contabilitate consolidată
Post on 18-Nov-2015
114 Views
Preview:
DESCRIPTION
TRANSCRIPT
-
Universitatea OVIDIUS Constana
Departamentul ID-IFR
Facultatea TIINE ECONOMICE
Specializarea CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE
Forma de nvmnt ID
Anul de studiu 3
Semestrul 2
Valabil ncepnd cu anul universitar 2009-2010
Caiet de Studiu Individual pentru
CONTABILITATE
CONSOLIDAT
Coordonator disciplin: Prof.univ.dr. NICOLAE TRAIAN
-
Cuprins
Contabilitate consolidat I
Contabilitate consolidat
CUPRINS
Unitate
de
nvare
1
2
3
4
Titlul
INTRODUCERE
ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA
CONSOLIDAT Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1
1.1. Noiuni privind contabilitatea grupurilor
1.2. Definiii privind contabilitatea grupurilor
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 1
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 1
CARACTERISTICI ALE CONSOLIDRII
CONTURILOR Obiectivele Unitii de nvare Nr. 2
2.1 Perimetrul de consolidare
2.2 Calculul procentajului de control
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 2
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 2
ALEGEREA METODEI DE CONSOLIDARE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3
3.1 Metode de consolidare
3.2 Tehnici de consolidare
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 3
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 3
NORMA CONTABIL IAS 27 SITUAII FINANCIARE
CONSOLIDATE I INDIVIDUALE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 4
4.1 Concepte ale standardului IAS 27
4.2 Prezentarea i descrierea situaiilor consolidate
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 4
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Pagina
4
7
7
9
11
11
11
13
13
16
19
19
19
21
21
24
26
26
26
28
28
30
32
32
-
Cuprins
Contabilitate consolidat II
5
6
7
8
9
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 4
NORMA CONTABIL IAS 28 INVESTIII N
ENTITILE ASOCIATE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 5
5.1 Contabilitatea ntreprinderilor asociate
5.2 Prezentri de informaii privind ntreprinderile asociate
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 5
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 5
NORMA CONTABIL IAS 31 INTERESE N
ASOCIERILE N PARTICIPAIE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 6
6.1 Definiii conform IAS 31
6.2 Tratamente contabile conform IAS 31
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 6
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 6
NORMA CONTABIL IAS 24 PREZENTAREA
INFORMAIILOR PRIVIND PRILE AFILIATE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 7
7.1 Noiuni ale IAS 24
7.2 Tratamentul contabil conform IAS 24
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 7
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 7
PREVEDERI GENERALE ALE IFRS 3 COMBINRI
DE NTREPRINDERI Obiectivele Unitii de nvare Nr. 8
8.1 Consideraii privind emiterea IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi
8.2 Obiectivul i aria de aplicabilitate standardului IFRS 3
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 8
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 8
CONTABILIZAREA OPERAIILOR CONFORM IFRS
3 COMBINRI DE NTREPRINDERI Obiectivele Unitii de nvare Nr. 9
9.1 Caracteristici ale aplicrii metodei achiziiei
9.2 Determinarea costului unei combinri de ntreprinderi
33
35
35
37
39
39
40
42
42
44
47
47
48
50
50
53
56
56
56
59
59
61
64
64
65
67
67
70
-
Cuprins
Contabilitate consolidat III
10
11
12
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 9
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 9
ASPECTE SPECIFICE PRIVIND APLICAREA IFRS 3
COMBINRI DE NTREPRINDERI Obiectivele Unitii de nvare Nr. 10
10.1 Activele i datoriile identificabile ale societii achiziionate
10.2 Ajustri efectuate dup finalizarea contabilizrii iniiale
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 10
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 10
ASPECTE PRIVIND RETRATAREA N VEDEREA
OMOGENIZRII A SITUAIILOR FINANCIARE Obiectivele Unitii de nvare Nr. 11
11.1 Retratri i ajustri prealabile ale conturilor individuale n
vederea consolidrii
11.2 nregistrarea retratrii stocurilor
11.3 nregistrarea retratrii imobilizrilor
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 11
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 11
CONSOLIDAREA SIMPL PENTRU GRUPURI CU O
SINGUR FILIAL Obiectivele Unitii de nvare Nr. 12
12.1 Consolidarea pentru un grup cu o singur filial
12.2 Aspecte practice privind consolidarea n anii ulteriori achiziiei
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 12
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 12
BIBLIOGRAFIE
74
74
75
77
77
82
87
88
88
90
90
91
93
94
94
95
97
97
101
107
107
108
109
-
Introducere
Contabilitate consolidat 4
Contabilitate consolidat
INTRODUCERE
Stimate student,
Pentru nceput doresc s i urez Bine ai venit! n grupul celor care
studiaz cursul Contabilitate consolidat.
M numesc Traian Cristin NICOLAE (n. 1963) i sunt profesor universitar,
titular la Facultatea de tiine Economice din cadrul Universitii Ovidius
Constana. Sunt liceniat n economie, specializarea Finane-contabilitate,
ef de promoie, absolvent al Academiei de Studii Economice (A.S.E.)
Bucureti, Facultatea de Contabilitate i Informatic de Gestiune. Am urmat
cursuri de perfecionare n domeniul contabilitii i auditului la
Universitatea Metropolitan Manchester, Marea Britanie i la Universitatea
de Studii Economice Perugia, Italia. n anul 1999 am obinut diploma de
doctor n tiine, domeniul Contabilitate, specializarea Informatic de
gestiune, la A.S.E. Bucureti. Am publicat 12 cri n domeniul contabilitii
i auditului financiar i peste 18 articole n reviste de specialitate.
n cadrul Facultii de tiine Economice susin urmtoarele cursuri:
Contabilitate, Contabilitate internaional, Contabilitate financiar
fundamental, Contabilitate financiar aprofundat, Audit financiar,
Contabilitate consolidat, Convergene contabile internaionale, Politici i
opiuni contabile, Sisteme contabile comparate.
Disciplina Contabilitate consolidat analizeaz prezentul i viitorul
contabilitii n contextul evoluiei conceptelor, reglementrilor i practicilor
contabile, la nivel european i internaional. Ritmul de dezvoltare a
raportrii financiare se accelereaz dup o curb exponenial n ultimii ani,
mai ales dup reforma organismului internaional de normalizare - IASC,
devenit din 2002 Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate"
(IASB) .
SCOPUL CURSULUI
Disciplina analizat face parte din categoria disciplinelor economice de
specialitate care concur la formarea unei noi configuraii pentru
contabilitate n special i administrarea ntrprinderii n general.
Romnia a declanat cel de-al treilea val de reforme contabile n anul 2006
pentru un numr limitat de instituii de credit . ncepnd cu exerciiul
financiar 2007 a fost extins sfera companiilor ce aplic IFRS la grupurile
-
Introducere
Contabilitate consolidat 5
de societi ale cror valori mobiliare sunt sunt cotate pe o pia
reglementat1 . Pentru aceste entiti vorbim despre aplicarea unui
referenial bazat pe standarde internaionale de raportare financiar, n
sensul extins al acestei sintagme: IFRS-uri propriu-zise, lAS-uri revizuite
sau nu, interpretri asociate standardelor IAS (SIC), revizuite sau nu, i
interpretri asociate standardelor IFRS (IFRIC).
Cursul urmrete prin structura i obiectivele pe care le implic, s asigure
viitorilor contabili fondul de cunotine necesare organizrii i conducerii
contabilitii grupurilor de firme, a unei gndirii contabile independente a
studenilor i a metodologiei de realizare practic a situaiilor financiare
anuale ale firmei.
Caietul de studiu individual pentru aceast disciplin este structurat n 14
uniti de nvare, care se finalizeaz fiecare cu o lucrare de verificare, ce
vor fi transmise prin e-mail la adresa
pentru corectare i eventuale comentarii.
Pe prima pagin a lucrrii se vor scrie urmtoarele informaii: numele
acestei discipline ( Contabilitate consolidat), numrul lucrrii de verificare
(Lucrarea de verificare nr.), numele/prenumele i adresa de mail a
dumneavoastr.
V recomand s scriei clar rspunsurile la ntrebri. Dac este posibil
utilizai un procesor de texte. Pentru comentariile profesorului, lsai o
distan de circa 5 cm ntre rspunsuri.
Pentru securitatea lucrrii v recomand s va scriei numele pe fiecare
pagin.
Spor la nvat i succes!
Prof.univ.dr. Nicolae Traian
1 OMFP 1121/2006, Monitorul Oficial al Romniei nr. 602 din 12/07/2006.
-
Aspecte generale privind contabilitatea consolidat
Contabilitate consolidat
6
Unitatea de nvare Nr. 1
ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA
CONSOLIDAT
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 1
1.1. Noiuni privind contabilitatea grupurilor
1.2. Definiii privind contabilitatea grupurilor
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 1
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 1
Pagina
7
7
9
11
11
11
-
Aspecte generale privind contabilitatea consolidat
Contabilitate consolidat
7
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 1
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 1 sunt:
Prezentarea noiunilor privind contabilitatea grupurilor
1.1 Noiuni privind contabilitatea grupurilor
Consolidarea
conturilor
Din punct de vedere economic, un grup este constituit dintr-un ansamblu
de ntreprinderi care depind de un centru unic de decizie1. Aceast dependen
rezult din existena de legturi de natur i intensitate diverse. Ct privete natura
lor, legturile de dependen pot s fie financiare (deinerea de drepturi de vot care
s rezulte dintr-o participare n capitalul social) sau contractuale (acorduri de vot,
contracte de exclusivitate, de concesiuni, de scutire de anumite obligaii).
