audit +++++++++++.pdf

Audit Financiar, revist editat de CameraAuditorilor Financiari din Romnia, este conce-put ca o platform de promovare a rezultate-lor cercetrilor tiinifice din ar i strintate,precum i a noutilor legislative din domeniulauditului financiar i al profesiei contabile ngeneral, pentru a oferi cititorilor si informaiict mai prompte i utile.

n acest sens, ne-am preocupat permanent dembuntirea att a coninutului, ct i a for-mei grafice a revistei pe care, ncepnd cuacest numr, o aducem n faa dumneavoastrntr-o nou nfiare, sperm mai accesibil iatractiv.

Studiile publicate n Audit Financiarnr. 9/2013 au drept int independena audito-rilor, raionamentul profesional, raportul deaudit, reorganizarea prin fuziune i implicaiilecalculului rezultatului global pentru auditul dinRomnia.

Anul XINr. 1059/2013

SumarContents

George Silviu CORDO & Melinda Timea FLPAnaliza relaiei auditor-client i efectul asupra independenei auditoruluiAuditor-Client Tenure Analysis and Its Effect on Auditor Independence

Liliana FELEAG, Niculae FELEAG & Mihaela DUMITRACUStudiu privind impactul ncrederii asupra raionamentului profesional al auditorilorStudy on the Impact that the Trust Has on the Auditors Professional Judgement

Ioana Iuliana POP (GRIGORESCU)Studiu empiric asupra perspectivelor i expectativelor legate de raportul de audit n RomniaAn Empiric Study on the Perspectives and Expectances on the Audit Report in Romania

Alan HODGSON & Elena NECHITACalculul rezultatului global n conformitate cu IFRS: Risc ridicat de audit pentru auditorii din RomniaComprehensive Income Calculation under IFRS: Increasing Audit Risk for Romanian Auditors

Iuliana Eugenia GEORGESCU, Irina CHIRIAC Studiu privind factorii determinani ai reorganizrii prin fuziune Study on the Determining Factors in Reorganization through Merger

Nicoleta Maria IENCIURecunoaterea i evaluarea capitalului uman: o reflecie asupra literaturii de specialitateRecognition and Evaluation of Human Capital: A Literature Perspective

312

17

28

3746

DINU AIRINEI Universitatea Alexandru Ioan Cuza, IaiVERONEL AVRAM Universitatea din Craiova

SORIN BRICIU Universitatea 1 Decembrie 1918, Alba IuliaALAIN BURLAUD Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris

TATIANA DNESCU Universitatea Petru Maior, Trgu MureROBIN JARVIS director pentru IMM-ACCA, Universitatea Brunel, Marea Britanie

DAVID HILLIER Leeds University Business School, Marea BritanieALLAN HODGSON The Univeristy of Queensland, AustraliaEMIL HOROMNEA Universitatea Alexandru Ioan Cuza, IaiDUMITRU MATI Universitatea Babe-Bolyai, Cluj-Napoca

MARIA MANOLESCU ASE, BucuretiION MIHILESCU Universitatea Constantin Brncoveanu, Piteti

ANA MORARIU ASE, BucuretiVASILE RILEANU ASE, Bucureti

DONNA STREET Universitatea Dayton, SUAIOAN TALPO Universitatea de Vest din Timioara

EUGENIU URLEA ASE, BucuretiIULIAN VCREL academician

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.comRevista este inclus n platforma editorial romn SCIPIO: www.scipio.ro

Revista este indexat n trei baze de date recunoscute de Consiliul Naional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor i Certificatelor Universitare (CNATDCU)

Marc nregistrat la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

ISSN: 1583 - 5812, ISSN on-line: 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., oseaua Fundeni nr. 50B, Bucureti, tel: 0744.638.772

Director tiinific: prof. univ. dr. Pavel NSTASE Director editorial: dr. Corneliu CRLANRedactor ef: Cristiana RUS

Secretar de redacie: Cristina RADUPrezentare grafic i tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial tiinific i colectivul redacio nal nu i asum responsabilitatea pentru coninutul articolelor publicate n revist.

Colegiul editorial tiinific

IntroducereElementul central al studiului nostruvizeaz durata relaiei auditor - client iefectul asupra independenei auditoru-lui. Una dintre ideile des ntlnite nliteratura de specialitate susine prefe-rina entitilor mari de a fi auditate dectre cele mai mari firme de audit.Argumentul cel mai des utilizat vizeazcalitatea acestui audit. n acest sens amconsiderat a fi util analiza acestei rela-ii att prin prisma literaturii de specia-litate, ct i a unui studiu de caz. nurma analizei literaturii de specialitateam realizat un studiu de caz comparativ

39/2013

Analiza relaieiauditorclient i efectul asupraindependenei auditorului

* Masterand, Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, email: [email protected]** Asist. univ.dr., Universitatea Babe-Bolyai, Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Cluj-Napoca, Catedra de Contabilitate i

Audit, email: [email protected]

George Silviu CORDO* & Melinda Timea FLP**Auditor-Client Tenure Analysis and Its Effect

on Auditor IndependenceThis study examines how auditor-client tenure, or the length of the auditor-client rela-tion, affects auditor independence. The main reason for this investigation is the impor-tance of the audit mission and audit report. By reviewing the literature on this subjectthe authors have found a series of studies concerning auditor responsibilities and audi-tor rotation. In this article the authors present the results of a quantitative study whichfocuses on auditor rotation at listed companies. The results show that even thoughRomania is still an emergent market, Category 1 listed companies on Bucharest StockExchange (BVB) tend to choose a Big 4 auditor as their audit partner. Also, the authorsconsider that most suppositions from previous studies, which state that auditorchange/rotation conveys marginal assurances regarding independence while bringingmostly negative effects in other areas, are confirmed in the present study as well.Key words: external audit, BSE, FTSE 100, audit quality, auditor rotationClasificarea JEL: M 42

Abstract

Cuvinte cheie: audit extern, BVB, FTSE 100, calitatea auditului, rotaia auditorului

4 Audit financiar, anul XI

al entitilor cotate la BVB din catego-ria I i FTSE 100. n urma analizeiefectuate concluzionm c entitileromneti cotate la BVB manifestaceeai preferin ca acelea cotate pepieele internaionale. De asemenea, amconcluzionat c rotaia auditorului nuaduce mbuntiri n ceea ce priveteindependena auditorului i determinefecte negative asupra calitii misiuniide audit. n ncheierea demersului nos-tru tiinific prezentm principaleleconcluzii ce puncteaz rezultatele cerce-trilor ntreprinse.

Metodologia cercetriiAvnd n vedere realizarea obiectivelorpropuse n cadrul cercetrii, demersulnostru tiinific se bazeaz pe o aborda-re deductiv de la general la particularce mbin studiile cantitative cu celecalitative. Aspectele privind durata rela-iei auditor - client i efectul asupraindependenei auditorului au fost anali-zate prin prisma literaturii de specialita-te. ncadrndu-se n domeniul de studiuam realizat o analiz a entitilor cotatepe BVB i FTSE 100 pentru a evideniadurata relaiei auditor - client i efectulasupra independenei auditorului, pebaza unei analize de coninut a rapoar-telor de audit pentru perioada 2008-2012 postate public, colectate de pesite-urile lor, fiind de fapt o observaieneparticipativ.

Stadiului actual al cunoaterii privind durata relaiei auditor -client i efectul asupra independenei auditoruluiConform standardelor ISA, auditoruleste responsabil pentru redactarea i

exprimarea unei opinii asupra situaiilorfinanciare evaluate (reglementat prinISA 700), nu nainte ns de a fi stabilitmodul n care va realiza misiunea: etapade planificare (ISA 300 Planificareamisiunii de audit). Pe parcursul ntregiimisiuni de audit, auditorul va trebui srespecte cerinele etice stabilite deCodul etic al profesionitilor contabilielaborat de IFAC, dar i cerinele standardului ISA 220 Controlul calitiipentru audit (Munteanu, 2003: 499). nprimul rnd, auditorul va stabili, con-form ISA 210, condiiile n care va avealoc misiunea de audit, prin elaborareaunei scrisori de misiuni de audit. Se vorobine astfel informaii de context des-pre client. Mai departe, auditorul va ela-bora documentaia de audit (ISA 230),va stabili pragul de semnificaie n pla-nificarea i desfurarea auditului (ISA320) i va stabili modul n care va rs-punde la riscurile evaluate de exempluriscul de control (ISA 330). Urmeazetapa de colectare a probelor de audit(Standardele ISA 500, 501, 505 si ISA510-580), prin efectuarea: testelormecanismelor de control i testeloroperaiunilor i a procedurilor analiti-ce i a testelor detaliilor soldurilor.

La finalul misiunii de audit auditorul vacolecta probele finale, va evalua rezulta-tele obinute i va elabora raportul deaudit ce conine opinia sa n privinasituaiilor financiare analizate, favorabil fr rezerve (ISA 700 Formarea uneiopinii i raportarea cu privire la situaiilefinanciare), respectiv cu paragrafe expli-cative, cu rezerve sau opinie contrar(ISA 705). Ulterior, aceast decizie va ficomunicat managementului i comite-tului de audit.

Un studiu mixt realizat de Geiger iRaghunandan (2002) analizeaz legturantre durata relaiei auditor-companie iprobabilitatea companiei de a intra nfaliment fr ca auditorul s i exprimengrijorarea n acest sens. Dei SECconsider c este foarte importantrotaia auditorilor externi pentru a men-

ine un grad de obiectivitate i indepen-den n misiunile de audit, autorii, pebaza unui studiu, constat c exist orelaie invers: cu ct o companie ape-leaz pentru o durat mai mare la ace-lai auditor cu att temerile c auditorulnu descoper poteniale probleme nprincipiul continuitii sunt mai reduse.De asemenea, se consider c rotaiaauditorilor externi nu este necesarpentru sporirea calitii auditului.

Examinarea efectului obligativitii rota-iei auditorului asupra calitii audituluieste analizat i de Nagy (2005) n stu-diul calitativ. Deoarece n majoritatearilor nc nu exist o reglementare pri-vind rotaia auditorului, doar recoman-dri, autorul se raporteaz, asemeneaaltor studii, la schimbarea obligat reali-zat de companiile care apelau la servi-ciile Arthur Andersen (AA). Se ajungela concluzia c dispariia AA a ajutat nreducerea scepticismului asupra calitiimisiunilor de audit; de asemenea, celpuin n privina companiilor mici, cali-tatea auditului a crescut datorit schim-brii auditorului. Sunt aduse n discuiei aspectele privind puterea de negocie-re a prilor i se consider c prininstituirea rotaiei obligatorii putereafirmelor de audit ar crete.

Kaplan i Mauldin (2008) realizeaz ocercetare mixt, n care analizeaz opi-nia investitorilor n privina rotaieiauditorului, ca firm versus parteneruldin firma de audit, n contextul unuicomitet de audit puternic versus slab.Studiul arat c n cazul unui comitet deaudit eficient i puternic investitorii nuconsider att de important rotaia au -ditorului, neconferind o percepie mairidicat privind gradul de independeni obiectivitate a acestuia. n cazul unuicomitet de audit mai puin eficient,autorii constat o temere n rndulinvestitorilor n ceea ce privete inde-pendena auditorului, dar chiar i aa nuconsider c scurtarea mandatelor prinrotaia auditorilor ar aduce efecte favo-rabile, ci mai degrab marginale.

CERCETARE l

Jackson et al. (2008) analizeaz efectulduratei ndelungate a relaiei cu acelaiauditor n cadrul studiul cantitativ.Plecnd de la studiile realizate, autoriifolosesc un model empiric n care plea-c de la ipoteza c rotaia auditorilor nuar avea nici un efect asupra calitiimisiunilor de audit. Rezultatele studiulconfirm aceast ipotez i ajung laconcluzia c un auditor are nclinaia dea da o opinie cu rezerve mai degrabcnd i cunoate clientul mai bine,aspect ce poate fi realizat doar printr-orelaie mai ndelungat. Din datele sta-tistice, autorii concluzioneaz c schim-barea auditorului are un efect neutru,neafectnd calitatea perceput de utili-zatori asupra misiunilor i n fapt arproduce firmelor costuri suplimentare.

