amortizare

Metode şi proceduri contabile privind amortizarea imobilizărilor

127

CAPITOLUL 3

METODE ŞI PROCEDURI CONTABILE PRIVIND AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR

3.1. ROLUL ŞI FUNCŢIILE AMORTIZĂRII ÎN GESTIUNEA

ÎNTREPRINDERII

Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata

sa de utilizare previzionată1. Faţă de această interpretare generală, există numeroase

concepţii privind amortizarea. De reţinut, că interes pentru contabilitate prezintă

următoarele trei:

- amortizarea ca proces de corecţie al valorii imobilizărilor. Amortizarea este

constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca

urmare a deprecierii în timp, a uzurii fizice (generată de funcţionarea tehnică şi mecanică

precum şi de influenţa factorilor naturali) sau uzurii morale (cauzată de evoluţia rapidă a

tehnicii, de apariţia a noi maşini cu performanţe mai ridicate). Pornind de la această

interpretare amortizarea are rolul de a corecta valoarea activelor imobilizate pentru a le

readuce la o valoare apropiată de realitate.

Comensurarea deprecierii ireversibile este dificilă, deoarece se evaluează o

pierdere viitoare a fiecărui bun, care este determinată de gradul de utilizare al bunului,

de modul de întreţinere şi reparaţii, de progresul tehnic.

- amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costului imobilizărilor asupra

cheltuielilor exerciţiului. Discutată ca proces de alocare, amortizarea reprezintă resursa

controlabilă provenită din trecut care produce beneficii viitoare2. Alocarea sau transferul

valorii se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil. De aceea,

fracţiunea de valoare etalată în timp asupra rezultatului exerciţiului trebuie să reprezinte o

mărime raţională înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. Determinativul „raţional”

vizează raportul dintre fracţiunea transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil şi

beneficiul economic ce se va obţine din utilizarea activului.

1 M. Ristea – “Contabilitatea întreprinderii (vol I)”, Ed. Mărgăritar, Bucureşti, 2001, pg 136. 2 M. Ristea – “Opţiuni şi metode contabile de întreprindere”, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti 2001, pg 58


128

- amortizarea ca sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Reconstituirea

capitalului impune abordarea simultană a amortizării ca o problemă de recuperare a

investiţiei şi ca o sursă de finanţare a reînnoirii imobilizărilor. Prin mecanismul

amortizării investiţia iniţială este recuperată şi reîntregită în mod eşalonat în ciclul de

exploatare, devenind o resursă de autofinanţare pentru o nouă investiţie. Dar nu orice

investiţie, ci o investiţie care să menţină cel puţin capacitatea productivă fizică, adică

înlocuirea în plan fizic a imobilizărilor amortizate reinvestite sau conservarea prin

amortizare a resurselor consumate de activitatea întreprinderii necesare reconstituirii

imobilizărilor. La expirarea duratei de amortizare a imobilizării amortizarea trebuie să

permită menţinerea unui capital egal cu valoarea nominală la preţul său de revenire, de

origine, sau cu preţul reevaluat.

Pentru a răspunde la această cerinţă este necesar ca în costul produsului vândut să se

încorporeze amortizarea, iar preţul de vânzare trebuie să fie egal cel puţin cu costul de

revenire. De asemenea, produsele fabricate trebuie vândute şi mai ales încasate numai pe

această cale, fracţiunea din capitalul iniţial investit capătă efectiv o formă lichidă disponibilă

pentru reinvestire.

Condiţiile de mai sus nu pot face abstracţie şi de calitatea amortizării de instrument

de corectare a efectelor inflaţiei. Adoptarea costului istoric al imobilizărilor ca bază de

evaluare a amortizărilor aruncă întreprinderea în situaţia de a nu-şi recupera investiţia iniţială

la nivelul puterii de cumpărare opozabilă la sfârşitul perioadei de amortizare.

Diferenţa dintre costul de înlocuire şi costul istoric denumită „efect de

desincronizare” este cu atât mai mare cu cât durata de viaţă a bunului este mai lungă sau

cu cât inflaţia este mai puternică. Pentru a corija această situaţie Directiva a IV- a a

Uniunii Europene prevede o alternativă la costul istoric – cea a reevaluării imobilizărilor

corporale sau evaluarea pe baza valorii de înlocuire pentru imobilizările corporale a căror

utilizare este limitată în timp.

Amortizarea este un element foarte important ce se regăseşte în calculul

capacităţii de autofinanţare. Capacitatea de autofinanţare a unei întreprinderi este

surplusul monetar potenţial generat de activitatea acesteia. Ea reprezintă o contribuţie

esenţială a activităţilor curente la variaţia fondului de rulment global. Se poate calcula fie

plecând de la excedentul brut din exploatare, fie de la profitul net :

Metoda substractivă : permite să se realizeze legătura dintre contul de profit şi


129

pierdere şi tabloul de finanţare. Conform acestei metode, CAF se calculează plecând de la

excedentul brut din exploatare, indicator stabilit în cadrul tabloului soldurilor intermediare

de gestiune :

• Excedentul brut din exploatare

+ Alte venituri din exploatare (cu excepţia veniturilor din reluări de

provizioane);

- Alte cheltuieli de exploatare (cu excepţia cheltuielilor de exploatare

cu amortizările şi provizioanele);

+ Venituri financiare (cu excepţia veniturilor din provizioane);

- Cheltuieli financiare (cu excepţia cheltuielilor financiare cu

amortizările şi provizioanele);

+ Venituri extraordinare (cu excepţia veniturilor din cedarea activelor,

a cotei părţi a subvenţiilor pentru investiţii virate la venituri, a

veniturilor extraordinare din provizioane);

- Cheltuieli extraordinare (cu excepţia valorii nete contabile a

imobilizărilor cedate, a cheltuielilor privind amortizările şi

provizioanele);

- Impozit pe profit

= Capacitatea de autofinanţare.

Metoda aditivă : permite să se calculeze capacitatea de autofinanţare plecând

de la rezultatul exerciţiului, corectat cu cheltuielile şi cu veniturile care nu au incidenţă

asupra trezoreriei :

Rezultatul exerciţiului

+ Cheltuieli cu amortizările

+ Cheltuieli cu provizioanele (din exploatare, financiare şi

extraordinare)

- Veniturile din amortizare şi provizioane (din exploatare, financiare

şi extraordinare)

+ Valorile contabile ale activelor cedate (ieşite din patrimoniu)

- Veniturile din vânzarea imobilizărilor

- Subvenţiile pentru investiţii virate la venituri

= Capacitatea de autofinanţare.


130

Relaţia de calcul a metodei aditive relevă anihilarea influenţei plusurilor şi

minusurilor de valoare din cesiunile de elemente de activ. Scopul anihilării este evitarea

includerii de două ori a acestor valori în resursele stabile.

Totodată, relaţia dintre capacitatea de autofinanţare şi rezultatul exerciţiului

exprimă, prin elementele sale de calcul, utilizarea din punct de vedere teoretic, a

surplusului monetar potenţial. Astfel, capacitatea de autofinanţare, în calitatea sa de

indicator al capacităţii interne, poate asigura : înnoirea echipamentelor (ca o consecinţă a

amortizărilor); acoperirea pierderilor probabile şi a riscurilor la care este expusă

întreprinderea ca o consecinţă a constituirii sau majorării provizioanelor pentru

depreciere şi a celor pentru riscuri şi cheltuieli; dezvoltarea potenţialului de producţie şi

creşterea externă prin capitalizarea unei părţi din rezultat; remunerarea acţionarilor

(partea distribuită din rezultat).

Amortizarea are un statut juridic fiscal. Obligaţia de a amortiza este relevată de

dreptul financiar care consideră lipsa amortizării ca un delict; dreptul fiscal impune, sub

pedeapsa cu amenda, un amortisment minim.

Urmărirea reflectării “imaginii fidele” a patrimoniului duce la obligativitatea agenţilor

economici de a calcula şi înregistra amortizare, ea având un mare impact atât în stabilirea

rezultatului cât şi în prezentarea bilanţului. Ea este şi o obligaţie care decurge din principiul

prudenţei, întrucât unitatea care nu amortizează îşi supraestimează activul şi rezultatul.

Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate

imobilizările corporale şi necorporale cu excepţiile: lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt

rezultatul unor investiţii precum şi terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepţia terenurilor

cu destinaţie economică obţinute prin acte de vânzare – cumpărare, inclusiv prin despăgubiri

în cazul exproprierilor. Plantaţiile tinere şi plantaţiile de protecţie sunt scutite de calculul

amortizărilor până la trecerea pe rod a plantaţiilor tinere şi 5 ani ale plantaţiilor de protecţie.

De asemenea, fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepţia cazului

când se constată o depreciere ireversibilă, care se poate amortiza.


131

3.2. AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Amortizarea unei imobilizări corporale depinde de trei parametri: baza

amortizării, durata amortizării şi regimul de amortizare ales.

3.2.1. Baza de evaluare a amortizării imobilizărilor corporale

Limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric sau altă

valoare care a înlocuit costul istoric cu valoarea contabilă de intrare (valoare rămasă

actualizată, costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de piaţă, valoarea de aport), mai

puţin valoarea reziduală.

Ca sistem de referinţă pentru delimitarea limitei de amortizare privind valoarea

rămasă actualizată şi reevaluarea activelor corporale se face apel la prevederile

Standardului de Contabilitate Internaţională 16 „Imobilizări corporale”. Potrivit acestui

standard, reevaluarea, ca modalitate de atenuare a efectelor fiscalităţii în lipsa unei

contabilităţi de inflaţie, are la bază următoarele reguli:

- reevaluarea nu trebuie să aibă ca rezultat creşterea valorii nete contabile cu o

valoare superioară valorii sale actuale;

- când reevaluarea imobilizărilor corporale conduce la o majorare a valorii nete

contabile, amortismentele anterioare reevaluării nu trebuie să fie trecute la rezultate.

Un alt aspect legat de valoarea amortizabilă este reprezentat de valoarea

reziduală, care reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine

pentru un activ, la sfârşitul duratei de viaţă utilă, după deducerea prealabilă a costurilor

de cesiune previzionate (IAS 16).

Concret, determinarea valorii reziduale se face prin compararea cu active similare,

aflate la sfârşitul duratei de viaţă sau pe baza prevederilor contractuale (în cadrul

contractelor de leasing). O accepţiune nouă capătă valoarea amortizabilă care se

determină prin scăderea din valoarea contabilă a costului a valorii reziduale estimată.

Autoarea Adriana Duţescu, analizând faptul că deşi unii autori (Feleagă şi

Ionaşcu, 1998) consideră că deducerea valorii reziduale din costul activelor şi majorarea

rezultatului nu poate fi aplicată decât în ţările anglo-saxone, unde profitul fiscal este

determinat independent de metodele utilizate în contabilitate, OMF 94/2001 preia

conceptul de valoare reziduală şi efectul acestuia asupra valorii amortizabile. Putem

concluziona că fie legislaţia corespunzătoare se va modifica, în scurt timp, fie evidenţa


132

contabilă va deveni mult mai stufoasă, pentru a face faţă atât “substanţei economice” cât

şi cerinţelor fiscale.

3.2.2. Durata de amortizare a imobilizărilor corporale

Durata de amortizare exprimă perioada în care o imobilizare corporală se aşteaptă

să fie utilizată din punct de vedere economic, sau numărul de unităţi de producţie sau

similare care se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea imobilizărilor corporale.

Duratele normelor de utilizare luate în calculul amortizării, în principiu, trebuie să

coincidă cu durata utilă, adică durata în care bunul poate asigura întreprinderii o

structură a costurilor, serviciilor care să o facă competitivă în faţa concurenţei. O

perioadă prea scurtă înseamnă încorporarea în costuri a unei părţi mai mari decât

necesarul de amortizat, deci o povară consimţită pentru costuri care diminuează

competitivitatea întreprinderii până la anulare. Alegerea unei perioade prea lungi

înseamnă privarea de potenţialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluţiile tehnice

care ar putea duce la creşterea productivităţii, implicit la micşorarea costurilor şi

menţinerea competitivităţii.

Înscrierea în „competiţia competitivităţii” nu poate neglija problema constituirii

pe plan financiar a amortizării ca o resursă de finanţare. Alegerea duratei de amortizare

este deci o problemă de optimizare care pendulează între interesul competiţional al

întreprinderii în cadrul concurenţei şi cel de finanţare a reproducţiei imobilizărilor.

Aspectului competiţional şi financiar i se adaugă şi cel fiscal al statului şi implicit

al întreprinderii ca subiect de impunere. Nu în toate cazurile există o concordanţă între

durata de amortizare contabilă şi cea fiscală.

Duratele normale de utilizare se pot stabili descentralizat pentru mijloace fixe

identice şi care au durate de serviciu diferite în funcţie de condiţiile de utilizare în

întreprinderi şi centralizat stabilite prin hotărâre de guvern, la nivel macroeconomic,

pentru mijloace fixe identice şi cu durate de serviciu identice. Descentralizarea, din

punct de vedere fiscal, impune un control care să tempereze politica întreprinderii în

stabilirea unor durate reduse de utilizare; durata apreciată de întreprindere, trebuie să

aibă acordul organelor fiscale.

Centralizarea, ia în calcul mediul de exploatare al mijloacelor fixe: normal, uşor

coroziv, puternic coroziv. Încadrarea în aceste categorii se face de către comisii tehnice de


133

specialitate şi se aprobă de „consiliul de administraţie” al agenţilor economici. Forma

centralizată de stabilire a duratelor de amortizare poate fi o metodă pentru o economie de

tranziţie şi nu într-o economie de piaţă, unde amortizarea trebuie să fie o problemă înscrisă

şi rezolvată la nivel de întreprindere. Implicaţiile amortizării privind duratele centralizate de

amortizare asupra costurilor, duc la diminuarea capacităţii competiţionale a întreprinderilor.

Potrivit prevederilor normei IAS 16 “Imobilizări corporale” durata de viaţă a unui

activ va trebui determinată prin analiza mai multor factori1:nivelul estimat de utilizare de

către întreprindere (pe baza capacităţii de producţie sau producţiei estimate); uzura fizică

estimată (funcţie de condiţiile de exploatare); uzura morală apărută / care va apărea;

limitele juridice privind posibilitatea utilizării activului (în contractele de leasing).

În spiritul IAS 16, întreprinderea va fi cea care va estima durata de viaţă utilă. Mai

precis, raţionamentul profesional trebuie să se manifeste din plin, nu numai la începutul

“vieţii” unui activ, dar şi pe parcurs, când poate va fi necesară revizuirea duratei de viaţă,

în conformitate cu modul de consum al beneficiilor viitoare. Durata de viaţă utilă trebuie

revizuită periodic şi modificată, dacă estimările actuale diferă semnificativ de cele

anterioare, ea se poate prelungi prin reparaţii şi îmbunătăţiri, care aduc un plus de

performanţă sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbări în

structura pieţei. Astfel, utilaje similare, folosite de întreprinderi diferite care acţionează

pe pieţe diferite, pot avea durate de viaţă diferite.

Durata de viaţă a imobilizărilor corporale se poate exprima în număr de ani de

utilizare sau în număr de produse sau unităţi similare care aşteaptă a fi obţinute din

utilizarea activului.

În ţara noastră, din raţiuni fiscale şi nu numai, duratele normale de utilizare a

mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotărâre de guvern, fiind revizuite

periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Prin HG nr. 964/1998 publicată în Monitorul

Oficial nr. 520/30.12.1998 pentru aprobarea clasificaţiei şi duratelor normale de

funcţionare a mijloacelor fixe, durata de funcţionare reprezintă durata de utilizare a unui

activ, în care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv, veniturile realizate sunt mai

mari decât cheltuielile necesare pentru funcţionare, întreţinere şi reparare.

1 A. Duţescu – “Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Ed. CECCAR,

Bucureşti, 2001, pg. 107


134

Mijloacele fixe cuprinse în Catalog sunt clasificate în: grupe, subgrupe, clase şi

subclase, iar pentru altele, şi în familii. În clasificare nu s-a mai luat în calcul drept

criteriu natura materialelor din care este realizat activul, ci performanţa urmărind ca

activul să îndeplinească funcţia pentru care a fost conceput, pe o durată de funcţionare,

indiferent de natura materialului utilizat de producător.

Pentru mijloacele fixe deţinute de agenţii economici, neamortizate integral la data

de 31 decembrie 1998, duratele normale de funcţionare rămase (în ani), se determină

după relaţia:

×=catalog noul dupa

efunctionar de normala Durata

catalog vechiuldupaefunctionar de normala Durata

1998 decembrie 31 la panaconsumata efunctionar de Durata

-1 aniîn ramasa,

efunctionar de Durata

Dacă pe parcursul vieţii activului, se constată neconcordanţă, agentul economic pe

baza unei analize pertinente, cu aprobarea “Consiliului de Administraţie” poate corecta

la sfârşitul anului, durata normală de funcţionare.

Durata normală de funcţionare se poate:

− prelungi cu până la 20% atunci când urmare a efectuării unor cheltuieli ulterioare

au condus la îmbunătăţirea parametrilor de funcţionare, sau ca urmare a unor politici

eficiente de întreţinere şi reparaţii pot asigura o durată mai mare de funcţionare

rentabilă;

− reducere cu până la 20% atunci când schimbările tehnologice sau schimbările în

structura pieţei impun acest lucru.

