impozit pe profit
Post on 14-Apr-2017
291 Views
Preview:
TRANSCRIPT
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
CUPRINS
INTRODUCERE 3
CAPITOLUL I. STADIUL CUNOASTERII PRIVIND RAPORTUL DINTRE
CONTABILITATE SI FISCALITATE. SINTEZA DIN LITERATURA DE
SPECIALITATE 5
1.1. Noţiuni generale privind raporturile dintre contabilitatea şi fiscalitatea. 5
Definiţii şi concepte cheie. 5
1.1.2 Caracterizarea generală a sistemului fiscal şi contabil 8
1.1.2.1.Structura sistemului fiscal. Divergenţe şi convergenţe intre contabilitate şi fiscalitate
9
1.1.2.2.. Structura sistemului fiscal12
1.1.2.3. Principiile sistemului fiscal şi contabil 14
1.1.3. Metode şi tehnici de conciliere a divergentelor dintre contabilitate şi fiscalitate 20
1.2.Referenţialul contabil. Standarde şi reglementări contabile în contabilitate şi fiscalitate.
21
1.2.1. IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”21
1.2.1.1. Calculul rezultatului contabil şi a rezultatului fiscal 22
1.2.1.2 Determinarea profitului impozabil 23
1.2.3. Impozitul pe profit 26
1.2.3.1.Aria de aplicare a impozitului pe profit 27
1.2.3.2. Cotele de impozitare 29
1.2.3.4 Impozitul amânat 31
1.2.4. Amortizarea fiscală – amortizarea contabilă 33
1.2.5. Tratamentul impozitului pe profit prin IAS 12 34
1.2.5.1.Diferenţele temporare versus respectarea principiului independenţei exerciţiului
34
1.2.5.2.Diferenţa între baza fiscală şi baza contabila 35
1.3.Sinteză din literatură de specialitate privind raporturile dintre contabilitate si fiscalitate
36
1.3.1. Abordări contabile şi fiscale privind impozitele şi taxele, Vasile Răileanu, Adriana-Sofia
Răileanu 36
1.3.2 Contabilitate şi gestiune fiscală, Lucia Rişti37
1
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
1.3.3. Politici şi opţiuni contabile: fair accounting versus bad accounting , Feleagă Niculae,
Feleagă Liliana 37
1.4.Recunoaşterea şi evaluarea elementelor privind raportul dintre contabilitatea şi
fiscalitate. Principii şi regului de evaluare a raportului 38
1.4.1. Recunoasterea si evaluarea in contabilitate a activelor 38
1.4.3.Recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor privind impozitul curent şi
amânat 45
1.5. Tratamente si parctici contabile privind impozitul pe profit 46
1.5.1. Studiu de caz 47
1.5.2. Studiu de caz privind impozitul pe profit 50
1.6. Interpretari si analize economic-financiare 55
1.6.1. Prezentarea generală a firmei care constituie subiectul analizei economico-financiare
efectuate: S.C PETROM S.A 56
1.6.2. Performanţele întreprinderii în termini de solduri intermediare de gestiune 57
1.6.3. Analiza structurii surselor de finanţare 64
1.6.4.Analiza corelaţiei dintre fondul de rulment, nevoia de fond de rulment şi trezoreria netă
66
1.6.5. Analiza lichidităţii şi solvabilităţii 69
1.6.6. Analiza ratelor de rentabilitate 72
CAPITOLUL II. CONTRIBUŢII PERSONALE.75
PROIECT DE PERFECŢIONARE ŞI APROFUNDARE 75
2.1. Contabilitatea creativă ca vector intre politici şi opţiuni contabile 75
2.1.1.Impactul şi limitele contabilităţii creative 76
2.1.2. Complexul motivaţional al dezvoltării tehnicilor de contabilitate creativă 77
2.2. Adoptarea valorii juste78
2.2.1. Criticile aduse valorii juste 79
2.2.2. Cât de credibile sunt valorile juste? 80
2.3. Perfecţionarea controlului şi auditului intern 83
2.3.1. Domeniul de aplicare al auditului intern 85
2.3.2. Categorii de audit intern 86
Concluzii89
Bibliografie 90
ANEXE 93
Anexa 1. 94
Anexa 2. 96
2
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Anexa 3. 99
Anexa 4. 101
Anexa 5. 104
Anexa 6. 106
INTRODUCERE
Am ales această temă “Dihotomie contabilitate-fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe.
Analize contabile şi fiscale”, pentru că am considerat că acest subiect prezinta o importanţa
deosebită pentru rezolvarea aspectelor contabile si fiscale privind gestiunea unei intreprinderii, in
incercarea de a concilia interesele contabilitatii cu cele ale fiscalitatii, precum si obiectivele si
scopurile urmarite de cele doua.
Realitatea a demonstrat că influenţa fiscalităţii asupra contabilităţii este foarte puternică
în ţara noastră şi provine din faptul că principiile, regurile, normele şi reglementările proprii
celor două componente nu sunt congruente în toate cazurile. În vederea realizării scopului propus
am structurat lucrarea de aşa maniera încât noţiunile teoretice să conveargă şi şi să completeze
cercetarea proprie. În concordanţă cu titlul ei, lucrarea abordează probleme fundamentale, care
prin conţinutul lor demonstrează, utilitatea atât în plan teoretic cât şi practic.
Lucrarea este structurată pe două capitole principale: Capitolul I ”Stadiul cunoaşterii
privind raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate. Sinteză din literatură de specialitate”, capitol
care tratează modul în care sunt definite, abordate şi clasificate cele două concepte în
Standardele Internaţionale de Contabilitate, în Codul fiscal şi legislaţia naţională şi Capitolul II
“Contribuţii personale. Proiect de perfecţionare şi aprofundare” care prezintă viziunea mea
asupra tematicii alese şi posibilităţile de îmbunătăţire, completare şi perfecţionare a aspectelor
privind raporturile dintre contabilitate şi fiscalitate.
Tot în cadrul acestui capitol s-au analizat activele şi datoriile prin prisma conceptelor şi
definiţiilor cuprinse în legislaţia fiscală, punându-se în evident situaţiile în care activele şi
datoriile sunt definite diferit, în contabilitate şi fiscalitate.
În lucrare se încearcă prezentarea principalelor influente ale fiscalităţii în contabilitate şi
modalităţile de reconciliere a celor două interese: contabil şi fiscal.
Raporturile integrate sunt raporturi de conciliere intre contabilitate şi fiscalitate determinând
divergenţe între interesul fiscal şi contabil. Aceste divergenţe privind impozitarea profitului sunt
tratate în primul capitol al acestei lucrări.
3
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Raporturile neutrale sunt raporturile care nu generează, de regulă probleme privind armonizarea
celor două interese, dar ele devin incitante pentru gestiunea fiscală a întreprinderii care trebuie să
adopte un comportament înscris pe axa eficacităţii fiscale.
După determinarea principalelor divergente am încercat să găsim soluţii optime de reconciliere şi
de eliminare a acestora.
În cel de-al doilea capitol, “Contribuţii personale. Proiect de perfecţionare şi
aprofundare”, am ales trei teme principale pentru abordare, pe care le-am considerat importante
pentru tema aleasă, respectiv contabilitatea creativă, adoptarea valorii juste precum şi
perfecţionarea controlului şi auditului intern.
În încheierea lucrării am prezentat câteva concluzii generale privind tematica abordată şi
principalele aspecte dezbătute rezultate ca urmare a cercetării efectuate.
4
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
CAPITOLUL I. STADIUL CUNOASTERII PRIVIND RAPORTUL DINTRE CONTABILITATE SI FISCALITATE. SINTEZA DIN LITERATURA DE
SPECIALITATE
După 1990 în România contabilitatea era dependenta de fiscalitate, aceasta exercitând o
influenţă importanta asupra contabilităţii precum şi asupra abordărilor reţinute în materie de
evaluare. Multe societăţi din România şi-au manifestat tendinţa de a-şi subevalua profitul în
scopul minimizării impozitului. Deci putem vorbi de prezenţa unui sistem contabil bazat pe o
contabilitate puternic poluata “fiscal”.
Existenţa provizioanelor reglementate în cadrul bilanţului, calculul valorii amortizabile a
imobilizărilor în funcţie de duratele normale de funcţionare a acestora stabilite la nivel naţional,
fără a se ţine cont de condiţiile specifice ale fiecărei întreprinderi, sunt câteva exemple care
reliefează strânsă legătură dintre contabilitate şi fiscalitate. În prezent, odată cu armonizarea
contabilităţii romaneşti cu directivele europene şi cu încercările de introducere în România a
IAS/IFRS, începând cu exerciţiul contabil 2000, se remarca, cel puţin la nivel de reglementare, o
deconectare din ce în ce mai evidentă a contabilităţii de fiscalitate.
Contabilitatea şi fiscalitatea constituie doua discipline adesea independente una de
alta.Societăţile comerciale, regiile autonome şi alte instituţii de stat prezintă un ansamblu de
documente contabile şi fiscale care trebuie analizate în ansamblu şi nu independent unul de
altul.Contabilitatea răspunde în plan informational şi decizional la problematica gestiunii
valorilor economice separate patrimonial. Entităţile patrimoniale au constituit spaţiul de
reprezentare şi acţiune al contabilităţii.
Unul din interesele informaţionale onorate de contabilitate, considerat de unii autori
principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu
fiscalitatea. Cauza perpetuă a unei asemenea situaţii a fost generată de faptul că nu în toate
cazurile principiile contabile privind evaluarea şi calculul economic sunt convergente cu cele
fiscale, care nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a operaţiilor ce au loc în
întreprindere. Principiile fiscale urmăresc fie stimularea, fie inhibarea unor activităţi.
5
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
1.1. Noţiuni generale privind raporturile dintre contabilitatea şi fiscalitatea.
Definiţii şi concepte cheie.
Prima definiţie dată contabilităţii aparţine lui Luca Pacioli, potrivit căruia:
„ Contabilitatea este considerată ca un ansamblu de principii şi reguli privind înregistrarea
în partidă dublă a averii (mobilă şi imobilă) ce aparţine unui negustor, precum şi toate afacerile
sale (mari şi mărunte), în ordinea în care au avut loc”.
Valorificarea deplină a informaţiei economice, se realizează numai în cadrul unui sistem
informaţional bine conceput, în care contabilitatea constituie sursa principală de informaţii,
deoarece potrivit definiţiei date de Legea contabilităţii nr.82/1991-republicată în anul 2002,
“Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi
controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute de
persoanele juridice şi fizice, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică,
prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa
financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile
cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile
guvernamentale şi alţi utilizatori”1.
Prin modificările şi completările aduse Legii contabilităţii nr.82/1991 prin O.G.
nr.61/2001, s-au înlăturat diferenţele faţă de actualele orientări internaţionale privind obiectul
contabilităţii. În acest sens, s-a trecut de la a considera contabilitatea „ca instrument principal de
cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului”, în a fi considerată „ca activitate specializată în
măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor fizice şi juridice”2.
Astfel, contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea, prelucrarea, publicarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie,
pentru satisfacerea necesităţilor diverşilor utilizatori ai situaţiilor financiare.
Deşi, atât Legea contabilităţii, modificată şi completată, cât şi recentele Reglementări
contabile pentru agenţii economici, aprobate prin Ordinele ministrului finanţelor publice
nr.94/2001 şi 306/2002, nu mai definesc explicit conceptul de patrimoniu, acesta nu poate fi
abandonat din teoria contabilă.
În momentul de faţă, contabilitatea este ştiinţa şi arta stăpânirii afacerilor, în care scop se ocupă
cu "măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor fizice şi juridice", în care
scop "trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi 1 Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata in 2002.2 Legea Contabilitatii nr.82/1991 prin O.G. nr.61/2001
6
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de
trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi
potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori" (Legea
contabilităţii nr.82/1991, republicată în iunie 2007, art.2, al (1).
Contabilitatea şi fiscalitatea constitue doua discipline adesea independente una de
cealaltă, ori societăţile comerciale, regiile autonome şi alte instituţii de stat prezintă un ansamblu
de documente contabile şi fiscale care trebuie analizate în ansamblu şi nu independent una de
alta.
Contabilitatea răspunde în plan informational şi decizional la problemele gestiunii
valorilor economice separate patrimonial. Dintodeauna pentru contabilitate a existat problema
concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetuă a unei asemeanea situaţii a fost generate de faptul
că nu în toate cazurile pricipiile contabile, privind evaluarea şi calculul economic sunt
convergente cu cele fiscale, care nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a operaţiilor
ce au loc în întreprindere.
Conform dicţionarului explicativ al limbii romane, contabilitatea prezintă mai multe definiţii:
a) Ansamblul operațiilor de înregistrare, pe baza unor norme și reguli speciale, a mișcării
fondurilor și materialelor într-o instituție;
b) Totalitatea operațiilor de înregistrare a mișcării fondurilor și materialelor unei instituții sau
întreprinderi;
c) Știință care se ocupă de teoria și de practică înregistrării și evidenței fondurilor materiale și
financiare.
Contabilitatea, în cadrul obiectivelor de imagine fidelă, are un rol esenţial în economie pentru a
furniza situaţii financiare. Aceste situaţii prezintă credibilitatea dacă sunt:
· Inteligibile (înţelese de diverşi utilizatori);
· Pertinente (în raport cu luarea unei decizii);
· Corecte (să inspire încredere în fidelitatea informaţiilor);
· Comparabile în timp şi spaţiu.
Există cel puţin două abordări ale conceptului de fiscalitate:
A. Fiscalitatea este văzută ca totalitatea impozitelor şi taxelor dintr-un stat.
B. Se pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului fiscal în general, îl defineşte prin
prisma relaţiilor dintre elementele care formează acest sistem.
Prima abordare se bucură de concizie şi expresivitate, permiţând o analiză pragmatică
mai uşoară şi mai eficientă a modului în care este constituită şi funcţionează. Astfel, o primă
definiţie în cadrul acestei abordări consideră fiscalitatea "totalitatea impozitelor şi taxelor
provenite de la persoane fizice şi juridice care alimentează bugetele publice".
7
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Dicţionarul explicativ al limbii române defineşte fiscalitatea astfel : ,,Sistem de percepere
a impozitelor şi taxelor prin fisc. Totalitatea obligaţiunilor fiscale ale cuiva.”
Pentru alţi autori, "fiscalitatea este totalitatea impozitelor în care componentele sunt în strânsă
legătură între ele, ca şi cu sistemul politic şi aparatul socio-politic".
Înscriindu-se pe linia celei de a doua abordări, unii autori consideră că sistemul fiscal
„cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulţime de
elemente (materie impozabilă, cote, subiecţi fiscali) între care se manifestă relaţii care apar ca
urmare a proiectării, legiferării, aşezării şi perceperii impozitelor şi care sunt gestionate conform
legislaţiei fiscale, în scopul realizării obiectivelor sistemului".
Fiscalitatea este, în mod normal, expresia voinţei politice a unei comunităţi umane
organizate, fixată pe un teritoriu determinat şi dispunând de o autonomie suficientă pentru a
putea, prin intermediul organelor care o reprezintă, să se doteze cu o întreagă serie de reguli
juridice şi în special, fiscale.
Fiscalitatea are la baza dreptul fiscal pentru a determina regimul de impozitare privind
beneficiile, TVA, impozitele şi taxele locale, contribuţiile pentru asigurări sociale.
1.1.2 Caracterizarea generală a sistemului fiscal şi contabil
Rezultatul unei activităţi economice este tratat din două puncte de vedere: rezultat
contabil şi rezultat fiscal. Consecinţele obţinerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, în
funcţie de natura rezultatului.
Astfel, un deficit contabil este o contraperformanţă pe care întreprinderea trebuie să o
corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu influenţa în mod negativ activitatea viitoare a
firmei, fiind pusă în joc însăşi existenţa firmei. Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal,
care, datorită posibilităţii de reportare, constituie de fapt un atu ce va fi folosit de firma în funcţie
de posibilităţile oferite de legislaţie
Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se determina că diferenţa între
veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul
de proprietate, servicii prestate şi lucrări executate, inclusiv din câştiguri de orice sursă, şi
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adaugă cheltuielile
nedeductibil. Contabilitatea româneasca, ca şi în multe alte ţări, este conectată la fiscalitate.
Bilanţul contabil este destinat nevoilor proprii de informare şi altor terţi (în afară de stat),
neţinând cont de constrângerile fiscale. În lipsa unui bilanţ fiscal, care să fie destinat fiscului
pentru impunere, pentru obţinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrări
extracontabile.
8
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Rezultatul contabil (rezultat brut al exerciţiului sau rezultatul exerciţiului înainte de
impozitare) se calculează având în vedere cerinţelor contabilităţi de angajament şi respectând
principiul independentei exercitiului.
Rezultatul brut al exerciţiului corectat cu deducerile fiscale şi cheltuielile nedeductibile
din punct de vedere fiscal permite obţinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere
fiscală). Pentru determinarea veniturilor exerciţiului se iau în calcul toate câştigurile din orice
sursă, inclusiv cele realizate din investiţiile financiare. În cazul livrărilor de bunuri mobile şi al
vânzării bunurilor immobile cu plata în rate, precum şi în cadrul contractelor de leasing
financiar, valoarea ratelor scadente se înregistrează la venituri impozabile la termenele prevăzute
în contract
În general, cheltuielile sunt deductibile în aceeaşi manieră, atât pentru a calcula rezultatul
contabil, cât şi rezultatul fiscal. Prin excepţie, anumite cheltuieli se deduc după regulile obişnuite
pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul rezultatului fiscal
Sistemul fiscal reprezintă totalitatea impozitelor şi taxelor, realizate prin intermediul
unui mecanism bazat pe tehnici, metode, şi instrumente specifice desfăşurării activităţii de
urmărire şi control cu ajutorul aparatului fiscal. Legea fundamentala a statului de drept
consfinţeşte obligaţia tuturor cetăţenilor ţării de a contribui prin impozite şi taxe la finanţarea
cheltuielilor publice. Obligaţia persoanelor fizice şi juridice de a contribui sub formă de
impozite si taxe la constituirea fondurilor bugetare da naştere la “Creanţa fiscală” pentru buget
şi “Obligaţie fiscală” pentru agentul economic.
Creanţa fiscală reprezintă dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite,
taxe şi alte venituri în contul bugetului.
Titulul de creanţa fiscală este actul prin care se constată şi se individualizează obligaţia
fiscală a unei persoane fizice sau juridice. Întocmirea titulurilor de creanţa fiscală este realizată
fie de organele fiscale în cadrul dreptului de control privind organizarea şi desfăşurarea activităţii
economice producătoare de venituri impozabile, fie instanţele de judecată, notariatele de stat,
organele vamale, regiile autonome, societăţile comerciale ale persoanelor juridice pentru
impozitul pe profit , taxa pe valoarea adăugată, impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate
de stat, impozite şi taxe reţinute de persoane cărora le plătesc venituri sau prestează servicii.
1.1.2.1.Structura sistemului fiscal. Divergenţe şi convergenţe intre contabilitate şi fiscalitate
Problematica fiscală joacă un rol esenștial în economie de piața. Impozitul a construit un
instrument cu caracter istoric şi cu implicații asupra sferei econimico-sociale, fiind intodeauna un
miljoc tradițional de construire a veniturilor statului.9
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Reforma fiscală, care astăzi are loc în România, componentă importantă a reformei
economice, sociale şi legislative, urmărește construirea unui sitem fiscal coerent, echitabil şi
eficient pentru a putea face față cerințelor complexe ale tranziției la economia de piaţă.
Crearea şi perfectarea unui sistem fiscal care să corespundă principiilor fiscale ale
impunerii, dar şi obiectivelor pe care le urmăreşte statul prin intermediul unor categorii de
impozite și taxe, reprezintă un proces de durată, care presupune experimentare și generalizare
funcție de rezultatele obținute, cu implicaţii asupra structurii, trăsăturilor şi principiilor
sistemului fiscal în întregul său. Noţiunea “fiscală” şi “fiscal” este folosită pentru a desemna
fiscul, componentele ce aprtin acestuia.
Sistemul fiscal este definit ca fiind totalitatea impozitelor, taxelor şi altor vărsăminte, pe
care statul le percepe prin organele sale specializate, de le contribualili (persoane fizice sau
juridice), în baza prevederilor legale. Se poate spune că „ stat fără impozite şi taxe nu poate
exista ponderea efortului fiscal fiind suportată de mase, mai ales prin intermediul preţurilor.
Astfel definit, sistemul fiscal, este structurat în trei componente:
a) Impozitele şi taxele ca venituri ale statului;
b) Mecenismul fiscal;
c) Aparatul fiscal.
La rândul lor, veniturile curente se împart în : venituri fiscale şi venituri nefiscale.
Veniturile fiscale au în compunerea lor impozite directe şi impozite indirecte
Impozitele directe stabilindu-se pe baza unor criteirii exterioare au ca obiect al impunerii
pământul, clădirile, activităţile economice şi mişcarea capitalului bănesc. Ponderea este deţinută
de impoztul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe dividende şi altele.
Impozitele indirecte se realizează sub forma impozitelor pe consum la vânzarea diferitelor
mărfuri sau prestarea anumitor servicii, fiind cunoscute sub denumirea de taxe de consumaţie,
suportate de consumatorul final (TVA, taxe vamale, accize).
Veniturile nefiscale reprezintă prelevări cu caracter nefiscal, care se încadrează în etapa
repartiţiei primare a venitului naţional, şi nu privesc fiscalitatea întreprinderii în general, aceasta
având o ponderea relativ redusă în formarea veniturilor bugetului de stat.
Veniturile din capital sunt venituri realizate de stat de la întreprinderile sale din valorificarea
unor bunuri ale acestora, din valorificarea rezervei de stat şi altele.
Veniturile bugetare se caracterizează fiecare în parte prin anumite trăsături detarminate de modul
de stabilire, de provenienţă, termen de plată, înlesniri, etc, fără de care acestea nu s-a putea
determina, urmării şi realiza.
A doua componeta a sistemului fiscal o reprezintă mecanismul fiscal. Acesta corespunde
ansamblului de metode şi tehnici de impunere precum şi instrumentelelor impunerii.
10
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
A treia componentă a sistemului fiscal este reprezentată de aparatul fiscal. Acesta
corespunde instituţiilor autorităţii publice prin care statul îşi îndeplineşte sarcinile fiscale.
Oricare ar fi orânduirea socială, sistemul de realizare a veniturilor publice este determinat de
formă de proprietate şi de sfera relaţiilor marfa-bani.
În aceste condiţii, sistemul fiscal, prin pârghiile pe care le are la dispoziţie, este cel ce oferă
organelor statului, posibilitatile de a acţiona în vedrea realizării veniturilor publice necesare
satisfacerii nevoilor sale economico-sociale.
Abordând raporturile intre contabilitate şi fiscalitate acestea trebuiesc tratate prin prisma
poziţiei pe care o are contabilitatea în cadrul gestiunii fiscale, şi a modului în care ea e conectată
sau deconectata de fiscalitate.
Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este un sistem pilotat, puternic orientat
spre onorarea comenzilor fiscale, conectarea contabilităţii la fiscalitate ridica permanent
problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile şi principiile fiscale.
Prin urmare, ”pentru fiscalitate, contabilitatea serveşte mai întâi ca bază a impozitării
beneficiilor, în timp ce alţii aşteaptă de la ea o imagine fidelă a patrimoniului şi situaţiilor
financiare ale întreprinderilor”
În timp ce contabilitatea, in vederea redării imaginii fidele a patrimoniului, situaţiilor
financiare şi rezultatului operează cu anumite regului care presupun o terminologie, tehnici de
evaluare, prudenta, omogenitate şi comparabilitate în timp şi spaţiu a datelor folosite, fiscalitatea
apartinand unei alte structuri, are principiile şi regulile sale, care de multe ori nu concordă cu ale
contabilităţii, acestea fiind folosite în obţinerea unei eficiente fiscale maxime.
Elementele pe care le folosete contabilitatea în realizarea obiectivului sau prezintă o importanţă
deosebită pentru raporturile acesteia cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea şi pot fi grupate astfel:
- Legarea cheltuielilor şi veniturilor în momentul în care acestea s-au angajat;
- Evaluarea activelor la intrarea lor în patrimoniu, funcţie de costul istoric;
- Contabilizarea pierderilor latente şi a deprecierilor de valoare determinate de uzură
morală şi fizică, de degradarea şi demodarea stocurilor, de neîncasarea creanţelor etc., fără a ţine
seama de eventualele plusuri de valori latente.
De asemenea, referitor la raporturile contabilitate – fiscalitate, se impune o analiză a costurilor
perioadei, dar şi a costului produsului, întrucât o serie de cheltuieli angajate în cursul
exerciţiului nu pot fi imobilizate, stocate sau repartizate pe mai multe exerciţii, nefiind
recunoscute ca active, urmând a fi repartizate asupra rezultatului.
Aplicarea principiilor fundamentale ale contabilităţii, determina ca unele elemente
folosite de contabilitate în realizarea imaginii fidele să nu se ragaseasca în totalitate în calculele
efectuate de fiscalitate.
11
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
De aici divergentele ce pot apărea între contabilitate şi fiscalitate în materie de impozite şi taxe,
divergente care reclama concilierea raporturilor dintre acestea în toate cazurile în care interesele
fiecăreia nu sunt convergente spre un numitor comun.
La baza impozitării se afla rezultatul fiscal, acesta fiind determinat pe baza unor reguli stricte
din rezultatul contabil, direcţia în care fiscalitatea îşi impune să „contrabalanseze tendinţa
contribuabililor de a minimiza impozitul datorat”.
Analizarea şi rezolvarea problemei impozitului pe profit impune reţinerea pevederilor
Standardului Internaţional de Contabilitate numarul 12 elaborat de Comitetutul de Standarde
Contabile Internaţionale (IASC). Acesta menţionează că diferenţele dintre rezultatul contabil şi
cel fiscal, impozabil sunt generate de reguli de evaluare diferite impuse de contabilitate pe de o
parte şi de fiscalitate pe de altă parte.
În rezolvarea divergentelor dintre contabilitate şi fiscalitate cu privire la cele două
rezultate: contabil şi fiscal, trebuie găsită o punte de trecere prin intermediul diferenţelor
temporale şi a diferenţelor permanente , în această condiţie putându-se realiza, pe baza normelor
şi regulilor stabilite privind rezultatelor fiscale, o conversie, direct sau indirect, intre bilanţul
contabil şi bilanţul fiscal, intre contul de rezultat contabil şi cel de rezultat fiscal. În cadrul
armonizării dintre contabilitate şi fiscalitate, tratarea diferenţelor temporare şi a celor permanente
prezintă o importanţă deosebită.
Realizând o conciliere intre contabilitate şi fiscalitate în materie de impozit pe profit,
preluându-se datele din bilanţul contabil, se ajunge prin tratarea rezultatului contabil, care este
corectat cu nededucerile fiscale şi deducerile fiscale, la rezultatul fiscal, impozabil şi la
întocmirea celui de-al doilea bilanţ, cel fiscal.
