistã suspiciunea de raportarefinanciarã frauduloasã.

Discuþii între membrii echipei de audit

În conformitate cu ISA 315 (revi-zuit) Identificarea ºi evaluareariscurilor unor denaturãri semni-ficative prin înþelegerea entitãþii ºia mediului în care îºi desfãºoarãactivitatea, ISA 240 (revizuit) rei-tereazã faptul cã echipa de audit artrebui sã ia în calcul acei factoricare indicã dacã declaraþiile finan-ciare pot fi susceptibile erorii dincauza fraudei.

2 Namasiku L., Earnings Management, Revista „Student Accountant” , editatã de ACCA, aprilie 2004.

417/2009

Riscul de audit în cazul situaþiilor financiare „cosmetizate"

Evaluarea politicilor contabile

Atunci când se evalueazã riscul deraportare financiarã frauduloasãtrebuie sã se acorde o atenþie deo-sebitã procesului de selectare ºiaplicare a politicilor contabile. Oatenþie deosebitã trebuie acordatãºi acelor politici care sunt relaþio-nate tranzacþiilor complexe ºi pro-blemelor subiective.

Toate politicile contabile ºi prezum-þiile ar trebui revizuite cu atenþiepentru a identifica eventualele ne-claritãþi. Circumstanþele care potduce la neclaritãþi pot reprezentaun risc de producere a unei infor-mãri false din cauza raportãriifinanciare frauduloase.

Gradul de completitudine a informãrilor

În timpul perioadelor economicedificile, managementul companieipoate încerca sã ascundã informaþiicare ar putea sã ridice semne deîntrebare referitoare la performanþaentitãþii.

Auditorul profesionist trebuie sãanalizeze dacã au fost revelatetoate informaþiile în situaþiile finan-ciare în conformitate cu standar-dele contabile.

Raportul de audit

În cazurile în care situaþiile finan-ciare par a fi prezentate incorectdin cauza managementului profi-tului sau a raportãrii financiarefrauduloase, auditorul profesionisttrebuie sã analizeze cu atenþieimplicaþiile pentru raportul deaudit.

Auditorul profesionist se va con-frunta cu o problemã atunci cândva trebui sã decidã dacã manage-mentul profitului respectã principi-ile contabile acceptate (ºi astfel, înconsecinþã, situaþiile financiare

sunt prezentate corect) sau dacãacesta este atât de agresiv încâtîncalcã principiile contabile accep-tate ºi este, în consecinþã, fraudu-los.

O încãlcare a principiilor de rapor-tare financiarã rezultatã în urmaproastei aplicãri a standardelorcontabile va duce la neconformitateºi astfel o potenþialã calificare aopiniei de audit.

Raportarea cãtre cei însãrcinaþi cu guvernarea

Situaþiile în care se descoperã ra-portare financiarã frauduloasã artrebui raportate periodic celorînsãrcinaþi cu guvernarea.

Procedurile de audit relevante caresunt necesare pentru completareaauditului ar trebui, de asemenea,discutate cu persoanele însãrcinatecu guvernarea.

Alte responsabilitãþi privindraportarea

ISA 240 (revizuit) indicã faptul cãîn cazul în care apare frauda audi-torul profesionist trebuie sã anali-zeze ºi alte responsabilitãþi de ra-portare, cum ar fi comunicãrile cuautoritãþile de reglementare ºiimplementare.

În multe jurisdicþii, ar fi, de aseme-nea, indicat sã se comunice ºi cu

acþionarii, de exemplu în timpuladunãrii generale a membrilor.

ConcluzieCircumstanþele economice globaleactuale fac ca auditorii profesioniºtisã se confrunte cu un risc crescut alauditului.

Cei care pregãtesc situaþiile finan-ciare au motiv sã facã în aºa felîncât situaþiile financiare publicatesã aparã cât se poate de bune ºiacest lucru se poate realiza prin uti-lizarea managementului profituluisau prin raportare financiarã frau-duloasã.

Prin urmare, auditorii profesioniºtitrebuie sã evalueze riscul ºi sãauditeze procedurile cu atenþiepentru a putea identifica pe deplinindicatorii manipulãrii ºi pentru aaduna suficiente dovezi cu scopulde a decide dacã manipularea esterezultatul ocolirii sau încãlcãrii re-gulilor de raportare financiarã,pentru care ultima consecinþã poa-te fi o opinie calificatã de audit.

Este posibil ca auditorii profe-sioniºti ºi acþionarii sã trebuiascã sãabordeze toate situaþiile financiareale companiilor cu un grad crescutde scepticism, având în vedere cli-matul actual.

Recession – Related Risks, a Top Concern for Audit committee, KPMG AuditCommittee Institute Survey, 2008

Namasiku L., Earnings Management, Revista „Student Accountant”, aprilie2004

http://www.accaglobal.com/students/publications/student_accountant/archive/2004/45/1130206

http://www.iasb.org/Home.htm

http://en.wikipedia.org/wiki/Creative_accounting

Bibliografie

42

Martie 2008Martie 2008

Oaspeþi strãini, la ºedinþaBiroului Permanent al CAFR

Ca urmare a solicitãrii MinisteruluiEconomiei ºi Finanþelor de a avealoc o nouã evaluare a gradului derespectare a Standardelor ºi Codu-rilor în vederea actualizãrii Rapor-tului ROSC publicat în mai 2003, înperioada 10-12 martie a avut locvizita unei misiuni a Bãncii Mon-diale formate din Pascal Frere-jaque ºi David Nagy.

Scopul acestei vizite a fost de a în-tâlni reprezentanþi ai principalelorpãrþi interesate pentru a explicarolul acestei evaluãri, programulde lucru ºi pentru prezentarea

chestionarului aferent. Cu aceastãocazie, Pascal Frerejaque ºi DavidNagy au fost invitaþi sã participe laºedinþa Biroului Permanent alConsiliului CAFR din 11 martie2008. O nouã întâlnire a conduceriiCAFR cu oaspeþii a avut loc îndupã amiaza aceleiaºi zile în cadrulºedinþei Consiliului Contabilitãþii ºiRaportãrilor Financiare, la care aparticipat ºi preºedintele CAFR,prof.univ.dr. Ion Mihãilescu.

CAFR a participat la cere-monia de absolvire a stu-denþilor ACCA

În perioada 12-14 martie 2008 s-aaflat la Bucureºti Allan Blewitt,directorul executiv al AsociaþieiContabililor Autorizaþi din MareaBritanie. Cu aceastã ocazie Allan

Blewitt a vizitat ºi sediul CamereiAuditorilor Financiari din Româ-nia, unde a avut o întâlnire cuprof.univ.dr. Ion Mihãilescu, pre-ºedintele Camerei, ºi cu conf.univ.dr. Laurenþiu Dobroþeanu, directorexecutiv adjunct.

În discuþiile care au avut loc cuacest prilej s-a subliniat buna cola-borare care existã între CAFR ºiACCA, organizaþii între care existãun acord de colaborare încheiat din2003. În baza acestui acord, absol-venþii ACCA au acces mult maiuºor la calitatea de auditor finan-ciar, membru al Camerei. Recent,între CAFR ºi ACCA a avut loc unschimb de corespondenþã care acondus la încheierea unui memo-randum de înþelegere în domeniulpregãtirii profesionale continuepentru membrii comuni.


Secvenþe din activitatea Camerei Auditorilor Financiari

din România, reflectate în paginile revistei

De la precedenta Conferinþã anualã a CAFR, care s-a desfãºurat la 12 aprilie 2008, laBucureºti, în viaþa acestui organism profesional au avut loc multe evenimente importante,care au reflectat activitatea intensã desfãºuratã pe plan intern ºi internaþional în sprijinulmembrilor sãi ºi în interesul public. Cu deosebire se detaºeazã, ca însemnãtate,recunoaºterea internaþionalã a organismului profesional, respectiv primirea CAFR camembru cu drepturi depline al Federaþiei Internaþionale a Contabililor (IFAC), precum ºiapariþia Ordonanþei de Urgenþã nr.90/2008, care consacrã fãrã echivoc legitimitatea ºiresponsabilitãþile Camerei în organizarea auditului statutar în România.

În rândurile care urmeazã am reprodus - pe scurt - câteva momente cuprinse în agendaCamerei în perioada de aproximativ un an care s-a scurs de la Conferinþa anualã prece-dentã, aºa cum au fost ele reflectate în paginile revistei Audit Financiar.

Profitând de vizita lui Allan Blewitt,Biroul ACCA România, Bulgaria ºiMoldova a organizat la AthenéePalace Hilton, Sala Regina Maria, oceremonie de absolvire pentru cei 27de absolvenþi ai cursurilor profe-sionale ACCA din promoþia decem-brie 2007. La eveniment, din parteaCAFR, a participat dr. MariusBurduºel, director executiv.

