certificarea : audit si · pdf fileaudit si certificare suport de curs ceccar, filiala...

Audit si certificareSuport de curs

CECCAR, Filiala Bucuresti26-29 noiembrie 2012

Certificarea :

Practician -> Persoana responsabila de informatia prezentata -> subiect + criterii -> concluzie pentru consolidarea gradului de incredere -> Grup tinta

Subiecte: supravegherea gestiunii, legalitatea situatiilor financiare si concordanta acestora curegistrele, evaluarea elementelor patrimoniale, repartizarea profitului etc.

Criterii: relevanta, exhaustivitatea, credibilitatea, neutralitatea, claritatea

Audit financiar : misiunea de certificare rezonabila ce priveste situatiile financiare istorice(conform ISA)

Examen limitat (revizuire): misiunea de certificare limitata (conform ISRE)

Auditul este o certificare, dar nu orice certificare este un audit.

Auditul financiar – caracteristici generale

Auditul financiar reprezinta orice inteventie in contabilitatea unei entitati in scopuri de control, revizie, studiu, cercetare, efectuată de un profesionist contabil competent si independent, dacă celelalte elemente fundamentale ale definiŃiei auditului in general sunt întrunite.

Caracteristici:

� examinare profesionista

� obiect = orice informatie financiar-contabilă

� specialist – un profesionist contabil competent

� scop: emiterea unei opinii motivate : argumentare + raspundere

� criterii de calitate: standard, norma

Auditul statutar – caracteristici generale

Auditul statutar reprezintă examinarea profesionistă efectuată de un profesionist contabilcompetent şi independent asupra situaŃiilor financiare în ansamblul lor in vederea emiteriiunei opinii motivate în legatură cu imaginea fidelă, clară şi completă a poziŃiei, situaŃiei şi performanŃelor financiare înregistrate de entitate prin raportarea la standardele naŃionale sau internaŃionale de audit.

Caracteristici:� examinare profesionistă� obiect = situaŃiile financiare în ansamblul lor� specialist – un profesionist contabil competent� scop: emiterea unei opinii cu obiect precis: patrimoniu, performanŃele financiare� criterii de calitate: standardele naŃionale sau internaŃionale de audit

Caracteristici fundamentale (3) :� caracterul legal (singurul tip de control legal)� independenta absoluta a profesionistului contabil� autorizarea organismului din care face parte profesionistul contabil

Terminologia utilizată în audit

� Riscul de audit – Riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată de audit atunci când situaŃiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcŃie a riscurilor de denaturare semnificativă şi a riscului de detectare.

� Riscul de detectare – Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, nu vor fi în măsură să detecteze o denaturare care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau la nivel agregat împreună cu alte denaturări.

� InformaŃie financiară istorică – InformaŃie exprimată în termeni financiari în legătură cu o anumită entitate, derivată în principal din sistemul contabil al entităŃii, cu privire la evenimente economice care au avut loc în perioade precedente sau în legătură cu condiŃii sau circumstanŃe economice la anumite momente din trecut.

� Conducere – Persoana(ele) cu responsabilităŃi executive pentru conducerea operaŃiunilor entităŃii. Pentru anumite entităŃi din anumite jurisdicŃii, conducerea include unele dintre sau toate persoanele însărcinate cu guvernanŃa, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraŃie, sau un asociat- conducător.

� Denaturare – O diferenŃă între suma, clasificarea, prezentarea sau dezvăluirea unui element din situaŃiile financiare raportat, şi suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvăluirea care este necesară a fi făcută pentru ca elementul să fie în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Denaturările pot apărea ca urmare a erorii sau fraudei.

� RaŃionamentul profesional – Aplicarea pregătirii relevante, a cunoştinŃelor şi a experienŃei în contextul dat de audit, a contabilităŃii şi a standardelor etice, pentru a lua decizii în cunoştinŃă de cauză în legătură cu procedura adecvată în contextul circumstanŃelor misiunii de audit.

� Scepticismul profesional – O atitudine care include o gândire rezervată, fiind atent la condiŃii care ar putea indica o posibilă denaturare datorată fraudei sau erorii şi o evaluare critică a probelor de audit.

� Asigurare rezonabilă –În contextul unui audit al situaŃiilor financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut.

� Probe de audit – InformaŃii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe baza cărora se bazează opinia auditorului. Probele de audit includ atât informaŃii conŃinute în sistemul de înregistrări contabile care stau la baza situaŃiilor financiare cât şi alte informaŃii.

� Risc de denaturare semnificativă – Riscul ca situaŃiile financiare să fie denaturate semnificativ înainte de auditare. Acesta constă în două componente, descrise după cum urmează la nivelul afirmaŃiilor:

- Riscul inerent – Susceptibilitatea unei afirmaŃii cu privire la o clasă de tranzacŃii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie individual sau în mod agregat împreună cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legate de acestea

- Riscul de control – Riscul ca o denaturare care ar putea să apară la nivelul unei afirmaŃii cu privire la o clasă de tranzacŃii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativă, fie individual sau în mod agregat împreună cu alte denaturări, să nu poată fi prevenită, sau detectată şi corectată la timp de către controlul intern al entităŃii.

Tipuri de audit

� Audit financiar

� Audit fiscal

� Audit social

� Audit juridic

� Audit al calitatii

� Audit informatic etc

Tipuri de auditori

� Auditori externi

� Auditori interni

Audit intern/Control intern (1)

� Auditul intern = componentcomponentă ă a a audituluiauditului financiarfinanciar care constă în examinareaprofesională efectuată de un profesionist contabil competent şi independent în vedereaexprimării unei opinii motivate în legatură cu validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii (entităŃii).

Auditul intern = un compartiment de control din cadrul entităŃii care efectuează verificări pentru aceasta

Face parte din controlul intern al entităŃii şi are ca obiective de bază verificareaeficacităŃii sistemelor contabile şi de control intern.

Audit intern/Control intern (2)� Controlul intern reperezintă un ansamblu de politici şi proceduri puse în aplicare

de conducerea unei entităŃi în vederea asigurării, în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase şi eficiente a activităŃilor acesteia.

Implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, exactitatea şi exhaustivitatea înregistrărilorcontabile şi stabilirea la timp a informaŃiilor financiare.

ExistenŃa unui sistem de control intern rational conceput şi corect aplicatconstituie o serioasă prezumŃie asupra fiabilităŃii conturilor și a concordanŃeidintre datele contabilităŃii şi realitate.

Principiile generale ale unui angajament de audit au în vedere ca:

� Auditorul să acŃioneze în conformitate cu cerinŃele ,,Codului de etică pentru profesioniştii contabili”, emis de FederaŃia InternaŃională a Contabililor (IFAC);

� Auditorul să desfăşoare angajamentul de audit în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Audit (ISA);

� Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare un angajament de audit cu o atitudine de scepticism profesional, admiŃând ideea ca în anumite împrejurări situaŃiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ.

Norme de comportament in audit

� Codul etic al profesionistilor contabili

� Principii fundamentale

� Independenta in audit

- Concept

- Amenintari

- Masuri de protectie

Principii fundamentale

� Integritatea

� Competenta profesionala şi atentia cuvenita

� Confidentialitatea

� Conduita profesionala

� Standardele tehnice

Surse principale de răspundere juridică a auditorilor

Exemplu de reclamaŃie potenŃială

Clientul intentează un proces auditorului pentru nedescoperirea unei fraude semnificative în cursul auditului.

Banca intentează un proces auditorului pentru nedescoperirea faptului că situaŃiilor financiare ale unui debitor erau semnificativ eronate.

Un grup de acŃionari intentează un proces auditorului pentru nedescoperirea faptului că situaŃiile financiare erau semnificativ eronate.

Autoritatile acuză auditorul de emiterea, cu bună ştiinŃă, a unui raport de audit eronat.

Sursă de răspundere

Client Client – răspundere faŃă de client în cadrul prevederilor de drept comun

TerTerŃŃă ă parteparte – răspundere faŃă de terŃe părŃi în cadrul prevederilor de drept comun

Răspundere în cadrul legislaŃiei privind protectia asociatilor

Răspundere penală

STANDARDE TEHNICE (1)

� Standarde emise de Consiliul pentru Standarde Internationale de Audit şi Asigurări (IAASB) din cadrul FederaŃiei InternaŃionale a Contabililor (IFAC)


Se aplica misiunilor pe baza de proceduriconvenite, misiunilor de compilare si altorservicii conexe.

Standardele InternaŃionale pentru ServiciiConexe (ISRS)

Se aplica misiunilor de certificare ce trateaza alte subiecte decat informatiilefinanciare istorice.

Standardele InternaŃionale pentru Misiunide Certificare (ISAE)

Se aplica pentru examenul limitat(revizuirea) informatiilor financiareistorice.

Standardele InternaŃionale pentru Misiunide Examen Limitat (Revizuire) (ISRE)

Se aplica pentru auditul informatiilorfinanciare istorice.

Standardele InternaŃionale de Audit (ISA)


� Standarde emise de IASB (IFRS, IAS, IFRIC, SIC)

� Norme metodologice emise de IAASB (indrumari si asistenta):

- Norme metodologice Internationale de Audit (IAPS)

- Norme metodologice Internationale pentru Misiunile de Examen Limitat(Revizuire) (IRSPS)

- Norme metodologice Internationale pentru Misiunile de Certificare (IAEPS)

- Norme metodologice Internationale pentru Servicii Conexe (IRSPS)

LimitariÎn conformitate cu cerinŃele ISA, auditul este destinat oferirii unei certificari rezonabile că situaŃiile financiare, considerate în totalitatea lor, nu conŃin denaturări semnificative. Limitările la care ne-am referit sunt determinate de o serie de factori cum ar fi :

� Utilizarea testelor;

� Limitări inerente ale controlului intern, de exemplu: ignorarea acestuia de către management, existenŃa unor înŃelegeri secrete;

� Faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrabă decât conclusive.

RaspunderiAuditorul - pentru formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaŃiilor financiareConducerea entităŃii - pentru întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară.

Imaginea fidelă în audit (1)

Este strâns legată de două trăsături ale contabilităŃii unei entităŃi:

� regularitatea: presupune preluarea tuturor principiilor prevazute în referenŃialulcontabil adoptat în politicile contabile proprii;

� sinceritatea: presupune aplicarea cu bună credinŃă a tuturor principiilorprevazute în referenŃialul contabil adoptat.

Imaginea fidelă în audit (2)

Criterii fundamentale ce trebuie satisfăcute de situaŃiile financiare pentru a fi consideratefidele:

� exhaustivitatea: toate operaŃiile şi tranzactiile privesc entitatea şi au fost înregistrateîn contabilitate;

� realitatea: operaŃiile şi tranzactiile sunt reale si pot fi susŃinute cu înscrisuri;

� perioada corectă: operaŃiile şi tranzactiile se referă la perioada corespunzătoare, curespectarea principiului independenŃei exerciŃiului;

� evaluarea corectă: activele, datoriile, veniturile, cheltuielile, tranzacŃiile şi operaŃiilesunt în sume exacte, determinate cu respectarea regulilor de evaluare prevăzute înreferenŃialul contabil adoptat

� imputarea corectă: înregistrarea în conturile corespunzatoare, cu respectarea principiilor de recunoaştere;

� prezentarea corecta în conturi: din analitic în sintetic prin intermediul balanŃei de verificare, din balanta in bilanŃ, corespondenta Registru Jurnal – Cartea Mare.