1.1.2.2.. Structura sistemului fiscal
La baza sistemului fiscal s-au conturat trei componente : impozite, taxe, contribuţii şi fonduri
speciale, mecanismul fiscal şi aparatul fiscal. .
a) Impozitul reprezintă prelevarea obligatorie şi fără contraprestaţie din partea statului cu
scopul de a acoperi cheltuielile publice.
b) Taxele reprezintă contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea persoanelor fizice
şi juridice (acte notariale, menţiuni la contractul şi statutul societăţilor comerciale, acte
testamentare, etc.), valoarea taxelor în raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare.
c) Contribuţiile reprezintă obligaţii ale agentului economic la asigurări sociale de stat,
sănătate, pensii, şomaj, fiind achitate de persoanele fizice şi juridice care utilizează forţă de
muncă pe durată nedeterminată sau determinată.12
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
A. Clasificarea impozitelor după Legea bugetului de stat :
Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele şi taxele se împart în două categorii:
· Venituri curente;
· Venituri din capital
Veniturile curente sunt clasificate în două grupe :
o venituri fiscale;
o venituri nefiscale.
Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din impozitele directe şi indirecte.
Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care le plătesc în cunoştinţă de
cauză (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe dividende, impozitul
pe clădiri, etc.).
Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suportă cel care le plăteşte. Ele sunt suportate în
general de consumatorul final (accize, taxa pe valoare adăugată, taxele vamale, taxele de
consumaţie etc.).
Veniturile nefiscale provin din vărsăminte efectuate de Banca Naţională a României din
profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la instituţiile publice, taxele consulare, etc.
Ponderea lor în totalul veniturilor curente este foarte mică.
Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale societăţilor comerciale cu capital
de stat sau a rezervei de stat.
B. Elemente comune ale impozitelor şi taxelor
Toate actele normative prezintă elementele impozitelor şi taxelor. Aceste elemente cuprind
obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul, plătitorul de impozite, cota, termenul
de plată, înlesniri acordate la plată, drepturile plătitorului de impozit, obligaţiile şi sancţiunile.
a) obiectul impozitului este elementul care stă la baza aşezării impozitului :
venitul, profitul, preţul sau tariful.
b) subiectul impozitului se identifică cu persoana fizică sau juridică care deţine
sau realizează venitul sau profitul.
c) baza de calcul.
De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezintă şi baza de calcul, dar există şi excepţii, de
exemplu: la impozitul pe clădiri, obiectul îl reprezintă clădirea, iar baza de calcul valoarea sau
taxele de succesiune.
d) plătitorul de impozite de regulă coincide cu subiectul impozitului. Există
şi excepţii : la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul, plătitorul este unitatea
la care salariatul realizează venitul.
e) cotă (cuantumul impozitului) serveşte bazei de calcul a impozitului prin
13
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
care se determină suma de plată. Cota poate fi fixă sau procentuală.
Cota fixă este exprimată sub forma unui cuantum aplicată la baza de calcul sau la o
parte din această; de exemplu pentru taxa privind folosirea terenurilor în alte scopuri decât
producţia agricolă sau silvică, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru pătrat.
Cota procentuală poate fi proporţionala sau progresivă. Cotele procentuale
proporţionale rămân neschimbate în raport cu baza de calcul (cota de TVA de 19 % sau 0 %
după caz, se aplică indiferent de bază de calcul), iar cotele procentuale progresive se
caracterizează prin aceea că se modifică în funcţie de mărimea bazei de calcul. De exemplu, în
cazul impozitului pe veniturile din salarii, cota progresivă se diferenþiază pe tranşe procentuale
progresive.
f) termenul de plată este intervalul de timp de la înregistrarea creanţei fiscale a
bugetului de stat până când se achită. Este prevăzut de legislaţie.
g) înlesnirile acordate la plată sunt precizate în textele legale şi pot fi sub formă
descutiri, reduceri, bonificaţii, amânări la plată, eşalonări.
h) drepturile plătitorului de impozite se referă la compensări atunci când la o scadenţă s-
a plătit o sumă mai mare decât cea normală; plătitorul are dreptul să compenseze suma plătită în
plus cu o parte său integral din suma ce trebuie achitată la scadenţa următoare. Atunci când nu
este posibilă compensarea, plătitorul are dreptul să solicite de la buget restituirea sumelor
achitate (TVA de recuperat în cazul când întreprinderile realizează venituri din export şi nu au
vânzări în interiorul ţării sau în situaţia în care agentul economic mai mult de trei luni cumulează
o TVA colectată mai mare decât TVA deductibilă pe cumpărări). Plătitorul are dreptul la
contestaţii în cazul în care se consideră nedreptăţit în urma controlului efectuat de organele
fiscale.
i) obligaţiile plătitorului stabilite prin legi, precizează calcularea şi vărsarea la
termen a impozitelor, organizarea evidenţei contabile a lor, din care să rezulte cu exactitate baza
de calcul, sumele de plată, modul de virare la buget, prin ţinerea contabilităţii a tuturor intrărilor
şi ieşirilor de bunuri economice din patrimoniu.
j) sancţiunile sunt consecinţa nerespectării termenelor legale de plată a impozitelor sau
a neachitării obligaţiilor fiscale. Sancţiunile sunt date prin majorări de întârziere, amenzi
contravenţionale sau penale.
1.1.2.3. Principiile sistemului fiscal şi contabil
Principiile sistemului fiscal:
Precizarea funcţiilor sistemului fiscal permite şi punerea în evidenţă a principiilor care
14
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
stau la baza aprecierii eficienţei sistemului fiscal3:
a) Principiul randamentului.
Impozitul este apreciat în funcţie de randamentul său bugetar. Obiectivul ar fi maximizarea
randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea costului gestiunii sale pentru un
randament dat.
b) Principiul simplicităţii (al lipsei de arbitriu).
Impozitul trebuie să fie uşor de administrat, uşor de înţeles de către contribuabili, să fie prelevat
potrivit unor reguli simple, clare şi care să nu dea naştere la nici un arbitriu.
c) Principiul flexibilităţii
Impozitul flexibil se adaptează rapid la necesităţile politicii conjuncturale. În acest context,
flexibilitatea poate fi apreciată ca sensibilitatea bazei de impozitare la evoluţia activităţii
economice şi se apreciază că, de exemplu, tehnica stopajului la sursă permite o adaptare mai
rapidă a veniturilor fiscale ale statului la conjunctură.
d) Principiul stabilităţii
Modificările frecvente ale legislaţiei fiscale sunt sursă de ineficacitate şi, în plus, un impozit
vechi este mai uşor acceptat de către contribuabili. Chiar dacă acest principiu este aparent
contradictoriu cu cel precedent (al flexibilităţii), întotdeauna este de dorit o anumită stabilitate a
impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili împotriva arbitrariului, a le menţine încrederea în
sistem şi a permite că deciziile lor să fie luate în condiţiile unei cât mai mari certitudini.
e) Principiul echivalenţei.
Sarcina fiscală suportată de contribuabil trebuie să fie corelată cu avantajele pe care i le procură
cheltuielile publice, prin accesul la bunurile şi serviciile publice. Acest principiu este mai
degrabă un deziderat. În teoria fiscală se apreciază că modelul teoretic al echivalenţei suferă
numeroase limitări care îi reduc aplicabilitatea practică. În contabilitate, se ridică o problemă
legată de această echivalenţă în legătură cu impozitul pe profit. Este acest impozit o cheltuială
sau ar trebui considerat ca o participare a statului la rezultatele favorabile ale întreprinderii?
Dacă se acceptă existenţa unei echivalenţe certe între impozitul plătit şi bunurile şi serviciile
publice de care beneficiază contribuabilii, atunci impozitul poate fi considerat din punct de
vedere contabil, mai degrabă ca o cheltuială. Dacă, dimpotrivă, nu se acceptă decât într-o mică
măsură teoria echivalenţei sau dacă suntem în situaţia de a considera că sarcina fiscală suportată
de contribuabil depăşeşte valoarea bunurilor şi serviciilor furnizate de stat, atunci impozitul
poate fi interpretat ca o participare la profit a statului şi mai puţin ca o cheltuială.
f) Principiul neutralităţii
3 Costel Istrate – “Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei”, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.12-1415
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Impozitul nu trebuie să contravină unei mai bune administrări în economie, el trebuie să incite la
o gestiune mai bună la nivelul contribuabilului. Aici se poate adăuga şi necesitatea ca impozitul
să se stabilească după reguli unitare pentru toţi, fără discriminări directe sau indirecte. În teorie
se afirmă că neutralitatea impozitului depinde şi de elasticitatea ofertei şi a cererii pentru
bunurile sau factorii de producţie care fac obiectul impunerii. Cu cât elasticitatea este mai mică,
cu atât impozitul este mai neutru.
g) Principiul echităţii
Contribuţia fiecăruia la acoperirea cheltuielilor publice trebuie să se facă în funcţie de
capacităţile contributive. O problemă o reprezintă determinarea şi măsurarea acestor capacităţi
contributive care depind de considerente politice, economice, sociale, morale, filosofice.
Indicatorii care se folosesc la determinarea capacităţii contributive pot conduce la alegerea unei
structuri optime între trei categorii predominante de impozit: pe venit, pe capital şi pe cheltuieli.
h) Principiul legalităţii
Impozitul trebuie să aibă mereu la bază o reglementare legală. Reglementările legale din
domeniul impozitelor şi taxelor au apărut şi s-au impus de-a lungul timpului ca urmare a
experienţei acumulate de agenţii fiscali şi în urma evoluţiei doctrinei în domeniu. În România se
află în plină elaborare un sistem fiscal care se doreşte a fi performant.
S-au propus şi s-au realizat sau urmează să se realizeze mecanisme la care se adaugă o serie de
facilităţi care vin să stimuleze contribuabilul în vederea desfăşurării unor activităţi în măsură să
lărgească baza de impozitare sau să micşoreze presiunea socială asupra bugetului.
Pentru că prin impozit să se poată realiza obiectivele financiare, economice şi sociale urmărite de
stat, la introducerea lor este necesar că obligaţiile fiscale să fie cunoscute şi respectate atât de
organele fiscale cât şi de contribuabili.
Principii fundamentale ale sistemului contabil
a) Principiul dublei reprezentări a masei şi structurii patrimoniului unei entităţi
economice care se realizează bilanţul contabil în care patrimoniul este reprezentat sub dublu
aspect: al existenţei şi al provenienţei acestuia. De aici rezultă că ecuaţia fundamentală a
patrimoniului net este dată de relaţia:
Pn =Active - Datorii
b) Principiul dublei înregistrări a operaţiilor economice cu ajutorul conturilor, principiu
care presupune reflectarea oricărui fenomen economic cel puţin în debitul unui cont concomitent
cu creditul altui cont;
c)Principiul verificării corectitudinii înregistrării contabile cu ajutorul balanţelor de
verificare, ceea ce presupune existenţa unor corelaţii specifice în cadrul balanţei de verificare a
16
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
conturilor sintetice, iar pe de altă parte între balanţele de verificare analitice şi conturile sintetice
pe care le dezvoltă.
d)Principiul calculului rezultatului, conform căruia rezultatul exerciţiului se determină că
diferenţă între venituri şi cheltuieli.
În corelaţie cu principiul dublei reprezentări, rezultatul exerciţiului se poate determina şi de următoarea
manieră:
Rezultatul = Situaţie Situaţie Aporturile
netă - netă + asociaţilor
la sfârşitul la începutul
exerciţiului exerciţiului
Pentru aplicarea acestor principii fundamentale sau de bază, trebuie avute în vedere o serie de
principii derivate dar fără de care nu ar fi posibilă organizarea sistemului contabil, şi anume:
- principiul entităţii, conform căruia trebuie să delimităm patrimoniul întreprinderii,
drepturile şi obligaţiile acesteia de averea, drepturile şi obligaţiile proprietarilor acestor
întreprinderi în calitate de persoane fizice ataşate unei persoane juridice;
- principiul periodicităţii activităţii, conform căruia activitatea oricărei entităţi
economice este considerată a fi continuă. În spiritul acestui principiu, mai mult din raţionamente
de ordin fiscal decât de ordin contabil, viaţa întreprinderii este decupată în perioade de timp
denumite “exerciţii financiare”. În consecinţă, pentru închiderea corectă a unui exerciţiu, pentru
a-i asigura o imagine fidelă, se impune obligativitatea inventarierii anuale a patrimoniului şi
întocmirea conturilor anuale;
- principiul independenţei exerciţiului, conform căruia este obligatorie determinarea
rezultatului degajat din activitatea întreprinderii, pentru fiecare exerciţiu în parte. Această
independenţă are drept consecinţă necesitatea ataşării la un exerciţiu numai a veniturilor şi
cheltuielilor care îl vizează. În cazul în care veniturile şi cheltuielile vizează exerciţiul ulterior,
ele sunt considerate datorii, respectiv creanţe ale exerciţiului în curs.
Prin urmare, contabilitatea financiară este o „contabilitate de angajament”, ceea ce
presupune că, sub aspectul reflectării, cheltuiala apare în momentul angajării unei datorii şi nu în
momentul efectuării plăţii. În mod similar, venitul apare în momentul transferării dreptului de
proprietate cu privire la un bun expediat, o lucrare executată sau un serviciu prestat, ceea ce
presupune un drept de creanţă şi nu în momentul încasării acestuia. Astfel, efectele tranzacţiilor
şi a altor evenimente se produc şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile
financiare ale perioadelor aferente.
17
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu
numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de
plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Astfel spus, acestea furnizează cele
mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi la alte evenimente trecute care sunt necesare
utilizatorilor în luarea deciziilor economice;
- principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi continuă în mod
normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii
sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Aplicarea acestui principiu legitimează utilizarea
costului istoric, întrucât recurgerea la alte valori, cum ar fi valoarea de piaţă sau valoarea de
lichidare, se va face numai în cazul cedării unei activităţi sau întreruperii activităţii. În
consecinţă, principiul continuităţii implică luarea în considerare a unui orizont economic foarte
larg, fără modificări majore de activitate;
- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv presupune
determinarea separată a sumei sau valorii corespunzătoare fiecărui element individual de activ şi
de pasiv în vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ;
- principiul intangibilităţii, conform căruia bilanţul de deschidere al unui exerciţiu
trebuie să corespundă cu bilanţ de închidere al exerciţiului precedent;
- principiul necompensării, potrivit căruia nu este admisă compensarea valorilor ce
reprezintă elemente de activ cu valorile ce reprezintă elemente de pasiv, respectiv a veniturilor
cu cheltuielile;
- principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, conform căruia informaţiile
prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi
tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică;
- principiul pragului de semnificaţie, conform căruia orice element care are o valoare
semnificativă trebuie prezentat separat în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori
nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare vor fi însumate, nefiind necesară
prezentarea lor separată;
- principiul esenţialităţii presupune dezvăluirea în rapoartele financiare a tuturor
informaţiilor esenţiale, în scopul evaluărilor şi luării deciziilor de către utilizatori.
Informaţia se consideră esenţială atunci când lipsă sau insuficienţa acesteia poate să
influenţeze deciziile utilizatorilor adoptate de ei în rapoartele financiare. În acelaşi timp, dacă
informaţia sau gradul de exactitate a acesteia nu are o importanţă mare pentru utilizatori, ea se
consideră neesenţială.
18
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Principiile normative ale sistemului contabil
Principiile sistemului contabil, de natură normativă, vizează în speţă rezultatele care
decurg din registrele contabile.
Normarea contabilităţii este o problemă veche şi constantă, cu profunde influenţe de
natură socială, juridică şi administrativă asupra informaţiilor contabile şi are ca scop prezentarea
de situaţii care să reflecte o imagine fidelă a situaţiilor şi operaţiilor întreprinderii.
Principiile contabilităţii, de natură normativă, se bazează pe nominalismul monetar care
fondează regulile de evaluare şi contabilizarea bunurilor.
Evaluarea este un procedeu prin intermediul căruia se dă expresie valorică elementelor
patrimoniale în scopul cuantificării şi însumării acestora, la baza căruia regăsim trei principii, şi
anume:
a) Principiul cuantificării monetare presupune reflectarea în contabilitate a tuturor
elementelor patrimoniale, a drepturilor şi obligaţiilor pe care o unitate le are, în expresie valorică,
utilizând în acest sens etalonul monetar al fiecărei ţări.
Utilizarea etalonului monetar prezintă două caracteristici: pe de o parte, reprezintă mijloc de
schimb al tranzacţiilor comerciale, pe de altă parte reprezintă puterea de cumpărare, dar care
poate fi fluctuantă în raport cu conjunctura economică.
Indiferent de conceptul avut în vedere, menţinerea nivelului capitalului ia în considerare
modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să-l menţină. Acest aspect
asigură legătura între conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă punctul de referinţă
fără de care profitul nu poate fi măsurat. În altă ordine de idei, conceptul de menţinere a
capitalului este o condiţie esenţială pentru a se face distincţie între rentabilitatea întreprinderii şi
rambursarea capitalului său, deoarece numai intrările de active în plus faţă de sumele necesare
pentru menţinerea capitalului pot fi considerate profit şi deci câştig produs de capitalul investit.
Diferenţa principală dintre cele două concepte cu privire la menţinerea capitalului este
dată de modul de tratare a efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. De o
manieră generală, o întreprindere îşi poate menţine capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un
capital egal cu cel existent la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară
pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul perioadei va fi considerată profit.
b) Principiul costului istoric presupune ignorarea efectelor variaţiilor de preţ sau a
puterii de cumpărare a banilor în raport cu elementele înregistrate la valoarea lor iniţială. Acest
principiu este destul de controversat, deoarece, după unii specialişti şi după practica altor ţări, pot
fi utilizate şi alte valori, cum ar fi costul de înlocuire, valoarea de realizare actuală sau valoarea
de utilitate.
19
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Totuşi, utilizarea costului istoric pentru evaluarea bunurilor patrimoniale porneşte de le
premisa că nu există un concept de valoare intrinsecă absolută, totul depinde de contextul şi
obiectivele evaluării. El reprezintă regulă generală pentru toate înregistrările în cursul anului,
întemeiate pe documente justificative, ceea ce asigură caracterul verificabil al înregistrărilor.
Incidenţa fiscală face însă că, la sfârşitul anului, să se aducă unele rectificări care conduc la
îndepărtări faţă de costul istoric.
c) Principiul prudenţei presupune aprecierea justă a faptelor pentru a preveni riscul de
transfer, în viitor, a incertitudinilor susceptibile de a greva situaţia patrimoniului şi rezultatele
întreprinderii.
Determinarea rezultatului este supusă unor variabile aleatoare, motiv pentru care este de
preferat de a declara un profit minim în scopul evitării distribuirii de dividende fictive sau creării
unei false imagini a viitorului. Acest aspect se interferează cu conceptul de menţinere a
capitalului şi de determinare a profitului.
Practic, principiul prudenţei presupune nu se supraevalueze activele si veniturile, dar nici
să se subevalueze pasivele şi cheltuielile. Astfel spus, la închiderea exerciţiului trebuie delimitate
şi evidenţiate ca structuri de pasiv numai rezultatele efectiv realizate, iar pe de altă parte să fie
cuantificate şi înregistrate toate riscurile şi pierderile probabile, făcându-şi astfel apariţia
amortizările provizionale pentru deprecieri. În mod special se vor avea în vedere următoarele
aspecte:
- se vor lua în considerare numai profiturile obţinute până la data închiderii exerciţiului
financiar;
- se va ţine cont de toate obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în
cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă
asemenea obligaţii sau pierderi apar între data închiderii exerciţiului şi data elaborării bilanţului;
- se va ţine cont de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul
financiar este profit sau pierdere.
1.1.3. Metode şi tehnici de conciliere a divergentelor dintre contabilitate şi fiscalitate
Metodele şi tehnicile adoptate în cadrul politicilor contabile menite să conducă la
concilierea divergentelor dintre contabilitate şi fiscalitate trebuie să vizeze:
- Evaluarea elementelor patrimoniale;
- Rezolvarea problemelor legate de diferenţele temporare şi de diferenţele
permanente la stabilirea celor două rezultate – contabil şi fiscal;
- Adoptarea standardului de contabilitate numărul 12 (IAS 12) care
20
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
recomanda, după caz, la impozitarea profitului, metoda impozitului exigibil sau metoda
impozitului amânat;
- O reformulare a normelor privind deprecierea elementelor patrimoniale
de active (amortizări şi provizioane pentru depreciere);
- Adoptarea de către normalizatorii romani a unor politici contabile
adoptate la inflaţie aşa cum prevede IAS 29 “Raportarea financiară în economiile hiperinflaţiile”.
Abordând raporturile dintre contabilitatea şi fiscalitatea, prin prisma celor două interese,
cel contabil si cel fiscal, putem considera că întreprinderea este supusă unor presiuni, în acelaşi
timp, transformări care de cele mai multe ori pun sub semnul incertitudinii stabilirea şi existent
sa. În timp ce interesul contabil urmăreşte obţinerea imaginii fidele asupra situaţiilor financiare,
având drept suport principiile contabile general admise, interesul fiscal se situează de partea
maximizării veniturilor bugetare prin aplicarea principiile proprii ale fiscalităţi. Comparând cele
două categorii de principii, contabile şi fiscale, ajungem fără dubii la concluzia că acestea nu
converg spre un ţel comun, dat fiind interesele pe care le guvernează. Astfel, în cadrul
neutralităţii fiscale impozitul nu ar trebui să contravină unei mai bune administrări în economie,
ci să stimuleze realitatea unei economii mai eficiente.
1.2.Referenţialul contabil. Standarde şi reglementări contabile în contabilitate şi fiscalitate.
Cadrul general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreuna
sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare pentru utilizatorii
externi, adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitate ca teorie contabilă normativa deci
un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, Cadrul general îşi aprogă
calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerentă a
normelor, reglementarilor şi procedurilor contabile.
În viziunea IASB, întreprinderile din întreaga lume întocmesc situaţii financiare pentru a
fi prezentate utilizatorilor externi, care deşi ele par asemănătoare de la o ţară la alta, sunt diferite
din punct de vedere al conţinutului datorită unei varietăţi de factori, cum ar fi: factori sociali,
economici, juridici şi culturali. Aceşti factori conduc la utilizarea unor definiţii diverse ale
elementelor situaţiilor financiare şi a unor diverse baze de evaluare a acestora.
1.2.1. IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”
Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaţiilor financiare generale
întocmite şi prezentate în conformitate cu Standardele Internaţionale Financiare de Raportare
21
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
(IFRS), cu excepţia situaţiilor financiare interimare condensate care sunt prezentate în
conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară”. Standardul se aplică în egală
măsură situaţiilor financiare ale unei întreprinderi individuale şi situaţiilor financiare consolidate
pentru un grup de întreprinderi. Următoarele instituţii vor aplica prevederile acestui standard, cu
modificările precizate în alte Standarde specifice:
· întreprinderile nonprofit din sectorul privat, public sau guvernamentale;
· băncile şi societăţile de asigurări (IAS 30 Informaţii prezentate în situaţiile
financiare ale băncilor şi ale altor instituţii financiare similare);
· entităţile care nu deţin capital aşa cum sunt ele definite în IAS 32
Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei şi performantelor
financiare ale unei întreprinderi. Obiectivul situaţiilor financiare generale este de a oferi
informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi,
utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare
prezintă de asemenea rezultatele gestionarii de către conducerea întreprinderii a resurselor
încredinţate.
Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente:
· bilanţul;
· contul de profit şi pierdere;
· o situaţie care să reflecte fie:toate modificările capitalurilor proprii; fie
modificările capitalurilor proprii, altele decât cele provenind din tranzacţii de capital cu
proprietarii şi distribuiri către proprietari;
· situaţia fluxurilor de numerar;
· notele explicative, cuprinzând o scurtă prezentare a politicilor contabile
semnificative şi alte note explicative.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) reprezintă Standarde şi Interpretări
adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (IASB).
1.2.1.1. Calculul rezultatului contabil şi a rezultatului fiscal
Rezultatul unei activităţii economice este tratat din două puncte de vedere: rezultat
contabil şi rezultat fiscal. Consecinţele obţinerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, în
funcţie de natura rezultatului. Astfel un deficit contabil este o contraperformanta pe care
întreprinderea trebuie să o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu influenţa în mod
negative activitatea viitoare a firmei, fiind pusă în joc însăşi existenţa ei.
22
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se determina că diferenţa între
veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul
de proprietate, servicii prestate şi lucrări executate, inclusiv de câştiguri de orice sumă, şi
cheltuieli efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adauga cheltuieli
nedeductibile.
Contabilitatea romanescă, ca şi în multe alte ţări, este conectată la fiscalitate. Bilanţul
contail este destinat nevoilor proprii de informare şi altor terţi (în afară de stat) netinad cont de
constrângerile fiscale. În lispsa unui bilanţ fiscal, care să fie destinat fiscului pentru impunere,
pentru obţinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrări extracontabile.
Rezultatul contabil (rezultatul brut al exerciţiului sau rezultatul exercitiiului înainte de
impozitare) se calculează având în vedere cerinţele unei contabilităţi de angajament şi respectând
principiul independenţei exercitiiului.
Rezultatul brut al exerciţiului corectat cu deduceri fiscale şi cheltuieli nedeductibile din
punct de vedere fiscal permite obţinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscală).
Rezultatul contabil = Venituti totale - Cheltuieli totale
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Venituri neimpozabile +
+ Elemente nedeductibile fiscal
Pentru determinarea veniturilor exercitiiului se iau în calcul toate câştigurile din orice sursă,
inclusiv cele realizate din investiţiile financiare. În cazul livrărilor de bunuri mobile sau al
vânzărilor bunurilor imobile cu plata în rate, precum şi în cazul contractelor de leasing financiar,
valoarea ratelor scadente se inregistreza la venituri impozabile la termenele prevăzute în
contract.
În general cheltuielile sunt deductibile în acceasi manieră, atât pentru a calcula rezultatul
contabil, cât şi pentru rezultatul fiscal.
1.2.1.2 Determinarea profitului impozabil
Profitul impozabil se calculează că diferenţa între veniturile obţinute din livrarea
bunurilor mobile, serviciilor prestate şi lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile,
inclusiv câştigurile din orice sursă, şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adauga cheltuielile nedeductibile.
Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate ori de încasat şi includ:
· venituri din exploatare, respectiv:23
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
- venituri din vânzarea produselor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate;
- venituri din producţia stocată;
- venituri din producţia de imobilizări;
- venituri din subvenţii de exploatare;
- venituri din cedarea activelor.
· venituri financiare:
- venituri din participaţii;
- venituri din alte imobilizări financiare;
- venituri din creanţe imobilizate;
- venituri din diferenţe de curs valutar;
- venituri din dobânzi;
- venituri din sconturile obţinute;
- alte venituri financiare.
La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile care concura direct la
realizarea veniturilor şi care se regăsesc în costul produselor şi serviciilor, în limitele prevăzute
de legislaţia în vigoare.
Cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite ori de plătit, după natura lor, care sunt
aferente realizării veniturilor, înregistrate în contabilitatea contribuabililor. Structura acestor
cheltuieli este următoarea:
a) cheltuieli de exploatare:
- cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri;
- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
- cheltuieli cu personalul;
- cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate;
- cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat;
- cheltuieli cu primele de asigurare care pr ivesc activele corporale fixe şi circulante;
- cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva accidentelor de muncă;
- contribuţiile care condiţionează organizarea şi funcţionarea activităţilor respective potrivit
normelor legale în vigoare;
- alte cheltuieli de exploatare;
- cheltuieli din cedarea activelor.
b) cheltuieli financiare:
- cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;
- cheltuieli cu diferenţe de curs valutar;
- cheltuieli cu dobânzile;
24
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
- pierderi din creanţe legate de partic ipatii;
- alte cheltuieli financiare.
c) cheltuieli extraordinare:
- cheltuieli privind calamităţi naturale;
- cheltuieli privind exproprierile.
Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului impozabil (cheltuieli
deductibile ) sunt:
- cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate şi a bunurilor imobile vândute în
baza unui contract de vânzare cu plata în rate sunt deductibile la aceleaşi termene scadente
prevăzute în contractile încheiate între părţi, proporţional cu valoarea ratei înregistrate în
valoarea totală a livrării;
- în cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria pentru contractele de leasing
operaţional sau amortizarea şi dobânzile pentru contractele de leasing financiar;
- cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei personae juridice, produs său
serviciu, utilizând mijloacele de informare în masă şi costurile asociate producerii materialelor
necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, dacă au la bază un contract scris;
- cheltuieli aferente lucrărilor de consolidare pentru reducerea riscului seismic al clădirilor
care prezintă clasa I de risc;
- cheltuieli privind transportul şi cazarea salariaţilor, ocazionate de delegarea, detaşarea şi
deplasarea acestora în ţară şi strainatate, constatate prin documente justificative;
- cheltuieli reprezentând tichetele de masă, acordate de angajatori în limitele valorii
nominale prevăzute în Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă.
Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli nedeductibile ) sunt:
- cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii
precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele plătite în străinătate.
Sunt nedeductibile şi impozitele cu reţinere la sursa plătite în numele persoanelor fizice şi
juridice nerezidente pentru veniturile realizate din România;
- amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile datorate către
autorităţile române (altele decât cele prevăzute în contractile economice). Amenzile, penalităţile
sau majorările datorate către autorităţi străine sau în cadrul contractelor economice încheiate cu
personae nerezidente în România sunt cheltuieli nedeductibile.;
- cheltuielile de protocol care depăşesc limita de 2% aplicată asupra diferenţei
rezultate dintre totalul veniturilor şi cheltuielilor aferente,
- accizele, mai puţin cheltuielile cu impozitul pe profit, şi cheltuielile de protocol
înregistrate în timpul anului;
25
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
- cheltuielile cu diurna care depăşesc limitele legale stabilite pentru instituţiile
publice;
Sunt nedeductibile şi sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor societăţilor de
asigurare şi reasigurare pentru contractele cedate în reasigurare; sumele utilizate pentru
constituirea provizioanelor peste limita prevăzută de lege;
- sumele care depăşesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii
bugetare;
- cheltuielile de sponsorizare, peste limita legală;
- cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu
îndeplinesc, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările ulterioare, condiţiile de
document justificativ; orice cheltuieli făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, inclusiv
dobânzile plătite în cazul contractelor civile, în situaţia în care nu sunt impozitate la persoana
fizică;
- cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau
degradate şi neimputabile, precum şi activele corporale pentru care nu au fost încheiate contracte
de asigurare, taxa pe valoare adăugată aferenta acestor cheltuieli;
- taxa pe valoare adăugată aferenta bunurilor, altele decât cele din producţie proprie,
acordate salariaţilor ca avantaje în natură;
- taxa pe valoare adăugată aferenta cheltuielilor care depăşesc limitele prevăzute de lege;
- cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale şi necorporale ale
contribuabilului, inclusiv asigurările de viaţă ale personalului angajat;
- cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevăzute de normele legale în vigoare.
- provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuială nedeductibila; alte cheltuieli
nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Potrivit alin. (1) din Ordonanţa de Urgenţă menţionată, venituri neimpozabile sunt:
- dividendele primite de la o altă persoană juridică româna;
- diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a
incorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor
1.2.3. Impozitul pe profit
Impozitul – este o prelevare obligatorie şi gratuită efectuată de către stat asupra resurselor
sau bunurilor individuale sau ale colectivităţii (în cazul nostru capitalul) şi plătită în bani. El
constituie o sursă a finanţării cheltuielilor de interes general al statului şi al administraţiei locale,
fiind un instrument al politicii economice, prin care se redistribuie o parte a veniturilor, putând fi
26
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
stimulate investiţiile şi înviorarea conjuncturii economice. Impozitul reprezintă izvorul principal
al formării veniturilor bugetului de stat şi al finanţării cheltuielilor publice. El este o funcţie
crescătoare a venitului: la o rată de impunere fiscală data, el sporeşte când venitul creşte.
1.2.3.1.Aria de aplicare a impozitului pe profit
Conform Codului Fiscal - Art4 - sunt obligate la plata impozitului pe profit, conform prezentului
titlu, următoarele persoane, denumite în continuare contribuabili:
a) persoanele juridice române;
b) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent în România;
c) persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în
România într-o asociere fără personalitate juridică;
d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu
proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea/cesionarea titlurilor de participare
deţinute la o persoană juridică romană;
e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru venituri
realizate atât în România cât şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz,
impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică
romană;
f) persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene.
Cheltuiala cu impozitul pe profit (venitul din impozit) reprezintă valoarea globală inclusă în
determinarea profitului sau pierderi pentru o perioadă în ceea ce priveşte impozitul curent şi
impozitul amânat.
a) Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil), în
raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.
b) Impozitul amânat este valoare impozitului pe profit plătibil (recuperabil) într-o
perioadă viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile şi diferenţele temporar
deductibile.
Diferenţele temporare reprezintă diferenţele între valoarea contabilă a unui active sau a
unei datorii din bilanţ şi baza fiscala a acestora. Diferenţele temporare pot fi impozabile şi
deductibile.
4 - Lit. f) a art. 13 a fost introdusa prin O. u. G. nr.109/200927
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Diferenţele temporare impozabile reprezintă diferenţele care vor avea ca efect valori
impozabile în determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) a perioadelor viitoare,
atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontata.
Diferenţele temporare impozabile apar în următoarele situaţii:
- Dacă valoarea contabilă a unui activ > baza fiscală a acelui activ;
- Dacă valoarea contabilă a unei datorii < baza fiscală a acelei datorii;
Diferenţele temporare deductibile reprezintă diferenţele care vor avea ca efecte pentru
determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) a pierderilor viitoare, atunci când
valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperate sau decontata.
Diferenţele temporare deductibile apar în următoarele situaţii:
- Dacă valoarea contabilă a unui activ < baza fiscală a acelui activ;
- Dacă valoarea contabilă a unei datorii > baza fiscală a acelei datorii.
Datoriile privind impozitul amânat reprezintă valorile impozitului pe profit, plătibile în
perioadele contabile viitoare, ca urmare a existenţei diferenţelor temporare impozabile
Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
recuperabile în perioadele contabile viitoare, ca urmare a existenţei diferenţelor temporare
deductibile, a raportării pierderilor sau creditelor fiscale neutilizate.
Diferenţele temporare = Baza Contabilă – Baza Fiscală
Baza contabilă a unui activ este valoarea care va fi dedusa în scopuri fiscale din orice
beneficiu economic impozabil, care va fi generat de către o entitate atunci când aceasta
recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă beneficiile generate nu sunt impozabile, atunci
baza fiscala a activului este identică cu valoarea sa contabila.
Baza fiscala a unei datorii este valoarea sa contabila, mai puţin orice sumă care va fi
dedusa în scopuri fiscale în ceea ce priveşte această datorie în perioadele contabile viitoare.
Conform reglementarilor fiscale din România, impozitele amânate apar în următoarele situaţii:
· În cazul imobilizărilor corporale sau necorporale pentru care amortizarea
recunoscută în contabilitate diferă de cea utilizată la calculul rezultatului fiscal (metode cu
amortizare diferite, durate de utilizare diferite, valori amortizabile diferite)
· În cazul înregistrării de ajustări pentru depreciere sau pierderi de valoare
nerecunoscute din punct de vedere fiscal
· În cazul înregistrării de provizioane şi ajustări pentru depreciere nerecunoscute
din punct de vedere fiscal;
· În cazul în care societatea se împrumuta de la instituţii nefinanciare, pentru
28
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
dobânda care depăşeşte nivelul ratei dobânzii de referinţă publicată de BNR, când gradul de
îndatorare este mai mare decât trei;
· În cazul reevaluării activelor;
· În cazul înregistrării de pierderi fiscale.
1.2.3.2. Cotele de impozitare
Cotele de impozitare difere după tipul întreprinderii:
· 16% pentru întreprinderile mici, mijlocii şi mari;
· Microintreprinderile plătesc 3% impozit pe venit indiferent de volumul cheltuielilor.
Dacă impozitul datorat este mai mic decât impozitul minim anual, acestea sunt obligate la plata
impozitului minim;
· Banca Naţională a României plăteşte 80% din profitul impozabil
· Impozitul forfetar (impozitul minim) introdus de la 1 mai 2009.
Contribuabili care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor,
cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusive persoane juridice care realizează acestea venituri în baza
unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în
acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5%
aplicat acestor venituri înregistrate.
Venituri totale anuale (lei) Impozit minim anual (lei)
0 - 52.000 2.200
52.001- 215.000 4.300
215.001- 430.000 6.500
430.001- 4.300.000 8.600
4.300.001- 21.500.000 11.000
21.500.001- 129.000.000 22.000
Peste 129.000.001 43.000
Pentru încadrarea în transă de venituri totale se iau în calcul veniturile totale , obţinute din orice
sursă, înregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, din care se scad:
a) Veniturile din variaţia stocurilor;
b) Veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale;
c) Venituri din exploatare, reprezentând cota – parte a subvenţiilor guvernamentale şi a altor
resurse pentru finanţarea investiţiilor;
29
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
d) Venituri din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care s-a acordat deducere,
conform reglementarilor legale;
e) Veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului statului,
care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementarilor
legale
f) Venituri realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare;
g)Venituri neimpozabile prevăzut expres in acorduri şi memorandumuri.
Impozitul minim s-a arătat ca fiind o soluţie simplă şi comodă de a aduce venituri la
bugetul statului în perioada de criză. Se pare totuşi să primele reacţii nu sunt chiar cele
previzionate de stat (multe firme au suspendat activitatea sau au trecut la dizolvarea şi lichidarea
firmei). Toţi mai mulţi specialist considera o povară prea mare pentru micii întreprinzători,
ajungându-se chiar la o situaţie inversă decât cea gândită iniţial la introducerea lui. Unele firme,
chiar dacă supravieţuiesc în această perioadă de criză economică şi poate nu plăteau un impozit
pe profit mare, totuşi plăteau costul angajării personalului. Aşadar în condiţiile dizolvării
firmelor mici, statul poate pierde atât aceste venituri la bugetele de asigurări sociale iar costurile
sociale pentru stat sunt mai mari prin plata indemnizaţiilor de şomaj.
Prin introducerea impozitului minim, divergentele între regulile fiscale şi cele contabile
se accentuează în special prin impozitarea pierderii contabile. În aceste condiţii, calcularea unui
impozit minim în funcţie de cifră de afaceri, fără a lua în considerare rezultatul activităţii firmei,
adânceşte divergentele existente între contabilitate şi fiscalitate în problematica impozitării
profitului.
1.2.3.3. Calculul impozitului pe profit
Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului
impozabil:
Impozitul pe profit = Profitul impozabil x Cota de impozitare
Dacă din rezultatul brut al exerciţiului (rezultatul înainte de impozitare) se scade
impozitul pe profit, se obţine rezultatul net al exerciţiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net
al exerciţiului se regăseşte în şoldul final al contului 121 “Profit sau pierdere”, este înscris în
pasivul bilanţului contabil şi explicat în contul de profit şi pierdere. Deciziile privind modalităţile
de repartizare (în cazul unui profit) sau acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al
exerciţiului sunt luate de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, după caz.30
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Profitul impozabil se calculează şi se evidenţiază lunar, cumulate de la începutul anului
fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculează lunar extracontabil, astfel încât la finele
anului fiscal să se încadreze în prevederile dispoziţiilor legale în vigoare.
Datorită impunerii regulii fiscale în detrimentul cele contabile, în practică pot exista
cazuri când deficitul contabil se poate transforma în profit fiscal, şi ca urmare, să fie impozitata
pierderea. Acest lucru înseamnă că ori de câte ori suma pierderilor contabile şi a reducerilor
fiscale diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero, pierderea
contabilă se transforma în profit fiscal şi deci naşterea datoriei faţă de buget.
În cazul în care reducerile fiscale sunt multe superioare elementelor nedecutibile cumulate cu
profitul contabil, se poate întâlni cazul în care profitul contabil se transforma în deficit fiscal. In
ceasta situaţie impozitul pe profit este zero şi toate cheltuielile cu acestea până la data de
raportare se stornează în roşu (credit fiscal). Introducerea impozitului minim (să sperăm că va
avea un caracter temporar) face ca orice întreprindere, indiferent de rezultat, să datoreze impozit
statului. În vederea strângerii de resurse financiare la bugetul statului, fiscalitatea nu mai accepta
pierderea.
1.2.3.4 Impozitul amânat
Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezintă valoarea
globală inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea
ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil/recuperabil în raport cu
profitul impozabil/pierderea fiscală pe o perioadă.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit
plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile.
Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit,
recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveşte:
· Diferenţele temporare deductibile
· Reportarea pierderilor fiscale nefolosite
· Reportarea creditelor fiscale nefolosite
Recunoaşterea datoriei cu impozitul amânat.
IAS 12 menţionează că datoria cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru
toate diferenţele temporare impozabile. Există trei excepţii de la recunoaşterea unei datorii cu
impozitul pe profit amânat, după cum urmează:
Ø Datorii care provin din recunoaşterea fondului comercial, pentru care amortizarea 31
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
nu este deductibilă fiscal;
Ø Datorii care provin din recunoaşterea iniţială a unui element de activ/pasiv altul
decât din consolidare, care în momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau fiscal;
Ø Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiţii în care
întreprinderea este în măsură să controleze momentul reluării diferenţei şi este posibil ca această
reluare să nu aibă loc în viitorul previzibil.
Recunoaşterea unei creanţe cu impozitul amânat.
O creanţă cu impozitul pe profit amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele
temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, şi credite fiscale nefolosite în măsura în care
este posibil că profitul impozabil din care să fie deductibilă diferenţa temporară să fie disponibil
cu următoarea excepţie:
- Fond comercial negativ care a fost tratat ca şi venit amânat prin IAS 22
- Recunoaşterea iniţială a unui activ/datorii, alta decât cea prevăzută iniţial şi care în
momentul tranzacţiei nu afectează profitul contabil sau impozabil
Creanţele cu impozitul pe profit amânat pentru diferenţe temporare deductibile ce rezultă
din participaţii în sucursale, filiale, întreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie
recunoscute în măsura în care este probabil că diferenţa temporară să se reia într-un viitor
previzibil, şi profitul impozabil să fie disponibil, iar diferenţa temporară să fie utilizată.
Valoarea contabilă a creanţelor cu impozitul pe profit amânat trebuie revizuită la
închiderea exerciţiului şi diminuată în măsura în care nu mai este probabilă disponibilitatea unui
profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare
trebuie reluată în măsura în care profitul devine suficient.O creanţă cu impozitul pe profit amânat
trebuie recunoscută pentru o pierdere fiscală neutilizată cât şi pentru credite din impozite (credite
fiscale) neutilizate, în măsura în care este probabil să se dispună de beneficii impozabile viitoare,
asupra cărora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale şi credite de impozit neutilizate.
Urmare a aplicării celor două metodologii de lucru, legislaţia fiscală în vigoare pentru
determinarea impozitului pe profitul curent şi IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit
amânat, se poate concluziona că rezultatul final (profit sau pierdere fiscală) se poate determina şi
astfel:
Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferenţe permanente +/- Diferenţe temporare
1.2.4. Amortizarea fiscală – amortizarea contabilă
32
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Legislaţia fiscală româneasca nu face o delimitare clară între amortizarea fiscală şi cea
contabila. Din punct de vedere contabil, deprecierea se trece în costuri de fiecare întreprindere.
În Codul Fiscal amortizarea fiscală se face fără să se ţină seama de amortizarea contabilă.
Separarea ar putea avea consecinţe pozitive, precum economia de impozit sau disjuncţia
întreprinderii de regimul fiscal. În OMFP 1752/2005, mijloacele fixe sunt definite din punct de
vedere contabil.
Amortizarea fiscală
Amortizarea fiscală se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de
intrare a mijloacelor fixe amortizabile. Cotele de amortizare se stabilesc în funcţie de regimul de
amortizare utilizat şi durata normală de utilizare a mijloacelor fixe.
Pentru calculul amortizării fiscale, entităţile pot utiliza aceleaşi regimuri de amortizare
(liniara, degresiva sau accelerată), cu respectarea prevederilor art. 24 din Codul Fiscal.
Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalări sau
îmbunatăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin
deducerea amortizării potrivit prevederilor legale. Mijlocul fix amortizabil este orice
imobilizarea corporală, care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
a. Este deţinut şi utilizat în producţia livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii,
pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;
b. Are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărârea Guvernului;
c. Are o durată normala de utilizare , mai mare de un an. Pentru imobilizările
corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur lot, corp au set, la
determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru
componentele care intra în structura unui activ corporal, sau cu o durată normală de utilizare
diferă de cea a activului rezultată, amortizarea se determina pentru fiecare componentă în parte.
Amortizarea contabilă
Amortizarea contabilă „se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de
intrare a imobilizărilor corporale”. Cotele de amortizare se stabilesc în funcţie de regimul de
amortizare utilizat şi durata de utilizare economică a activului.
Conform pct. 99 din Reglementările contabile, imobilizările corporale se pot amortiza
„utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare:
a) amortizarea liniara;
b) amortizarea degresivă;
c) amortizarea accelerată.
1.2.5. Tratamentul impozitului pe profit prin IAS 12
33
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Acest standard este considerat de către specialisti cel mai dificil standard.
IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecinţelor fiscale curente şi viitoare
privind impozitul pe profit, precum şi prezentarea impozitului pe profit în situaţiile financiare şi
prezentarea informaţiilor legate de impozitul pe profit.
Principala problemă apărută în procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie felul
în care se contabilizează consecinţele fiscale curente şi viitoare ale:
Recuperării (lichidării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt
recunoscute în bilanţul unei societăţii;
Tranzacţiilor şi a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în
situaţiile financiare ale unei întreprinderi.
În accepţiunea organismului internaţional de normalizare contabilă, profitul impozabil (pierderea
fiscală) este definit ca rezultatul exerciţiului stabilit pe baza reglementarilor fixate de
administraţia fiscală şi care serveşte pentru calculul impozitului exigibil.
Diferenţele care apar între rezultatul contabil şi cel fiscal se delimitează în diferenţe
permanente şi diferenţe temporare
Diferenţele permanente cuprind următoarele tipuri de venituri şi cheltuieli:
o Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea
este definitivă;
o Venituri pe care fiscul renunţa în mod definitiv să le impoziteze, datorită faptului că ele
provin din rezultate deja impozitate (dividend primite de la o filială);
o Degrevările fiscale acordate în scopul încurajării anumitor acţiuni economice
promovate de stat. Aceste diferenţe nu au repercusiuni fiscale asupra impozitelor exerciţiilor
ulterioare.
O altă categorie de diferenţe sunt cele care, de regulă, se resorb în cursul unui exerciţiu
ulterior.Aceasta diferenţe sunt denumite diferenţe temporare şi provin din decalajul în timp în
momentul contabilizării unui element şi includerea sa în rezultatul fiscal.
1.2.5.1.Diferenţele temporare versus respectarea principiului independenţei exerciţiului
Diferenţele temporare sunt susceptibile să modifice impozitul unor exerciţii
ulterioare spre deosebire de cele permanente care au incidenta asupra exerciţiilor ulterioare.
Principiul independenţei exerciţiului spune că este necesar ca fiecare exerciţiu să i se
împute venituri şi cheltuieli corespunzătoare. Problemele apar atunci când cheltuielile sunt
angajate pe mai multe exerciţii şi trebuie determinate partea din cheltuieli care a servit la
34
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
obţinerea venitului din anul curent. Partea de cheltuieli ajunsă la scadenţă este “un activ”
cheltuielile care nu pot fi corectate la un venit reprezentând “o pierdere”.
Aceste diferenţe temporare intra în contradicţie cu principiul contabil privind independenta
rezultatului. Întrebarea este când trebuie luate în calcul consecinţele fiscale aferente acestor tipuri
de diferenţe: la apariţia diferenţelor sau în exerciţiul în cursul căruia impozitul aferent va fi
efectuat. Pentru rezolvarea acestei probleme s-a conturat două metode :impozitul exigibil şi
raportul de impozit
Metoda impozitului exigibil are la baza concepţia potrivit căreia mărimea cheltuielilor
fiscale aferente unui exerciţiu trebuie să corespundă cu impozitul efectiv exigibil pentru acel
exerciţiu. Ca urmare a diferenţelor temporare şi deficitele raportabile nu sunt luate în calculul
provizionului. Norma IAS spune însă că la stabilirea cheltuielilor fiscale a unui exerciţiu trebuie
să se ţină cont de toate elementele apărute în cursul acelui exerciţiu şi deci respinge această
abordare a impozitului.
Metoda raportului de impozit este o metodă de stabilire a cheltuielilor fiscale însuşite de
organismul internaţional de normalizare contabile IASC în norma contabila IAS 12. Ea
considera impozitul pe profit mai mult o cheltuială a întreprinderii decât ca o distribuire de
rezultat şi este o consecinţă a principiului conectării cheltuielilor la venituri şi principiul
independenţei exerciţiului. Astfel cheltuiala fiscală aferenta unui exerciţiu include impozitele
exigibile pentru acel exerciţiu cât şi incidenta diferenţelor temporare provenind din exerciţiile
anterioare sau amânate asupra exerciţiilor viitoare. Cu alte cuvinte cheltuiala fiscală a
exerciţiului este egală cu suma totalului impozitului curent şi a impozitului amânat în rezultatul
exerciţiului.
1.2.5.2.Diferenţa între baza fiscală şi baza contabila
Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau a acelei
datorii în scopuri fiscale.
Diferenţele între baza fiscală şi valoarea contabilă pot fi:
a) Permanente, situaţie în care diferenţele respective nu fac obiectul impozitului amânat,
cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penalităţi de neplata a impozitelor la
buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale)
b) Temporare – care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci când valoarea
contabilă a activului sau datoriei este recuperată, respectiv stinsă.
35
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
1.3.Sinteză din literatură de specialitate privind raporturile dintre contabilitate si fiscalitate
Normalizarea şi armonizarea contabilă şi fiscală contemporană. Procesul de armonizare
contabilităţii româneşti cu Standarele Internaţionale de Contabilitate şi Directiva a-IV-a , a
Comunităţii Economice Europene reprezintă alternativa de acces a ţării noastre la societatea
informaţională în cadrul căreia informaţia contabilă joacă un rol primordial. Demersurile privind
compatibilizarea sistemului contabil românesc cu cel mondial este determinat îndeosebi de noua
configuraţie a relaţiilor economice internaţionale intrate într-un proces de globalizare
generalizată,sub impulsul circulaţiei internaţionale a capitalurilor.
Având în vedere evoluţia economiei mondiale aflată într-un proces ireversibil de
globalizare, putem considera că sistemul contabil se află în faza unei ˝concilieri istorice˝ în
cadrul căreia diversele sisteme de contabilitate îşi redefinesc cadrul conceptual în dorinţa de a
satisface noile cerinţe informaţionale.Normalizarea contabilă este procesul prin care se
elaborează reguli sau norme de prezentare a documentelor de sinteză, se definesc metodele şi
terminologia contabilă aplicate in totalitate sau parţial la un ansamblu de terţi, de entităţi sau
specialişti ai profesiei contabile. Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau
normele contabile naţionale diferite de la o ţara la alta uneori divergente sunt perfecţionate
pentru a fi comparabile şi a se da aceleaşi interpretari evenimentelor şi tranzacţiilor.
1.3.1. Abordări contabile şi fiscale privind impozitele şi taxele, Vasile Răileanu, Adriana-Sofia Răileanu
În aceasta lucrare sunt prezentate principalele probleme privind impozitele şi taxele din
România, cu accent pe contabilitatea si fiscalitatea remunerarii salariatilor, impozitul pe profit,
impozitele pe veniturile microîntreprinderilor, taxa pe valoarea adaugată, impozitele şi taxele
locale, accizele şi taxele vamale.
Pe lângă aspectele teoretice prezentate în cadrul fiecarui capitol, lucrarea ilustrează mai
multe studii de caz cu aplicaţie practică, explicate în detaliu, pentru înţelegerea aspectelor
teoretice prezentate şi uşurinţa în aplicare a acestora. Aceste studii de caz vizează fixarea
cunoştinţelor teoretice, accentul lucrării fiind tocmai pus pe relevanţa practică şi pe pregătirea
viitorilor specialişti în domeniu, cu modalităţile diferite de calcul a impozitelor şi taxelor,
întrucât impozitarea este o problemă deosebit de complexă şi dificilă, iar înţelegerea acestor
aspecte este semnificativă în elaborarea unor strategii fiscale complexe cu impact direct asupra
profitabilităţii şi succesului în plan naţional şi internaţional.
36
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
În ceea ce priveşte impozitul pe profit, partea teoretică este completată cu studii de caz,
care prezintă modul de determinare a impozitului pe profit. Aceste probleme rezolvate, ajută
înţelegerea modului practic de calcul în cadrul firmelor de către contabili a impozitului ce trebuie
calculat şi retinut.
1.3.2 Contabilitate şi gestiune fiscală, Lucia Rişti
Prin lucrarea de fata s-a încercat analiza problematicii gestiunii fiscale dintr-o perspective
dinamica, ca parte a unui proces, pe care l-a numit proces fiscal, în care scop a fost delimitat şi
structurat perimetrul de derulare a activităţilor din sfera gestiunii fiscale, au fost nonominalizati
la aceste activităţi şi s-au proiectat fluxurile informational-fiscale perin care se realizează
acestea.
Lucrarea a fost fundamentata pe studii teoretice privind fiscalitatea, gestiunea fiscală şi
finanţele publice, precum şi reglementările legale privind domeniul fiscal, şi anume codul de
procedura fiscală, precum şi alte reglementări cu caracter fiscal, publicate în Monitorul Oficial al
României, până la data de 31 decembrie 2008.
Scopul lucrari a fost acela de a contribui la îmbunătăţirea funcţionalităţii sistemului
fiscal, a eficienţei colectarii impozitelor ca urmare a perfecţionării fluxurilor informational-
fiscale, realizate prin analizarea şi propunerea apoi a acelor tehnici, mecanisme şi procedee
fiscale care să asigure finalitatea în bune condiţii a actului fiscal şi implicit a funcţiei fiscale a
statului.
Pornind de la premisa ca această lucrare propune un punct de vedere asupra problematicii
gestiunii fiscale, s-ar dori ca aceasta lucrare sa constituie sorgintea formulării unor opinii cât mai
diverse care implică mai multe puncte de vedere şi care, fără îndoială ar îmbogăţii domeniul de
cercetare.