Seminar profesional laIaºi: „Abordãri ale auditu-lui financiar”

La 29 martie, la Iaºi, s-a desfãºuratseminarul cu tema „Abordãri aleauditului financiar în anul 2008”, dinciclul organizat de Camera Audi-torilor Financiari din România.

La eveniment au fost invitaþi audi-tori financiari din judeþele Bacãu,Botoºani, Iaºi, Neamþ, Suceava ºiVaslui, reprezentând regiunea dedezvoltare Nord-Est.

Au fost prezentate urmãtoarele co-municãri:- Carmen Mataragiu: „Pãrþile afi-

liate - abordare ºi «tratament»”;- Ali Eden: „Managementul riscu-

lui ºi auditul intern”;- Emil Culda: „Serviciile profesio-

nale ºi responsabilitãþile auditoru-lui financiar”;

- Scarlat Orzescu: „Poziþia audi-torului financiar în raport cu posi-bilitatea apariþiei unor tranzacþiisuspecte”.

Participare la ConferinþaACCA: „Atrageþi, formaþiºi reþineþi cei mai buni pro-fesioniºti ºi lideri din do-meniul financiar-contabil!”

ACCA (Association of CharteredCertified Accountants), cea mai

mare asociaþie profesionalã con-tabilã internaþionalã, a organizat înziua de 27 martie, la Bucureºti oconferinþã care s-a axat pe temaatragerii, dezvoltãrii ºi reþineriicelor mai buni profesioniºti ºi lideridin domeniul financiar-contabil.

Prezent la Conferinþã, prof.univ.dr.Ion Mihãilescu, preºedinteleCAFR, s-a referit în intervenþia sa lapreocupãrile organismului profe-sional pe care îl conduce pentrubuna pregãtire a auditorilor sta-giari, în condiþiile de exigenþã ce-rute profesioniºtilor de StandardeleInternaþionale de Audit ºi de Codulde eticã al IFAC.

În context, a subliniat buna colabo-rare cu ACCA atât în formareaauditorilor, cât ºi în procesul depregãtire continuã.

Aprilie 2008Aprilie 2008

Conferinþa internaþionalã„Auditorul transfrontalier:profesionalism ºi indepen-denþã” ºi Conferinþa anualã a CAFR

Pe parcursul a douã zile, 11-12aprilie 2008, la Palatul Patriarhieidin Bucureºti au avut loc douãmanifestãri importante în viaþaCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia: în prima zi, Conferinþainternaþionalã cu tema „Auditorultransfrontalier: profesionalism ºi inde-pendenþã”, iar în ziua urmãtoareConferinþa anualã a Camerei Audi-torilor Financiari din România.

Acord de cooperare cuAcademia de StudiiEconomice Bucureºti

Potrivit acordurilor de cooperareîncheiate între Camera AuditorilorFinanciari din România ºi Acade-

mia de Studii Economice Bucureºti,absolvenþii unor programe de mas-ter vor primi o diplomã care le vaasigura accesul direct, fãrã examen,la stagiul de auditor financiar, înconformitate cu prevederile legaleale Camerei Auditorilor Financiaridin România. Programele de mas-ter vizate sunt urmãtoarele:- Audit Financiar ºi Consiliere –

începând cu promoþia 2007;- Contabilitate, Control, Audit –

începând cu promoþia 2007,- Contabilitatea afacerilor – înce-

pând cu promoþia 2007;- Concepte ºi practici de audit la

nivel naþional ºi internaþional –începând cu promoþia 2007.

Participarea la Conferinþaanualã a CamereiConsultanþilor Fiscali

La 19 aprilie 2008 a avut locConferinþa anualã a CamereiConsultanþilor Fiscali, în cadrulcãreia s-au discutat ºi aprobat do-cumentele ºi rapoartele aferenteactivitãþii din anul 2007 ºi pro-gramele de lucru pentru perioadacare urmeazã.

La acest eveniment a fost invitatprof.univ.dr. Ion Mihãilescu, pre-ºedintele Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România, care, încuvântul sãu, a transmis salutãri ºiurãri de succes participanþilor,membrilor Camerei ConsultanþilorFiscali ºi a reiterat interesul Ca-merei Auditorilor Financiari dinRomânia de a acþiona împreunã, înspirit de colaborare, aºa cum esteprevãzut în Protocolul încheiatîntre cele douã organizaþii profe-sionale. În mod deosebit, preºedin-tele CAFR a subliniat importanþaeforturilor pe care cele douã Ca-mere le întreprind pentru afir-

437/2009

Secvenþe din activitatea CAFR

marea membrilor lor, pentru pre-gãtirea profesionalã ºi ridicarea ca-litãþii prestaþiilor în conformitate cuexigenþele directivelor europene,ale standardelor internaþionale înmaterie ºi ale Codului de Eticã ºi, înacest context, au fost reiterate pre-ocupãrile pentru afirmarea profe-sioniºtilor pe plan internaþional.

Totodatã, preºedintele CAFR, IonMihãilescu ºi-a exprimat regretulpentru faptul cã sunt persoane careîn continuare nu înþeleg sau care nuvor sã accepte tendinþele modernede diversificare ºi specializare încadrul profesiei contabile, fie mini-mizând rolul ºi importanþa celordouã Camere, fie având o atitudineobstrucþionistã faþã de o serie deiniþiative ºi acþiuni menite sã dez-volte profesia, sã o afirme pe planintern ºi internaþional.

Test pentru acces la stagiu

La 19 aprilie, CAFR a organizat tes-tul de verificare a cunoºtinþelor îndomeniul financiar-contabil, pen-tru accesul la stagiu.

Comunicat privindanunþurile înºelãtoare deprestare a serviciilor deaudit financiar

Consiliul CAFR a informat cã auapãrut o serie de anunþuri în presã,pe internet etc. prin care se oferãservicii de audit financiar de cãtrepersoane care nu au nici dreptullegal ºi nici competenþa de a prestaastfel de servicii.

Angajarea unor astfel de per-soane/firme trebuie evitatã, servici-ile fiind prestate prin uzurpareacalitãþii de auditor financiar.

Mai 2008Mai 2008

Participare la ConferinþaEuropeanã de Transfer alBunelor Practici

Fundaþia EUROLINK – CASA EU-ROPEI, a organizat, în parteneriatcu DBB AKADEMIE din Germania(instituþia de training a sindicatelorgermane) ºi Fundaþia Casa RadioRomânia, Conferinþa Europeanã deTransfer al Bunelor Practici: „Dez-voltarea unei culturi a cooperãrii ºiparteneriatului pentru o utilizare co-rectã ºi transparentã a fondurilorUniunii Europene în România”. Lu-crãrile Conferinþei au fost condusede Drago Kos (Grupul de Statecontra Corupþiei din ConsiliulEuropei).

La aceastã manifestare, care a avutloc la 22 mai 2008, Camera Audi-torilor Financiari din România afost reprezentatã de vicepreºedinþiiEmil Culda ºi Horia Neamþu.

Iunie 2008Iunie 2008

Participare la Conferinþainternaþionalã a CamereiAuditorilor din RepublicaCehã

Camera Auditorilor din RepublicaCehã, care a aniversat 15 ani deexistenþã, a organizat în perioada12-13 iunie 2008, la Praga, Confe-rinþa internaþionalã cu tema „Noiprovocãri pentru profesia de audit”.

Prezent la eveniment, prof.univ.dr.Horia Neamþu, vicepreºedinte alCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia, a transmis participanþilorun mesaj din partea auditorilorfinanciari din România, în care seadreseazã în numele Consiliului

Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia, al preºedintelui acesteia,prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, unsalut cãlduros tuturor partici-panþilor.

Întâlniri pe teme de edu-caþie ºi pregãtire profe-sionalã continuã

La 16 iunie 2008 a avut loc laBucureºti o întâlnire între membridin conducerea Camerei Audito-rilor Financiari din România ºiRonnie Smith, director proiectespeciale la ATC Internaþional, com-panie furnizoare de pregãtire pro-fesionalã, care organizeazã cursuride pregãtire ºi pentru ACCA. Întâl-nirea a avut ca scop identificareaunor posibilitãþi de colaborare îndomeniul formãrii de formatori –cum ar fi organizarea unor cursuriºi redactarea de materiale de stu-diu. De asemenea, directorul ATCInternaþional a oferit sprijin CAFRpentru o posibilã revizuire a sche-mei de pregãtire a Camerei, în ve-derea identificãrii modurilor încare poate fi direcþionatã aceasta,astfel încât sã fie mai eficientã ºi sãrãspundã nevoilor mediului econo-mic actual din România. În context,prof.univ.dr. Ali Eden, vicepreºe-dinte al CAFR, a subliniat nevoiaurgentã de asistenþã în domeniulformãrii de formatori, astfel încâtaceºtia sã dispunã de abilitãþile ºitehnicile de a transmite mai depar-te, inclusiv la nivel teritorial, cu-noºtinþele obþinute.

