actul de naştere al publicaţiei este datat în primul 4 2013 - electronic-f0f0.pdf · analiză...

� Actul de naştere al publicaţiei este datat în primultrimestru al anului 2003, ideea realizării acestei revisteaparţinând preşedintelui din acea vreme al Camerei –prof. univ. dr. .

Obiectivul revistei este de a sprijini eforturileCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia îndreptate spre asigurareaunei înalte calităţi a profesiei deauditor financiar, la nivelulstandardelor internaţionaleşi al normelor europeneîn domeniu, spre afir-marea prestigiuluiacestei profesii în ţarăşi pe plan internaţional.

În primii trei ani re-vista a apărut trimes-trial, iar din anul 2006se editează lunar atâtîn format tipărit, cât şielectronic, fiind pusă ladispoziţia auditorilor finan-ciari, stagiarilor, precum şipublicului interesat.

Începând din anul 2006 ConsiliulCamerei a imprimat revistei atât un caracterprofesional, cât şi unul de cercetare ştiinţifică, în principalîn domeniul auditului şi contabilităţii, dar şi în domeniiadiacente, de graniţă: guvernanţă corporativă, evaluare,analiză financiară, fiscalitate etc.

Revista este coordonată de un Colegiu Editorial Ştiinţificformat din 16 personalităţi ale profesiei din ţară şi dinstrăinătate, fiind inclusă în patru baze de date interna-ţionale, din care trei - Proquest, Ebsco şi Cabells.com –sunt recunoscute de Consiliul Naţional de Atestare aTitlurilor, Diplomelor şi Certificatelor Universitare, precumşi pe platforma editorială română SCIPIO.

De asemenea, revista „Audit Financiar” participă laschimbul de publicaţii de specialitate editate deorganizaţii profesionale sau instituţii şi universităţi dinţară şi din străinătate, cu care Camera AuditorilorFinanciari din România întreţine relaţii de colaboraresau parteneriat.

Girul calităţii fiecărui articol publicat este dat de membriai unui Consiliu Ştiinţific de Evaluare, constituit dinprofesionişti şi universitari cu experienţă îndomeniile abordate în revistă, care

asigură revizuirea atentă a materialelor propuseîn sistem duble-blind-review, contribuind

adesea cu observaţiile şisugestiile lor la îmbunătăţirea

articolelor şi la menţinereastandardului de calitate

necesar.

În cele 100 de ediţiiale revistei au fostpublicate circa 850 dearticole cu caracter

profesional sau decercetare ştiinţifică,

câteva zeci dintre acesteapurtând semnătura unor

specialişti din străinătate.De asemenea, în revistă

au fost cuprinse aproximativ1000 de informaţii şi reportaje,

care au marcat principalelemomente din viaţa organizaţiei

profesionale: activităţi şi evenimente organizate deCameră sau la care au participat reprezentanţi aiCamerei, desfăşurate în ţară sau în străinătate.

De-a lungul a 11 ani de viaţă editorială, răspunderearedacţională a revenit, succesiv, unor echipeprofesioniste. O persoană se cuvine menţionată aici –colaboratorul revistei – care a asiguratconcepţia grafică şi designul tuturor celor 100 de ediţiiale revistei.

Începând din anul 2012, revista „Audit Financiar”, are osoră – revista „Practici de Audit” editată tot de CameraAuditorilor Financiari din România – cu apariţietrimestrială - în care sunt publicate comentarii, studii decaz, consultanţă, exemple de bune practici din ţarăşi din străinătate, răspunsuri la probleme ridicate decititori şi soluţii propuse de Grupul de lucru, alteinformaţii utile.