Harinderjit (2012) analizeaz costurilegenerate de o obligativitate a rotaieifirmelor de audit. Autorul consemneazc aceast prevedere nu ar favorizacreterea calitii auditului, dovad fiindfaptul c majoritatea rilor care auadoptat o asemenea msura au renunatulterior la ea. Se consider c un specia-list cunoate mult mai bine un clientdirect proporional cu durata perioadein care i este auditor.

De asemenea, impunerea obligativitiischimbrii auditorului ar restricionalibertatea de alegere a auditorului de

ctre investitori, n funcie de nevoilelor i de cele ale companiei.

Lin i Tepalagul (2012) realizeaz o cer-cetare calitativ n ceea ce privete rela-ia dintre independena auditorului icalitatea misiunii de audit. Pornind de ladou ipoteze (cu ct mandatul auditoru-lui este mai ndelungat cu att indepen-dena i calitatea raportului va avea desuferit i cu ct mandatul este mai nde-lungat cu att auditorul va nelege maibine compania, va avea o mai bunaexpertiz i va elabora un raport maiconcludent), se constat c mandatulauditorului, att din perspectiva firmeide audit, dar mai ales din perspectivaauditorului propriu-zis, are o influennotabil asupra calitii rapoartelor deaudit, astfel c rotaia auditorului (fie elauditor partener sau firm de audit)este justificabil.

Obligativitatea rotaiei auditorilor esteanalizat de Daugherty et al. (2013) ncadrul studiului calitativ, care aduce ndiscuie o prevedere tot mai ntlnit nlegislaiile internaionale, ncepnd cuSarbanes-Oxley Act i PCAOB. Autoriiconsider c o asemenea msur ar aveaimpact negativ asupra eficienei misiuniide audit, asupra performanei audituluii asupra firmei de audit din cauza fluc-tuaiei clienilor. Un alt impact negativar fi costuri mai mari, asemenea celor

pltite de fostele companii auditate deArthur Andersen atunci cnd au fostnevoite s i schimbe auditorul (cre-teri de 88%). Totui, efectul pozitiv aputut fi observat dup implementareaSOX, cnd, din cauza companiilor carei-au schimbat auditorii, a putut fiobservat o cretere a situaiilor finan-ciare republicate, cu remedierea erorilorgsite. Nu n ultimul rnd, se poateobserva o preferin a companiilor pen-tru auditori din grupul Big 4, datoritexperienei acestora pe anumite dome-nii o obligativitate a rotaiei ar dunacompaniilor deoarece ar fi forate saleag specialiti mai puin pregtii, cu efect imediat asupra opiniei dinraport.

Aschauer et al. (2013) examineaz efec-tul familiaritii dintre auditori i clieniasupra independenei i calitii misiuniide audit. Autorii consider c, pe bazarezultatelor din cercetarea empiric,ncrederea auditorului n clieni esteinvers proporional cu percepia clien-ilor n scepticismul auditorului. De ase-menea, tot ncrederea acordat clienilorl pune pe auditor ntr-o poziie vulne-rabil, ns autorii concluzioneaz c, ncontextul auditului, ncrederea nu echi-valeaz cu familiaritatea.

Cameran et al. (2013) examineaz rela-ia dintre obligativitatea rotaiei audito-

59/2013

La finalul misiunii de audit auditorul va colecta probelefinale, va evalua rezultateleobinute i va elaboraraportul de audit ce conineopinia sa n privinasituaiilor financiareanalizate, favorabil fr rezerve, respectiv cu paragrafe explicative, cu rezerve sau opiniecontrar.

AUDITOR - CLIENT

CERCETARE l

rului, costul misiunii de audit i inde-pendena auditorului. Studiul relevfaptul c n Italia, unde rotaia auditori-lor este obligatorie din 1975, se observc n ultimii ani nainte de rotaie costu-rile auditului cresc fr motiv, n timpce ulterior schimbrii auditorului costu-rile scad n primii ani (ulterior cres-cnd), chiar dac efortul depus de noulauditor este mai mare. Stewart et al.(2013) analizeaz aceleai aspecte. nambele studii autorii ajung la concluziac rotaia auditorilor nu se justific,ntruct calitatea misiunilor nu crete,iar costurile cresc nejustificat.

Tyler et al. (2013) aduc dovezi supli-mentare care nu sprijin iniiativa pri-vind obligativitatea rotaiei auditorilor.n aceast cercetare autorii ajung laconcluzia c durata mandatului audito-rului (relaiei auditor-client) mbunt-ete calitatea misiunii de audit.

Kato (2013) realizeaz o cercetaremixt n care trateaz subiectul rotaieifirmelor de audit i cel al respingeriiunor clieni, cu scopul mbuntiriiindependenei misiunii de audit.

Spre deosebire de alte studii, autorulconcluzioneaz c rotaia obligatorie aauditorului ar aduce un plus de inde-penden misiunilor, iar legislaia dindomeniu ar trebui s impun aceastprocedur.

Tanyi i Litt (2013) realizeaz o analiza efectului pe care schimbarea firmei deaudit fie c e vorba de o firma dingrupului Big 4 sau nu l are asupracalitii raportului de audit. Studiul con-firm faptul c exist o depreciere nnivelul de calitate al auditului n primulan ulterior schimbrii auditorului,impact ce poate fi pus pe seama faptu-lui c auditorul nu i cunoate clientul.Impactul este cu att mai nsemnat daceste vorba despre o firm de audit dinafara grupului Big 4, unde se constato depreciere mai mare, pus pe seamaexperienei mai reduse i a resurselorlimitate.

Cercetare privind durata relaiei auditor - client ASPECTE METODOLOGICE PRIVINDSTUDIUL DE CAZ

Prin intermediul acestui studiu de cazanalizm durata relaiei dintre auditor iclient, precum i efectul asupra raport-rii n audit, pentru cele 25 de companiilistate pe Bursa de Valori Bucureti(Categoria I) i pentru primele 25 decompanii listate pe London StockExchange FTSE 100. n acest modvom testa ipoteza conform creia orelaie ndelungat ntre auditor i clientare mai degrab efecte pozitive asupracalitii n raportare i asupra opinieiauditorului, avnd n vedere argumente-le prezentate n literatura de specialitate.

Pentru realizarea acestui studiu am aless ne raportm la entiti listate laburs, n primul rnd pe piaa intern,pe Categoria I, Bursa de ValoriBucureti, deoarece am dorit s reali-zm o analiz a raportrii n audit nRomnia. Am ales BVB Categoria Ideoarece am considerat c aceste com-panii sunt cei mai importani actori pepiaa de capital. Am ales de asemenea iprimele 25 de companii de pe FTSE100 (London Stock Exchange) pentru aputea realiza o comparaie cu dateleobinute de pe piaa din Romnia. Deasemenea, am considerat c piaa decapital din Marea Britanie ar putea oferiindicii relevante pentru obiectivele aces-tei cercetri, fiind un etalon datoritreglementrilor riguroase.

n analiza noastr ne-am raportat laaceeai perioad; astfel, pentru fiecareentitate am examinat rapoartele anualei rapoartele de audit din perioada2008-2012 att n cazul BVB Cat I, cti FTSE 100. Ca surse de informare amexaminat rapoartele anuale sau rapoar-tele de audit ale companiilor din ean-tion.

ANALIZA I PREZENTAREAREZULTATELOR

nainte de a prezenta rezultatele analizeiconsiderm c este necesar s fixm uncontext legislativ. n ambele piee decapital, pentru societile listate la bursexist obligativitatea ntocmirii derapoarte trimestriale, semestriale ianuale i a transmiterii lor ctre autori-tile de reglementare a pieei de capital.Trebuie s consemnm ns diferenelentre modalitatea de raportare nRomnia i Marea Britanie. Dac nRomnia nu exist nicio obligaie supli-mentar n afar de respectarea standar-delor internaionale de raportare naudit (ntrite de ctre ComisiaEuropean) n Marea Britanie auditoriiau obligaii suplimentare, fixate prinCompanies Act 2006.

a) Descrierea eantionului

Eantionul de companii alese este for-mat din companiile listate pe Bursa deValori Bucureti la Categoria I, respec-tiv primele 25 de companii listate peLondon Stock Exchange, FTSE100,dup capitalizarea bursier. Am realizato sintez pe piaa de capital dinRomnia (Tabelul 1) i pe piaa de capi-tal din Marea Britanie (Tabelul 2).

Aa cum se poate observa n Tabelul 1,n anii 2008 i 2009 nu toate companiileau avut publicate rapoartele anuale irapoartele de audit. Acest lucru se dato-reaz faptului c aceste companii aunceput listarea pe burs doar n anul2008/2009. ncepnd cu anul 2010toate companiile din eantion au avutpublicate datele. Dorim s menionmfaptul c datele se gsesc mult mai difi-cil n cazul companiilor listate pe BVBdect n cazul companiilor listate peLSE. n ultimii ani i n cazul Romnieise elaboreaz rapoarte anuale cuprin-znd toate informaiile, inclusiv rapor-tul de audit, lucru care pentru compa-niile listate pe LSE se ntmpl nc din2008.

Audit financiar, anul XI6

AUDITOR - CLIENT

9/2013 7

CERCETARE l


AUDITOR - CLIENT

9/2013 9

b) Relaia dintre opinia exprimatde auditor i relaia auditor-client

n cele ce urmeaz vom analiza dacexist o legtur ntre opiniile emise deauditori i relaia dintre auditor i client.n acest sens, pornim de la ipoteza copinia poate fi influenat att ca urma-re a unei relaii ndelungate, ct i aschimbrii firmei de audit.

n primul rnd, n cazul a 15 companiiauditorul a avut aceeai opinie frrezerve pe toat perioada de analiz2008-2012. Astfel, ALRO, BCR, BT,Biofarm, Concefa, Electromagnetica,Oil Terminal, OMV Petrom, Prefab,Ropharma, Transgaz, FondulProprietatea, SIF Oltenia i SIFTransilvania i-au meninut auditorul,iar auditorul i-a meninut opinia frrezerve. n cazul BRD Groupe SocieteGenerale, compania a colaborat cuErnst&Young pn n 2009 opiniefr rezerve, respectiv cu Deloitte din2010 opinie fr rezerve. Aadar,compania i-a schimbat auditorul, iar

opinia nu a fost schimbat. Companianu a precizat de a ce recurs la schimba-rea auditorului.

Pe baza Tabelului 1 am alctuit o situa-ie separat, prezentat n Tabelul 3, acompaniilor listate pe BVB pentru careauditorii au emis fie o opinie cu rezer-v, fie imposibilitatea exprimrii opiniei(10 la numr).