Grupul de societi trebuie s fie considerat ca o entitate contabil pentru
care se impune delimitarea unui perimetru de consolidare. O dat acest ansamblu
delimitat, trebuie s se respecte regulile de evaluare i de prezentare uniform, n
conformitate cu principiul de omogenitate- permanena metodelor.
Obiectivul consolidrii conturilor este de a prezenta poziia financiar,
performanele/rezultatele financiare i fluxurile de numerar ale entitilor
cuprinse n perimetrul de consolidare, ca i cum ar fi vorba despre o singur
ntreprindere.2
Consolidarea este, astfel, o tehnic de inginerie a contabilitii financiare,
care are ca finalitate producerea de informaii n folosul utilizatorilor externi3. Ea
este, de asemenea, un instrument de gestiune, deoarece permite s se clarifice
relaiile complexe ntre filiale i societatea-mam i s se compare rezultatele
obinute cu obiectivele fixate.
Operaiile financiare de realizare a grupurilor sunt, adesea, foarte numeroase
i foarte complexe. Prin amploarea i diversitatea lor sau prin caracterul lor de
concatenare, aceste operaii conduc la formarea de mari ansambluri de societi,
foarte puternice pe plan economic. Atunci cnd aceste ansambluri sunt foarte
concentrate, puterea economic este deinut, n fapt, de o singur societate. n acest
sens, n practic sunt ntlnite dou posibiliti4:
societatea numit ef de grup sau societate mam conserv o activitate industriala sau comercial, uneori n legtura cu activitile altor societi, n
care ea deine aciuni, recunoscute sub numele de filiale;
societatea-mam este o societate holding, al crei activ este constituit numai din titluri i al crei obiectiv este gestiunea acestui portofoliu.
1 n continuare pornim de la analiza Distinilor Profesori Feleag i Ionacu din lucrarea Tratat de contabilitate
financiar. Vol. II.Ingineria contabilitii financiare, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.675-720. 2 Idem. 3 Conform Feleag,N., Ionacu,I. op.cit., p.675. 4 Op.cit., p.675.
-
Aspecte generale privind contabilitatea consolidat
Contabilitate consolidat
8
Plecnd de la datele furnizate de contabilitile diverselor societi care fac
parte din acelai grup economic, pentru ansamblul grupului sunt ntocmite
documente de sintez, numite conturi consolidate, adic : un bilan consolidat, un
cont de profit i pierdere consolidat, o situaie a fluxurilor de trezorerie consolidat
i note consolidate.
Organismul francez de normalizare contabil definete conturile de grup ca
fiind ansamblul de documente ce vizeaz situaia i rezultatele unei societi-
mam, innd cont de legturile cu celelalte societi ale unui ansamblu n care
ea are, direct sau indirect, interese consolidabile5.
Investitorii, creditorii sau orice partener al unui grup nu pot s-l cunoasc, n
ansamblul su, conturile consolidate (de grup) sunt rspunsul la necesitatea de
agregare att a activelor i pasivelor, ct i a cheltuielilor i veniturilor, pentru
furnizarea unei imagini globale i fidele a grupului de societi.
Primele publicri de conturi consolidate s-au realizat n Statele Unite, nca de
la nceputul secolului. Structurile economice, dinamismul pieelor financiare i
sistemul juridic de grupare a ntreprinderilor, n rile anglo-saxone, au favorizat
expansiunea practicilor care vizau conturile consolidate.
Primele legislaii care au impus ntocmirea de conturi consolidate au aprut
n Statele Unite, n 1933, i n Regatul Unit, n 1948. Frana s-a interesat mult mai
trziu de problemele de consolidare. O prima tentativ de elaborare a unei
reglementari dateaz de la nceputul anilor 1970. Un rol de catalizator n
generalizarea publicrii de conturi consolidate l-a jucat Comisia operaiilor de burs.
n vederea realizrii dezideratului de integrare european, la mijlocul anilor
1970 a aprut nevoia de armonizare a normelor privind consolidarea conturilor.
Prima propunere publicat de directiva european care viza conturile de grup a fost
publicata n 1976. Ea a stat la originea Directivei a VII-a. Lunga gestaie a acestei
directive a fost determinat de divergenele n abordarea conceptului de grup. Ea a
fost aprobat abia n 1983. Dispoziiile Directivei a VII-a au fost integrate n
legislaiile statelor membre, n a doua parte a anilor 1980 i nceputul anilor 1990.
Ct privete Frana, dincolo de legea din 3 ianuarie 1985 i decretul su de
aplicare, din 17 februarie 1986, care au introdus n dreptul societilor obligaia ca
grupurile s publice informaii financiare consolidate, modalitile de aplicare a
acestor texte juridice au fcut obiectivul metodologiei emise de Consiliul naional al
contabilitii, prin care se completeaz Planul contabil general (1986).
Avem urmtoarele standarde contabile n materie de grupuri :
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale.
IAS 28 Investiii n entitile asociate.
IAS 31 Interese n asocierile n participaie. n ara noastr, evidena contabil specific consolidrii conturilor este la
nceput de drum. Deschiderea unui segment din economia romneasca spre
procesele de mondializare i financializare va urgenta nevoia de constituire de
grupuri. n consecin, normele generale referitoare la consolidare vor deveni, ct de
curnd, un standard operaional.
5 Idem.
-
Aspecte generale privind contabilitatea consolidat
Contabilitate consolidat
9
Normele generale au fost elaborate n conformitate cu prevederile Directivei
a VII-a a Comunitatii Europene i a normelor contabile internaionale. Cadrul juridic
de organizare i funcionare a grupului de societi este constituit din Legea
nr.31/1990 privind societile comerciale i legile speciale.
Test de autoevaluare 1.1.
Definii consolidarea conturilor.
1.2 Definiii privind contabilitatea grupurilor
Societate
mam
Filial
Control
Grup - un ansamblu de societi format din societatea care consolideaza
persoana juridica romn (consolidant) i filialele acesteia societi romane i
straine.
Societate-mam - o societate care are una sau mai multe filiale;
Filiala - o societate aflata sub controlul altei societi (cunoscuta ca societate-
mam);
Control puterea de a conduce politicile financiare i operationale ale unei
ntreprinderi pentru a obtine beneficii din activitatea ei. n sensul prezentelor norme,
controlul are semnificaia controlului exclusiv;
Control comun nelegere contractuala de imprire a puterii de decizie la o
asociere n participaie, ntre un numar limitat de actionari sau asociati, n virtutea
unui acord ntre acestia;
Influen semnificativ - dreptul de a participa direct sau indirect la politica
financiara i operationala a unei societi, dar fr a exercita control exclusiv sau
comun asupra acesteia;
Combinare de ntreprinderi gruparea unor ntreprinderi separate ntr-o
singura entitate economica prin fuzionare sau prin obtinerea controlului asupra
activelor nete i a exploatarilor altei ntreprinderi;
Achiziie - o combinare de ntreprinderi n care una dintre ele, cea care
achiziioneaza, obtine controlul asupra activelor nete i activitii unei alte
ntreprinderi, cea care este achiziionata, n schimbul transferarii activelor, asumarii
datoriilor sau emisiunii de actiuni;
Data achiziiei data la care se transfera cumparatorului controlul activelor
nete i al operaiilor;
Consolidare tehnica ce permite realizarea conturilor unice pentru un grup de
societi independente, cu personalitate juridica i care depind, din punct de vedere
financiar, de un centru de decizie comun;
Conturi consolidate - conturi ce prezinta activele, datoriile, pozitia financiara
i rezultatele unui grup, ca i cum acesta ar forma o singura entitate;
Perimetru de consolidare ansamblu de consolidat format din societatea
consolidant i societatile consolidabile, respectiv societatile asupra crora
societatea consolidant detine n mod direct sau indirect un control exclusiv, un
-
Aspecte generale privind contabilitatea consolidat
Contabilitate consolidat
10
control comun sau o influen semnificativ;
ntreprindere asociata societate n care investitorul are o influen
semnificativ i care nu este nici filiala, nici asociere n participaie a investitorului.
n mod normal, aceasta este evidentiata prin detinerea de ctre investitor a 20 pn
la 50% din actiunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate;
Metoda punerii n echivalen metoda de contabilizare i raportare prin
care investitia (un interes ntr-o ntreprindere asociata) este nregistrata initial la cost
i ajustata ulterior cu variaiile post-achiziie ale prii investitorului din activele nete
ale ntreprinderii asociate. Contul de profit i pierdere reflecta partea investitorului
din rezultatul operaiilor societii n care detine o influen semnificativ;
Consolidare proporional metoda de contabilizare i raportare prin care
partea unui asociat n fiecare din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile unei
entitati controlate n comun este combinata linie cu linie cu elemente similare din
situaiile financiare ale asociatului sau raportata ca elemente separate n situaiile
financiare ale acestuia;
Interes minoritar partea din rezultatele nete ale activitilor i activelor nete
ale unei filiale, atribuibila participaiilor care nu sunt deinute, direct sau indirect,
prin filiale, de ctre societatea-mam;
Interese de participare drepturi n capitalul altor ntreprinderi, reprezentate
sau nu de titluri care, creand o legatura durabila cu acestea, sunt destinate s
contribuie la activitatea societii.