Florin Georgescu

Nicolae Login

�

�

�

�

�

�

�

�

�

B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.com; www.ebscohost.com, www.cabells.comRevista este inclusă în platforma editorială română SCIPIO: www.scipio.ro

Revista este indexată în trei baze de date recunoscute de Consiliul Naţional de Atestare a Titlurilor, Diplomelor şi Certificatelor Universitare (CNATDCU)

Marcă înregistratã la OSIM, sub nr. M2010 07387

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48;

E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

ISSN 1844 - 8801

Tipar: Print Group S.R.L., Şoseaua Fundeni nr. 50B, Bucureşti, tel: 0744.638.772

Colegiul editorial ºtiinþific

Prof. univ. dr. Sorin BRICIU, Universitatea „1 Decembrie 1918”, Alba IuliaProf. univ. dr. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris Prof. univ. dr. Tatiana DĂNESCU, prorector, Universitatea „Petru Maior”, Târgu MureşProf. univ. dr. Robin JARVIS, director pentru IMM-ACCA, profesor de contabilitate Universitatea Brunel,

Marea BritanieProf. univ. dr. David HILLIER, decan, Leeds University Business School, Marea Britanie Prof. univ. dr. Allan HODGSON, The University of Queensland, AustraliaProf. univ. dr. Emil HOROMNEA, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, IaşiProf. univ. dr. Dumitru MATIŞ, decan, Universitatea „Babeş-Bolyai”, Cluj-NapocaProf. univ. dr. Maria MANOLESCU, ASE, BucureştiProf. univ. dr. Ion MIHĂILESCU, Universitatea "Constantin Brâncoveanu", PiteştiProf. univ. dr. Ana MORARIU, ASE, BucureştiProf. univ. dr. Vasile RĂILEANU, Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune - ASE BucureştiProf. univ. dr. Donna STREET, Universitatea Dayton, SUAProf. univ. dr. Ioan TALPOŞ, preşedintele Senatului, Universitatea de Vest din TimişoaraProf. univ. dr. Eugeniu ŢURLEA, directorul Departamentului de contabilitate, audit, analizã şi informaticã de gestiune,

ASE BucureştiAcademician Iulian VĂCĂREL, Academia Română

Director ştiinţific: Prof. univ. dr. Pavel NĂSTASE Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLANRedactor şef: Cristiana RUS

Colectiv redacţional: Mihai DRAGNEA, Alice PETCU, Adriana SPIRIDON, Daniela ŞTEFĂNUŢ, Angela TUDORSecretar de redacţie: Cristina RADU

Prezentare grafică şi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Colegiul editorial ştiinţific şi colectivul redacţio nal nu îşi asumă responsabilitatea pentru conţinutul articolelor publicate în revistă.

Cercetare

IntroducereCriza economică globală, profundă şidurabilă, caracteristică ultimilor ani, agenerat, firesc, intense cercetări asu-pra cauzelor acesteia, a implicaţiilorfenomenelor pe care le-a declanşat,dar mai ales asupra găsirii remediilorcare pot fi eficient administrate. Cudeosebire provoacă îngrijorare ritmullent al relansării, în condiţiile în careacest fapt nu poate fi pus pe seamaunei penurii de resurse investiţionale.Iar una din concluziile spre care con-verg aprecierile analiştilor este aceeacă, în acest moment, criza economicăeste dublată şi potenţată de o veritabi-lă criză de încredere: în regulile şicomportamentul pieţei şi ale joculuiconcurenţial, în credibilitatea şi onesti-tatea partenerilor potenţiali, în stabilita-tea, transparenţa şi predictibilitateacomportamentului politic al statelor şiinstituţiilor suprastatale, îndeosebi îndomeniul fiscal şi în cel al reglementă-rii afacerilor.Implicit, lipsa de încredere s-a răsfrântasupra funcţionării unui mecanismesenţial al economiei de piaţă şi anu -me auditul financiar. În această privin-ţă nu este vorba de a imputa compor-tamentul auditorilor financiari pentrudeclanşarea crizei, cât mai ales de apune în valoare cât mai bine capacita-tea acestora de a contribui decisiv larestabilirea unui climat favorabil relan-sării, îndeosebi prin implicarea înpreîntâmpinarea unor fraude financia-re de tipul celor devenite notorii în ulti-mii ani. Cu alte cuvinte, aşteptărileîndreptăţite faţă de profesia de auditsunt legate organic de cerinţele satis-facerii interesului public şi, pe cale deconsecinţă, ale îndeplinirii rolului socialprin rapoarte de audit credibile, reali-zate la un nivel al calităţii corespunză-