1.3.3. Politici şi opţiuni contabile: fair accounting versus bad accounting , Feleagă Niculae, Feleagă Liliana
Cartea prezintă aspecte principale referitoare la definirea conceptelor de politici şi opţiuni
contabile, a tehnicilor şi metodelor de estimare utilizate în contabilitate, precum şi detalieri ale
politicilor contabile privind recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare ale
activelor, datoriilor, instrumentelor financiare. Sunt prezentate de asemenea şi aspecte ce vizează
politici privind raportarea financiară, politici de prezentare referitoare la segmentele operaţionale
precum şi aspecte privind raportarea financiara intermediară.37
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Lucrarea este relevantă pentru cunoaşterea şi înţelegerea principalelor aspecte privind
impozitele, importanţa acestora şi modul de contabilizare şi interpretare a efectelor pe care le au
asupra situaţiilor financiare întocmite de către societăţi
1.4.Recunoaşterea şi evaluarea elementelor privind raportul dintre contabilitatea şi fiscalitate. Principii şi regului de evaluare a raportului
Cadrul general stabileşte concepte ce stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor
financiare pentru utilizări externi, poziţia financiară, performanta şi modificări în poziţia
financiară.
Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare, necesita evaluarea
capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar, sau echivalente de numerar, precum şi a
perioadei şi siguranţei generării lor.
Poziţia financiară a unei întreprinderi este influenţată de resurse economice pe care le
controlează de structura să financiară, lichidarea şi solvabilitatea şi de capacitatea sa de a se
adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Informaţiile despre resursele
economice controlate de întreprindere şi capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse
sunt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a gestiona numerar sau echivalente de
numerar în viitor.
1.4.1. Recunoasterea si evaluarea in contabilitate a activelor
Activele reprezinta elementele pozitiei financiare si performantelor întreprinderii
rezultate în urma unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii
economice viitoare pentru întreprinderea respectiva.
Din definitia activelor precum si din conditiile generale de recunoastere se poate concluziona ca
un activ este recunoscut atunci când:
a) provine din evenimente trecute, adica au fost cumparate, produse sau primite în trecut;
b) genereaza beneficii economice viitoare, adica contribuie direct la obtinerea fluxurilor de
numerar viitoare prin faptul ca:
• poate fi utilizat în procesul productiv sau la prestarea serviciilor care prin facturare
catre client vor antrena încasari viitoare de numerar;
• poate fi schimbat cu un alt activ care sa fie util întreprinderii;
• poate fi transformat în numerar prin încasare (daca reprezinta creante) sau prin
vânzare (daca reprezinta investitii financiare pe termen scurt);38
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
• poate genera venituri de natura financiara si/sau controlul asupra unei alte
întreprinderi (daca reprezinta investitii financiare pe termen lung);
• poate contribui la reducerea unei datorii.
c) costul sau poate fi stabilit (evaluat) credibil, adica i se poate atasa în orice moment o
valoare stabilita pe o baza rezonabila
A) Activele imobilizate
Activele imobilizate reprezinta acea parte a activelor pe care întreprinderea intentioneaza sa le
detina pe un anumit termen (de regula mai mare de 1 an) si care nu se consuma la prima lor
utilizare.
Activele imobilizate se structureaza în:
Imobilizari necorporale
Imobilizari corporale
Imobilizari în curs
Imobilizari financiare
Imobilizarile necorporale
O imobilizare necorporala este un activ identificabil nemonetar, fara suport material si detinut
pentru utilizare în procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat
tertilor sau pentru scopuri administrative.
În cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind:
a) cheltuielile de constituire;
b) cheltuielile de dezvoltare;
c) concesiunile, brevetele, licentele, marcile, drepturile si alte valori similare;
d) fondul comercial;
e) alte imobilizari necorporale.
a) Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei
întreprinderi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi
vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte
cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii persoanei juridice).
b) Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de cheltuielile efectuate de întreprinderi pentru
dezvoltarea potenţialului de activitate. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau a
altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial,
înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Exemple de activităţi de dezvoltare sunt:
• proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a
prototipurilor şi modelelor;
• proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
39
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
• proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabila din punct de
vedere economic pentru producţia pe scară largă; şi
• proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
Aceste elemente sunt considerate imobilizări necorporale atunci când se apreciază că rezultatele
cercetării se concretizează în elemente care vor genera beneficii economice viitoare (vor fi utile
întreprinderii).
c) Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori similare sunt reprezentate
de ansamblul cheltuielilor ocazionate de achiziţionarea sau realizarea prin efort propriu a
brevetelor de invenţii şi inovaţii, a diverselor categorii de licenţe, a mărcilor de producţie sau de
comerţ, a know-how-urilor precum şi a altor elemente similare.
d) Fondul comercial apare de regulă la achiziţia parţială sau totală de întreprinderi (fuziunea
prin absorbţie) şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă, la data
tranzacţiei, a părţii din activele nete ale întreprinderii achiziţionate.
e) În cadrul altor imobilizări necorporale se înregistrează programele informatice create de
unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte
imobilizări necorporale.
Imobilizările corporale
Imobilizările corporale sunt active imobilizate care:
a) sunt deţinute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative;
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; şi
c) au valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare.
Imobilizările corporale cuprind terenuri, construcţii, utilajele, instalaţiile, mijloacele de
transport, animale şi plantaţii, mobilier, aparatura birotică etc..
Caracteristica generală a imobilizărilor necorporale şi corporale este faptul că valoarea lor se
recuperează prin amortizare pe durata de viaţă utilă. Amortizarea reprezintă recuperarea treptată
a valorii unei imobilizări necorporale şi/sau corporale prin includerea în cheltuielile curente a
unei cote părţi din valoarea activului care se amortizează.
Din punct de vedere contabil amortizarea imobilizărilor poate fi privită prin prisma a trei
ipostaze5:
a) constată deprecierea ireversibilă a activelor imobilizate ca urmare a uzurii fizice şi morale
a lor;5 Oprean I. (coordonator), Bazele contabilitatii agentilor economici din România, editia a IV-a, Ed. Intelcredo, Deva, 2001,pag. 132.
40
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
b) reprezintă o cheltuială cu imobilizările deoarece reflectă consumul acestora;
c) reprezintă o cale de reînnoire a imobilizărilor deoarece amortizarea reprezintă o
componentă a costului produselor sau serviciilor realizate de către întreprindere şi implicit a
preţului de vânzare sau a tarifului acestora care se va recupera prin vânzarea şi încasarea
produselor sau serviciilor.
Imobilizările în curs
Imobilizările în curs sunt reprezentate pe de o parte de avansurile acordate furnizorilor de
imobilizări necorporale şi/sau corporale, iar pe de altă parte de costul imobilizărilor necorporale
şi/sau corporale neterminate până la sfârşitul perioadei.
Imobilizările financiare
Imobilizările financiare reprezintă titluri de valoare pe care întreprinderea intenţionează
să le deţină pe un anumit termen (de regulă mai mare de 1 an) şi din deţinerea cărora
întreprinderea doreşte obţinerea unor venituri de natura financiară (sub formă de dobânzi sau
dividende) şi, în cazul în care sunt reprezentate de acţiuni, exercitarea unui control sau a unei
influenţe notabile asupra emitentului. Ele cuprind titlurile de participare, interese de participare
deţinute, alte titluri imobilizate şi creanteleimobilizate.
Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni şi alte titluri cu venit
variabil deţinute de o societate în capitalul altor societăţi comerciale, a căror deţinere pe o
perioadă îndelungata este considerată utilă acesteia.
Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi
comerciale.Interesele de participare sunt deţinute pe termen lung în scopul garantării contribuţiei
la activităţile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiţii strategice şi investiţii în
întreprinderi asociate.
O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăţi este o investiţie strategică.
Titlurile de participare deţinute în capitalul întreprinderilor asociate într-o proporţie de 20-50%
asigura posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative.
Dacă o societate deţine controlul asupra unei alte societăţi, aceasta din urmă este filiala pentru
societatea care deţine controlul (societate mama). Controlul reprezintă capacitatea de a conduce
politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei.
B) Activele circulante
În categoria activelor circulante se cuprind acele active care:
a) sunt achiziţionate sau produse pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se
aşteaptă fi realizate în termen de maxim 1 an;
b) sunt reprezentate de creanţe aferente ciclului de exploatare;
41
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
c) sunt reprezentate de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea
materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau
subforma unui echivalent de numerar.
Prin echivalente de numerar se înţelege investiţiile financiare pe termen scurt, uşor convertibile
în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.
În categoria activelor circulante se cuprind:
1. Stocurile
2. Creanţele
3. Elementele de trezorerie.
1. Stocurile
Stocurile sunt active circulante: deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării
normale activităţii; în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii că mai sus; sau
sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de
producţie sau pentru prestarea de servicii
2. Creanţele
Creanţa în general reprezintă dreptul unei creditor de a solicita unui debitor o sumă de
bani sau anumite bunuri sau servicii.
Principalele categorii de creanţe, clasificate în raport de categoriile de terţi cu care
întreprinderea întreţine relaţii economice, sunt:
a) Creanţele faţă de furnizori reprezentate de avansurile acordate furnizorilor. Avansurile
acordate furnizorilor constau în sumele acordate furnizorilor înainte de achiziţionarea de bunuri,
lucrări şi servicii de la aceştia.
b) Creanţele faţă de clienţi reprezentate de contravaloarea neîncasata a bunurilor
livrate,lucrărilor executate şi serviciilor prestate către aceştia, bunuri, lucrări şi servicii care
reprezintă obiectul de activitate al întreprinderii.
c)Creanţele reprezentate de efectele comerciale (cambii, bilete la ordin) de primit.
d) Creanţele faţă de buget (stat) reprezentate de impozite şi taxe de recuperat de la buget
(impozite şi taxe plătite în plus).
e )Creanţele faţă de acţionari/asociaţi reprezentate de împrumuturile acordate
acţionarilor/asociaţilor (în acest caz pe termen scurt) şi de dobânzile de încasat aferente.
f) Creanţele faţă de alţi debitori reprezentate de diverse creanţe care nu pot fi încadrate în
cazurile de mai sus, rezultate, de exemplu, din cedarea activelor imobilizate, din vânzarea
obligaţiunilor
42
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
3. Elementele de trezorerie.
Elementele de trezorerie sunt reprezentate de activele care se regăsesc în formă de „bani”
sau sunt uşor transformabile în bani (mai poartă denumirea de numerar şi echivalente de
numerar).
În categoria elementelor de trezorerie sunt cuprinse:
a) Investiţiile financiare pe termen scurt, care cuprind titlurile de valoare (acţiuni, obligaţiuni
etc.) achiziţionate de întreprindere în scop speculativ (pentru revânzarea lor cât mai rapidă cu un
câştig cât mai mare determinat că diferenţa între preţul de vânzare şi costul de achiziţie) sau în
scopul anularii lor (posibilă numai în cazul acţiunilor sau obligaţiunilor proprii).
b) Valorile de încasat, care cuprind cambii, bilete la ordin, cecuri deţinute în portofoliu
pentru a fi încasate.
c) Disponibilităţile din contul curent, care cuprind sumele din conturile prin intermediul
cărora sunt realizate încasările şi plăţile fără numerar.
d) Numerarul şi alte valori, care reprezintă sumele de bani păstrate în casieria
întreprinderii respectiv alte valori păstrate de întreprindere sub forma timbrelor fiscale şi poştale,
biletelor de odihnă şi tratament, tichetelor de călătorie, bonurilor de masă etc..
e) Acreditivele, care reprezintă sumele depuse în conturi deschise la bănci la dispoziţia
unor furnizori, pentru a-i asigura pe aceştia din urmă că, dacă vor efectua livrările sau prestările
conform contractelor încheiate, vor încasa integral contravaloarea acestor livrări sau prestări.
g) Avansurile de trezorerie, care reprezintă sumele acordate de întreprindere unor
angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor cu deplasările şi delegaţiile în interes de serviciu
(transportul, cazarea, diurna, diverse bunuri achiziţionate etc.).
C) Cheltuieli înregistrate în avans
Cheltuielile înregistrate în avans sunt reprezentate de chirii, abonamente, prime de asigurare şi
alte asemenea achitate în prezent, dar care se referă la perioade viitoare.
1.4.2. Recunoaşterea şi evaluarea în contabilitate a datoriilor
Datoriile reprezintă obligaţii actuale sau angajamente ale întreprinderii de a acţiona într-
un anumit fel rezultate în urma unor contracte comerciale sau în urma unor obligaţii legale şi
prin realizarea (decontarea) cărora se aşteaptă ieşirea anumitor resurse care încorporează
beneficii economice. Din definiţia datoriilor precum şi din condiţiile generale de recunoaştere se
poate concluziona că o datorie este recunoscută atunci când:
a) provine din evenimente trecute, adică obligaţia întreprinderii provine din tranzacţii şi
evenimente care au avut loc;43
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
b) generează ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice, concretizate în general
în:
plăţi în numerar, prin conturi bancare sau cedări de alte active;
înlocuirea obligaţiei respective cu una sau mai multe alte obligaţii;
executarea unor lucrări sau prestarea unor servicii;
reducerea sau anularea datoriilor de către creditor;
transformarea datoriilor în elemente de capital propriu (capital social şi
eventual prime legate de capital)
c) valoarea sa poate fi stabilită credibil, adică i se poate ataşa în orice moment o valoare
stabilită pe o bază rezonabilă.
Din punctul de vedere al informării utilizatorilor este foarte importantă separarea datoriilor în:
Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de 1 an (datorii pe termen scurt);
Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de 1 an (datorii pe termen lung).
Similar creanţelor şi datoriile sunt generate în relaţiile cu terţii şi în funcţie de natura lor în
contabilitate se clasifica astfel:
a) Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni reprezentate de valoarea obligaţiunilor emise
de către o întreprindere precum şi de dobânzile de plătit aferente.
b) Creditele bancare reprezentate de împrumuturile contractate de la bănci de către o
întreprindere precum şi de dobânzile de plătit aferente.
c) Împrumuturile primite de la societăţi din cadrul grupului reprezentate de eventualele
ajutoare financiare primite de la societăţi din cadrul grupului de către o întreprindere precum şi
de eventualele dobânzi aferente.
d) Datoriile faţă de furnizorii reprezentate de contravaloarea bunurilor, lucrărilor şi
serviciilor achiziţionate de la furnizori.
e) Datoriile privind efectele comerciale de plătit reprezentate de cambiile şi biletele la ordin
a căror valoare nominală întreprinderea trebuie să o plătească.
f) Datoriile faţă de clienţi reprezentate de avansurile acordate clienţilor. Avansurile primite
de la clienţi constau în sumele încasate de la clienţi înainte de livrarea bunurilor, executarea
lucrărilor şi prestarea serviciilor către aceştia.
g) Datoriile faţă de salariaţi şi asimilate reprezentate de:
• salariile nete cuvenite angajaţilor;
• indemnizaţiile şi ajutoarele de acordat în diverse situaţii precum şi alte datorii în
legătură cu salariaţii.
h) Datoriile faţă de buget (stat) reprezentate de impozitele, taxele şi contribuţiile de plătit
către buget.
44
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
i) Datoriile faţă de acţionari/asociaţi reprezentate de:
• împrumuturile primite de la acţionari/asociaţi şi dobânzile de plătit aferente;
• dividendele de plătit acţionarilor/asociaţi;
• sumele de plătit în cazul retragerii sau excluderii unui acţionar/asociat.
j) Datoriile faţă de alţi creditori reprezentate de obligaţii ale întreprinderii care nu se
încadrează în nici o categorie de mai sus.
1.4.3.Recunoaşterea în contabilitate a activelor şi datoriilor privind impozitul curent şi amânat6
Impozitul pe profit curent trebuie recunoscut că datorie în limita sumei neplătite. În cazul
în care întreprinderea a plătit în cursul anului mai mult decât a datora, surplusul se va recunoaşte
în bilanţ ca un activ, reprezentând o creanţă privind impozitul pe profit curent. Înregistrarea
raportului de impozit anterior generează un venit care poate fi evaluat în mod credibil, deoarece
pierderea fiscală poate fi determinată cu exactitate având la baza regulile fiscale fixate de
autoritatea fiscală.
Datoriile privind impozitul amânat se recunoaşte pentru diferenţele temporare
impozabile. Nu este recunoscută datoria privind impozitul amânat rezultat din fondul comercial,
pentru care amortizarea nu este deductibila în scopuri finale.În cazul în care amortizarea fondului
comercial este nedeductibila din punct de vedere fiscal, fondul comercial are o bază de
impozitare nulă şi orice diferenţă care apare între valoarea contabilă a fondului comercial şi baza
de impozitare nulă reprezintă o diferenţă temporală impozabila care dă naştere la o datorie
privind impozitul amânat. Totuşi IAS 12 specifică :”O datorie privind impozitul amânat se
recunoaşte pentru toate diferenţele temporare impozabile, mai puţin datoria privind impozitul
amânat rezultată din fondul comercial pentru care amortizarea nu e deductibila în scopuri
fiscale”7.
O datorie privind impozitul amânat se recunoaşte, de asemenea, pentru toate diferenţele
temporare impozabile cu excepţia celor provenind din recunoaşterea iniţială a activelor sau
datoriilor, aşa cum este prevăzut în articolul 22, cu excepţia cazurilor în care tranzacţia nu provin
dintr-o combinare de întreprinderi şi în momentul realizării tranzacţiei, acesta nu afectează nici
rezultatul contabil, nici rezultatul impozabil.
O societate recunoaşte o datorie la valoarea la care se aşteaptă să se recupereze (să o
lichideze) într-o perioadă viitoare. Există situaţii în care recuperarea valorii nete contabile a unui 6 Conform OMFP 1752/2005, incepand cu anul 2006, impozitul amanat este recalsificat in Bilant in categoria datoriilor si creantelor in categoria provizioanelor regelementate.7 IAS 12 – Impozitul pe profit
45
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
activ implica plati viitoare mai mari(mai mici), decât ar fi normal din punct de vedere contabil,
ca urmare a respectării regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui cu anumite excepţii
bine precizate, să recunoască o datorie privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea
valorii nete contabile a unui active determina plati privind impozitele mai mari (mai mici) decât
ar fi valoarea acestora, de o asemenea recuperare nu ar avea consecinţe fiscale.
În contabilitatea trebuie să se înregistreze amortizarea contabilă şi nu amortizarea fiscală.
Consecinţă a faptului că în contabilitate se înregistrează amortizarea contabilă, pentru
determinarea rezultatului fiscal, aceasta amortizare se va aduna (eliminându-se astfel
consecinţele aplicării ei) şi se va scădea amortizarea fiscală determinate pe baza regulilor fixate
de autoritatea fiscală. Rezultatul fiscala va fi astfel influenţat de amortizarea fiscală şi nu de
amortizarea contabilă.Pentru a-şi atinge obiectivele, situaţiile financiare sunt elaborate conform
contabilităţii de angajamente. Situaţiilor financiare întocmite în baza acestui principiu oferă
informaţii utilizatorului nu numai despre tranzacţiile făcute, care au implicat plăti şi încasări, dar
şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Astfel ele
furnizează cel mai util tip de informaţii referitoare de tranzacţii şi la evenimentele trecute care
sunt necesare utilizatorului în luarea deciziilor economice.
Situaţiile financiare sunt elaborate, de regulă, pornind de la ipoteza că o întreprindere îşi
va continua activitatea şi în viitorul previzibil.
Se presupune că întreprinderea nu are intenţia şi nici nevoia de a lichida sau de a-şi
reduce în mod semnificativ activitatea; dacă o astfel de intenţie sau de nevoi exista, ar putea fi
nevoie că situaţiile financiare a fie întocmite pe o bază diferită de evaluare şi, în acest caz,
trebuie indicata baza utilizată.
1.5. Tratamente si parctici contabile privind impozitul pe profit
În cea mai mare parte a sistemelor contabile naţionale, rezultatul constatat în situaţiile
financiare serveşte ca bază de calcul a impozitului pe profit de plătit de către o întreprindere.
Totuşi legislaţia fiscală poate autoriza sau prescrie uneori, ca anumite elemente să fie, în scopuri
fiscale, contabilizate pe baza altor sume decât cele aplicate în scopul elaborării situaţiilor
financiare. Efectele fiscale ale acestor abateri între rezultatul contabil şi cel impozabil pentru un
exerciţiu dat, conduc la impozite amânate.
IAS 12 “Impozitul pe profit” este standardul care analizează contabilitatea impozitului
pe profit. Obiectivul standardului este de a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe
profit. Acest standard mai operează şi cu recunoaşterea creanţelor privind impozitul amânat
46
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
rezultate din pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite şi cu prezentarea informaţiilor
referitoare la impozitul pe profit.
1.5.1. Studiu de caz
Societatea comercială DIDO STYLE, având ca obiect de activitate producerea şi comercializarea
de echipamente şi aparatură medicală, realizează în exerciţiul fiscal 2009 următoarele venituri:
a.Venituri din vânzarea producţie pe piaţa internă în suma de 37.228.000.000 lei
(cifră de afaceri)
b.Venituri reprezentând un avans incasa pe baza unui contract de service pentru
produsele vândute, încheiat pentru anul 2009, în suma de 17.000.000 lei.
c.Venituri din dividend primate de la o clinică private la care deţine o
participaţie în suma de 82.000.000 lei.
d.Cheltuielile efectuate şi înregistrate în contabilitate în anul 2008 au
următoarele valori:
e.Cheltuieli cu materialele şi serviciile prestate de terţi 17.145.800.000 lei.
f.Cheltuieli salariale şi asimilate (contribuţii pe fondul de salarii)
11.279.000.000 lei
g.Cheltuieli privind acordarea tichetelor de masă (în limita prevăzută de legea bugetară
anuală) 1.171.200.000 lei
h.Cheltuieli cu diurnal acordată 62.000.000 lei (din această valoare 20% este peste
limitele legale)
i.Cheltuieli cu stocuri degradate şi neimputate, pentru care nu s-au încheiat contracte de
asigurare 8.000.000 lei, TVA 19%
j. Cheltuieli privind serviciile prestate în favoarea unui asociat, persoana fizică şi care
nu i se impozitează asociatului 15.000.000 lei, TVA 19%.
k. Cheltuieli cu funcţionarea grădiniţei pentru copiii salariaţilor şi a cantinei din incinta
185.000.000 lei, TVA 19% (fondul de salarii realizat este de 7.956.000.000 lei)
l. Cheltuiala cu organizarea unui concurs de perfecţionare profesională a angajaţilor
126.000.000 lei
m. Cheltuieli cu licenţă de producţie valabilă timp de 3 ani, începând cu data de 1
ianuarie 2008 în suma de 72.000.000 lei
n. Cheltuieli cu constituirea de provizioane pentru creanţe înregistrate în exerciţiul
curent, neîncasate într-o perioadă de 270 de zile, 278.000.000 lei
47
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
o. Cheltuiala cu constituirea de provizioane pentru cheltuieli cu remedierea
defecţiunilor ce pot apare în perioada de graţie la produsele vândute 120.000.000 lei
p. Cheltuiala privind acordarea unei sponsorizări în numeral de 150.000.000 lei, pentru
organizarea la nivel naţional a unei companii de informare privind combaterea şi prevenirea
afecţiunilor locomotorii
r. Alte cheltuieli deductibile 112.000.000 lei
q. Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.278.000.000 lei
Să se calculeze :
a) Cheltuielile deductibile, respective nedeductibile pentru exerciţiul fiscal 2008;
b) Profitul impozabil şi profitul datorat;
c) Suma pe care societatea o are de plată sau de recuperat de la bugetul de stat,
cu titlul de impozit pe profit.
Rezolvare:
Pentru determinarea profitului impozabil se iau în considerate numai veniturile
impozabile. Codul Fiscal precizează categoriile de venituri neimpozabile, şi anume:
Dividendele primate de la persoana juridică romană (aceste sume au fost
impozitate la plătitorul dividendelor cu impozit pe profit, iar la cel ce le primeşte cu impozit pe
dividende; dacă acestea ar constituii venituri impozabile, am avea de face cu dubla impunere
economică);
Diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare
a incorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care
deţin titluri de participare. Veniturile pentru anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat
deducere (de exemplu reluarea de venituri a provizioanelor nedeductibile din punct de vedere
fiscal, restituirea unor amenzi, dobânzi sau penalităţi de întârzierile nedatorate etc.), precum şi
altele prevăzute expres de lege.
La determinarea profitului impozabil se vor lua în considerare numai veniturile şi
cheltuielile aferente exerciţiului fiscal pentru care se determina impozitul. Veniturile şi
cheltuielile înregistrate în avans (de exemplu veniturile încasate în baza unui contract de service
pentru produsele vândute, încheiat pentru anul 2009 sau cheltuiala cu o licenţă de producţie
valabilă timp de 3 ani, pentru partea aferenta exerciţiilor 2009 respectiv 2010) se vor include în
profitul impozabil al exerciţiilor fiscale la care se referă.
Veniturile impozabile (din vânzarea producţie pe piaţa internă) = 37.228.000.000 lei
Celelalte venituri sunt venituri înregistrate în avans (17.000.000 lei), respective venituri
neimpozabile (82.000.000 lei).
48
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
a) Cheltuieli deductibile în totalitate
= cheltuieli cu materialele şi serviciile prestate de terţi + cheltuielile salariale şi asimilate +
cheltuieli privind acordarea tichetelor de masă + cheltuieli cu organizarea unui concurs de
perfecţionarea profesionale a angajaţilor + cheltuieli cu licenţă de producţie (aferente anului
2008) + cheltuieli cu constituirea de provizioane pentru cheltuieli cu remedierea defecţiunilor ce
pot apare în perioada de graţie a produselor vândute + alte cheltuieli deductibile
= 17.145.800.000 + 11.279.000.000 + 1.171.200.000 +126.000.000 +72.000.000/3 +120.000.000
+112.000.000 = 29.978.000.000 lei
Cheltuieli deductibile privind diurna = 62.000.000*20% = 12.400.000 lei
Cheltuieli nedeductibile privind diurna = 62.000.000*80% = 49.600.000 lei
Cheltuieli sociale deductibile (privind funcţionarea grădiniţei şi a cantinei) =
min(2%*7.956.000.000; 185.000.000) = 159.120.000 lei
Cheltuieli sociale nedeductibile = 185.000.000 – 159.120.000 = 25.880.000 lei
TVA aferenta cheltuielilor sociale nedeductibile = 25.880.000 *19% = 4.917.200 lei
Cheltuieli deductibile cu constituirea de provizioane pentru creanţele neîncasate
= 278.000.000*20% = 55.600.000 lei
Cheltuieli ne deductibile cu constituirea de provizioane pentru creanţe neîncasate
= 278.000.000 * 80% = 222.400.000 lei.