Interesele de participare cuprind investitiile n ntreprinderile asociate i
investitiile strategice. O participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%,
se presupune ca este o investitie strategica, dac nu se demonstreaza contrariul;
Valoarea just - este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau
decontata o datorie, de bunavoie, ntre pri aflate n cunostinta de cauza, n cadrul
unei tranzactii n care pretul este determinat obiectiv.
Test de autoevaluare 1.2.
Definii interesele de participare.
n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 1.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 1 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.
-
Aspecte generale privind contabilitatea consolidat
Contabilitate consolidat
11
Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 1
Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 1.
Elaborai un referat privind legislaia n domeniul situaiilor financiare
consolidate din Romnia.
Rspunsurile testelor de autoevaluare
Rspuns 1.1
Obiectivul consolidrii conturilor este de a prezenta poziia financiar,
performanele/rezultatele financiare i fluxurile de numerar ale entitilor cuprinse n
perimetrul de consolidare, ca i cum ar fi vorba despre o singur ntreprindere
Rspuns 1.2.
Interesele de participare sunt drepturi n capitalul altor ntreprinderi, reprezentate sau
nu de titluri care, creand o legatura durabila cu acestea, sunt destinate s contribuie
la activitatea societii.
Bibliografie unitate de nvare nr. 1
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
2. International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
3. Malciu,L.,
Feleag,N.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
4. Nicolae, Traian - Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
5. Ristea,M.
Dumitru, C-G
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.
-
Caracteristici ale consolidrii conturilor
Contabilitate consolidat 12
Unitatea de nvare Nr. 2
CARACTERISTICI ALE CONSOLIDRII CONTURILOR
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 2
2.1 Perimetrul de consolidare
2.2 Calculul procentajului de control
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 2
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 2
Pagina
13
13
16
19
19
19
-
Caracteristici ale consolidrii conturilor
Contabilitate consolidat 13
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 2
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 2 sunt:
Definirea perimetrului de consolidare
Calculul procentajului de control
2.1 Perimetrul de consolidare
Perimetrul de
consolidare
Procentajul
de control
Procentajul
de interes
a. Perimetrul de consolidare n vederea consolidrii conturilor, este necesar, mai nti, s se
delimiteze ansamblul ntreprinderilor care aparin grupului. Altfel spus, s se
determine perimetrul de consolidare.1
n dreptul multor ri (Frana), grupul nu este recunoscut ca o entitate
juridic generatoare de drepturi i obligaii.
Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mam i filialele sale,
societile asociate grupului i societile multinaionale comunitare (acestea din
urm sunt constituite n spaiul Uniunii Europene).
b. Procentajul de control
Procentajul de control indic intensitatea controlului politic i strategic,
direct sau indirect, al societii-mam asupra unei alte ntreprinderi.
Procentajul de control al societii-mam ntr-o filial este dat de
numrul drepturilor de vot de care dispune societatea-mam n adunarea
general a filialei2.
n cadrul societilor pe aciuni, indiferent c sunt eliberate sau nu, aciunile
au, n principiu, drept de vot, dar exist i :
- aciuni cu dividend prioritar, fr drept de vot; - aciuni cu drept de vot multiplu (plural); - aciuni cu drept de vot fracionat. Procentajul total de control al unei societi poate s fie de 100% (1000 de
aciuni ordinare cu drept de vot simplu) sau, de exemplu,de 105% (950 aciuni
ordinare cu un singur drept de vot i 50 de aciuni nominative, integral eliberate,
deinute de mai mult de doi ani de proprietarii lor, cu drept de vot dublu).
c. Procentajul de interes Procentajul de interes indic partea din capitalul societii controlate
deinute de societatea-mam, direct sau prin intermediul altor filiale.3 El este o
noiune strict financiar, care servete drept baz pentru calculul drepturilor
societii-mam.
1 Conform Feleag,N., Ionacu,I.- Tratat de contabilitate financiar. Vol. II. ,Ed.Econ, 1998, p.677. 2 Op.cit.,p.678. 3 Idem.
-
Caracteristici ale consolidrii conturilor
Contabilitate consolidat 14
Analiza procentajului de control permite s se aleag metoda de consolidare
aplicat unei societi, iar analiza procentajelor de interes permite s se calculeze
drepturile financiare ale societii-mam i acionarilor minoritari care fac parte din
grup.
Calculul procentajului de control
Pentru determinarea procentajului general de control , se adun procentajele
de control ale tuturor societilor grupului care posed titluri ale societii controlate.
n cazul n care controlul este realizat printr-un lan unic de participare, acest
lan este presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior:
- procentajului de 40%, pentru societile dependente; - procentajului de 20%, pentru societile asociate. n cazul lanului unic, procentajul general de control este egal cu procentajul
de control al societii cel mai slab controlate.
Natura legturilor care asigur controlul4
n practicile de consolidare sunt ntlnite patru tipuri de legturi :
- legturi directe; - legturi indirecte; - legturi ncruciate; - legturi circulare.
Legturi directe5 SMH = societatea mam holding;
Figura 1 S1,S2,S3 = societi legate de societatea mam
S1 este o societate dependent de societatea mam, deoarece 70%>40%; S2
este o societate asociat, deoarece 40%>30%>20%; S3 nu este controlat, deoarece
5%
-
Caracteristici ale consolidrii conturilor
Contabilitate consolidat 15
Legturi indirecte6
Figura 2 Figura 3
n figura 2, se constat participri indirecte ale societtii mam n S2 i S4,
prin intermediul societilor S1 i, respectiv S3.
S2 este o societate dependent, controlat de SMH n proporie de 45%. n
schimb, S4 este o societate independenta, deoarece lanul de control este ntrerupt
ntre SMH i S3 (12%
-
Caracteristici ale consolidrii conturilor
Contabilitate consolidat 16
Legturi circulare8
Figura 6
n figura 6, S1 este o societate dependent de SMH i este controlat n
proporie de 45%; n schimb S2 este o societate asociat societii mam, care o
controleaz n proporie de 30% (i nu de 45%x30%=13,5%, aa dup cum arat,
procentajul de interes).
Test de autoevaluare 2.1.
Definii procentajul de interes.
2.2 Calculul procentajului de control
Procentajul de
control
Calculul procentajului de control
Pentru determinarea procentajului general de control , se adun procentajele
de control ale tuturor societilor grupului care posed titluri ale societii controlate.
n cazul n care controlul este realizat printr-un lan unic de participare, acest
lan este presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior:
- procentajului de 40%, pentru societile dependente; - procentajului de 20%, pentru societile asociate. n cazul lanului unic, procentajul general de control este egal cu procentajul
de control al societii cel mai slab controlate.
Natura legturilor care asigur controlul9
n practicile de consolidare sunt ntlnite patru tipuri de legturi :
- legturi directe; - legturi indirecte; - legturi ncruciate; - legturi circulare.
8 Op.cit.,p.681. 9 Conform Feleag,N., Ionacu,I.- Tratat de contabilitate financiar. Vol. II, p.679.
SMH
S1 S2
45% 25%
30%
-
Caracteristici ale consolidrii conturilor
Contabilitate consolidat 17
Legturi directe10
SMH = societatea mam holding;
Figura 1 S1,S2,S3 = societi legate de societatea mam
S1 este o societate dependent de societatea mam, deoarece 70%>40%; S2
este o societate asociat, deoarece 40%>30%>20%; S3 nu este controlat, deoarece
5%
-
Caracteristici ale consolidrii conturilor
Contabilitate consolidat 18
Legturi ncruciate (reciproce)12
Figura 4 Figura 5
n figura 4, dac societatea mam i S1 sunt societi franceze, o atare situaie este
interzis, deoarece participrile reciproce trebuie s fie mai mici de 10%; n schimb,
astfel de relaii sunt actualmente posibile n alte ri ale Uniunii Europene, n special
n cazul societilor italiene : SMH controleaz S1 n proporie de 80%, aceasta din
urm fiind, deci, o societate dependent.
n figura 5, dac societile S1 i S2 sunt societi franceze, o atare situaie
este interzis. n caz contrar, SMH controleaz S1 n proporie de 100%, parial
datorit societii S2 (pentru 35%); ea controleaz S2 n aceeai proporie de 100%,
parial datorit societii S1 (pentru 25%).
Legturi circulare13
Figura 6
n figura 6, S1 este o societate dependent de SMH i este controlat n
proporie de 45%; n schimb S2 este o societate asociat societii mam, care o
controleaz n proporie de 30% (i nu de 45%x30%=13,5%, aa dup cum arat,
procentajul de interes).
Test de autoevaluare 2.2.
Cum se determin procentajul general de control?
12 Conform op.cit.,p.680. 13 Op.cit.,p.681.
SMH
S1
80% 30%
SMH
S1 S2
65% 75%
35%
25%
SMH
S1 S2
45% 25%
30%
-
Caracteristici ale consolidrii conturilor
Contabilitate consolidat 19
n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 2.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 2 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.
Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 2
Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 2.
ntocmii, pe baza bibliografiei recomandate, un referat privind particulariti
ale calculului procentajului de control pentru firmele din Romnia.