Pentru aceast situaie se disting urm-toarele cazuri:

l Acelai auditor, dar consemneazopinii diferite: Antibiotice Iai altauditor, opinie fr rezerve n 2008i 2011, opinie cu rezerve n 2009,2010 i 2012; SSIF Broker altauditor, opinie cu rezerve n 2008,fr rezerve n 2009, respectiv opi-nie fr rezerve n 2011, cu rezerven 2012; SIF Moldova Deloitte,opinie cu rezerve n 2008, opiniefr rezerve n 2009;

l Acelai auditor care consemneazaceeai opinie cu rezerve:Transelectrica KPMG, opinie cu

rezerve pe toat perioada 2008-2012; Impact Bucureti alt audi-tor, opinie cu rezerve pe toatperioada 2008-2012; SIF Muntenia KPMG, opinie cu rezerve petoat perioada 2008-2012; SocepConstana alt auditor, opinie curezerve pe toat perioada 2008-2012; Turbomecanica Deloitte,opinie cu rezerve pe toat perioada2008-2012;

l Auditor diferit, opinie diferit:Oltchim KPMG, opinie frrezerve n 2011, Deloitte, imposibi-litatea exprimrii unei opinii n2012; SIF Banat Criana Deloitte,opinie cu rezerve n 2008, KPMG,opinie fr rezerve n 2009.

n cazul S.C. Antibiotice S.A., opiniaauditorului din anul 2008 a fost opiniefr rezerve. n anul 2009 acelai audi-tor exprim o opinie cu rezerve din ca -uza supraevalurii rezultatului exerciiu-lui cu 2,3 milioane RON prin nregistra-rea la venituri a unei sume din venituri

CERCETARE l

produse finite pentru care livrarea s-aefectuat n 2010. Aceeai operaiuneeste cauza opiniei cu rezerve i din2010, de data aceasta datorit subeva-lurii rezultatului cu 2,3 milioane RON.n anul 2010 aceeai firm de auditexprim o opinie fr rezerve, n timpce n 2012 opinia este cu rezerve dincauza includerii n situaiile financiare aunor costuri cu servicii achiziionate dela distribuitori, fr a putea fi cuantifi-cate reducerile comerciale incluse.

Pentru Transelectrica S.A., KPMG aexprimat doar opinii cu rezerv nperioada de analiz din cauza unormprumuturi pe termen lung contracta-te de la Banca European deReconstrucie i Dezvoltare i BancaEuropean de Investiii pentru caresocietatea nu ndeplinete anumii indi-catori, astfel c ar putea fi forat sramburseze anticipat aceste mprumu-turi. Astfel, ele ar trebui reflectate ladatorii pe termen scurt, ns conduce-rea companiei consider c posibilitatearambursrii anticipate este redus.

n cazul Impact S.A. auditorul BDOConti Audit i-a exprimat n anul 2008opinia cu rezerve datorit unor diferen-e n recunoaterea veniturilor fa decele stabilite prin OMFP i a recunoa-terii unor venituri n avans, supraeva-lund rezultatul perioadei cu peste 1milion de lei. n 2009 opinia consemna-t de un alt auditor este tot cu rezervedatorit unor creane de peste 11milioane lei ce nu au putut fi confirma-te la teri. n 2010 compania a fost veri-ficat de organele de stat pentru neplataunor datorii la buget aferente impozite-lor pe cldiri i proprieti, iar auditorulnu a putut garanta la momentul ntoc-mirii raportului c sumele din situaiilefinanciare aferente acestor datorii suntcorecte, astfel c opinia a fost una curezerve. n 2010 firma de audit exprimatot o opinie cu rezerve, deoareceImpact S.A vireaz 26,9 milioane leiunei subsidiare, dar aceasta nu nregis-treaz valoarea realizabil net a investi-iei imobiliare, astfel c auditorul nu

poate stabili impactul acestei operaiuniasupra contului de profit i pierdere.Aceeai problem apare i n 2012, ast-fel c opinia rmne neschimbat.

Rapoartele de audit ale Oltchim S.A. auconsemnat o opinie fr rezerve pnn anul 2012 cnd, odat cu schimbareaauditorului, s-a consemnat imposibilita-tea exprimrii unei opinii. Dei pn nanul 2011 KPMG consemna o opiniefr rezerve, ntotdeauna era evideniatfaptul c entitatea are datorii curentecare depesc activele societii cu peste714.876 lei n 2008, 626.192 lei n 2009,764.040 lei n 2010, respectiv 1.245.098lei n 2011. n anul 2012 Deloitte devi-ne auditorul grupului i consemneazfaptul c nu au ntmpinat prea multeaspecte semnificative i nu au pututcolecta probe suficiente, astfel c a fostimposibil s exprime o opinie. OltchimS.A. a avut n anul 2012 performanedezastruoase, iar Deloitte consemneazfaptul c nu au putut certifica bilanulde deschidere al anului 2012 ntruct aufost numii auditori dup 31 decembrie2012. Oltchim a nregistrat n 2012capitaluri proprii negative n valoare de1.532.289 lei, pierderi de 567.525 lei idatorii de 3.131.542 lei, iar n 30 ianua-rie 2013 societatea a intrat n insolven-. Deoarece grupul nu avea la dataraportului un plan de reorganizarevotat, principiul continuitii activitiinu este respectat, astfel c imposibilita-tea exprimrii unei opinii de ctre audi-tor este justificabil.

SSIF Broker S.A. a avut n anul 2008consemnat o opinie cu rezerve dectre firma G5 Consulting SRL dincauza unor neconcordane la inventarie-re: auditorul a fost contractat ulteriorinventarierii, iar la una din sucursaleinventarierea nu s-a putut realiza faptic,doar scriptic. n anul 2012, entitateaschimb firma de audit cu BDOAuditors & Accountants SRL care, dincauza revizuirilor politicilor contabileefectuate de SSIF Broker (cu diminua-rea rezultatului reportat cu 11.926.786lei), exprim o opinie cu rezerve deter-

minat de imposibilitatea comparabilit-ii informaiilor aferente perioadelor cu -rente cu cele ale perioadelor anterioare.

n cazul SIF Banat i Criana, n anul2008 auditorul Deloitte a consemnat oopinie cu rezerve din cauza tratamente-lor necorespunztoare n ceea ce prive-te ajustarea pierderilor la imobilizrilefinanciare, prin aplicarea unor proce-duri neconforme cu regulamenteleCNVM. Ulterior, compania apeleaz laserviciile KPMG pentru audit i suntexprimate doar opinii fr rezerve. SIFMuntenia colaboreaz cu KPMG i caurmare a aplicrii Regulamentului nr.15/2004 emis de CNVM i nu a Or -dinului CNVM nr. 75/2006. Din cauzadiferenei de reevaluare de 898.051,950lei, opinia este una cu rezerve. Aceeaineconformitate este consemnat i n2009, 2010, 2011 i 2012.

Pentru SOCEP S.A. opiniile aferenteanilor 2008-2012 au fost opinii curezerv, consemnate de firma S.C.Audit S.R.L. i de auditorul financiarScrin Marian; aceast opinie esteexprimat datorit ncorporrii la capi-talul social n anul 2003 a unor diferen-e din reevaluarea mijloacelor fixe nvaloare de 13.874.888 lei, la acea dataceste rezerve nefiind un surplus dereevaluare realizat.

n cazul Turbomecanica S.A., din cauzaunor reevaluri ale imobilizrilor corpo-rale n anul 2006 pentru care nu a fostfolosit un evaluator extern, auditorulDeloitte a considerat c aceast valoarear fi putut fi diferit i nu se poatedetermina efectul acestui aspect asuprasituaiilor financiare, astfel c a expri-mat o opinie cu rezerve. n 2009 seefectueaz o reevaluare asemntoare,astfel c auditorul exprim din nou oopinie cu rezerve. n 2010, din cauzanerespectrii unor indicatori luai caangajament pentru un credit de la BRDi BT, auditorul consider c ntreagavaloare a creditului 62.533.190 RON artrebui prezentat la mprumuturi pe ter-men scurt, avnd n vedere posibilitatearambursrii anticipate. De asemenea,


Aschauer, E. (2013), Familiarity Threat Argument Revisited: Confidence,Trust and Professional Skepticism, European AccountingAssociation 2013 Doctoral Colloquium, http://www.eaa2013.org/userfiles/file/AU%20abstracts%20-%2017_04_13.pdf

Cameran, M. (2013), Mandatory Auditor Rotation Evidence from the ItalianExperience, European Accounting Association 2013 DoctoralColloquium, http://www.eaa2013.org/userfiles/file/AU%20abstracts%20-%2017_04_13.pdf

Daugherty, B., Dickins, D., Higgs, J., Tatum, K. (2013), The Questionof Mandatory Audit Firm Rotation: Would Investors Benefit?, The CPAJournal, Vol. 83, No. 1, pp. 28-33

Geiger, M., Raghunandan, K. (2002), Auditor Tenure and AuditReporting Failures, Auditing: A Journal of Practice and Theory Vol.21, No. 1, pp. 67-78

Harinderjit, S. (2012), A 360-degree view of audit firm rotation,Businessline 23 Sept 2012

Jackson, A., Moldrich, M., Roebuck, P. (2008), Mandatory audit firmrotation and audit quality, Managerial Auditing Journal, Vol. 23, No.5, pp. 420-437

Kaplan., G., Mauldin, E. (2008), Audit rotation and the appearance ofindependence: Evidence from non-professional investors, Journal of

Accounting and Public Policy Volume 27, Issue 2, pp. 177-192Kato, T. (2013), The Effect of Mandatory Audit Firm Rotation and Client

Rejection on Auditor Independence: An Experimental Investigation,European Accounting Association 2013 Doctoral Colloquium,http://www.eaa2013.org/userfiles/file/AU%20abstracts%20-%2017_04_13.pdf

Lin, L., Tepalagul, N. (2012), Auditor Independence and Audit Quality: ALiterature Review, Rutgers University

Nagy, A. (2005), Mandatory Audit Firm Turnover, Financial ReportingQuality, and Client Bargaining Power: The Case of Arthur Andersen,American Accounting Association: Accounting Horizons 2005,Vol 19, No. 2, pp 51-68

Tanyi, P., Litt, B., Simpsons, T. (2013), Audit Partner Rotation andFinancial Reporting Quality: Evidence from the US, EuropeanAccounting Association 2013 Doctoral Colloquium,http://www.eaa2013.org/userfiles/file/AU%20abstracts%20-%2017_04_13.pdf

Tyler, J., Ball, F., Wells, P. (2013), The Impact of Different Measures ofAudit Tenure on Audit Quality, European Accounting Association2013 Doctoral Colloquium, http://www.eaa2013.org/userfiles/file/AU%20abstracts%20-%2017_04_13.pdf

Bibliografie

AUDITOR - CLIENT

9/2013 11

tot n 2010, compania a modificatmodalitatea de descrcare din gestiune astocurilor, trecnd de la FIFO la CMP,fr a preciza n notele explicative moti-vul acestei schimbri. Astfel, opiniaexprimat pe 2010 a fost cu rezerve. n2011 motivaia opiniei cu rezerve a fostprezentarea creditului doar la mprumu-turi pe termen scurt, avnd n vederenendeplinirea indicatorilor economico-financiari. n 2012, pe lng nerespecta-rea indicatorilor economico-financiari,Turbomecanica S.A. a aplicat incorectIAS 16 n procedura de reevaluare aimobilizrilor corporale i nu a consem-nat corespunztor procedura de inven-tariere rezultat dup incendiul care aafectat depozitul central al companiei ia adus pagube de 1.490.415 lei.

ConcluziiRaportarea n audit constituie o activita-te complex, iar opinia exprimat deauditor are un aport important n deci-ziile investitorilor. Astfel, am considerata fi oportun analiza relaiei dintredurata relaiei auditor - client i efectulasupra independenei auditorului att

din punct de vedere teoretic, ct ipractic. Una dintre ideile des ntlnite nliteratura de specialitate susine prefe-rina entitilor mari pentru a fi auditatede ctre cele mai mari firme de audit;argumentul cel mai des utilizat pentrususinerea acestei preferine vizeazcalitatea acestui audit. Mai mult de att,se consider c rotaia auditorilorexterni nu este necesar pentru sporireacalitii auditului. Se consider c unspecialist cunoate mult mai bine unclient direct proporional cu durataperioadei n care i este auditor. De ase-menea, impunerea obligativitii schim-brii auditorului ar restriciona liberta-tea de alegere a auditorului de ctreinvestitori, n funcie de nevoile lor ide cele ale companiei.