Lansarea oficialã înRomânia a calificãrii ACA

În dupã-amiaza zilei de 16 iunie2008, o delegaþie a Camerei Au-ditorilor Financiari din România aparticipat la lansarea oficialã în

44


România a calificãrii ACA (contabilautorizat asociat), furnizatã deInstitutul Contabililor Autorizaþidin Anglia ºi Wales (ICAEW).

Reprezentantul ICAEW învizitã la CAFR

Preºedintele adjunct al ICAEW,Martin Hagen, a participat în ziuade 17 iunie 2008 la o întâlniredesfãºuratã la sediul CAFR, la carea luat parte ºi preºedintele CAFR,prof.univ.dr Ion Mihãilescu. Încadrul acestei întâlniri au avut locdiscuþii cu privire la istoriculCAFR, la structura sa administra-tivã, la sistemul de educaþie ºi dez-voltare profesionalã continuã, laacþiunile curente ºi obiectiveleCAFR, precum ºi la mediul eco-nomic din România, un subiect deactualitate reprezentându-l imple-mentarea, în legislaþia româneascã,a Directivei 43/2006 ºi înfiinþareaunui organism de supravegherepublicã.

Cu aceastã ocazie s-au pus bazelesemnãrii unui acord de cooperareîntre CAFR ºi ICAEW, pentru atranspune în practicã intenþiile decolaborare manifestate de ambelepãrþi. Preºedintele CAFR, IonMihãilescu, ºi-a exprimat apreci-erea faþã de profesia anglo-saxonã,pe principiile cãreia a fost înfiinþatãCamera Auditorilor Financiari dinRomânia, principii ale cãror liniidirectoare sunt: seriozitate, rigoare,profesionalism. Potrivit domnieisale, CAFR se doreºte a fi un satelital pregãtirii profesionale deexcepþie oferitã de ICAEW înRomânia.

Eforturile CAFR, recunos-cute internaþional

IFAC a publicat în revista proprie,„IFAC News” lista instituþiilor care

au transmis planurile de acþiunecare fac parte din Programul IFACde Conformitate al OrganizaþiilorMembre. Alãturi de alte trei orga-nisme profesionale, Camera Audi-torilor Financiari din România esteenumeratã ca fiind printre primelecare au transmis proiectul Planuluide Acþiune în vederea conformãriicu cerinþele impuse pentru ade-rarea ca membru IFAC cu drepturidepline.

Participare la ConferinþaInternaþionalã AMIS 2008

În perioada 19-20 iunie 2008, laBucureºti, în organizarea Facultãþiide Contabilitate ºi Informaticã deGestiune din cadrul Academiei deStudii Economice s-a desfãºurat ceade a treia ediþie a Conferinþei inter-naþionale cu tema „Cunoaºtere,informare ºi comunicare”.

Preºedintele Camerei AuditorilorFinanciari din România, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, a mulþumitpentru invitaþia de a participa laacest seminar ºi în general pentrucolaborarea cu Facultatea de Con-tabilitate ºi Informaticã de Gesti-une ºi a transmis Mesajul CamereiAuditorilor Financiari din Româniacãtre Conferinþa InternaþionalãAMIS 2008.

Guvernul a adoptatOrdonanþa de Urgenþãprivind auditul statutar

Guvernul a adoptat Ordonanþa deUrgenþã nr. 90/24 iunie 2008 pri-vind auditul statutar al situaþiilorfinanciare anuale ºi al situaþiilorfinanciare anuale consolidate, Ro-mânia conformându-se astfel Di-rectivei 2006/43/CE. (M.O. nr.481/30 iunie 2008).

În legãturã cu adoptarea acestuiimportant act normativ, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedinteleCAFR, a precizat: „Acum, dupã ceOrdonanþa Guvernului a intrat învigoare, se poate spune cã dispunem deun cadru legislativ modern, coerent,conform reglementãrilor europene.Unul din motivele pentru care afirmacest lucru este cã, prin normele pecare aceastã Ordonanþã le instituie, seclarificã, se despart apele în privinþaoricãror interpretãri cu privire laautoritatea ºi rãspunderile CAFR,unicul organism profesional investit delege pentru „gestionarea” activitãþii deaudit financiar.

Aceasta înseamnã o mare responsabili-tate pentru Camera Auditorilor Finan-ciari din România, pentru Consiliul ºiExecutivul sãu de a asigura toatecondiþiile pentru aplicarea întocmai anoilor reglementãri legale, pentruadaptarea la termenul stabilit a tuturornormelor ºi a altor reglementãri in-terne, dar ºi pentru instruirea, încadrul programelor de pregãtire profe-sionalã, a auditorilor membri ai Ca-merei ºi a auditorilor stagiari în legã-turã cu prevederile noii Ordonanþe deGuvern ºi cu reglementãrile interneadaptate acesteia.”

Înscriere în anul I de stagiu

Pe site-ul www.cafr.ro ºi în revistaAudit Financiar sunt publicate ca-tegoriile de persoane care se potînscrie, precum ºi documentelenecesare.

Cursuri suplimentare depregãtire profesionalã

În baza Hotãrârii nr. 82/19.04.2007,Camera Auditorilor Financiari dinRomânia a organizat în perioada27-29 iunie 2008 cursuri supli-mentare de pregãtire profesionalã.

457/2009


Cursurile s-au adresat membrilorCAFR, auditori financiari care, înurma inspecþiilor privind controlulcalitãþii activitãþii de audit financiarºi a serviciilor conexe în perioada01.08.2007-15.05.2008, au obþinutcalificativele D, C sau B, precum ºiauditorilor financiari care auabsentat la sesiunea din luna sep-tembrie 2007.

Comunicat în legãturã cuHotãrârea adoptatã deConsiliul Superior alCECCAR nr. 8/115 din 29 iunie 2008

În legãturã cu Hotãrârea adoptatãde Consiliul Superior al CECCARnr. 8/115 din 29 iunie 2008, publi-catã în Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I, nr. 531/15.07.2008, art.1. alin. a), CameraAuditorilor Financiari din Româniaprecizeazã urmãtoarele:

Conform reglementãrilor legale învigoare, persoanele fizice, pentru aobþine calitatea de auditori finan-ciari ºi de membri ai CamereiAuditorilor Financiari din Româ-nia, trebuie sã îndeplineascã cumu-lativ urmãtoarele condiþii:

Sã fie licenþiate ale unei facultãþicu profil economic ºi sã aibã ve-chime în activitatea financiar-contabilã de minimum 4 ani sausã aibã calitatea de expert con-tabil, respectiv de contabil auto-rizat cu studii superioare eco-nomice;

Sã promoveze testul de verifi-care a cunoºtinþelor în domeniulfinanciar-contabil, pentru acce-sul la stagiu;

Sã efectueze un stagiu practic detrei ani în activitatea de auditfinanciar;

Sã satisfacã pe parcursul stagiu-lui cerinþele Codului privindconduita eticã ºi profesionalã îndomeniul auditului financiar;

Sã promoveze examenul de ap-titudini profesionale, organizatla sfârºitul perioadei de stagiu.

Aceste condiþii privind accesul laprofesia de auditor statutar suntprevãzute în Directiva 43/2006 aComisiei Europene privind supra-vegherea activitãþii de audit ºi suntpreluate în legislaþia româneascã,respectiv în Ordonanþa de urgenþãnr. 75/1999 a Guvernului Românieiprivind activitatea de audit finan-ciar, republicatã ºi OUG nr. 90/2008- privind auditul statutar al situaþi-ilor financiare anuale ºi al situaþi-ilor financiare anuale consolidate.

Iulie 2008Iulie 2008

Participare la cursul orga-nizat de ICAS laEdinburgh – Scoþia

În perioada 21-25 iulie 2008, o dele-gaþie a Camerei Auditorilor Finan-ciari din România, constituitã dinCarmen Mataragiu, membru alConsiliului CAFR, Cristina Dobre,Departamentul de Servicii pentruMembri, Miruna Bãlan, Departa-mentul de Învãþãmânt ºi Admitere,Adriana Coºa, Biroul de RelaþiiPublice, Interne ºi Internaþionale ºiSilviu Agache, Departamentul deMonitorizare ºi Competenþã Profe-sionalã, a participat la cursul orga-nizat la Edinburg, în Scoþia, decãtre Institutul Contabililor Auto-rizaþi din Scoþia.

Delegaþia CAFR a fost onoratã deprezenþa directorului executiv alICAS, Anton Colella, care a pre-zentat abordarea sa privind conso-lidarea relaþiilor cu membrii ºi

privind stabilirea de standarde pro-fesionale înalte - o garanþie pentrucalitatea activitãþii desfãºurate de oorganizaþie profesionalã. AntonColella s-a arãtat interesat de con-tinuarea bunelor relaþii de coope-rare cu CAFR, un organism pe careinstitutul din Scoþia îl sprijinã încãde la înfiinþarea sa ºi a cãrei dez-voltare ºi progrese le susþine în faþaforurilor internaþionale.