Estimarea duratei de viaţă utilă a unui bun este o sarcină dificilă care cere înainte

de toate, experienţă şi judecată. Uneori se stabileşte o durată arbitrară; alteori se recurge

pentru determinarea ei la metode de calcul statistice.

Sistemul anglo-saxon utilizează două metode1: metoda costului mediu nominal şi

metoda minimum advers.

Metoda costului mediu nominal ia în calcul cheltuielile medii anuale pentru

exploatarea echipamentului şi creşterile anuale ale acestor cheltuieli.


Bucureşti, 2001, pg. 280


135

Conform acestei metode:

21

exploatare delor cheltuieli a anuala Crestereanou uluiechipament al cumparare de Pretul2economica viatade Durata

=

Metoda costului minimum advers ia în calcul deprecierea fizică şi morală şi obligaţiile

asupra capitalului (amortizarea şi dobânda).

Deprecierea duce la constatarea inferiorităţii în serviciu a echipamentelor, care în timp

creşte, obligaţiile asupra capitalului în timp, scad.

Conform acestei metode:

21

serviciuin ateinferiorit de Gradulnou uluiechipament a cumparare de Pretul2economica viatade Durata

=

3.2.3. Regimul de amortizare a imobilizărilor corporale

Prin regim de amortizare se înţelege un ansamblu corelat şi coerent de

reglementări normative ale unei ţări privind modul de calcul al amortizării capitalului

imobilizat în active corporale şi necorporale, precum şi a condiţiilor concrete de

aplicabilitate a acestora.

Întreprinderile din România sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale şi

necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale

şi necorporale utilizând unul din regimurile:

− amortizarea liniară;

− amortizarea degresivă;

− amortizarea accelerată.

Competenţele de aprobare a regimului de amortizare revin consiliului de

administraţie al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea

patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ care, potrivit legii,

desfăşoară activităţi economice.

Amortizarea, prin calculul său, reprezintă un instrument eficient pentru:

calcularea deprecierii; corectarea efectelor inflaţiei şi reprezintă un instrument de politică

economică, beneficiind de reguli fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potenţialului

tehnic al întreprinderii.

Corelat cu cadrul normativ general din România privind calculul amortizării


136

activelor imobilizate, componenta de bază a regimurilor de amortizare admise în ţara

noastră este tabloul duratelor normate de utilizare, a cotelor anuale de amortizare şi a

duratelor în care se realizează amortizarea integrală.

Amortizarea liniară constă în calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile

de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcţionare exprimată în

ani. În varianta nominală amortizarea se calculează raportând valoarea amortizabilă la

durata normală de utilizare.

Amortizarea liniară se poate calcula şi prin aplicarea cotei medii anuale de

amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Relaţiile de calcul a amortizări

proprii ale acestei metode sunt:

amotizare) de anuala medie (cotaiamortizari a anuala Rata

lăamortizabi Valoarea anuala aAmortizare ×=

(varianta procentuală)

utilizare de normala 100/Durata iamortizari a anuala Rata =

O problemă a calculului amortizării este aceea că în cursul anului se produc intrări

şi ieşiri de active imobilizate. Deci rata generală a amortizării trebuie recalculată în

funcţie de durata efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 zile. Este

problema denumită în literatura de specialitate prorata temporis a amortizării. Prorata se

poate calcula în funcţie de zile, luni şi semestre folosite.

Pentru modelul contabil românesc, fără ca prorata să fie formalizată în mod

expres, sensul în care aceasta poate fi interpretată se desprinde din Normele nr.

16805/30.12.1994 ale Ministerului Finanţelor şi Comisia Naţională de Statistică.

În concordanţă cu aceste norme:

12anului sfarsitul

la pana sireintrare/ie decelei urmatoare lunadin

intregi luni de numarul

fixer mijloacelo asireintrare/ie de contabila Valoarea

sireintrare/ie de fixer mijloacelo a anuala medie Valoarea

×

=

Urmare a precizărilor de mai sus, prorata amortizării se calculează în raport de

luna următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieşirea.

Faţă de interpretarea de mai sus, se poate desprinde şi o a doua pornind de la

normele de aplicare a Legii nr. 15 / 1994 a amortizării privind documentele de recepţie a

mijloacelor fixe puse în funcţiune. Precizările care se fac în acest sens sunt „de la data


137

achiziţionării”, „de la data terminării construcţiei” etc. În consecinţă, prorata amortizării

se calculează în funcţie de numărul de zile de folosire în cursul anului.

Lăsând deschisă problema modului de calcul a proratei amortizării, apreciem că

soluţia adoptată nu poate fi „expediată”, deoarece ea are efecte asupra mărimii

amortizării şi implicit, impozitarea profitului. În condiţiile în care o întreprindere poate

glisa pentru o variantă sau alta, impunerea fiscală trebuie adoptată în mod corespunzător.

Pentru calculul amortizării unui activ fix se procedează astfel:

se determină ramura din care face parte unitatea;

se determină tipul de activ fix;

se află durata normală de funcţionare pentru activul respectiv .

Pentru exemplificarea regimurilor de amortizare se consideră următorul

exemplu: Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie N a cărui valoarea contabilă de intrare este

de 60 milioane lei se amortizează pe o durată de 5 ani.

În regimul de amortizare liniar rata anuală a amortizării este de 100/5 = 20%.

Amortizarea anuală este 60.000.000 x 20% = 12.000.000 lei.

Tabloul de amortizare a utilajului în regim liniar se prezintă în tabelul nr. 3.1

Tabelul nr. 3.1

Tablou de amortizare în regim liniar

Amortizare Anul

Valoarea de intrare a

imobilizării Pe an cumulat

Valoarea netă contabilă

Anul N 60.000.000 12.000.000 12.000.000 48.000.000 Anul N+1 60.000.000 12.000.000 24.000.000 36.000.000 Anul N+2 60.000.000 12.000.000 36.000.000 24.000.000 Anul N+3 60.000.000 12.000.000 48.000.000 12.000.000 Anul N+4 60.000.000 12.000.000 60.000.000 0 Total × 60.000.000 - -

Sub aspect grafic datele din tablou se prezintă conform graficului nr. 3.1.


138

Graficul nr.3.1

Regim liniar de amortizare

Deoarece legislaţia în domeniul contabilităţii şi fiscalităţii presupune înregistrarea

de venituri şi cheltuieli şi a balanţelor de verificare pe bază lunară, amortizarea anuală

calculată se repartizează lunar astfel:

12anuală aAmortizareA =l , în exemplul nostru lunar lei 000.000.1

1212.000.000A ==l

Amortizarea liniară prezintă avantajul că este simplă de aplicat, fiind cea mai

folosită, datorită uniformităţii cheltuielilor exerciţiului şi a costurilor în timp.

Principalele limite decurg din aspectul simplificat şi constau în faptul că

diminuarea de valoare a bunurilor nu este constantă pe tot parcursul vieţii sale, de

asemenea metoda nu ţine cont nici de scăderea capacităţii de producţie, nici de creşterea

în timp a cheltuielilor de întreţinere datorate uzurii. Sub aspect fiscal, metoda prezintă

avantajul că atenuează tendinţa întreprinderilor de eludare a fiscalităţii însă nu ţine seama

de influenţa progresului tehnic, respectiv de uzura morală. Acest sistem a constituit baza

dezvoltării celorlalte regimuri de amortizare.

Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor liniare corespondente cu

un coeficient care variază potrivit duratei de viaţă curent admisă pentru bunul respectiv.

Calculul amortizării are la bază regula fiscală care presupune corectarea ratei

liniare cu coeficienţii multiplicativi stabiliţi prin Legea 15/1994:

1,5 pentru durata de viaţă între 2-5 ani;

2 pentru durata de viaţă între 5-10 ani;

2,5 pentru durata de viaţă mai mare de 10 ani.

Ani N+3

Valoare

N+2N+1N

12.000.000

N+4


139

Cu privire la amortizarea degresivă Legea nr. 15/1994, nu precizează aplicarea

proratei temporis pentru achiziţia activelor fixe amortizabile. În acest sens, agenţii

economici, în decizia lor de a obţine un profit cât mai mic, corelat cu lipsa precizărilor

legale, pot folosi amortizarea degresivă pe întregul an, chiar dacă activului fix a fost

achiziţionat şi folosit mai puţin de 12 luni. Cu privire la acest aspect considerăm că deşi

în lege nu se precizează, pentru această metodă de amortizare este opozabilă prorata

calculată în funcţie de numărul de luni folosire / nefolosire.

Amortizarea degresivă se poate aplica în două variante:

- amortizare degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1);

- amortizare degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2).

În varianta AD1, în primul an de funcţionare, se aplică cota medie anuală de

amortizare conform Normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994 privind

amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, la valoarea de intrare

a activelor fixe. Pentru anii următori, se aplică aceeaşi cotă, de fiecare dată la valoarea

rămasă, până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai

mică cu/decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada rămasă. Din acel an

până la expirarea duratei normale de funcţionare se trece la amortizarea anuală liniară.

În exemplul considerat anterior, rata anuală de amortizare este 20%, utilajul fiind

amortizabil în 5 ani, coeficientul multiplicativ este de 1,5, rata degresivă este 20% x 1,5 =30%.

Tabloul de amortizare în sistem degresiv varianta AD1 este redat în tabelul nr. 3.2

Tabelul nr.3. 2

Tablou de amortizare în regim degresiv varianta AD1

Amortizarea degresivă Anul Valoarea de intrare Pe an cumulat


Anul N 60.000.000 18.000.000 18.000.000 42.000.000 Anul N+1 60.000.000 12.600.000 30.600.000 29.400.000 Anul N+2 60.000.000 9.800.000 40.400.000 19.600.000 Anul N+3 60.000.000 9.800.000 50.200.000 9.800.000 Anul N+4 60.000.000 9.800.000 60.000.000 0

Pentru anul N+2 amortizarea liniară este de 29.400.000 / 3 = 9.800.000 lei,

amortizarea degresivă este de 29.400.000 x 30% = 8.820.000 lei. Deoarece amortizarea

degresivă este mai mică decât amortizarea liniară începând cu acest an utilajele se

amortizează în regim liniar. Sub aspect grafic datele din tablou se prezintă conform

graficului următor.


140

Graficul nr. 3.2 Regim degresiv de amortizare

Valoare

18.000.000

12.600.000

9.800.000

N N+1 N+2 N+3 N+4 Ani

În varianta AD2 se ţine cont şi de influenţa uzurii morale care acţionează asupra

activelor fixe. Această variantă permite amortizarea valorii de intrare a activelor fixe

într-o perioadă de timp mai mică decât perioada duratei normale de utilizare, diferenţa în

ani reprezentând influenţa uzurii morale.

Aplicarea acestei variante presupune determinarea următoarelor elemente:

- Durata de utilizare, aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota de

amortizare degresivă ( Dr), care se obţine prin raportarea numărului 100 la cota de

amortizare degresivă (Rd), Dr = 100/Rd;

- Durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (Di) care se

calculează ca diferenţă între durata normală de utilizare (Dn) conform catalogului şi

durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată (Di = Dn – Dr);

- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă

(Dd) care se calculează: Dd = Di – Dr;

- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară (Dl),

care se calculează: Dl = Di – Dd;

Durata de utilizare aferentă uzurii morale, pentru care nu se mai calculează

amortizare (Dm), care se calculează: Dm = Dn – Di.

De menţionat faptul că pentru imobilizările corporale care au o durată normală de

utilizare de până la 5 ani, inclusiv nu se calculează influenţa uzurii morale.

Pentru exemplificare vom considera utilajul în valoare de 60.000.000 lei, cu o

durată normală de utilizare de 10 ani, rata anuală liniară este 100/10 = 10%, rata

degresivă (Rd) este 10% x 2 = 20%.


141

- Durata de utilizare, aferentă regimului liniar, recalculată (Dr =100/20) 5 ani

- Durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (Di= 10 -5) 5 ani

- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul degresiv (Dd = 5-5) 0 ani

- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul liniar (Dl = 5 – 0 ) 5 ani

- Durata de utilizare aferentă uzurii morale, pentru care nu se mai calculează

amortizare (Dm = 10 – 5)

5 ani

În exemplul luat întreprinderea va amortiza utilajul folosind numai amortizarea

liniară pe o durată de 5 ani.

Pentru a exemplifica amortizarea degresivă considerăm valoarea utilajului de

60.000.000 lei, durata normală de utilizare de 7 ani, rata anuală liniară este 100 /7 =

14,3%, rata degresivă (Rd) este 14,3 x 2 = 28,6 %.

- Durata de utilizare, aferentă regimului liniar, recalculată (Dr =100/28,6) 3 ani

- Durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală (Di= 7 - 3) 4 ani

- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul degresiv (Dd = 4 – 3) 1 an

- Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul liniar (Dl = 4 – 1 ) 3 ani

- Durata de utilizare aferentă uzurii morale, pentru care nu se mai calculează

amortizare (Dm = 7 – 4)

3 ani

Tabloul de amortizare în sistem degresiv varianta AD2 este redat în tabelul

următor:

Tabelul nr.3.3

Tablou de amortizare în sistem degresiv varianta AD2

Amortizarea degresivă Anul Valoarea de intrare Pe an cumulat


Anul N 60.000.000 17.160.000 17.160.000 42.840.000 Anul N+1 60.000.000 14.280.000 31.440.000 28.560.000 Anul N+2 60.000.000 14.280.000 45.720.000 14.280.000 Anul N+3 60.000.000 14.280.000 60.000.000 0

În exemplul considerat utilajul se amortizează integral în 4 ani, din care un an în

regim de amortizare degresiv şi 3 ani în regim de amortizare liniar.

Pentru primul an amortizarea se calculează în regim de amortizare degresiv:

60.000.000 x 28,6% = 17.160.000 lei, pentru următorii trei ani amortizarea se calculează

în regim de amortizare liniar în funcţie de valoarea rămasă şi numărul de ani rămaşi:

42.840.000 /3 = 14.280.000 lei.


142

Amortismentul degresiv este facultativ, întreprinderea poate să-l prefere celui

liniar, putând reveni la amortismentul liniar după ce a practicat amortismentul degresiv,

cu condiţia ca anuităţile să se calculeze la valoarea netă contabilă.

Amortizarea în regim degresiv prezintă avantajul trecerii pe cheltuielile de exploatare a

unor sume mai mari în primii ani de activitate în raport cu amortizarea corespunzătoare

exerciţiilor ulterioare. Aceasta are ca justificare economică faptul că deprecierea, este pentru

unele active corporale, într-adevăr mai mare în cursul primelor exerciţii şi, pe de altă parte, de

constatarea că activele au o capacitate de serviciu mai mare în primii ani de viaţă, după care

unele antrenează cheltuieli de întreţinere din ce în ce mai mari.

În raport cu amortizarea liniară, amortizarea degresivă ajută trezoreria

întreprinderii în momentele când ea îşi utilizează lichidităţile pentru investiţii.Ca avantaj

fiscal metoda degresivă, permite întreprinderii realizarea unor economii de impozite mai

importante la începutul duratei de folosinţă a imobilizărilor; în consecinţă în anii care vor

urma imediat, investiţiile vor fi mai puţin importante. În perioade de inflaţie, metoda

presupune amânarea impozitului care va fi reglementat în monedă depreciată.

Aplicarea regimului de amortizare degresivă se face numai cu aprobarea

consiliului de administraţie sau a gestionarului de patrimoniu, deoarece cotele de

amortizare obţinute fiind mai mari, este pusă în pericol profitabilitatea activităţii. Cu alte

cuvinte acest regim de amortizare va fi aplicat numai acolo unde profitabilitatea

activităţii permite acest lucru.

Regimul de amortizare degresivă are avantajul de a atenua efectele uzurii morale

prin recuperarea valorii imobilizărilor într-o perioadă de timp mai scurtă. Considerăm că

principalul dezavantaj al metodei constă în faptul că întreprinderile nu pot să cuantifice

efectul uzurii morale apriori asupra imobilizărilor corporale, coeficienţii multiplicativi

neavând nici o bază reală de calcul.

Amortizarea accelerată, constă în calcularea şi includerea, în primul an de

funcţionare, în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea

de intrare a activului fix respectiv. Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare

următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin

raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.

Tabloul de amortizare în regim accelerat este redat în tabelul 3.4.


143

Tabelul nr. 3.4

Tabloul de amortizare în regim accelerat

Anul Valoarea de

intrare a imobilizărilor

Amortizarea Amortisment cumulat


Anul N 60.000.000 30.000.000 30.000.000 30.000.000 Anul N+1 60.000.000 7.500.000 37.500.000 22.500.000 Anul N+2 60.000.000 7.500.000 45.000.000 15.000.000 Anul N+3 60.000.000 7.500.000 52.500.000 7.500.000 Anul N+4 60.000.000 7.500.000 60.000.000 0 Sub aspect grafic datele din tabel se prezintă conform graficului nr. 3.3.