Ct despre relaia dintre opinia audito-rului i durata mandatului acestuia laacelai client, concluziile sunt mixte. ncazul eantionului de pe FTSE, conclu-zia ar fi c relaia este una favorabil,astfel c, datorit faptului c aceste enti-ti nu i-au schimbat auditorul n peri -oada de analiz, am putea trage conclu-zia c auditul este unul de calitate, iar ostrns relaie ntre auditor i clientpentru o perioad mai lung aduce

beneficii. n ceea ce privete eantionulde companii listate pe BVB, concluziilenu sunt la fel de clare, deoarece putemobserva c misiunile de audit au opiniiexprimate diferite, ns: a) nu putemconsemna c schimbarea auditoruluiaduce un efect nefavorabil asupra calit-ii raportului i, b) nu pu tem nici susi-ne ideea conform creia schimbareaauditorului ar aduce un efect pozitiv,prin rentrirea independenei auditoru-lui. Considerm c auditorii i-audemonstrat independena n condiiileunor diferene aprute n opinia expri-mat de ctre acelai auditor, n cazulaceleai companii, dar n ani diferii.

Per ansamblu, considerm c se confir-m ipotezele din literatura de specialita-te conform crora schimbarea/ rotaiaauditorului este o msur cu efecte pre-ponderent negative, aducnd asigurrimarginale n ceea ce privete indepen-dena auditorului.

Ipotezele se confirm n contextul pro-belor colectate de pe eantionul FTSE,unde aceast afirmaie s-a respectat ntotalitate, dar i de pe eantionul BVB,unde s-a respectat ntr-o proporiemare.


IntroducereTeoria ageniei presupune c indiviziiacioneaz n scopul maximizrii utilit-ii propriilor aciuni. Din cauza oportu-nismului manifestat de ctre ageni i alasimetriei informaionale, relaia ntrecontractani este caracterizat de exis-tena unui risc: hazardul moral.Hazardul moral se nate din faptul cacela care ncredineaz altei persoaneo sarcin nu i poate acorda ncrederetotal, deoarece acesta va ncerca s-imaximizeze propria utilitate. Totui,ncrederea poate fi vzut ca un meca-nism de lupt contra oportunismului.Cum recursul la contracte complexeeste costisitor i poate genera uneoriblocaje, ncrederea apare ca un lubri-fiant al sistemului care, acompaniindu-se de mecanisme precum contractul ireputaia, asigur protecie contra riscu-lui de oportunism (Mangematin, 1999).

Obiectivul prezentei lucrri este centratpe analiza ncrederii n cadrul misiuni-lor de audit. O astfel de analiz prezin-t interes deoarece auditorul, conside-rat drept gardian al ncrederii(Shapiro, 1987), este obligat s i ps-treze independena i obiectivitatea nrelaiile cu clientul. n acelai timp eleste ns o persoan care de-a lungulmisiunii sale stabilete relaii interper-sonale cu clientul, ceea ce presupuneimplicarea unor sentimente, emoii, dari ncredere. Ca urmare, cercetarea i-apropus s urmreasc impactul ncre-derii asupra raionamentului profesio-nal al auditorului.

n acest sens, au fost analizate o seriede dosare de audit din perspectiva tim-pului petrecut de ctre echipa de auditpentru misiunea respectiv. n plus, s-aurmrit dac ncrederea n anumii

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: [email protected]** Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: [email protected]*** Dr., Academia de Studii Economice Bucureti, e-mail: [email protected]

Liliana FELEAG*, Niculae FELEAG** Liliana FELEAG*, Niculae FELEAG** & Mihaela DUMITRACU***& Mihaela DUMITRACU***

Study on the Impact that the Trust Has on theAuditors Professional JudgmentThe objective of this paper is to examine the impact that the trust has on the audi-tors professional judgment. To achieve this objective, were analyzed four audit files.Results showed that auditors spend increasingly less time to undertake the auditmissions at senior customers and at those with whom they have established rela-tionships based on trust. Instead, for the customers in their first year in office, thenumber of hours remains constant, regardless of the degree of confidence.Moreover, it was observed that the confidence in some customers leads to a lack ofcomments within the report on certain facts established on the field.

Key words: trust, auditor, professional judgment, audit report

Clasificarea JEL: M 42

Abstract

Studiu privind

impactulncrederiiasupraraionamentuluiprofesional al auditorilor

Cuvinte cheie: ncredere, auditor, raionament profesional, raport de audit

clieni duce la absena n raport aobservaiilor privind anumite fapte con-statate pe teren. Pentru a permite oanaliz obiectiv a rezultatelor, numelesocietii de audit i numele clienilorselectai nu vor fi fcute publice.

Aspecte conceptuale privind ncredereaConceptul de ncredere i are originilen psihologie, dar este utilizat astzi nmajoritatea disciplinelor din sfera tiin-elor umaniste i chiar n economie.Varietatea abordrilor face ca o definiieunic s fie insuficient pentru a redantreaga esen a conceptului de ncre-dere.

Multe dintre definiii rein ns ca ele-ment principal noiunea de incertitudi-ne. Astfel, Lorenz (1988) definetencrederea drept acceptul cuiva de a sesitua n poziie de vulnerabilitate vizavide un ter. Pentru Meyer et al. (1995)ncrederea reprezint acceptarea vulne-rabilitii n faa aciunilor unei alte per-soane, bazat pe sperana c aceasta vaduce la bun sfrit un fapt importantpentru persoana care acord ncrederea,fr a fi supus unui control sau uneiverificri. La rndul lor, Sheppard iSherman (1998) subliniaz c naturariscului i a ncrederii variaz n funciede gradul de dependen ntr-o anumitrelaie.

Conform cu Breton i Wintrobe (1986),ncrederea poate fi orizontal sau verti-cal. ncrederea orizontal apare ntrepersoane care aparin aceluiai nivelierarhic, iar ncrederea vertical ntrepersoane situate la niveluri ierarhicediferite. n cel de-al doilea caz, relaiilesunt fie ascendente (de la subordonatctre superior), fie descendente (de lasuperior ctre subordonat). Conformcu Mc Allister (1995) ncrederea poatefi cognitiv i afectiv.

ncrederea cognitiv este o relaie fun-damentat pe elemente obiective, raio-nale, referitoare n principal la compe-tene. Relaia se bazeaz pe elementetangibile. ncrederea afectiv este fon-dat pe elemente subiective, viznd nprincipal compatibilitatea caracterului.n acest caz, relaia este bazat pe ele-mente mai puin tangibile, aparinndlaturii emoionale.

La rndul su, Zucker (1986) distingetrei forme de ncredere: ncrederea intui-tu personae, ncrederea relaional increderea instituional. ncredereaintuitu personae i are sursele n caracte-risticile personale ale fiecrui individ ipoate fi considerat exogen unei relaii.

ncrederea relaional este privit ca ocredin n aciunile i rezultatul aciuni-lor ntreprinse de o ter parte. ncrede-rea instituional poate fi privit ca untip de ncredere independent de o situa-ie dat, dar aparinnd unui cadrucomun, obiectiv care poate fi aplicabili altor persoane, indiferent de aciunileefectuate de fiecare dintre ele.

n activitatea de audit ncrederea esteun rezultat al relaiilor interpersonale ninteriorul i n exteriorul organizaiei,deoarece auditorul trebuie s stabileascrelaii bazate pe ncredere att cu mem-brii echipei din care face parte, ct i cuclientul pe care l verific.

Relaia auditorului cu clientul poate fiprivit dintr-o dubl perspectiv: o rela-ie de tip profesional, dar i una de tippersonal. Mecanisme complexe econo-mice i sociale se completeaz reciproci formeaz bazele unei ncrederi hibri-de (Wiliamson, 1993). Aceast ncrede-re se dezvolt cu fiecare nou misiunede audit pentru acelai client, trecndde la o ncredere bazat pe reputaiapartenerului la o ncredere fundamenta-t pe empatie, ceea ce conduce la redu-cerea asimetriei informaionale printr-opartajare a cunotinelor deinute de fie-care parte implicat.

Simon (1960) distinge relaii de rutin irelaii spontane. n primul caz, ne con-fruntm cu situaii i soluii predefinite,n timp ce al doilea tip de relaie gene-reaz ntrebri i rspunsuri unice.Conform lui Richard (2000), ncredereainterpersonal este construit de ctreprile implicate pe durata interaciuniidintre ele, ca rezultat al obinuinei,rutinei i schimburilor de cunotine. ncondiiile n care se trece de la faza decooperare (conform principiilor generalacceptate de pri), la o munc de echi-p, indivizii lucreaz pentru atingereaunui obiectiv comun. Ca urmare, con-tractul joac doar rolul unei garaniipoziionate adesea n plan secundar,pentru a face loc unui mediu de lucruinformal bazat pe rutin i activiticomune (Mangematin, 1996). Altfelspus, ncrederea nu se bazeaz pe ofor instituional, exterioar persoane-lor, ci se construiete ntr-un cadru bila-teral. Mai mult, este necesar s se incont i de sistemul de reele, ceea cepresupune c unei persoane i se acordncredere datorit apartenenei sale laaceleai norme culturale i profesionale.

Teoretic, prezena unui auditor externn aceeai entitate pentru o perioadmare de timp va degaja o situaie derutin, cu efecte benefice asupra relaieidintre auditor i client, prin obinereacu uurin a informaiilor financiar-contabile necesare.

Este evident ns c o durat de colabo-rare ndelungat ntre auditor i clientpoate genera i riscuri. Astfel, o relaieprea apropiat poate crea o ncrederedus la extrem sau o lips de profesio-nalism, prin aplicarea unor procedurimai puin riguroase.

Dei supus unor abordri variate,ncrederea reprezint un concept gradual, care pleac de la nencrederepn la ncredere absolut, se manifestorizontal sau vertical, cognitiv sau afectiv i ajunge n final la o ncredereconstruit n favoarea uneia de tip ex-ante.

139/2013

RAIONAMENTUL PROFESIONAL

Auditorii petrec din ce n ce mai puin timp pentru realizareamisiunilor la clienii cu vechime i cu care au stabilit relaii bazatepe ncredere. n schimb, pentru clienii aflai n primul an de mandat,numrul de ore rmne constantindiferent de gradul de ncredereacordat. n plus, s-a observat cncrederea n anumii clieni duce la absena n raport aobservaiilor privind anumitefapte constatate pe teren.

Aspecte metodologice:alegerea eantionuluii rezultateMETODOLOGIA DE CERCETAREObiectivul prezentei lucrri este acelade a studia impactul pe care l are ncre-derea asupra raionamentului profesio-nal al auditorului. Din punct de vedereal metodologiei de cercetare, lucrarea senscrie n abordarea interpretivist. Oasemenea abordare presupune o nele-gere a sensului pe care l dau actoriirealitii. Pentru culegerea datelor aufost combinate mai multe metode, ast-fel nct s se obin o perspectiv glo-bal asupra interaciunilor dintre audi-tori i clieni. Astfel, s-a fcut apel attla interviuri non-directive, care au per-mis auditorilor s prezinte experienelerelaionale cu anumii clieni, ct i laanaliza unor surse de documentareinterne (dosare de lucru i rapoarte deaudit). Pentru analiza datelor a fost uti-lizat metoda abduciei, care const nextragerea din cadrul observrii a unorconjuncturi ce vor fi ulterior testate idiscutate. S-a procedat la o analiztematic a interviurilor pentru a con-

strui grile de grupare transversale i aelabora posibile interpretri.