Probe: suficiente (masura cantitatii probelor) si juste (adecvate) (masura calitatii)

Credibilitatea probelor :� probele sunt mai credibile cand sunt obtinute din surse independente, exterioare

entitatii;

� probele generate intern sunt mai credibile cand sistemele de control intern-extern suntadecvate;

� probele obtinute direct de practician sunt mai credibile decat cele obtinute din surseindependente, exterioare entitatii;

� probele sunt mai credibile atunci cand sunt sub forma unor documente (pe suport de hartie, electronice etc);

� probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decat probele furnizare de fotocopii, faxuri etc.

Etapele de parcurs pentru definirea obiectivelor auditului

ÎnŃelegerea obiectivelor şi responsabilităŃilorauditului

Divizarea situaŃiilor financiare pe sectiuni (cicluri)

Cunoaşterea aserŃiunilor managementului privind conturile

Cunoaşterea obiectivelor generale ale auditului privindcategoriile de operaŃiuni şi conturi

Cunoaşterea obiectivelor specifice ale auditului privindCategoriile de operaŃiuni şi conturi

Fazele unui audit

Faza IPlanificarea şi definirea unei

metode de auditare

Faza a II-aEfectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor substanŃiale

ale operaŃiunilor

Faza a III-aEfectuarea procedurilor

analitice şi a testelordetaliilor soldurilor

Faza a IV-aFinalizarea auditului şiemiterea unui raport

de audit

METODOLOGIA AUDITULUI STATUTAR

6. Evenimente posterioare închiderii exerciŃiului

7. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti

8. Alte lucrări necesare închiderii misiunii

9. Raportul de audit

10. Documentarea lucrărilor de audit (memoria misunii de audit)

III. Faza finală

3. Aprecierea controlului intern

4. Controlul conturilor

5. Examenul situaŃiilor financiare

II. Faza executăriilucrărilor

1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit

2. Orientarea şi planificarea auditului

I. Faza iniŃială

EtapeFaze

1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit

� Culegerea şi analiza informatiilor despre intreprindere

Pentru acceptarea unui client nou:

- Surse diverse: juristi, alti auditori, experti contabili, banci, parteneri de afaceri;

- Detectivi profesionisti => reputatia clientului potential, a conducerii etc;

- Internet, website-uri, ONRC, ANAF, presa etc.

Scop:

- identificarea riscurilor la care se supune auditorul: risc de audit acceptabil, risc inerent;

- examenul de independenŃă;

- examenul de competenŃă (obligatoriu);

- obtinerea informatiilor privind tipul, cantitatea probelor de audit;

- stabilirea motivelor pentru care un client doreste un audit.

Decizia de a accepta un client nou

� investigatii, analize pentru:

� Evaluarea clientului potential;

� Evaluarea stabilitatii financiare;

� Evaluarea relatiilor cu firmele de audit, expertiza contabila, cu care au colaborat in trecut etc.

�� AtentieAtentie la acceptarea noilor clienti din ramuri economice nou create, precum si din ramurile economice in crestere rapid

Decizia de pastrare a unui client existent

ObligatieObligatie:: reevaluarea anuala a clientilor existenti

Motive de Motive de intrerupereintrerupere a a relatieirelatiei::

� Conflicte anterioare legate de modul de desfasurare a auditului, tipul de opinie, onorarii;

� Lipsa de integritate a clientului;

� Intentarea unui litigiu firmei de audit de catre clienti sau invers;

� Facturi neplatite;

� Aparitia unui nivel de risc prea ridicat (conflict cu o autoritate publica, un posibilfaliment);

� Asumarea de catre client a unor riscuri financiare prea mari etc.

� Completarea unei foi de acceptare a mandatului – se validează de către treapta ierarhică superioară

� Contractarea lucrărilor de audit – acordul cu clientul

- Contractul de prestări servicii audit- Scrisoarea de angajament (misiune)

InformaŃii obligatorii: identificarea situaŃiilor financiare de auditat, baza legală, identificarea responsabilităŃilor, onorariile certe (nelegate de rezultate, fără referire la servicii mixte), comunicare cu clientul, eventuale rapoarte intermediare, durata misiunii, componenŃa echipei, termenul de depunere şi forma raportului.

2. Orientarea şi planificarea auditului

� ISA 300 ”Planificarea unui audit al situațiilor financiare”

� Cunoasterea generala a intreprinderii: examenul analitic (pe bază de indicatori, rapoarte – se pot identifica riscuri de faliment, indicatori economico-financiari);

� Identificarea domeniilor semnificative, a riscurilor de audit şi importanta lor relativa

� Stabilirea planului de audit

� cuprinde toate obiectivele de control, precum şi resursele necesare acestora;

� se revizuieşte pe parcursul misiunii în funcŃie de constatări şi se defalcă în programulde lucru pentru fiecare membru al echipei.

Exemple de proceduri analitice de planificare

Solvabilitatea pe termen scurtLichiditatea generalăLichiditatea imediatăLichiditatea restrânsă

Lichiditatea pe termen scurtViteza de rotaŃie a creanŃelorDurata de încasare a creanŃelorViteza de rotaŃie a stocurilorDurata de comercializare a stocurilorDurata de transformare a stocurilor în mijloace băneşti

Indicatori ai exploatării şi rezultatelorMarja brută procentualăMarja profituluiProfitabilitateaRentabilitatea activelorRentabilitatea acŃiunilor obişnuiteLeviere – datorii pe termen scurtLeviere – efecte de plătitValoare contabilă pe acŃiune obişnuită

Capacitatea de a face faŃă obligaŃiilor pe termen lung şi dividendelor preferenŃialeRaportul datorii/capitaluri propriiRaportul imobilizări corporale nete/capitaluri propriiGradul de acoperire a dobânzilorGradul de acoperire a dobânzilor şi dividendelor privilegiate

Informatii despre client

�� InformatiiInformatii economiceeconomice cu cu caractercaracter general: general: � Nivelul activitatii economice (recesiune, crestere etc);� Accesul la finantare, rata dobanzii;� Politici guvernamentale (monetare, fiscale, preturi, facilitati fiscale si financiare);� Curs valutar etc.

�� InformatiileInformatiile specificespecifice sectoruluisectorului de de activitateactivitate al al clientuluiclientului::� Piata, competitori, activitati sezoniere, reorganizari, retehnologizari, utilitati, cadru

de reglementare etc.

�� InformatiileInformatiile specificespecifice entitatiientitatii legate de:legate de:�� management:management:

� obiective manageriale, planuri strategice; achizitii, fuziuni; surse si metode de finantare;

� conducere: componenta, reputatie, experienta, grad de dependenta fata de actionari,politica de conducere, remuneratii;

� schimbari ale consultantilor;� rolul auditului intern, atitudinea fata de controlul intern;

�� proprietateproprietate:: tipul de proprietate in entitate, parti afiliate, structura capitalului, structuraorganizatorica;

�� activitateaactivitatea entitatiientitatii: produse, piete, furnizori, clienti, venituri, cheltuieli, operatiuni etc;

�� performanteperformante financiarefinanciare – indicatori relevanti, tendinte ale acestora;

�� mediulmediul de de raportareraportare;

�� legislatielegislatie: comerciala, fiscala, comerciala, contabila (reguli specifice de evaluare, situatii financiare etc)

�� utilizatoriiutilizatorii situatiilorsituatiilor financiarefinanciare..

Domeniile semnificative pot fi activităŃile cu caracter repetitiv, precum: vânzări – clienŃi, cumparări – furnizori, producŃie – stocuri, personal etc.

Conturile semnificative cele care prin natura lor sunt purtătoare de erori: rectificative, de regularizare, de estimări contabile (ajustări, provizioane, amortizări), cu rulaje mari (ct 711), precum şi conturi care prezintă denumiri sau solduri anormale (SC 5311, SFD 401, SFC 411) şi care pot ascunde tranzacŃii neadecvate.

RelaŃiile dintre ciclurile de operaŃiuni

Mijloace băneşti – cont

general

Ciclul atragere –Rambursare de capital

Ciclul stocuri –depozitare

Ciclul vânzări –încasări

Ciclul cumpărări – plăŃi

Ciclul salarii –personal

Pragul de semnificaŃie este acea măsură (mărime) peste care auditorul consideră că orice eroare, omisiune sau inexactitate este de natură a influenŃa semnificativ situaŃiile financiare, ceea ce presupune rectificarea acestora (in caz contrar auditorul va emite o opinie calificată).

Se determină prin raportarea la unele dintre cifrele caracteristice ale clientului, precum: active totale (înainte de scăderea datoriilor)1% - 2%; cifra de afaceri 0.5%- 1%; profit înainte de impozitare 5% - 10% etc.

Se elaborează la începutul misiunii ca un plan general şi se revizuieşte pe parcursul misiunii.

Se stabileste un prag de semnificaŃie pentru fiecare secŃiune a contabilităŃii auditate.

Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie incorectă prin faptul că erori semnificative există în situaŃiile financiare.

Risc de audit = Risc inerent x Risc de control x Risc de nedetectare

Există trei categorii de riscuri:� riscuri legate de situaŃia economică şi financiară a întreprinderii: elemente

susceptibile de a pune în discuŃie continuitatea exploatării, indicatori de echilibru precari, sectorul de piaŃă în declin, climatul social etc.

� riscuri ce privesc organizarea generală a întreprinderi: rotaŃia cu frecvenŃă a personalului, absenŃa unor proceduri administrative, delegarea responsabilităŃilor pe fiecare persoană salariată, lipsa unui control asupra bugetului şi a auditului intern.

� riscuri legate de atitudinea conducerii cu privire la problemele contabile, financiare şi administrative.

� Riscul de mediu – componenta a riscului inerent daca:

� Este subiect al legilor si reglementarilor de mediu;

� Poate detine terenuri, ce au fost contaminate de fostii proprietari (obligatiiindirecte);

� Are activitati care:

- pot contamina mediul;

- folosesc substante periculoase;

- genereaza deseuri periculoase, efecte nocive asupra mediului(clienti, angajati, vecini etc.)

Riscuri

� Riscurile potenŃiale - cele mai susceptibile de a se produce, din cauza unui control insuficient, menit sa le prevină, descopere şi corecteze. Sunt comune tuturor firmelor.

� Riscurile posibile - acea parte a riscurilor potenŃiale, pe care întreprinderea nu încearcă sa le limiteze prin masuri eficiente si, deci, exista o mare posibilitate ca erorile sa se producă fără a fi detectate.

CATEGORII DE FACTORI DE RISC AFERENłI RAPORTĂRII FINANCIARE FRAUDULOASE

Exemple de factori de risc

�Presiuni semnificative în sensul obŃinerii capitalului suplimentar necesar pentru menŃinerea competitivităŃii întreprinderii, dată fiind poziŃia financiară a entităŃii.


�Noi reguli sau prevederi contabile, legislative sau normative, care ar putea afecta stabilitatea financiară sau profitabilitatea entităŃii.


� Motive ca managementul să se implice într-o raportare financiară frauduloasă

Ex: un interes excesiv de a menŃine sau mări preŃul acŃiunilor entităŃi sau de a influenŃa tendinŃa de evoluŃie a profiturilor prin utilizarea unor practici contabile neobişnuit de agresive.