Rspunsurile testelor de autoevaluare
Rspuns 1.1
Procentajul de interes indic partea din capitalul societii controlate deinute de
societatea-mam, direct sau prin intermediul altor filiale.
Rspuns 1.2.
Pentru determinarea procentajului general de control , se adun procentajele de
control ale tuturor societilor grupului care posed titluri ale societii controlate.
Bibliografie unitate de nvare nr. 1
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
2. International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
3. Malciu,L.,
Feleag,N.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
4. Nicolae, Traian - Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
5. Ristea,M.
Dumitru, C-G
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.
-
Alegerea metodei de consolidare
Contabilitate consolidat 20
Unitatea de nvare Nr. 3
ALEGEREA METODEI DE CONSOLIDARE
Cuprins Obiectivele Unitii de nvare Nr. 3
3.1 Metode de consolidare
3.2 Tehnici de consolidare
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 3
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 3
Pagina
21
21
24
26
26
26
-
Alegerea metodei de consolidare
Contabilitate consolidat 21
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 3
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 3 sunt:
Prezentarea metodelor de consolidare
Descrierea tehnicilor de consildare
3.1. Metode de consolidare
Metoda
integrrii
globale
Pentru fiecare dintre societile incluse n perimetrul de consolidare, alegerea
metodei de consolidare este data de gradul de intensitate a controlului strategic al
societii-mam.
Societile dependente supuse unui control exclusiv al societii-mam,
pentru cel puin 40% din drepturile de vot, sunt consolidate pe baza metodei
INTEGRRII GLOBALE.
Controlul exclusiv poate s provin din trei tipuri de situaii :
a. fie din deinerea direct sau indirect a majoritii drepturilor de vot (este vorba de controlul de drept). Se tie c un control de drept se apreciaz pe baza
proporiei drepturilor de vot i nu n termeni financiari. Dreptul societilor
prevede posibilitatea de a crea aciuni fr drept de vot sau, dimpotriv, de a
atribui un drept de vot dublu anumitor aciuni.
b. fie din desemnarea majoritii membrilor organelor de administrare, de conducere i de control, pentru dou exerciii consecutive (este vorba de
controlul de fapt).
Controlul de fapt este presupus atunci cnd societatea dominant dispune,
direct sau indirect, pe parcursul a dou exerciii, de un procentaj de control mai mare
de 40% i nici un alt asociat nu deine o fraciune de capital mai mare dect a
societii dominante. Dispersia capitalului ntre numeroi mici detintori
faciliteaz controlul de fapt. Dispersia acionariatului nu implic obligativitatea
deinerii drepturilor de vot n adunri, pentru a accede la puterea de decizie.
Fenomenul de absenteism permite s se beneficieze de o poziie dominant i n
situaia existenei numai a unei minoritati de blocaj. Cea mai mare parte din
investitori nu se simt vizai de gestiunea ntreprinderii, atitudinile lor nefiind
determinate dect de consideraii pur speculative.
c. fie prin exercitarea unei influene dominante, n virtutea unui contract sau a unor clauze statutare, cu condiia ca societatea consolidant s fie asociat
societii controlate. n Frana, astfel de clauze nu se ntlnesc dect n cazuri
rare, principiile generale ale dreptului societilor neautorizndu-le. n schimb, n
alte ri ca, de exemplu, Germania, o atare practic exist i este permis.
Integrarea global, folosit pentru consolidarea societilor controlate
exclusiv de societateamam, const n integrarea n conturile societii
consolidante a elementelor bilanului i contului de profit i pierdere ale
societii consolidate, dup eventuale retratari pentru a le armoniza cu principiile
-
Alegerea metodei de consolidare
Contabilitate consolidat 22
contabile ale grupului. Elementele bilanului i ale contului de profit i pierdere
ale societii consolidate sunt adunate linie cu linie cu cele ale societii-mam1.
n integrarea global, bilanul consolidat reia elementele bilanului societii
consolidante, cu exceptia titlurilor de participare deinute de societatea-mam care
sunt inlocuite de capitalurile proprii ale societii consolidate.
Se elimin operaiile reciproce, precum i titlurile societii consolidate,
detinute de societatile din grup.
Se repartizeaz capitalurile proprii i rezultatul ntre societatea consolidant i
minoritari.
n integrarea global apar doua rubrici specifice conturilor consolidate:
rezerve consolidate reprezinta cota parte a societii-mam n rezervele acumulate de la crearea sau de la achiziia societii consolidate;
interese minoritare corespund cotei pri din capitalurile proprii ale societii consolidate care se cuvine actionarilor, altii dect societatea-mam.
Cnd partea care revine intereselor minoritare din pierderile unei societi
consolidate prin integrare global este superioara partii acestora din capitalurile
proprii ale acesteia, excedentul din pierderile imputabile intereselor minoritare se
deduce din interesele majoritare, cu exceptia situaiei n care actionarii minoritari au
o obligatie expresa de a acoperi aceste pierderi. Dac ulterior societatea consolidat
realizeaza beneficii, interesele majoritare sunt creditate cu aceste profituri, pn la
acoperirea pierderilor absorbite anterior de majoritari i imputabile intereselor
minoritare.
Societile supuse unui control concomitent (conjugat) al mai multor grupuri
sunt consolidate prin metoda INTEGRRII PROPORIONALE.
Controlul concomitent rezult din mprirea controlului unei ntreprinderi
exploatate n comun de un numr limitat de asociai sau de acionari. Deciziile
trebuie s fie luate prin acordul comun al asociailor, i nici unul dintre ei nu trebuie
s exercite un control exclusiv. Controlul concomitent este puin frecvent i apare
numai n unele sectoare de activitate care necesit investiii mari sau o cooperare
strnsa ntre mai multe domenii.
Integrarea proporional, folosit pentru consolidarea societilor
controlate n comun, const n integrarea n conturile societii consolidante a
cotei-pri corespunzatoare participarii sale din valoarea elementelor bilanului
i contului de profit i pierdere ale societii consolidate.2
Fractiunea acestora, reprezentata de drepturile de vot deinute n capitalurile proprii
ale societii consolidate, este adunata linie cu linie la elementele bilanului i ale
contului de profit i pierdere ale societii consolidante.
Se elimin, proporional cotei-pri integrate, operaiile reciproce i rezultatele
interne i titlurile deinute de societatea consolidant. n schimb, provizioanele
pentru deprecierea titlurilor de participare, constituite de societatea detinatoare de
titluri n capitalul societilor integrate proporional, n functie de pierderile suferite
de acestea, sunt eliminate n totalitate.
1 Op.cit.,p.682. 2 Op.cit.,p.683.
-
Alegerea metodei de consolidare
Contabilitate consolidat 23
Se pun n eviden drepturile grupului n cadrul rezervelor i a rezultatelor
nregistrate de societatea consolidat.
n urma compensarii titlurilor de participare deinute de societatea
consolidant cu fractiunea corespunzatoare acestora din capitalurile proprii ale
societii consolidate, apar rezerve consolidate.
Societile asociate grupului, care posed o influen notabil, caracterizat
prin deinerea unui procentaj de 20-40% din drepturile de vot, sunt consolidate prin
metoda PUNERII N ECHIVALEN.
Punerea n echivalen, folosita pentru consolidarea societilor n care
societatea consolidant exercita o influen semnificativ sau detine investitii
strategice, const n a substitui costul de achiziie al titlurilor deinute de
societatea consolidant cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societii
consolidate i evidentierea drepturilor grupului n rezervele i rezultatele
nregistrate de societatea consolidat.
Dac capitalurile proprii ale societii consolidate sunt negative, titlurile puse
n echivalen sunt inscrise cu valoarea zero.
Dac ntreprinderea asociata raporteaza ulterior profit, investitorul
nregistreaza partea care i se cuvine din acel profit numai dup ce aceasta acopera
partea din pierderile nete nerecunoscute anterior.
Deoarece valoarea titlurilor puse n echivalen este egala, la fiecare sfrit de
exerciiu, cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societii de consolidat, variaia n
cursul exerciiului curent a capitalurilor proprii ale acestei societi consolidate prin
punere n echivalen majoreaza sau reduce valoarea atribuita titlurilor puse n
echivalen, la sfarsitul exerciiului precedent.
Fractiunea rezultatului societilor consolidate prin punere n echivalen se
inscrie distinct n contul de profit i pierdere consolidat.
La o operaie de cesiune de titluri n urma careia nu se mai asigur exercitarea
unei influene semnificative, n contul de profit i pierdere se inscrie, pe de o parte,
pretul de cesiune i, pe de alta parte, fractiunea cedata a capitalurilor proprii,
corespunzatoare titlurilor puse n echivalen, majorata dac este cazul cu fractiunea
corespunzatoare a soldului neamortizat al fondului comercial i a diferenei din
conversie.
Se deduce c influen notabil asupra gestiunii i politicii financiare a unei
ntreprinderi apare atunci cnd o societate dispune, direct sau indirect, de o fraciune
cel puin egal cu 20% din drepturile de vot ale acestei ntreprinderi.