Graficul nr.3.3

Regim accelerat de amortizare

Sistemul accelerat, reprezintă o formă de recuperare în ritm rapid a valorii

imobilizărilor pentru evitarea uzurii morale. El afectează profitul în sensul reducerii şi pe

această bază se micşorează impozitul datorat statului, dar în acelaşi timp dă posibilitatea

unităţii de a folosi fondul rezultat, în achiziţionarea de noi active fixe necesare.

În spiritul normei IAS 16 “Imobilizări corporale”, întreprinderea este cea care

decide metoda de amortizare, atât la începutul activităţii activului dar şi pe parcurs, când

poate fi necesară utilizarea altei metode de amortizare, în conformitate cu modul de

consum al beneficiilor economice viitoare. De asemenea se precizează necesitatea

aplicării consecventă a metodei alese, cu excepţia unor modificări care impun

schimbarea metodei de amortizare.

N+3

valoare

N+2N+1N

7.550.000

30.000.000

N+4


144

Amortizarea anuală poate fi determinată atât pe baza duratei de viaţă utile, cât şi pe

baza unor indicatori fizici (numărul de piese) produse obţinute, număr de kilometrii

parcurşi etc.). Metodele de amortizare folosite pot fi: metoda liniară, degresivă, accelerată.

Metoda liniară conform prevederilor IAS 16 „Imobilizări corporale” aduce

următoarele schimbări: deducerea valorii reziduale din valoarea iniţială sau cea reevaluată

şi estimarea de către întreprinderi a duratei de viaţă. De cele mai multe ori, în practică,

valoarea reziduală este nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile.

Dacă valoarea reziduală este totuşi semnificativă ea trebuie să fie estimată.

Norma IAS 16 „Imobilizări corporale” precizează că pentru tratamentul contabil de

bază, valoarea reziduală este estimată cu ajutorul preţului de la data cumpărării activului;

pentru vânzarea unui activ similar care a ajuns la sfârşitul duratei sale de utilitate

estimată şi care a fost exploatat în condiţii similare celor în care activul va fi utilizat.

Valoarea reziduală nu este majorată ulterior de variaţiile preţului sau ale valorii. În cazul

tratamentului contabil alternativ permis, se procedează la o nouă estimare a valorii

reziduale, la data fiecărei reevaluări a activului, folosind preţuri de la acea dată.

Estimarea acesteia se efectuează fie la data intrării imobilizării, fie la data unei eventuale

evaluări ulterioare a imobilizării.

Ultima precizare se regăseşte, parţial şi într-o formă discutabilă, în regimul de

amortizare din România, în sensul că valoarea brută reziduală recuperată la ieşiri este

utilizată pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funcţiune, precum

şi a valorii rămase de amortizat.

Comparativ cu practica din România, folosirea acestei metode aduce următoarele

schimbări :

• deducerea valorii reziduale din valoarea iniţială sau cea reevaluată;

• estimarea de către întreprinderi a duratei de viaţă.

Pentru exemplificarea metodei liniare, în spiritul normei IAS 16, considerăm că

întreprinderea achiziţionează un utilaj, având un cost de 60.000.000 lei. Durata de viaţă

estimată este de 4 ani, la sfârşitul căreia se consideră că va putea obţine 2.400.000 lei

din vânzarea sa. Din punct de vedere al înregistrărilor contabile privind amortizarea

anuală nu intervin noutăţi.


145

Valoarea amortizabilă a utilajului este :

60.000.000 lei – 2.400.000 lei =5 7.600.000 lei

amortizarea anuală este :

57.600.000 : 4 = 14.400.000 lei/an

Efectele amortizării anuale şi cumulate asupra situaţiilor financiare sunt

prezentate în tabelul nr.3.5.

Tabelul nr 3. 5 Efectele amortizării anuale şi cumulate asupra situaţiilor financiare.

- Mii lei- Influenţa în contul de

profit şi pierdere (cheltuieli)

Influenţa în bilanţ (valoare bilanţieră)

Valoare reziduală Valoare reziduală Anul Amortizare

anuală Amortizare cumulată

2400 zero 2400 Zero N 14.400 14.400 14.400 15.000 45.600 45.000

N+1 14.400 28.800 14.400 15.000 31.200 30.000 N+2 14.400 43.200 14.400 15.000 16.800 15.000 N+3 14.400 57.600 14.400 15.000 2.400 0

Prin aplicarea tratamentului contabil alternativ utilajul este reevaluat în exerciţiul N+2

la 45.000.000 lei, iar valoarea reziduală este 2.500.000 lei. Datele se vor modifica astfel :

Tabel nr. 3.6 Amortizarea anuală şi cumulată conform tratamentului contabil alternativ

- Mii lei- Anul Valoare netă la

începutul anului Amortizare anuală Amortizare cumulată

Valoare netă la sfârşitul anului

N 60.000 14.400 14.400 45.600 N+1 45.500 14.400 28.800 31.200 N+2 45.000 21.250 20.050 23.750 N+3 23.750 21.250 71.300 2.500

În ambele exemple valoarea netă a utilajului la sfârşitul duratei de viaţă este

egală cu valoarea reziduală estimată.

Metoda degresivă, conform IAS 16 „Imobilizări corporale” poate avea mai

multe variante de prezentare :

• un procent de amortizare constant la o bază variabilă (valoarea

contabilă netă sau valoarea rămasă de amortizat);

• un procent de amortizare variabil la o bază constantă (valoarea

contabilă);

Metoda degresivă nu are nici o legătură cu metoda accelerată folosită până acum


146

în practica contabilă românească.

Metoda însumării anilor de viaţă, este tot o metodă degresivă de amortizare,

care presupune alocarea costului iniţial în funcţie de gradul de utilizare a activului (sau

producţia obţinută). Valoarea contabilă a activului este ponderată cu un indice calculat

prin însumarea anilor de funcţionare sau producţiei anuale estimate. Amortizările

descresc proporţional cu ordinea numerică inversă a anilor sau producţia anuală estimată.

Exemplu :Întreprinderea a achiziţionat utilajul la 1 ianuarie N, la valoarea de

60.000.000 lei. Durata estimată de viaţă utilă 4 ani, valoarea reziduală 2.000.000 lei.

Suma numărului anilor de utilizare: 1+2+3+4 =10

Procentul de amortizare pentru anul:

N 4/10

N+1 3/10

N+2 2/10

N+3 1/10

Modul de calcul al amortizării este prezentat în tabelul nr.3.7.

Tabel nr. 3.7 Calculul amortizării prin metoda însumării anilor de viaţă utilă

Anul Baza de calcul a

amortizării Amortizarea

anuală Amortizare cumulată

Valoarea rămasă de amortizat

N 60000-2000=58000 58000x4/10= 23200 23200 36800N+1 60000-2000=58000 58000x3/10=17400 40600 19400N+2 60000-2000=58000 58000x2/10=11600 52200 7800N+3 60000-2000=58000 58000x1/10=5800 58000 2000

În viziunea normei IAS 16 metoda de amortizare trebuie revizuită cel puţin la

sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă ritmul aşteptat al avantajelor economice al activului

a cunoscut o schimbare semnificativă, metoda de amortizare trebuie modificată pentru a

reflecta noul ritm.

Teoria şi practica recomandă ca regimul de amortizare utilizat să fie logic şi sistematic.

Cu alte cuvinte, costul de intrare nu trebuie să fie repartizat pe exerciţii în mod arbitrar, fără să

se ţină cont de maniera în care bunul va pierde din valoarea sa utilă pe parcursul anilor.

Regimul de amortizare ales trebuie să reflecte reducerea capacităţii de serviciu a

imobilizărilor. La întrebarea „care regim de amortizare este mai bun ?”, răspunsul este: în

funcţie de obiectivele întreprinderii, de „agresivitatea” cu care vrea să abordeze gestiunea


147

fiscală şi bineînţeles decizia adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor.

Este cunoscut faptul că alegerea unui regim de amortizare reprezintă o problemă

de apreciere. În condiţiile în care o întreprindere are posibilitatea de a alege în ceea ce

priveşte amortizarea, interesul este cel investiţional, interes care intră în competiţie cu

cel fiscal al statului.

Alegerea sistemului degresiv sau a celui accelerat este propice întreprinderilor

care sunt beneficiare sau care urmează să devină în primii ani după investiţie, deoarece

amortizarea rapidă fiind degresivă, se poate amâna data plăţii unei părţi a impozitului şi

să beneficieze astfel de deprecierea monetară. Dacă sunt deficitare ca rezultat în anii

următori, întreprinderile pot să se “sustragă” definitiv de la impozitare.

Într-o economie hiperinflaţionistă sistemul de amortizare degresiv nu constituie

un avantaj nejustificat. Limitarea amortizării degresive fiscal, la anumite bunuri, nu

permite întotdeauna să se aplice o metodă omogenă pentru bunuri similare. În această

situaţie, agentul economic aplică în contabilitate amortizarea degresivă pentru întreaga

categorie de bunuri similare. Pentru activele imobilizate, la care nu se admite

amortizarea degresivă, se va reintegra extracontabil surplusul de amortizare contabilă,

practicată în raport cu regulile fiscale.

În continuare prezentăm avantajele pe care le aduce pentru întreprindere o metodă

de amortizare cu cote de cheltuieli mai mari în primii ani – amortizarea accelerată, metoda

degresivă sau metoda însumării anilor de viaţă utilă, faţă de metoda liniară.

Exemplu : S.C. Alfa S.A. are la 1.01.N active fixe noi în valoare de 2000 u.m.,

durata de funcţionare 5 ani.

Pentru a compara datele presupunem că în fiecare an întreprinderea obţine un

profit brut înainte de includerea amortizării de 1200 u.m., cota de impozit pe profit este

de 20 % şi în fiecare an, profitul este distribuit sub formă de dividende în proporţie de

40%, restul rămâne la dispoziţia întreprinderii pentru dezvoltare.

Ani Amortizare liniară Amortizare accelerată 1 400.000 1.000.0002 400.000 250.0003 400.000 250.0004 400.000 250.0005 400.000 250.000Total 2.000.000 2.000.000


148

Calculele economice se fac pentru fiecare an în parte.

Pentru primul an calculele economice se prezintă astfel: Indicator Amortizarea

liniară Amortizarea

accelerată Concluzii

1 Profit brut înainte de includerea amortizării

1200 1200

2 Amortizare 400 1000 3 Profit brut după includerea

amortizării (3=1-2)

800 200

4 Impozit pe profit (4=3*20%)

160 40 Economie de impozit de 120 u.m.

5 Profit net (5=3-4) 640 160 6 Capacitate de autofinanţare

(6=5+2) 1040 1160

7 Dividende distribuite (7=5*40%) 256 64 Economie de dividende 192 u.m.

Se observă că totalul economiilor realizate de întreprindere în urma folosirii

metodei accelerate faţă de metoda liniară sunt de 312 u.m. Aceşti bani se pot folosi de

întreprindere pentru a se dezvolta prin investiţii noi. Pentru a simplifica demonstraţia

presupunem că economiile rezultate sunt depuse la bancă cu o rată a dobânzii de 28 % pe an.

Rezultă că după un an (la sfârşitul celui de-al II-lea an) valoarea capitalului

acumulat va fi de 312 u.m.*1,28 =399,36 u.m.

La sfârşitul celui de-al II-lea an situaţia calculelor economice se prezintă astfel :

Indicator Amortizarea liniară

Amortizarea accelerată

Concluzii

1 Profit brut înainte de includerea amortizării

1200 1200

2 Amortizare 400 250 3 Profit brut după includerea

amortizării 800 950

4 Impozit pe profit 160 190 Plăţi în plus 30 u.m. 5 Profit net 640 760 6 Capacitate de autofinanţare 1040 1010 7 Dividende distribuite 256 304 Plăţi în plus 48 u.m.

Deci la sfârşitul anului II se plătesc în plus (metoda accelerată faţă de metoda

liniară) 78 u.m. Aceste plăţi în plus vor fi făcute din capitalul depus la bancă. Rezultă că

la sfârşitul anului II soldul rămas la bancă va fi de 399,36 – 78 = 321,36 u.m.

Calculele efectuate în tabel pentru anii III, IV şi V sunt similare.

An 3 - Bani acumulaţi în bancă 321,36*1,28 = 411,34 u.m. - Plăţi în plus : 78 u.m. - Sold : 411,34 – 78 = 333,34 u.m.


149



Concluzii :

- Prin folosirea metodei accelerate faţă de metoda liniară întreprinderea

câştigă pentru cei 5 ani 368,31 u.m., în condiţiile în care banii obţinuţi în plus în primii

ani sunt utilizaţi eficient, capitalizaţi şi nu folosiţi pentru consum imediat;

- Se confirmă un principiu al unui bun finanţist : o întreprindere trebuie

să încerce să-şi încaseze creanţele cât mai repede şi să-şi negocieze termenele de plată

pentru datoriile neoneroase pe un termen cât mai lung;

- Pentru fiecare metodă de amortizare suma profiturilor nete obţinute şi a

capacităţilor de autofinanţare este aceeaşi de 3200 u.m., respectiv 5200 u.m. (diferenţă

dată tocmai de valoarea totală a activelor fixe care a fost recuperată prin amortizare),

astfel că dacă întreprinderea nu-şi utilizează eficient economiile obţinute din primul an,

nu va obţine pe ansamblu nici un rezultat pozitiv şi poate o incapacitate de finanţare;

- Bugetul de stat, indiferent care dintre metodele de amortizare este

folosită de întreprindere, încasează acelaşi impozit :

amortizare liniară : 160+160+160+160+160 = 800 u.m.

amortizare accelerată : 40+190+190+190+190 = 800 u.m.

Bugetul de stat încasează mai puţin impozit doar în primul an. Dar prin lăsarea la

dispoziţia întreprinderii a unei sume de bani, practic finanţează activitatea întreprinderii,

aşteptând ca ea să se dezvolte, astfel că pe viitor baza de calcul a impozitelor va creşte şi

implicit vor creşte veniturile bugetare.

Indiferent ce metodă de amortizare foloseşte întreprinderea, amortizarea îi aduce

întreprinderii noi surse de finanţare reflectate în Capacitatea de Autofinanţare a

întreprinderii, iar dacă se aplică şi acele metode de amortizare cu cheltuieli mai mari în

primii ani întreprinderea reuşeşte să-şi creeze un avantaj economic.


150

3.3. PARTICULARITĂŢILE AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR

NECORPORALE

3.3.1. Preliminarii privind amortizarea imobilizărilor necorporale

Amortizarea este un subiect extrem de aprins al contabilităţii imobilizărilor

necorporale. Pe aceasta temă s-au scris numeroase articole şi s-au ales soluţii contabile

foarte diferite de la o ţară la alta. Principala întrebare care se pune este: trebuie amortizate

imobilizările necorporale? După care există întrebări de nivel inferior de detaliere: toate

categoriile de active necorporale trebuie supuse amortizării? Care este perioada maximă pe

care trebuie amortizate? Poate fi această perioadă identică pentru toate categoriile de active?

Care sunt metodele cele mai relevante?

Pentru a afla răspunsurile la aceste întrebări, trebuie să pornim de la punctele de

consens existente între profesioniştii contabili. Este unanim recunoscut faptul că activele

necorporale, ca orice alt activ, au o perioadă limitată de viaţă1. Ceea ce înseamnă că

treptat, utilizate sau nu, acestea îşi pierd din valoare fiind necesară înlocuirea lor cu alte

active. Prin deducţie directă, există unanimitate cu privire la faptul că activele necorporale

sunt supuse deprecierii, întrebarea care împarte organismele de reglementare în tabere

distincte este: care este modalitatea cea mai bună de a surprinde efectele acestei deprecieri?

Soluţiile oferite sunt de asemenea diferite:

- Tabăra sistemelor contabile din ţările anglo-saxone2 şi a celor de influenţă anglo-

saxonă, împreună cu IFRS susţin ideea amortizării pentru toate categoriile de active

necorporale;

- În schimb, tabăra ţărilor Europei continentale adoptă ideea amortizării doar pentru

anumite categorii, pentru altele preferându-se doar analizarea periodică în vederea

identificării indiciilor de depreciere.

Argumentele în favoarea considerării imobilizărilor necorporale ca active

amortizabile sunt: reflectă piederea de valoarea pe întreaga durată de viaţă a activului;

înlătură riscul de subiectivism în depistarea şi înregistrarea deprecierii; oferă

comparabilitate între societăţi din acelaşi sector economic, facilitând analizarea

1 Cu excepţia terenurilor 2 SUA făcea excepţie


151

situaţiilor financiare; nu necesită cunoştinţe tehnice specifice din partea profesiunii

contabile; nu necesită implicarea unor specialişti în stabilirea gradului de depreciere a unei

imobilizări necorporale.

Argumentele în favoarea analizării gradului de depreciere a unui activ doar în

momentul în care se identifică factorii de depreciere:

1. se evită recunoaşterea arbitrară a unei amortizări în situaţii în care aceasta

poate nu s-a produs;

2. abordarea are mai multă flexibilitate, redă mai bine realitatea economică.

Deşi are unele avantaje, această soluţie transformă în dezavantaje toate

avantajele amortizării sistematice a imobilizărilor necorporale. In final cele două tabere

au ajuns la consens, amortizarea sistematică fiind considerată varianta cea mai puţin

subiectivă, riscantă şi costisitoare pentru o societate. Excepţie face tratamentul contabil

al fondului comercial, unde divergenţele s-au păstrat.