ALEGEREA EANTIONULUIEantionul este format din patruclieni, similari ca mrime, ai unei socie-ti de audit. Pentru a exclude din anali-z o eventual influen a negocieriionorariilor n relaiile auditori-clieni, nselectarea eantionului s-a urmrit caonorariile percepute de societatea deaudit de la fiecare client s nu fie sem-nificative n raport cu cifra sa de afa-ceri. Primul criteriu de care s-a inutcont n alegerea clienilor a fost vechi-mea mandatului de audit. n funcie deacest criteriu, au fost alei doi clieniaflai n primul an de mandat (Clientul1 i Clientul 2) i doi clieni cu o vechi-me mai mare de un an (Clientul 3 iClientul 4). Al doilea criteriu de seleciea clienilor a fost ncrederea auditoruluin echipa contabil a clientului. Pentruaplicarea acestui criteriu s-au utilizatinformaiile culese de la efii de misiu-ne n timpul interviului. Clientul 1 areun contabil ef cu experien pe careeful misiunii de audit l cunoate,deoarece au fost colegi timp de patruani ntr-un Big Four. Acest lucru creea-z un climat de ncredere chiar de la


nceputul misiunii. Clientul 2 a schim-bat de trei ori n ultimul an contabilulef, fapt care l determin pe auditor sverifice cu atenie o mare parte dintranzaciile nregistrate i documenteleaferente, fiind de ateptat s existe pro-bleme de organizare. Clientul 3 se aflla al patrulea an de mandat. eful demisiune i cunoate bine pe directorul icontabilul ef ai clientului i au avut ocolaborare bun n mandatele prece-dente. Clientul 4 este considerat unul cuprobleme. n fiecare dintre cele treimandate anterioare au fost constatatenereguli i este de ateptat ca experienas se repete. innd cont de elementeleprecizate, profilul clienilor reinui pen-tru studiu este prezentat n Tabelul 1.

COLECTAREA I ANALIZA DATELORPentru a observa impactul relaiilor dencredere asupra auditrii situaiilorfinanciare, au fost analizate notele desintez prin prisma duratei lucrrilor deaudit. Aceast analiz a evideniat cpentru desfurarea misiunii la clieniinoi (Clientul 1 i Clientul 2) auditoriipetrec un numr similar de ore. Altfelspus, faptul c auditorul l cunoate pecontabilul ef al clientului i are ncre-dere n el nu are un impact semnificativasupra timpului alocat unui dosar. Aacum mrturisete auditorul respectiv,... primul mandat este mai dificil,deoarece trebuie s investim mai multtimp pentru a constitui dosarul perma-nent, a cunoate interlocutorii, a colectadocumentele justificative i a certificasituaiile financiare.

n principiu, timpul alocat clienilor maivechi ar trebui s scad de la un exerci-iu la altul. n studiul nostru, aceastipotez se confirm doar n cazulClientului 3. ncepnd cu al doileaexerciiu financiar, clientul cunoatedocumentele care ne sunt necesare i nile furnizeaz prompt, iar noi avem dejazone de risc stabilite i tim pe ce seg-mente ne vom concentra controlul,explic eful misiunii de audit. n cazulClientului 4 ns, s-a observat c num-

rul de ore a rmas neschimbat, deiauditorul se afl la al patrulea mandat.Altfel spus, ntre auditor i client nu s-aputut instaura un climat de ncredere.Unul dintre auditori confirm:Comunicarea greoaie cu contabilul efi furnizarea cu ntrziere a documente-lor cerute ne-au fcut s avem n fiecarean ntrzieri n realizarea misiunii.

Observaiile desprinse n urma analizeiraportului dintre ncredere i numrulde ore petrecute pentru a realiza fiecaremisiune de audit sunt sintetizate nTabelul 2.

Pentru a aprofunda analiza impactuluipe care l are relaia de ncredere asupraauditrii situaiilor financiare, au fostpurtate discuii cu auditorii n legturcu ntocmirea rapoartelor de audit. Mainti s-a urmrit modul n care acetiaapreciaz ce informaii din notele desintez trebuie menionate i n raportulfinal. Referitor la acest aspect, unul din-tre auditori declar c: n cazul clieni-lor mai vechi, dac se constat o eroare,dar avem ncredere c aceasta va ficorectat i nu va avea un impact sem-nificativ asupra situaiilor financiare, nuo vom meniona n raport. Altfel spus,

RAIONAMENTUL PROFESIONAL

9/2013 15


n raportul anual, menionm punctelecele mai importante, fr prea multedetalii. Dimpotriv, n cazul clienilorcu probleme, n care nu avem ncredere,n raport se menioneaz punctual ero-rile constatate. Declaraia auditoruluieste confirmat de rezultatele identifica-te prin compararea informaiilor dinraport cu cele din notele de sintezpentru clienii din eantion (Tabelul 3).

Astfel, n cazul Clientului 1 i Clientului3 s-a observat c, dei n notele de sin-tez sunt nscrise ajustri (nesemnifica-tive) pe care acetia ar trebui s le reali-zeze, raportul final nu conine observa-ii particulare. Pentru Clientul 2 i pen-tru Clientul 4 ns, dei rapoartele deaudit sunt fr rezerve, ele cuprind anumite observaii privind problemelentmpinate. Altfel spus, decizia audito-rului de a prezenta n raport observaiireferitoare la prezena unor ajustrinesemnificative depinde de relaionareasa cu clientul respectiv i de ncredereasa n acesta.

Concluzii i direcii viitoare de cercetareActivitatea de audit se caracterizeazprintr-un nivel ridicat de conceptualiza-re. Acesta este rezultatul mai multordecenii de normalizare i st la bazaconstruirii raionamentului profesionalal auditorului, raionament asociat uneiasimilri progresive a elementelor deraionalitate (Herrbach, 1999). Dincolode aspectul raional ns, colaborareadintre auditor i client trebuie s fiefondat i pe o latur emoional, cares faciliteze instalarea ncrederii nc dinpreambulul misiunii de audit. Este ceeace numete Krebs a menine relaia deaudit nainte, n timpul i dup momen-tul auditului.

Obiectivul prezentei lucrri a fost acelade a studia impactul pe care l are ncre-derea asupra raionamentului profesio-

nal al auditorului. n acest sens, au fostanalizate patru dosare de audit, nraport cu timpul petrecut de ctre echi-pa de audit pentru respectiva misiune nanul curent, comparativ cu anul prece-dent. Alegerea clienilor a fost realizatn funcie de vechimea mandatului i dencrederea auditorului n contabilii aces-tora. Rezultatele au evideniat faptul cauditorii petrec din ce n ce mai puintimp pentru realizarea misiunilor laclienii cu vechime i cu care au stabilitrelaii bazate pe ncredere. n schimb,pentru clienii aflai n primul an demandat, numrul de ore rmne con-stant, indiferent de gradul de ncredereacordat. n plus, s-a observat c ncre-derea n anumii clieni duce la absenan raport a observaiilor privind anumi-te fapte constatate pe teren. Discuiilecu efii de misiune au confirmat con-cluziile anterioare i au subliniat poziia

auditorului ntre raional i afectiv. nciuda independenei impuse prin coduletic, auditorul ncearc s gseasc unechilibru ntre respectarea normelorprofesionale, pe de o parte, i nevoia dea satisface clientul, de a rspunde atep-trilor din ce n ce mai mari ale diverse-lor categorii de stakeholderi i a facefa pieei concureniale, pe de altparte. Altfel spus, el trebuie s mbinen mod optim raionalitatea impus dereguli profesionale cu afectivitateacaracteristic uman, exprimat prinncrederea n relaiile de audit.

Exist nc numeroase piste de cerceta-re n acest domeniu. Astfel, eantionular putea fi extins la un numr mai marede clieni ai unei firme de audit sau arputea fi format din clieni ai unor firmediferite. n plus, s-ar putea extindeperioada de observare a evoluiei relaii-lor cu un anumit client.

CERCETARE l

Breton A. et Wintrobe R., 1986,Organizational Structure and Productivity,American Economic Review, vol. 76,n 3, p. 530-538

Herrbach O., 2000, Le comportement au tra-vail des collaborateurs des cabinets dauditfinancier: une approche par le contrat psycho-logique, Tez de Doctorat n tiine alegestiunii, Universitatea Toulouse 1.

Lorenz E. H., Neither friends nor strangers:Informal networks of subcontracting inFrench industry, Trust: making and brea-king cooperative relations, D.Gambetta (ed), London, BasilBlackwell, p. 194- 210, 1988

Krebs G., 2009, La relation auditeur audit.100 Questions pour comprendre et agir, ed.AFNOR

Mangematin V., 1999, La confiance: un modede coordination dont lutilisation dpend deses conditions de production, n lucrareaLa confiance : approche conomiqueet sociologique, coord. Thuderoz C.,Mangematin V. et Harrisson D.,Gatan Morin Europe, Boucherville(Qubec)

Mayer, R.C., Davis, J.H. & Schoorman,F.D., 1995, An integrative model of organi-zational trust, The Academy of

Management Review, 20, 709-734McAllister D., 1995, Affect and Cognition

Based Trust as Foundations for InterpersonalCooperation in Organizations, Academy ofManagement Journal, vol. 38, n 1, p.24-59

Richard C., 2000, Contribution lanalyse dela qualit des processus daudit: le rle de larelation entre le directeur financier et le com-missaire aux comptes, Tez de Doctorat,Universit de Montpellier

Shapiro S., 1987, The social control of imperso-nal trust, American Journal ofSociology, vol. 93, p. 623-658

Sheppard B. H., Sherman D. M., The gram-mars of trust: A model and general implica-tions, Academy of ManagementReview, 23, 1998, p. 422-438

Simon H., 1960, The new science of manage-ment, Harper and Row

Williamson O. E., Transactions costsEconomics Organization Theory, Industrialand Corporate Change, vol. 2, n 2, 1993,p. 107-156

Zucker L. G., Production of trust: Institutionalsources of economic structure, Research inorganizational behavior, M. Staw et L.L. Cummings (Eds.), 8, Greenwich,JAI Press, 1986, p. 53-111

Bibliografie

179/2013

Perspectivele i expectativele legate de raportul

de audit n Romnia

Studiu empiric

* Drd., Universitatea 1 Decembrie 1918 Alba-Iulia, Romnia, n cotutel cu Universitatea Lleida, Spania, e-mail: [email protected]

Ioana Iuliana POP (GRIGORESCU)*An Empiric Study on the Perspectives and

Expectances on the Audit Report in RomaniaThe present article shows the results of an empiric study on the perspectives andexpectances on the Audit Report in Romania. The statistic population is mainlyformed of three groups: financial auditors, financial managers of the audited firmsand the users of the audited accounting information in Romania.The objectives of the research have been determining the significance of the differ-ences of perspectives and expectances between the three groups and interpretingthe obtained results.The answers to the questionnaire have been analyzed by the Kruskal Wallis Test,which has shown for every statement if the differences are significant or not. Thenthe results have been synthesized and comprised into tables in order to be globallyanalyzed. In the last part of the research are being presented the conclusions that came out ofthis research. There has been demonstrated the fact that from the perspective ofKruskal Wallis Test between the financial auditors, financial managers and the usersof the audited financial information from Romania there are significant differences asregards the perspectives and expectations of the form and content of the AuditReport. The group that has expressed the most critical opinions was that of theusers of the audited financial information.