CATEGORIA 3

Caracteristicile activităŃii de exploatare şi stabilitatea financiară

Factori de influenta: natura şi complexitatea entităŃii şi a operaŃiunilor acesteia, starea

financiară şi profitabilitatea entităŃi

CATEGORIA 2

Caracteristicile ramuri de activitate

Factori de influenta: mediuleconomic şi normativ în care îşi desfăşoară activitatea entitatea în cauză

CATEGORIA I

Caracteristicile managementului şi influenŃa lui asupra mediului controlului

Factori de influenta: capacităŃile, presiunile, stilul şi atitudinea managementului privind controlul intern şi procesul de raportare financiara



�Presiuni semnificative în sensul obŃinerii capitalului suplimentar necesar pentru menŃinerea competitivităŃii întreprinderii, dată fiind poziŃia financiară a entităŃii.


�Noi reguli sau prevederi contabile, legislative sau normative, care ar putea afecta stabilitatea financiară sau profitabilitatea entităŃii.


� Motive ca managementul să se implice într-o raportare financiară frauduloasă

Ex: un interes excesiv de a menŃine sau mări preŃul acŃiunilor entităŃi sau de a influenŃa tendinŃa de evoluŃie a profiturilor prin utilizarea unor practici contabile neobişnuit de agresive.

CATEGORIA 3

Caracteristicile activităŃii de exploatare şi stabilitatea financiară

Factori de influenta: natura şi complexitatea entităŃii şi a operaŃiunilor acesteia, de starea financiară şi de profitabilitatea

entităŃii

CATEGORIA 2

CircumstanŃele de ramură

Factori de influenta: mediuleconomic şi normativ în care îşi desfăşoară activitatea entitatea în cauză

CATEGORIA I

Caracteristicile managementului şi influenŃa lui asupra mediului controlului

Factori de influenta: capacităŃile, presiunile, stilul şi atitudinea managementului privind controlul intern şi procesul de raportare financiare


�O structură organizatorică deosebit de complexă, implicând entităŃi juridice şi niveluri ierarhice numeroase sau neobişnuite sau aranjamente contractuale fără un scop economic aparent.

�Schimbări rapide în ramură, cum ar fi o vulnerabilitate mare faŃă de progresele tehnologice sau uzura morală rapidă a produselor.

�RotaŃia (schimbarea) frecventă a managerilor de vârf, consultanŃilor sau membrilor consiliului de administraŃie.

�OperaŃiuni semnificative, neobişnuite sau deosebit de complexe, mai ales cele produse foarte aproape de sfârşitul exerciŃiului contabil, care dau naştere unor probleme dificile legate de “prevalenŃaeconomicului asupra juridicului”.

�Ramură economică în declin, cu un număr tot mai mare de eşecuri economice şi cu o cerere în descreştere.

�Incapacitatea managementului de a adopta şi comunica o atitudine adecvată privind controlul intern şi procesul de raportare financiară

Ex: dominarea echipei

manageriale de către o singură persoană sau un grup restrâns de

persoane, fără mecanisme de control care să compenseze această stare de lucruri.

Categorii de factori de risc aferenŃi deturnării de active prezentate

�AbsenŃa unei documentări oportune şi adecvate a operaŃiunilor de tipul rambursării valorii mărfurilor restituite de cumpărători.

�Anumite trăsături ale imobilizărilor, cum ar fi dimensiunile mici, comercializarea uşoară sau absenŃa unui mecanism de identificare a proprietarului

�Tinerea inadecvată a registrelor referitoare la activele pasibile de deturnare.

�Active uşor convertibile în numerar (vandabile), cum ar fi obligaŃiunile la purtător, diamantele sau microprocesoarele pentru computer.


�AbsenŃa unui control managerial adecvat, cum ar fi supervizarea sau monitorizarea inadecvată a unor sedii aflate la mare distanŃă.


�Sume mari de numerar în casă sau volum mare de operaŃiuni în numerar.

Mecanismele de control(absenŃa unor mecanisme de control concepute

astfel încât să preîntâmpine sau să detecteze sustragerile de active)

Vulnerabilitatea activelor faŃă de riscul de scurgere

( natura activelor unei entităŃi şi de gradul în care ele sunt expuse riscului de furt)

Planul de misiune

1. Prezentarea entităŃii: Denumirea, sediul social, capital social şi asociaŃi/actionari, înregistrare, scurt istoric, organizare, consideraŃii privind obiectul de activitate, piaŃa, concurenŃa, conducerea şi persoane propuse a fi contactate

2. InformaŃii contabile:- bugete şi conturi previzionale- particularităŃile sistemului contabil- principii contabile

3. Definirea misiunii- natura misiunii: auditarea situaŃiilor financiare- alte misiuni conexe din activitatea entităŃii auditate- principalele condiŃii pentru realizarea lucrărilor de verificare şi control

4. Sisteme şi domenii semnificative:- cumpărări, vânzări, stocuri, clienŃi- determinarea pragului de semnificaŃie- identificarea funcŃiilor şi domeniilor semnificative- prezentarea zonelor de risc- identificarea punctelor forte ale sistemului şi a atitudinii conducerii faŃă de auditul intern - controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit

5. Orientarea programului de lucru- aprecierea auditului intern

- lucrări deosebite- confirmări de obŃinut- inventare fizice- asistenŃa de specialitate necesară: informatică, fiscalitate - documente de obŃinut

6. Echipa şi bugetul

- numărul şi nivelul membrilor echipei- utilizarea lucrărilor de control ale auditului intern- determinarea orelor necesare pe feluri de lucrări- calculul costurilor estimate în funcŃie de experienŃa membrilor echipei- compararea numărului de ore necesare cu limitele stabilite de norme profesionale şi

justificarea diferenŃelor

7. Planificarea- repartizarea lucrărilor pe membrii echipei- datele intervenŃiilor pe etape- lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise cu

precizarea datelor limită

3. Aprecierea controlului intern

Obiective:

� Studierea manualelor de proceduri si instructiuni adoptate;

� Evaluarea credibilitatii sistemului de control intern;

� Evaluarea modului de functionare a sistemului de control intern (testele substantialede performanta);

� Comunicarea rezultatelor evaluarii sistemului de control intern

Etapa preliminară : � înŃelegerea şi descrierea sistemelor semnificative;� confirmarea înŃelegerii sistemului;� testele de conformitate (existenŃa, eficacitatea şi permanenta controlului);� evaluarea riscurilor de eroare;� verificarea funcŃionării controlului intern;� evaluarea preliminară.

Sfera de cuprindere:- controlul administrativ intern, exercitat de persoanele de conducere asupra

subordonaŃilor;- controlul gestionar şi controlul preventiv;- controlul reciproc - intre compartimente şi salariati;- autocontrolul salariatilor;- controlul contabil intern, în toate etapele de culegere şi prelucrare a datelor.

TesteTeste de de permanentapermanenta::

�� ControaleControale de de prevenireprevenire, realizate in timpul derularii operatiunilor inainte de trecereala etapa ulterioara si, de regula, inaintea inregistrarii operatiunii respective;

�� ControaleControale de de detectaredetectare, care se efectueaza asupra mai multor operatiuni, de aceasinatura, pentru a descoperi anomaliile in functionarea sistemului sau a asigurarii ca nu exista.

TehniciTehnici utilizateutilizate::- inspectia documentelor;- confirmarea de catre terti;- ancheta;- examenul analitic;- examinarea detaliata a operatiunilor, soldurilor si rezultatelor prin sondaj;- examinarea la fata locului;- repetarea controalelor.

Etapa finală: evaluarea finală şi incidenŃa asupra misiunii.

Auditorul concluzionează dacă sistemul de control intern poate constitui o bază că in situaŃiile financiare nu s-au strecurat erori semnificative, caz în care el va revizui planul de audit, elaborând un plan de audit restrâns. Astfel, daca controlul intern este bine conceput şi functioneaza corect, auditorul isi poate reduce controalele şi analizele proprii asupra conturilor şi se poate sprijini pe controlul intern.

În cazul în care sistemul de control intern prezintă lacune grave, auditorul va extinde planul de audit iniŃial elaborat.

4. Controlul conturilor

Reprezintă intervenŃia proprie a auditorului în contabilitatea firmei.Are ca scop identificarea acelor elemente probante: înscrisuri, documente, fapte, pe baza căroraauditul urmează să işi formeze opinia.

Elementele probante sunt obŃinute printr-o combinare adecvată a testelor de procedură cu controalelesubstantive sau numai prin controalele substantive.

Testele de procedură sunt testele care permit obŃinerea de elemente probante privind eficacitateaconceperii şi funcŃionării sistemelor contabile şi de control intern.

Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în contabilitatea intreprinderii şi constau în proceduri care urmăresc obŃinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomaliisemnificative în situaŃiile financiare:

� controale privind tranzacŃiile, operaŃiile şi soldurile conturilor; � proceduri analitice care constau în analiza tendinŃelor şi ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul

variaŃiilor şi examene de coerenŃă cu alte informaŃii.

În funcŃie de credibilitatea informaŃiilor obŃinute în etapele precedente, auditorul stabileşte programelede control a conturilor pe baza cărora să poată obŃine elementele probante necesare fundamentăriiopiniei sale.

Fluxul operaŃiunilor de la jurnalele cronologice spre situaŃiile financiaresintetice

Vânzări Jurnal de vânzări

Incasări

AchiziŃii deBunuri şi servicii

PlăŃi

Servicii şi plăŃi salariale

Alocari, regularizări şi rectificări

Jurnal de încasări

Jurnal decumparări

Jurnal de plăŃi

Jurnal de salarii

Jurnal general

Carte mare şiregistre analitice

(sistematice)

BalanŃă de verificare

SituaŃii financiare

OPERAłIUNI JURNALE REGISTRE, BALANTĂ DE

VERIFICARE ŞI SITUAłII FINANCIARE

ANALIZA PE SECTIUNI

Vânzări

Vânzări restituite şi rabaturi acordate

Cheltuieli privind creanŃele incerte

Cont bancar curent

CreanŃe – clienŃi

Alte creanŃe

Ajustari privind creanŃele incerte

Jurnal de vânzări

Jurnal de încasări

Jurnal general

Vânzări şi încasări

Cont de rezultateBilanŃ contabil

Conturi incluse în sectiuniJurnale incluseSectiune

ANALIZA PE SECTIUNI

Publicitate

Deplasări şi evenimente promoŃionale

Întruniri şi cursuri comerciale

Materiale promoŃionale şi comerciale

Diverse cheltuieli privind vânzările

Deplasări şi consumabile

Cheltuieli poştale, telecomnicatii

CotizaŃii şi abonamente

Impozite şi taxe

Amortizare – clădiri şi echipamente administrative

Chirie

Cheltuieli juridice şi onorarii, audit

Asigurări

Cheltuieli administrative

Câştiguri din cedarea activelor

Impozit pe profit

Cont bancar curent

Stocuri

Cheltuieli efectuate în avans

Terenuri

Clădiri

Imobilizari

Amortizare cumulată

Furnizori

Alte datorii Impozite pe profit estimat

Impozite amânate

Jurnal de cumpărări

Jurnal de plăŃi

Jurnal general

AchiziŃii şi plăŃi


Conturi incluse în sectiuniJurnale incluse

SECTIUNE

ANALIZA PE SECTIUNI

Costul bunurilor vânduteStocuriJurnal de cumpărături

Jurnal de vânzări

Jurnal general

Stocuri şi depozitare

Salarii şi comisioane

Impozite pe salariile personalului comercial

Salariile personalului executiv şi administrativ

Impozite pe salariile personalului administrativ

Cont bancar curent

Salarii acumulatedatorate)