În ceea ce priveşte celelalte categorii de active necorporale, IAS 38 “Active

necorporale” adoptă varianta amortizării sistematice şi începe prin a face unele

precizări privind nuanţele termenilor utilizaţi. Ca urmare, consideră că termenul de

"amortizare" este mult mai potrivit decât cel de depreciere". Organismul internaţional de

reglementare consideră că termenul de depreciere este mult mai potrivit imobilizărilor

corporale, unde factorul principal al pierderii valorii este uzura fizică, în schimb, în cazul

activelor necorporale, reducerea valorii poate fi determinată doar de uzura morală.

Valoare amortizabilă se stabileşte ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea

reziduală, sau între valoarea reevaluată şi valoarea reziduală. IAS 38 propune să nu se ia

în considerare valoarea reziduală, cu excepţia cazurilor în care poate fi stabilită cu

certitudine. Amortizarea trebuie să înceapă din momentul în care activul necorporal a

fost dat în folosinţă şi nu poate avea o perioadă mai mare de 20 de ani.

În contextul în care divergenţele privind clasificarea unor imobilizări

necorporale ca active neamortizabile continuă, pentru acele imobilizări care sunt

recunoscute ca active necorporale organismele naţionale şi internaţionale de

reglementare contabilă trebuie să ofere răspunsuri cu privire la cei doi factori care

influenţează calculul amortizării: factorul cantitativ: perioada de amortizare şi factorul

calitativ: metoda de amortizare.

Un activ poate fi recunoscut în situaţiile financiare atâta timp cât poate genera


152

beneficii viitoare. Cu timpul, din cauza uzurii morale pe care o acumulează, activul

necorporal definit ca amortizabil va genera beneficii din ce în ce mai reduse până în

momentul în care utilizarea va începe să producă pierderi. Se poate spune că activele

necorporale parcurg un ciclu de viaţă, denumit contabil durată utilă de viaţă.

Durata utilă de viaţă a unui activ necorporal poate fi: perioada în care se aşteaptă

ca activul să fie utilizat de o entitat sau numărul de produse care se aşteaptă a fi

obţinute prin utilizarea activului respectiv.

Investiţia făcută în valoarea unui activ va trebui recuperată pe întreaga durată

utilă de viaţă a activului care va deveni astfel perioada amortizabilă.

Factorii care pot influenţa judecata profesională privitoare la alegerea duratei de

viaţă a activelor necorporale sunt numeroşi. Se va stabili în primul rând modul de

utilizare al activului necorporal de către societate şi se va estima probabilitatea ca un

alt management să poată exploata eficient activul respectiv. Durata utilă de viaţă

trebuie să ţină cont de informaţiile externe cu privire la ciclul de viaţă şi durata de

amortizare a altor active similare corelate cu limitări tehnice şi tehnologiile existente în

exploatarea activului necorporal.

Factorii externi trebuie şi ei consideraţi în stabilirea duratei utile de viaţă.

Astfel, vor trebui analizate şi stabilitatea pieţei pe care operează entitatea şi dinamica

pieţei pentru produsele şi serviciile comercializate. De asemenea societatea va trebui

să intuiască reacţiile estimate din partea concurenţei şi a potenţialei concurenţe.

Alţi factori de influenţă ai duratei utile de viaţă sunt:

- volumul cheltuielilor de întreţinere necesare obţinerii beneficiilor viitoare

estimate şi capacitatea financiară a societăţii de a efectua aceste cheltuieli;

- perioada pe care societatea va deţine controlul asupra activului respectiv şi nu

în ultimul rând , trebuie estimat gradul în care durata de viaţă utilă a activului necorporal

depinde de utilizarea de către societate a unui alt activ.

În condiţiile în care trebuie să fie luaţi în considerare toţi aceşti factori, riscul unei

estimări incorecte creşte pe măsură ce durata de viaţă estimată creşte. Pentru a limita

acest risc, s-a considerat că o durată de viaţă care depăşeşte 20 de ani este puţin

probabilă. Această limită este rezonabilă chiar şi pentru fondul comercial, deoarece în

20 de ani este foarte posibil ca toate elementele neidentificate care au creat valoarea

acestuia să se fi consumat.


153

În rarele cazuri în care se poate demonstra că pentru un activ necorporal specific

durata utilă de viaţă depăşeşte 20 de ani, societatea va amortiza activul pe o perioadă

de timp care să reprezinte cea mai bună estimare a managementului. In aceste situaţii,

societatea are obligaţia de a testa activul anual în vederea identificării oricărui risc de

depreciere. În plus, societatea va trebui să prezinte în situaţiile financiare motivele

pentru care a considerat că activul necorporal are o durată utilă de viaţă mai mare de

20 de ani. Durata utilă de viaţă a unui activ necorporal poate fi mai lungă, foarte lungă,

dar este întotdeauna finită. Riscul de a nu face estimări eronate nu trebuie să se

transforme într-o aplicare excesivă a principiului prudenţei şi să ducă la scurtarea

nerealistă a duratei de viaţă.

O problemă suplimentară o prezintă activele necorporale pe care societatea le

controlează în baza unor drepturi legale obţinute pe termen limitat. In această situaţie,

amortizarea activului trebuie să se facă pe perioada în care acesta va genera beneficii

societăţii, cu alte cuvinte durata contractului, chiar dacă aceasta este mai mică decât

durata utilă de viaţă estimată pentru acel activ. Excepţie fac situaţiile în care drepturile

legale pot fi prelungite, iar prelungirea lor este iminentă.

Al doilea factor de influenţă al valorii amortizării, metoda de amortizare trebuie

aleasă astfel încât să reflecte realitatea economică cu privire la ritmul de depreciere a

activului necorporal. Metoda de amortizare trebuie aleasă în aşa fel încât să reflecte modul

în care beneficiile economice viitoare sunt generate. Pentru acest scop se pot aplica:

metoda liniară, degresivă sau metoda unităţilor produse. Entitatea care deţine activul va

alege acea metodă care va reda cel mai bine ritmul de pierdere a valorii şi ritmul de

generare a beneficiilor. Metoda de amortizare stabilită iniţial va fi modificată doar dacă se

constată o schimbare semnificativă în modalitatea de generare a beneficiilor.

Practica a dovedit că sunt extrem de rare, dacă nu chiar inexistente, situaţiile în care

altă metodă de amortizare poate genera amortizare cumulată mai mică decât metoda

liniară. Ca urmare, cea mai frecvent întâlnită metodă de amortizare este cea liniară.

Din punct de vedere al tratamentului contabil, cheltuiala cu amortizarea unui

activ necorporal este recunoscută în contul de profit şi pierdere, cu excepţia situaţiilor

când poate fi direct atribuită producerii unui alt activ, contribuind la creşterea valorii

activului respectiv. Exemplul clasic îl reprezintă amortizarea unei licenţe de

producţie care trebuie inclusă în valoarea produselor finite realizate.


154

Exemplul 1: O marcă de comerţ pentru o linie de automobile care a fost dobândită ca

urmare a achiziţiei unei companii producătoare de automobile.

Descriere: Compania care a fost cumpărată a utilizat linia de automobile timp

de 35 de ani producând diverse tipuri de automobile. In momentul achiziţiei,

cumpărătorul a estimat că va mai folosi linia de producţie, iar analiza efectuată a

demonstrat că nu se poate stabili o durată limitată de timp în care utilizarea acestei linii

va mai genera fluxuri de numerar. De aceea marca înregistrată nu a fost amortizată.

Recent, managementul a decis să înceteze producerea de automobile pe linia

respectivă în maxim 4 ani.

Soluţie: Deoarece este activ neamortizabil, riscul deprecierii mărcii trebuie testat

anual. Din momentul în care se poate stabili o durată limitată de viaţă, activul va fi amortizat

pe cei 4 ani, fără a afecta rezultatele reportate.

Exemplul 2: Un drept de autor achiziţionat are o durată rămasă de viaţă de 50 de ani.

Descriere: Analize recente au demostrat că durata maximă în care utilizarea

dreptului de autor va genera beneficii este de 30 de ani.

Soluţie: Valoarea rămasă a dreptului de autor va fi amortizată pe cei 30 de ani pe

baza unei metode care să reflecte modul de generare a beneficiilor (propunem metoda

degresivă).

Exemplul 3: Achiziţia unei licenţe de zbor pe ruta Bucuresti-Roma care expiră în 3 ani.

Descriere: În general, licenţele de zbor se reînnoiesc la 5 ani, iar compania care a

achiziţionat licenţa intenţionează să îndeplinească toate cerinţele necesare pentru a-şi

reînnoi licenţa după 3 ani. Previziunile arată că societatea care a achizţionat licenţa va avea

cerere pentru serviciile sale pe o perioadă nedefinită de timp.

Soluţie: Licenţa achiziţionată va fi tratată din punct de vedere contabil ca activ

necorporal neamortizabil. Ca urmare va fi testată anual pentru identificarea eventualelor

deprecieri, iar în momentul în care durata de utilizare devine limitată, va fi amortizată pe

durata de viaţă rămasă. Practica a dovedit că durata de viaţă a godwill-ului nu poate

depăşi 20 de ani. In acest context, IAS 22 prevede că "trebuie aplicată metoda

amortizării liniare, cu excepţia situaţiilor în care există argumente convingătoare că o

alta metodă este mult mai potrivită".


155

3.3.2. Evaluarea şi calculul amortizării imobilizărilor necorporale

3.3.2.1.Evaluarea şi calculul amortizării cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu înfiinţarea, dezvoltarea şi

fuziunea unităţilor patrimoniale, cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de

înregistrare şi înmatriculare, cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli

de prospectare a pieţei şi de publicitate1.

În Tratatul de Contabilitate financiară, autorii N. Feleagă şi I. Ionaşcu precizează

că în conţinutul cheltuielilor de constituire, normalizatorii români au lăsat să treacă

neobservate câteva erori :

• sunt numite cheltuieli de constituire, aşa zisele cheltuieli de stabiliment sau cheltuieli

de organizare. Cheltuielile de constituire nu reprezintă decât o componentă a

cheltuielilor de stabiliment, care cuprinde : taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi

înmatriculare la înfiinţarea societăţii, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de

publicitate etc. Celelalte cheltuieli legate de creşterea de capital şi de operaţiuni

diverse precum fuziunile, divizările, transformările (normalizatorii români le

concretizează numai prin cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi de

obligaţiuni) nu fac parte din cheltuielile de constituire, ci din categoria mai largă a

cheltuielilor de stabilament, având mai degrabă natura de cheltuieli de dezvoltare;

• nu se fac precizări în legătură cu condiţiile ce trebuie îndeplinite de aceste cheltuieli

pentru a fi înscrise în activul bilanţier (depăşirea unui prag valoric şi neafectarea lor

unei producţii viitoare de bunuri şi servicii);

• se fac precizări că aceste imobilizări necorporale sunt destinate (şi) dezvoltării

societăţii comerciale, fără precizări suplimentare, ceea ce creează confuzii cu

elemente reprezentând “cheltuieli de cercetare-dezvoltare”.

În conformitate cu practicile contabile din România, sunt înscrise ca element de

activ mărimile semnificative ale speţelor de cheltuieli prezentate anterior. Pentru ele

întreprinderea trebuie să fixeze un plan de amortizare irevocabil, pentru o durată de

1 M.Ristea, O. Călin – “Bazele contabilităţii”, Ed. Naţional, Bucureşti, 2001, pg.82


156

maxim cinci ani. Valoarea amortizabilă este reprezentată de valoarea de înregistrare în

contabilitate, iar metoda de amortizare este de regulă cea liniară.

De altfel şi Ordinul ministrului finanţelor nr.94/2001 adoptă vechea detaliere a

imobilizărilor necorporale în bilanţ, incluzând în această categorie şi cheltuielile de

constituire, contrazicându-se “spiritul” Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Cheltuielile de constituire conform regulamentărilor contabile din România sunt

capitalizate şi amortizate corespunzator imobilizărilor necorporale. Conform IASC,

aceste cheltuieli sunt considerate cheltuieli ale perioadei.

IAS 38 “Active necorporale” în introducere nu include cheltuieli de constituire

în structura activelor necorporale, criteriul în funcţie de care putem departaja o cheltuială

a perioadei de un cost capitalizat la categoria imobilizări necorporale fiind cel al

generării de beneficii economice viitoare. Cheltuielile de constituire reprezintă

cheltuielile implicate de demararea unei activităţi sau a unei întreprinderi (costurile de

demarare); cheltuielile de formare; cheltuielile de publicitate şi/sau de promovare de

bunuri (pe piaţă); cheltuieli de schimbarea locului sau de reorganizare totală sau parţială.

Potrivit normei, aceste cheltuieli nu generează o imobilizare necorporală ce poate fi

contabilizată în situaţiile financiare. Cheltuielile în numele acestor elemente sunt

contabilizate la cheltuieli (contul de profit şi pierderi) atunci când ele sunt angajate.

3.3.2.2. Evaluarea şi calculul amortizării cheltuielilor de dezvoltare

Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor

lucrări de cercetare în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite

substanţial. De menţionat faptul că din această structură de imobilizări necorporale care

iniţial cuprindea cheltuielile de cercetare – dezvoltare, au fost excluse cele de cercetare,

ceea ce vine în întâmpinarea IAS 38, cu privire la acest aspect. În conformitate cu

reglementările contabile internaţionale (IAS 36 “Deprecierea activelor”) pentru a fi

capitalizate ca imobilizări necorporale trebuiesc îndeplinite două condiţii: avantaje

economice viitoare şi evaluare credibilă.

Cheltuielile de cercetare satisfac cea de a doua condiţie, dar nu şi pe prima,

neputând afirma cu suficientă certitudine că astfel de cheltuieli vor genera avantaje

economice. Ca atare cheltuielile de cercetare vor fi contabilizate la cheltuielile exerciţiului în

cursul căruia ele sunt angajate.


157

Cheltuielile de dezvoltare, însă, se pot evalua cu suficientă probabilitate,

contabilizarea lor fiind posibilă la categoria de imobilizări necorporale. Odată recunoscute,

cheltuielile de dezvoltare trebuie să fie amortizate în mod sistematic, în exerciţiile

următoare, în funcţie de ritmul de constatare a fluxurilor monetare generate de aceste

cheltuieli. Întrucât identificarea fluxurilor monetare corespunzătoare fiecărei activităţi de

dezvoltare este dificilă sau cel mai adesea chiar imposibilă, IASC propune amortizarea

cheltuielilor de dezvoltare capitalizate în funcţie de :

- cifra de afaceri sau economiile realizate ca urmare a acestor

cheltuieli;

- durata previzibilă de comercializare sau de utilizare a produsului sau

procentului respectiv.

Având în vedere incertitudinea referitoare la activitatea de dezvoltare IASC

sugerează fără să facă din aceasta o regulă că durata de amortizare să nu depăşească, în

mod normal, 5 ani. Odată capitalizate, cheltuielile de dezvoltare trebuie să fie revizuite la

sfârşitul fiecărui exerciţiu.

Dacă una dintre condiţiile îndeplinite pentru capitalizare nu mai este îndeplinită,

cheltuielile de dezvoltare trebuie să fie imediat reintegrate exerciţiului; dacă aceste

condiţii reapar aceste cheltuieli trebuie să fie din nou capitalizate. Valoarea înscrisă în

bilanţ este diminuată cu amortizarea care ar fi fost practicată dacă reintegrarea în contul

de profit şi pierdere nu ar fi avut loc1.

Considerăm că, odată ce structura imobilizărilor necorporale privind cheltuielile de

cercetare-dezvoltare a fost reglementată şi aliniată normelor IASC trebuie precizat dacă

impunerea anumitor durate de amortizare fixe (5 ani în cazul cheltuielilor de dezvoltare)

“rămân” (Legea nr.82/1991) sau “au căzut” (Ordinul ministrului finanţelor nr.94/2001).

Cât priveşte metoda de amortizare, ea trebuie să reflecte modul în care beneficiile

economice aferente activului sunt consumate de către întreprindere. Dacă estimarea

beneficiilor atribuibile activului nu poate fi determinată în mod fidel trebuie folosită

metoda liniară. Cheltuiala cu amortizarea trebuie recunoscută pentru fiecare perioadă ca

o cheltuială curentă, cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de

Contabilitate permite sau solicită ca aceasta să fie inclusă în valoarea contabilă a unui alt

1 N.Feleaga, I.Ionaşcu, -„Tratat de contabilitate financiară”,Ed. Economică, Bucureşti,1998, pg.298


158

activ. Atunci când amortizarea anuală devine un element al costului de producţie al unui

bun specific, cheltuiala se include în respectivul cost de producţie.

3.3.2.3. Evaluarea şi calculul amortizării concesiunilor, brevetelor, mărcilor,

drepturilor de autor şi valori similare.

Concesiunea, se referă la contractul prin care, o parte numită concendent

cedează, contra plată, unei alte părţi numită concesionar, pe o perioadă determinată,

dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi1. Ea poate fi

publică sau privată. Evaluarea se face conform contractului încheiat între părţi iar

amortizarea se calculează pe o durată egală cu cea a contractului de concesiune.