Key words: empiric study, audit report, differences of perspectives, differences ofexpectances, Kruskal Wallis Test

Clasificarea JEL: M 42

Cuvinte cheie: studiu empiric, raportul de audit, diferene de perspective, diferenede expectative, Testul Kruskal Wallis

Abstract

1 European Commision, oct. 2010, Green Paper Audit policy: lessons from the crisis, http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/docs/mar-ket/consultation2008/summary_report_en.pdf2 Becker, C.L., Defon, J.J.&Subramanyam K.R.(1998), The effect of audit quality on earnings management, Contemporary Accounting Research, nr.15, pag.1-243 Francis J.R.& Krishanan J.(1999), Accounting accruals and auditor reporting conservatism, Contemporary Accounting Research, 16(1), pag. 135-1654 DeFond, M.L., Francis, J. R. &Wong, T. J., 2000, Auditor Industry Specialization and Market Segmentation: Evidence from Hong Kong, Auditing,Spring (19) (1), pag. 49-665 Krishnan, J.(2005), Audit Committee Quality and Internal Control: An Empirical Analysis, The Accounting Review, 80(2) pag. 649-6786 Citron,D.B., Taffler R.J., Uang J.Z., 2008, Delays in reporting price sensitive informacion: The case of going concern , Journal of Accounting andPublic Policy, nr. 27, pag.19-37 7 Phillips R., Freeman R.E., Wicks A.C., 2003, What stakeholder theory is not, Bussines Ethics Quarterly, 13(4), pag. 479-5028 Owusu Ansah S., Leventis S., 2006, Timeliness of corporate annual financial reporting in Greece, European Accounting Review, nr. 15, pag. 273-2879 Jamer N.Myers, University of Ilinois at Urbana-Champaign Mandatory Auditor Rotation: Evidence from Restatements10 Lee R.D., Johnson R.W., Joyce P.D., 2009, Bugetarea sistemelor publice, Editura Jones&Bartlett Learning, Sudbury, Massachusetts, USA11 L.Dobroeanu, N. Coman, C.L.Dobroeanu, Auditorii externi i guvernana corporativ sub impactul crizei financiare, Revista Audit Financiar,martie 2011, pag. 16-2612 L.Dobroeanu, D. Manea, C.L.Dobroeanu, Dinamica percepiilor privind auditul extern sub impactul crizei financiare, Revista Audit Financiar,februarie 2011, pag. 18-27

CERCETARE l

IntroducereIpoteza de la care pleac aceast cerce-tare este faptul c exist diferene deperspective i expectative ntre auditoriifinanciari, directorii financiari ai firme-lor auditate i utilizatorii informaiilorfinanciare auditate din Romnia n ceprivete forma i coninutul raportuluide audit. Scopul principal al acestei cer-cetri este analizarea acestor diferene.Pentru aceasta ne-am propus urmtoa-rele obiective specifice:

l Demonstrarea existenei i semnifi-caiei diferenelor de perspective iexpectative existente ntre cele treigrupuri specificate;

l Analizarea i interpretarea rezulta-telor obinute.

Pentru atingerea acestor obiective amprocedat la aplicarea unui chestionarcare cuprinde ntrebri legate de formai coninutul raportului de audit.

Stadiul actual al cercetrii

Se spune c perioadele de criz econo-mic intensific activitatea de realizare a studiilor empirice cu privire la percep-

iile i expectativele utilizatorilor deinformaii financiare auditate. n ultimiiani, la nivel internaional s-au realizatmulte studii empirice n materie deaudit financiar. n primul rnd trebuies amintim faptul c ComisiaEuropean a iniiat un amplu proces deconsultare1 n rndul rilor membreU.E. pe teme legate de rolul audituluifinanciar, de independena auditorilor,de informaiile furnizate n cadrulraportului de audit, de concentrareapieei de audit n cadrul Big Four sau nprobleme legate de guvernana corpora-tiv.

n ce privete raportul de audit existstudii care susin c mrimea firmei deaudit (Becker et al, 19982; Francis&Krishnan, 19993) sau managementulfirmei de audit (De Fond et al, 20004;Krishnan, 20055) pot s influenezecalitatea serviciilor oferite de ctre audi-tori.

Alte studii se refer la faptul c piaa decapital i bazeaz deciziile de investiiipe informaiile oferite de auditoriifinanciari, iar ntrzierea sau slaba cali-tate a informaiilor financiare auditatepot influena decisiv aceste decizii(Citron et al, 20086; Phillips&Freeman,20037). Alte studii demonstreaz cprezentarea la timp a raportului de

audit contribuie la creterea ncrederiiinvestitorilor (Owusu Ansah&Leventis,20068).

De asemenea, exist studii care susinc o perioad mai scurt a mandatuluiauditorilor n aceeai firm determin ocalitate mai slab a serviciilor oferite,din cauza necunoaterii n profunzime aproblemelor specifice ale firmei client(PricewaterhouseCoopers, 2002), iar unstudiu mai recent susine c nu existnici o legtur ntre durata mandatuluii calitatea serviciilor oferite de audi-tor9. n contradicie cu studiile preciza-te anterior, exist studii care susin unnivel sczut de folosire a informaiilorconinute de ctre raportul de audit(Lee, 200910).

Astfel de studii empirice au aprut i nrevistele de specialitate din Romnia.Unul dintre aceste studii analizeazrolul auditului extern i al guvernaneicorporative n credibilizarea raportrilorfinanciare ale firmelor (Dobroeanu etal, 201111), altul studiaz degradareapercepiilor unui grup de studeni asu-pra problematicii audit expectationgap nainte de nceperea crizei finan-ciare i dup izbucnirea acesteia(Dobroeanu et al, 201112), iar un altexemplu de studiu empiric se refer ladeterminarea gradului de apreciere a


informaiilor furnizate de raportul deaudit de ctre utilizatori (Cernea&tef-nescu, 201213).

Metodologia decercetare

Cercetarea teoretic, orict de impor-tant ar fi, considerm c nu este sufi-cient n actualul context economic.Astzi mai mult ca oricnd este necesa-r apropierea de realitatea economic,de aceea studiile empirice au cptat oextindere tot mai mare.

Pentru demonstrarea ipotezei i atinge-rea obiectivelor cercetrii am ntreprinso cercetare empiric, cantitativ.

n primul rnd am realizat o serioasactivitate de documentare, n sensul sta-bilirii populaiei statistice care a intrat nstudiu.

Astfel am stabilit cele trei grupuri inte-resate de munca auditorului financiarcrora li se adreseaz chestionarul -auditorii financiari, directorii financiariai firmelor auditate i utilizatorii infor-maiilor contabile auditate din Romnia.n funcie de caracteristicile populaieistatistice am stabilit componena ean-tionului pentru fiecare dintre cele treigrupuri, astfel nct rezultatele obinutes poat fi extrapolate la nivelul ntregu-lui grup i s aib relevan naional.Structura eantionului este prezentat ntabelul 1.

Chestionarul este anonim i coninentrebri n format nchis, cu formulripozitive. Pentru a uura munca celuicare completeaz chestionarul i pentrua putea cuantifica rspunsurile am deli-mitat posibilitile de rspunsuri la 5variante, pe o scal de valori de la 1 la5, n conformitate cu Scala Likert, unde1 reprezint nivelul maxim de acord, 5 -nivelul maxim de dezacord, 3 reprezint

valoarea neutr, iar 2 i 4 sunt niveleintermediare de acord sau dezacord. Seputea alege o singur variant de rs-puns.

Procesul de trimitere i primire a che-stionarelor s-a fcut prin e-mail, nperioada februarie decembrie 2012.Rspunsurile au fost centralizate cu aju-torul unui program informatic n Excelspecial conceput n acest scop i inter-pretate cu ajutorul modelului econome-

tric Kruskal Wallis, care a artat dacdiferenele pentru fiecare dintre afirma-iile chestionarului, ntre cele trei cate-gorii participante, sunt semnificativesau nu.

De asemenea, rezultatele testelor aufost cuprinse n cadrul unor tabele centralizatoare, care au stat la baza ana-lizei descriptive a rezultatelor chestiona-rului.

13 O. Cernea, C.Al. tefnescu, Importana informaiilor oferite de auditul financiar pentru directori, investitori i analitii financiari, Revista AuditFinanciar, ianuarie 2012, pag.42-50

PERSPECTIVE I EXPECTATIVE

9/2013 19

Analiza econometric a

rezultatelor obinuteTestul Kruskal Wallis este unul dintrecele mai puternice teste neparametricei se utilizeaz atunci cnd avem decomparat mai mult de 2 grupe indepen-dente. Pentru analiza datelor, acestea aufost transformate n ranguri. Testul s-autilizat pentru a evalua dac diferenelela nivel de ranguri sunt semnificative.Calculele s-au efectuat pentru fiecareafirmaie a chestionarului n parte.

Ipotezele asociate Testului KruskalWallis sunt:H1 - NU exist diferen semnificativ

statistic ntre medianele grupuriloranalizate

H2 - Medianele grupurilor investigatedifer n mod semnificativ

Ipotezele sunt acceptate sau respinse nfuncie de valoarea coeficientului K,asociat testului.

Formula pentru Testul Kruskal Walliseste urmtoarea:

Prima formul este echivalent cuurmtoarea (2) i se folosete atuncicnd toate rangurile Rjk sunt diferite iiau valori ntre 1 i N.

unde,j = numrul de grupeNj = numrul de observaii din cadrul

fiecrui grupN = numrul total de observaiiRjk= numrul observaiei k n interio-

rul grupului j

Rk = media rangurilor observaiilorgrupului j

R = media tuturor rangurilor i obser-vaiilor

K = valoarea calculat de TestulKruskal Wallis

Corecia lui K este dat de formula:

unde:g - este numrul de grupuri de repetiii;tj - este numrul de repetiii n grupul j.

Interpretarea teoretic a TestuluiKruskal Wallis se bazeaz pe valoriletabelare ale Testului 2, pentru c = j - 1grade de libertate i o probabilitate degarantare a rezultatelor de . Cu ctsumele grupurilor sunt mai diferitentre ele cu att valoarea testului estemai mare i are mai multe anse la ovariaie semnificativ. Cu ct diferenelentre rangurile grupurilor sunt mai mici,tind spre 0, variaia este nesemnificati-v.

Scorul critic pentru:

= 0,01 nivel de ncredere i c = j - 1= 3 - 1 = 2 grade de libertate este9,210, iar pentru

= 0,05 nivel de ncredere i c = j - 1= 3 - 1 = 2 grade de libertate este5,991.

Rezultatul K obinut pentru fiecare afir-maie a chestionarului a fost comparatcu valoarea lui 2 din Tabel.

Atunci cnd :

K 2 am acceptat ipoteza nulH1, diferenele ntre grupe fiindconsiderate nesemnificative;

K > 2 am acceptat ipoteza alterna-tiv H2, diferenele ntre grupurifiind considerate semnificative.

Unul dintre obiectivele acestei cercetria fost determinarea semnificaiei dife-renelor de perspective i expectativecare exist ntre cele trei grupuri dinRomnia.

Astfel, n conformitate cu rezultateleobinute n urma aplicrii TestuluiKruskal Wallis din totalul de 14 ntre-bri ale chestionarului care se refereaula Raportul de audit, pentru 12 dintreele diferenele de perspective i expec-tative au rezultat semnificative, pentruun nivel de semnificaie de 1% sau 5%(Tabelul 2).

Interpretarea rezultatelor

Raportul de audit reprezint rezultatulfinal al muncii auditorului financiar. nAnexa nr. 1 sunt prezentate rezultateleobinute n urma aplicrii TestuluiKruskal Wallis.

Compararea rspunsurilor individualeale celor trei grupuri i identificareadiferenelor semnificative dintre acestease poate face prin simpla observare atabelului din Anexa 1, dar intenia noas-tr este ca aceast cercetare s meargmai departe de nelesul propriu al valo-rilor obinute ca rspuns la afirmaiile

CERCETARE l


stabilite n cadrul chestionarului i sscoat n eviden perspective i expec-tative noi asupra profesiei de auditfinanciar n Romnia.

Primele ntrebri se refer la anumitecaracteristici care au fost atribuite ntimp Raportului de audit i care augenerat multe polemici. Ele se refer lacaracterul standardizat excesiv al rapor-tului de audit sau la utilizarea unui lim-baj ambiguu sau prea tehnic n cadrulacestuia. ISA prevd n acest sensurmtoarele:

Legat de standardizarea excesiv, putemspune c ISA 700 n articolele 20-45prezint forma i coninutul minimobligatoriu pe care trebuie s le respec-te auditorii la ntocmirea raportului deaudit. n cadrul ISA 700, 705 sau 706se prevd o serie de termeni i expresiipe care auditorii trebuie s le foloseascn redactarea raportului de audit.