Impozite pe salarii acumulate (datorate)

Jurnal de salarii

Jurnal general

Salarii şi personal


Conturile incluse în sectiuniJurnale incluseSectiuni

ANALIZA PE SECTIUNI

Cheltuieli privind dobânzile

Cont bancar curent

Efecte comerciale de plătit

Efecte pe termen lung de plătit

Dobânzi acumulate (datorate)

Capital social

Prime de capital

Dividende de plătit

Jurnal de cumpărări

Jurnal de plăŃi

Jurnal general

Atragere şi rambursare de capital


Conturile incluse în sectiuniJurnale incluse

Sectiuni

4. Controlul conturilor - Proceduri pentru obtinerea probelor de audit (1)

� Tehnica sondajului

� Inspectia fizică

� Observatia

� Investigatia

� Confirmarea externă (directă)

� Tehnica verificărilor încrucişate (contraverificărilor)

� Procedura verificarilor reciproce

� Calcule si proceduri analitice


Tehnica sondajuluiAlegerea tehnicilor: natura controlului efectuat (asupra atribuŃiilor sau valorilor), sondajestatistice sau nestatistice, bazate pe experienta profesionala;

Determinarea taliei esantionului: diferit pentru cele doua tipuri de sondaje (asupraatribuŃiilor sau valorilor);

Selectionarea esantionului alegerea unui esantion reprezentativ.- fie prin tragere la intamplare, fie de o maniera sistematica, cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare sau de o maniera empirica;

Studiul eşantionului: toate elementele selecŃionate trebuie sa fie controlate;

Evaluarea rezultatelor: fiecare anomalie constatata este apreciata a fi reprezentativa pentru masa respectiva sau accidentala;

Concluziile sondajului

Daca concluzia finala este ca anomaliile sau erorile din mulŃimile controlate depăşesc rata de anomalii sau de anomalii aşteptata, auditorul trebuie sa aprecieze daca este necesar sau nu repunerea în cauza a aprecierii sale asupra controlului intern.


Inspectia consta in examinarea inregistrarilor, documentelor sau imobilizarilorcorporale. Sunt trei categorii de probe de audit documentare:

� Probe de audit cu caracter documentar elaborate si pastrate de terte parti;� Probe de audit cu caracter documentar elaborate de terti si pastrate de

catre entitate;� Probe de audit cu caracter documentar elaborate si pastrate de entitate.

Inspectia imobilizarilor corporale furnizeaza probe de audit credibile in ceea cepriveste existenta lor, dar nu in mod referitor si la proprietate sau la valoarea lor.

Observatia consta in urmarirea unui proces sau a unei proceduri care esteefectuata de altii, ca de exemplu observarea de catre auditor a inventarieriistocurilor efectuata de catre personalul entitatii sau a efectuarii unor proceduri de control care nu genereaza probe de audit.


InspecŃia şi observaŃia presupun participarea auditorului la inventariere în trei momentediferite:

� înaintea inventaririi (studiul procedurilor);

� în timpul inventarierii (asistă la modul de efectuare a inventarierii şi poate solicitareinventarierea);

� după inventariere, când auditorul verifică modul de determinare a stocurilor, de evaluarea stocurilor, de stabilire a diferenŃelor, de regularizare în contabilitate a rezultatelorinventarierii.

Neparticiparea auditorului la inventariere il obligă să emită o opinie calificată, dacă nu s-a convins prin metode alternative de control de certitudinea activelor în bilanŃ.


Investigatia consta in obtinerea de informatii de la persoanele care le poseda fie din interiorul fie din afara entitatii:

- cereri de informatii oficiale in scris adresate unor terte parti;- intrebari orale adresate persoanelor din interiorul entitatii.

Confirmarea: consta in raspunsul la o investigatie pentru a corobora informatiile continute in inregistrarile contabile. De exemplu, pentru conturile de terŃi, se foloseşte tehnica circularizării sau confirmarea directă.

Calculul consta in verificarea acuratetii aritmetice a documentelor sursa si a inregistrarilor contabile sau in efectuarea de calcule independente.

InformaŃii frecvent confirmate

Banca

Clientul (cumpărătorul)

Emitentul

Consignatarul

Depozitul public

Compania de asigurări

Active

Cont bancar curent

CreanŃe – clienŃi

Efecte comerciale de încasat

Stocuri aflate în consignaŃie

Stocuri aflate în depozite publice

Valoarea de răscumpărarea a unei poliŃe

de asigurare de viaŃă

S U R S ĂINFORMAłII UZUALE DE CONFIRMAT

Furnizorul

Creditorul

Clientul (cumpărătorul)

Creditorul ipotecar

DeŃinătorul obligaŃiunii

Datorii

Datorii-furnizori

Efecte comerciale de plătit

Avansuri primite de la clienŃi

Ipoteci de plătit

ObligaŃiuni de plătit

Compania de asigurări

Banca, creditorul şi consilierul juridic al clientului

DeŃinătorul obligaŃiunii

Creditorul

Alte informaŃiiAcoperirea riscurilor prin asigurare

Datoriile condiŃionate

Acordurile de împrumut obligatar

GaranŃiile corporale deŃinute de creditori

Garantul emisiunii şi agentul de transfer

Capitaluri proprii

AcŃiuni aflate în circulaŃie

S U R S ĂINFORMAłII UZUALE DE CONFIRMAT


Tehnica verificărilor încrucişate (contraverificărilor)Se confrunta diferitele exemplare ale unui document aflate în unitaŃi, compartimente sau locuri diferite.

- originalul chitanŃei aflate la plătitor cu copia rămasa în chitanŃier sau anexata în Registrul de Casa.

- pentru controlul activităŃii de aprovizionare- desfacere, se confrunta factura originala de la beneficiar cu cea în copie a furnizorului.

Procedura verificarilor reciproceDocumente sau evidente diferite se confrunta, în ele fiind reflectate operaŃiuni asemănătoare sau intre care exista anumitre corelatii. De exemplu, controlul aprovizionărilor se realizează prin compararea informaŃiilor din ‘Dispozitiile de livrare- avize de expeditie’ şi din ‘Facturi’ cu cele din ‘Notele de receptie şi constatare de diferente’, ‘Situatiile materialelor intrate’, ‘Jurnalul cumpararilor’, ‘Fisele de magazie’, din contabilitatea analitica a gestiunilor şi furnizorilor etc.


Probele de laborator şi expertizele tehniceSe recurge la serviciile unor specialisti, unor laboratoare de specialitate sau organe de control specializate în analize tehnice şi fizico- chimice cand complexitatea unor operatiuni inscrise în documente depaseste nivelul de pregatire, competenta legala sau aparatura detinuta de auditor.

Probele de laborator şi expertizele tehnice stabilesc compozitia unor produse, respectarea retetei de fabricatie, rezistenta şi fiabilitatea unor bunuri, randamentul energetic al unei instalatii etc.

Pentru verificarea şi intelegerea sistemului de prelucrare automata a datelor, se apeleza la un specialist în informatica.

Ridicarea documentelor originale de catre organele de controlAuditorii, cu ocazia indeplinirii misiunii lor, nu sunt autorizati sa ridice documente de la unitatea patrimoniala audiata. În cazul în care exista riscul ca unele dintre acestea sa fie sustrase, refacute, distruse sau completate de catre persoane interesate, auditorii au obligatia de a informa organele în drept asupra neregulilor constatate.


Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor si a tendintelor semnificative, incluzand investigarea fluctuatiilor si a relatiilor care sunt inconsecvente fata de alte informatii relevante (lichiditatea, capacitatea de a face fata datoriilor pe termen lung si dividendelor preferentiale, indicatori ai exploatarii si performantei).

� utilizarea unor rate specifice analizei economico- financiare;

� comparatii cu date din exercitiile anterioare şi cu cele previzionate;

� comparatii intre rulajele şi soldurile diferitelor conturi din contabilitatea curenta (balanta de verificare);

� analiza fluctuatiilor şi tendintelor (rulaje şi solduri exagerate).


Probele de audit sunt completate cu instructiuni suplimentare in ceea ce priveste anumite valori specifice din situatiile financiare, precum:

- participarea auditorului la inventarierea stocurilor

- confirmarea creantelor

- investigatii privind litigiile si revendicarile

- evaluarea si prezentarea investitiilor pe termen lung

- informatii pe segmente.

RelaŃiile dintre standardele de audit, tipurile de probe şi deciziile privind probele de audit

Standarde de audit

Recomandări generale privind

calificarea şi conduita auditorului,colectarea de probe

şi raportarea

Colectareaprobelor

Raportare

Tipuri deprobe

Proceduride audit

Dimensiuneaeşantionului şielementele de

selectat

Programareatestelor în

timp

Principalele categorii de probepe care le poatecolecta auditorul

InstrucŃiuni specificepentru colectarea

diverselor tipuride probe

Calificări şi conduită

Examinare fizicăConfirmare

DocumentareObserv areChestionareReconstituire

Proceduri analitice

PATRU DECIZIIPRIVINDPROBELEDE AUDIT

Niveluri de credibilitate pe tipuri de probe

ÎnaltăVariazăScăzutăVariazăVariază – documentele externe sunt mai independente decât cele interne

Documentare

ÎnaltăVariază – de obicei, înaltă

ScăzutăNu se utilizează

ÎnaltăConfirmare

ÎnaltăIn mod normal, înaltă (auditorul este la origine)

ÎnaltăVariazăÎnaltă (auditorul este la origine)

Examinare fizică

Obiecti-

vitatea

probei

Calificarea furnizorului informaŃiilor

Informarea directă a

auditorului

Eficacitatea controlului

intern

al clientului

IndependenŃaSursei

Criterii de determinare a nivelului de credibilitateTip de

probă


Variază de la scăzută la înaltă

VariazăScăzutăNu se utilizează Scăzută (clientul este la origine)

Chestionarea clientului

MedieIn mod normal, înaltă (auditorul este la origine)


Observare

Obiecti-

vitatea

probei



auditorului

Eficacitatea controlului intern

al clientului

IndependenŃaSursei


probă


ÎnaltăÎnaltă (auditorul este la origine)


Reconstituire

Variază –

de obicei, scăzută

In mod normal, înaltă (auditorul este la origine/clientul răspunde)

ScăzutăVariazăÎnaltă/scăzută(auditorul este la origine/clientul răspunde)

Proceduri analitice

Obiecti-

vitatea

probei



auditorului

Eficacitatea

controlului intern

al clientului

IndependenŃasursei


probă

Esantionarea - metode

Eşantionarea este de 2 tipuri:

� DirecŃionată = se foloseşte atunci când auditorul bănuieşte existenŃa unui număr mare de erori şi doreşte să obŃină dovezi care să-i confirme bănuiala. Nu este o eşantionare statistică. În aceste condiŃii, nu se poate trage o concluzie asupra întregii populaŃii pentru că eşantionul nu este reprezentativ.

� Aleatorie = încearcă să reprezinte, cât mai fidel posibil, populaŃia din care se extrage eşantionul. Atunci când se creionează un eşantion, de fapt se creează o imagine a populaŃiei, dar la o scară mai mică. Cu cât eşantionul este mai mare cu atât reprezintă mai bine populaŃia (este reprezentativ).

Esantionarea – reguli de alegere a elementelor din esantion

� Să se cunoasca populaŃia foarte bine, deoarece opinia de audit se va baza pe eşantionul din populaŃie.