Brevetele, sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui

procedeu,susceptibile de aplicaţii industriale, sau cesionarului, monopolul de exploatare

pe o perioadă de timp2. Evaluarea se face în momentul achiziţionării respectivului brevet

şi reprezintă o imobilizare necorporală ce poate fi amortizată de unitatea patrimonială

care le deţine, pe perioada monopolului de exploatare.

Licenţele sunt legate în general de folosirea brevetelor. Sunt situaţii în care, fără a

ceda brevetul său, titularul acordă unui terţ dreptul de exploatare, contra unei redevenţe. Ca

şi în cazul brevetelor, licenţele sunt amortizabile pe perioada de exploatare.

Mărcile sunt considerate mărci de fabrică de comerţ sau de serviciu, numele

patrinimice, pseudonimele, numele geografice, denumirile arbitrare sau fenteziste, forma

caracteristică a produsului sau condiţionării sale, etichetele, aspectele exterioare,

emblemele, pecetele, timbrele, sigiliile, viniete, găitane, combinaţii sau dispoziţii de

culori, schiţe, reliefuri, litere, cifre, devize şi, în, general orice semn material care

serveşte la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei întreprinderi.

Amortizarea este calculată în cazul drepturilor ce rezultă dintr-un contract cu

durată determinată sau care beneficiază de o protecţie juridică cu o durată limitată.

Această durată va reprezenta perioada de amortizare.

Drepturile şi valorile similare, includ elemente ca procedee industriale, Know-

how, modele, schiţe. Ele sunt amortizabile deoarece sunt susceptibile deprecierii prin

1 N.Feleaga, I.Ionaşcu, -“Tratat de contabilitate financiară”, vol.I Ed. Economică, Bucureşti, 1998, pg.96 2 Ibidem, pg.97


159

efectul progresului tehnic, evoluţiei modei şi gusturilor. Amortizarea se realizează pe

durata normală de utilizare sau pe durata probabilă de exploatare.

3.3.2.4. Evaluarea şi calculul amortizării fondului comercial.

Fondul comercial reprezintă cea mai controversată categorie inclusă în structura

imobilizărilor necorporale. Dacă pentru celelalte structuri de imobilizări necorporale în

problema amortizării acestora s-a ajuns la un consens între profesioniştii contabili, în

cazul fondului comercial divergenţele s-au păstrat.

Argumente în favoarea amortizării fondului comercial:

1. Fondul comercial achiziţionat este evaluat în funcţie de circumstanţele existente

în momentul regrupării de întreprinderi; dacă aceste condiţii se modifică, goodwill-ul

achiziţionat la un moment dat îşi va pierde din valoare. Factorii favorabili din momentul

achiziţiei care au creat goodwill-ul, cum ar fi aptitudinile manageriale sau loialitatea

clienţilor, se pot deteriora cu timpul prin pensionarea managerilor sau prin trasferul

clienţilor tradiţionali la firmele concurente. Ca urmare, fondul comercial are o durată

delimitată de viaţă, ceea ce face posibilă calcularea amortizării.

2. Chiar dacă valoarea fondului comercial nu se reduce, există posibilitatea ca

fondul comercial achiziţionat să fie înlocuit cu timpul de fondul comercial generat

intern. De aceea, fondul comercial achiziţionat ar trebui amortizat, altfel se impune

recunoaşterea în bilanţ a fondului comercial intern, a cărui determinare obiectivă este

foarte greu de realizat.

3. Fondul comercial generat de o regrupare de întreprinderi reprezintă

"achiziţia" unor profituri viitoare şi este normal să fie suportat de aceste profituri.

4. Din moment ce durata de viaţă poate fi determinată, amortizarea este cea mai

prudentă soluţie, bazată pe ideea că întârzierea recunoaşterii deprecierii fondului

comercial va determina, în mod evident, o pierdere într-o perioadă ulterioară perioadei în

care s-a produs de fapt deprecierea.

Argumente împotriva amortizării fondului comercial:

1. Valoarea fondului comercial poate să se menţină sau chiar să crească dacă

managementul îşi păstrează calitatea şi investeşte suficient de mult în activităţi ca:

publicitate, modernizarea produselor, perfecţionarea angajaţilor. Menţinerea valorii

fondului comercial necesită mari eforturi financiare care se reflectă ca cheltuieli la


160

nivelul exerciţiului. Dacă la aceste cheltuieli se adaugă şi amortizarea goodwill-ului

atunci se ajunge la o dublă încărcare a câştigurilor. De asemenea, aceasta duce la

pierderea comparabilităţii între societăţile care deţin fond comercial în urma

achiziţionării şi cele care 1-au generat intern.

2. Reducerea valorii fondului comercial numai atunci când are loc o

depreciere definitivă a acestuia ar lega şi mai mult tratamentul contabil de

performanţele şi poziţia reală a întreprinderii.

3. De asemenea, se mai argumentează şi prin faptul că fondul comercial, spre

deosebire de alte active, nu se consumă sau utilizează în procesul de producţie, şi, ca

urmare, orice metodă de amortizare este arbitrară.

Amortizarea fondului comercial în bilanţurile consolidate ar determina o

neconcordanţă cu bilanţul societăţii mamă în care valoarea achiziţiei se reduce numai

în condiţiile existenţei unor factori care să determine deprecierea ireversibilă a

acesteia. Acest lucru este extrem de evident în acele ţări în care se cere atât

publicarea bilanţului consolidat cât şi a bilanţului societăţii mamă.

IFRS a adoptat varianta amortizării fondului comercial, astfel că IAS 22

„Combinări de întreprinderi” în paragraful 43 prevede obligativitatea prezentării

fondului comercial la costul de achiziţie diminuat cu amortizarea cumulată sau luarea

în considerare a oricărei deprecieri (ne)reversibile.

În România, tratamentul contabil al fondului comercial este diferit în funcţie

de reglementările contabile cărora li se supune o entitate. Aşa cum am prezentat anterior,

fondul comercial este tratat de Legea 82/1991 cu modificările şi completările ulterioare

cât şi de Ordinul Ministerului Finanţelor nr.94/2001.

În ceea ce priveşte fondul comercial pozitiv obţinut din achiziţii, legea

contabilităţii îl consideră ca activ necorporal neamortizabil. Se admite amortizarea lui

numai în condiţiile constatării unei deprecieri ireversibile.

După părerea noastră, pornind de la aceste considerente fondul comercial

achiziţionat fie pozitiv sau negativ, nu poate fi evaluat credibil în moneda ţării sau chiar

într-o valută atunci când este vorba de clientelă, vad comercial, reputaţie, debuşee,

poziţie geografică etc.

Problema fondului comercial negativ, precum şi a fondului comercial pozitiv

generat intern nu este reglementată, în practică, foarte rar se înregistrează acest tip de


161

activ necorporal negativ.

Observaţie: Considerăm că stabilirea unei soluţii pentru goodwill-ul negativ ca şi

pentru cel generat intern este necesară. Varianta considerării directe ca venit înregistrat

în avans a goodwill-ului negativ ni se pare cea mai potrivită şi facilă, în ceea ce priveşte

goodwill-ul generat intern s-ar putea propune nerecunoaşterea lui ca activ (cel puţin

pentru moment).

Entităţile care îndeplinesc criteriile de aplicare a Ordinului 94 vor fi obligate să

trateze fondul comercial în conformitate cu IAS 22 “Combinări de întreprinderi” şi cu

orice alt standard care face referire la el.

Considerăm de asemenea că prin departajarea înregistrării fondului comercial

numai provenit din achiziţii de cel produs lărgeşte confuzia şi incredibilitatea

metodologiei contabile referitoare la evaluarea, documentarea şi înregistrarea în

contabilitate a activelor nete care compun fondul comercial provenit numai din achiziţii

de afaceri de la terţi. Mai mult, valoarea de înregistrare a fondului comercial ar constitui-

o numai diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă, de la data achiziţiei.

Ori ce document justificativ ar putea stabili valoarea justă pentru a stabili

valoarea de înregistrare a fondului comercial?

Contrar acestor realităţi, în planul contabil redat în Ordinul ministrului finanţelor

nr.94/2001 în clasa 2 “Conturi de imobilizări”, grupa 20 “Imobilizări necorporale” s-a

introdus contul sintetic 207 “Fond comercial”, iar în grupa 28 “Amortizări privind

imobilizările” s-a introdus la contul sintetic 280 “Amortizări privind imobilizările

necorporale”, subcontul intitulat 2807 “Amortizarea fondului comercial” fără nici o bază

legală sau vreo justificare economică.

În aceste condiţii evaluarea şi înregistrarea fondului comercial prin metodologia

contabilă este un prilej oficializat de abatere sau încălcare a principiilor contabile de bază

(prudenţă, oportunitate, sinceritate şi credibilitate a informaţiilor).

Pentru acel curent contabil care propaghează amortizarea fondului comercial

trebuie făcute precizări suplimentare: amortizarea se va face liniar pe toată durata de viaţă a

fondului comercial, durata de viaţă se stabileşte în funcţie de perioada în care se aşteaptă

ca goodwil-ul să genereze beneficii viitoare.


162

Principalii factori care trebuie luaţi în considerare în stabilirea duratei de viaţă

a fondului comercial sunt:

- activitatea întreprinderii achiziţionate şi durata estimată de viaţă a acesteia;

- stabilitatea şi durata de viaţă estimată a sectorului industrial de care este

legat fondul comercial;

- informaţiile disponibile cu privire la caracteristicile fondului comercial

aparţinând întreprinderilor sau sectoarelor industriale similare, precum şi ciclul de viaţă

al întreprinderilor similare;

- efectul asupra nivelului de activitate al uzurii morale al produselor şi serviciilor

oferite, al modificării cererii pieţei, etc.;

- estimarea perioadei în care se poate beneficia de serviciile echipei manageriale

actuale şi a personalului în general, precum şi stabilirea gradului în care o schimbare a

managerilor este eficienta pentru companie;

- nivelul cheltuielilor de finanţare făcute de întreprindere în vederea

obţinerii unor beneficii viitoare din partea întreprinderii achiziţionate, precum şi

capacitatea întreprinderii de a obţine aceste beneficii;

- reacţiile probabile ale societăţilor concurente sau potenţial concurente;

- perioada de control a societăţii achizitoare asupra societăţii achiziţionate,

precum şi reglementările legale şi contractuale care ar putea afecta durata de viaţă a

goodwill-ului.

Perioada şi metoda de amortizare stabilite în momentul dobândirii fondului

comercial trebuie revizuite cel puţin la sfârşitul fiecărui an financiar. Dacă durata de

viaţă estimată în urma revizuirii este semnificativ diferită de previziunile anterioare,

perioada de amortizare trebuie ajustată în consecinţă. De asemenea, dacă se constată o

modificare semnificativă în modul de realizare a beneficiilor ataşate fondului

comercial, metoda de amortizare trebuie schimbată. Conform IAS 8 “Profitul net sau

pierderea netă, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” această

schimbare se încadrează în categoria schimbărilor în estimări şi afectează contul de

profit şi pierdere al perioadei în care a apărut şi, eventual şi perioadele viitoare în cazul

în care are impact şi asupra acestora.


163

3.4. INSTRUMENTAREA CONTABILĂ A AMORTIZĂRII

IMOBILIZĂRILOR

Amortizarea, aşa cum s-a arătat înseamnă o scădere treptată a valorii de intrare a

imobilizărilor în vederea aducerii la valoarea reală. Deci, amortizarea are rolul de rectificare

a valorii contabile, a imobilizărilor cu deprecierea ireversibilă. Ea presupune pe de o parte

deprecierea valorii imobilizărilor, iar pe de altă parte recuperarea acestei deprecieri din

cheltuielile fiecărui exerciţiu. Imobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare,

ci pe baza imputării sistematice a costului lor de intrare asupra unui număr de exerciţii. În

consecinţă amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logică şi

sistematică a costului imobilizărilor, aplicat astfel încât să se impute o parte din acest cost

fiecărui exerciţiu, care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizări1.

Înregistrarea în contabilitatea financiară a amortizării presupune repartizarea în

fiecare an a valorii calculate pe seama cheltuielilor de exploatare utilizând conturile :

6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

cont de activ, care se debitează cu amortizarea inclusă în cheltuielile

exerciţiului şi se creditează conturile de amortizări;

280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”, cu conturi

sintetice de grad 2 pe categorii de imobilizări necorporale;

281 „Amortizări privind imobilizările corporale” cu conturi sintetice

de grad 2 pe categorii de imobilizări corporale.

Precizăm că şi contul 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor”, poate fi dezvoltat pe analitice pe feluri de active în cazul în care se simte

nevoia; o astfel de dezvoltare poate fi însă considerată redundantă, datele respective

regăsindu-se şi în rulajele creditoare ale conturilor de înregistrare a amortizării activelor.

Folosirea celor două categorii de conturi derivă din concepţia economică şi

financiară cu privire la amortizarea imobilizărilor aşa cum este redată în schema nr. 3.1

În România calculul amortizării imobilizărilor corporale se face pentru perioada

unui exerciţiu financiar, iar înregistrarea acesteia se face lunar. La înregistrarea

1 N Feleagă, I, Ionaşcu – Tratat de contabilitate financiară, vol II, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, pg. 237


164

amortizării trebuie să se ţină cont de perioada şi de regimul de amortizare.

În cazul imobilizărilor corporale (reţinând datele din paragraful 3.2.1.3) sumele

incluse în cheltuielile de exploatare în primul an sunt:

- pentru regimul liniar 12.000.000 lei;

- pentru regimul degresiv 18.000.000 lei;

- în regim accelerat 30.000.000 lei.

Schema nr. 3.1

Principiul de centralizare a amortizării imobilizărilor

Sunt situaţii în care un activele fixe sunt scoase din activitate înainte de termen, fără

ca acesta să fie amortizate integral. Ele pot fi scoase din funcţiune şi casate sau pot fi cedate.

Pentru activele imobilizate scoase din funcţiune, valoarea rămasă neamortizată se

acoperă din sumele rezultate din ansamblele, piesele şi materialele recuperate din

AMORTIZAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

CONCEPŢIA ECONOMICĂ CONCEPŢIA FINANCIARĂ

Ă

Afectează

Rezultatul unităţii patrimoniale concretizat

în:

Cheltuieli de exploatare

Patrimoniul unităţii patrimoniale concretizat în:

Deprecieri ireversibile privind activele

i i l i bili

se contabilizează în

6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor

280 Amortizări privind imobilizările necorporale 281 Amortizări privind imobilizărilecorporale


165

dezmembrarea lor, iar diferenţa rămasă neacoperită se va recupera din cheltuielile de

exploatare, fără a fi luată în calculul profitului impozabil. Durata recuperării nu poate

depăşi 5 ani.

Exemplu: Se casează un utilaj înregistrat la valoarea de intrare 60 .000.000 lei,

amortizarea cumulată 55.000.000 lei. Pentru dezmembrarea lui s-au făcut cheltuieli de

2.000.000 lei (500.000 lei cu materiale auxiliare, 1.500.000 lei, salarii). Piesele de

schimb rezultate în urma casării sunt evaluate la 6.000.000 lei. Partea nerecuperată pe

seama amortizării se include eşalonat în cheltuieli pe o perioadă de 5 luni.

Instrumentarea contabilă normalizată presupune următoarele etape:

1. Scoaterea din evidenţă a utilajului casat:

% = 2131 60.000.000 2813 Echipamente tehnologice, maşini,

utilaje şi instalaţii de lucru 55.000.000

Amortizarea, instalaţiilor, mijloacelor de transport

6583 5.000.000 Cheltuieli privind activele cedate şi alte

operaţii de capital

2. Instrumentarea contabilă a cheltuielilor ocazionate de casare:

6583 = % 2.000.000 Cheltuieli privind activele cedate şi alte

operaţii de capital 3021 500.000

Materiale auxiliare 421 1.500.000 Personal- salarii datorate

3. Materialele recuperate din dezmembrare:

3024 = 7583 6.000.000 Piese de schimb Venituri din vânzarea activelor şi

alte operaţii legate de capital

- Diferenţa dintre veniturile realizate 6.000.000 lei şi cheltuielile ocazionate cu

dezmembrarea utilajului de 2.000.000 lei este de 4.000.000 lei şi se foloseşte pentru

compensarea valorii rămase de amortizat.

6811 = 2813 4.000.000 Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor

corporale Amortizarea, instalaţiilor,

mijloacelor de transport

şi,

2813 = 6583 4.000.000 Amortizarea, instalaţiilor, mijloacelor de

transport Cheltuieli privind activele cedate

şi alte operaţii de capital


166

Diferenţa de amortizare de 1.000.000 lei (5.000.000 – 4.000.000) se recuperează

în 5 luni.

471 = 6583 1.000.000 Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate

şi alte operaţii de capital

Diferenţa de amortizare lunară 200.000 lei ( 1.000.000 : 5 )

6811 = 471 200.000 Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor

corporale Cheltuieli înregistrate în avans

Operaţiile privind scoaterea din inventar a imobilizărilor vândute se înregistrează

prin diminuarea amortizării şi creşterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de

amortizat. În exemplul luat, înregistrarea contabilă este:

% = 2131 60.000.000 2813 Echipamente tehnologice, ma;ini,





Scoaterea din evidenţă a activelor fixe şi recuperarea amortizării a ceea ce nu mai

există în societate (bunul s-a casat sau s-a vândut) nu este soluţia cea mai bună. Prin

alinierea României la Standardele Internaţionale de Contabilitate, chiar dacă bugetul statului

are nevoie de venituri fiscale nu permite o astfel de soluţie. Amortizarea se face pe durata

normală de utilizare a activului şi nu după ce acesta nu mai există în patrimoniu.