De asemenea,Standardele Internaionaleprevd utilizarea n cadrul raportului deaudit a unui limbaj uniform i clar.

n legtur cu opinia comprehensibil,n ISA 700 la art. 13.e. se precizeaz cauditorul trebuie s se asigure c situa-iile financiare furnizeaz prezentriadecvate, care le permit utilizatorilorvizai s neleag efectul tranzaciilor ievenimentelor semnificative pe care lecuprind. Opinia auditorului este expri-mat la sfritul fiecrui raport de audit.n cazul n care opinia este modificat,ea va fi explicat ntr-un paragraf numitBaz pentru opinia modificat.

Analiznd rspunsurile legate de temeleexpuse anterior, observm c din per-spectiva Testului Kruskal Wallis existdiferene semnificative ntre cele treigrupuri care au intrat n studiu, cuexcepia afirmaiei nr. 2. Am remarcans faptul c valorile medii ale rspun-surilor se situeaz n jurul valorii nule 3,ceea ce demonstreaz faptul c nu exis-t o polarizare puternic ntre grupuri,ci prerile sunt mprite chiar n inte-riorul fiecrui grup. Dac analizm pro-centual rspunsurile primite:

l 12% dintre directorii financiari i25% dintre utilizatorii informaiilorcontabile auditate consider craportul de audit este standardizatexcesiv, iar 50% dintre directoriifinanciari i 38% dintre utilizatorinu cred acest lucru;

l 17% dintre directorii financiari i23% dintre utilizatorii informaiilorcontabile auditate cred c limbajulpe care auditorii l folosesc ncadrul raportului este foarte tehnic,iar 40% dintre directorii financiarii 42% dintre utilizatori nu sunt deacord cu aceast afirmaie;

l 26% dintre directorii financiari i19% dintre utilizatorii informaiilorcontabile auditate declar chiar climbajul folosit n cadrul raportuluide audit este ambiguu, pe cnd55% dintre directorii financiari i44% dintre utilizatori nu sunt deacord.

Dac ne referim la rspunsurile audito-rilor financiari observm c:

l 26% dintre acetia cred c raportulde audit este standardizat excesiv,iar 39% nu sunt de acord cu aceas-t afirmaie;

l 25% cred c se folosete un limbajfoarte tehnic, iar 49% nu cred acestlucru;

l 66% dintre auditori nu consider cn cadrul raportului de audit se uti-lizeaz un limbaj ambiguu.

Dac observm rspunsurile la afirma-iile urmtoare:

l 16% dintre directorii financiari i16% dintre utilizatorii informaiilorcontabile auditate consider c opi-nia exprimat n cadrul raportuluide audit NU este inteligibil, pecnd 70% dintre directori i 44%dintre utilizatori nu sunt de acordcu acest lucru;

l 8% dintre directorii financiari i18% dintre utilizatorii informaiilorcontabile auditate opineaz cobiectivele auditului NU sunt foar-te clar exprimate n cadrul raportu-lui de audit, iar 74% dintre directo-rii financiari i 58% dintre utiliza-tori cred c obiectivele audituluisunt clar exprimate n cadrulRaportului de audit.

l 79% dintre auditorii financiari credc opinia exprimat de ei este inteli-gibil i 84% consider c obiecti-vele auditului sunt clar exprimate ncadrul raportului de audit, iar 16%dintre acetia accept c nu ntot-deauna opinia exprimat de ei esteinteligibil.

Dac observm cu atenie rspunsurileauditorilor financiari, toate procentele


9/2013 21

prezentate pn acum demonstreaz c,dei majoritatea acestora nu accept noiatribuii sau consider raportul de auditun mijloc adecvat de comunicare cu uti-lizatorii, exist tot mai multe voci care,din cauza noului context economic,neleg necesitile reale ale utilizatorilori le accept expectativele.

Observm c utilizatorii informaiilorfinanciare auditate sunt mai puin mul-umii de forma i coninutul raportuluide audit dect celelalte dou grupuri.De remarcat ns c poziia lor nu esteradical, vehement, deoarece nu ntl-nim valori medii apropiate de valoarea5, ci mai degrab de valorile 3 i 4.

n cazul afirmaiilor urmtoare referi-toare la raportul de audit, poziia utili-zatorilor de informaii contabile audita-te se demonstreaz n continuare maicritic dect a celorlalte dou grupuridin Romnia (Tabelul nr. 4).

Pentru ambele ntrebri, din perspectivaTestului Kruskal Wallis diferenele ntregrupuri sunt semnificative pentru unnivel de semnificaie de 5%, respectiv1%, manifestndu-se n continuare idiferene n interiorul fiecrui grup.Procentual:

l 66% dintre directorii financiari i57% dintre utilizatorii informaiilorcontabile auditate consider craportul de audit este un mijlocadecvat de comunicare cu utilizato-rii, pe cnd 11% dintre directori i22% dintre utilizatorii consider craportul de audit NU este un mijlocadecvat de comunicare cu utilizato-rii,

l 71% dintre auditorii financiari con-sider raportul de audit un mijlocadecvat de comunicare cu utilizato-rii, dar, surprinztor, 16% dintre einu sunt de acord cu aceast afirma-ie.

l 41% dintre utilizatori recunosc crezervele formulate n cadrul rapor-tului de audit le genereaz o per-cepie negativ, n timp ce 27%

opineaz c nu neaprat se creeazaceast percepie, dac ele sunt binejustificate n cadrul raportului.Acest fapt reprezint una dintreproblemele actuale din acest dome-niu. S-a perpetuat o paradigmtotul sau nimic, n care rezerve-le din raportul de audit reprezintun tabu att pentru clieni, ct ipentru auditori. ntrebarea estedac ar trebui revizuit aceast per-cepie sau dac acionarii i ali uti-lizatori ai informaiilor contabile artrebui s fie n mod real preocupaide acest aspect.

n tabelul 5 analizm nivelul de cunoa-tere a reglementrilor legale n vigoarereferitoare la raportul de audit din par-tea celor trei grupuri.

Potrivit reglementrilor legale n dome-niu, ISA 700, n art. 6, prevede cobiectivul auditului legat de raportul deaudit este formularea unei opinii cu

privire la situaiile financiare, iar n art.8 clarific ce nseamn situaii finan-ciare, adic un set complet de situaiifinanciare cu scop general, inclusivnotele aferente, care includ de obiceiun sumar al politicilor contabile semni-ficative i alte informaii explicative.

Tot ISA specific faptul c auditorulfinanciar nu trebuie s consemneze ncadrul raportului de audit orice tip deiregularitate observat n timpul misiu-nii. ISA 200 precizeaz clar c unul din-tre obiectivele auditului este s obinasigurri rezonabile cu privire la msuran care situaiile financiare ca ntreg nuconin denaturri semnificative, iarISA 700 adaug cauzate fie de fraud,fie de eroare. ISA 200 definete asigu-rarea rezonabil ca fiind un nivel deasigurare ridicat, dar nu absolut.

n Tabelul nr. 6 observm c 70-80%din participanii la studiu au demonstratfaptul c sunt la curent cu reglementri-

CERCETARE l


le legale, exprimndu-i acordul cu fap-tul c auditorul financiar se pronun ncadrul raportului su numai asuprasituaiilor financiare anuale sau craportul auditorului prezint o opinierezonabil i nu o certificare de absolu-t garanie asupra situaiilor financiareanuale. De asemenea, i-au exprimatdezacordul cu faptul c auditorul trebu-ie s exprime n cadrul raportului deaudit orice tip de iregularitate observatn timpul misiunii. Excepie fac 28%dintre directorii financiari i 63% dintreutilizatorii informaiilor contabile audi-tate, care au exprimat contrariul.

Ultimele patru ntrebri se refer laexpectativele celor trei grupuri n ceeace privete coninutul raportului deaudit. Diferenele ntre grupuri suntsemnificative din perspectiva TestuluiKruskal Wallis pentru un nivel de sem-nificaie de 1%, respectiv 5%. Diferenaeste marcat n special de grupul utiliza-torilor, care i exprim n acest feldezacordul cu normele legale carestabilesc atribuiile auditorilor n exerci-tarea profesiei. Astfel:

l 56% dintre utilizatorii informaiilorcontabile auditate declar c arextinde munca auditorului finan-ciar, astfel nct s-i permit acestu-ia s se pronune n cadrul raportu-lui de audit asupra eficacitiimodului de gestionare a firmeiauditate.

l 67% dintre utilizatorii informaiilorcontabile auditate declar c arextinde munca auditorului finan-ciar, astfel nct s-i permit acestu-ia s se pronune n cadrul raportu-lui de audit asupra evoluiei viitoarea firmei auditate.

41% dintre utilizatorii informaiilorcontabile auditate declar c ar extinde

munca auditorului financiar, astfel ncts-i permit acestuia s se pronune ncadrul raportului de audit asupra renta-bilitii firmei auditate.

l 64% dintre utilizatorii informaiilorcontabile auditate din Romniadeclar c ar extinde munca audito-rului financiar, astfel nct s-i per-mit acestuia s se pronune ncadrul raportului de audit asuprasolvenei firmei auditate.

Dezacordul cu normele legale se referla faptul c standardele de audit nu suntdestul de bine adaptate nevoilor actualeale utilizatorilor. Observm cum dife-renele de perspective ale celor trei gru-puri chestionate au dus la apariia adou tipuri de expectative: realiste saunerealiste.

Expectativele realiste sunt acele atep-tri n concordan cu reglementrilelegale n vigoare, dar i acele ateptrinecesare datorit schimbrilor care s-au produs n contextul economic.Ateptrile necesare ale utilizatorilorse refer la pronunarea auditorului ncadrul raportului de audit asupra evo-luiei viitoare a firmei auditate sau asu-pra solvenei firmei auditate, iarexpectativele nerealiste se refer deexemplu la exprimarea n cadrulRaportului de audit a oricrui tip de ire-gularitate observat de-a lungul desfu-rrii misiunii.

La nivel internaional exist studii careau pus n eviden efectele crizei econo-mice asupra percepiilor utilizatorilor deinformaii contabile auditate. Un astfelde studiu este cel al firmeiPricewaterhouseCoopers, din anul201114, care s-a adresat investitorilordin Anglia. Rezultatele studiului au pusn eviden faptul c investitorii aunevoie de un nivel mai nalt de asi-

gurare din partea auditorilor, deinformaii mai clare despre companiilepe care auditorii le auditeaz i de infor-maii suplimentare legate de continuita-tea activitii, de performanele finan-ciare cantitative, de guvernana corpora-tiv i chestiuni strategice ale firmeiauditate. Se vorbete chiar despre oredefinire a profesiei de audit, dndu-seanumite soluii precum: posibilitatea cautilizatorii informaiilor contabile audi-tate s intre n contact direct cu audito-rii pentru a putea cere lmuriri n leg-tur cu situaiile financiare auditate,posibilitatea ca auditorii financiari s sentlneasc repetat cu acionarii firmeii cu comitetul de audit pe duratamisiunii i exist propuneri legate demodul de raportare a rezultatelor misiu-nii ntr-o form mai puin rigid, impu-s sau chiar sub form de calificative, lafel ca i n cazul ageniilor de rating. Deasemenea, este nevoie de o atenie spo-rit n faa noilor produse financiaremai complexe i de o mai bun transpa-ren a operaiunilor.

Un alt bun exemplu l constituie studiulA Framework for Extend AuditReporting - Final report15, care serefer la opiniile utilizatorilor cu privirela valorificarea informaiilor dinraportul de audit i la cum ar puteafi acesta mbuntit. n concluziileacestui studiu se arat c s-a descoperitun conflict informaional profund ic nu este vorba de sloganul cu ctmai multe informaii cu att mai bine.Studiul concluzioneaz c utilizatorii nusunt foarte interesai de informaii cuprivire la metodologia folosit de audi-tor sau de componena echipei de audit.Pentru ei este important ncrederea nreputaia firmei de audit i sunt intere-sai de informaii financiare i ne-finan-ciare cu privire la: calitatea sistemului de

14 Studiul Audit Today and Tomorrow, PricewaterhouseCoopers UK, iulie 2011, accesat la http://www.pxc.uk/eng/publications/audit-today-tomorrow-investor-survey.htlm

15 Proiect de cercetare realizat de ctre Maastricht Accounting, Auditing and Information Management Research Center (MARC) of MaastrichtUniversity, la cererea Association of Chartered Certified Accountants (ACCA),http://www.acca.co.uk/pubs/general/activities/library/audit/audit_pubs/extended_audit_reporting.pdf, iulie 2011


9/2013 23


control intern, zone cheie de risc, poli-tici i practici contabile (de exemplu,dac se practic o contabilitate agresivsau una conservatoare), estimri conta-bile, judeci manageriale, obiectivestrategice sau modele de afaceri.