Septembrie 2008Septembrie 2008

Cooperare între InstitutulContabililor Autorizaþidin Anglia ºi Þara Galilorºi Camera AuditorilorFinanciari din România

Stabilirea de relaþii profesionale cuorganizaþii internaþionale de profildin domeniul financiar-contabil aconstituit întotdeauna o prioritatepentru Camera Auditorilor Finan-ciari din România. La 2 septembrie2008, continuând seria discuþiilordintre CAFR ºi Institutul Contabili-lor Autorizaþi din Anglia ºi Wels(ICAEW), Martin Manuzi, directoral Biroului european al ICAEW, aefectuat o vizitã la sediul CAFR, laaceastã întâlnire participând preºe-dintele CAFR, Ion Mihãilescu ºi di-rectorul executiv, Marius Burduºel.

Cu ocazia acestei întâlniri s-au con-tinuat discuþiile privind semnareaunui acord de cooperare întreICAEW ºi CAFR.

Octombrie 2008Octombrie 2008

Participare la manifes-tãrile organizate de FIDEF

Ca membru cu drepturi depline alFIDEF, Camera Auditorilor Fi-nanciari din România a fost invi-

46


tatã sã ia parte la evenimentele or-ganizate la Bruxelles, la 1 octom-brie 2008. CAFR a fost reprezentatãde prof.univ.dr. Ion Mihãilescu,preºedintele CAFR, ºi de AdrianaCoºa, expert relaþii internaþionale.Delegaþia FIDEF a participat la unatelier organizat la sediul Fede-raþiei Experþilor Contabili Europeni(FEE), în cadrul cãruia au luatcuvântul Jacques Potdevin, pre-ºedintele FEE, Henri Olivier, secre-tar general FEE, Olivier Boutellis-Taft, director executiv al FEE,Andre Kilesse, vicepreºedinte FEEºi Jean-Pierre Audy, deputat fran-cez în Parlamentul Uniunii Euro-pene. Temele abordate au vizatactivitatea ºi domeniile de interesale FEE, principalele provocãri cucare se confruntã profesia la niveleuropean ºi recunoaºterea cali-ficãrilor profesionale.

Preºedintele CAFR a purtat discuþiicu reprezentanþi ai institutului pro-fesional din Serbia, cu Alain Bur-laud, director INTEC ºi membru alConsiliului ªtiinþific al revisteiAudit Financiar, cu Michele Car-tier le Guerinel, delegat generalFIDEF ºi cu alþi membri ai FIDEF.

De asemenea, preºedintele IonMihãilescu a avut o convorbire cuSzymon Radyiszewicz, directortehnic în Departamentul de dezvol-tare a relaþiilor cu organismelemembre ale IFAC. PreºedinteleCAFR i-a mulþumit reprezentantu-lui IFAC pentru sprijinul acordat încadrul Programului de Conformi-tate ºi în cursul procesului de can-didaturã al CAFR pentru a devenimembru cu drepturi depline alIFAC.

Delegaþia CAFR a discutat ºi cuDimitãr Jeliazkov, preºedinteleSEEPAD (Parteneriatul Sud-EstEuropean pentru dezvoltarea con-tabilitãþii), care ºi-a exprimat spe-ranþa cã în perioada care urmeazãCAFR se va alãtura SEEPAD.

Cel de-al 63-lea Congres alOrdinului ExperþilorContabili din Franþa

Tema celui de-al 63-lea CongresOEC – organizat în perioada 2-4octombrie 2008 la Paris – a fost „Sãvorbim despre întreprinderi. Creºtere,inovaþie ºi dezvoltare durabilã”. Lu-crãrile Congresului au reunit re-prezentanþi ai organismelor profe-sionale franceze, printre care Jean-Pierre Alix, preºedintele Consi-liului Superior al ORC, VincentBaillot, preºedinte al ComisieiNaþionale a Auditorilor din Franþa,CNCC, ai instituþiilor statutului, aimediului academic ºi de afaceri dinFranþa, alãturi de membri ai profe-siei franceze ºi de numeroºi invitaþiinternaþionali.

Din partea CAFR au participatprof.univ.dr. Ion Mihãilescu, pre-ºedintele CAFR, ºi Adriana Coºa,expert relaþii internaþionale.

În cadrul prezentãrii sale, SzymonRadyiszewicz, director tehnicIFAC, s-a referit la beneficiile Pro-gramului de Conformitate pentrumembrii IFAC ºi a dat exemplulCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia, care – prin participareala pãrþile 1 ºi 2 ale acestui program– a reuºit sã detecteze domeniilecare au nevoie de îmbunãtãþiri, iarIFAC ºi-a dezvoltat practicile ºiactivitãþile.

Consiliul Administrativ IFAC aavizat favorabil candidatura CAFRde a deveni membru cu drepturidepline al IFAC, eveniment care vafi votat în cadrul Consiliului anualal IFAC de la Roma, din 11-13noiembrie 2008.

Delegaþia Camerei a purtat o seriede discuþii bilaterale cu preºedin-tele SEEPAD, cu delegaþiile dinSerbia, Republica Srpska ºi Rusia.

Întâlnire între reprezen-tanþi ai organismelor pro-fesionale de audit dinRomânia ºi Ungaria

În contextul relaþiilor de colaboraredintre Camera Auditorilor Finan-ciari din România ºi Camera Audi-torilor Financiari din Ungaria, înzilele de 15-16 octombrie a.c. laBaia-Mare ºi Satu-Mare s-a aflat odelegaþie a organismului profe-sional din Ungaria formatã dinBósze Andras, secretar general, ºiDancsné Veres Mária, ºef al Depar-tamentului de control al calitãþii.

Delegaþia Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România a fost consti-tuitã din prof.univ.dr. Ion Mihãi-lescu, preºedinte, prof.univ.dr.Maria Manolescu, vicepreºedinte,Stela Angela Marian ºi SzmutkuZoltan – organizatori ºi formatoride cursuri de pregãtire profesio-nalã continuã.

Întâlnirea a avut drept obiectivdezbaterea unor probleme de actu-alitate privind activitatea profesieide auditor în cele douã þãri, acþiu-nile care se întreprind pentru spo-rirea prestigiului profesiei ºi ridi-carea permanentã a calitãþii misiu-nilor de audit, în strânsã legãturãcu cerinþele izvorâte din transpune-rea în legislaþie ºi în practicã a pre-vederilor Directivei 2006/43 a C.E.

Cu acest prilej au fost scoase în evi-denþã bunele relaþii existente întrecele douã organizaþii profesionaleºi dorinþa reciprocã de a continuaîntâlnirile bilaterale în vederearealizãrii unor utile schimburi deexperienþã.

Totodatã, oaspeþii din Ungaria auluat parte la cursurile de pregãtire astagiarilor care au avut loc la SatuMare ºi Baia Mare, la care participãºi cursanþi din zonele limitrofe,unde s-au discutat o serie de aspec-

477/2009


te legate de accesul la profesia deaudit în ambele organisme profe-sionale.

26 octombrie 2008 – ZiuaNaþionalã a AuditoruluiFinanciar din România

În Mesajul Consiliului CamereiAuditorilor Financiari din Româniacu acest prilej se scrie, printrealtele:

„Noul statut legal al auditoruluiromân, cerinþele ce decurg din aparte-nenþa instituþionalizatã la IFAC neobligã sã acþionãm perseverent ºi efi-cient pentru a ne ridica în continuarenivelul calitativ al prestaþiei noastre înexecutarea misiunilor de audit, pentrua respecta întrutotul îndatoririle cedecurg din calitatea de membru deplinal organismului internaþional al profe-siei ºi de a participa activ la viaþa ºipreocupãrile profesiei. Cu atât maimult cu cât, în contextul actualei crizeeconomice internaþionale, prin modullor de comportament ºi prin profesio-nalismul ºi obiectivitatea demonstrateîn îndeplinire a misiunilor pe care ºi le-au asumat, auditorii pot contribui înmod nemijlocit la asanarea economiei, ladepãºirea unor stadii de subiectivitate,la instaurarea unui climat de încredereºi normalitate în viaþa de zi cu zi. Sun-tem convinºi cã la acest efort de adap-tare ºi progres calitativ vor rãspundepozitiv toþi membrii Camerei, pentru cã,în fond, imaginea organismului nostruprofesional este datã de suma acþiunilorindividuale ºi colective.”

Noiembrie 2008Noiembrie 2008

Galaþi, seminar cu tema:„Abordãri ale audituluifinanciar”

La Galaþi, la 1 noiembrie 2008 a a-vut loc seminarul cu tema „Abordãri

ale auditului financiar”, din ciclul în-tâlnirilor zonale organizate deCAFR în cadrul programului depregãtire continuã ºi al dialoguluiiniþiat cu auditorii financiari din te-ritoriu. Au participat auditorii fi-nanciari din judeþele Brãila, Buzãu,Constanþa, Galaþi, Tulcea ºi Vran-cea.