Cheltuieli deductibile în anumite limite şi condiţii
= cheltuieli deductibile privind diurnal + cheltuieli sociale deductibile +cheltuieli
deductibile cu constituirea de provizioane pentru creanţe neîncasate
= 12.400.000 + 159.120.000 + 55.600.000 = 227.120.000 lei
Cheltuieli deductibile eferente exerciţiului fiscal 2008
= cheltuieli deductibile eferente în totalitate + cheltuieli deductibile în anumite limite şi
condiţii = 29.978.000.000 + 227.120.000 lei = 30205.120.000 lei
Cheltuieli nedeductibile aferente exerciţiului fiscal 2008
= cheltuieli cu impozitul pe profit + cheltuieli stocurile degradate şi neimputabile + taxe a
pe valoarea adaugatanaferente stocurilor degradate şi neimputabile + cheltuieli privind
serviciile prestate în favoarea unui asociat + taxa pe valoarea adăugată aferenta serviciilor
prestate în favoarea unui asociat + cheltuielile privind acordarea unei sponsorizări +
cheltuieli nedeductibile privind diurna + cheltuielile sociale nedeductibile + taxa pe
valoarea adăugată aferenta cheltuielilor sociale nedeductibile cu constituirea de
provizioane pentru creanţele neîncasate
= 2.278.000.000 + 8.000.000 + 8.000.000*19% + 15.000.000 + 15.000.000 *19% + 150.000.000
+ 49.600.000 + 25.880.000 + 4.917.200 + 222.400.000 = 2.758.167.200 lei
49
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
b) Profitul impozabil = venituri impozabile - cheltuieli deductibile
= 37.228.000.000 – 30.205.120.000 = 7.022.880.000 lei
Impozitul pe profit datorat pentru exerciţiul fiscal 2009
= profitul impozabil * cota de impozit pe profit
= 7.022.880.000*16% = 1.755.720.000
c) Impozitul pe profit datorat = 1.755.720.000 lei
Creditul fiscal acordat pentru sponsorizarea efectuată
= min (37.228.000.000 *3/1000; 1.755.720.000*20/100; 150.000.000)
= min (111.648.000; 351.1440.000; 150.000.000) = 111.684.000 lei
Impozitul pe profit de plată = impozitul pe profit datorat – creditul fiscal
= 1.755.720.000 – 111.648.000 = 1.644.036.000 lei
Impozitul pe profit plătit anticipat (cheltuieli cu impozitul pe profit) = 2.278.000.000 lei
În aceste condiţii societatea nu datorează impozit pe profit, ci dimpotrivă are de recuperat de la
bugetul de stat suma de 2.278.000.000 – 1.664.036.000 = 633.964.000 lei
Aceste informaţii utilizate pentru determinarea impozitului pe profit trebuie să se regăsească în
Declaraţia privind impozitul pe profit, pe care contribuabilul are obligaţia să o depună anual,
până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.
1.5.2. Studiu de caz privind impozitul pe profit
Firma SC. AgroStil prezinta urmatoarea situatie a veniturilor si cheltuielilor:
Elemente Solduri finaleTotal cheltuieli din care: 3.383.100Cheltuieli cu materiile prime 700.000Cheltuieli cu materialele consumabile 300.000
Cheltuieli privind energia si apa 75.000
Cheltuieli privind marfurile 300.000
Cheltuieli cu primele de asigurare – asigurare cladire firma 400.000
Cheltuieli cu primele de asigurare – asigurare viata asociat 15.000
Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate – publicitate de control
45.000
Cheltuieli de protocol, recalam si publicitate – protocol 105.00050
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Cheltuieli cu transportul de bunuri si personae 40.000
Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferuri 100 zile diurnal*35 RON/zi
87.000
Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 35.000
Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte assimilate - nedeductibile 14.000
Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte assimilate - deductibile
11.900
Cheltuieli cu remuneratiile personalului155.000
Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala 54.200Despagubiri, amenzi si penalitati – platite organelor de control 14.000Alte cheltuieli de exploatare – fara documente justificative 23.000
Pierderi din creante legate de participatii 18.000
Cheltuieli din diferente de curs valutar 180.000
Cheltuieli privin dobanzile 18.000
Cheltuieli de explatare privind amortizarea imobilizarilor – cladire firma
600.000
Cheltuieli de explatare privind amortizarea imobilizarilor – masina administrator neinclusa pe statul de salarii
70.000
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli – garantii comerciale
60.000
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli – alte nedeductibile
45.000
Cheltuieli de explatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor
180.000
Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante
40.000
Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor financiare
18.000
Cheltuieli privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor
21.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit 15.000
Total venituri din care:4.806.000
Venituri din vanzarea produselor finite – export incasat 1.450.000
Venituri din vanzarea produselor finite - intern 850.000
Venituri din lucrari executate si servicii prestate – export incasat 300.000
Venituri din vanzarea marfurilor 600.000
51
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Venituri din activitati diverse 150.000
Venituri din despagubiri, amenzi,penalitati – comerciale 45.000
Venituri din imobilizarile financiare 1.200.000
Venituri din creante imobilizate 70.000
Venituri din dobanzi 40.000
Alte venituri financiare 15.000
Venituri din provizioane – altele 27.000
Venituri din ajustari pentru deprecierea activelor circulante 34.000
Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor financiare 25.000
Se cunosc urmatoarele informatii:
Capital social = 480.000 lei
Capital imprumutat = 1.000.000 lei
Capital propriu = 850.000 lei
Rezerva legala inregistrata = 10.000 lei
Înainte de a stabili rezultatul contabil trebuie închise toate cheltuielile şi veniturile după cum urmează :
1) Inchiderea cheltuielilor din exploatare:
% 2.546.100601 700.000602 300.000605 75.000607 400.000613 60.000623 145.000624 87.000625 35.000626 14.000635 51.900641 155.000645 54.2006581 23.0006588 18.0006811 130.0006812 63.0006813 180.0006814 40.000691 15.000
52
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
2) Inchiderea veniturilor din exploatare.
% 121.01Profit si pierdere - exploatare
3.456.000
701 2.300.000704 300.000707 600.000708 150.0007581 45.0007812 27.0007814 34.000
3) Închiderea cheltuielilor financiare
121.02Profit si pierdere - financiare
% 837.000
663 180.000665 18.000666 600.0006863 18.0006868 21.000
4) Închiderea veniturilor financiare
% 121.02Profit si pierdere - financiare
1.350.000
761 1.200.000763 70.000766 40.000768 15.0007863 25.000
5) Rezultatul contabil = TOTAL VENITURI – TOTAL CHELTUIELI
Rezultatul contabil = (3.456.000 – 2.546.100) + (1.350.000 – 837.000)
= 909.900 + 513.000 =1.422.900 lei
Rezultatul fiscal = Rezultat contabil – Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile
=1.422.900 – 1.286.000 + 492.312 = 629.212 lei
6) Venituri neimpozabile = 1.200.000 + 86.000 = 1.286.000 lei
53
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Venituri din dividende – sunt neimpozabile deoarece sunt primite de la o persoană juridică
română. (ct 761) = 1.200.000 lei
Venituri din provizioane – sunt neimpozabile, conform prevederilor legale deoarece
reprezintăvenituri relizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere în anul
anterior.(ct.7812 +ct. 7814 + ct. 7863 ) = 27.000 + 34.000 + 25.000 = 86.000 lei.
7) Cheltuieli nedeductibile = 45.000 + 31.042 + 32.370 + 11.900 + 23.000 + 18.000 +
60.000 + 256.000 +15.000 = 492.312 lei
- Cheltuieli cu asigurările ce nu vizează bunurile societăţii – Toate sumele plătite în favoarea
acţionarilor respectiv asociaţi. (ct. 613.2) = 45.000 lei
- Cheltuieli de protocol peste limita legală de 2%.
Baza de calcul: Total venituri – Total cheltuieli +Chelt cu impozitul pe profit + Chelt de
protocol-Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile
= 1.422.900 + 15.000 +40.000 – (1.200.000 + 86.000) + (256.000 + 18.000 + 180.000 + 40.000
+ 18.000) = 447.900 lei
Cheltuieli cu protocolul deductibile = 447.900 * 2% = 8.958 lei
Cheltuieli cu protocolul nedeductibile 40.000 – 8.985 = 31.042 lei.
Cheltuieli cu diurna deductibile: 100 zile * 26,3= 2.630 lei
Cheltuieli cu diurna nedeductibile 35.000– 2.630= 32.370 lei.
- Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate nedeductibile (ct. 635.1) = 11.900 lei
- Cheltuieli cu amenzile şi penalităţile (ct. 6581) = 23.000 lei.
- Cheltuielile fără documente justificative (ct. 6588) = 18.000 lei.
- Cheltuielile cu amortizarea -maşina administratorului (ct. 6811.2) = 60.000 lei.
- Cheltuieli cu dobânzile
Gradul de îndatorare = Capital împrumutat/ Capital proprii
= 1.000.000 /850.000 = 1,176
În această situaţie cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile integral.
- Cheltuieli cu provizioanele (ct. 6812.2 +ct.6813 + ct. 6814 + ct. 6863)
= 18.000 + 180.000 + 40.000 + 18.000 = 256.000 lei
- Cheltuiala cu impozitul pe profit (ct. 691) = 15.000 lei
8) Rezultatul impozabil = Rezultatul fiscal – Rezerva legală – Pierderea de repartizat =
730.612 – 10.395 = 696.547 lei
54
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
- Rezervă legală 5% * (Total venituri – Total cheltuieli + Cheltuiala cu impozitul pe profit –
Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente cheltuielilor neimpozabile), maxim 20% din
capitalul social.
Baza rezervă legală: 1.422.900 + 15.000 – 1.286.000 + 256.000 = 407.900 lei.
Rezervă legală= 5%*407.900 = 20.395 lei
Rezervă legală constituită 10.000 lei
Rezervă legală de constituit = 20.395 – 10.000 = 10.395 lei.
9) Impozit pe profit datorat = Rezultat impozabil * 16%=
= 629.212 * 16% = 100.673,92 lei
10) Înregistrarea impozitului pe profit de plătit la bugetul de stat:
6911 = 4411 85.673,92 (100.673,92 - 15.000)
11) Înregistrarea repartizării rezervei
129 = 1061 10.395 lei
1.6. Interpretari si analize economic-financiare
Analiza economico-financiara este un proces complex de cunoastere a starii economico-
financiare a unui agent economic, a unei ramuri sau a economiei nationale în ansamblul ei, în
conditii concrete de loc si timp, folosind metode adecvate si indicatori specifici în vederea
individualizarii si dimensionarii factorilor si cauzelor cu actiune pozitiva sau negativa, care au
determinat o anumita conditie economico-financiara, precum si reglarea prin decizii tactice si
strategice a echilibrului dintre lichiditatea activelor si exigibilitatea elementelor de pasiv, a
echilibrului functional dintre nevoile curente si resursele implicate, precum si a corelatiei globale
a costului resurselor cu randamentul întrebuintarilor.
1.6.1. Prezentarea generală a firmei care constituie subiectul analizei economico-financiare efectuate: S.C PETROM S.A
55
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Petrom este cea mai importantă companie românească de petrol şi gaze, cu activităţi în
sectoarele Explorare şi Producţie, Rafinare şi Produse Petrochimice, Marketing, Gaze Naturale
şi Energie.
Petrom exploatează rezerve dovedite de petrol şi gaze estimate la 0,9 miliarde barili
echivalent petrol, o capacitate anuală de rafinare de 8 milioane de tone şi peste 500 de benzinării
în România. Compania deţine, de asemenea, o reţea internaţională de 257 benzinării, localizate
în Republica Moldova, Bulgaria şi Serbia. Producţia anuală este de aproximativ 5 milioane tone
ţiţei pe an. Petrom are şi o divizie de energie prin construirea unei centrale electrice cu ciclu
combinat, amplasată în partea de vest a rafinăriei Petrobrazi.
Petrom mai deţine şi importante zăcăminte de gaze naturale, fiind al doilea furnizor după
Romgaz, cu o producţie anuală de aproximativ 6 miliarde metri cubi.
Petrom a semnat contractul pentru achiziţia activităţii de servicii petroliere a Petromservice,
servicii aferente activităţilor de explorare şi producţie ale Petrom. Preţul de achiziţie a fost de
328,5 milioane euro.
Petrom, a anunţat că au fost descoperite o serie de noi zăcăminte: Delta 4 (ţiţei), Mamu 4320
(gaze şi gaz condensat), Ochiuri 900 (ţiţei), Abrămuţ (ţiţei şi gaze) şi Predeşti 7 W (gaze).
Petrom deţine un rol important pe piaţa gazelor naturale din România, acoperind toate
segmentele acestei pieţe. Petrom a dezvoltat o divizie de energie prin construirea unei centrale
electrice în partea de vest a rafinăriei Petrobrazi. Aceasta va opera cu 2 turbine pe gaz, având
fiecare o capacitate de 280 MW şi o turbină de abur cu o capacitate de 300 MW. Capacitatea
totală a centralei instalată este de 860 MW. Cantitatea de gaz ce urmează a fi furnizată
însumează 1,2 mld. mc/an şi va fi alimentată printr-o conductă de gaz cu o lungime de 30 km.
Petrom a iniţiat proiecte acoperind diferite surse de energie convenţionale şi surse regenerabile
(energie geotermală, energie eoliană, hidroenergie, energie solară) care nu au fost finalizate pana
in acest moment. În industria chimică din România, combinatul de produse chimice Doljchim
contribuie semnificativ la producţia de îngrăşăminte chimice şi metanol, atât pentru piaţa internă,
cât şi pentru export.
Structura acţionariatului Petrom
· 51,01% OMV AG (OMV Aktiengesellschaft)
· 20,64% Ministerul Economiei
· 20,11% Fondul Proprietatea S.A. (fond ce administrează diverse participaţii în cadrul mai
multor companii din România, creat de Statul Român pentru a despăgubi persoanele
expropriate abuziv în urma naţionalizărilor din perioada regimului comunist)
· 2,03% BERD (Banca Europeană pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare)
56
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
· 6,21% Alţi acţionari (aproximativ 500.000 de persoane fizice şi juridice din România şi
din străinătate)
1.6.2. Performanţele întreprinderii în termini de solduri intermediare de gestiune
1.Cascada şoldurilor intermediare de gestiune (SIG)
Structura contului de profit şi pierdere pe cele trei tipuri de activităţi permite degajarea unor
şolduri de acumulări băneşti potenţiale, destinate să îndeplinească o anumită funcţie de
remunerarea factorilor de producţie şi de finanţare a activităţii viitoare, denumite solduri
intermediare de gestiune (SIG). Realizarea acestui obiectiv presupune o tratare prealabilă a
contului de profit şi pierdere pentru a pune în evidenţă: modul de funcţionare şi rentabilitatea
întreprinderii ca marjă comercială, producţie a exerciţiului, valoare adăugată, excedent brut de
exploatare, rezultat al exploatării, rezultat curent şi rezultat net al exerciţiului.
Soldurile intermediare de gestiune reprezintă, de fapt, etape succesive în formarea
rezultatului final. Construcţia indicatorilor se realizează în cascadă pornind de la cel mai
cuprinzător (producţia exerciţiului + marja comercială) şi încheind cu cel mai sintetic (rezultatul
net al exerciţiului). Fiecare şold intermediar de gestiune reflectă rezultatul gestiunii financiare la
treaptă respectivă de acumulare.
Întocmirea tabloului soldurilor intermediare de gestiune are ca scop:57
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
· aprecierea creşterii bogăţiei, generate de activitatea întreprinderii;
· descrierea repartizării bogăţiei create de întreprindere între: salariaţi şi
organismele sociale,stat, acţionari, întreprindere;
· înţelegerea formării rezultatului net;
· studiul structurii activităţii cu ajutorul unor rate care permit analiza evoluţiei în
timp a acesteia (de exemplu, rata marjei comerciale, rata valorii adăugate, ponderea exportului
etc.);
· studiul mijloacelor de exploatare, folosind rate precum randamentul forţei de
muncă, randamentul echipamentului industrial etc.;
· analiza rentabilităţii;
· analiza evoluţiei în timp prin calcularea variaţiei procentuale a principalelor
solduri intermediare de gestiune, identificarea cauzelor acestor variaţii şi stabilirea, dacă este
cazul, de măsuri corectoare.
Relaţiile care stau la baza construirii „Tabloului SIG” sunt următoarele:
1. Marja comercială = Venituri din vânzarea mărfurilor
- Cheltuieli privind mărfurile vândute
2. Producţia exerciţiului = Producţia vândută
+ Variaţia producţiei stocate
+ Producţia imobilizată
3. Valoarea adăugată = (Producţia exerciţiului + Marja comercială)
- Consumuri intermediare (Cheltuieli cu materii prime, materiale şi cheltuieli cu lucrări şi
servicii executate de terţi)
4. Rezultatul brut din exploatare (excedent sau deficit)
EBE = Valoarea adăugată
+ Subvenţii de exploatare
- Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
- Cheltuieli cu personalul
5. Rezultatul exploatării = Excedent brut din exploatare
+ Alte venituri din exploatare
+ Alte venituri din provizioane
- Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele
- Alte cheltuieli de exploatare
6. Rezultatul curent = Rezultatul exploatării
+ Venituri financiare
58
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
- Cheltuieli financiare
7. Rezultatul extraordinar = Venituri extraordinare – Cheltuieli extraordinare
8. Rezultatul brut al exerciţiului = Rezultatul curent + Rezultatul extraordinar
9. Rezultatul net al exerciţiului = Rezultatul brut al exerciţiului – Impozitul pe profit
1. Cascada soldurilor intermediare de gestiune (SIG) pe anul 2007
mii lei
Şolduri intermediare de gestiune Anul 2007
Cifră de afaceri netă 5.362.397
- Cheltuieli cu materii prime şi materiale
consumabile
1.761.950
- Alte cheltuieli materiale 58.045
- Alte cheltuieli din afară (cu energia şi apă) 440.821
- Cheltuieli privind mărfurile 7.434
- Cheltuieli privind prestaţiile externe 365.378
(1) = Valoarea adăugată (VA) 2.728.769
- Cheltuieli cu personalul 230.804
- Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
1.278
(2) = Excedentul brut de exploatare (EBE) 2.496.687
- Cheltuieli cu amortizări şi provizioane
pentru deprecierea imobilizărilor corporale
şi necorporale
88.744
- Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi
activele cedate
53.226
(3) = Rezultatul exploatării (RE) 2.354.717
+ Venituri din dobânzi 4.096
- Cheltuieli privind dobânzile 84.372
(4) = Rezultatul curent (RC) 2.274.441
- Impozit pe profit 80.470
(5) = Profitul net (PN) 2.193.971
59
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
2. Cascada şoldurilor intermediare de gestiune (SIG) pe anul 2008
mii lei
Şolduri intermediare de gestiune Anul 2008
Cifră de afaceri netă 8.736.568
- Cheltuieli cu materii prime şi materiale
consumabile
4.120.636
- Alte cheltuieli materiale 105.321
- Alte cheltuieli din afară (cu energia şi apă) 528.187
- Cheltuieli privind mărfurile 350
- Cheltuieli privind prestaţiile externe 674.278
(1) = Valoarea adăugată (VA) 3.307.796
- Cheltuieli cu personalul 1.051.405
- Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
23.050
(2) = Excedentul brut de exploatare (EBE) 2.233.341
- Cheltuieli cu amortizări şi provizioane
pentru deprecierea imobilizărilor corporale
şi necorporale
101.278
- Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi
activele cedate
6.989
(3) = Rezultatul exploatării (RE) 2.125.074
+ Venituri din dobânzi 754
- Cheltuieli privind dobânzile 0
(4) = Rezultatul curent (RC) 2.125.828
- Impozit pe profit 533.204
(5) = Profitul net (PN) 1.592.624
3. Cascada şoldurilor intermediare de gestiune (SIG) pe anul 2009
mii lei
Şolduri intermediare de gestiune Anul 2009
60
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Cifră de afaceri netă 1.127.431
- Cheltuieli cu materii prime şi materiale
consumabile
611.471
- Alte cheltuieli materiale 14.347
- Alte cheltuieli din afară (cu energia şi apă) 54.239
- Cheltuieli privind prestaţiile externe 55.335
(1) = Valoarea adăugată (VA) 392.039
- Cheltuieli cu personalul 181.141
- Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
2.568
(2) = Excedentul brut de exploatare (EBE) 208.330
- Cheltuieli cu amortizări şi provizioane
pentru deprecierea imobilizărilor corporale
şi necorporale
10.128
- Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi
activele cedate
958
(3) = Rezultatul exploatării (RE) 197.244
+ Venituri din dobânzi 754
- Cheltuieli privind dobânzile 0
(4) = Rezultatul curent (RC) 2.125.828
- Impozit pe profit 533.204
(5) = Profitul net (PN) 1.592.624
CAPACITATEA DE AUTOFINANŢARE (C.A.F.)
a) Principii de bază
Rezultatul exerciţiului contabil nu înseamnă o creştere (sau o scădere) a trezoreriei cu aceeaşi
suma. Aceasta din doua motive principale:
- Nu toate veniturile şi cheltuielile sunt încasabile şi respectiv de plătit: atunci când se
înregistrează o amortizare, este vorba de o cheltuiala calculată care nu corespunde unei plăţi
(preţul investiţiei fiind achitat în momentul achiziţiei). De asemenea, o reintegrare de
provizioane nu conduce la nici o încasare, este doar un venit calculat.
- Nu toate încasările şi plăţile corespunzătoare veniturilor şi cheltuielilor se realizează la
închiderea exerciţiului.
61
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Acestor două motive se adaugă ponderea finanţării ciclului de investiţii şi a evoluţiei cheltuielilor
financiare.
Capacitatea de autofinanţare este degajarea potenţială a trezoreriei atunci când toate
veniturile incasabile sunt încasate şi toate cheltuielile de plătit sunt achitate.
Pe de altă parte, ea reprezintă capacitatea întreprinderii de a-şi autofinanţa investiţiile şi creşterea
necesarului de rulment, precum şi capacitatea de a-şi rambursa datoriile financiare.
b) Metode de calcul
Capacitatea de autofinanţare este diferenţa dintre toate veniturile monetare şi toate cheltuielile
monetare ale exerciţiului.
1) Metoda deductivă
Este suficient sa analizăm caracterul monetar sau nemonetar al veniturilor şi al
cheltuielilor.Până la nivelul excedentului brut de exploatare, toate veniturile şi cheltuielile sunt
încasabile şi respectiv de plată. Putem pleca prin urmare de la excedentul brut de exploatare.
Transferurile de cheltuieli au un caracter încasabil; este vorba, de exemplu, de o
rambursare a indemnizaţiei de securitate socială sau de o rambursare a unei prime de asigurări.
In cazul transferului de cheltuieli pentru cheltuielile de repartizat, este vorba de o asimilare a
cheltuielilor de exploatare în investiţii.
2) Metoda aditivă
Rezultatul exerciţiului fiind egal cu ansamblul veniturilor şi cheltuielilor exerciţiului
(monetare sau calculate), capacitatea de autofinanţare se poate calcula adăugând la rezultatul
exerciţiului ansamblul cheltuielilor calculate şi scăzând ansamblul veniturilor.
O eroare frecventă comisă în calculul capacităţii de autofinanţare prin metoda aditivă este
neluarea în calcul a provizioanelor şi a veniturilor din provizioane cu caracter financiar sau
excepţional, care sunt clasate în contul de profit şi pierdere în blocurile financiare sau
excepţionale.
Indicatorul: Datorii financiare / C.A.F. arată într-o manieră teoretică în câte exerciţii
întreprinderea va fi capabilă să-şi ramburseze datoriile financiare, dacă s-ar perpetua în fiecare
exerciţiu aceeaşi capacitate de autofinanţare.
EBE exprimă acumularea brută din activitatea de exploatare (operaţii care sunt strict
legate de producţia industrială, de activitatea comercială sau prestări servicii), resursă principală
a întreprinderii. Acest sold intermediar de gestiune nefiind perturbat de politica întreprinderii în
materie de finanţare, investiţii, provizioane, fiscalitate, furnizează informaţii semnificative cu
privire la performanţele industriale şi comerciale, fiind de aceea recomandat în studii
previzionale şi analize comparative ale întreprinderilor aparţinând aceluiaşi sector de activitate.
1. Capacitatea de autofinanţare (CAF) pe anul 200762
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
2.1. CAF - metoda deductivă
EBE 2.496.687
+ Venituri din dobânzi 4.096
- Cheltuieli cu dobânzile 84.372
- Impozit pe profit 80.470
= CAF a exerciţiului 2.335.941
2.2. CAF – metoda aditivă
PN 2.193.971
+ Cheltuieli cu amonizări şi provizioane 88.744
+ Cheltuieli cu activele cedate 53226
= CAF al exerciţiului 2.335.941
2. Capacitatea de autofinanţare (CAF) pe anul 2008
2.1. CAF - metoda deductivă
EBE 2.233.341
+ Venituri din dobânzi 754
- Impozit pe profit 533.204
= CAF a exerciţiului 1.700.891
2.2. CAF – metoda aditivă
PN 1.592.624
+ Cheltuieli cu amonizări şi provizioane 101.278
+ Cheltuieli cu activele cedate 6.989
= CAF al exerciţiului 1.700.891
2. Capacitatea de autofinanţare (CAF) pe anul 2009
2.1. CAF - metoda deductivă
EBE 2.233.341
+ Venituri din dobânzi 754
- Impozit pe profit 533.204
= CAF a exerciţiului 1.700.891
2.2. CAF – metoda aditivă
PN 1.592.624
+ Cheltuieli cu amonizări şi provizioane 101.278
63
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
+ Cheltuieli cu activele cedate 6.989
= CAF al exerciţiului 1.700.891
1.6.3. Analiza structurii surselor de finanţare
Ratele de structura ale surselor de finantare ale intreprinderii analizeaza importanta relative si
evolutia in timp a diferitelor surse de finantare utilizate de firma
· Rata stabilităţii financiare = * 100
Capitalul permanent reflecta toate sursele de finantare pe termen lung indifferent de provenienta
acestora(captal propriu si credite pe termen lung). Acest indicator evidentiaza importanta
rellativa a surselor de finantare pe termen lung si trebuie corelat cu marimea activelor pe termen
lung
Nr crt. Indicatori 2007 2008 2009
1. Capital permanet 2.414.194 2.152.978 517.486
2. Total pasiv 2.414.194 2.152.978 2.152.978
3. Rata stabilitatii finaciare 100% 100% 24,03%
Interpretare:
Analizând evoluţia ratei stabilităţii financiare se observă că valorile înregistrate reflectă o
situaţie favorabilă pentru firmă, întrucât pe parcursul celor trei ani de analiză, acest indicator
depăşeşte cu mult minimul de 50% pe care trebuie să-l înregistreze această rata.In anul 2009
valorile inregistrate de aceasta rata sunt de 24,03% ceea ce reflecata ca indicatorul analizat se
afla sub minimul de 50%, situatie nefavorabila deoarece sursele permanente de finantare nu sunt
asigurate din capitaluri.
· Rata autonomiei globale = * 100
Reprezinta o masura mai conservatoire de analiza a finantarii activelor intreprinderii, evientiind
ponderea surselor proprii pe termen lung in totalul activelor. Aprecierea generala este ca un nivel de
33% reprezinta o situatie de normalitate, insa trebuie retinut ca indicatorul este influentat sensibil de
specificul firmei si de politica financiara promovata de management
Nr crt. Indicatori 2007 2008 2009
1. Capital propriu 2.414.194 2.152.978 517.486
64
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
2. Total pasiv 2.414.194 2.152.978 2.152.978
3. Rata autonomiei globale 100% 100% 24,03%
Interpretare:
În situaţia analizată capitalurile proprii sunt egale cu capitalul permanent, prin urmare rata
autonomiei globale va înregistra aceleaşi valori ca şi rata stabilităţii financiare. Aprecierea
generală este că un nivel de peste 33% reprezintă o situaţie de normalitate, însă trebuie reţinut că
indicatorul este influenţat sensibil de specificul firmei şi de politica financiară promovată de
management. Valorile înregistrate de rata autonomiei globale pe primii doi ani, sunt superioare
faţă de punctul critic solicitat pentru această rată, drept urmare sursele de finanţare proprii sunt
suficiente, chiar superioare faţă de necesităţile firmei în desfăşurarea activităţii.