Concluziin urma cercetrii realizate au rezultaturmtoarele concluzii:

1. Din perspectiva Testului KruskalWallis exist diferene semnificativede perspective i expectative referi-toare la raportul de audit ntre celetrei grupuri care au intrat n studiu.Din totalul de 14 ntrebri, 12 auprezentat diferene semnificativepentru un nivel semnificaie de 1%sau 5%;

2. Ca o caracteristic general, putemafirma c utilizatorii informaiilorfinanciare auditate sunt mai puinmulumii de forma i coninutulRaportului de audit dect celelaltedou grupuri;

3. O parte dintre utilizatorii informaii-lor financiare auditate ar extindemunca auditorilor financiari, astfelnct acetia s se pronune ncadrul raportului de audit asupraeficacitii modului de gestionare afirmei auditate, evoluiei viitoare afirmei, rentabilitii i solvenei aces-teia.

4. Dac analizm nivelul de cunoatereal reglementrilor legale n vigoarereferitoare la raportul de audit dinpartea celor trei grupuri dinRomnia, putem aprecia c acesteaindic un nivel destul de bun, cuexcepia a 63% dintre utilizatorii dinRomnia care consider c auditorultrebuie s exprime n raportul deaudit orice tip de iregularitate obser-

vat de-a lungul desfurrii misiuniide audit.

5. Majoritatea valorilor medii obinuteca rspuns se afl n apropiereavalorii 3, ceea ce demonstreaz c:

- Polarizarea rspunsurilor ntregrupuri nu este foarte mare,deoarece valorile medii ale rs-punsurilor nu sunt apropiate nicide valoarea 1, nici de valoarea 5;

- O analiz mai amnunit a aces-tor valori medii a demonstratfaptul c exist diferene de opi-nii chiar n interiorul fiecruigrup, ceea ce demonstreaz canaliza Raportului de audit esteo tem polemic, iar criza eco-nomic actual a generat modifi-cri continue ale perspectivelorauditorilor, utilizatorilor saudirectorilor financiari n acestsens;

- Utilizatorii informaiilor finan-ciare auditate din Romnia suntmai puin vehemeni n rspun-suri dect utilizatorii din alte rieuropene unde s-au realizat stu-dii empirice asemntoare16;

- Rspunsurile auditorilor finan-ciari nu se afl ntr-o opoziiecategoric cu rspunsurile utili-zatorilor de informaii financiareauditate, ceea ce demonstreazc acetia sunt pregtii pentruacceptarea de noi responsabili-ti, datorit faptului c nelegexigenele noului context econo-mic i rolul social al audituluifinanciar.

Considerm c, dei este evident exis-tena diferenelor de perspective iexpectative ntre cele trei grupuri dinRomnia care au intrat n studiu, aces-tea nu sunt att de puternice ca i nalte ri europene. De aceea, credem c

CERCETARE l

16 Acest chestionar a fost aplicat simultan i n Spania, dar diferenele de perspective i expectative ntre auditorii i utilizatorii spanioli sunt multmai mari. La fel a rezultat i din Studiul Audit Today and Tomorrow realizat de PricewaterhouseCoopers UK n 2011 sau din ProiectulMARC de la Maastricht University, realizat tot n 2011.

este important s se acioneze pentrumeninerea i mbuntirea acesteisituaii, pentru o apropiere i mai puter-nic a perspectivelor i expectativeloractorilor din mediul economic.

Limitele cercetriin contextul economic actual cercetareaempiric este foarte necesar, deoareceea apropie lumea academic de proble-mele economice reale. Totui, metodelei instrumentele cercetrii empirice audeterminat apariia urmtoarelor limiteale cercetrii:

l nu au putut fi abordate toate teme-le actuale legate de raportul deaudit;

l utilizarea chestionarului ca metodde cercetare poate ocaziona super-ficialitate din partea respondenilor,cazuri de nesinceritate sau omitereaunor rspunsuri;

l trimiterea chestionarelor prin e-mailnu permite anonimatul, ceea ce a

determinat un grad de reticen i aredus rata rspunsurilor;

l utilizarea Scalei Likert favorizeazurmtoarele fenomene: tendinacentral (rspunsul poate fi evitat,alegndu-se valoarea nul), tendin-a de acceptare (unii utilizatori sepot declara de acord cu toate afir-maiile) sau tendina social (uniiutilizatori pot ncerca s demons-treze o imagine favorabil despre einii, rspunznd ceea ce trebuienu ceea ce cred ei n realitate);

l o caracteristic a Scalei Likert estefaptul c din variante de rspunsdiferite se poate obine aceeaivaloare medie, ceea ce ngreuneazactivitatea de interpretare a datelor,fiind necesare foarte multe detaliireferitoare la variantele de rspuns;

l eantionul utilizatorilor de informa-ii contabile auditate s-ar putea snu includ toate categoriile de utili-zatori. Categoriile incluse n studiuau fost selecionate n mod logic,pe baza raionamentului profesio-nal.

ncheiereSe cuvine s inem seama de faptul cn curnd Comisia European va pre-zenta o nou Directiv pentru regle-mentarea activitii de audit, ca o con-secven a consultrii realizate prinintermediul Crii Verzi. Ne gsimntr-un moment n care utilizatorii suntinteresai s cunoasc nu numai situaiafinanciar a firmei, ci i strategia firmei,politicile fa de risc, impactul acesteiaasupra mediului i societii etc. Acesteinformaii economico-financiare i maiales nefinanciare de orice tip, dar carepot fi utile diferitelor grupuri de utiliza-tori, vor trebui nglobate ntr-un raportintegrat.

Condiiile de baz vor fi ca informaiileprezentate s fie tot mai relevante, com-parabile, accesibile, mai bine structuratei bineneles verificabile ceea cecorespunde direct noilor obiective carese deschid profesiei de audit.

Nu trebuie uitat rolul social al auditu-lui financiar. Obiectivele polemicilor ia cercetrilor pe tema audit expecta-tion gap sunt chiar acelea de a con-duce la o evoluie a rolului auditoruluii a sarcinilor sale concrete (urlea,Mocanu, 2012).

Auditul financiar a progresat i s-a per-fecionat n pas cu dezvoltarea econo-mic, ca rspuns la provocrile societ-ii. A progresat din punct de vedereistoric, fiind prezent ntr-o form oare-care n toate perioadele, din punct devedere al conceptului i mai ales dinpunct de vedere al obiectivelor.

De aceea, credem c auditorii i firmelede audit nu ar trebui s treac cu vede-rea importana social care se d aziauditului financiar, poziia obinut azin societate dup eforturi de sute de anii eventual s-i lrgeasc aria de res-ponsabiliti, s caute noi metode sau proceduri compatibile cu nevoileactuale, care s vin n sprijinul munciilor.

259/2013


CERCETARE l


Becker, C.L., Defon, J.J.&SubramanyamK.R., 1998, The effect of audit qualityon earnings management, ContemporaryAccounting Research, nr. 15, pag.1-24

Cernea O., tefnescu C.Al., 2012,Importana informaiilor oferite de auditulfinanciar pentru directori, investitori ianalitii financiari, Revista AuditFinanciar, ianuarie 2012, pag.42-50

Citron,D.B., Taffler R.J., Uang J.Z.,2008, Delays in reporting price sensitiveinformacion: The case of going concern,Journal of Accounting and PublicPolicy, nr. 27, pag.19-37

DeFond, M.L., Francis, J. R. &Wong, T.J., 2000, Auditor Industry Specializationand Market Segmentation: Evidence fromHong Kong, Auditing, (Spring)(19) (1),pag. 49-66

Dobroeanu L., Coman N.,DobroeanuC.L., 2011, Auditorii externi iguvernana corporativ sub impactul crizeifinanciare, Revista Audit Financiar,nr.3/2011, pag. 16-26

Dobroeanu L.,Manea D., DobroeanuC.L., 2011, Dinamica percepiilor privindauditul extern sub impactul crizei financia-re, Revista Audit Financiar 2/2011,pag. 18-27

Sorin Domnioru, Sorin Briciu, I.E.Popa, O.C. Bunget, 2010, Audit statu-tar versus comunicare financiar. De ce icum?, Revista Audit Financiar nr.7/2010, pag. 3-13

Sorin Domnioru, 2011, Audit statutar icomunicare financiar, vol. I, EdituraEconomic, Bucureti, 2011, pag.191

Francis J.R.& Krishanan J., 1999,Accounting accruals and auditor reportingconservatism, ContemporaryAccounting Research, 16(1), pag.135-165

Jaba E., Robu I.B., 2011, Explorareastatistic a pieei de audit n scopul aprecie-rii auditorului, Revista AuditFinanciar nr.6/2011, pag. 28-36

Lee R.D., Johnson R.W., Joyce P.D.,2009, Bugetarea sistemelor publice,

Editura Jones&Bartlett Learning,Sudbury, Massachusetts, USA

Myers N. Jamer, University of Ilinois atUrbana-Champaign, MandatoryAuditor Rotation: Evidence fromRestatements

Owusu Ansah S., Leventis S., 2006,Timeliness of corporate annual financialreporting in Greece, EuropeanAccounting Review, nr. 15, pag. 273-287

Phillips R., Freeman R.E., Wicks A.C.,2003, What stakeholder theory is not,Bussines Ethics Quarterly, 13(4),pag. 479-502

Spiegel R. Murray, Stephens J. Larry,2009, Estadistica, Editura McGrav-Hill Interamericana Editores, Mexico

urlea E., Mocanu M., 2012, Model pri-vind discrepanele de percepie asupra inde-pendenei n auditul financiar, RevistaAudit Financiar nr. 10/2012, pag.22-29;

Comitetul Economic i SocialEuropean, 2011, Proiect Preliminar algrupului de studiu Politica de audit, pri-vind Cartea Verde Politica de audit: lec-iile crizei, dezbatut n edina publi-c din 28 aprilie 2011, Bruxelles, http://www.eecs.europa.eu

Comisia European, 2011, Documentul delucru al Serviciilor Comisiei care nsoetePropunerea de Directiv a ParlamentuluiEuropean i a Consiliului de modificare aDirectivei 2006/43/CE a ParlamentuluiEuropean i a Consiliului privind auditullegal al conturilor anuale i al conturiloranuale consolidate i Propunerea deRegulament al Parlamentului European ial Consiliului privind dispoziii specificereferitoare la auditul statutar al entitilorde interes public, Bruxelles, 30.11.2011,disponibil on linehttp://ec.europa.eu/internal_mar-ket/auditing/docs/reform/resume_impact_assesment_ro.pdf

Federaia Internaional a Contabililor,2013, Reglementri Internaionale deControl al Calitii, Audit, Revizuire,Alte Servicii de Asigurare i ServiciiConexe, CAFR, Bucureti

PricewaterhouseCoopers UK, StudiulAudit Today and Tomorrow, iulie2011, accesat lahttp://www.pxc.uk/eng/publica-tions/audit-today-tomorrow-inves-tor-survey.htlm

Proiect de Cercetare realizat de ctreMaastricht Accounting, Auditing andInformation Management ResearchCenter (MARC) of MaastrichtUniversity, la cererea Association ofChartered Ce

audit +++++++++++.pdf

Documents