Programul seminarului a cuprinscomunicãri asupra unor subiectede interes practic. Astfel, EmilCulda, vicepreºedinte al CAFR, aavut o pertinentã expunere privi-toare la „Deontologia profesionalã”.La rândul sãu, Alexandru Groza,membru al Consiliului CAFR, aprezentat „Reglementãri în domeniulauditului statutar”, iar AdrianGroºanu s-a referit la „Aspecte prac-tice privind documentarea auditului.Secþiunea J – Debitori ºi plãþi antici-pate”. O altã comunicare, susþinutãde prof.univ.dr. Gheorghe Popes-cu, coordonator al Departamen-tului de servicii pentru membri dinCAFR, a avut titlul „Rolul auditoru-lui (extern – intern) în guvernanþacorporativã”.

Participarea CAFR la osesiune de lucru organiza-tã de UNCTAD

În perioada 3-7 noiembrie o dele-gaþie a CAFR, formatã dinprof.univ.dr. Maria Manolescu,vicepreºedinte, prof.univ.dr. HoriaNeamþu, vicepreºedinte, conf.univ.dr. Laurenþiu Dobroþeanu, directorexecutiv adjunct ºi Irina Pungaru,expert relaþii internaþionale, a par-ticipat la cea de-a 25-a sesiune,aniversarã, a Grupului de lucru alexperþilor în standarde de contabi-litate ºi raportare (ISAR) al UNC-TAD, ce a avut loc la Geneva.

În cadrul întâlnirii au fost discutateprobleme legate de implementareapracticã a Standardelor Interna-

þionale de Raportare Financiarã ºi aStandardelor Internaþionale deAudit, probleme privind guver-nanþa corporativã ºi chestiunearãspunderii sociale corporative.

Delegaþia CAFR a participat ºi laworkshop-ul organizat în coope-rare cu Federaþia Internaþionalã aContabililor cu ocazia aniversãrii a25 de ani de existenþã a Grupuluide lucru. În cadrul workshop-uluiau fost tratate probleme de imple-mentare a Standardelor Internaþio-nale privind Contabilitatea în sec-torul Public ºi de educaþie profe-sionalã.

Participare la „ZiuaProfesiilor Liberale dinRomânia”

Conform deciziei Uniunii Profesii-lor Liberale din România (UPLR),începând din acest an, la 5 noiem-brie se sãrbãtoreºte Ziua ProfesiilorLiberale din România. La festivitã-þile de lansare a acestei zile a luatparte ºi o delegaþie a Camerei Au-ditorilor Financiari din România.

Cu acest prilej, prof.univ.dr. IonMihãilescu, preºedintele CAFR, avorbit despre ataºamentul audito-rilor financiari români la principiileºi obiectivele de sorginte euro-peanã ale UPLR ºi a prezentat, înmod concret, acþiunile pe care leîntreprinde CAFR în spiritul aces-tor cerinþe europene, punând ac-cent pe respectarea Codului Etic alprofesiei, elaborat de IFAC ºi peafirmarea independenþei, profesio-nalismului ºi calitãþii înalte în exe-cutarea misiunilor de audit.

Reprezentanþi ai BãnciiMondiale, în vizitã laCAFR

În ziua de 10 noiembrie 2008 s-auaflat în vizitã la CAFR doi repre-

48


zentanþi ai Bãncii Mondiale: SusanD. Quill, Senior Internal Advisor ºiMichael Ainley.

Vizita a fost ocazionatã de discu-tarea în detaliu a unor problemereferitoare la rolul CAFR ºi al audi-torilor financiari în cadrul sistemu-lui de supraveghere a pieþelorfinanciare din România.

Prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, pre-ºedintele CAFR, a prezentat activi-tatea Camerei, modul în care a fostînfiinþatã, importanþa ei în econo-mia de piaþã, modul de funcþionareºi a accentuat rolul controlului cali-tãþii misiunilor de audit. De aseme-nea, s-a referit la implementareaDirectivei europene 2006/43, trans-pusã în legislaþia româneascã prinLegea Auditului Statutar.

La rândul sãu, prof.univ.dr. MariaManolescu, vicepreºedinte alCAFR, s-a referit la stadiul imple-mentãrii IFRS ºi a directiveloreuropene a IV-a ºi a VII-a în dome-niul raportãrilor financiare dinRomânia.

Conf.univ.dr. Laurenþiu Dobroþea-nu, director executiv adjunct, a vor-bit despre relaþia CAFR cu autori-tatea de supraveghere bancarã,precum ºi despre rolul auditorilorfinanciari în auditarea instituþiilorde credit.

Camera AuditorilorFinanciari din România adevenit membru cu drep-turi depline al IFAC

În urma votului favorabil exprimatde Consiliul anual al Federaþiei In-ternaþionale a Contabililor (IFAC),care a avut loc la Roma în perioada12-13 noiembrie 2008, CameraAuditorilor Financiari din România(CAFR) a dobândit calitatea demembru cu drepturi depline al

acestei prestigioase organizaþii pro-fesionale internaþionale.

La eveniment a participat o dele-gaþie a CAFR, formatã din prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºe-dinte, conf.univ.dr. Laurenþiu Do-broþeanu, director executiv adjunctºi Adriana Coºa, expert relaþii in-ternaþionale.

În cadrul discuþiilor purtate cuocazia Consiliului IFAC, atât pre-ºedintele IFAC la acea datã, Fermindel Valle, cât ºi directorul executival IFAC, Ian Ball au felicitat Came-ra pentru succesul obþinut ºi pentruangajamentul manifestat faþã depoliticile, standardele ºi activitateaIFAC.

Reprezentanþii Institutului Conta-bililor Autorizaþi din Scoþia (ICAS),organismul care a sprijinit Camerapentru a deveni membru cu drep-turi depline al IFAC, AntonColella, director executiv ºi MarkAllison, director executiv pe pro-bleme de educaþie ºi relaþii inter-naþionale, au remarcat, de aseme-nea, încã odatã cu acest prilej, efor-turile susþinute depuse de CAFR învederea recunoaºterii de cãtreIFAC ºi ºi-au arãtat susþinerea ºi peviitor, precum ºi intenþia de colabo-rare în continuare cu CAFR.

Dupã anunþarea acceptãrii organi-zaþiei ca membru deplin IFAC,prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, pre-ºedintele CAFR, a declarat:

„Suntem bucuroºi de faptul cã ne-amafiliat cu drepturi depline la prestigio-sul organism profesional internaþional.Momentul pe care îl trãim este dovadafaptului cã organizaþia noastrã profe-sionalã, auditorii financiari din Româ-nia au acþionat cu fermitate ºi respon-sabilitate pentru îndeplinirea tuturorobligaþiilor care i-au revenit în proce-sul de aderare. Aplicãm cu stricteþestandardele internaþionale de audit,precum ºi principiile ºi rigorile Co-

dului de Eticã IFAC, pe care le-amadoptat în totalitate. Pentru aceastãreuºitã mulþumim Federaþiei Interna-þionale a Contabililor, care ne-a moni-torizat cu atenþie, Institutului Conta-bililor Autorizaþi din Scoþia, care ne-aacordat asistenþã ºi ne-a susþinut încursul pregãtirii pentru aderare, pre-cum ºi tuturor instituþiilor ºi specia-liºtilor români ºi strãini care ne-auajutat în aceastã perioadã.

În perioada care urmeazã vom partici-pa la toate activitãþile organizate deIFAC, contribuind activ la perfec-þionarea cadrului de raportãri financia-re ºi de audit ºi acþionând consecventpentru ridicarea permanentã a calitãþiiprofesionale a misiunilor de audit.”

Participarea CAFR la se-minarul tehnic ACCA ºiBaker Tilly Klitou

La 13 noiembrie 2008 delegaþia Ca-merei Auditorilor Financiari dinRomânia, formatã din prof.univ.dr.Ali Eden, vicepreºedinte, ºi IrinaPungaru, expert relaþii internaþio-nale, a participat la seminarul teh-nic organizat de ACCA în coope-rare cu Baker Tilly Klitou, membrual CAFR.

Pe lângã problemele de specialitatediscutate cu un grad ridicat de pro-fesionalism de cãtre dl. PanicosCharalambous, Fellow ACCA,director Baker Tilly Klitou Cipru,vicepreºedinte al Insitutului Conta-bililor Publici Autorizaþi din Cipruºi membru al Camerei AuditorilorFinanciari din România, a avut locfestivitatea de premiere a absol-venþilor ACCA, promoþia iunie2008. De asemenea, reprezentanþiiCAFR au fost alãturi de Baker TillyKlitou and Partners S.R.L. în mo-mentul în care a primit certificatulde bunã practicã din partea ACCA,cel de-al 5-lea certificat de acest genacordat unui membru CAFR.