� fiecare element din populaŃie să aibă aceeaşi şansă de a fi ales în eşantion

� Eşantionarea statistică funcŃionează numai dacă eşantionul este ales aleatoriu (Random number sampling, Interval sampling, Stratified random sampling, Cluster sampling)

Mărimea recomandată a eşantionului este de 30-40 de elemente. De la acest număr în sus eşantionul începe să reflecte caracteristicile populaŃiei. Dezavantajul este că la acest număr de elemente nu se poate cuantifica încrederea în rezultatele obŃinute.

Programul de control al conturilor

� lista controalelor de efectuat;

� intinderea esantionului;

� data la care a fost efectuat controlul, foarte importanta pentru aprecierea calitatii acestei activitati;

� o referinta pentru foaia de lucru;

� problemele intalnite;

� numele şi prenumele specialistului contabil, care verifica obiectivele respective.

5. Examenul situaŃiilor financiare

� verificarea soldurilor de deschidere;

� verificarea corelaŃiilor dintre diferitele posturi din diferite componente ale situaŃiilor financiare.

6. Evenimente posterioare închiderii exerciŃiului

Evenimentele posterioare închiderii exerciŃiului sunt elementele care au apărut după data închiderii exerciŃiului, dar care, dacă ar fi fost cunoscute la data închiderii, ar fi condus la corectarea situaŃiilor financiare. Pot apărea în trei momente:

- 31 decembrie – data raportului de audit;

- data raportului de audit – data publicării situaŃiilor financiare;

- după data publicării situaŃiilor financiare.

Procedurile de lucru şi responsabilitatea auditorului diferă de la un moment la altul.

7. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti

Se recurge la un specialist în măsura în care executarea unei misiuni necesită competenŃe particulare sau din raŃiuni de etică

� Utilizarea lucrărilor unui alt auditor

� Examenul lucrărilor auditorului intern

� Utilizarea lucrărilor unui expert

Atentie daca auditorul precedecesor nu este autorizat de client sa comunice cu auditorulsuccesor sau daca intre acestia din urma exista litigii.

Pentru obtinerea de clarificari in diverse domenii:

� Evaluari de active (terenuri, imobile, opere de arta, pietre pretioase etc);

� Determinarea starii fizice a activelor referitor la:

� continutul de substanta activa;

� perioada de viata utila a masinilor etc.

� Operatii juridice pentru interpretarea contractelor, statutelor

8. Alte lucrări necesare închiderii misiunii

- chestionarul sfârşitului lucrărilor (recapitularea lucrarilor)

- nota de sinteză (recapitularea tuturor punctelor importante care pot avea o incidenŃă asupra deciziei finale)

- scrisoarea de afirmare (clarificarea răspunderilor care revin conducătorilorîntreprinderii şi auditorului; înştiinŃarea conducerii asupra modului de influenŃare a situaŃiilor financiare de către informaŃiile pe care doar ea le deŃine)

9. Raportul de audit (1)

� instrument de comunicare cu utilizatorii situaŃiilor financiare ;

� instrument de identificare a responsabilităŃilor.

9. Raportul de audit (2) – Elemente de bază

� titlul ;

� destinatarul;

� paragraful introductiv (identificarea situaŃiilor financiare auditate precum şi o menŃiune a responsabilităŃilor conducerii entităŃii auditate şi ale auditorului);“Noi am procedat la auditarea situaŃiilor financiare ale societăŃii “X”, încheiate la 31 decembrie 200…, aşa cum sunt prezentate în anexele la prezentul Raport. AcestesituaŃii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entităŃii. Responsabilitatea noastră este, ca pe baza auditului nostru, să exprimăm o opinieasupra acestor conturi anuale”.

� paragraful cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit (responsabilitateaconducerii pentru situatiile financiare se refera la: organizarea si functionareacontrolului intern si selectarea politicilor adecvate; responsabilitatea auditorului : pentru opinie si pentru ca auditul a fost realizat conform ISA) ;

� paragraful opiniei (opinia fără rezerve; opinia cu rezerve fara/cu paragraf de observatii; opinia defavorabilă; imposibilitatea de a exprima o opinie);

� semnătura, adresa şi data raportului.

9. Raportul de audit (3) – Tipuri de opinii

� Opinia fără rezerve

� Opinia fără rezerve, dar cu un paragraf de observaŃii, se formulează atunci cândapar elemente care însă nu afectează opinia auditorului; paragraful de observaŃii se situează, de regulă, după paragraful de opinie.

Opinii calificate :� Opinia cu rezerve poate fi emisă atunci când auditorul nu a participat la inventariere

şi nu s-a convins prin metode alternative de control de certitudinea activelor în bilanŃ, când există dezacord cu conducerea entităŃii auditate sau clientul refuză rectificareasituaŃiilor financiare sau ca urmare a lumitării lucrărilor.

� Opinia defavorabilă este emisă când există mai multe constatări cu impact semnificativ, unele dintre acestea datorate de exemplu dezacordului asupra principiilorcontabile.

� Imposibilitatea exprimării unei opinii se poate datora limitării întinderii lucrărilorsau impiedicării auditorului de a pune în lucru procedurile pe care le-a consideratnecesare.

10. Documentarea lucrărilor de audit - Dosarulpermanent

� PA (SecŃiunea A) “GeneralităŃi”;

� PB (SecŃiunea B) “Documente privind controlul intern”;

� PC (SecŃiunea C) “SituaŃii financiare şi rapoarte privind exerciŃiile precedente”;

� PD (SecŃiunea D) “Analize permanente”;

� PE (SecŃiunea E) “Fiscal şi social”;

� PF (SecŃiunea F) “Juridice”;

� PG (SecŃiunea G) “IntervenŃii externi”.

10. Documentarea lucrărilor de audit – DosarulexerciŃiului (curent)

� EA (SecŃiunea A) “Acceptarea misiunii”;

� EB (SecŃiunea B) “Sinteza misiunii şi rapoarte”;

� EC (SecŃiunea C) “Orientare şi planificare”;

� ED (SecŃiunea D) “Evaluarea riscului legat de control”;

� EE (SecŃiunea E) “Controale substantive”;

� EF (SecŃiunea F) “Utilizarea lucrărilor altor profesionişti”;

� EG (SecŃiunea G) “Verificări şi informaŃii specifice”;

� EH (SecŃiunea H) “Lucrările de sfârşit de misiune”;

� EI (SecŃiunea I) “IntervenŃii cerute prin reglementări diverse”;

� EJ (SecŃiunea J) “Controlul conturilor consolidate”.

PRACTICI DE CONTROL AL CONTURILOR

Domenii de control si poceduri/diligente

A. IMOBILIZĂRI CORPORALE ŞI NECORPORALE

� Tabloul variaŃiilor anuale

� Inventarul fizic

� Verificarea achiziŃiilor

� Verificarea imobilizărilor produse de întreprindere

� Verificarea cheltuielilor ulterioare

� Verificări specifice imobilizărilor corporale şi necorporale, altele decât fondul comercialşi cheltuielile de cercetare-dezvoltare

� Cheltuielile de cercetare-dezvoltare

� Fondul comercial

� Amortizarea

� Ieşirile de imobilizări

B. IMOBILIZĂRI FINANCIARE

� Împrumuturile acordate

� Depozitele de garanŃii şi cauŃiunile acordate

� Titlurile de participare şi creanŃele în societăŃi legate (evidenta titlurilor existente, evidentaprovizionelor)

� AchiziŃia de titluri

� Stabilirea valorii de inventar (metoda evaluării patrimoniale, metoda de randament, pe bazaevaluării bursiere, prin alte metode de evaluare)

� DiligenŃe complementare pentru participaŃiile la societăŃi a căror situaŃie netă este degradată

� Dividende primite de o societate de capitaluri în care societatea auditată deŃine o participaŃie

� Diligente în legătură cu cesiunea titlurilor de participare

C. STOCURI

Inventarierea� DiligenŃe prealabile asistării la inventar� AsistenŃa la inventarul fizic şi analiza procedurilor� Controlul cantităŃilor din stoc

Analiza conturilor de închidere� Controlul cantităŃilor reŃinute în stocuri la închidere� Evaluarea mişcării stocurilor� Evaluarea costurilor de achiziŃie şi a costurilor de producŃie� Ajustări pentru deprecierea stocurilor� Controlul înregistrărilor contabile� Marja brută şi ratioul la nivel de stocuri

D. DATORII SI CHELTUIELI DE EXPLOATARE

� Analiza soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de furnizori

� Analiza modului de închidere a conturilor de furnizori

� Analiza cheltuielilor aferente cumpărărilor şi prestaŃiilor reciproce

E. CLIENTI ŞI VENITURI DIN EXPLOATARE

� DiligenŃe cu caracter general asupra conturilor de clienŃi

� DiligenŃe care permit controlul încasării clienŃilor

� Exhaustivitatea şi justificarea costului creanŃelor îndoielnice

� Analiza principiilor de contabilizare în cifra de afaceri

� Verificarea cifrei de afaceri anuale şi a respectării principiul separării exerciŃiilor

F. PROVIZIOANE

� Controlul cifrelor comparative� Analiza mişcărilor din exerciŃiu� Respectarea principiilor contabile � Fundamentarea provizioanelor la sfârşit de an� Controlul mişcărilor în timpul exerciŃiului� Provizioane pentru riscuri probabile� Tratamentul fiscal al provizioanelor� Verificarea informaŃiilor din anexe� DeclaraŃiile conducerii� Provizioane pentru litigii� Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor� Provizioane pentru pierderi asupra contractelor� Provizioane pentru restructurare� Lichidarea

G. TREZORERIE

� Controlul situaŃiei trezoreriei la data închiderii

� Auditul casieriei

� Analiza NFR de exploatare

� Angajamente în afara bilanŃului

� Valori mobiliare de plasament

� Nivelul şi evoluŃia trezoreriei

H. CAPITALURI PROPRII

� Capitalul social şi aspectele juridice de ansamblu

� Analiza nivelului capitalurilor proprii

� Examinarea principalelor evenimente juridice ale exerciŃiului

� Tratamentul rezervelor legale şi statutare

� Analiza distribuirii de dividende

� Diligente legate de evenimente specifice

Studiu de caz 1: Responsabilitatea profesională şi încrederea

Societatea de audit A efectuează auditul la societatea C. Cu ocazia revizuirii cifrelor comparative pentru anul anterior, au descoperit că în stocul final de mărfuri există elemente incluse de 2 ori. Auditul stocurilor a fost realizat de un auditor junior, care nu a observat dubla înregistrare. Întreprinderea a plătit dividende. Datele aferente anului trecut sunt următoarele:

040.000Dividende

20.00060.000Profit net

Date corecteDate incorecteInformaŃii

Obiective

1. Analiza situaŃiei legale dacă compania intră în lichidare şi dacă lichidatorul îl dă în judecată pe auditor (societatea A) pentru prejudiciile aduse.

2. Care ar fi costurile suportate de auditor în condiŃiile pierderii procesului?

3. Ce măsuri ar trebui să adopte auditorul în viitor pentru a evita astfel de situaŃii?

1.Auditorul A a dat dovadă de neglijenŃă prin nedescoperirea înregistrării greşite a stocurilor în perioada anterioară.

Efect: Supraevaluarea profitului şi a dividendelor plătite.