· Rata datoriilor pe termen scurt = * 100
Indicatorul masoara ponderea datoriilor exigibile pe termen scurt in totalul activelor si trebuie corelat cu
rata activelor circulante pentru a evidential gradul de echilibru financiar pe termen scurt
Nr crt. Indicatori 2007 2008 2009
1. Datorii pe termen scurt 2.412.194 2.150.978 515.486
2. Total pasiv 2.414.194 2.152.978 2.152.978
3. Rata datoriilor pe termen scurt 99,91 99,90 23,94
Interpretare:
Pentru compania analizată se observă că ponderea datoriilor pe termen scurt în totalul
capitalurilor proprii şi datoriilor s-a diminuat, situaţie interpretată favorabil ca urmare a scăderii
gradului de îndatorare pe termen scurt al societăţii analizate cu 6,641 puncte procentuale in 2008
şi cu 37,82 puncte procentuale în anul 2009
· Rata datoriilor totale = *100
Indicatorul masoara importanta relative a datoriilor indifferent de perioada de exigibilitate. Rata
este influentata ata de specificul activitatii de exploatare, cat si de structura de finantare a
intreprinderii
Nr crt. Indicatori 2007 2008 2009
1. Datorii totale 2.412.194 2.150.978 515.486
2. Total pasiv 2.414.194 2.152.978 2.152.978
65
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
3. Rata datoriilor totale 99,91% 99,90% 23,94%
Interpretare:
În cazul firmei S.C. PETROM S.A, datoriile totale sunt egale cu datoriile înregistrate pe
termen scurt de către de către firmă pe parcursul celor trei ani, ca urmare a faptului ca datoriile
pe termen lung sunt nule.
1.6.4.Analiza corelaţiei dintre fondul de rulment, nevoia de fond de rulment şi trezoreria netă
Principalii indicatori utilizati in analiza echilibrului financiar sunt:
oFondul de rulment
oNecesarul de fond de rulment
oTrezoreria neta
a)Fondul de rulment
Noţiunea de fond de rulment a dat loc la multiple formulări. Totuşi, două din aceste
formulări prezintă un interes particular şi apar drept concepte fundamentale ale gestiunii şi
analizei financiare. E vorba de noţiunea de fond de rulment net sau permanent (anumiţi autori îl
numesc fond de rulment net global), pe de o parte şi de noţiunea de fond de rulment propriu, pe
de altă parte.
Spre deosebire de fondul de rulment permanent, fondul de rulment net global ia în calcul
şi o parte a capitalului circulant, mai precis stocul minim necesar de materii prime şi materiale
pentru producţie.
Prin urmare, el reprezintă capitalurile permanente care rămân la dispoziţia întreprinderii pentru a
sprijini funcţionarea exploatării
FR=Capitalul permanent – Activele imobilizate
Capitaluri permanete = Capitaluri proprii +Datorii pe termen mediu si lung
Din calcularea FR pot aparea urmatoarele situatii:
1. Capitaluri permanente > active imobilizate, rezulta FR >0
Daca FRN >0 semnificatia este urmatoarea: capitalurile permanate permit sa se finanteze integral
activele imobilizate si o parte din activele circulante
2. Capitalurile permanente<Activele imobilizate, rezulta FRN<0.
Daca FRN este negativ, capitalurile permanente nu reprezinta o suma suficienta pentru a finanta
integral imobilizarile. Aceste trebuie deci sa fie partial finantate prin resurse pe termen scurt.66
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
3. Capitalurile permanente = Activele imobilizate, rezulta FRN=0.
Acesta situatie este putin probabila exprimand o armonizare totala a structurii resurselor cu utilizarea
acestora.
Nr
crt.
Indicatori 2007 2008 2009
1. Capital permanet 2.414.194 2.152.978 517.486
2. Active imobilizate 676.688 575.410 55.531
3. Fond de rulment 1.737.506 1.577.568 461.955
Interpretare:
Fondul de rulment, reprezintă partea din capitalul permanent destinată şi utilizată pentru
finanţarea curentă de exploatare. Pe parcursul celor trei de analiză se constată că firma a
înregistrat un fond de rulment pozitiv (FR > 0) ceea ce reflectă faptul că din desfăşurarea
activităţii se degajă un surplus de resurse stabile (permanente) care poate fi utilizat pentru
finanţarea altor nevoi ale întreprinderii.
Astfel, pentru S.C. PETROM S.A. se consideră că societatea şi-a asigurat echilibrul
financiar, adică activul exigibil este superior datoriilor pe termen scurt, ceea ce este echivalent cu
faptul că resursele pe termen mediu şi lung au finanţat cel puţin utilizările stabile. Scăderea
fondului de rulment este determinată în anul 2008, de diminuarea capitalurilor permanente ca
urmare fie a reducerii capitalurilor proprii fie ca urmare a rambursărilor de împrumuturi pe
termen lung sau de obligaţiuni.
b) Nevoia de fond de rulment
Nevoia de fond de rulmet reprezinata un element avand natura de active si reprezinta acea parte a
activelor circulante care trebuie finantate pe seama fondului de rulment
Nevoia de fond de rulment = (Stocuri+Creante) – Obligatii pe termen scurt
Ncesarul de fond de rulment = (Active circulante – Investitii financiare- Disponibilitati) –
Datorii pe termen scurt – Credite pe termen scurt
Nr.Crt. Indicatori 2007 2008 2009
1. Stocuri 482.719 0 2.003
2. Creante 1.012.712 1.535.358 380.857
3. Obligatii pe termen scurt 2.412.194 2.150.978 515.486
4. Necesar de fond de rulment -916.673 -615.620 -132628
Interpretare:67
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Societatea analizată prezintă o nevoie de fond de rulment negativă în toţi cei trei ani.
Această valoare negativă semnifică un surplus de resurse temporare în raport cu nevoile
corespunzătoare de capitaluri circulante, sau necesităţi temporare mai mici decât sursele
temporare posibile de mobilizat
c)Trezoreria neta
Trezoreria neta este expresia cea mai concludenta a desfasurarii unei activitati
eficiente.Trezoreria neta reprezinta indicatorul care pune in corelatie fondul de rulment cu
necesarul de fond de rulment si exprima:
Trezoreria neta (TN)> 0 este rezulatul intregului echilibru financiar al intreprinderii. Excedentul
rezultata trebuie plasat efficient si in deplina siguranta pe piata de capital.
Trezoreria neta (TN)< 0 evidentiaza un dezechilibru financiar la inchiderea exercitiului.
Deficitul monetar astfel constatat a fost acoperit prin angajarea de noi credite
(de trezorerie sau scont). In acesta situatie se urmareste obtinerea celui mai mic cost al noilor
credite, prin negocierea mai multor surse de astfel de capital.
Trezoreia neta= Fond de rulment – Necesarul de Fond de rulment
Nr Crt. Indicatori 2007 2008 2009
1. Fond de rulment 1.737.506 1.577.568 461.955
2. Necesar de fond de rulment -916.673 -615.620 -132628
3. Trezoreria neta 820.833 961.948 329.327
Interpretare:
Faptul că în toţi cei trei ani de analiză FR > NFR reflectă la sfârşitul exerciţiilor financiare 2007,
2008, 2009 existenţa un excedent de numerar, fiind disponibile surse cu caracter permanent peste
nevoia de finanţare pe termen scurt, adică există lichidităţi disponibile în casă sau conturi la bancă
suficiente şi chiar superioare nevoilor de finanţare. În anul 2009 faţa de anul 2008, se constată o
scadere a trezoreriei nete faţă de cea din perioada anterioară, cu 29,20 % si tuatie apreciata ca
fiind nefavorabila, ca urmare a diminuarii surselor de fianantare cu character permanent pentru
finantarea necesarului de fond de rulment. În anul 2008 faţă de anul 2007, se constată o crestere
a trezoreriei nete cu 11,71 %, situaţie apreciată ca fiind favorabila,aceasta realiyand un excedent
de fond de rulment, situaţie ce i-a permis finanţarea activitaţii de exploatare.
1.6.5. Analiza lichidităţii şi solvabilităţii
a) Rata lichiditatii curente (generale)68
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
In mod evident, aceasta este cea mai cunoscuta rata de lichiditate, ea examinand corelatia dintre
activele curente si datoriile curente (pe termen scurt) pe baza urmatoarei relatii de calcul:
Rata lichiditatii curente =
Daca nivelul ratei este mai mic decat 1,0, acesta indica un capital de lucru negativ. Este
important ca nivelul acestui indicator sa fie comparat cu nivelurile medii ale ramurii sau cu cele
inregistrate de competitor, pentru a avea o imagine corecta asupra abilitatii firmei de a-si onora
obligatiile curente asumate.
Daca nivelul acestui indicator difera semnificativ de cele medii ale ramurii, trebuie cautate is
intelese cauzele ce explica aceasta diferenta.
Aprecierea generala este ca un nivel de 1,2 – 2,0 reprezinta un nivel asigurator al acestei rate, iar
un nivel mai mic de1,0 poate fi un semnal de alarma privind capacitatea intreprinderii de a-si
onora obligatiile scadente pe termen scurt.
Nr. Crt Indicatori 2007 2008 2009
1. Active curente 1.737.506 1.577.568 460.173
2. Datorii curente2.412.194 2.150.978 515.486
3. Rata lichiditatii curente 0,720 0,724 0,892
Interpretare:
Valorile înregistrate pentru cei trei ani analizaţi reflectă o evoluţie negativa în ceea ce priveşte
lichiditatea curenta a firmei, valorile aflandu-se sub intervalul minim al acestei rate de (1.5, 2) şi
69
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
în fiecare an înregistrând scaderi ale valorilor, ceea ce semnifică o stituatie negativa pentru
intreprindere, deoarece aceasta nu-si poate onora datoriile.
b)Rata lichiditatii intermediare (rapida,redusa)
Unii dintre noi ar putea considera ca nu trebuie luate in calcul toate activele curente atunci cand
este masurata abilitatea unei intreprinderi de a-si onora obligatiile scadente pentru ca uneori
stocurile sau alte active curente nu sunt usor de transformat in lichiditati. Ca alternative se poate
calcula o rata mai conservatoire, calculate pe baza urmatoarei relatii.
Rata lichiditatii intermediare =
Aceasta rata financiara masoara cate unitati monetare de active aproape lichide revin la o unitate
monetara de datorii pe termen scurt. Si in acest caz este util de analizat nivelul ratei in contextual
ramurii, iar atunci cand este posibil, este util de obtinut date de la managerul firmei care sa
permita intelegerea corecta a situatiei unei anumite intreprinderi.
Un nivel de 0,8 – 1,0 al acestei rate este apreciat drept corespunzator, in vreme ce un nivel mai
mic de 0,5 poate evidential problem de onorare a platilor scadente.
Nr.
Crt
Indicatori 2007 2008 2009
1. Active curente 1.737.506 1.577.568 460.173
70
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
2. Stocuri 482.719 0 2.003
3. Datorii curente2.412.194 2.150.978 515.486
4. Rata lichiditatii imediate 0,521 0,727 0,888
Interpretare:
Evoluţia ratelor de lichiditate intermediare într-un ritm ascendent de la 0,521 la 0,727 şi de la
0,727 la 0,888 reflectă o situaţie pozitivă pentru societate întrucât depăşeşte nivelul de 0,5 care
ar semnifica probleme de onorare a plăţilor scadente. Drept urmare, valorile înregistrate
ilustrează capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile pe termen scurt din activele
circulante care pot fi transformate relativ rapid în disponibilităţi.
c)Rata lichiditatii la vedere
Aceasta reprezinta cea mai conservatoire masura a lichiditatii interne a unei intreprinderi, in
masura in care se iau in considerare doar activele lichide la numerator.
Rata lichiditatii la vedere =
Alaturi de o situatie statistica a lichiditatii interne a intreprinderii, este necesar sa analizam si
calitatea activelor curente
Nr.Crt Indicatori 2007 2008 2009
1. Disponibil 242.075 42.210 77.313
2. Investitii financiare pe termen scurt 0 0 0
3. Datorii curente2.412.194 2.150.978 515.486
4. Rata lichiditatii la vedere 0,100 0,196 0,149
71
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
d)Rata solvabilitatii generale
Pentru a masura gradul in care o intreprindere poate face fata datoriilor, se utilizeaza rata
solvabilitatii globale:
Rata solvabilitatii generale =
Valoarea minima a ratei solvabilitatii globale se considera 1,4 (in cazul in care ponderea minima
a capitalului propriu in cadrul totalului surselor de finantare este de 30%).
In cazul in care rata solvabilitatii globale este mai mica decat 1, atunci firma este insolvabila.
Nr.
Crt
Indicatori 2007 2008 2009
1. Datorii totale2.412.194 2.150.978 515.486
2. Active totale2.414.194 2.152.978 2.152.978
3. Rata solvabilitatii generale0,999 0,999
0,239
Interpretare:
Ratele de solvabilitate generală realizate de firma ilustrează o evoluţie negative ceea ce implica
incapacitatea firmei de a face faţa datoriilor angajate. Nivelul acestor rate este inferior cu mult
faţa de minimul de 1,4 care este valoarea cea mai mică acceptată pentru rata de solvabilitate
generală.
e)Rata solvabilitatii patrimoniale
72
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Bancile utilizeaza uneori, in studiile de analiza a bonitatii unui client, si indicatorul rata
solvabilitatii patrimoniale.
Rata solvabilitatii patrimoniale =
In general, un nivel bun depaseste valoarea de 0,5, in vreme ce un nivel intre 0,3 – 0,5
evidentiaza o situatie satisfacatoare. De regula o rata a solvabilitatii sub 0,3 este apreciata ca
riscanta de catre finantatori.
Nr. Crt Indicatori 2007 2008 2009
1. Capital propriu 2.000 2.000 2.000
2. Credite bancare 0 0 0
3. Rata solvabilitatii patrimoniale 1 1 1
1.6.6. Analiza ratelor de rentabilitate
Rentabilitatea si eficienta sunt trasaturile fundamentale ale economiei si autonomiei
financiare care angajeaza agenti economici pe calea realizarii unor profituri cat mai mari.
Eficienta economica este forma concreta cu cea mai larga sfera de actiune pe care o imbraca
rationalitatea in domeniul activitatii economice si actiunii oricarui agent economic. In cele ce
urmeaza, se va aborda cele mai importante rate utilizate in practica economica:
a) Rata rentabilitatii economice;
b) Rata rentabilitatii financiare;
c) Rata rentabilitatii comerciale.
Rata rentabilitatii economice – masoara eficienta mijloacelor material si financiare a
locate intregii activitati a intreprinderii. Capitalurile asupra carora se analizeaza prfitabilitatea
sunt cele angajate de intreprindere in cadrul exercitiului. Rentabilitatea economica a acestor
73
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
capitaluri investite ne apare ca o rentabilitate intriseca ce nu tine seama de modalitatea de
procurare a lor (proprii sau imprumutate). Este deci independent de politica de finantare
promovata de intreprindere.
Rc =
In care: Rc – rata rentabilitatii economice
Pb – profitul brut
At – active totale
Analiza ratei de rentabilitate economica nu se poate face decat prin studierea evolutiei de
timp a indicatorilor si a componentelor acestora (rezultate, capitaluri) referitoare la aceeasi
intreprindere. De asemenea, rata rentabilitatii economice trebuie sa fie superioara ratei de
inflatie pentru ca intreprinderea sa-si poata mentine substanta economica.
Rata rentabilitatii economice trebuie sa remunereze capitalurile investite la nivelul ratei minime
de randament din economie (rata medie a dobanzii) si al riscului economic si financiar pe care l-au
asumat furnizorii de capitaluri (actionarii si creditorii intreprinderii).
Nr. Crt. Indicatori 2007 2008 2009
1. Profitul brut 2.274.441 2.125.828 287.286
2. Active totale 2.414.194 2.152.978 515.704
3. Rata rentabilitatii economice 94,92 98,738 55,70
Interpretare:
Analizând evoluţia ratei rentabilităţii economice se constată, creşterea în anul 2008 faţă
de anul 2007 cu 4,51 puncte procentuale situaţie favorabilă ce evidenţiază creşterea gradului de
valorificare a activelor utilizate de firmă în desfăşurarea activităţii pentru creşterea profitului. În
anul 2009 are loc diminuarea ratei rentabilităţii economice cu 43,03 puncte procentuale faţă de
anul 2008, situaţie interpretată nefavorabil pentru întreprindere ca urmare a scăderii gradului de
valorificare a activelor în eficientizarea activităţii.
Rata rentabilitaţii finaciare masoara randamentul capitalurilor proprii, deci al
plasamentului financiar pe care actionarii l-au facut prin cumpararea actiunilor intreprinderii.
Rentabilitatea financiara remunereaza proprietarii intreprinderii prin acordarae de dividend si
prin cresterea rezervelor care, in fapt, reprezinta o crestere a averii proprietarilor.
Formula de calcul este urmatoarea:
Rf=
In care: Rf – rata rentabilitatii financiare74
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Pn – profitul net
Kpr - capital propriu
Este de dorit ca rata rentabilitatii financiare sa fie mai mare decat rata media a dobanzii de piata
pentru a face attractive actiunile intreprinderii si a creste cursul lor bursier
Calculul de rentabilitate financiara se prezinta astfel:
Nr crt. Indicatori 2007 2008 2009
1. Profitul net 2.193.971 1.592.624 241.167
2. Capitalul propriu 2.000 2.000 2.000
3. Rata rentabilitatii financiare 109.698,55 79.631,2 12.058,35
Interpretare:
Analizând evoluţia ratei rentabilităţii financiare se constată, creşterea în anul 2008 faţă
de anul 2007, 33337,42 puncte procentuale, situaţie interpretată nefavorabil pentru întreprindere
ca urmare a scăderii capacităţii întreprinderii de remunerare a acţionarilor şi creditorilor din
profitul net. În anul 2009 are loc diminuarea ratei rentabilităţii financiare cu 67573,85 puncte
procentuale faţă de anul 2008, situaţie interpretată nefavorabil pentru întreprindere ca urmare a
scăderii capacităţii întreprinderii de remunerare a acţionarilor şi creditorilor din profitul net
Rata rentabilitatii comerciale - exprimă eficienţa activităţii comerciale a
întreprinderii,asigurând legatura dintre profitul obţinut şi cifra de afaceri netă
Formula de calcul este:
Rc =
In care: Rc – rata rentabilitatii comerciale
RE – rezultatul exploatarii
CA – cifra de afaceri
Nr Crt. Indicatori 2007 2008 2009
1. Rezultatul exploatarii 2.354.717 2.125.074 287.244
2. Cifra de afaceri 5.362.397 8.736.568 1.217.431
3. Rata rentabilitatii comerciale 44,911% 24,323% 23,574%
Interpretare:
Nivelul ratelor comerciale înregistrate de firmă în cei trei ani de analiză a înregistrat
evoluţii diferite. În anul 2008 comparativ cu 2007, se înregistrează o scadere cu 0,20 puncte
75
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
procentuale, situaţie ce reflectă o diminuare a eficienţei activităţii comerciale şi un semnal
negativ pentru investitori.
În anul 2009 comparativ cu anul 2008, firma a înregistrat o diminuare a ratei comerciale cu 0,75
puncte procentuale situaţie ce reflectă o diminuare a eficienţei activităţii comerciale şi un semnal
negativ pentru investitori
CAPITOLUL II. CONTRIBUŢII PERSONALE.
PROIECT DE PERFECŢIONARE ŞI APROFUNDARE
2.1. Contabilitatea creativă ca vector intre politici şi opţiuni contabile Existenţa incertitudinilor de tot felul atât în plan economic cât şi contabil, în care
întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, face ca multe di elementele situaţiilor financiare, să nu
poată fi măsurate cu certitudine, ci doar estimate.
Opţiunea managementului întreprinderii pentru una di multiplele tratamente şi politici contabile,
crează implicit posibilitatea alegerii intenţionate a celei care răspunde intereselor sale, care nu
întotdeauna converg spre imaginea fidelă şi mai degrabă spre o imagine convenabilă.Apare astfel
o distorsionare a calităţii informaţiei financiare, generând incertitudini cu privire consecventa şi
comparabilitatea informaţiilor destinate utilizatorilor, situaţie în care avem de face cu o
contabilitate de intenţie , astfel spus se intra în sfera contabilităţii creative.
Conceptual de contabilitate creativă, îşi are, se pare originea în traducerea expresiei
“creative accounting” utilizat de mula vreme în Marea Britanie, fiind preluat în mai multe lucrări
de specialitate sub denumirea de “contabilitate imaginative” sau “contabilitate de intenţie”.
Diverşi autori, definesc destul de divergent, acest concept ca reprezentând “ansamblul
tehnicilor, opţiunilor şi libertăţilor lăsate de tetele contabile care, fără a se îndepărta de normele
şi exigentele contabile, dau conducătorilor de întreprinderi posibilitatea de a jongla cu rezultatul.
Contabilitatea creativă, operează la nivel de nuanţa zona-in care nu se pot
aduce acuze argumentate de nerespectare a normelor profesionale sau legale, dar în care logica
bunului simţ sesizează prezenţa unei anumite doze de “forţare a notei”.
76
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
În încercarea a surprinde cât mai exact sensul contabilităţii creative, din definiţiile diverşilor
autori, rezulta unele caracteristici comune:
- Contabilitatea creative nu implica încălcări ale prevederilor legale;
- Contabilitatea creativă presupune un exerciţiu de creativitate al contabililor, de a
traduce inovaţii juridice, economice şi financiare, pentru a oferii soluţii în favoarea celor
interesaţi, exploatând breşele şi lacunele legale şi profesionale.
- Tehnicile şi practicile oferite de contabilitatea creativă, au ca rezultat o cosmetizare a
realităţii până la limita credibilului, în scopul servirii anumitor interese.
- Conceptul de contabilitate creativă se utilizează, de regulă pentru a descrie
procesul prin care profesioniştii contabili îşi folosesc cunoştinţele în scopul manipulării cifrelor
incluse în conturile anuale. Tehnicile şi practicile oferite de contabilitatea creativă, au ca rezultat
o cosmetizare a realităţii până la limita credibilului în scopul servirii anumitor interese.
Definiţia dată de Naster, privind contabilitatea creativă, este considerată cea
mai substanţială. Potrivit acestuia contabilitatea creativă este “procesul prin care, dată fiind
existenţa unei breşe în reguli, se manipulează cifrele contabile şi, profitând de flexibilitate, se
aleg acele practici de măsurare şi informare ce permit transformarea documentelor de sinteză
din ceea ce ele ar trebui să fie în ceea ce managerii doresc” sau “procesul prin care tranzacţiile
sunt structurate de asemenea manieră încât să permită “producerea” rezultatului contabil
dorit.”8
Globarizarea afacerilor, da naştere permanent unei provocări din partea
contabililor, puşi în faţa unor noi forme de manifestare a identităţii firmelor aflate în permanenţă
competiţie , pe o piaţă multă amplificata, unde nevoia de informative este mult diversificata şi
rapidă, devenind uneori şi un instrument de marketing şi adaptare la noile cerinţe informaţionale,
uneori fără a se mai aştepta normalizarea, impunându-se astfel nevoia de creativitate, în a găsi
soluţii şi tratamente care să favorizeze imaginea companiilor şi obţinerea unui avantaj, fără a
intra în conflict cu legea.
De asemenea, dezvoltările economice, juridice şi sociale, dar şi presiunea
utilizatorilor de informaţii au făcut necesară inovaţia contabilă iar pe acesta baza dezvoltarea
unei contabilităţi creative. O asemenea contabilitatea s-a dezvoltat cu precădere în economiile
anglo-saxone datorită libertăţii profesiei contabile. Ea s-a aşezat la limita dintre forma legală şi
substanţa economică a tranzacţiilor şi evenimentelor. Discutata din perspective practicienilor
contabili, apariţia contabilităţii creative a fost facilitate de tratamentele de bază şi alternative
folosite pentru rezolvarea aceleiaşi probleme. În cele mai multe cazuri o problemă contabilă are
cel puţin două soluţii, ca efect diferit asupra poziţiei financiare şi performantelor întreprinderii.
8 K. Naser, Creative financial accounting: its nature and use, Pretince Hall, 1993, pagina 5977
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Putem aprecia că apariţia contabilităţii creative şi de flexibilitatea normelor
contabile internaţionale. Contabilitatea creative este tratată în cele mai multe cazuri în mod
negativ (creaţie negative), menită să conducă la întocmirea unor situaţii financiare în măsură să
răspundă la dorinţele managerilor privind poziţia financiară şi performanţă întreprinderii.
2.1.1.Impactul şi limitele contabilităţii creative
Ca urmare a unor cuantificări mai curând aproximative decât exacte, prezentarea în
situaţiile financiare spre exemplu a cazurilor de client incerţi , a valorii juste a activelor şi
datoriilor financiare, a duratei de viaţa utile activelor, uzurii morale a stocurilor, etc, se poate
facă având drept consecinţe influenţarea rezultatului sau a informaţiilor oferite de rapoartele
financiare.
Prezenta opţiunilor în contabilitate pe fondul lirism sau libertăţii de alegere şi apreciere,
permite managementului întreprinderii ca în funcţie de interesele urmărite sau de inclinaţia către
optimism sau pesimism, să fie tentat de inversarea raţionamentelor sau traducerea în
contabilitate a unor inovaţii juridice, economice şi financiare, pentru care normalizarea nu a găsit
încă soluţii, pot crea oportunităţi pentru subiectivism şi contabilitate creative ce poate a avea ca
efect modelarea rezultatului şi a conţinutului situaţiilor financiare.
Modalităţile prin care anumite procedee releva contabilitatea creative, pot fi grupate în:
- Procedee care au ca rezultat modelarea rezultatului şi deciziile de gestiune;
- Procedee şi tehnici cu efect în ameliorarea informaţiilor din bilanţ;
- Procedee care au impact asupra prezentării contului de rezultat.
Toate aceste procedee deţin o anumită “doză” de creativitate contabilă cu caracter de
subiectivism, cu conştientizarea faptului că ele schimbă prezentarea conturilor, dar, sunt totuşi
rezultanta unei opţiuni, atunci când sunt alese dintre mai multe metode, deci se află în perimetrul
reglementărilor contabile.
Adevărul contabil trebuie construit în concordanţă cu un set de principii, reguli, convenţii
şi practici specifice. Însă, adevărul contabil apare la intersecţia unui compromise între
producătorii de informaţii contabile, auditorii financiari şi utilizatorii de informaţii.
2.1.2. Complexul motivaţional al dezvoltării tehnicilor de contabilitate creativă
Motivul principal pentru care managerii sunt tentaţi să utilizeze tehnicile de contabilitate
creativă este reducerea costurilor contractuale. Conform teoriilor pozitive, orice contract prezintă
costuri asociate. Aceste costuri explică diferenţele între procedurile contabile utilizate de către
firme şi momentul adoptării anumitor proceduri contabile specifice. În general, cercetătorii
78
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
utilizează planurile de compensaţii şi contractele de datorii pentru a genera ipoteze asupra
diferenţelor între procedurile contabile utilizate. Astfel, s-a observat că în cazul în care
remuneraţiile lor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, managerii vor fi tentaţi să aibă un
comportament oportunist, optând pentru procedurile care le permit menţinerea acestor drepturi la
un nivel ridicat.
Unele societăţi de utilitate publică se află sub autoritatea Guvernului, acesta stabilind
sumele maxime ce pot fi cheltuite. Dacă profiturile realizate sunt mari, Guvernul poate proceda
la scăderea preţurilor. Ca urmare aceste societăţi au interesul să aleagă metode contabile care
diminuează rezultatul. Impozitarea poate reprezenta de asemenea un stimulent pentru utilizarea
contabilităţii creative, în măsura în care rezultatul contabil reprezintă punctul de pornire în
determinarea profitului impozabil.