497/2009


Premii acordate de CAFRunor câºtigãtori aiOlimpiadei naþionale astudenþilor economiºti

În cadrul unei ceremonii, desfã-ºurate la 15 noiembrie 2008, pentrupremierea unor merituoºi câºtigã-tori ai Olimpiadei naþionale a stu-denþilor economiºti, organizatã deFacultatea de Contabilitate ºi Infor-maticã de Gestiune – ASE Bucu-reºti, CAFR a acordat urmãtoareledistincþii, la subsecþiunea contabili-tate (licenþã):- Premiul I (cu plachetã), Aileen

Beattie, instituit în memoriadirectorului primei misiuni aInstitutului Contabililor Autori-zaþi din Scoþia ICAS, care a pusbazele constituirii Camerei Au-ditorilor Financiari din Româ-nia, a fost acordat studenteiSteliana Emilia Tico, de la Uni-versitatea „1 Decembrie 1918”Alba Iulia, pentru lucrarea„Politici ºi opþiuni contabile pri-vind suma negativã de taxã pe va-loarea adãugatã”.

- Premiul II: Andreia Frântu ºiAdrian Isip, de la ASE Bucu-reºti, pentru lucrarea „Contabili-zarea fondului comercial în vizi-unea referenþialului contabil inter-naþional, american ºi cel românesc”.

- Premiul III: Mirela Grigoraº dela Universitatea „ªtefan celMare” din Suceava, pentru lu-crarea „Situaþiile financiare, oglin-da imaginii fidele în contabilitate”.

Congresul InstitutuluiContabililor PubliciAutorizaþi din Bulgaria

În perioada 17-18 noiembrie 2008,delegaþia Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România, alcãtuitã dinprof.univ.dr. Ion Mihãilescu, pre-ºedinte CAFR ºi Adriana Coºa,

expert relaþii internaþionale, a par-ticipat la cel de-al 6-lea Congres alInstitutului Contabililor PubliciAutorizaþi din Bulgaria, cu tema„Supravegherea Publicã ºi InteresulPublic”.

Conferinþa InternaþionalãEFAA

La 21 noiembrie 2008, delegaþiaCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia, formatã din Carmen Ma-taragiu, membru în ConsiliulCAFR ºi Adriana Coºa, expert rela-þii internaþionale, au participat laConferinþa organizatã la Viena deFederaþia Europeanã a Contabililorºi Auditorilor pentru IMM-uri(EFAA) cu tema „Finanþele IMM-urilor ºi relaþiile cu bãncile: rolul pro-fesiei contabile”.

Delegaþia CAFR a purtat o serie dediscuþii cu preºedintele EFAA, Fe-derico Diomeda, cu secretarul ge-neral Agnieszka Ostaszewicz ºi cuPaul Thompson, director tehnicsenior în cadrul IFAC.

Cea de-a 9-a Conferinþãanualã a Camerei Audito-rilor Statutari din Polonia

În perioada 19-21 noiembrie 2008,delegaþia CAFR, formatã dinAlexandru Groza, membru alConsiliului CAFR ºi Irina Pungaru,expert relaþii internaþionale, a par-ticipat la cea de-a 9-a Conferinþãanualã de audit a Camerei Audi-torilor Statutari din Polonia (KIBR).

Decembrie 2008Decembrie 2008

Piteºti, seminar cu tema:„Abordãri ale audituluifinanciar”

La Piteºti, la 13 decembrie 2008 aavut loc seminarul cu tema

„Abordãri ale auditului financiar”,din ciclul întâlnirilor organizate deCAFR în cadrul programului depregãtire continuã ºi al dialoguluiiniþiat cu auditorii financiari dinteritoriu. Au participat auditori fi-nanciari din judeþele Argeº, Cãlã-raºi, Dâmboviþa, Giurgiu, Ialomiþa,Prahova ºi Teleorman.

Programul seminarului a cuprinscomunicãri asupra unor subiectede interes practic. Astfel, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedinteleCAFR, a avut o consistentã expu-nere având ca temã „Deontologiaprofesionalã”.

O a doua comunicare, cu titlul„Guvernanþa corporativã ºi auditulintern”, a fost susþinutã de prof.univ.dr. Eugeniu Þurlea, membrual Consiliului CAFR.

În cadrul celei de a treia expuneri,Alexandru Groza, membru al Con-siliului CAFR, a prezentat „Regle-mentãri în domeniul auditului statu-tar”.

Numirea preºedintelui ºipreºedintelui adjunct alFederaþiei ExperþilorContabili Europeni, FEE

În cadrul Adunãrii Generale a FEEdin data de 18 decembrie 2008, li-derii a 43 de organisme profesion-ale din 32 þãri ale Uniunii Europene l-au numit, în unanimitate, peHans van Damme ca preºedinte alFEE ºi pe Philip Johnson ca pre-ºedinte adjunct al acestei organiza-þii, pentru viitorii doi ani.

Cu acest prilej, preºedintele CAFR,Ion Mihãilescu a adresat un mesajde felicitare preºedintelui Hansvan Damme, în care se spune,printre altele: „Profit de aceastãocazie pentru a vã ura dumneavoastrãºi echipei dumneavoastrã numeroase

50


realizãri ºi mult succes în perioada ur-mãtoare, o perioadã delicatã, marcatãde provocãrile financiare pe plan glo-bal.

Dupã cum probabil sunteþi la curent,organismul nostru profesional (mem-bru cu drepturi depline al IFAC de laConsiliul de la Roma, 12-13 noiembrie2008) este deosebit de interesat deactivitatea FEE ºi sprijinã proiectele ºiactivitãþile acestei federaþii.

Sperãm cã, pe parcursul mandatuluidumneavoastrã, relaþia dintre FEE ºiCamera Auditorilor Financiari dinRomânia sã se întãreascã, în beneficiulauditorilor români ºi al profesioniºtilorcontabili europeni.”

Ianuarie 2009Ianuarie 2009

Mesaj adresat nouluipreºedinte al Consiliuluipentru StandardeInternaþionale de Educaþieal IFAC

Preºedintele CAFR, prof.univ.dr.Ion Mihãilescu, i-a trimis un mesajde felicitare lui Mark Allison, cuocazia numirii sale în funcþia depreºedinte al Consiliului pentruStandarde Internaþionale de Edu-caþie (IAESB), un consiliu de nor-malizare independent din cadrulIFAC, din care reproducem:

„Camera Auditorilor Financiari dinRomânia are plãcerea de a vã felicita, înnumele auditorilor români, pentrunumirea dumneavoastrã ca preºedinteal Consiliului pentru Standarde Inter-naþionale de Educaþie din cadrul IFAC.

Vã urez atât dumneavoastrã, cât ºicelorlalþi membri ai IAESB multe suc-cese în activitatea desfãºuratã ºi pute-rea de a depãºi obstacolele create decriza financiarã mondialã.”

Important pentru auditoriistagiari

Departamentul de învãþãmânt –admitere din cadrul CAFR infor-meazã cã în perioada 06.04.2009 -29.05.2009 stagiarii care sunt înanul I urmeazã a se prezenta pen-tru finalizarea anului I ºi înscriereaîn anul II de stagiu.

Participarea delegaþieiCAFR la întâlnireaexperþilor implicaþi în traducerea ISA-urilor

La 21 ianuarie 2009, la sediul dinBruxelles al Directoratului GeneralPiaþa Internã ºi Servicii al ComisieiEuropene, a avut loc o întâlnire aexperþilor implicaþi în procesul de traducere a Standardelor Inter-naþionale de Audit elaborate deIFAC.

Au participat reprezentanþi aiIFAC, ai Direcþiei Generale PiaþaInternã ºi Servicii, ai Direcþiei Ge-nerale de Traduceri a Comisiei Eu-ropene, alãturi de reprezentanþi aistatelor membre care gestioneazãprocesul de traducere a ISA-urilor.CAFR a fost reprezentatã deCarmen Mataragiu - membru alConsiliului CAFR ºi Adriana Coºa- expert relaþii internaþionale.

Seminarii profesionale laCluj-Napoca, Braºov ºiRâmnicu Vâlcea:„Abordãri ale audituluifinanciar”

La 17 ianuarie a.c., la Cluj-Napoca,la 31 ianuarie a.c. la Braºov ºi la 14februarie a.c. la Râmnicu Vâlcea s-au desfãºurat seminarii cu tema„Abordãri ale auditului financiar”,din ciclul organizat de Camera Au-

ditorilor Financiari din România.

La Cluj-Napoca au participat audi-tori financiari din judeþele Bihor,Bistriþa Nãsãud, Cluj, Maramureº,Sãlaj ºi Satu Mare, reprezentândRegiunea de Dezvoltare Nord-Vest.