34/2013

Naţional, europeanşi internaţional în supraveghereapublică a audituluifinanciar

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice Bucureşti, preşedintele CAFR, e-mail: [email protected]

National, European and International inPublic Oversight of the Audit Activity The public oversight of the audit activity became a subject of interest with theSarbanes-Oxley Act emergence in 2002. One of the most important issues for whichthe Sarbanes-Oxley Act was created for was the Enron Scandal and consequently,the PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board) was set up, as a meas-ure of triggering the public oversight of financial audit. The PCAOB’s mission is thesurveillance of companies’ public audit in order to protect the interests of theinvestors, as well as the public interest for establishing accurate and independentaudit reports. PCAOB acts for improving the audit quality, for reducing the risk ofaudit failure for U.S. listed companies and for increasing the public confidence in thefinancial reports and the audit profession. In May 17, 2006, the European Unionissued the 2006/43/EC Directive of the European Parliament and of the Council onstatutory audit of annual accounts and consolidated accounts. Several challengesfor the audit regulated profession have been triggered in some European States.Consequently, the audit profession changed from a self-regulated profession into aregulated one.

Key words: public oversight, audit, accounting, transparence, audit practices

JEL Classification: M42, M41, M40

Cuvinte cheie: supraveghere publică, audit, contabilitate, transparenţă, practici deaudit

Horia NEAMŢU*

Abstract

Horia Neamţu

4 Audit Financiar, anul XI

tor şi în condiţii ireproşabile de etică şiindependenţă.Date fiind circumstanţele la care ne-amreferit, de prestaţiile auditorilor finan-ciari se interesează nu numai comuni-tatea de afaceri, ci şi statele, precum şiorganizaţiile suprastatale şi organisme-le profesionale internaţionale. Acestea,realizând faptul că opinia de audit estede natură să influenţeze, adesea hotă-râtor, percepţia stakeholderi-lor asupraafacerilor, au decis să procedeze la omonitorizare mult mai atentă a activită-ţii de audit, ceea ce, pe plan practic, aînsemnat un proces tot mai evident detrecere a auditului financiar de la o pro-fesie autoreglementată către o profesiereglementată. Aşa s-a ajuns la creareaunor organisme de supraveghere a ac -tivităţii de audit şi a calităţii serviciilorim plicate de aceasta, ca un elementcheie pentru asigurarea respectării nor-melor contabile şi pentru crearea uneievaluări prompte din punct de vedereprofesional a situaţiilor financiare. Cum au receptat cercetătorii în materieo asemenea evoluţie? Humphreya, C.,Loftb, A., Woods, M (2009) considerăcă accentul trebuie pus pe nevoia decercetare, dezvoltare şi supravegherea auditului, în vederea asigurării uneilegături cu contextul macroeconomicactual în condiţiile în care practicile deaudit se realizează în diferite contexte,naţionale şi internaţionale. În acestsens, Legea Sarbanes-Oxley din 2002reglementează contextul supravegheriiactivităţii de audit din SUA prin permite-rea realizării de inspecţii de către orga-nismul de control PCAOB. Scopuldeclarat este acela de a asigura pro-movarea unui audit de înaltă calitate,precum şi îmbunătăţirea calităţii servi-ciilor acordate de către auditori. Studii din literatura de specialitate, pre-cum cele întreprinse de Blankley, A.,I., Kerr, D., S., Wiggins, C., E., (2012),