Influena notabil a unei societi asupra altei societi este caracterizat prin
existena de legturi durabile, fapt ce justific intervenia societii detintoare, cu
ocazia elaborrii deciziilor.
n cazul n care o societate deine o fraciune de drepturi mai mic dect
procentajul de 20%, ea poate s exercite, totui, o influen notabil. Influena
notabil este probata prin urmtoarele criterii :
reprezentarea n consiliul de administraie;
participarea la procesul de luare a deciziilor strategice;
derularea unor tranzacii importante ntre societi;
schimbul de specialiti;
-
Alegerea metodei de consolidare
Contabilitate consolidat 24
furnizarea de informaii tehnice eseniale etc. n cazul punerii n echivalen, n societatea care face obiectul operaiei,
costul de achiziie al titlurilor este nlocuit cu valoarea lor intrinseca. Diferena ntre
costul de achiziie al titlurilor i valoarea lor reala permite sa se evidenieze o
diferena de consolidare pozitiva sau negativa.
Societile aflate n afara perimetrului de consolidare sunt neglijate.
Modul de utilizare a procentajului de interes variaz n funcie de
metodele de consolidare :
n cazul metodei integrrii globale, procentajul de interes este o cheie de repartizare a rezervelor i rezultatelor ntre societatea-mam i asociaii
minoritari;
n cazul metodei integrrii proporionale, el este o cheie de repartizare a valorilor conturilor sociale incorporate numai la nivelul proratei procentajelor de interes
aferente fiecrei societi vizate;
n cazul metodei de punere n echivalen, el este o cheie de repartizare a activului net contabil corijat al societii evaluate.
Utilizarea procentajului de interes este decisiv n cazul tehnicii de consolidare
direct.
Test de autoevaluare 3.1.
n ce const metoda integrrii globale?
3.2. Tehnici de consolidare
Tehnici de
consolidare
Consolidare
direct
Este important s distingem metodele de consolidare (integrarea global,
integrarea proporional, punerea n echivalen) de tehnicile de consolidare
(consolidarea direct, consolidarea pe paliere, consolidarea modular,
consolidarea conform metodei variaiilor) i de suporturile de consolidare
(tabloul de consolidare, nregistrarea n jurnalul de consolidare).
Societatea care trebuie s elaboreze conturi consolidate poate utiliza ca
procedee de consolidare- consolidarea direct sau consolidarea pe paliere. Astfel:
consolidarea direct const n determinarea, pentru fiecare societate inclus n perimetrul de consolidare, a drepturilor grupului n capitalurile proprii
ale acesteia. Aceasta tehnic permite calculul contribuiei fiecarei societi
la rezervele i rezultatele grupului;
consolidarea pe paliere const n efectuarea consolidarii innd cont de sub-grupurile consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul
grupului. Aceasta tehnic de consolidare conduce la efectuarea consolidrii
sub-grupurilor, apoi la introducerea n consolidarea principal a conturilor
-
Alegerea metodei de consolidare
Contabilitate consolidat 25
consolidate ale acestor sub-grupuri i ale altor filiale ale societii-mam.
Ca urmare, se consolideaza succesiv sub-grupuri, n ansambluri mai mari.
Subconsolidarile trebuie efectuate dup aceleasi reguli ca i consolidarea principala.
Rezervele consolidate, rezultatul consolidat, diferenele de achiziie i interesele
minoritare, determinate n cadrul unei consolidari directe, trebuie s fie aceleasi cu
cele care ar fi obtinute dac consolidarea s-ar realiza pe paliere.
n cazul consolidrii directe se poate constata c societatea SMH va
consolida simultan societatea S1 prin integrare global (procentaj de control =
procentaj de interes = 80%) i societatea S2, de asemenea, prin integrare global
(procentaj de control = 45%, dar procentajul de interes = 80%x45%=36%).
Daca se procedeaz la consolidarea pe paliere, ntr-o prim etap,
societatea S1 va consolida societatea S2 prin integrare global (procentaj de
interes=45%) i, ntr-o a doua etap, societatea-mam SMH va consolida subgrupul
(S1+S2), pe baza consolidrii anterioare, de asemenea prin integrare global.
Aceasta tehnica, dei pare echivalenta integrrii directe, prezint dificultati serioase
atunci cnd este vorba despre participaii ncruciate.
Tehnica de consolidare modular const n divizarea conturilor consolidate
aferente fiecrei societi n module susceptibile de a fi regrupate n funcie de
imperativele de gestiune ale grupului partiia pe activitati, pe sectoare geografice,
pe filiere de producie, pe meserii care poate sa conduc la consolidarea, pe de o
parte, a 40% din SMH cu o ptrime din 80% din S1 i totalitatea de 36% din S2, i,
pe de alta parte, a 70% care au mai rmas din SMH cu trei ptrimi care au mai rmas
din S2, conservndu-se posibilitatea de a reuni ansamblul.
Tehnica de consolidare prin metoda variaiilor pleac de la datele deja
consolidate n perioada precedenta i integreaz fluxurile consolidate ale exerciiului
curent, ceea ce permite sa se soluioneze simultan problema evalurii perimetrului
de consolidare de la un exerciiu la altul i cea de contabilizare a operaiilor
consolidate, aferente perioadei curente.
n ceea ce privete suporturile materiale de consolidare, atunci cnd
ansamblul consolidabil este restrns la maximum 7-8 societi, se poate utiliza un
tablou de consolidare; dincolo de aceasta limita, securitatea ceruta de reuita
consolidrii solicita nregistrarea operaiilor intr-un jurnal de consolidare . n acest
sens, n contabilitatea franceza se utilizeaz, dup voie, conturile speciale ale clasei
a 8-a.
Test de autoevaluare 3.2.
n ce const tehnica consolidrii pe paliere?
-
Alegerea metodei de consolidare
Contabilitate consolidat 26
n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 3.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 3 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.
Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 3
Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 3.
Descriei ntr-un referat similitudinile i diferenele dintre metodele de
consolidare i tehnicile de consolidare.
Rspunsurile testelor de autoevaluare
Rspuns 3.1
Elementele bilanului i ale contului de profit i pierdere ale societii consolidate
sunt adunate linie cu linie cu cele ale societii-mam.
Rspuns 3.2.
Consolidarea pe paliere const n efectuarea consolidarii innd cont de sub-
grupurile consolidate care, la rndul lor, vor fi integrate n ansamblul grupului.
Bibliografie unitate de nvare nr. 3
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
2. International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
3. Malciu,L.,
Feleag,N.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
4. Nicolae, Traian - Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
5. Ristea,M.
Dumitru, C-G
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.
-
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
Contabilitate consolidat 27
Unitatea de nvare Nr. 4
Norma contabil IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 4
4.1 Concepte ale standardului IAS 27
4.2 Prezentarea i descrierea situaiilor consolidate
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 4
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 4
Pagina
28
28
30
32
32
33
-
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
Contabilitate consolidat 28
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 4
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 4 sunt:
Prezentarea cerinelor IAS 27
4.1. Concepte ale standardului IAS 27
Situaiile
financiare
consolidate
Utilizatorii situaiilor financiare ale unei societi-mam au nevoie de
informaii referitoare la poziia financiar, rezultatul operaiunilor i
modificrile poziiei financiare a grupului ca ntreg. Principalul obiectiv al
acestui standard este stabilirea tratamentului contabil pentru situaiile
financiare consolidate ale filialelor, entitilor controlate n comun i
societilor asociate.
Aria de aplicabilitate a standardului
Norma se aplic la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
consolidate ale unui grup de entiti aflate sub controlul unei societi-
mam1. Contabilitatea investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i
societi asociate, atunci cnd o entitate alege s - sau i se cere s - prezinte
situaii financiare separate.
Concepte cheie
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui
grup, prezentate ca situaii financiare ale unei singure entiti economice.
Controlul reprezint autoritatea de a conduce politicile financiare i
operaionale ale unei entiti, cu scopul de a obine beneficii din activitatea
acesteia. Existena controlului este evideniat n general de unul dintre
elementele urmtoare:
Proprietatea: societatea-mam deine (direct sau indirect, prin intermediul filialelor) mai mult de 50% din puterea de vot
Drepturi de vot: deine mai mult de 50% din drepturile de vot, n virtutea unui acord cu aliinvestitori
Politici: autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale entitii prin statut sau contract
Consiliul de Administraie: autoritatea de a numi sau de a nlocui majoritatea membrilor Consiliului de Administraie
Drepturile de vot ale administratorilor: autoritatea de a transmite majoritatea voturilor la adunrile Consiliului de Administraie.
Un grup reprezint o societate-mam mpreun cu toate filialele sale.
Societatea-mam este o entitate care are una sau mai multe filiale.
1 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1277.
-
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
Contabilitate consolidat 29
Interesul minoritar este acea parte a rezultatului net al activitii i a
activului net al unei filiale atribuibile participaiilor care nu sunt deinute,
direct sau indirect, prin filiale, de ctre societatea-mam.
Situaiile financiare separate sunt acele situaii prezentate de o
societate mam, un investitor ntr-o ntreprindere asociat sau un asociat al
unei entiti controlate n comun, n care investiiile sunt contabilizate mai
degrab pe baza participaiilor directe, dect pe baza rezultatelor i activelor
nete raportate de ctre societatea n care s-a efectuat investiia.
O filial este o entitate - inclusiv o entitate nenregistrat, de genul
unui parteneriat -care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca
societate-mam).