Reducerea costurilor contractuale nu reprezintă însă singura explicaţie pentru utilizarea
tehnicilor de contabilitate creativă. Astfel, societăţile cotate se tem să publice rezultate volatile,
cu creşteri şi scăderi dramatice. Ele preferă să arate o uşoară creştere a profitului de la un an la
altul, dar sigură.
Specialiştii leagă dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativă de punctele nevralgice
ale unor concepte contabile, care stau la baza întocmirii documentelor de sinteză. Unii consideră
că principalul motiv al creşterii popularităţii finanţării “în afara bilanţului” este faptul că, în
prezent, contabilitatea datoriilor nu este dotată cu instrumente conceptual capabile să facă faţă
unor metode sofisticate de finanţare. De asemenea, incapacitatea costului istoric de a-şi proba
relevanţa şi fiabilitatea în condiţii de inflaţie stimulează utilizarea tehnicilor de contabilitate
creativă. În mod concret, în condiţii de inflaţie, elementele prezentate în activul bilanţului sunt
subevaluate. Unii specialişti sunt de părere că, pentru compensarea diferenţei dintre valoarea
actuală şi valoarea în costuri istorice a activelor, o parte din datorii ar trebui ascunse. Astfel,
prezentarea activelor la valoarea lor curentă ar stimula mai puţin managerii să utilizeze scheme
de finanţare în ”afara bilanţului”.
Prin generalizarea schimburilor de capitaluri şi de informaţii, globalizarea se plasează la
originea practicilor de control financiar şi a schimbărilor în regulile jocului concurenţial pe
pieţele diverselor produse. Ca urmare obiectivul de maximizare a valorii acţiunilor serveşte drept
justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiară şi a suporturilor contabile asociate
acestora.
Având în vedere semnificaţia şi efectele ei, este evident, că utilizarea contabilităţii
creative este foarte greu detectabilă. La fel de dificilă este şi corectarea situaţiilor financiare
întocmite în mod creativ, în vederea luării unor decizii relevante. Principala sursă de informare
despre cum au fost întocmite situaţiile financiare o reprezintă situaţia politicilor contabile din
79
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
anexe. Utilizatorii externi de informaţie contabilă trebuie să fie în acest sens, perseverenţi,
suspicioşi şi să-şi ia măsuri de protecţie.
2.2. Adoptarea valorii juste
Dicţionarele de contabilitate definesc valoarea justă drept o estimare raţională şi corectă a
preţului de piaţă a unui bun, serviciu sau activ financiar, prin luarea în considerare a unor
elemente precum: costurile de producţie/distribuţie, utilitatea (în cazul bunurilor şi serviciilor),
randamentul (pentru active) sau disponibilitatea de piaţă.
Noţiunea de valoare justă se regăseşte în multe standarde internaţionale de contabilitate
(IAS 16 – “Imobilizari Corporale”, IAS 19 – “Beneficiile angajatilor”, IAS 36 – “Deprecierea
activelor”, IAS 38 – “Imobilizari necorporale”, IAS 39 – “Instrumente financiare,recunoastere si
evaluare”, IAS 40 – “Investitii imobiliare”, IAS 41), iar organismul de reglementare contabilă
IASB nu renunţa la acest concept nici cu ocazia elaborării standardelor internaţionale de
raportare financiară, utilizându-l şi în cadrul IFRS-urilor nou emise (IFRS 2 şi IFRS 3). Toate
aceste standarde cer utilizarea valorilor juste pentru una sau mai multe clase de active sau datorii.
Astfel, în iunie 2004, FASB (organismul de reglementare contabilă din USA) a emis un
proiect privind măsurarea valorii juste, care furnizează informaţii privind evaluarea valorii juste
şi aplicarea acesteia asupra activelor şi datoriilor financiare şi non financiare.
Potrivit standardelor de contabilitate elaborate de IASB definesc valoarea justă astfel:
“valoarea justă reprezintă suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau deconta o datorie, de
bună voie, intre părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este
determinat în mod obiectiv”.
Având în vedere o astfel de definiţie, întrebarea care apare este: de ce valoare justă şi nu
valoare de piaţă, în condiţiile în care aceasta din urmă indica în mod clar faptul că trebuie să
căutăm preţul pe o piaţă? Într-adevăr, valoarea de piaţă poate constitui valoarea justă când exista
pieţe active, dar ce se întâmpla în situaţiile în care nu exista persoane din afara întreprinderii
dornice să achiziţioneze activele sau să îşi asume datoriile întreprinderii? Pentru aceste cazuri,
valoarea de piaţă nu mai reprezintă o referinţă şi, de aceea, utilizam valoarea justă.
2.2.1. Criticile aduse valorii juste
Sunt destui cei care din prea mult zel , pentru a găsi “nod în papură”, critica valoarea
justă, pe baza următoarelor argument(nelipsite de interes şi nelipsite total de adevăr):
80
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
a)Volatilitatea
Introdusă de aplicarea modelului valorii juste, volatilitatea să nu va reflecta totdeauna
modificările reale ale evenimentelor secundare întreprinderii şi nu va permite să se redea fidel
realitatea tranzacţiilor şi a poziţiei financiare. Aceasta critica vizează susţinerea contrariului unei
opinii , afirmând că este puţin probabilă existe o bază întemeiată pentru “a paria contra valorii de
piaţă , adică pentru a fi un mai bun judecător al valorii economice a unui instrument, decât
valoarea sa justa, aşa cum este ea determinate prin jocul pieţei”.
b)Absenţa tranzacţiilor: în măsura în care întreprinderea nu se bazează totdeauna pe
tranzacţii reale
c)Costul de determinare a valorii juste
O simplă privire a raportului avantaje-inconvenienţe arata, în mod clar, supremaţia avantajelor.
Este de netăgăduit , investitorii reprezintă utilizatorii, dacă nu principali, cel puţin desemnaţi ca
trebuind să fie privilegiaţi , în privinţa cerinţelor (şi ofertei) de informaţii financiare. În acest
sens, ei doresc să obţină o informare în valoarea justă. Pentru ei, o lipsă de informaţii rapide şi
exacte,privind efectele evoluţiilor pieţelor asupra întreprinderilor, poate să mărească gradul de
incertitudine şiş a antreneze o distorsiune a preţurilor. Creşterea incertitudinii poate să fie la
originea unei creşteri a costurilor capitalurilor pentru o întreprindere.
Provocarea generată de evaluarea pe baza valorii juste, în calitate de model de evaluare
contabilă,nu a presupus în aceeaşi măsură şi o reflecţie paralelă asupra incidentei sale referitoare
la situaţiile sale financiare principale.
Aceasta miza pare ,mai degrabă,să constituie un răspuns rapid ,dacă nu prea grăbit,la
“neliniştea izvorâtă” din folosirea în creştere exponenţială a instrumentelor financiare
neînregistrate în situaţiile financiare şi la riscurile aferente,decât rezultatul unei reflecţii aşezate,
cu caracter fundamental, privind elementele “pro” şi “contra” ale acestui model contabil nou.O
astfel de reflective apare ,cu atât mai necesară, cu cât existenta colectivului “Joint Working
Group”, creat la iniţiative normalizatorilor americani,australieni,britanici,canadieni şi
internaţionali(IASC/IASB), la care s-a adăugat participarea de reprezentanţi ai altor
ţări(Germania, Franţa, Japonia etc), a generat nevoia de a elabora un proiect pe un termen mai
lung,privind aplicarea generalizată a valorii juste.
Altfel spus, pe de o parte, cei are s-au găsit la baza iniţiativei de a impune valoarea justă
ca model de evaluare, la toate sau la o parte din instrumentele financiare, au recunoscut, implicit,
că nu erau siguri de validitatea opţiunii lor,iar pe de altă parte, decizia lor pare a fi fost luată
înainte ca întreaga problematică a valorii juste să fi fost pusă şi rezolvată.
Astfel, Y.Bernheim şi L.Escafrre considera că,într-un model bazat pe valoarea justă,
concepţia referitoare la contul de profit şi pierdere trebuia integral regândita plecând de la
81
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
întrebarea asupra lecturii care putea să fie făcută asupra formatului vechi al situaţiei financiare
privind performanta şi asupra înţelegerii sale.
2.2.2. Cât de credibile sunt valorile juste?
Credibilitatea şi comparabilitatea valorilor juste aferente anumitor active sunt aspecte
mult dezbătute. În condiţiile unei pieţe lichide, active, desemnarea valorii juste nu ridica
probleme: cea mai bună estimare a valorii juste o reprezintă valoarea de piaţă. Pentru activele şi
datoriile lichide sau în cazul unei pieţe inactive, trebuie utilizat un model pentru determinarea
valorii acestora, cum ar fi cel bazat pe valoarea prezenţa a fluxurilor viitoare de numerar. La
baza acestui model se afla rata de actualizare, care însă, poate varia semnificativ intre
întreprinderi şi tipurile de active/datorii.
Aceste variaţii sunt cele care repun în discuţie credibilitatea valorilor juste.
De pildă, tranzacţiile evaluate prin referire la valoarea justă a instrumentelor de capital
acordate. O entitate trebuie să evalueze valoarea justă a instrumentelor de capital acordate la data
evaluării, având la baza preţurile pieţei dacă sunt disponibile, având în vedere termenii şi
condiţiile până când acele instrumente de capital au fost acordate. Dacă preţurile pieţei nu sunt
disponibile, entitatea trebuie să estimeze valoarea justă a instrumentelor de capital acordate,
folosind o tehnică de evaluare pentru a estima care ar fi fost preţul instrumentelor de capital la
data evaluării în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.
Tehnica de evaluare trebuie să fie consecventă cu metodologia de evaluare general
acceptată pentru evaluarea instrumentelor financiare, şi trebuie să încorporeze toţi factorii şi
toate prezumţiile pe care participanţii la piaţa le au în vedere la stabilirea preţului.De exemplu,
toate modelele de evaluare a opţiunilor pe acţiuni au în vedere următorii factori:
a) preţul de exercitare al opţiunii;
b) durata de viaţă;
c) preţul curent al acţiunilor (activul suport);
d) volatilitatea preţului acţiunilor;
e) dividendele aşteptate pentru acţiunile deţinute;
f) rata dobânzii fără risc pentru durata de viaţa a opţiunii.
Cât este de uşor să auditam valoarea justă?
Verificarea valorilor juste bazate pe modele interne este dependenta de acceptarea de
către auditori a logicii modelului de evaluare de bază.
Valoarea justă
82
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Aplicarea valorii juste în contabilitate pare să permită elaborarea de situaţii financiare care
să confere terţilor o mai bună informare referitoare la performanţele prezente şi viitoare ale
întreprinderii şi deci posibilitatea de fundamentare a deciziilor lor. O atare afirmaţie te obligă să-
ţi pui întrebarea asupra raportului dintre rezultatele contabile , în sensul larg al acestui termen, şi
valoarea bursieră a întreprinderii.
Se determină prin referire la:
a) valoarea de piaţă, pentru acele instrumente financiare pentru care se poate identifica cu
uşurinţă o piaţă credibilă. Dacă valoarea de piaţă nu se poate identifica cu uşurinţă pentru un
instrument, dar poate fi identificată pentru componentele sale sau pentru un instrument similar,
valoarea de piaţă poate fi derivată din cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau
b) o valoare determinată cu ajutorul unor modele şi tehnici de evaluare general acceptate,
pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uşurinţă o piaţă credibilă. Astfel de
modele şi tehnici asigură o aproximare rezonabilă a valorii de piaţă.
Atunci când un instrument financiar se evaluează la valoarea justă, modificarea valorii se
include în contul de profit şi pierdere. Totuşi, o astfel de modificare se include direct în capitalul
propriu, într-o rezervă de valoare justă, dacă:
a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire împotriva riscurilor conform unui
sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate modificările de
valoare să nu fie înregistrate în contul de profit şi pierdere; sau
b) modificarea de valoare se referă la o diferenţă de schimb valutar apărută la un element
monetar care face parte dintr-o investiţie netă a entităţii într-o entitate străină.
Modificarea valorii unui activ financiar disponibil pentru vânzare, altul decât un instrument
financiar derivat, poate fi inclusă direct în capitalul propriu, în rezervă de valoare justă.
Dacă, în situaţiile financiare consolidate a fost efectuată evaluarea la valoarea justă a
instrumentelor financiare, notele explicative prezintă:
a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor şi tehnicilor de evaluare;
b) pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justă, modificările de valoare
incluse direct în contul de profit şi pierdere, precum şi modificările incluse în rezervă de valoare
justă;
c) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate, informaţii privind aria şi natura
instrumentelor, inclusiv termenii şi condiţiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul şi
certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie;
d) un tabel care să prezinte modificările rezervei de valoare justă în cursul exerciţiului
financiar.
Deşi evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare nu se înregistrează în
83
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
contabilitate, iar rezultatele acesteia nu sunt cuprinse în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, în
notele explicative la situaţiile financiare anuale individuale trebuie prezentate următoarele
informaţii:
a) pentru fiecare clasă de instrumente financiare derivate:
- valoarea justă a instrumentelor, dacă o astfel de valoare poate fi determinată; - informaţii
privind aria şi natura instrumentelor financiare;
b) pentru imobilizările financiare înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor justă şi
fără a se fi utilizat opţiunea de a face o ajustare de valoare:
- valoarea contabilă şi valoarea justă ale fiecăruia dintre activele individuale sau ale
grupărilor corespunzătoare ale acelor active individuale;
- motivele pentru care nu a fost redusă valoarea contabilă, inclusiv natura dovezilor pe care
se întemeiază opinia că valoarea contabilă va fi recuperată.
Valoarea justă:
– reprezintă realitatea economică;
– un bilanţ contabil bazat pe valoarea justă este o reprezentare fidelă a poziţiei financiare;
– redă valoarea probabilă de lichidare.
2.3. Perfecţionarea controlului şi auditului intern
Pentru înţelegerea clară a auditului intern este bine să se lămurească o serie de elemente de
substanţă care constituie ancorele acestui domeniu de activitate sau funcţii a unei entităţi.
Din acest punct de vedere se pot aduce trei argumente majore susţinute de realitate:
- auditul intern reprezintă o funcţie de asistenţă acordată managementului, ceea ce
face că munca auditorului este de consultanţă pe care o asigură tuturor celor cu care acesta vine
în contact.Auditorul intern având la bază metoda şi utilizând instrumente specifice emite o
judecată asupra dispoziţiilor din cadrul entităţii: reguli, proceduri, organizare, sistem de
informare etc., adică asupra sistemului de control intern.
Totodată, auditorul intern dispune de norme de referinţă care-i dau autoritate, de metodă şi
instrumente care-i garantează eficacitatea.
Un auditor intern trebuie să fie independent şi perceput ca independent, să aibă autonomie care îi
vor permite să formuleze ipoteze şi să facă recomandări.
O altă caracteristică sugestivă este că auditorul intern are un grad de libertate,
oferit de planul de misiune, care îl face să fie pe deasupra unor preocupări de rutină sau stresante,
activitatea lui fiind periodică.
- auditul intern nu are legătură cu personalul entităţii decât în măsura în care acesta
84
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
este părtaş la furturi, fraude pentru care trebuie să dea socoteală, în rest auditul se adresează
modului în care structurile entităţii îndeplinesc regulile proprii din entitate.
Orice auditor intern experimentat ştie că el urmăreşte obiective, realizări şi responsabilităţi, care
sigur sunt ataşate unor oameni, unor angajaţi, dar scopul lui nu este angajatul, ci modul de
aplicare şi reflectare în rezultatele entităţii.
De aceea, în rapoartele de audit care cuprind recomandări nu se menţionează persoane, decât în
cazuri excepţionale, pentru că auditorul şi managementul au nevoie să cunoască ce nu
funcţionează în sistem, de ce şi cum se vor pozitivă rezultatele.
- auditorul intern este independent, adică funcţia exercitată de acesta nu suportă nici
o influenţă, nici o presiune care ar putea fi contrare obiectivelor pe care le are stabilite.
În acest sens se cere subliniat caracterul dublu al independenţei, reliefat de independenţa
serviciului în cadrul entităţii, dar şi a auditorului intern prin practica obiectivităţii.
Se cere afirmată înlăturarea practicilor prin care auditorii interni sunt chemaţi să elaboreze
norme, proceduri, să organizeze sistemul de control intern al entităţii, activitatea care-l face
incompatibil. Auditorul intern nu va mai putea să emită o opinie independentă, obiectivă asupra
dispoziţiilor managementului dacă el însuşi este autorul.
În cadrul entităţii auditorul intern poate fi utilizat şi la alte activităţi care-i vor ştirbi din
obiectivitate, el fiind obligat să refuze orice sarcină care încalcă normele profesionale, chiar dacă
funcţia este ataşată la cel mai înalt nivel din direcţia generală.
Independenţa şi obiectivitatea pot fi păstrate şi atinse prin profesionalismul auditorului
intern, pentru că acesta poate depista disfuncţii importante şi propune recomandări pertinente,
fundamentate, acceptându-se că acţionează pentru binele entităţii. Pornind de la aceste constatări
şi realităţi definiţia auditului intern s-a realizat în mai multe accepţiuni legate de evoluţia
profesiei, chiar definiţia oficială, cuprinsă în toate normele şi literatura de specialitate fiind
criticată de unii, considerată prea restrictivă de alţii, ori insuficient explicată de grupuri de
profesionişti aplecaţi pe o cercetare şi o poziţionare cât mai exactă a auditului intern.Cu toate
acestea există elemente care sunt acceptate de toţi şi care au contribuit la un consens pe o
definiţie acceptată formal.
Definiţia auditului intern în versiunea americană nu diferă aproape de loc de cea din
versiunea franceză, diferenţa fiind dată de traducerea termenului american – governance – prin
guvernarea sau conducerea întreprinderii.
Conform versiunii franceze a definiţiei internaţionale, aprobată de Consiliul de Administraţie al
IFACI la 21 martie 2000, definiţia oficială a auditului intern este următoarea:
85
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
« Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei organizaţii o asigurare
în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi
operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o abordare
sistemică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare a
întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea ».
În legislaţia românească auditul intern este definit mai sintetic şi mai pragmatic, astfel:
Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor
entităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului,
controlului şi proceselor de conducere a acestuia.
De asemenea, tot prin legea română (Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.75/1999 privind
activitatea de audit financiar), se stabilesc şi principalele obiective ale auditului intern, acestea
fiind următoarele:
a) verificarea conformităţii activităţilor din entitatea economică auditată cu
politicile, programele şi managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale;
b) evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare
dispuse şi efectuate de către conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei activităţii entităţii
economice ;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare destinate
conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitatea economică;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extra bilanţiere şi identificarea
metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.
Am redat obiectivele auditului intern aşa cum se prezintă în lege din cauza faptului că citindu-le
se va înţelege că aplicarea lor în corelaţie cu definiţia ne dă aceeaşi imagine asupra auditului
intern din definiţiile internaţionale.
Se va vedea la prezentarea normelor profesionale că auditul intern efectuează misiuni de
asigurare şi de consiliere, că domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern şi
conducerea întreprinderii şi că finalitatea sa se regăseşte în plusul de valoare adus.
2.3.1. Domeniul de aplicare al auditului intern
Evoluţia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al aplicării
sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite şi rezultatelor obţinute.
De aceea în cadrul îmbunătăţirii funcţiei de audit intern, ca urmare a evoluţiei, se pot
constata o serie de elemente definitorii care se regăsesc în complexitatea realităţilor: între 86
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
întreprinderi există diferenţe de dezvoltare, de cultură managerială, de priorităţi, ca şi
implementarea într-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au înţeles că
auditul intern este necesar şi că perfecţionarea acestuia are efect asupra entităţii.
Înainte de a desluşi domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un avantaj
pentru profesionişti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) şi auditul intern.
Auditul financiar (extern) se aplică, în general, doar funcţiei contabile pe baza situaţiilor
financiare întocmite de managementul entităţii, deseori auditorul financiar verificând sistemul de
control prin testele specifice în vederea creşterii gradului de încredere în situaţiile financiare
supuse auditării.
Auditorul intern, care potrivit legii române trebuie să aibă calitatea de auditor financiar,
prin procedeele specifice examinează şi prezintă opinii referitoare la audituri operaţionale, cum
sunt auditul de regularitate sau conformitate şi de eficacitate, şi la cele legate de management şi
de strategie.
În practică există o legătură strânsă între auditorii financiari şi cei interni, auditorii
financiari deseori fiind interesaţi de toate funcţiile entităţii pentru că acestea contribuie la
generarea de influenţe în rezultatele entităţii şi în indicatorii înscrişi în situaţiile financiare.
Există o părere conturată că cele două tipuri de audit – financiar (extern) şi intern – sunt
într-o acţiune complementară cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a activităţii entităţii.
Pe experienţa acumulată şi împărtăşită, dar clar acceptată unanim, s-au identificat în
funcţie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit, dintre care tradiţionale
sunt cele de regularitate sau conformitate şi de eficacitate.
Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat auditul de management şi cel de strategie care au
adus în practică stadiul cel mai nou al cercetării şi teoriei în domeniu.
2.3.2. Categorii de audit intern
a) Auditul de regularitate
În evoluţia sa firească auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate
(conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradiţional pentru că la vremea respectivă
auditorul verifica dacă regulile şi procedurile sunt bine aplicate, dacă se respectă organigramele,
sistemele de informare etc.
Auditorul intern avea la bază un sistem de referinţă şi de aceea munca sa era relativ
clarificată, el acţionând prin constatări şi comparări privind aplicarea, interpretarea, eventualele
deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecinţe pe care le raportă celui care dispusese
auditul.87
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realităţii cu sistemul
de referinţă propus, indiferent că unii teoreticieni extremişti în nuanţe fac diferenţe între
regularitate şi conformitate.
b) Auditul de eficacitate
Auditul de eficacitate, mai complex, situându-se pe o scară superioară în evoluţia
auditului intern, ţine cont de cultura organizaţională pentru că el se referă la calitate şi nu la un
sistem de referinţă. Se va observa că eficacitatea se referă la calitatea muncii şi a rezultatelor
obţinute prin respectarea regulilor adoptate de entitate, dar eficacitatea depinde de modul în care
s-a desfăşurat efectiv activitatea.
Auditul de eficacitate se poate numi fără nici o greşeală audit de performanţă, care reflectă
calitatea măsurilor adoptate prin rezultatele înregistrate.
Nu întâmplător se insistă pe sensul celor doi termeni: eficacitatea şi eficienţa.
- eficacitatea reprezintă atingerea obiectivelor fixate, respective răspunsul entităţii la
aşteptări
- eficienţa înseamnă de a face cât mai bine posibil, respectiv de a obţine cea mai bună
calitate în ceea ce priveşte cunoştinţele, comportamentele şi comunicarea.
Urmare celor expuse mai sus se poate înţelege că auditorii interni mai tineri şi
neexperimentaţi vor fi utilizaţi preponderant în auditul de regularitate, iar cei cu experienţă vor
aduce aportul cunoştinţelor lor în auditul de eficacitate, când este necesar să se răspundă la
întrebări cheie regăsite în chestionarele de lucru.
c) Auditul de management
Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe
perspective, accepţiuni drept pentru care putem utiliza trei abordări:
- practica dominată, ceea ce înseamnă că responsabilul sectorului auditat îi prezintă
auditorului intern politic ape care trebuie să o aplice; auditorul intern se va asigura că există o
politică şi în ce măsură această este exprimată cu claritate de cel care o are în responsabilitate.
În continuare, auditorul intern va analiza modul în care politica sectorială corespunde
strategiei întreprinderii sau politicilor cuprinse şi rezultate din strategie.
Încercând să folosim toate cunoştinţele avute putem afirma că se poate aplica şi un audit
tradiţional, de conformitate, spre exemplu, ca misiune specifică, referitoare la conformitate dintre
politica dintr-un domeniu şi strategia entităţii sau chiar ca un audit de eficacitate.
- aplicarea politicii în cadrul entităţii, iar auditorul intern se va asigura că pe teren,
politica este cunoscută, înţeleasă şi, evident, aplicată, auditorul intern având rolul de apreciator
al controlului intern.
88
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
De asemenea se poate vorbi de conformitate în sensul conformităţii dintre politică şi
aplicarea să.
- elaborarea strategiei, care trebuie să fie un proces formalizat prin care să se realizeze
armonizarea propunerilor şi aprobarea de către direcţia generală, având ca efect existenţa unei
strategii definite şi aprobate şi care se aplică.
d) Auditul de strategie
Aflat pe treaptă superioară a evoluţiei auditului intern, auditul de strategie reprezintă o
confruntare între toate politicile şi strategiile entităţii cu mediul în care aceasta se află pentru
verificarea coerenţei globale.
Rolul auditorului intern se va limita la semnalarea incoerenţelor direcţiei generale,
responsabilă cu modificarea parţială sau fundamentală a unor puncte pentru a asigura coerenţa
globală.
Este evident că pentru acest audit este nevoie de auditori cu înaltă calificare, cu
competenţe profesionale serioase.
Orice funcţie a entităţii va putea fi supusă celor patru niveluri deja enumerate şi explicate:
- nivelul 1 – auditul de regularitate/conformitate
- nivelul 2 – auditul de eficacitate
- nivelul 3 – auditul de management
- nivelul 4 – auditul de strategie
Funcţia de audit, ca urmare a evoluţiei sale permanente, a căpătat o serie de valenţe care pentru
un profesionist este bine să fie cunoscute, chiar şi numai la un nivel superficial, dar care au rolul
de a trezi interesul de a se instrui mai mult şi de a prelua cunoştinţe legate de auditul intern.
Cei care practică auditul intern oferă o imagine diversificată asupra acestuia,
eterogenitatea fiind încă destul de prezentă, din cauza faptului că entităţile sunt foarte diferite,
dar mai ales au culturi şi tradiţii organizaţionale uneori chiar contrare.
În încheierea lucrării aş dori să menţionez câteva dezvoltări necesare atât în domeniul
contabil cât şi în cel fiscal:
· Formularea unor cerinţe mai clare privind recunoaşterea diferenţelor rezultate din
evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare pe termen lung şi pe termen scurt .
· Emiterea unor ghiduri de contabilitate care să cuprindă monografii contabile
pentru operaţiuni curente şi asigurarea accesului celor interesaţi la acesta. Ghidurile de
contabilitate ar trebui să fie elaborate de către asociaţia profesioniştilor contabili reprezentată de
CECCAR, în principal, în colaborare cu Ministerul Economiei şi Finanţelor şi mediul academic.
· Publicarea legislaţiei şi a modificărilor aduse acesteia cu o perioadă suficientă
89
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
înainte de data intrării în vigoare, astfel încât entităţile afectate de noua legislaţie să poată lua
măsurile organizatorice care se impun.
· Republicarea legislaţiei în domeniul contabil şi fiscal, în special după
modificările succesive care au loc pentru a permite înţelegerea corespunzătoare a acesteia.
· Reorganizarea unor instituţii ale statului cu atribuţii în domeniul contabilităţii şi
fiscalităţii.
· Perfecţionarea în domeniul fiscal a activităţii de asistenta fiscal acordată
contribuabililor.
· Crearea de către instituţiile statului a condiţiilor pentru dezvoltarea
profesiilor de expert contabil, evaluator, auditor financiar (statutar), consultant fiscal.