accentuează faptul că mai mult de 50 % din companiile de audit sugerea-ză că inspecţiile PCAOB vor îmbunătăţicalitatea serviciilor prestate, în timp ceCarcello, J.,V., Hollingsworth, C.,Mas trolia, S., A., (2011) punctează cămăsurile întreprinse de PCAOB, core-late cu inspecţiile realizate au determi-nat îmbunătăţirea auditului în compa-niile din Big 4, prin reducerea acumulă-rilor anormale şi prin diminuarea câşti-gurilor obţinute de către managementdatorită existenţei unei raport favorabilde audit. Aceeaşi idee este promovatăşi de că tre DeFond, M., L., (2010),care lan sea ză ideea că aceste inspec-ţii contri bu ie la consolidarea practicăriiauditului.La nivel european, reglementarea şisupravegherea activităţii de audit serealizează prin intermediul Directivei2006/43/EC a Parlamentului Europeanşi a Consiliului din 17 mai 2006 privindauditul legal al conturilor anuale şi alconturilor consolidate, care modificăDirectivele 78/660/CEE şi 83/349/CEEale Consiliului şi care vizează abroga-rea Directivei 84/253/CEE a Consiliului,ce reglementa aprobarea persoanelorresponsabile pentru realizarea auditu-lui statutar aferent documentelor conta-bile. Ne propunem, în cele ce urmează, săsupunem analizei măsurile adoptate înacest domeniu şi să relevăm câtevaas pecte – considerăm esenţiale – alefuncţionării unor instituţii care au primitresponsabilităţi în supravegherea pro-fesiei.

Consideraţii privindabordarea europeană

Obligativitatea transpunerii Directivei43/2006/CE în legislaţia naţională a de - terminat statele UE să înfiinţeze orga-nisme de supraveghere publică a audi-

tului statutar. Acestea, conform Di rec -tivei, au responsabilitatea finală pentrudomenii precum: educaţie, acces laprofesie, asigurarea calităţii, investigaţiişi disciplină. Cu precizarea însă căautorităţile competente pot delegaunele atribuţii de acest fel organismelorprofesionale.Directiva îşi propune să clarifice obliga-ţiile auditului statutar, independenţaacestora şi codul etic aplicat, prin intro-ducerea unei cerinţe de asigurareexternă a calităţii şi prin furnizarea unorinformaţii publice robuste aferente pro-fesiei de audit. Pe lângă acestea, direc-tiva stabileşte cerinţa implementăriiunor criterii minime privind practicile deaudit statutar în condiţiile în care scan-dalurile financiare recente impun fun-damentarea unor astfel de măsuri. Înacest sens, directiva este în concor -dan ţă cu recomandarea Comisiei2002/590/EC ce prevede că auditoriistatutari sau firmele de audit nu potpresta servicii ce au ca efect distorsio-narea independenţei acestora şi nu potfi implicaţi în decizii ale organelor deconducere.De asemenea, directiva face referire lamobilitatea factorilor de audit statutarîntre statele membre şi introduce ideeade supraveghere realizată de state dinafara Uniunii Europene. Ideea furnizatăse bazează pe enunţarea principiilor ne -cesare efectuării unui audit de calitate. Pe deasupra, nu sunt explictate servi-ciile care nu pot fi prestate de firmelede audit, însă este reglementat faptulcă auditul statutar sau firma de audittrebuie să furnizeze toate informaţiilelegate de elemente ce i-ar putea afectaindependenţa, scopul său fiind minimi-zarea factorilor de risc aferenţi. Nu înultimul rând, compania auditată trebuiesă menţioneze în notele explicitate alesituaţiilor financiare onorariul aferentserviciilor de audit şi de non-audit.