Au fost prezentate urmãtoarele co-municãri:- Emil Culda, vicepreºedinte al

CAFR: „Rolul auditorului (extern-intern) în guvernanþa corpora-tivã”;

- Carmen Mataragiu, membru alConsiliului CAFR: „Pãrþile afili-ate – abordare ºi tratament”;

- Tom Delaney – FCCA, CEODelaney Executive: „StudiuACCA privind cauzele crizei credi-telor”.

La Braºov, unde au fost de faþãauditori financiari din judeþeleAlba, Braºov, Covasna, Harghita,Mureº ºi Sibiu, judeþe ce formeazãRegiunea de Dezvoltare Centru, s-au susþinut comunicãrile:

- Eugen Nicolãescu, prim vice-preºedinte al CAFR: „Guver-nanþa corporativã”;

- Emil Culda, vicepreºedinte alCAFR: „Auditul intern”;

- Horia Neamþu, vicepreºedinteal CAFR: „Legea de implementarea Directivei 43/2006”.

La Râmnicu Vâlcea au participatauditori financiari din judeþele:Dolj, Gorj, Mehedinþi, Olt ºi Vâlcea,reprezentând Regiunea de Dez-voltare Sud-Vest.

În deschiderea lucrãrilor de laRâmnicu Vâlcea, prof. univ. dr. IonMihãilescu, preºedintele CAFR, aprezentat principalele aspecte aleactivitãþii Camerei ºi noutãþi aleprofesiei de auditor financiar.

Comunicãrile au avut urmãtoareleteme:

517/2009


- Georgeta Petre, membru alConsiliului CAFR: „Exigenþeprivind auditul statutar ce decurgdin prevederile Ordonanþei deUrgenþã a Guvernului nr. 90/2008privind auditul statutar al situaþi-ilor financiare anuale conso-lidate, aprobatã prin Legea nr.278/2008”;

- Urania Moldovanu, coordona-tor al departamentului de moni-torizare ºi competenþã profe-sionalã al CAFR : „Prezentarea ºidezbaterea unor aspecte constatatecu ocazia inspecþiilor privind con-trolul calitãþii activitãþii de auditfinanciar”;

- Prof. univ. dr. Ali Eden, vicepre-ºedinte al Consiliului CAFR:„Guvernanþa corporativã ºi auditulintern”

Februarie 2009Februarie 2009

Participarea CAFR laConferinþa ComisieiEuropene „Reþeaua IMI ºidirectiva Servicii”

În data de 25 februarie, delegaþiaCAFR, formatã din Daniela ªtefã-nuþ, consilier juridic ºi Irina Pun-garu, expert relaþii internaþionale, aparticipat la Conferinþa de infor-mare privind sistemul informaticintegrat (IMI) al UE „Reþeaua IMI ºidirectiva Servicii – conectarea admin-istraþiilor ºi instaurarea unui climat deîncredere”, organizatã de Directora-tul General Piaþa Internã ºi Serviciial Comisiei Europene, la Bruxelles,Belgia.

IMI este o reþea instituitã de DGPiaþa Internã în vederea susþineriiautoritãþilor competente în imple-mentarea cadrului general de re-glementare.

Seminar profesional laTimiºoara „Abordãri aleauditului financiar”

La 28 februarie a.c., la Timiºoara, s-a desfãºurat seminarul cu tema„Abordãri ale auditului financiar”,din ciclul organizat de CameraAuditorilor Financiari din Româ-nia. Au participat auditori financia-ri din judeþele Arad, Caraº Severin,Hunedoara ºi Timiº, reprezentândRegiunea de Dezvoltare Vest.

Au fost prezentate urmãtoarelecomunicãri:

- Emil Culda, vicepreºedinte alCAFR: „Rolul auditorului (extern-intern) în guvernanþa corpora-tivã”;

- Carmen Mataragiu, membru alConsiliului CAFR: „Continuita-tea activitãþii în contextul crizeifinanciare”;

- Tom Delaney - FCCA, CEODelaney Executive: „StudiuACCA privind cauzele crizei cre-ditelor”.

A apãrut lucrarea„ReglementãriInternaþionale de Audit,Asigurare ºi Eticã: AuditFinanciar 2008”

Lucrarea „Reglementãri Internaþio-nale de Audit, Asigurare ºi Eticã:Audit Financiar 2008” - editatã deCAFR împreunã cu IRECSON –include standardele ºi prevederileinternaþionale de audit, asigurare,eticã ºi servicii conexe emise deConsiliul pentru Standarde Inter-naþionale de Audit ºi Asigurare(IAASB) al Federaþiei Internaþio-nale a Contabililor (IFAC) – orga-nismul internaþional responsabil de normalizare în domeniul audi-tului.

Martie 2009Martie 2009

Seminar profesional laIaºi „Abordãri ale auditu-lui financiar”

La 21 martie 2009, la Iaºi, a avut locseminarul profesional cu tema„Abordãri ale auditului financiar”, lacare au luat parte auditori finan-ciari din judeþele Bacãu, Botoºani,Iaºi, Neamþ, Vaslui ºi Suceava,reprezentând Regiunea de Dezvol-tare Nord-Est. A fost ultima mani-festare sub acest generic, organiza-tã de Camera Auditorilor Finan-ciari din România în pregãtireaConferinþei anuale care va avea locla 27 iunie a.c. la Cluj-Napoca.

În deschiderea seminarului de laIaºi, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu,preºedintele Camerei AuditorilorFinanciari din România, a prezen-tat asistenþei câteva probleme înactualitate care preocupã profesiaîn general ºi activitatea auditorilorfinanciari români îndeosebi.

În continuare au fost susþinutedouã comunicãri:- prof.univ.dr. Ali Eden, vice-

preºedinte al Consiliului CAFR:„Guvernanþa corporativã ºi conti-nuitatea activitãþii”.

- Smaranda ªtreangã, membruACCA, Training Services Di-rector BDO Conti Audit: „Pro-fesionalism ºi eticã”, o temã demare actualitate, pe care re-prezentanþi ai ACCA au prezen-tat-o în cadrul mai multor semi-narii din ciclul amintit.

În final, Aurel Petrescu, preºedin-tele Comisiei de apel a CAFR, acomentat pentru cei prezenþi câtevacazuri mai grave de încãlcare a dis-ciplinei etice ºi a normelor profe-sionale din partea unor auditorifinanciari, care au atras anumitesancþiuni disciplinare.

52


537/2009

În ziua de 26 iunie 2009, Camera Auditorilor Fi-nanciari din România (CAFR) organizeazã al doileaCongres al auditorilor financiari din România, cutema Naþional ºi Internaþional în activitatea deaudit financiar. Auditorii ºi criza economicã glo-balã.

Evenimentul urmeazã a avea loc la sediul Facultãþiide ªtiinþe Economice ºi Gestiunea Afacerilor dincadrul Universitãþii Babeº-Bolyai ºi va reunireprezentanþi ai unor organisme profesionale dinRomânia ºi din strãinãtate, ai mediului academic ºiuniversitar din þara noastrã, membri ai CAFR, invi-taþi speciali, ziariºti.

În legãturã cu aceastã importantã manifestareºtiinþificã ºi profesionalã prof.univ.dr. Ion Mihãi-lescu, preºedintele CAFR, ne-a declarat:

„Camera Auditorilor Financiari din Româniaacþioneazã intens, perseverent pentru îndeplinireaîndatoririlor care îi revin, ca membru cu drepturidepline al IFAC, pentru asigurarea condiþiiloroptime de desfãºurare a profesiei de auditor finan-ciar – profesie liberalã prin excelenþã, pentru afir-marea credibilã ºi unanim recunoscutã a mem-brilor sãi.

Evenimentele care se petrec sub ochii noºtri, crizaeconomicã mondialã care ºi-a întins tentaculele ºiasupra economiei româneºti scot cu atât mai multîn evidenþã importanþa misiunilor de audit pentrufurnizarea informaþiilor de calitate prin intermedi-ul situaþiilor financiare auditate, având în vedereprudenþa tot mai mare manifestatã în piaþã pentrulansarea ºi relansarea afacerilor.

În context, Consiliul CAFR a considerat oportun ºinecesar sã organizeze o importantã manifestareºtiinþificã, care sã se constituie ca un extrem de utildialog între specialiºti de marcã din þarã ºi dinstrãinãtate ºi auditori financiari români în scopul

dezbaterii unor probleme de mare actualitate aleprofesiei ºi pentru relevarea unor soluþii la acestea,a celor mai bune practici existente la ora actualã,care vor servi nemijlocit la fundamentarea acþiu-nilor viitoare ale Camerei”.

Despre însemnãtatea evenimentului, Emil Culda,vicepreºedinte al Consiliului CAFR, preºedinteleCongresului, a spus:

„Organizarea acestui Congres la Cluj-Napoca ºiresponsabilitãþile ce ne revin în acest sens nu neprivesc numai pe noi, cei direct implicaþi în cali-tate de gazde, ci ºi pe colegii participanþi al cãrorinteres pentru eveniment sperãm sã fie concretizatîntr-o participare foarte activã, inclusiv prinprezentarea unor lucrãri care sã rãspundã tematiciiCongresului ºi mai ales preocupãrilor ºi frãmân-tãrilor de zi cu zi ale profesioniºtilor careactiveazã în domeniul auditului financiar.