La scoaterea din funcţiune a activelor fixe, fără ca acestea să fie recuperate integral,

fie prin preţul de vânzare sau ca urmare a stocurilor obţinute din dezmembrări, diferenţa de

cheltuieli până la acoperirea integrală a costului de intrare devine nedeductibilă fiscal.

Instrumentarea contabilă a amortizării pentru imobilizările necorporale este

asemănătoare cu cea a imobilizărilor corporale cu precizarea că, de regulă, la ieşirea din

patrimoniu a acestora nu se pot recupera subansamble sau alte materiale auxiliare, iar în cazul în

care nu sunt complet amortizate, diferenţa neamortizată reprezintă o cheltuială din exploatare.


167

3.5. REEVALUAREA ŞI AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR

3.5.1. Metode de reevaluare a imobilizărilor corporale şi necorporale.

Avantaje şi limite

Într-o economie dominată de inflaţie, o componentă a politicilor contabile, privind

amortizarea imobilizărilor o reprezintă reevaluarea periodică. Aceasta are drept scop

înlocuirea costului istoric ca limită superioară a amortizării cu valoarea actuală care ţine

seama de variaţia preţurilor şi starea în care se află bunurile ca obiect al reevaluării. Referitor

la acest aspect organismele internaţionale tratează reevaluarea în următorii termeni :

• Directiva a IV-a a CEE, art.33 : „Statele membre pot declara comisiei că îşi

rezervă posibilitatea, prin derogare de la articolul 32 /evaluarea bazată pe principiul

preţului de achiziţie sau costului de revenire) şi până la o coordonare ulterioară, să

autorizeze sau să impună pentru toate societăţile sau numai pentru anumite categorii de

societăţi reevaluarea imobilizărilor”;

• IASC prin tratamentul contabil de bază conform IAS 16 “Imobilizări

corporale” îşi exprimă preferinţa pentru reflectarea bilanţieră a imobilizărilor

corporale/necorporale la cost, ajustat cu valoarea amortizărilor cumulate şi a oricăror

pierderi cumulate din depreciere, dar tratamentul contabil alternativ permis, prevede ca,

ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare corporală / necorporală trebuie

prezentată în bilanţ la valoarea reevaluată, pe baza valorii juste la momentul reevaluării,

mai puţin amortizarea cumulată şi pierderile din depreciere.

În România, prin Ordinului nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor

contabile amortizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate întreprinderile integrate în aria de

aplicabilitate a acestor reglementări pot opta pe toată perioada de implementare a

programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate, pentru una din metode:

reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu reglementările legale

emise în acest scop, care ţin seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi

preţul pieţei;

evaluarea prin metode care sunt destinate să ţină seama de inflaţie, pentru elementele

prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii, şi contul de profit şi pierdere.


168

Pentru persoanele juridice care aplică reglementările Ordinului nr.306/2002

pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele

europene, imobilizările pot fi supuse reevaluării potrivit reglementărilor legale, caz în

care sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric1.

Reevaluarea se face, cu excepţiile prevăzute de reglementările legale, la valoarea

justă. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de

evaluatori autorizaţi.

Reevaluările în cazul imobilizărilor corporale, presupun stabilirea valorii juste care :

• în cazul terenurilor şi construcţiilor este dată de valoarea de piaţă;

• în cazul instalaţiilor de producţie este reprezentată de costul de

înlocuire diminuat cu amortizările.

Reevaluările trebuie să fie efectuate cu o regularitate suficientă pentru ca valoarea

contabilă să nu difere semnificativ de cea care ar fi fost determinată prin utilizarea valorii

juste la data încheierii exerciţiului. Frecvenţa reevaluării depinde de fluctuaţiile valorii juste

a imobilizărilor corporale care au fost reevaluate. Când valoarea justă a unui activ reevaluat

diferă semnificativ de valoarea sa contabilă, este necesară o nouă reevaluare. Dacă valoarea

justă se modifică semnificativ se impun reevaluări anuale; pentru evoluţii nesemnificative

ale valorii lor juste, este suficientă o reevaluare la intervale între 3-5 ani.

Reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor din aceeaşi categorie,

acestea fiind reevaluate simultan se evită o eterogenitate prea mare în modul de evaluare

a diferitelor posturi din situaţiile financiare.

În cazul imobilizărilor amortizabile se cunosc două metode de reevaluare, şi anume2:

− reevaluarea numai a valorii nete contabile, este metoda mai utilizată şi este

folosită pentru evaluarea activelor pentru care valoarea justă este determinată de

regulă de un evaluator;

− reevaluarea simultană atât a valorii brute sau de intrare, cât şi a amortizării

anuale, este mai greoaie de aplicat şi se foloseşte mai ales atunci când se apelează

la indicii de preţ.

1 Ministerul Finanţelor Publice – “Reglementări contabile pentru agenţii economici”, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pg.153 2 N.Feleagă, L.Malciu, - “Politici şi opţiuni contabile”, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pg.117


169

Pentru prezentarea metodologiei de calcul prezentăm următoarele date

convenţionale:

Exemplu: Se cunosc următoarele date pentru un utilaj : valoarea contabilă 120.000.000

lei; durata de viaţă utilă 10 ani; amortizare cumulată pe 2 ani 24.000.000 lei; metoda de

amortizare folosită este cea liniară.

Metodologia de reevaluare a valorii nete contabile presupune ca la fiecare

reevaluare amortizarea calculată să fie eliminată din valoarea brută a activului.

• Prima reevaluare (după 2 ani):

Valoarea justă-stabilită de un evaluator independent este de 128.000.000 lei.

Valoarea contabilă netă = 120.000.000 – 24.000.000 = 96.000.000 lei.

Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă, rezultă deci

o creştere a valorii activului care trebuie evidenţiată.Creşterea de activ

este de 32.000.000 lei (128.000.000 – 96.000.000)

- înregistrarea în contabilitate :


transport Echipamente tehnologice, maşini,

utilaje şi instalaţii de lucru

2131 = 1058 32.000.000 Echipamente tehnologice, maşini, utilaje şi

instalaţii de lucru Rezerve din reevaluari dispuse

prin acte normative

- recalcularea amortizării:

Valoarea reevaluată (justă) = 128.000.000 lei

Durata de utilizare rămasă = 8 ani

Amortizarea anuală este 16.000.000 lei (128.000.000 : 8)

După prima reevaluare situaţia simplificată în bilanţ este prezentată în tabelul nr. 3. 9.

Tabel nr. 3. 9

Bilanţ simplificat după prima reevaluare

- mii lei- Explicaţii Situaţia înainte de reevaluare Situaţia după reevaluare

Imobilizări corporale Amortizări acumulate

120.000 (24.000)

128.000 (-)

Valoare netă Capital propriu Rezervă din reevaluare

96.000 96.000

-

128.000 96.000 32.000

Total 96.000 128.000


170

• A doua reevaluare a activului (după 3 ani de la ultima reevaluare):

Valoarea justă stabilită de un evaluator independent : 64.000.000 lei

Amortizare cumulată pe ultimii 3 ani este de : 48.000.000 lei (16.000.000 x 3).

Valoarea contabilă netă este de 80.000.000 lei (128.000.000 – 48.000.000).

Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă, rezultă deci o scădere

a valorii activului (o depreciere) ce trebuie evidenţiată. Descreşterea activului este de

16.000.000 lei (80.000.000 – 64.000.000).

- Înregistrarea în contabilitate :




1058 = 2131 16.000.000 Rezerve din reevaluari dispuse prin acte

normative Echipamente tehnologice, maşini,


- Recalcularea amortizării :

Valoarea reevaluată (justă) = 64.000.000 lei

Durata de utilizare rămasă = 5 ani

Amortizare anuală 12.800.000 lei (64.000.000 : 5)

După cea de-a doua reevaluare situaţia simplificată în bilanţ este :

Tabel nr.3.10 Bilanţ simplificat după a doua reevaluare

-mii lei- Explicaţii Situaţia înainte de reevaluare Situaţia după reevaluare


128.000 (48.000)

64.000 (-)


80.000 48.000 *

32.000

64.000 48.000 16.000

Total 80.000 64.000*Capitalul propriu de 48.000 mii lei reprezintă 96.000 mii lei capital propriu (după prima

reevaluare) din care se scad 48.000 mii lei, reprezentând cheltuielile cumulate cu amortizarea între

prima şi a doua reevaluare, cheltuieli care au fost evidenţiate în contul de profit şi pierdere.

• A treia reevaluare a activului (după 1 an de la ultima reevaluare)

Valoarea justă determinată de un evaluator independent : 30.000.000 lei;

Valoarea contabilă netă 51.200.000 lei (64.000.000 – 12.800.000);

Valoarea justă este 21.200.000 lei (51.200.000 – 30.000.000) este mai

mică decât valoarea contabilă netă, deci rezultă o descreştere (depreciere) a activelor.

Descreşterea activului este 21.200.000 lei


171


% = 2131 34.000.000 2813 Echipamente tehnologice, maşini,



1058 16.000.000 Rezerve din reevaluari dispuse prin acte

normative

6813 5.200.000 Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor

- Recalcularea amortizării :

Valoarea reevaluată (justă) este de 30.000.000 lei

Durata de utilizare rămasă 4 ani

Amortizare anuală 7.500.000 lei (30.000.000 : 4)

După cea de-a treia reevaluare situaţia simplificată în bilanţ este prezentată în tabelul nr. 3.11.

Tabel nr.3.11. Bilanţ simplificat după a treia reevaluare

– mii lei – Explicaţii Situaţia înainte de reevaluare Situaţia după reevaluare


64.00012.800

30.000(-)


51.20035.200 *

16.000

30.00030.000

-Total 51.200 30.000

*Capitalul propriu de 35.200 mii lei reprezintă 48.000 mii lei capital propriu

după a doua reevaluare din care se scad 12.800 mii lei reprezentând cheltuieli cumulate

cu amortizarea între a doua şi a treia reevaluare.

• A patra reevaluare a activului (după 1 an de la ultima reevaluare)

Valoarea justă determinată de un evaluator independent 40.000.000 lei;

Valoarea contabilă netă 22.500.000 lei (30.000.000 – 7.500.000);

Valoarea justă este mai mare decât valoarea contabilă netă, deci rezultă o creştere

a valorii activului. Creşterea valorii activului 17.500.000 lei (40.000.000 – 22.500.000).


1. anularea amortizării 7.500.000 lei





172

2. înregistrarea creşterii de valoare

2131 = % 17.500.000 Echipamente tehnologice, maşini, utilaje şi

instalaţii de lucru 7813 5.200.000

Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare

1058 12.300.000 Rezerve din reevaluari dispuse prin

acte normative

Recalcularea amortizării :

Valoarea reevaluată justă este de 40.000.000 lei

Durata de utilizare rămasă este de 3 ani

Amortizarea anuală 13.333.333 lei (40.000.000 : 3)

Prezentarea bilanţului simplificat după cea de-a patra reevaluare:

Tabel nr.3.12 Bilanţ simplificat după a patra reevaluare

– mii lei - Explicaţii Situaţia înainte de

reevaluare Situaţia după reevaluare


30.0007.500

40.000(-)


22.50022.500

-

40.00027.700*12.300

Total 22.500 40.000

*Capitalul propriu de 27.700 mii lei reprezintă 22.500 mii lei capital propriu

înainte de a patra reevaluare, la care se adaugă 5.200 mii lei, reprezentând provizioane

pentru deprecieri reluate la venituri.

Metodologia de reevaluare a valorilor brute şi a amortizărilor acumulate

Menţinem pentru exemplificare datele variantei precedente şi anume: valoarea

contabilă : 120.000.000 lei; durata de viaţă utilă : 10 ani; amortizare cumulată pe 2 ani :

24.000.000 lei; metoda de amortizare folosită : liniară; indicele de actualizare 133,33%.

În urma reevaluării datele sunt prezentate în tabelul nr. 3.13.

Tabel nr. 3.13 Reevaluarea bazată pe valori brute şi amortizări acumulate

– mii lei – Indicatori Valoarea actualizată Valoarea

iniţială Diferenţe

1. Valoarea brută 120.000 x 133,33 % = 159.996 120.000 39.996 2.Amortizare cumulată 24.000 x 133,33% = 31.996 24.000 7.996 3. Diferenţe din reevaluare - - 32.000


173

Operaţiile contabile specifice metodei presupun două etape.

− Înregistrarea plusvalorii din reevaluare:

2131 = % 39.996.000 Echipamente tehnologice, maşini, utilaje şi

instalaţii de lucru 1058 32.000.000

Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative

2813 7.996.000 Amortizarea, instalaţiilor,

mijloacelor de transport

− recalcularea amortizării în noile condiţii: Rata amortizării = 100 : 10 = 10%.

Anuitatea amortizării 159.996.000 lei x 10% = 15.999.600 lei/an;

Situaţia simplificată în bilanţ după reevaluare este prezentată în tabelul nr. 3.14

Tabelul nr 3.14 Situaţia simplificată în bilanţ după reevaluare

- mii lei - Explicaţii Situaţia înainte de reevaluare Situaţia după reevaluare


120.000 (24.000)

159.996 (31.996)


96.000 96.000

-

128.000 96.000 32.000

Total 96.000 128.000

În concluzie, potrivit normei IAS 16 „Imobilizări corporale” întreprinderile pot

opta între păstrarea costului istoric ca bază de evaluare a activelor fixe, sau înlocuirea

acestuia prin reevaluarea uneia sau mai multor categorii de imobilizări corporale. În

cazul în care valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului

respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de

achiziţie / producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ.

În urma efectuării reevaluării, valoarea contabilă a unui activ se modifică în

sensul creşterii sau scăderii, astfel că reevaluarea poate fi sau nu un avantaj în funcţie de

scopurile urmărite de agentul economic respectiv. În cazul în care în urma reevaluării

este aşteptată o creştere de valoare a activelor, aceasta poate fi un avantaj, deoarece

creşte valoarea patrimoniului, permite înregistrarea unor cheltuieli de amortizare mai

mari. Dacă reevaluarea imobilizărilor s-ar face sistematic, în acord cu rata inflaţiei şi cu

condiţiile de exploatare ale bunurilor respective, atunci cheltuielile cu amortizarea ar fi

mai aproape de realitate şi implicit impozitul pe profit ar fi mai mic.


174

Având în vedere că bilanţul contabil reprezintă baza de calcul pentru diferiţi

indicatori, chiar în cadrul aceleiaşi categorii de active, societăţile ameninţate cu preluarea

temându-se că sunt subevaluate pe pieţele financiare, îşi reevaluează activele pentru a-şi

întări poziţia financiară. Prin reevaluare se măreşte valoarea capitalurilor proprii,

deoarece plusurile de valoare provenite din reevaluarea activelor se transformă în

rezerve. Indicatorii referitori la poziţia financiară a firmei (gradul de autonomie

financiară, rata îndatorării) se îmbunătăţesc, firma poate opta pentru noi surse de

finanţare, în special la credite bancare şi prin garanţiile materiale oferite de aceasta

(ipotecă). În plus valoarea mărită a activelor încurajează investitorii de capital.

În cazul diminuării valorii activelor ca rezultat al reevaluării, în primul rând se

diminuează rezervele din reevaluare constituite anterior şi numai apoi înregistrarea de pierderi.

Avantajele prezentate anterior devin în această situaţie dezavantaje pentru agenţii economici.

Ca limite putem spune că reevaluările nu asigură decât o ameliorare parţială a

informaţiei obţinute într-un mediu inflaţionist, pentru că nu se are în vedere impactul

deprecierii monetare asupra întregului patrimoniu, situaţiei financiare şi rezultatelor

întreprinderii. Pentru a remedia definitiv aceste limite se impune adoptarea pe viitor, şi în

contabilitatea românească, a metodelor de contabilitate de inflaţie.

3.5.2. Instrumentarea contabilă a diferenţelor din reevaluare şi a amortizării

ulterioare reevaluării

Valoarea reevaluată adoptată ca valoare contabilă de intrare, diferă în funcţie de

metoda de reevaluare. Ea este dată de valoarea rămasă actualizată (valoarea contabilă

netă) dacă reevaluarea s-a făcut prin eliminarea amortizării cumulate sau valoarea brută

actualizată în cazul reevaluărilor brute şi a amortizării aferente. Odată determinată,

valoarea reevaluată potrivit uneia dintre cele două metode reprezintă valoarea

substituibilă costului istoric.

Sistemul contabil continental, ocupându-se de tratarea diferenţelor din reevaluare,

prevede înregistrarea lor în contul 105 “Rezerve din reevaluare” în componenţa

capitalurilor proprii, fără însă ca plusvaloarea să fie supusă distribuirii. Şi totuşi având în

vedere că reevaluarea poate avea ca rezultat o creştere sau o descreştere a valorii

activelor se impune precizarea particularităţilor determinate de sensul reevaluării.