Metoda costului este o metod de contabilizare a unei investiii prin
care respectiva investiie este recunoscut la cost. Investitorul recunoate
venitul din investiie numai n msura n care investitorul ncaseaz distribuii
din profiturile acumulate ale societii n care s-a investit, aprute ulterior datei
de achiziie. Distribuiile primite n plus fa de astfel de profituri sunt privite
ca o recuperare a investiiei i sunt recunoscute ca reducere a costului
investiiei.
Tratamentul contabil
0 societate-mam trebuie s prezinte situaii financiare consolidate ca i
cum grupul ar fi o singur entitate. Situaiile financiare consolidate trebuie s
includ
societatea-mam i toate filialele sale, din ar i din strintate (inclusiv cele care au activiti diferite), entiti cu scop special, dac natura relaiei indic
existena controlului,
filialele clasificate ca fiind "deinute n scopul vnzrii" i filialele deinute de entiti cu asociere de capital, fonduri mutuale,
fonduri nchise de investiii i entiti similare.
n cazul unei filiale deinute n totalitate sau a unei filiale deinute aproape
n totalitate (cu aprobarea unanim a acionarilor minoritari) nu trebuie
prezentate situaii financiare consolidate dac:
instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii nu sunt tranzacionate pe o pia public;
aceasta nu a depus - i nici nu se afl n curs de depunere - situaii financiare la comisia de valori mobiliare; i
societatea sa mam final ntocmete i public situaii financiare conforme cu IFRS.
ntocmirea unui set de situaii financiare consolidate implic combinarea
situaiilor financiare ale societii-mam i a filialelor sale pe o baz linie cu
linie, adunnd mpreun elementele asemntoare de active, datorii, capitaluri
proprii, venit i cheltuieli. Alte procedee de baz includ:
Valoarea contabil a investiiilor societii-mam i partea sa de capitaluri proprii din fiecare filial sunt eliminate, conform procedeelor din
IFRS 3.
-
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
Contabilitate consolidat 30
Interesele minoritare n activele nete ale filialelor consolidate sunt identificate i prezentate separat ca parte din capitalurile proprii.
Soldurile intragrup i tranzaciile intragrup sunt eliminate n totalitate.
Interesele minoritare n rezultatul filialelor pentru perioada respectiv
sunt identificate, dar nu sunt deduse din rezultatul perioadei.
Profiturile consolidate sunt ajustate pentru dividendele prefereniale cumulate
ale filialelor, indiferent dac dividendele au fost declarate sau nu.
O investiie trebuie s fie contabilizat conform IAS 39, ncepnd cu data la care nceteaz a fi filial i nu devine societate asociat.
Pierderile aplicabile intereselor minoritare pot depi interesele
acestora n capitalurile proprii ale filialei. Excesul este alocat interesului
majoritar, cu excepia cazului n care minoritatea are att o obligaie
contractual, ct i capacitatea de a acoperi pierderile.
Situaiile financiare consolidate trebuie s fie ntocmite utiliznd politici
contabile uniforme pentru tranzaciile i evenimentele asemntoare.
Atunci cnd datele de raportare ale societii-mam i ale filialelor difer, se fac
ajustri pentru tranzaciile semnificative sau evenimentele ce au loc ntre aceste date.
Diferena trebuie s fie de cel mult trei luni.
n situaiile financiare individuale ale unei societi-mam, investiiile n filiale
trebuie s fie:
nregistrate la cost sau contabilizate ca fiind active financiare, conform IAS 39.
Test de autoevaluare 4.1.
Definii metoda costului.
4.2. Prezentarea i descrierea situaiilor consolidate
Situaiile
financiare
consolidate
Prezentare i descriere
Situaiile financiare consolidate trebuie s conin2:
Natura relaiei atunci cnd societatea-mam nu deine (direct sau indirect) mai mult de 50% din puterea de vot.
Numele entitii n care este deinut mai mult de 50% din puterea de vot (direct sau indirect), dar care, din cauza absenei controlului, nu este filial.
Atunci cnd societatea-mam nu prezint situaii financiare consolidate, trebuie
2 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1283.
-
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
Contabilitate consolidat 31
Metoda
utilizat
pentru a
contabiliza
filialele
inclus:
faptul c a fost folosit scutirea de la publicarea situaiilor financiare consolidate;
numele i ara de nregistrare a societii-mam care public situaii financiare consolidate;
lista filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaiune i
metoda utilizat la contabilizarea filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaiune.
Pentru toate filialele semnificative trebuie prezentate urmtoarele:
Lista filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaiune
Metoda utilizat pentru a contabiliza filialele, ntreprinderile asociate i asocierile n participaiune.
IAS 27 cere ca situaiile financiare ale unei societi-mam i situaiile
financiare ale filialelor pe care aceasta le controleaz s fie consolidate. Se
presupune c exist control asupra unei filiale atunci cnd societatea-mam deine
mai mult de 50% din aciunile cu drept de vot ale unei filiale, n afara cazului n care
nu exist control, n ciuda deinerii de ctre societatea-mam a majoritii aciunilor
cu drept de vot ale filialei.
Procesul de consolidare ncepe cu bilanurile i conturile de profit i pierdere
ale societii- mam i ale filialei, ntocmite ca entiti separate. Situaiile financiare
ale societii-mam recunosc filiala ca activ denumit investiii n filiale, iar orice
dividende primite de la filial vor fi prezentate ca venituri din filiale.
Cu situaiile financiare combinate ale societii-mam i ale filialei, situaiile
financiare consolidate reflect n totalitate poziia financiar i rezultatele financiare
ale societii-mam i ale filialei. Totui, consolidarea creeaz i probleme:
Situaiile financiare combinate ale entitilor din domenii de activitate total
diferite limiteaz analiza operaiunilor i a tendinelor att pentru societatea mam,
ct i pentru filial - problem care este oarecum rezolvat de informaiile pe
segmente.
Restriciile de reglementare sau de datorie nu se pot observa prea uor n
situaiile financiare consolidate.
-
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
Contabilitate consolidat 32
Test de autoevaluare 4.2.
Cnd se presupune c exist control asupra unei filiale?
n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 4.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 4 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.
Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 4
Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 4.
Completai un referat cuprinznd asemnrile i diferenele dintre situaiile
financiare consolidate i situaiile financiare ale firmelor individuale.
Rspunsurile testelor de autoevaluare
Rspuns 4.1
Metoda costului este o metod de contabilizare a unei investiii prin care respectiva
investiie este recunoscut la cost, iar investitorul recunoate venitul din investiie
numai n msura n care investitorul ncaseaz distribuii din profiturile acumulate
ale societii n care s-a investit, aprute ulterior datei de achiziie.
Rspuns 4.2.
Se presupune c exist control asupra unei filiale atunci cnd societatea-mam
deine mai mult de 50% din aciunile cu drept de vot ale unei filiale.
-
IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale
Contabilitate consolidat 33
Bibliografie unitate de nvare nr. 4
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
2. International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
3. Malciu,L.,
Feleag,N.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
4. Nicolae, Traian - Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
5. Ristea,M.
Dumitru, C-G
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.
-
IAS 28 Investiii n entitile asociate
Contabilitate consolidat 34
Unitatea de nvare Nr. 5
Norma contabil IAS 28 Investiii n entitile asociate Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 5
5.1 Contabilitatea ntreprinderilor asociate
5.2 Prezentri de informaii privind ntreprinderile asociate
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 5
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 5
Pagina
35
35
37
39
39
40
-
IAS 28 Investiii n entitile asociate
Contabilitate consolidat 35
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 5
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 5 sunt:
Prezentarea cerinelor IAS 28 Investiii n entitile asociate
5.1 Contabilitatea ntreprinderilor asociate
ntreprinderile
asociate
Aceast norm descrie tratamentele contabile pentru ntreprinderile asociate1,
obiectivul su principal fiind de a oferi utilizatorilor informaii privind participarea
investitorilor la ctigurile , activele i datoriile societii n care au investit.
Aria de aplicabilitate
Aceast norm se aplic oricrei investiii ntr-o ntreprindere asociat.
Urmtoarele entiti:
Organizaii cu asociere de capital Fonduri mutuale Fonduri nchise de investiii i alte entiti similare Fonduri de asigurare cu component de investiii
pot contabiliza investiiile n ntreprinderi asociate ca :
(a) ntreprinderi asociate,conform IAS 28, sau
(b) active financiare deinute n scopul tranzacionrii, conform IAS 39.
Concepte cheie
Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilitate prin care
investiia este iniial nregistrat la cost i ajustat ulterior, innd seama de schimbrile
post-achiziie referitoare la partea ce aparine investitorului din activele nete ale
ntreprinderii n care s-a investit. Contul de profit i pierdere al investitorului
reflect partea investitorului din rezultatele activitii ntreprinderii n care a
investit.2
ntreprinderea asociat este o entitate, inclusiv o entitate fr personalitate
juridic cum ar fi un parteneriat (asociere), n care investitorul are influen
semnificativ i care nu este nici filial a acestuia, nici asociere n participaie.
Influena semnificativ reprezint puterea de a participa la deciziile
financiare i operaionale ale ntreprinderii n care s-a investit, dar nu de a controla
sau controla n comun aceste politici. Dac un investitor deine direct sau indirect,
prin intermediul filialelor, cel puin 20% din puterea de vot a ntreprinderii n care a
investit, se presupune c investitorul are o influen semnificativ, dac nu se
demonstreaz contrariul. Existena influenei semnificative este demonstrat prin
urmtoarele:
1 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1305. 2 Op.cit.