Suntem convinºi cã invitaþii noºtri, printre care senumãrã ºi cei care reprezintã structuri ale profesieiîn þãrile lor, ne vor ajuta foarte mult sã înþelegemºi, eventual, sã definim împreunã câteva direcþii,câteva obiective pe care practica noastrã, în con-textul globalizãrii, ar trebui sã le urmeze spre arãspunde cerinþelor economiei ºi ale societãþii îngeneral.

Nu vom putea, bineînþeles, sã evitãm subiectulprincipal al actualitãþii economice ºi care-i pre-ocupã pe toþi cei ce creeazã valoare într-un fel saualtul, CRIZA.

Economia înseamnã viaþã ºi nu doar cifre sau bani,cum s-ar putea crede. Noi, profesioniºtii contabili,livrãm beneficiarilor noºtri cifre ºi cuvinte, ºi nudoar cifre. Societatea, în general, ºi clienþii noºtriîn special au aºteptãri foarte mari în ceea ce nepriveºte. Nu avem dreptul sã nu rãspundem princeea ce facem acestor aºteptãri ºi sã nu ne asumãm

CAFR organizeazã la Cluj-Napoca al doilea Congres al auditorilor financiari

din România, sub genericul Naþional ºi Internaþional în activitatea

de audit financiar. Auditorii ºi criza economicã globalã

54

responsabilitãþi, poate cu atât mai mult acum, înaceastã perioadã. Evenimentul pe care îl orga-nizãm îºi propune sã dea rãspunsuri la cât maimulte din cele menþionate mai sus.

Am convingerea cã vom reuºi ºi cã auditorii finan-ciari din România pot face faþã cu succes încer-cãrilor din aceastã perioadã dificilã, în primulrând prin profesionalism ºi credibilitate.”

Programul manifestãrii va cuprinde o sesiune decomunicãri în plen, cu tema Guvernanþa ºi su-pravegherea publicã, urmatã de sesiuni pe ateliere.Tematica ce se va dezbate în cele 6 ateliere esteurmãtoarea: Atelierul nr. 1 - Controlul de calitate;Atelierul nr. 2 - Codul etic; Atelierul nr. 3 -Educaþia profesionalã; Atelierul nr. 4 - Criza eco-nomicã globalã ºi rãspunderea auditorului;Atelierul nr. 5 - Conduita profesionalã ºi investi-gaþiile disciplinare; Atelierul nr. 6 - Profesia înEuropa de Sud-Est. Probleme actuale.

Printre invitaþi ºi vorbitori se vor regãsi: JohnHegarty, directorul Centrului pentru reformã înraportarea financiarã, Banca Mondialã; Mark Gold,preºedintele adjunct Association of CharteredCertified Accountants (ACCA); Andreia Manea,directorul ACCA, Europa de Sud-Est; FedericoDiomeda, preºedintele Federaþiei Europene aContabililor ºi Auditorilor pentru ÎntreprinderileMici ºi Mijlocii (EFAA); Pierre Berger, preºedinteleInstitutului Auditorilor din Belgia (IRE); DavidSzafran, secretarul general al Institutului Audi-torilor din Belgia (IRE); alþi reprezentanþi ai unorcorpuri profesionale ºi societãþi de audit inter-naþionale; auditori financiari, practicieni, membri aiCAFR; reprezentanþi ai mediului academic ºi deafaceri, ziariºti.

Revista Audit Financiar va reflecta în numereleurmãtoare desfãºurarea evenimentului.

Al doilea Congres al auditorilor financiari din România

557/2009


56


Întâlnire bilaterală: ICAEW - CAFRÎn data de 26 mai 2009, a avut loc la sediul o întâlnire cu o delegaţie a .La acest eveniment au participat din partea ICAEW: , director al Biroului European alICAEW şi director Afaceri Europene al ICAEW şi din partea CAFR: prof. univ. dr.

, preşedinte, dr. , director executiv şi , expert relaţii internaţionale.Discuţiile au tratat aspecte tehnice legate de semnarea acordului de cooperare dintre ICAEW şi CAFR, careva avea loc cu ocazia şi a , din 26-27 iunie 2009, de la Cluj-Napoca,cooperarea la nivel european, domeniul serviciilor de asigurare alternativă. Martin Manuzi a subliniat intenţia ICAEW de a coopera cu profesia din România, de a sprijini dezvoltarea acesteia, de a realiza acţiuni încomun în folosul personalului tehnic şi al membrilor. Pentru semnarea acordului de cooperare dintreICAEW şi CAFR, la Cluj-Napoca se va deplasa chiar preşedintele ICAEW, .S-au discutat, de asemenea, diferite modele de cooperare între institutele profesionale din aceeaşi ţară, lanivel european, mai precis la nivelul Federaţiei Experţilor Contabili Europeni, FEE.În încheierea discuţiilor, Martin Manuzi a atras atenţia asupra dezbaterilor la nivel internaţional în ceea cepriveşte serviciile de asigurare alternativă. ICAEW va publica în viitorul apropiat un material pe aceastătemă, care va fi expediat şi CAFR, pe marginea căruia sunt aşteptate comentarii din partea unui număr câtmai mare de membri IFAC şi FEE.

-

,

-

(Adriana Coşa, expert relaţii internaţionale)

Camerei Auditorilor Financiari din RomâniaInstitutului Contabililor Autorizaţi din Anglia şi Ţara Galilor (ICAEW)

Martin ManuziCaroline Newton Ion

Mihăilescu Marius Burduşel Adriana Coşa

Congresului Conferinţei anuale a Camerei

Martin Hagen

.

.

.

Evaluarea articolelor ºtiinþifice Consiliul ªtiinþific

Criterii de evaluare a articolelor

Recomandãrile Consiliului ªtiinþific

[email protected]

The review of the articles Scientific Council

The recommendations of the Scientific Council

[email protected]

se realizeazã, în paralel, de cãtre cel puþin doi membri dinal revistei, în modalitatea , ceea ce înseamnã cã evaluatorii nu cunosc numele autorilor ºinici autorii nu cunosc numele evaluatorilor.

: noutatea, actualitatea ºi încadrarea în aria tematicã a revistei; calitatea meto-dologiei de cercetare; claritatea ºi pertinenþa prezentãrii ºi argumentãrii; relevanþa surselor bibliografice utili-zate; contribuþia adusã cercetãrii în domeniul abordat.

al revistei sunt: acceptare; acceptare cu revizuire; respingere. Rezultateleevaluãrilor sunt comunicate autorilor, urmând a fi publicate numai articolele acceptate de Consiliul ªtiinþific.Articolele se trimit redacþiei la adresa de e-mail: , obligatoriu în format electronic .doc, cu-prinzând urmãtoarele elemente: limba de redactare a articolului românã sau englezã; textul în limba românãse redacteazã cu diacritice, conform prescripþiilor lingvistice ale Academiei Române; dimensiunea maximã aarticolului 7-10 pagini/2000 caractere grafice cu spaþii/pagina; în articol se precizeazã metodologia de cer-cetare folositã, contribuþiile autorilor, referinþele ºi se prezintã bibliografia selectivã; un rezumat în limbileenglezã ºi românã de circa 1 paginã, în care se prezintã obiectivul cercetãrii ºi contribuþia autorilor; rezumatuleste însoþit de 4-5 termeni cheie, în limbile românã ºi englezã.

is performed in parallel by at least two members of the of the„Financial Audit" Review, a double-blind-review, which means that those who perform the reviews do notknow the names of the authors, and also the authors do not know the names of the reviewers. Assessmentcriteria for articles: innovative input, actuality and the relevance for the subject matter of the review; thequality of the research methodology; presentation and argumentation clarity and pertinence; the relevanceof the bibliographic sources used; contribution made to the research in the area.

are: accepted, accepted with reviewing, rejected. The resultsof the assessments are communicated to the authors and only the articles approved by the Scientific Councilare published.The articles are submitted to the editor by e-mail at: , compulsory in Microsoft Word formatcontaining the following elements: the language the articles is drafted Romanian or English; the text inRomanian is drafted with specific characters in accordance with the rules issued by the Romanian Academy;the maximum size of the article 7-10 pages/2000signs/page spaces included; the article mention the researchmethodology used, authors' contributions, references and also the selective bibliography; an abstract in bothEnglish and Romanian presenting the subject of the research and authors' contributions; the abstract isaccompanied by 4-5 key words, both in English and Romanian.

double-blind-review

.

.

.

.

* această ofertă nu se cumulează în niciun fel cu alte oferte

auditorul şi problema continuităţii activităţii în ... · criza economicã actualã...

Documents