175

O rezolvare nuanţată a diferenţelor din reevaluare oferă norma IAS 16 “Imobilizări corporale” :

− în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capital propriu la poziţia de „Rezerve din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea constantă din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială;

− în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. Pentru că plusurile de valoare provenite din reevaluarea activelor, nu au, de regulă, caracter de profituri, deci nu sunt sume repartizabile acţionarilor, ele se vor menţine ca rezerve în societate.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat în următoarele situaţii1:

- la casarea sau la cedarea activului; sau - pe măsura utilizării activului de către întreprindere (prin înregistrarea în

rezultatul reportat a diferenţei dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată şi cea calculată la costul istoric.)

• Realizarea surplusului la cedarea activului Exemplu: presupunem în exemplul anterior că după reevaluarea a VI-a cedarea

utilajului se face la preţul de 50.000.000 lei, TVA 19 %.

• înregistrarea în contabilitate a cedării activului: 461 = % 59.500.000

Debitori diverşi 7583 50.000.000 Venituri din vânzarea activelor şi

alte operaţii de capital

4427 9.500.000 TVA colectată

1 Ministerul Finanţelor Publice – “Ghid practice de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Ed.

Economică, Bucureşti, 2001, pg. 28


176

• scoaterea din evidenţă a activului cedat: % = 2131 40.000.000

2813 Echipamente tehnologice, maşini, utilaje şi instalaţii le lucru

13.333.333




• trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat la cedarea activului


normative Rezultatul reportat reprezentând

surplusul realizat din rezerve din reevaluare

• Realizarea surplusului pe măsura utilizării activului Exemplu după prima reevaluare (anul al treilea de folosire):

- amortizarea calculată pe baza valorii reevaluate = lei000.000.168

000.000.128=

- amortizarea calculată pe baza valorii contabile = lei000.000.1210

000.000.120=

Surplusul din reevaluare = 4.000.000 lei (16.000.000 – 12.000.000). În cel de-al 3 lea an se înregistrează :

• înregistrarea amortizării aferente activului reevaluat : 6811 = 2813 16.000.000

Cheltuieli de exploatare cu amortizarea imobilizărilor


• trecerea surplusului din reevaluare la rezultatul reportat pe măsura amortizării activului – cu diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii reevaluate şi amortizarea calculată pe baza costului istoric :


normative Rezultatul reportat reprezentând

surplusul realizat din rezerve din reevaluare

Transferul surplusului din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere. Surplusul din reevaluare trecut la rezultatul reportat nu poate fi utilizat pentru alte destinaţii (repartizări, acoperiri de pierderi) în lipsa unor acte normative exprese.

Cât priveşte amortizarea imobilizărilor reevaluate trebuie menţionat faptul că reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie să aibă în vedere amortizarea cumulată până la data reevaluării.


177

Astfel, la data reevaluării, amortizarea cumulată este 1: fie recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută

a activului. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai puţin amortizarea corespunzătoare;

fie eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului (atunci când reevaluarea se face la valoarea de piaţă).

Regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea reevaluată, valoarea substituită costului. După fiecare reevaluare se procedează la recalcularea amortizării.

Reevaluarea activelor are consecinţe fiscale care conduc la apariţia impozitelor amânate (este cazul reevaluărilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal). Efectele asupra impozitului pe profit, dacă există, rezultate din reevaluarea activelor sunt reglementate prin norma IAS 12 „Impozitul pe profit” şi vor fi prezentate în capitolul privind „Deprecierea activelor între contabilitate şi fiscalitate”. Pentru sistematizare şi concluzionare în continuare prezentăm un tabel de sinteză al instrumentării contabile a operaţiilor specifice diferenţelor din reevaluare.

Instrumentarea contabilă a operaţiilor privind reevaluarea imobilizărilor

Tabel nr. 3.15 Conturi Explicaţii

D C Valoarea

• Creşterea din reevaluare, în cazul în care în perioada anterioară nu a fost înregistrată o cheltuială din depreciere

Recalcularea amortizării* Valoarea justă Durata rămasă

28132131

21311058

Amortizarea acumulată diferenţa dintre valoarea justă şi valoarea netă contabilă

• Descreşterea din reevaluare (valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă), atunci când există o sumă în contul 1058 “Rezerve din reevaluări dispuse prin acte normative”

28131058

21312131

Amortizarea acumulată diferenţa între valoarea netă contabilă şi valoarea justă

1 Ministerul Finanţelor Publice - “Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti,2001, pg.23


178

Conturi Explicaţii D C

Valoarea

2813%

1058

6813

21312131

Amortizarea acumulată diferenţa dintre valoarea netă contabilă şi valoarea justă : - diferenţa între valoarea netă contabilă şi valoarea justă în limita soldului contului 1058 - diferenţa între valoarea netă contabilă şi valoarea justă peste surplusul din reevaluare din contul 1058

• Creşterea valorii activului în urma reevaluării în situaţia în care la reevaluările anterioare s-a înregistrat o cheltuială pentru deprecierea activului

2131 %

7813

1058

Diferenţa între valoarea justă şi valoarea netă contabilă - surplusul ce compensează descreşterea anterioară - diferenţa până la valoarea justă

Surplusul rezultat din reevaluare – soldul contului 1058, se transferă rezultatului reportat: • la casarea sau la cedarea activului - la casare - la cedare

%281

65831058

461

%281365831058

2131

1175

%758344272131

1175

Valoarea de înregistrare -amortizare înregistrată - valoarea neamortizată - surplusul din reevaluare Valoare facturată preţul de vânzare TVA colectat Valoarea de înregistrare amortizarea înregistrată valoarea neamortizată surplusul din subevaluare aferent activului respectiv

• Surplusul din reevaluare poate fi trecut la rezultatul reportat şi pe măsura amortizării activului reevaluat

6811

1058

2813

1175

Amortizarea calculată conform politicii contabile, la valoarea reevaluată a imobilizării corporale Diferenţa între amortizarea calculată pe baza valorii reevaluate şi amortizarea calculată pe baza costului istoric

3.5.3. Particularităţile reevaluării imobilizărilor necorporale şi instrumentarea

contabilă a operaţiunilor generate

Norma contabilă internaţională care reglementează reevaluarea imobilizărilor

necorporale este IAS 38 „Active necorporale”. În conţinut IAS 38 reglementează între altele

problemele referitoare la definirea şi recunoaşterea imobilizărilor necorporale, evaluarea


179

iniţială şi ulterioară, amortizarea, recuperarea valorii contabile prin depreciere şi prezentarea

influenţelor asupra rezultatului exerciţiului. Problemele implicate direct sunt cele referitoare la

evaluarea iniţială şi ulterioară a imobilizărilor necorporale.

Reevaluarea şi diferenţele rezultate în urma reevaluării urmează aceeaşi

metodologie şi acelaşi tratament contabil cu imobilizările corporale. Particularităţile care

apar privind reevaluarea imobilizărilor necorporale sunt impuse de durata de viaţă care

spre deosebire de imobilizările corporale nu este stabilită după anumite caracteristici

tehnice şi evaluată de experţi.

În scopul reevaluării potrivit acestui standard, valoarea justă trebuie determinată prin

raportare la o piaţă activă. O piaţă activă poate să existe pentru licenţe de taxiuri, licenţe de

pescuit sau cotă de producţie ş.a.. Sunt situaţii însă în care nu există o piaţă activă : mărci,

titluri de ziare, drepturi de ediţie muzicale şi cinematografice, brevete sau mărci comerciale,

pentru că fiecare din aceste active este unic. De asemenea, contractele negociate între

cumpărătorii şi vânzătorii de imobilizări necorporale sunt relativ puţin frecvente, astfel

preţul acestor active nu poate furniza o indicaţie suficient de justă a valorii sale.

Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate să fie

determinată prin referire la o piaţă activă, valoarea contabilă a acestui activ trebuie să fie

mărimea sa reevaluată la data ultimei reevaluări făcute prin referire la o piaţă activă,

diminuată cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare ulterioare. Faptul că nu

mai există o piaţă activă pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate să indice o

pierdere de valoare şi este necesară aplicarea testului de depreciere conform IAS 36

“Deprecierea activelor”.

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea

contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la

data bilanţului. Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţia valorilor juste ale activelor

necorporale supuse reevaluării :

- la variaţii importante şi volatile ale valorii juste este necesară o reevaluare anuală;

− la variaţii puţin importante, nu este necesară o reevaluare la fel de frecventă.

De menţionat că în general, reevaluarea imobilizărilor necorporale se efectuează rar.


180

3.6. EFECTELE POLITICILOR CONTABILE DE ÎNTREPRINDERE

REFERITOARE LA AMORTIZĂRI ASUPRA REZULTATULUI ŞI

IMPOZITULUI PE PROFIT

3.6.1. Aspecte generale ale politicilor contabile privind amortizarea asupra

rezultatului şi impozitului pe profit

Politica contabilă a întreprinderii referitoare la amortizări are influenţă asupra

rezultatului şi impozitului pe profit prin impactul pe care-l are recunoaşterea amortizării

anuale ca o cheltuială a perioadei. Prin urmare, orice eroare de recunoaştere sau

înregistrare, precum şi orice modificare a estimărilor cu privire la beneficiile economice

viitoare, generate de utilizarea imobilizărilor corporale şi necorporale antrenează o nouă

redimensionare a rezultatului exerciţiului datorită modificării unor factori determinanţi în

calculul amortizărilor :

− pentru imobilizări corporale : durata de viaţă;

− pentru imobilizări necorporale : perioada de amortizare.

Înregistrarea amortizării reprezintă o pârghie importantă în stabilirea situaţiei

financiare a întreprinderii. Fiecare dintre elementele care stau la baza calculului

amortizării poate influenţa mărimea acesteia.

Existenţa mai multor metode contabile pentru constatarea şi înregistrarea

amortizării impune din partea întreprinderilor o opţiune contabilă. În condiţiile în care o

întreprindere are posibilitatea de a alege în ceea ce priveşte amortizarea, interesul este cel

investiţional, interes care intră în competiţie cu cel fiscal al statului. Vom prezenta

calculul amortizării, comparativ, în cele trei metode pentru a determina influenţa asupra

rezultatului şi impozitului pe profit.

Exemplu: considerăm valoarea contabilă de intrare pentru un utilaj 60.000.000

lei, durata normală de funcţionare 5 ani. Veniturile totale realizate sunt100.000.000 lei.

Implicaţiile financiare şi fiscale ale amortizării în cele trei regimuri sunt prezentate în

tabelul nr. 3.16.


181

Situaţia comparativă a amortizării în cele trei metode de amortizare şi

impozitului pe profit aferent

Tabel nr. 3.16

Amortizarea liniară Amortizarea degresivă Amortizarea accelerată Rata anuală a amortizării 20%

Rata anuală degresivă 30%

Amortizarea anuală: - anul N: 12.000.000 lei - anul N+1: 12.000.000 lei - anul N+2: 12.000.000 lei - anul N+3: 12.000.000 lei - anul N+4: 12.000.000 lei

Amortizarea anuală : - anul N: 18.000.000lei - anul N+1: 12.600.000 lei - anul N+2: 9.800.000 lei - anul N+3: 9.800.000 lei - anul N+4: 9.800.000 lei

Amortizarea anuală: - anul N: 30.000.000lei - anul N+1: 7.500.000 lei - anul N+2: 7.500.000 lei - anul N+3: 7.500.000 lei - anul N+4: 7.500.000 lei

Implicaţiile financiare şi fiscale sunt aceleaşi pentru toţi anii: - Venituri totale: 100.000.000 lei - Cheltuieli cu amortizarea: 12.000.000 lei - Rezultat contabil : 88.000.000 lei - Impozit pe profit: 88.000.000 x 25% = 22.000.000 lei

Pentru anul N: - Venituri totale 100.000.000 lei - Cheltuieli cu amortizarea: 18.000.000 lei - Rezultat contabil : 82.000.000 lei - Impozit pe profit: 82.000.000 x 25% = 20.500.000 lei Pentru anul N +1: - Venituri totale 100.000.000 lei - Cheltuieli cu amortizarea: 12.600.000 lei - Rezultat contabil 87.400.000 lei - Impozit pe profit: 82.000.000 x 25% = 21.850.000 lei Pentru anii N +2, N+3, N+4 - Venituri totale 100.000.000 lei - Cheltuieli cu amortizarea: 9.800.000 lei - Rezultat contabil 90.200.000 lei - Impozit pe profit: 82.000.000 x 25% = 22.550.000 lei

Pentru anul N: - Venituri totale 100.000.000 lei - Cheltuieli cu amortizarea: 30.000.000 lei - Rezultat contabil : 70.000.000 lei - Impozit pe profit: 70.000.000 x 25% = 17.500.000 lei. Pentru anii N+1....N+4: - Venituri totale 100.000.000 lei - Cheltuieli cu amortizarea: 7.500.000 lei - Rezultat contabil : 92.500.000 lei - Impozit pe profit: 92.500.000 x 25% = 23.125.000 lei.


182

Tabel centralizator privind cheltuielile cu amortizarea şi cu impozitul pe profit

Tabel nr. 3.17 Amortizare liniară N N+1 N+2 N+3 N+4 Total

Cheltuieli cu amortizarea

12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 60.000.000

Impozit pe profit 22.000.000 22.000.000 22.000.000 22.000.000 22.000.000 110.000.000Amortizare degresivă

N N+1 N+2 N+3 N+4 Total


18.000.000 12.600.000 9.800.000 9.800.000 9.800.000 60.000.000

Impozit pe profit 20.500.000 21.850.000 22.550.000 22.550.000 22.550.000 110.000.000Amortizare accelerată

N N+1 N+2 N+3 N+4 Total


30.000.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 60.000.000

Impozit pe profit 17.500.000 23.125.000 23.125.000 23.125.000 23.125.000 110.000.000

Comparând cele trei metode se observă că pe perioada duratei de amortizare

cheltuielile cu amortizarea, precum şi impozitul pe profit plătit sunt aceleaşi.

Întreprinderea obţine un avantaj financiar pentru metodele cu sume de amortizare mai

mari în primii ani (degresivă, accelerată) faţă de metoda liniară prin faptul că beneficiază

într-un termen mai scurt de un surplus bănesc reieşit din neplata impozitelor şi

dividendelor.

Graficul nr. 3.1.

Situaţia comparativă a cheltuielilor cu amortizarea

0

5000000

10000000

15000000

20000000

25000000

30000000

35000000

N N+1 N+2 N+3 N+4

Cheltuieli cu amortizarea - liniara Cheltuieli cu amortizarea - degresiva Cheltuieli cu amortizarea - accelerată


183

Graficul 3.2.

Situaţia comparativă a cheltuielilor cu impozitul pe profit

0

5000000

10000000

15000000

20000000

25000000

N N+1 N+2 N+3 N+4

Impozit pe profit - liniara Impozit pe profit - degresiva Impozit pe profit - accelerată

3.6.2. Erori fundamentale. Tratamente contabile de bază şi alternative.

La întocmirea situaţiilor financiare aferente uneia sau mai multor perioade

anterioare, în perioada curentă pot fi descoperite anumite erori (rezultatul unui calcul

matematic greşit, aplicarea eronată a politicii contabile, omisiunilor sau fraudelor).

Corectarea acestor erori se face de regulă în perioada curentă odată cu stabilirea

profitului net / pierderii nete.

În situaţii rare, atunci când o eroare are un efect semnificativ asupra situaţiilor

financiare ea este considerată fundamentală. Corectarea erorilor fundamentale şi

modificarea politicii contabile precum şi efectele acestora trebuie contabilizate conform IAS

8 “Profit net sau pierdere netă, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”.

Conform acestei norme erorile fundamentale sunt erorile descoperite în perioada

curentă şi care au un prag de semnificaţie important, astfel încât situaţiile financiare

corespunzătoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca

prezentând încredere la data emiterii lor1.

În situaţia aplicării pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de

Contabilitate se prevede că orice ajustare rezultată din trecerea la IAS să fie tratată ca o

ajustare a soldului iniţial al rezultatului reportat al perioadei imediat anterioare.

Altfel spus în cazul tratamentului de bază, corectarea erorii se face în toate

1 Ministerul Finanţelor Publice - “Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Partea

I, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2001, pg. 200


184

exerciţiile în care s-a manifestat, prin corecţia asupra elementelor implicate, iar efectul

cumulat din fiecare an al corectării erorii trebuie ajustat asupra soldului de deschidere al

rezultatului reportat, în anul curent.

În aplicarea tratamentului alternativ, corectarea erorii are efect asupra

exerciţiului curent prin ajustarea efectului cumulat al erorilor din anii precedenţi asupra

rezultatului reportat al perioadei curente şi ajustarea rezultatului curent cu corecţia erorii

aferente exerciţiului curent.

Exemplu privind aplicarea tratamentului de bază: presupunem că întreprinderea

aplică SIC începând cu anul 2000.

Corecţia erorii fundamentale se efectuează astfel :

Corecţia erorii fundamentale, aferentă anului 1999, se face asupra

rezultatului acestui an prin afectarea cheltuielilor şi veniturilor

aferente;

Corecţia erorilor din anii anteriori anului 1999 se efectuează asupra

soldului reportat al anului 1999;

Efectul cumulat al corectării erorilor este ajustat asupra soldului de

deschidere al rezultatului reportat al anului 2000.