-
IAS 28 Investiii n entitile asociate
Contabilitate consolidat 36
Reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere, Participarea la procesele de stabilire a politicilor, Tranzacii semnificative ntre pri, Inter-schimbul de personal managerial, Furnizarea de informaii tehnice eseniale.
Controlul este autoritatea de a conduce politicile financiare i operaionale
ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitatea ei.
Controlul comun reprezint partajarea contractual a controlului asupra unei
activiti economice.
Filiala este o entitate, inclusiv o entitate fr personalitate juridic, cum ar fi un
parteneriat (asociere), care este controlat de o alt entitate (cunoscut ca
societate-mam).
Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup
prezentate ca acelea ale unei singure entiti economice.
Situaiile financiare separate sunt cele prezentate de o societate-mam, un
investitor ntr-o ntreprindere asociat sau un asociat ntr-o entitate controlat n
comun, n care investiiile sunt contabilizate pe baza participaiei directe la capitalul
propriu i nu pe baza rezultatelor raportate i activului net ale entitii n care s-a
investit.
Tratamentul contabil
O investiie ntr-o ntreprindere asociat trebuie s fie contabilizat n situaiile
financiare consolidate ale investitorului i n orice situaii financiare separate, folosind
metoda punerii n echivalen.
Metoda punerii n echivalen se aplic dup cum urmeaz:
Evaluarea iniial se aplic la cost (excluznd costurile ndatorrii conform IAS 23).
Evaluarea ulterioar este ajustat conform modificrii dup achiziie a prii investitorului din activele nete ale prii asociate din profitul sau pierderea incluse n
contul de profit i pierdere i partea din celelalte modificri incluse n capitalurile
proprii.
Multe proceduri de la metoda punerii n echivalen sunt similare
procedurilor de consolidare, cum ar fi3
:
Eliminarea profiturilor i pierderilor nerealizate care apar din tranzacii ntre investitor i ntreprinderea n care a investit.
Identificarea valorii fondului comercial din preul de cumprare. Amortizarea fondului comercial. Ajustrile cu amortizarea activelor amortizabile, pe baza valorii lor juste. Ajustrile cu efectul participaiilor
ncruciate.
Utilizarea unor politici contabile uniforme.
Aceleai principii prezentate cu privire la consolidarea filialelor trebuie s fie
urmate i n cazul contabilitii pe baza metodei punerii n echivalen - cu alte
cuvinte, utilizarea celor mai recente situaii financiare i a politicilor contabile
3 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1307-1308.
-
IAS 28 Investiii n entitile asociate
Contabilitate consolidat 37
uniforme pentru investitor i ntreprinderea n care acesta a investit; dac datele de
raportare difer, se efectueaz ajustri cu evenimentele semnificative dup data
bilanului ntreprinderii asociate.
Cu privire la deprecierea unei investiii, investitorul aplic IAS 39 pentru a
determina dac este necesar s recunoasc orice pierdere din depreciere. Dac
aplicarea IAS 39 indic faptul c investiia ar putea fi depreciat, investitorul aplic
IAS 36 pentru a determina valoarea de utilizare a ntreprinderii asociate.
Contabilitatea punerii n echivalen ncepe la data la care ntreprinderea n care s-a
investit satisface definiia unei ntreprinderi asociate. Contabilitatea punerii n echivalen
se ntrerupe atunci cnd:
investitorul nceteaz s aib o influen semnificativ, dar pstreaz integral sau parial investiia, sau
ntreprinderea asociat opereaz sub restricii severe pe termen !ung care afecteaz,semnificativ, capacitatea sa de a transfera fonduri.
Investitorul calculeaz partea sa din profit sau pierdere dup ajustarea cu
dividendele privilegiate cumulative, indiferent dac au fost sau nu declarate.
Investitorul recunoate pierderile ntreprinderii asociate pn cnd investiia este
zero. Pierderile suplimentare sunt provizionate doar n msura n care investitorul a
dat garanii.
Test de autoevaluare 5.1.
Definii influena semnificativ.
5.2. Prezentri de informaii privind ntreprinderile asociate
Prezentri de
informaii
Valoarea just
a investiiilor
Prezentare i descriere
Trebuie fcute urmtoarele prezentri de informaii4:
Valoarea just a investiiilor n ntreprinderi asociate pentru care
exist cotaii publice de pre.
Informaii financiare sintetice despre ntreprinderile asociate,
inclusiv valoarea cumulat a activelor datoriilor veniturilor profitului sau pierderii.
Motivele pentru care prezumia c investitorul nu are o influen
semnificativ este contrazis.
Data de raportare a situaiilor financiare ale unei ntreprinderi
asociate, cnd aceste situaii sunt folosite la aplicarea metodei punerii n echivalen
i sunt la o dat de raportare sau pentru o perioad diferit de cea a investitorului, i
4 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1312-1313.
-
IAS 28 Investiii n entitile asociate
Contabilitate consolidat 38
motivul utilizrii unei date de raportare diferite sau perioade diferite;
Natura i amploarea restriciilor semnificative (exemplu: rezultnd
din contracte de creditare sau cerine de reglementare) asupra capacitii
ntreprinderilor asociate de a transfera fonduri ctre investitor sub forma
dividendelor n numerar sau a rambursrii mprumuturilor sau avansurilor;
Partea nerecunoscut din pierderile ntreprinderii asociate, att
pentru perioada respectiv ct i cumulativ, dac investitorul a ntrerupt
recunoaterea prii sale din pierderile irureprinderii asociate.
Partea investitorului din profitul sau pierderea ntreprinderii asociate, i
valoarea contabil a acelor investiii vor fi prezentate separat. Partea investitorului
din activitile ntrerupte ale ntreprinderilor asociate va fi i ea prezentat separat,
dup cum urmeaz:
Partea sa din datoriile contingente ale ntreprinderii asociate pentru
care rspunde solidar cu ceilali investitori
Acele datorii contingente care apar cnd investitorul are o
rspundere nelimitat pentru toate sau o parte din datoriile ntreprinderii asociate.
Politici contabile. Se prezint metoda folosit pentru contabilizarea
ntreprinderilor asociate fondului comercial i fondului comercial negativ perioadei
de amortizare pentru fondul comercial.
Contul de profit i pierdere i notele trebuie s includ partea
investitorului din profitul i pierderea perioadei elementele perioadei precedente
Bilanul i notele trebuie s includ:
Investiia ntr-o ntreprindere asociat prezentat ca element separat
n bilan i clasificat ca fiind pe termen lung
O list cu descrierea ntreprinderilor asociate semnificative cu
numele, natura activitii i ponderea participaiei sau ponderea din drepturile de
vot (dac sunt diferite).
Dac investitorul nu prezint situaii financiare consolidate i nu
contabilizeaz investiia dup metoda punerii n echivalen, se prezint care ar fi
fost efectul dac s-ar fi aplicat metoda respectiv.
Dac nu este posibil calcularea ajustrilor atunci cnd politicile contabile
utilizate de asociat (asociai) difer de cele adoptate de investitor, acest fapt trebuie
menionat. Partea investitorului din datoriile contingente i angajamentele de
investiii ale asociatului fa de care se oblig, n mod contingent".
Conform metodei punerii n echivalen, investiia ntr-o ntreprindere
asociat este recunoscut iniial la cost, iar valoarea contabil este mrit sau
micorat pentru a recunoate partea investitorului din profitul sau pierderea
ntreprinderii n care a investit, dup data achiziiei. Partea investitorului din profit
sau pierderea ntreprinderii n care a investit este recunoscut n profitul sau
pierderea investitorului. Distribuiile din profit primite de la una din ntreprinderile
-
IAS 28 Investiii n entitile asociate
Contabilitate consolidat 39
n care a investit reduc valoarea contabil a investiiei.
De asemenea, ajustrile valorii contabile pot fi necesare pentru modificarea
participaiei proporionale a investitorului n ntreprinderea n care a investit,
modificare rezult din modificrile capitalurilor proprii ale ntreprinderii n care s-a
investit, modificri care nu au fost recunoscute n profitul sau pierderea
ntreprinderii n care a investit. Asemenea modificri le includ pe cele care apar din
reevaluarea imobilizrilor corporale i din diferenele de conversie valutar. Partea
investitorului din aceste modificri este recunoscut direct n capitalurile proprii ale
acestuia.
Test de autoevaluare 5.2.
Precizai datele ce trebuie prezentate n cadrul politicilor contabile.
n loc de
rezumat
Am ajuns la sfritul unitii de nvare nr. 5.
V recomand s facei o recapitulare a principalelor subiecte prezentate n aceast
unitate i s revizuii obiectivele precizate la nceput.
Este timpul pentru ntocmirea Lucrrii de verificare nr. 5 pe care urmeaz s o
transmitei tutorelui.
Lucrare de verificare unitate de nvare nr. 5
Lucrarea de verificare, al crei coninut este prezentat mai jos, solicit cunoaterea
conceptelor prezentate n Unitatea de nvare nr. 5.
Elaborai un referat cuprinznd elementele comune i diferenele dintre IAS
27 i IAS 28.
Rspunsurile testelor de autoevaluare
Rspuns 5.1
Influena semnificativ reprezint puterea de a participa la deciziile financiare i
operaionale ale ntreprinderii n care s-a investit, dar nu de a controla sau controla
n comun aceste politici, investitorul deinnd, direct sau indirect, prin intermediul
filialelor, cel puin 20% din puterea de vot a ntreprinderii n care a investit.