Concluzii
În evoluţia contabilităţii, raportările financiare au o importanţă covârşitoare, atât prin
prisma normalizării contabile, cât şi prin prisma practicii contabile. Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară au devenit pentru multe ţări, inclusiv pentru România atât scop cât şi mijloc
pentru dezvoltarea sistemului contabil naţional şi în special componenta raportărilor financiare.
Existența incertitudinilor de tot felul atât în plan economic cât și contabil, în care
întreprinderea își desfășoară activitatea, face ca multe din elementele situațiilor financiare să nu
poată fi măsurate cu certitudine ci doar estimate
În cadrul Capitolului I. “Stadiul cunoaşterii privind raportul dintre contabilitate şi
fiscalitate. Sinteză din literatură de specialitate”,
Pornind de la caracteristicile comune sau cele care diferenţiază recunoaşterea şi evaluarea
elementelor de bilanţ şi cont de profit şi pierdere, precum şi tratamentul fiscal al acestora s-a
abordat problema conectării şi deconectării privind contabilitatea şi fiscalitatea, a simetriilor şi
asimetriilor în recunoaşterea activelor şi datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor prin prisma
conceptelor şi definiţiilor cuprinse în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare şi a prevederilor cuprinse în reglementările contabile naţionale.
Tot în cadrul acestui capitol s-au analizat activele şi datoriile prin prisma conceptelor şi
definiţiilor cuprinse în legislaţia fiscală, punându-se în evident situaţiile în care activele şi
datoriile sunt definite diferit, în contabilitate şi fiscalitate.
Noţiuni ca ˝baza contabila˝ şi ˝baza fiscala˝ a unor elemente de bilanţ şi cont de profit şi pierdere
prevăzute de IAS 12 au stat la baza exemplificărilor efectuate.90
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
În cel de-al doilea capitol “Contribuţii personale. Proiect de perfecţionare şi aprofundare”
am rezolvat probleme legate de contabilitatea creativă, valoarea justă, perfecţionare controlului şi
auditului intern, şi am evidenţiat câteva dezvoltări necesare atât în domeniul contabilităţii cât şi
în cel al fiscalităţii
Ca o concluzie a celor prezentate în lucrarea pe care am elaborat-o putem aprecia, fără
rezerve, ca în România s-au făcut progrese semnificative în ceea ce priveşte contabilitatea şi
fiscalitatea, precum şi în ceea ce priveşte deconectarea fiscalităţii de contabilitate. Acest proces
de perfecţionare a sistemului contabil şi a sistemului fiscal necesita o atenţie deosebită în viitor,
deoarece pe plan naţional şi internaţional domeniile menţionate sunt foarte dinamice, fapt ce
influenţează şi mediul naţional în condiţiile în care afacerile nu cunosc graniţe, iar efectele lor,
favorabile sau nefavorabile, se propagă cu rapiditate.
Bibliografie
1. Burada Corneliu, Vișan Dumitru, Armonizarea dintre contabilitate şi fiscalitate, Editura
A.S.E., București, 2001
2. Chelbea Diana-Cornelia, Neamţu Ion Horia, Convergenţe şi divergenţe între contabilitate
şi fiscalitate, Bucureşti, 2009
3. Chirica, L. “Curs complet de contabilitate si fiscalitate”, volumul V, Editura Economica,
2009;
4. Danuţ Chilarez – Politici şi tratamente contabile privind gestiunea fiscală a întreprinderii,
Editura A.S.E, Bucureşti, 2007
5. Epstein Barry, J. Wiley, IFRS 2007: interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale
de Contabilitate şi Raportare financiară”, Bucureşti, 2007
6. Feleagă Niculae, Malciu Liliana, Politici şi opţiuni contabile: fair accounting versus bad
accounting, Editura Economică, Bucureşti, 2002
7. Feleaga Niculae – “Sisteme contabile comparate”, Editia II, Volumul I, Editura
Economica, Bucuresti 1999;
8. Ioan Condor –Impozitele, taxele şi contribuţiile datorate de persoanele juridice, Editura
Economică, Bucureşti, 1998
9. Istrate, C., - “Fiscalitate si contabilitate in cadrul firmei”, (editia a II-a), Editura Polirom
2000;
10. Lacriţă Grigorie N., Fiscalitate: controverse şi soluţii, Editura Irecson, Bucureşti, 2007
91
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
11. L.Tatu, C. Serbanescu, D. Stefan, D. Catarama, A. Nica, E.Miricescu, “ Fiscalitate de la
lege la practica”, Editura C.H.Beck, editia IV, Bucuresti 2007;
12. Lucia Risti, “Contabilitate si gestiune fiscala”, Editura Economica, Editia 2009;
13. Maria Mădălina Gârbină, Ştefan Bunea – Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind
aplicarea IAS(revizuite) – IFRS, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007
14. Morariu Ana, Radu Gabriel, Contabilitate și fiscalitate: de la teorie la practică, Editura Ex
Ponto, Constanța, 2005
15. Morariu Ana, Paunescu M., Jianu I.,-“IAS 12 – Impozitul pe profit”, Editura CECAR,
2004;
16. Nicoleta Vintilă- Fiscalitate-sinteze şi comentarii: studii de caz, teste grila, Editura Sylvi,
Bucureşti, 2004
17. Oprean Victor-Bogdan; Oprean, Dumitru, Sistemul informaţional financiar contabil
actual: armonizări contabilitate-fiscalitate, Finanţe Bănci Asigurări v.11, nr.4, pag.24-28,
iulie 2008
18. Petre Georgeta, Ristea Mihai, Simetrii şi asimetrii privind relaţia dintre contabilitate şi
fiscalitate, Editura A.S.E., Bucureşti, 2007
19. Ristea Mihai, Stoian Ana , Contabilitatea și fiscalitatea în gestiunea întreprinderii, Editura
A.S.E., Bucuresti, 1997
20. Ristea M., - “Contabilitate intre gestional si fiscal”, Editura Tribuna Economica,
Bucuresti 1998;
21. Robu Vasile, Vâlceanu Gheorghe, Analiză economico-financiară, Editura Economică,
Bucureşti, 2005
22. Răileanu Vasile, Abordări contabile şi fiscale privind impozitele şi taxele, Editura
Economică, Bucureşti, 2009
23. Răileanu Vasile, Ristea Mihai, Contabilitatea și fiscalitatea întreprinderii, Tribuna
Economică, București, 1995
24. Stoian Ana, “Contabilitate si gestiune fiscala”, Editura Margaritar, Bucuresti 2002;
25. Stoian Ana “Contabilitate si gestiune fiscala”Editura ASE, Bucuresti 2003;
26. Tatu Lucian, Mărgulescu Dumitru, Analiza operării mecanismelor fiscalității asupra
performanței economico-financiare a firmei, Editura A.S.E., București, 2006
27. Tatu Lucian, Şerbănescu Cosmin, Fiscalitate: de la lege la practică, Editura C.H.Beck,
Bucureşti, 2006
28. Vintilă Georgeta, Călin Magdalena, Fiscalitate, Editura Economică, Bucureşti, 2002
29. Vintila Georgeta , Fiscalitate, metode si tehnici fiscale, Editia II, Editura Economica,
2006;
92
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
30. Costel Istrate – “Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei”, Ed. Polirom, Iaşi, 2000,
p.12-14
31. Gh. Bistricean – Fiscalitate excesiva, revista “Impozite si taxe”, Ed. Tribuna Economica
nr. 5/1995, pag 23-24, Bucuresti 2000.
32. Codul fiscal actualizat 2010 cu normele metodologice de aplicare
33. Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata in 2002
34. OMFP 3055/2009 – Reglementările contabile conforme cu directivele europene
35. OMFP 1752/2005 - Reglementările contabile conforme cu directivele europene
36. Ordonanţa 7/2001 privind impozitul pe venit cu normele de aplicare şi modificările
ulterioare
37. IAS 1 - “Prezentarea situatiilor financiare
38. IAS 12 – “Impozitul pe profit”
39. IFRS 1 – “Adoptarea pentru prima data a standardelor internationale de contabilitate”
40. www.benefitsworld.com/Glossary/details.as
41. http://www.csspp.ro/legislaţie/3
42. http://www.ifac.org/frsc/
43. www.mfinante.ro
44. www.fmi.ro
93
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
ANEXE94
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Anexa 1.BILANT
la data de 31 decembrie 2007Nr.rd.
Sold la:Inceputul
anuluiSfarsitul anului
A B 1 2A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE01
II. IMOBIZARI CORPORALE 02 382.346 676.688III. IMOBILIZARI FINANCIARE 03 0 0ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL(rd. 01 la 03)
04 382.346 676.688
B. ACTIVE CIRCULANTEI. STOCURI
05 434.777 482.719
II. CREANTE 06 525.236 1.012.712III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT
07 0 0
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 7.319 242.075ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL(rd. 05 la 08)
09 967.332 1.737.506
C. CHELTUIELI IN AVANS 10 0 0D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE PANA LA UN AN11 1.347.678 2.412.194
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE(rd. 09 + 10 – 11 – 18)
12 -380.346 -674.688
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13 2.000 2.00095
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
(rd. 04 + 12 – 17)G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-
OPERIOADA MAI MARE DE UN AN14 0 0
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI
15 0 0
I. VENITURI IN AVANS (rd. 17 + 18),din care:
16 0 0
- subventii pentru investitii 17 0 0-venituri inregistrate in avans 18 0 0
Nr.rd.
Sold la:Inceputul
anuluiSfarsitul anului
A B 1 2J. CAPITAL SI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 20 la 22),Din care:
19 2.000 2.000
-capital subscris nevarsat 20 0 0-capital subscris varsat 21 2000 2.000-patrimoniul regiei 22 0 0II. PRIME DE CAPITAL 23 0 0III. REZERVE DIN REEVALUARE SOLD C 24 0 0
SOLD D 25 0 0IV. REZERVE 26 0 0V. REZULTATUL REPORTAT SOLD C 27 0 0
SOLD D 28 0 0VI. REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR
SOLD C 29 698.052 2.193.971
SOLD D 30 0 0
Repartizarea profitului 31 698.052 2.193.971CAPITALURI PROPRII – TOTAL(rd. 19 + 23 – 25 +26 +27 – 28 + 29 – 30 – 31)
32 2000 2.000
Patrimoniul public 33 0 0CAPITALURI – TOTAL (rd. 32 + 33) 34 2000 2.000
96
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Anexa 2.CONTUL DE PROFIT SI PERDERE
la data de 31 decembrie 2007
Denumirea indicatorilor Nr.rd.
Exercitiul financiarprecedent incheiat
A B 1 21. Cifra de afaceri neta (rd.02 la 04) 01 2.297.502 5.362.397
Productia vanduta 02 2.066.606 5.352.556Venituri din vanzarea marfurilor 03 230.896 9.841Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete
04 0 0
2. Variatia stocurilor Sold C 05 0 72.200Sold D 06 0 72.200
Denumirea indicatorilor Nr.rd.
Exercitiul financiarprecedent incheiat
A B 1 23. Productia imobilizata 07 377.053 04. Alte venituri din exploatare 08 0 0
VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL(rd. 01 + 05 – 06 + 07 + 08)
09 2.674.555 5.362.397
5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
10 872.123 1.761.950
Alte cheltuieli materiale 11 0 58.045b) Alte cheltuieli din afara (cu energie si apa) 12 197.714 440.821c) Cheltuieli privind marfurile 13 202.425 7.434
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16), din care: 14 0 230.804a) Salarii 15 0 170.335
97
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
b) Cheltuieli cu asigerarile si protectia sociala 16 0 60.4697. a) Amortizari si provizioane pentru deprecierea
imobilizarilor corporale si necorporale (rd. 18 – 19)
17 9.315 88.744
a.1) Cheltuieli 18 9.315 88.744a.2) Venituri 19 0 0b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd.21 – 22)
20 0 0
b.1) Cheltuieli 21 0 0b.2) Venituri 22 0 0
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 2) 23 660.865 419.8828.1. Cheltuieli privind prestatiile externe 24 660.865 365.3788.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte assimilate
25 0 1.278
8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate
26 0 53.226
Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli (rd. 28 – 29)
27 0 0
- Cheltuieli 28 0 0- Venituri 29 0 0
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 10 la 14 + 17 + 20 +23 +27)
30 1.942.442 3.007.680
REZULTATUL DIN EXPLOATARE- Profit (rd. 09 – 30)
31 732.113 2.354.717
- Pierdere ( rd. 30 – 09) 32 0 09. Venituri din interese de participare 33 0 0
- din care, in cadrul grupului 34 0 010. Venituri din alte investitii financiare si creante
carefac parte din activele imobilizate35 0 0
- din care, in cadrul grupului 36 0 011. Venituri din dobanzi 37 403 4.096
Denumirea indicatorilor Nr.rd.
Exercitiul financiarprecedent incheiat
A B 1 2-din care, in cadrul grupului 38 403 4.096Alte venituri financiare 39 0 0
VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 33 + 35 + 37 + 39)
40 403 4.096
12. Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare detinute ca active circulante (rd. 42 – 43)
41 0 0
- Cheltuieli 42 0 0- Venituri 43 0 0
13. Cheltuieli privind dobanzile 44 0 84.372- din care, in cadrul grupului: 45 0 0Alte cheltuieli financiare 46 0 0
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL ( rd. 41 + 44 + 46)
47 0 84.372
REZULTATUL FINANCIAR:- Profit (rd. 40 – 47)
48 403 0
98
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
- Pierdere (rd. 47 – 40) 49 0 80.27614. REZULTATUL CURENT:
- Profit (rd. 09 + 40 – 30 – 47)50 732.516 2.274.441
- Pierdere (rd. 30 + 47 – 09 – 40) 51 0 015. Venituri exceptionale 52 0 016. Cheltuieli exceptionale 53 0 017. REZULTATUL EXCEPTIONAL:
- Profit (rd. 52 – 53) 54 0 0
- Pierdere (rd. 53 – 52) 55 0 0VENITURI TOTALE ( rd. 09 + 40 + 52) 56 2.674.958 5.366.493CHELTUIELI TOTALE (rd. 30 + 47 + 53) 57 1.942.442 3.092.05218. REZULTATUL BRUT:
- Profit (rd. 56 – 57)58 732.516 2.274.441
- Pierdere (rd. 57 – 56) 59 0 019. IMPOZITUL PE PROFIT 60 0 020. IMPOZITUL PE VENIT 61 34.464 80.47021. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI
FINANCIAR:- Profit (rd. 58 – 60 – 61)
62 698.052 2.193.971
- Pierdere (rd. 59 + 60 + 61);(rd. 60 + 61 – 58)
63 0 0
99
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Anexa 3.BILANT
la data de 31 decembrie 2008
Nr.rd.
Sold la:Inceputul
anuluiSfarsitul anului
A B 1 2A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE01 0 0
II. IMOBIZARI CORPORALE 02 676.688 575.410III. IMOBILIZARI FINANCIARE 03 0 0ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL(rd. 01 la 03)
04 676.688 575.410
B. ACTIVE CIRCULANTEI. STOCURI
05 482.719 0
II. CREANTE 06 1.012.712 1.535.358III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT
07 0 0
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 242.075 42.210ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL(rd. 05 la 08)
09 1.737.506 1.577.568
C. CHELTUIELI IN AVANS 10 0 0D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE PANA LA UN AN11 2.412.194 2.150.978
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE(rd. 09 + 10 – 11 – 18)
12 -674.688 -573.410
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE(rd. 04 + 12 – 17)
13 2.000 2.000
100
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN
14 0 0
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI
15 0 0
I. VENITURI IN AVANS (rd. 17 + 18),din care:
16 0 0
- subventii pentru investitii 17 0 0-venituri inregistrate in avans 18 0 0
Nr.rd.
Sold la:Inceputul
anuluiSfarsitul anului
A B 1 2J. CAPITAL SI REZERVE
II. CAPITAL (rd. 20 la 22),Din care:
19 2.000 2.000
-capital subscris nevarsat 20 0 0-capital subscris varsat 21 2.000 2.000-patrimoniul regiei 22 0 0II. PRIME DE CAPITAL 23 0 0III. REZERVE DIN REEVALUARE SOLD C 24 0 0
SOLD D 25 0 0IV. REZERVE 26 0 0V. REZULTATUL REPORTAT SOLD C 27 0 0
SOLD D 28 0 0VI. REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR
SOLD C 29 2.193.971 1.592.624
SOLD D 30 0 0
Repartizarea profitului 31 2.193.971 1.592.624CAPITALURI PROPRII – TOTAL(rd. 19 + 23 – 25 +26 +27 – 28 + 29 – 30 – 31)
32 2.000 2.000
Patrimoniul public 33 0 0CAPITALURI – TOTAL (rd. 32 + 33) 34 2.000 2.000
101
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Anexa 4.CONTUL DE PROFIT SI PERDERE
la data de 31 decembrie 2008
Denumirea indicatorilor Nr.rd.
Exercitiul financiarprecedent incheiat
A B 1 21. Cifra de afaceri neta (rd.02 la 04) 01 5.362.397 8.736.568
Productia vanduta 02 5.352.556 8.736.118Venituri din vanzarea marfurilor 03 9.841 450Veniruti din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete
04 0 0
2. Variatia stocurilor Sold C 05 72.200 432.530Sold D 06 72.200 432.530
Denumirea indicatorilor Nr.rd.
Exercitiul financiarprecedent incheiat
A B 1 23. Productia imobilizata 07 0 04. Alte venituri din exploatare 08 0 0VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL(rd. 01 + 05 – 06 + 07 + 08)
09 5.362.397 8.736.568
5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
10 1.761.950 4.120.636
Alte cheltuieli materiale 11 58.045 105.321b) Alte cheltuieli din afara (cu energie si apa) 12 440.821 528.187c) Cheltuieli privind marfurile 13 7.434 350
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16), din care:
14 230.804 1.051.405
a) Salarii 15 170.335 787.853b) Cheltuieli cu asigerarile si protectia sociala
16 60.469 263.552
102
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
7. a) Amortizari si provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale (rd. 18 – 19)
17 88.744 101.278
a.1) Cheltuieli 18 88.744 101.278a.2) Venituri 19 0 0b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd.21 – 22)
20 0 0
b.1) Cheltuieli 21 0 0b.2) Venituri 22 0 0
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 2) 23 419.882 704.3178.1. Cheltuieli privind prestatiile externe 24 365.378 674.2788.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte assimilate
25 1.278 23.050
8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate
26 53.226 6989
Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli (rd. 28 – 29)
27 0 0
- Cheltuieli 28 0 0- Venituri 29 0 0
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 10 la 14 + 17 + 20 +23 +27)
30 3.007.680 6.611.494
REZULTATUL DIN EXPLOATARE- Profit (rd. 09 – 30)
31 2.354.717 2.125.074
- Pierdere ( rd. 30 – 09) 32 0 09. Venituri din interese de participare 33 0 0
- din care, in cadrul grupului 34 0 010. Venituri din alte investitii financiare si
creante care fac parte din activele imobilizate35 0 0
Denumirea indicatorilor Nr.rd.
Exercitiul financiarprecedent incheiat
A B 1 2- din care, in cadrul grupului 36 0 0
11. Venituri din dobanzi 37 4.096 754-din care, in cadrul grupului 38 0 0Alte venituri financiare 39 0 0
VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 33 + 35 + 37 + 39)
40 4.096 754
12. Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare detinute ca active circulante (rd. 42 – 43)
41 0 0
- Cheltuieli 42 0 0- Venituri 43 0 0
13. Cheltuieli privind dobanzile 44 84.372 0- din care, in cadrul grupului: 45 0 0Alte cheltuieli financiare 46 0 0
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL ( rd. 41 + 44 + 46)
47 84.372 0
REZULTATUL FINANCIAR:- Profit (rd. 40 – 47)
48 0 754
- Pierdere (rd. 47 – 40) 49 80.276 0
103
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
14. REZULTATUL CURENT:- Profit (rd. 09 + 40 – 30 – 47)
50 2.274.441 2.125.828
- Pierdere (rd. 30 + 47 – 09 – 40) 51 0 015. Venituri exceptionale 52 0 016. Cheltuieli exceptionale 53 0 017. REZULTATUL EXCEPTIONAL:
- Profit (rd. 52 – 53) 54 0 0
- Pierdere (rd. 53 – 52) 55 0 0VENITURI TOTALE ( rd. 09 + 40 + 52) 56 5.366.493 8.737.322CHELTUIELI TOTALE (rd. 30 + 47 + 53) 57 3.092.052 6.611.49418. REZULTATUL BRUT:
- Profit (rd. 56 – 57)58 2.274.441 2.125.828
- Pierdere (rd. 57 – 56) 59 0 019. IMPOZITUL PE PROFIT 60 0 533.20420. IMPOZITUL PE VENIT 61 80.470 021. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI
FINANCIAR:- Profit (rd. 58 – 60 – 61)
62 2.193.971 1.592.624
- Pierdere (rd. 59 + 60 + 61);(rd. 60 + 61 – 58)
63 0 0
104
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Anexa 5.BILANT
la data de 31 decembrie 2009
Nr.rd.
Sold la:Inceputul
anuluiSfarsitul anului
A B 1 2A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE01 0 0
II. IMOBIZARI CORPORALE 02 575.410 55.513III. IMOBILIZARI FINANCIARE 03 0 0ACTIVE IMOBILIZATE – TOTAL(rd. 01 la 03)
04 575.410 55.531
B. ACTIVE CIRCULANTEI. STOCURI
05 0 2.003
II. CREANTE 06 1.535.358 380.857III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT
07 0 0
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08 42.210 77.313ACTIVE CIRCULANTE – TOTAL(rd. 05 la 08)
09 1.577.568 460.173
C. CHELTUIELI IN AVANS 10 0 0D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE PANA LA UN AN11 2.150.978 515.486
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE(rd. 09 + 10 – 11 – 18)
12 -573.410 -55.313
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE(rd. 04 + 12 – 17)
13 2.000 2.000
G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN
14 0 0
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI
15 0 0
105
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
I. VENITURI IN AVANS (rd. 17 + 18),din care:
16 0 0
- subventii pentru investitii 17 0 0-venituri inregistrate in avans 18 0 0
Nr.rd.
Sold la:Inceputul
anuluiSfarsitul anului
A B 1 2J. CAPITAL SI REZERVE
III. CAPITAL (rd. 20 la 22),Din care:
19 2.000 2.000
-capital subscris nevarsat 20 0 0-capital subscris varsat 21 2.000 2.000-patrimoniul regiei 22 0 0II. PRIME DE CAPITAL 23 0 0III. REZERVE DIN REEVALUARE SOLD C 24 0 0
SOLD D 25 0 0IV. REZERVE 26 0 0V. REZULTATUL REPORTAT SOLD C 27 0 0
SOLD D 28 0 0VI. REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR
SOLD C 29 1.592.624 241.167
SOLD D 30 0 0
Repartizarea profitului 31 1.592.624 241.167CAPITALURI PROPRII – TOTAL(rd. 19 + 23 – 25 +26 +27 – 28 + 29 – 30 – 31)
32 2.000 2.000
Patrimoniul public 33 0 0CAPITALURI – TOTAL (rd. 32 + 33) 34 2.000 2.000
106
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
Anexa 6.CONTUL DE PROFIT SI PERDERE
la data de 31 decembrie 2009
Denumirea indicatorilor Nr.rd.
Exercitiul financiarprecedent incheiat
A B 1 21. Cifra de afaceri neta (rd.02 la 04) 01 8.736.568 1.217.431
Productia vanduta 02 8.736.568 1.217.431Venituri din vanzarea marfurilor 03 450 0Veniruti din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete
04 0 0
2. Variatia stocurilor Sold C 05 432.530 0Sold D 06 432.530 0
Denumirea indicatorilor Nr.rd.
Exercitiul financiarprecedent Incheiat
A B 1 23. Productia imobilizata 07 0 04. Alte venituri din exploatare 08 0 0VENITURI DIN EXPLOATARE – TOTAL(rd. 01 + 05 – 06 + 07 + 08)
09 8.736.568 1.217.431
5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
10 4.120.636 611.471
Alte cheltuieli materiale 11 105.321 14.347b) Alte cheltuieli din afara (cu energie si apa) 12 528.187 54.239c) Cheltuieli privind marfurile 13 350 0
6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15 + 16), din care:
14 1.051.405 181.141
a) Salarii 15 787.853 134.256b) Cheltuieli cu asigerarile si protectia sociala
16 263.552 46.885
7. a) Amortizari si provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale (rd. 18 – 19)
17 101.278 10.128
a.1) Cheltuieli 18 101.278 10.128
107
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
a.2) Venituri 19 0 0b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd.21 – 22)
20 0 0
b.1) Cheltuieli 21 0 0b.2) Venituri 22 0 0
8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 2) 23 704.317 58.8618.1. Cheltuieli privind prestatiile externe 24 674.278 55.3358.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte assimilate
25 23.050 2.568
8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate
26 6989 958
Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli (rd. 28 – 29)
27 0 0
- Cheltuieli 28 0 0- Venituri 29 0 0
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL (rd. 10 la 14 + 17 + 20 +23 +27)
30 6.611.494 930.187
REZULTATUL DIN EXPLOATARE- Profit (rd. 09 – 30)
31 2.125.074 287.244
- Pierdere ( rd. 30 – 09) 32 0 09. Venituri din interese de participare 33 0 0
- din care, in cadrul grupului 34 0 010. Venituri din alte investitii financiare si
creante care fac parte din activele imobilizate35 0 0
Denumirea indicatorilor Nr.rd.
Exercitiul financiarprecedent incheiat
A B 1 2- din care, in cadrul grupului 36 0 0
11. Venituri din dobanzi 37 754 42-din care, in cadrul grupului 38 0 0Alte venituri financiare 39 0 0
VENITURI FINANCIARE – TOTAL (rd. 33 + 35 + 37 + 39)
40 754 42
12. Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare detinute ca active circulante (rd. 42 – 43)
41 0 0
- Cheltuieli 42 0 0- Venituri 43 0 0
13. Cheltuieli privind dobanzile 44 0 0- din care, in cadrul grupului: 45 0 0Alte cheltuieli financiare 46 0 0
CHELTUIELI FINANCIARE – TOTAL ( rd. 41 + 44 + 46)
47 0 0
REZULTATUL FINANCIAR:- Profit (rd. 40 – 47)
48 754 42
- Pierdere (rd. 47 – 40) 49 0 014. REZULTATUL CURENT:
- Profit (rd. 09 + 40 – 30 – 47)50 2125.828 287.286
- Pierdere (rd. 30 + 47 – 09 – 40) 51 0 015. Venituri exceptionale 52 0 0
108
Dihotomie contabilitate – fiscalitate. Convergenţe şi divergenţe. Analize contabile si fiscale
16. Cheltuieli exceptionale 53 0 017. REZULTATUL EXCEPTIONAL:
- Profit (rd. 52 – 53) 54 0 0
- Pierdere (rd. 53 – 52) 55 0 0VENITURI TOTALE ( rd. 09 + 40 + 52) 56 8.737.332 1.127.437CHELTUIELI TOTALE (rd. 30 + 47 + 53) 57 6.611.494 930.18718. REZULTATUL BRUT:
- Profit (rd. 56 – 57)58 2.125.828 287.286
- Pierdere (rd. 57 – 56) 59 0 019. IMPOZITUL PE PROFIT 60 533.204 46.11920. IMPOZITUL PE VENIT 61 0 021. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI
FINANCIAR:- Profit (rd. 58 – 60 – 61)
62 1.592.624 241.167
- Pierdere (rd. 59 + 60 + 61);(rd. 60 + 61 – 58)
63 0 0
109
top related