Dividendele nu au fost plătite dintr-un profit real, prin urmare sunt ilegale.Presupunând că lichidatorul descoperă că a existat o eroare de care este responsabil auditorul, este inevitabilă o acŃiune împotriva lui A. O acŃiune împotriva conducerii este de asemenea probabilă, deoarece ei au fost responsabili de producerea situaŃiilor financiare. Totuşi, de obicei, managerii pot avea posibilităŃi de plată reduse, de aceea lichidatorii se îndreaptă în general împotriva auditorilor.

Mărimea pierderii cauzate de neglijenŃă este dividendul de 40.000 u m, care nu ar fi trebuit să fie plătit.

Auditorul ar fi trebuit să protejeze compania de erori şi practici greşite. În acest caz, compania a procedat greşit prin plata dividendelor, iar pierderea sa se transmite prin extindere şi creditorilor.

2. Auditorul, respectiv asiguratorii lui în cazul în care are poliŃă de asigurare, vor suporta:

� o pierdere de 40.000 u m

� costurile legale implicate de un eventual proces.

� o pierdere a reputaŃiei

� costurile personalului şi partenerului implicaŃi în proces.

3. Pentru a evita neglijenŃa, se utilizează proceduri cum ar fi:

� repartizarea de personal cu experienŃă;� o supraveghere mai atentă a juniorilor;� un plan detaliat de audit;� revizuirea activităŃii auditate şi a riscului de audit;� instrucŃiuni pentru personalul începător de a aduce orice problemă apărută în atenŃia

superiorilor;� programe de audit şi liste de verificare a terminării lucrărilor;� pregătire tehnică şi aducerea la zi a personalului;� documentarea detaliată a întregii munci de audit;� supervizarea întregii munci de audit de către superiori;� revizuirea tuturor foilor de lucru;� revizuirea finală a situaŃiilor financiare pentru a sesiza eventuale anomalii – stocul ar

fi fost poate văzut ca fiind prea mare;� monitorizarea procedurilor interne de control al calităŃii.

Studiu de caz 2: Managementul activităŃii(controlul calităŃii; publicitatea, obŃinerea unei lucrări profesioniste, onorariile; organizarea; temenii angajamentului şi scrisoarea de angajament)

SunteŃi responsabil de calitatea auditurilor la clienŃi noi ai firmei de audit A. Este luna decembrie N şi vizitaŃi echipa de audit la sediul central al clientului C, care are ca şi obiect de activitate servicii de igienă a alimentaŃiei, care include evaluarea riscului de contaminare, teste bacteriologice şi oferirea de asistenŃă cu privire la reglementările în domeniu şi eliminarea pierderilor. Principalii clienŃi sunt firmele cu producŃie alimentară şi pieŃele cu desfacere de alimente proaspete (peşte, carne, produse lactate). Conturile arată la 31 decembrie N o cifră de afaceri de 1.980.000 u m, faŃă de 1.380.000 u m în anul N-1, iar activele totale sunt de 610.000 u m, faŃă de 420.000 u m în N-1.

Echipa de audit este formată din Ionescu N. (IN) – supervizor, Ducu S.(DS) – auditor senior şi 2 auditori juniori Marcu D.(MD) şi Ion R. (IR).

Situatia 1

În ciuda secŃiunii cu procedurilor analitice ale listei de verificare a planificării, DS a scris „neaplicabil – client nou”. Lista de verificare nu a fost semnată ca fiind revizuită de IN.

AnalizaAplicarea procedurilor de audit în stadiul de planificare, pentru a ajuta la înŃelegerea afacerii şi la identificarea sectoarelor de risc potenŃial, este cerută de standardele de audit, şi prin urmare obligatorie.

Echipa de audit poate dispune de cunoştinŃe insuficiente referitoare la acest domeniu în care noul client îşi desfăşoară activitatea. În particular, auditorul poate fi expus riscului rezultat din neînregistrarea datoriilor (actuale sau contingente) provenite din plângeri rezultate din contaminări necontrolate.

Auditul a fost planificat inadecvat şi munca de audit a început înainte de revizuirea planului de către supervizor.

Situatia 2

IN are 3 ale lucrări şi lucrează de la birou. Ultima vizită a sa la client a fost la începerea auditului final cu 2 săptămâni în urmă. Între timp, DS a finalizat auditul imobilizărilor corporale (inclusiv al terenurilor şi echipamentelor) care se ridică la suma de 110.000 u m la 31 decembrie N (aceeaşi sumă ca în N-1).

DiscutieSeniorul a efectuat verificarea activelor tangibile care este o parte mai puŃin semnificativă (18% din totalul activelor), în loc de cea a clienŃilor care reprezintă 57% din totalul activelor, care a fost lăsată unui junior.

Activele fixe par să aibă un risc mai scăzut decât clienŃii, deoarece valoarea contabilă este comparabilă cu cea din anul anterior, în timp ce clienŃii au crescut de peste 2 ori – de la 160.000 u m la 350.000 u m.

Auditul a fost inadecvat supervizat, Ńinând cont că misiunea a fost considerată inadecvată. Auditorul nu are personal suficient de calificat pentru a face faŃă nevoilor de supervizare.

Situatia 3

MD a terminat cererile de confirmare ale soldurilor clienŃilor la 27 februarie N+1, valoarea acestora fiind de 350.000 u m, faŃă de 160.000 u m în N-1.

Analiza� Cererile de confirmare de solduri sunt o procedură obişnuită, iar clienŃii trebuie să răspundă.

Totuşi, au trecut două luni de la data bilanŃului, şi deşi clienŃii sunt semnificativi ca mărime (57% din totalul activului), o abordare alternativă mai eficientă ar trebui adoptată. De exemplu, urmărirea încasărilor după data bilanŃului va oferi dovada încasării clienŃilor, dar şi a existenŃei lor.

� Poate exista riscul planificării inadecvate a misiunii. Monitorizarea auditului poate fi inadecvată dacă, de exemplu, auditorul junior nu a înŃeles abordarea alternativă, dar urmăreşte mecanic procedurile.

� În funcŃie de termenul de depunere, poate fi încă timp de a efectua circularizarea. Totuşi, mai eficientă ar fi confirmarea soldurilor lunii anterioare închiderii anului, deoarece clienŃii ar putea avea greutăŃi cu confirmarea retrospectivă.

Situatia 4

Responsabilul de achiziŃii, Tudor D. (TD) deŃine 2.500 u m pentru cheltuieli diverse. Programul de audit arată că numărarea banilor este „neîndeplinită”. DS a explicat că atunci când IR a fost trimis în acest scop, TD nu a fost disponibil. Ulterior, când TD şi- a anunŃat disponibilitatea, DS a decis să amâne numărarea banilor. Această operaŃiune nu este documentată în foile de lucru.

Analiza� Deşi suma de 2.500 u m este mică ca valoare, conducerea clientului ar putea aştepta ca auditorul

să o verifice, pentru a dovedi că angajatul nu şi-a însuşit-o.� Auditorul stagiar IR poate să nu fi înŃeles nevoia de numărare imediată a banilor. El a eşuat în

raportarea supervizorului în timpul planificat şi nu a permis supervizarea lui.� Auditorii juniori nu par a urma direcŃia potrivită. IR nu pare a fi suficient de competent să explice

metodele de eşantionare altui junior.� Deşi nu este practic să se documenteze fiecare problemă, detaliile ar fi trebuit să fie înregistrate

pentru a susŃine decizia lui DS de a schimba planificarea în timp a procedurii de numărare. Această decizie pare justificată, deoarece este nepotrivit să se facă o numerare a numerarului atunci când clientul nu este pregătit. De asemenea, dacă anumite nereguli sunt descoperite de către client ulterior, de exemplu TD a fost găsit vinovat de a fi „împrumutat” banii, documentaŃia întocmită trebuie să explice de ce acest lucru nu a fost detectat mai devreme de către auditor.

Situatia 5

MD a fost însărcinat cu auditul stocurilor (materiale consumabile) în sumă de 15.000 u m în N, faŃă de 9.000 u m în N-1. Auditorul a fost contractat pentru această misiune ulterior achiziŃiei stocurilor. MD a efectuat prin urmare teste de control asupra achiziŃiilor.

AnalizaValoarea stocurilor este aproape la fel de nesemnificativă ca şi cea a numerarului, reprezentând mai puŃin de 2,2% din totalul activelor, respectiv 2,1% în N-1. Prin urmare, deşi pare potrivit ca auditorul junior să le auditeze, această acŃiune este foarte ineficientă. Testarea amănunŃită a unei categorii nesemnificative oferă dovezi suplimentare referitoare la planificarea inadecvată a misiunii.

Dovedeşte:- lipsa monitorizării abordării mecanice a juniorului;- lipsa cunoştinŃelor şi a înŃelegerii activităŃii clientului – acesta nu are stocuri vandabile, ci doar materiale consumabile.

Situatia 6

Clientul a elaborat primul său raport ce cuprinde informaŃii despre performanŃa de mediu, siguranŃă şi sănătate la 31 decembrie N. DS a făcut menŃiunea că „va fi luat în considerare când toate celelalte informaŃii ce vor fi incluse în raportul anual al companiei vor fi disponibile”.

AnalizaAuditorul senior pare că doreşte includerea altor informaŃii într-un document ce conŃine situaŃiile financiare auditate (raportul anual). Scopul este de a identifica greşelile şi inconsistenŃele semnificative. Totuşi, clientul poate intenŃiona să-l publice ca un raport separat şi să ceară un serviciu de asigurare, altul decât cel de audit, ca o declaraŃie de verificare independentă a standardelor de performanŃă.

Cum analiza efectuată aduce neîncredere în abilitatea auditorului de a oferi servicii de audit de calitate, este foarte puŃin probabil ca acesta să aibă resursele şi experienŃa necesară pentru a oferi astfel de servicii de asigurare.

Concluzii

� Auditul nu este condus în concordanŃă cu ISA (315 ÎnŃelegerea întreprinderii şi 520 Proceduri analitice), ceea ce înseamnă că politicile de control al calităŃii şi procedurile nu sunt stabilite şi/sau comunicate echipei de audit;

� Misiunea de audit a fost repartizată personalului cu pregătire tehnică insuficientă, ceea ce poate duce la concluzia existenŃei unor proceduri de angajare şi pregătire slabe;

� Insuficienta îndrumare, supervizare şi revizuire a lucrărilor efectuate la toate nivelurile pentru a oferi o asigurare rezonabilă că munca de audit se realizează la un standard acceptabil, sugerează lipsa resurselor necesare;

� Procedurile de acceptare a clientului par a fi inadecvate, deoarece auditul este condus atât de ineficient. În acceptarea mandatului, ar fi trebuit luată în considerare abilitatea de a servi clientul. Partenerul responsabil pentru acceptarea angajamentului nu pare să fi evaluat cunoştinŃele deŃinute în domeniul respectiv.

Studiu de caz 3: Proceduri analitice

În auditarea situaŃiilor financiare ale anului N ale unui lanŃ de magazine, se au în vedere următoarele date:- vânzările s-au redus cu 3% fata de N-1- marja de profit brut a scăzut de la 26% la 23%;- stocurile au crescut de la 7% la 9%;- rata inflaŃiei este de 3%.Aceste aspecte necesită explicaŃii, în special având în vedere că intenŃia proprietarului este să prezinte un profit scăzut pentru a reduce impozitul.

Ce e explicaŃii posibile ar putea exista?

Reducerea vânzărilor

Motive ce Ńin de conducerea afacerii:� competiŃia cu magazine mai mari;� pierderea vânzărilor datorită respectării mult mai stricte a legii (interdicŃia de

vânzare de băuturi alcoolice sau Ńigări minorilor).