Rspuns 5.2.
Se prezint metoda folosit pentru contabilizarea ntreprinderilor asociate fondului
comercial i fondului comercial negativ perioadei de amortizare pentru fondul
-
IAS 28 Investiii n entitile asociate
Contabilitate consolidat 40
comercial.
Bibliografie unitate de nvare nr. 5
1. Feleag, N.,Ionacu,I. -Tratat de contabilitate financiar, Vol.I+II.,
Ed.Economic, Bucureti, 1998.
2. International
Accounting Standards
Board - I.A.S.B.
Standarde Internaionale de Raportare
Financiar (IFRSs) 2006, Ed. CECCAR, 2006.
3. Malciu,L.,
Feleag,N.
- Reglementare i practici de consolidare a
conturilor. Din orele astrale ale Europei
contabile, Ed. CECCAR, 2004.
4. Nicolae, Traian - Contabilitate internaional, Ed. EX PONTO,
Constana, 2007.
5. Ristea,M.
Dumitru, C-G
- Contabilitate aprofundat, Ed. Universitar,
2003.
-
IAS 31 Interese n asocierile n participaie
Contabilitate consolidat 41
Unitatea de nvare Nr. 6
Norma contabil IAS 31 Interese n asocierile n participaie Cuprins
Obiectivele Unitii de nvare Nr. 6
6.1 Definiii conform IAS 31
6.2 Tratamente contabile conform IAS 31
Lucrare de verificare Unitate de nvare Nr. 6
Rspunsuri i comentarii la ntrebrile din testele de autoevaluare
Bibliografie Unitate de nvare Nr. 6
Pagina
42
42
44
47
47
48
-
IAS 31 Interese n asocierile n participaie
Contabilitate consolidat 42
OBIECTIVELE unitii de nvare nr. 6
Principalele obiective ale unitii de nvare Nr. 6 sunt:
Prezentarea cerinelor IAS 31 Interese n asocierile n participaie
6.1 Definiii conform IAS 31
Asocierile n
participaie
Norma descrie tratamentele contabile alternative pentru asocierile n participaie.
Principalul obiectiv este furnizarea pentru utilizatori a informaiilor privind interesele
proprietarilor investitori (asociaii unor asocieri n participaie) n ctigurile i activele
nete ale asocierii n participaie1.
Aria de aplicabilitate a normei
Aceast norm se aplic intereselor n asocierile n participaie i raportrii
activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor lor, indiferent de structurile sau formele sub
care i desfoar activitatea. Urmtoarele entiti pot contabiliza investiiile n asocierile
n participaie ca asocieri n participaie, conform IAS 31, sau ca active financiare
deinute n scopul tranzacionrii, conform IAS 39:
Organizaii cu asociere de capital,
Fonduri mutuale, Fonduri nchise de investiii i entiti similare; inclusiv Fonduri de asigurare cu component de investiii.
Concepte cheie
O asociere n participaie este o nelegere contractual prin care dou sau mai
multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun.
Urmtoarele sunt caracteristicile tuturor asocierilor n participaie:
Doi sau mai muli asociai sunt legai printr-o nelegere contractual. O asociere n participaie stabilete controlul comun; mai exact, mprirea
agreat prin contract a controlului asupra unei asocieri n participaie, n aa
fel nct, nici una dintre pri s nu poat exercita un control unilateral.
Asociatul unei asocieri n participaie este o parte a unei asocieri n
1 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1336.
-
IAS 31 Interese n asocierile n participaie
Contabilitate consolidat 43
participaie care are controlul comun asupra respectivei asocieri.
Existena unui aranjament contractual face distincia ntre asocierile n
participaie i ntreprinderile asociate. De obicei acesta este scris i abordeaz
aspecte precum:
Activitatea, durata i obligaiile de raportare ale asocierii n participaie. Numirea Consiliului de Administraie sau a organului de conducere echivalent
al asocierii n participaie, precum i drepturile de vot ale asociailor acesteia
Aporturile de capital ale asociailor mprirea de ctre asociai a produciei, veniturilor, cheltuielilor sau
rezultatelor asocierii n participaie
IAS 31 identific trei forme de asocieri n participare, adic2:
- activiti controlate n comun, - active controlate n comun i - entiti controlate n comun.
Activitile controlate n comun implic folosirea resurselor asociailor
i nu nfiinarea unor structuri separate. Un exemplu de activitate controlat n
comun este situaia n care doi sau mai muli asociai i combin resursele
i eforturile pentru a produce, comercializa i distribui n comun un anumit
produs.
Active controlate n comun se refer la unele asocieri n participaie
care presupun controlul comun al unuia sau mai multor active
achiziionate pentru scopul asocierii n participaie i sunt dedicate
scopurilor acesteia (de exemplu, fabrici ce folosesc aceeai linie de cale
ferat). nfiinarea unei ntreprinderi separate nu este necesar.
Entitile controlate n comun reprezint o asociere n participaie
care este condus prin intermediul unei ntreprinderi separate, n care
fiecare asociat are o participaie. Un exemplu pentru o entitate controlat n
comun este acela cnd dou ntreprinderi i combin activitile lor ntr-o
direcie particular de afaceri prin transferarea activelor i datoriilor relevante
ntr-o asociere n participaie (entitate controlat n comun).
Consolidarea proporional este o metod de contabilizare i raportare
prin care fraciunea unui asociat din activele, datoriile, veniturile sau
cheltuielile unei entiti controlate n comun este combinat, element cu
element, cu elementele similare din situaiile financiare ale asociatului ori
raportate ca elemente-rnduri separate n situaiile financiare ale asociatului.
Situaiile financiare separate sunt acele situaii financiare prezentate de
2 IASB - IFRS 2006, Ed. CECCAR, 2006, p.1338.
-
IAS 31 Interese n asocierile n participaie
Contabilitate consolidat 44
ctre o societate-mam, un investitor ntr-o societate asociat sau un asociat
ntr-o societate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate mai
degrab pe baza participaiei directe n capitalurile proprii dect pe baza
rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitilor n care s-a investit.
Test de autoevaluare 6.1.
Definii entitile controlate n comun .
6.2. Tratamente contabile conform IAS 31
Activitile
controlate n
comun
Activele
controlate n
comun
Tratament contabil
n privina participaiilor proprii n activitile controlate n comun, un
asociat trebuie s recunoasc n situaiile financiare individuale i, prin urmare,
n situaiile financiare consolidate:
activele pe care le controleaz,
datoriile pe care i le asum,
cheltuielile pe care le face i
partea lui din veniturile obinute de asocierea n participaie.
n privina participaiilor proprii n activele controlate n comun, un asociat
trebuie s recunoasc n situaiile financiare separate i n situaiile financiare
consolidate:
partea lui din activele controlate n comun,
orice datorii care au fost asumate,
partea lui din orice datorie asumat n comun cu ali asociai, n ceea ce
privete asocierea n participaie,
orice venit primit din asocierea n participaie,
partea lui din orice cheltuieli fcute de asocierea n participaie,
orice cheltuieli care au fost fcute cu privire la participaia sa n asocierea n
participaie.
Un asociat al unei asocieri n participaie trebuie s raporteze propriile
participaii ntr-o entitate controlat n comun folosind una dintre cele dou metode
care urmeaz:
1. Consolidarea proporional, prin care asociatul poate combina partea lui din
fiecare dintre active, datorii, venituri sau cheltuieli i fluxuri de numerar ale
entitii controlate n comun cu elemente similare din propriile situaii
-
IAS 31 Interese n asocierile n participaie
Contabilitate consolidat 45
financiare consolidate, sau le poate raporta separat.3 Se aplic urmtoarele
principii:
Pot fi folosite dou formate, i anume: combinarea elementelor linie cu linie,
sau elemente rnduri separate.
Participrile n asocierea n participare sunt incluse n situaiile financiare
consolidate ale asociatului, chiar dac nu are filiale.
Consolidarea proporional ncepe n momentul n care asociatul dobndete
controlul n comun.
Consolidarea proporional nceteaz n momentul n care asociatul pierde
controlul n comun.
Multe proceduri de consolidare proporional sunt similare cu procedurile
de consolidare descrise n IAS 27.
Activele i datoriile pot fi compensate doar n cazul n care: exist un drept
legal de compensare i se ateapt ca un activ s fie realizat, sau o datorie
decontat, pe o baz net.
2. Metoda punerii n echivalen este un tratament contabil alternativ permis, dar
nerecomandat. Metoda trebuie ntrerupt de la data la care nceteaz controlul sau
influena semnificativ.
Se aplic urmtoarele consideraii contabile generale:
Tranzaciile ntre un asociat i o asociere n participaie sunt tratate dup cum
urmeaz:
Se elimin partea asociatului din profiturile nerealizate din vnzri
sau contribuii ale activelor la asocierea n participaie.
Se elimin ntreaga pierdere nerealizat din vnzri sau contribuii ale
activelor la asocierea n participaie.
Se elimin partea asociatului din profiturile sau pierderile din vnzri
de active ale unei asocieri n participaie ctre asociat.
Un investitor ntr-o asociere n participaie, care nu deine o parte din controlul
comun, treb
top related