Date de pornire: la data pregătirii raportării financiare pentru anul 2000 :

- amortizarea anuală a echipamentelor dintr-o eroare de operare a fost

sistematic subevaluată cu 100.000 lei;

- impozitul pe profit 25 %;

- eroarea este considerată fundamentală şi trebuie corectată.

Situaţia în Contul de profit şi pierdere se prezintă confom tabelului 3.18:

Cont de Profit şi Pierdere Tabel nr.3.18

Elemente 2000 1999 Venituri din vânzări 1.700.000 1.750.000Costul vânzărilor 700.000 600.000Marja brută 1.000.000 1.150.000Costul distribuţiei 100.000 90.000Cheltuieli de administraţie 100.000 95.000Profit din activitatea de exploatare 800.000 965.000Cheltuieli cu dobânzile 10.000 10.000Impozit pe profit 197.500 238.750Profitul net 592.500 716.250


185

• corecţia erorii anului 1999:

“Cheltuieli cu amortizarea” = “Amortizare cumulată” 100.000

“Impozit pe profit” = “Cheltuieli cu impozitul pe profit 25.000

• corecţia erorilor cumulate, anterioare anului 1999, asupra soldului de deschidere al

rezultatului reportat al anului 1999 :

“Rezultat reportat” = “Amortizarea cumulată” 100.000

“Impozit pe profit” = “Rezultat reportat” 25.000

• corecţia erorii în anul curent 2000 (100.000 lei cheltuieli cu amortizarea,

subevaluate şi 25.000 impozit pe profit supraevaluat):

corecţia amortizării anuale şi a impozitului pe profit aferent :

“Cheltuieli cu amortizarea” = “Amortizare cumulată” 100.000

“Impozit pe profit” = “Cheltuieli impozit profit” 25.000

corecţia rezultatului reportat, cu influenţa tuturor anilor precedenţi :

“ Rezultat reportat” = “Amortizare cumulată” 200.000

“Impozit profit” = “Rezultat reportat” 50.000

Reflectarea corectării erorii fundamentale în contul de profit şi pierdere

se prezintă în tabelul nr. 3. 19.

Contul de profit şi pierdere (Tratament de bază) Tabel nr.3.19

Elemente 2000 1999 (retratat) Venituri din vânzări 1.700.000 1.750.000Costul vânzărilor 700.000 700.000*Marja brută 1.000.000 1.150.000Costul distribuţiei 100.000 90.000Cheltuieli de administraţie 100.000 95.000Profit din activitatea de exploatare 800.000 865.000Cheltuieli cu dobânzile 10.000 10.000Impozit pe profit 197.000 213.750*Profitul net 592.500 641.250

700.000* reprezintă valoarea cheltuielilor cu amortizarea adăugată de 100.000

lei, corecţia adăugată la valoarea iniţială de 600.000 lei.

213.750* impozitul pe profit iniţial de 238.750 lei corectat cu 25.000 lei

valoarea corecţiei.

Reconcilierea rezultatului reportat se prezintă conform tabelului nr. 3.20.


186

Reconcilierea rezultatului reportat Tabel nr. 3.20

Rezultat reportat 2000 1999

Sold iniţial 1.716.250 1.000.000Corectarea erorii 150.000** 75.000*Sold iniţial corectat 1.566.250 925.000Profitul annual 592.500 641.250Soldul final 2.158.750 1.566.250

75.000* = (100.000 – 100.000 x 25% impozit reţinut)

150.000** = 200.000 – 200.000 x 25 % (corecţie amortizare cumulată şi impozit

reţinut cumulat).

- Rezultat reportat la începutul anului 1999 – 1.000.000 lei

- Profit anul 1999 - 716.250 lei

- Rezultat reportat la sfârşitul anului 1999 - 1.716.250 lei

Exemplu privind aplicarea tratamentului alternativ, datele utilizate sunt cele de

la exemplul anterior.

În cazul aplicării tratamentului alternativ corecţia erorilor fundamentale

presupune numai afectarea exerciţiului curent în contul de profit şi pierdere pentru anul

2000 cu efectul cumulat al corecţiei erorilor fundamentale ale anilor anteriori.

Înregistrările contabile pentru anul 2000 sunt :

• corecţia erorilor aferente anilor precedenţi :

“Rezultat reportat” = “Amortizarea cumulată” 200.000

“Impozit pe profit” = “Rezultat reportat” 50.000

• corecţia aferentă anului 2000 :

“Cheltuieli cu amortizarea “ = “Amortizarea cumulată” 100.000


Dacă întreprinderea nu ar fi aplicat pentru prima dată IAS, atunci corecţia

erorilor din anii precedenţi ar fi afectat cheltuielile exerciţiului curent.

“Cheltuieli cu amortizarea” = “Amortizarea cumulată” 200.000


În această situaţie structura contului de profit se prezintă conform tabelului nr. 3.21.


187

Cont de profit şi pierderi (Tratament alternativ) Tabel nr.3.21

Elemente 2000 (retratat) 1999 Venituri din vânzări 1.700.000 1.750.000Costul vânzărilor 800.000 600.000Marja brută 900.000 1.150.000Costul distribuţiei 100.000 90.000Cheltuieli de administraţie 100.000 95.000Profit dinactivitatea de exploatare 700.000 965.000Cheltuieli cu dobânzile 10.000 10.000Impozit pe profit 172.000 238.750Profitul net 517.500 716.250

În practica anglo-saxonă se calculează şi se prezintă impozitul pe pierdere, care

reprezintă o creanţă fiscală şi care diminuează pierderea brută1.

Reconcilierea rezultatului reportat Tabel nr. 3.22

Rezultat reportat 2000 1999 Sold iniţial 1.716.250 1.000.000Corecţia aferentă erorilor din anii anteriori 150.000* -Profit anual 517.500 716.250Soldul final 2.083.750 1.716.250

*150.000 lei = 200.000 lei – 50.000 lei

Corecţia erorilor fundamentale se face de regulă după tratamentul contabil de bază.

În multe ţări (inclusiv în România) nu este permisă retratarea situaţiilor

financiare deja raportate. Prin urmare, în aceste ţări se poate aplica numai tratamentul

alternativ al corecţiei erorilor fundamentale.

Prin reglementările contabile pentru agenţii economici prin Ordinul ministrului

finanţelor nr.94/2001 s-a alocat un cont special pentru corectarea erorilor : 1174

“Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”. Influenţele asupra

rezultatului reportat, provenite din aplicarea pentru prima dată a IAS-urilor, din

modificările politicilor contabile şi din corectarea erorilor fundamentale sunt reflectate în

„Situaţia modificărilor capitalurilor proprii”.

Pentru sistematizare şi concluzionare prezentăm contul de profit şi pierdere printr-o


Bucureşti, 2001 pg.140


188

comparaţie a cifrelor celor doi ani, cu erorile fundamentale şi apoi cu corectarea lor.

Situaţia în contul de profit şi pierdere

înainte şi după corectarea erorilor fundamentale

Tabel nr. 3.23

Elemente 2000 1999 2000 (recalculat)

1999 (recalculat)

Venituri 1.700.000 1.750.000 1.700.000 1.750.000 Cheltuieli (910.000) (795.000) (1.010.000) (895.000) Profit din activitatea de exploatare 790.000 955.000 690.000 855.000

Impozit pe profit (inclusiv corectarea erorilor) 197.500 238.750 172.500 213.750

Profit net 592.500 716.250 517.500 641.250

Se constată că în urma corectării erorilor fundamentale are loc repunerea corectă a indicatorilor rezultatul din exploatare şi implicit impozitul pe profit. Afectarea rezultatului net şi a impozitului pe profit nu antrenează şi consecinţe fiscale, în sensul unor plăţi suplimentare sau rambursări de impozite, decât în cazul unor legi fiscale care au determinat schimbarea de

politică a firmei1.

3.6.3 Modificarea politicilor contabile de întreprindere. Tratamente contabile de bază şi alternative.

Pentru a asigura comparabilitatea în timp şi spaţiu a informaţiilor contabile, se recurge la principiul permanenţei metodelor. Acesta nu trebuie înţeles însă rigid, o modificare a politicii contabile trebuie efectuată dacă este cerută de statutul/contractul de societate, sau de un organism de elaborare a standardelor contabile, sau modificarea politicii contabile are ca rezultat o prezentare mai adecvată a evenimentelor sau tranzacţiilor în cadrul situaţiilor financiare.

Conform IAS 8 „ Profitul net sau pierderea netă, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” nu sunt considerate modificări ale politicilor contabile :

- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior;

- adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

1 A. Duţescu – “Ghid practic de înţelegere şi aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Ed.

CECCAR, Bucureşti, 2001, pg 146


189

Modificarea politicilor contabile poate fi aplicată retrospectiv sau prospectiv în concordanţă cu cerinţele standardului IAS 8 „ Profitul net sau pierderea netă, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile”.

Aplicarea retrospectivă are ca rezultat o nouă politică contabilă aplicată

evenimentelor şi tranzacţiilor anterioare, ca şi cum noua politică ar fi fost folosită din

totdeauna . Prin urmare, politicile contabile sunt aplicate asupra tuturor evenimentelor şi

tranzacţiilor, la data apariţiei lor.

Aplicarea prospectivă constă în faptul că noua politică se aplică evenimentelor şi

tranzacţiilor ce au loc după data schimbării; nici o ajustare legată de perioade anterioare

nu se aplică soldului de deschidere al rezultatului reportat sau în raportarea rezultatului

contabil net al perioadei curente, deoarece soldurile existente nu sunt recalculate. Noua

politică se aplică soldurilor existente la data schimbării.

Modificarea politicilor contabile de întreprindere presupune contabilizarea

efectelor modificărilor acestora.

Exemplu: SC Scavil SA Rm. Vâlcea a contractat un credit extern în valoare de

200.000 USD pentru achiziţia unui echipament tehnologic amortizabil în 5 ani. Valoarea

echipamentului achiziţionat este de 300.000 mii lei. Diferenţele de curs valutar rezultat

la achitarea creditului aferent acestei achiziţii sunt de 20.000 mii lei. Acestea au fost

incluse în valoarea echipamentului tehnologic.

La sfârşitul celui de-al treilea an de la punerea în funcţiune, societatea hotărăşte

să schimbe politica contabilă în ceea ce priveşte tratamentul diferenţelor de curs

valutar, respectiv înregistrarea acestora în contul de profit şi pierdere (conform

tratamentului de bază prevăzut de IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb

valutar”. Schimbarea politicii contabile se efectuează retrospectiv.

Anul 1:

▪ achiziţia echipamentului tehnologic:

2131 = 404 300.000.000 Echipamente tehnologice (maşini,

utilaje şi instalaţii de lucru) Furnizori de imobilizări

▪ includerea diferenţei de curs valutar în valoarea echipamentului:

2131 = 5124 20.000.000 Echipamente tehnologice (maşini,

utilaje şi instalaţii de lucru) Conturi la bănci în valută


190

▪ evidenţierea amortizării anuale (320.000.000 lei / 5 ani = 64.000.000 lei).

6811 = 2813 64.000.000 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor Amortizarea instalaţiilor,

mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

Anul 2:

▪ evidenţierea amortizării anuale 64.000.000 lei




Anul 3:





Anul 4:

▪ reflectarea efectelor modificării politicilor contabile

% = 2131 20.000.000 2831 Echipamente tehnologice (maşini,

utilaje şi instalaţii de lucru) 12.000.000

Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor

1173 6.000.000 Rezultatul reportat provenit din modificarea politicilor contabile

4411* 2.000.000 Impozitul pe profitul curent

*Impozitul pe profitul curent plătit în plus (8.000.000 x 25% = 2.000.000)

▪ evidenţierea amortizării anuale, recalculată după schimbarea politicii (valoarea

amortizabilă 300.000.000 lei / 5 ani = 60.000.000 lei)




Anul 5:






191

Consemnarea efectelor schimbării de politică contabilă este importantă pentru

prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare. În situaţia în care influenţele schimbării

de politică contabilă afectează rezultatele perioadelor anterioare considerăm că nu este

necesară o contabilizare a acestor influenţe, dar ele trebuie să fie prezentate în notele

explicative. Menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor

contabile este necesară pentru ca utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică

contabilă a fost aleasă în mod adecvat, care este efectul modificării asupra rezultatelor

raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor întreprinderii.

Dacă influenţele vizează perioadele următoare considerăm că trebuie

contabilizate efectele schimbării de politică contabilă asupra capitalurilor proprii prin

rezultatul exerciţiului. În contabilitatea românească referitor la aplicarea principiilor

contabile operabile, menţionăm principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere

conform căruia bilanţul de deschidere trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a

exerciţiului precedent. În aceste condiţii, afectarea capitalurilor proprii cu efectele

schimbărilor de metodă nu este permisă. Nu există prevederi exprese privind tratamentul

referitor la modificările de politici contabile, dar în această situaţie se deduce că soluţia

de contabilizare a modificării politicii contabile intervenită în cursul unui exerciţiu nu

poate afecta decât rezultatul exerciţiului în cauză, fără modificarea conturilor anterioare.

Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de

închidere a exerciţiului anterior, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea normei IAS

8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale

politicilor contabile “.

În concluzie, deoarece contabilitatea românească nu permite modificarea situaţiilor

financiare raportate anterior, se va aplica tratamentul alternativ atât în corectarea erorilor

fundamentale cât şi în reflectarea efectului modificării de politici contabile.


192

3.7. PREZENTAREA INFORMAŢIILOR PRIVIND AMORTIZAREA ÎN

SITUAŢIILE FINANCIARE

Informaţiile înscrise în notele explicative sunt cuprinse într-un set de situaţii care:

explică şi completează informaţiile din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere; precizează

principiile, politicile şi metodele contabile utilizate; oferă informaţii cu privire la prezentarea

întreprinderii, relaţiile întreprinderii cu filialele, impozitul pe profit, cifra de afaceri etc.;

calculul şi analiza principalilor indicatori economico-financiari.

Referitor la deprecierea activelor, situaţia activelor imobilizate prezintă :

valoarea brută a existentului, intrărilor, ieşirilor, pe diferite elemente de

imobilizări;

amortizări;

alte informaţii privind regulile şi metodele contabile şi date complementare.

Informaţiile sunt prezentate în tabele, contribuind în acest sens fel la parcurgerea

şi înţelegerea lor cu uşurinţă de către utilizatori.

Nota care cuprinde datele prezentate mai sus este redată în tabelul nr. 3.24.

Active imobilizate Tabel nr.3.24

Nota 1 Valoarea brută**)

Deprecieri*** (amortizare şi provizioane) Elemente de

active*) Sold la

1 ianuarie

Creşteri Reduceri Sold la 31 decembrie

Sold la 1

ianuarie

Deprecierea înregistrată în cursul

exerciţiului

Reduceri sau

reluări

Sold la 31 decembrie

0 1 2 3 4=1+2-3 5 6 7 8=5+6-7 Unde :

*) pentru “Cheltuielile de dezvoltare” se prezintă motivele imobilizării şi “perioada de

amortizare”, cu justificarea acesteia;

**) se prezintă modificările acesteia în funcţie de tratamentele contabile aplicate;

***) se prezintă ajustările care privesc exerciţiile anterioare.

Activele întreprinderii se înregistrează în situaţia financiară la adevărata lor

valoare, ţinându-se cont de deprecierile pe care le-au suferit. În cazul activelor cu durată

normală de funcţionare limitată costul de achiziţie sau de producţie din care s-a dedus

valoarea reziduală estimată se va diminua sistematic pe perioada duratei de funcţionare a

activului prin calcularea amortismentelor corespunzătoare.


193

Amortizarea înregistrată “ corectează” valoarea activelor imobilizate, astfel încât

este necesar ca în cadrul postului “Active imobilizate”, pentru fiecare element să fie

prezentate informaţii în Notele explicative. Aceste informaţii se referă la :

√ valoarea amortizării cumulate la începutul şi la sfârşitul exerciţiului;

√ valoarea amortizării aferentă exerciţiului financiar respectiv;

√ valoarea ajustărilor efectuate cu privire la amortizări în cursul exerciţiului, ca

urmare a ieşirii de active imobilizate din patrimoniu;

√ valoarea ajustărilor efectuate asupra amortizării care privesc exerciţiile anterioare.

Notele explicative trebuie să prezinte politicile contabile adoptate de

întreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilanţ menţionând dacă

imobilizările sunt incluse în situaţiile financiare la cost istoric, la valoarea reevaluată sau

la valoarea ajustată la inflaţie, determinată potrivit IAS 29 „Raportarea financiară în

economii hiperinflaţioniste”.

Conţinutul notelor explicative conform Reglementărilor contabile amortizate cu

standardele internaţionale de contabilitate au caracter indicativ, întreprinderile putând

completa cu orice informaţii considerate semnificative susceptibile să influenţeze

deciziile utilizatorilor.

În domeniul amortizării, întreprinderile pot prezenta metodele de amortizare

utilizate, precum şi schimbarea metodelor menţionându-se: natura; motivele, evaluarea

efectului asupra rezultatului şi a poziţiei financiare precum şi duratele de viaţă utilă sau

de amortizare.

În acest fel evidenţierea în notele explicative a amortizării înregistrate, poate

influenţa părerea unor utilizatori externi faţă de întreprindere şi de starea ei financiară.

amortizare

Documents