Erori contabile:� eliminarea deliberată a vânzărilor în numerar;� erori din anul anterior.

Reducerea marjei brute a veniturilor

Motive ce Ńin de conducerea afacerii:� neputinŃa de a face faŃă creşterilor de preŃuri ale furnizorilor;� reducerea preŃurilor pentru a face faŃă concurenŃei;� schimbări în mixul de vânzări pentru a diminua profitul.

Erori contabile:� supraevaluarea stocurilor;� eliminarea vânzărilor – orice element dintr-un cont de comerŃ poate fi subiectul

unei erori;� erori din anul anterior.

Creşterea stocurilor:

Motive ce Ńin de conducerea afacerii:� comenzile excedentare;� livrări mici în ultima lună;� schimbarea mixului de vânzări care conduce la valori mai mari;� neputinŃa de a înlătura stocurile cu mişcare lentă.

Erori contabile:� erori din anul anterior.

ObservaŃii:� Este irelevant pentru auditor dacă clientul obŃine profit sau pierdere.

� Auditorul poate avea cunoştinŃe extinse referitoare la activitatea firmei şi poate pune întrebări proprietarului, conducerii sau angajaŃilor pentru a determina dacă există un motiv pentru schimbarea valorii ratelor.

� Dacă motivele activităŃii nu explică diferenŃele este foarte probabil să fie o greşeală materială. În cazul în care probele nu sunt disponibile, se apelează la:

- teste de control intern (verificarea vânzărilor totale);- alte probe de audit (participarea la inventar, testarea preŃurilor stocurilor, comparaŃii cu anii precedenŃi).

Studiu de caz 4: Riscul de auditClient: C

Activitate: ProducŃia şi distribuŃia de piese pentru producŃia de camioane

Persoana de legătură: directorul executiv şi acŃionarul majoritar Mihai Anton, care deŃinea autoritatea in firmă şi care este caracterizat printr-o mare putere de muncă şi prin ambiŃie.

InformaŃii rezultate din analiza clientului:- Cifra de afaceri a înregistrat o creştere cu 30% pe an în ultimii 3 ani;

- Există 2 clienŃi principali şi câŃiva mai mici;

Cel mai mare client şi-a anunŃat de curând un plan de expansiune. Ca rezultat, clientul a mai achiziŃionat un teren şi a semnat un contract pentru realizarea unei noi construcŃii în vederea creşterea producŃiei. Opinia publică priveşte cu scepticism aceste planuri şi se îndoieşte de viabilitatea companiei.

Clientul a împrumutat sume mari de la bancă şi în scurt timp va trebui să facă o rambursare a unui împrumut semnificativ ca valoare. Limita de creditare a fost atinsă, dar clientul trebuie să-şi finanŃeze construcŃiile. Directorul executiv (MA) negociază în prezent cu o bancă o viitoare finanŃare.

Multe dintre materiile prime utilizate provin din importuri dintr-o Ńară cu un curs de schimb favorabil clientului. Presa financiară estimează că acest curs se va schimba in viitorul apropiat.

Clientul a achiziŃionat de curând un sistem informatic performant pentru controlul activităŃii. Directorul executiv (MA) este de acord că personalul administrativ, condus de fratele său, întors recent după 5 ani de activitate într-un alt domeniu în străinătate, nu are competenŃa necesară utilizării acestui sistem.

Clientul a achiziŃionat un avion, ce va fi utilizat pentru vizitarea clienŃilor şi furnizorilor. MA pilotează singur acest avion. Tocmai a fost la Roma, unde nu are nici un client sau furnizor.

MA recunoaşte că firma a primit de curând o citaŃie ca urmare a utilizării unui brevet într-unul din procesele vitale de producŃie, furnizorul nefiind plătit. MA nu consideră aceste aspecte serioase şi motivează că neplata se datorează faptului că noul sistem informatic nu este de acord cu suma declarată de sistem.

Clientul nu are un sistem informatic formal de management. Noul sistem informatic are trebui să remedieze această lipsă, dar nimic nu a fost făcut încă.

MA plănuieşte să menŃină activitatea anul viitor.

1. Principalele riscuri (1)

Creşterea propusă poate creşte riscul deoarece:

� creşterea cere capital circulant suplimentar;� creşterea poate să nu apară dacă planurile de expansiune nu merg mai departe, caz în

care clientul va rămâne cu costuri crescute;� creşterea mărimii activităŃii poate necesita sisteme de control mult mai semnificative,

neimplementate încă.

SituaŃia actuală a situaŃiei fluxurilor de numerar are implicaŃii serioase deoarece:

� Exista riscul lipsei de lichiditati pentru rambursarea împrumutului;� Expansiunea a creat mai multă nevoie de capital circulant;� Exista riscul lipsei de lichiditati pentru plăŃile constructorilor noii clădiri;� Limita de creditare este deja atinsă;� MA are un comportament nejustificat referitor la disponibilităŃile firmei;� Costurile legale şi daunele posibile vor trebui plătite ca urmare a acŃiunilor legale.


Aspecte ale activităŃii de comerŃ:� Costuri mai mari (noua clădire, dobânzi suplimentare) pot să nu fie acoperite de

CA;� ExistenŃa a doar 2 mari clienŃi poate genera incertitudine;� Costurile pot creşte (cursul de schimb), dar nu pot fi trecute asupra clienŃilor;� Problema brevetului poate creşte costurile.

DominaŃia lui MA poate avea consecinŃe multiple:� Controalele pot să nu fie luate în seamă de conducere;� DorinŃa de a arăta profituri bune publicului, de a obŃine împrumuturi mai mari şi

de se finanŃa „gusturi scumpe”;� Extinderea înseamnă ca MA nu poate controla firma în detaliu aşa cum putea când

era mică;� Nu înŃelege şi nu a implementat sistemul informatic performant.


Departamentul IT, Ńinerea contabilităŃii primare, sistemele de control şi contabilitatea managerială:

� Sistemul este complex şi slab implementat sau poate chiar deloc;� Erorile de contabilitate au apărut deja (citaŃia);� Compania este în mod clar slab controlată;� Cum nu există un sistem de management formal, MA poate lua decizii greşite în

absenŃa informaŃiilor;� Există probleme de competenŃă în ceea ce priveşte personalul superior (fratele lui

nu are experienŃa necesară).


Continuitatea activităŃii:

� Nu există provizioane/ajustări referitoare la capitalul circulant, rambursarea împrumuturilor, cheltuielile de investiŃii;

� Creditul solicitat poate să nu fie acordat;� Sistemul informativ poate cădea iremediabil;� MA poate avea un accident de avion fatal;� Clientul în expansiune poate eşua (reducerea CA şi clienŃi incerŃi);� 2 mari clienŃi sunt insuficienŃi pentru că efectul pierderii oricăruia dintre ei ar fi o

semnificativ;� Schimbarea de curs valutar poate face producŃia neviabilă;� Utilizarea brevetului poate fi fatală.

2. Strategia de audit (1) – proceduri analitice performante de testare a tranzacŃiilor şi a soldurilor

MotivaŃie:

� controlul intern este slab şi de neîncredere;� riscul rezidual (inerent şi de control) este ridicat şi detectarea sa este vitală;� incidenŃa erorilor este probabil să fie atât de ridicată, încât mostre numeroase trebuie

să fie analizate;� cunoaşterea iniŃială firmei este slabă, expansiunea a avut loc rapid, au avut loc

schimbări, prin urmare procedurile analitice sunt inadecvate.

Riscul inerent apare mă măsura detalierii auditului. Se poate manifesta sub forma greşelilor în situaŃiile financiare sau în înregistrarea tranzacŃiilor.

Riscul de control este ridicat datorită:� controlului slab al mediului;� personalului administrativ insuficient calificat;� slaba implementare a sistemului informatic;� controlul lui MA.

Imobilizările – apar noi active.

2. Strategia de audit (2)

Venituri / clienŃi – risc de supraevaluare:

� managementul cere profituri mari;� contabilitatea este predispusă la erori;� este necesara o situatie actualizata a datoriilor existente.� VA fi necesară confirmarea directă, probabil pentru creanŃele actuale sau posibile.

Cheltuieli / Datorii – risc de subevaluare:� managementul cere profituri mari;� contabilitatea este predispusă la erori;� citaŃia referitoare la solicitarea furnizorului brevetului;� cursul de schimb.� sumele declarate de furnizori vor fi verificate şi ca fi necesară o confirmare de solduri.

Stocurile – risc de supraevaluare:� se presupune că nu există stocuri înregistrate;� întreruperea aprovizionării poate fi gestionată greşit de contabilitate;� o atenŃie sporită şi prezenta vor fi necesare.

2. Strategia de audit (3)

Probleme majore

� Continuitatea activităŃii;

� PosibilităŃile de împrumut;

� Cursul valutar;

� CitaŃiile;

� Sistemul de remunerare al managementului.

3. Noi proceduri recomandate

� aducerea unui specialist contabil în contabilitatea financiară şi/sau managerială care să implementeze un sistem informatic contabil sau de control bugetar;

� aducerea unui expert calificat IT pentru implementarea noului sistem informatic;

� implementarea reconcilierilor sistemelor contabile cu conturile de control şi situaŃiile creanŃelor şi datoriilor;

� revizuirea şi întărire procedurilor de colectare a datoriilor;

� întâlniri lunare ale conducerii (eventual noi directori pe alte departamente) pentru a înregistra şi aproba în avans probleme majore şi în derulare.

Studiu de caz 5: Audit intern

� O companie hotelieră Best Hotels (BH) are în componenŃa sa 38 de hoteluri.

� Alături de spaŃiile de cazare, BH deŃine şi restaurante, baruri, săli de conferinŃă şi locuri de relaxare (piscine, săli de gimnastica etc). Aceste servicii sunt oferite atât turiştilor, cât şi publicului general.

� BH dispune de un sistem computerizat de rezervare şi facturare, un sistem de control al stocurilor şi al ator active, care pot fi accesate prin intermediul terminalelor din hoteluri. Accesul la sistem este restricŃionat de utilizarea parolelor şi toate cheltuielile semnificative sunt autorizate de sediul central.

� Managerii de hotel şi de zonă sunt implicaŃi în mod activ în stabilirea bugetelor şi a fluxurilor de numerar previzionate.

� În medie, în timpul anului, lanŃul a avut un grad de ocupare de 72%.

� În cadrul companiei există un departament de audit intern, situat la sediul central. Membrii acestuia fac vizite regulate în hoteluri.

b.

DescrieŃi 6 zone în care departamentul de audit intern (DAI) verifică tranzacŃiile detaliate şi soldurile:

1. Analiza unui număr reprezentativ al rezervărilor de camere şi de săli de conferinŃe pe baza documentelor justificative cu ceea ce este înregistrat în sistem, pentru a se obŃine asigurarea că acestea au fost plătite corespunzător timpului stabilit şi că în contabilitate au fost înregistrate sumele corecte şi la timp;

2. Analiza unui număr reprezentativ al comenzilor de mâncare şi de alte consumabile în sistem pentru a se obŃine asigurarea că s-a apelat la furnizorii autorizaŃi, că aceştia au facturat cu preŃurile corecte, că plăŃile au fost făcute în termenii conveniŃi şi că în contabilitate au fost înregistrate sumele corecte şi în perioada corecă;

3. Analiza unui număr reprezentativ al achiziŃiilor sau al cedărilor de active în sistem şi în stocul fizic, de la înregistrările zilnice şi jurnale până la autorizarea iniŃială de achiziŃie (comanda), pentru a se obŃine asigurarea că toate achiziŃiile sunt autorizate în mod corespunzător.

4. Analiza unui număr reprezentativ al achiziŃiilor sau al cedărilor de active în sens invers, respectiv pornind de la comandă, pentru a se obŃine asigurarea că activele sunt în condiŃii bune şi se află încă în hotel;

5. Alegerea unui număr reprezentativ de debitori şi creditori pentru confirmarea directă;

6. Verificarea existenŃei anumitor angajaŃi şi a acurateŃei calculelor din statul de salarii corespunzător evidenŃei orelor lucrate în hotel.

DescrieŃi 4 zone în care DAI ar trebui să efectueze inspecŃii ale sistemului sau a performanŃei operaŃionale.

1. Analizarea şi evaluarea documentaŃiei referitoare la sistemele centralizate de rezervare. Se poate analiza şi modul de funcŃionare a sitemului şi se pot face recomandări de îmbunătăŃire sau modificare;

2. Se analizează integritatea sistemului prin efectuarea unui audit asistant de calculator şi prin utilizarea altor tehnici în scopul de a verifica că sistemul oferă rapoarte de excepŃie. Date greşite şi parole false pot fi utilizate pentru aceasta;

3. Se pot efectua proceduri analitice pentru evaluarea performanŃei relative fianciare şi operaŃionale a fiecărui hotel, pe regiuni, precum şi performanŃa diferitelor servicii (pentru afaceri, turistice, cazare, conferinŃe şi activităŃi în timpul liber, restaurante, baruri etc). PerformanŃa poate fi de asemenea evaluată pe baza bugetelor, pe baze sezoniere sau prin comparaŃie cu anii precedenŃi;

4. Procedurile analitice pot fi aplicate pe bază de relaŃii: între băuturi şi mesele consumate, între ratele de ocupare şi alte facilităŃi utilizate.

Studiu de caz 5: Controlul intern al vânzărilor şi achiziŃiilor

� O societate producătoare şi distribuitoare de produse lactate LACTIS are 52 de agenŃi comerciali împărŃiŃi pe zone.

� Fiecare dintre aceştia are maşină, care este schimbată la 3 ani.

� La sfârşitul săptămânii fiecare agent depune decontul de cheltuieli însoŃit de documentele aferente. Cheltuielile se referă la benzină, reparaŃii, cazare şi protocol.

� Fiecare decont este analizat de contabilul sef. El verifică dacă deconturile sunt însoŃite de documente şi clarifică eventualele inconsistenŃe cu agenŃii şi emite documentele (dispoziŃiile) de plată pentru a fi semnate de doi dintre directorii companiei.

� În luna octombrie au fost plătiŃi 41.000 lei, iar profitul obŃinut a fost de 210.000 lei

Identificarea scăpărilor sistemului şi a modalităŃilor de îmbunătăŃire a sistemului

Slăbiciuni:� nu există nici o verificare pentru a se vedea dacă cheltuielile au fost într-adevăr

făcute;� nu se verifică dacă cheltuielile au fost făcute de agenŃi pentru îndeplinirea

îndatoririlor lor;� contabilul sef ar putea cu uşurinŃă comite o fraudă singur sau în înŃelegere cu agentul.

ÎmbunătăŃiri:� fiecare agent ar trebui să completeze un jurnal saptămânal cu km parcurşi si cu

telefoanele date. Jurnalele şi decontul ar trebui să fie trimise directorului de vânzări care ar trebui să verifice şi să semneze jurnalul înainte de a-l trimite contabilului sef.

� La anumite intervale un membru al personalului contabil ar trebui să verifice dacă decontul corespunde kilometrajul maşinii agentului;

� Directorii ar trebui să verifice daca documentaŃia completată şi semnată este ataşată la şi este conformă cu documentele de plată. Ei ar trebui să Ńină o evidenŃă a acestor documente pentru a preveni o a doua prezentare a lor.

Ce teste de control pot fi aplicate?

Testele de control sunt acele teste care caută să ofere probe de audit referitoare la faptul că procedurile interne de control sunt aplicate în mod corespunzător în perioada analizată.

� Se selectează un eşantion de plăŃi şi se obŃine documentaŃiei. Se verifică dacă la fiecare decont sunt ataşate documentele aferente şi dacă sunt corect însumate;

� Se examinează dispoziŃiile de plată returnate, se verifică dacă documentele de plată sunt corect adresate agentului care a adus decontul şi sunt corect semnate. Această activitate poate face parte din auditul tranzacŃiilor bancare.

Ce proceduri analitice pot fi aplicate de auditor pentru elementul „cheltuielile agenŃilor comerciali”.

� completitudinea: se examinează deconturile de cheltuieli plătite după data bilanŃului pentru a se obŃine asigurarea că toate deconturile semnificative sunt incluse;

� măsurarea şi evaluarea: se compară distanŃa declarată în decont cu cea din kilometrajului maşinii cu ocazia reviziilor sau reparŃiilor maşinii. Se verifică dacă agenŃii care au întocmit decont sunt salariaŃi ai companiei. Se selectează un hotel şi o cheltuială de protocol şi se verifică validitatea lor, că agenŃii au avut activitate în acea zonă şi dacă clienŃii cu care a fost făcut protocolul sunt ai firmei. Se testează analiza plăŃilor bancare pentru a se verifica că toate plăŃile au fost făcute corect. Se revizuiesc conturile, procesele verbale şi bugetele directorilor, dacă există, pentru a căuta proba validităŃii totalului.

În timpul auditului s-a descoperit că un agent comercial a trecut cheltuieli false de protocol al clienŃilor. Ce măsură trebuie luată?

� Este informat managementul verbal imediat şi ulterior şi în scris;

� Se analizează dacă ceea ce s-a descoperit aduce îndoială asupra înregistrărilor companiei în general şi deci dacă verificarea se extinde şi în alte domenii.

� Se analizează dacă ceea ce s-a descoperit aduce îndoială asupra eficienŃei sistemului, deci dacă saunt necesare teste suplimentare.

Studiu de caz 6: Controlul intern al vânzărilor şi achiziŃiilor

O societate de producŃie de confecŃii a înregistrat o creştere semnificativă în ultimii ani. În cadrul misiunii de audit intern s-a emis o adresă către conducere referitoare la anumite slăbiciuni ale controlului intern. Contabilul şef este de acord că sistemul de control a devenit insuficient pentru mărimea fimei şi cere sfatul referitor la tipul de control al achiziŃiilor şi furnizorilor comerciali potrivit.

Diviziunea muncii:

� iniŃierea unei tranzacŃii;

� păstrarea sau manevrarea activelor implicate;

� înregistrarea tranzacŃiei.

Dacă aceste sarcini sunt separate, nici o persoană nu este în poziŃia de a executa o tranzacŃie completă, prin urmare doar complicitatea ar permite o fraudă.

CerinŃe de control intern:

AchiziŃia� autorizarea necesarului de achiziŃionat;

� cantităŃile ar trebui să fie prestabilite şi de preferat înregistrate în avrans pe baza necesarului;

� toate comenzile ar trebui înregistrate în documente oficiale arătând numele furnizorilor, cantităŃile comandate şi preŃurile;

� toate comenzile ar trebui autorizate de o persoană responsabilă pentru care trebuie precizate limitele de responsabilitate;

� elementele majore, de exemplu cheltuielile de capital, trebuie aprobate de conducere;

� ar trebui păstrate copii ale comenzilor pentru a putea urmări livrările furnizorilor.

RecepŃia bunurilor

� Gestiunile trebuie identificate pentru a urmării recepŃiile de bunuri;

� Toate bunurile ar trebui verificate cantitativ şi calitativ. Notele de intrare-recepŃie (NIR) trebuie întocmite şi semnate de persoanele responsabile;

� NIR-urile trebuie verificate cu comenzile şi trebuie să existe proceduri de notificare a furnizorilor în cazul recepŃiei suplimetare sau parŃiale;

� Trebuie Ńinută o evidenŃă a bunurilor refuzate şi trebuie verificate documentele de retur primite de la furnizori.

Contabilizarea achiziŃiilor

� Facturile de achiziŃie trebuie verificate din punct de vedere al corectitudinii întocmirii lor;

� Facturile trebuie comparate cu comenzile şi cu NIRurile, aspectul şi mărime ar trebui de asemenea verificate;

� Facturile trebuie aprobate pentru plată de o persoană independentă responsabilă de comenzi şi recepŃii;

� Facturile trebuie alocate conturilor aferente, poate chiar prin alocarea cheltuielilor pe coduri;

� Se face separarea TVAului de cheltuială;� Jurnalele de achiziŃii ar trebui Ńinute de persoane independente de recepŃia

bunurilor, autorizarea facturilor şi plăŃi;� Confirmările furnizorilor ar trebui verificate cu conturile de achiziŃii aferente.

PlăŃile� Documentele de plată (cecuri) neutilizate trebuie bine păstrate;

� Persoana care întocmeşte documentele de plată nu trebuie să aibe responsabilităŃi legate de jurnalul de cumpărări sau de vânzări;

� Documentul de plată (OP, cec) trebuie semnate doar când există dovada aprobării tranzacŃiei (facturi, state, registrul de casă);

� Intr-o companie mare, presoanele responsabile de aprobarea tranzacŃiilor trebuie să fie altele decât cele ce semnează plăŃile;

� Ar fi necesare două semnături pentru sumele semnificative;

� Ar trebui interzisă semnarea documentelor de plată în alb;

� Trebuie evitată dubla utilizare a unei facturi pentru a nu fi plătită de două ori.

Studiu de caz 7: Controlul intern

”Daca auditorul vrea să aibă încredere în controlul intern, trebuie să evaluezeaceste controale şi să efectueze teste asupra lor.”

Obiectivele sistemului de controlul intern:

- să se asigure ca acŃiunile societăŃii sunt efectuate într-o maniera sistematică şieficientă;

- să asigure respectarea principiilor interne ;

- să prevină şi să detecteze fraudele şi erorile;

- protecŃia activelor;

- să securizeze, pe cât de mult posibil, exhaustivitatea şi acurateŃea înregistrărilor;

- să asigure pregătirea la timp a informaŃiilor financiare.

Categorii de control intern:

� aprobarea si controlul documentelor ;

� controlul programelor informatice si mediul IT din întreprindere ;

� verificarea matematica a înregistrărilor contabile ;

� menŃinerea si revizuirea controlului conturilor si a balanŃei de verificare ;

� compararea numerarului, titlurilor de valoare si a conturilor de stocuri cu inregistrarile contabile ;

� compararea datelor interne cu surse externe de informatii ;

� limitarea accesului fizic la înregistrările contabile.

Bibliografie

1. CECCAR: Standardul profesional nr. 24; Editura CECCAR, 2007

2. CECCAR: Standardul profesional nr. 23; Editura CECCAR, 2007

3. OrdonanŃa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităŃii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaŃi, republicată.

4. IniŃiere în auditul statutar al unei entităŃi, Editura CECCAR, 2007 (pag. 107 - 115; 136 - 183; 205 - 229; 265 - 295)

5. Suportul de curs pentru pregătirea stagiarilor şi dezvoltarea profesională continuă a membrilor

6. Directiva 2006/43/CEE (art. 32 - 33) pe site-ul eur-lex.

certificarea : audit si · pdf fileaudit si certificare suport de curs ceccar, filiala...

Documents