Supravegherea publică a auditului financiar

Directiva 2006/43/EC consideră că sta-tele membre ar trebui să-şi stabileascăorganisme care să se ocupe de supra-vegherea activităţii de audit din statulrespectiv. În acest sens, potrivit articolului 33 dinaceastă Directivă, statele membre asi-gură reglementarea normativă pentrusistemul de supraveghere publică aactivităţilor de audit statutar, aspect cepermite cooperarea eficientă la nivelcomunitar. Astfel, fiecare stat membruar trebui să precizeze care este autori-tatea competentă de a furniza informa-ţii legate de auditul statutar, aceastafiind membră a organismului de supra-veghere. Potrivit articolului 36, scopuleste acela de a asigura o funcţionareeficientă a schimbului de informaţiiîntre ţările membre despre calitateaauditului întreprins.În ceea ce priveşte tipul informaţiilor,acestea pot fi nu numai de natură publi-că, dar şi de natură confidenţială, încondiţiile în care aceste informaţii suntfolosite exclusiv pentru aplicarea direc-tivei europene. Astfel, pot fi furnizateinformaţii despre datele de identificarea firmelor de audit şi despre deciziileprivind auditul financiar luate la nivelnaţional. Alte elemente vizează infor-maţii despre asigurarea calităţii şi reali-zarea inspecţiilor privind corectitudineaşi calitatea practicilor de audit, precumşi informaţii despre eventualele investi-gaţii şi sancţiuni aplicate firmelor deaudit din statul membru. Furnizarea de informaţii legate de efec-tuarea unor inspecţii sau a unor inves-tigaţii aferente auditului statutar dintr-un stat membru necesită o justificare acererii respective, în condiţiile în careaceste informaţii nu pot fi obţinute dinsurse interne. De asemenea, acesteatrebuie să fie corelate cu principiile desupraveghere ale auditului statutar înstatul în care datele sunt transferate.

Potrivit articolului 36, aliniatul 4 din Di -rectivă, refuzul acordării informaţiilornecesare de către un stat membru arela bază aspecte legate de elementecare ar putea afecta fie suveranitatea,securitatea sau ordinea publică a statu-lui membru, fie ar viola normele desecuritate naţională. De asemenea, încondiţiile în care există deja procedurijudiciare intentate împotriva aceloraşitip de acţiuni sau aceleiaşi companii deaudit în alt stat membru sau o hotărâredefinitivă legată de acţiuni similare afost deja adoptată în statul membrusolicitant, acordarea de informaţii numai are caracter obligatoriu.În condiţiile în care transferul de infor-maţii solicitate nu se poate realiza ime-diat, trebuie expuse motivele prezenteiîntârzieri potrivit reglementărilor dinarticolul 36, aliniatul 4.Pe deasupra, directiva solicită autorită-ţilor competente să furnizeze informaţiiîn cazul în care o autoritate competen-tă consideră că activităţi ce denaturea-ză prerogativele directivei sunt sau aufost realizate într-un alt stat membru(articolul 36, aliniatul 5), precum şi însituaţia în care omologarea unui audi-tor statutar sau a unei firme de audit seretrage indiferent de motiv şi acesta /aceasta îşi desfăşoară activitatea peteritoriul unui alt stat membru. Totodată, potrivit articolului 36, alinia-tul 1, este obligatorie raportarea deinformaţii care pot să fie utile şi altorautorităţi competente, în condiţiile încare au fost iniţiate sancţiuni penalesau disciplinare sau au fost impusesancţiuni publice pentru un auditor sta-tutar sau o firmă de audit ce activeazăîntr-un alt stat membru.De asemenea, organele competente artrebui să furnizeze informaţii cu carac-ter relevant atunci când companiile lis-tate sunt luate în discuţie. Solicitareainformaţiilor presupune obţinerea aces-tora în termen de cel mult o lună, prin

furnizarea unei notificări prealabileatunci când datele sunt disponibile.Pe de altă parte, directiva europeanăvizează realizarea unor eforturi comu-ne ale autorităţilor competente în iden-tificarea unor elemente relevante încazul fuziunilor, cum ar fi structuri simi-lare cu KPMG-LLP Europa, Ernst&Young - EMEIA.Nu în ultimul rând, o autoritate compe-tentă poate solicita realizarea uneiinvestigaţii de către o altă autoritatecompetentă pe teritoriul acesteia.Personal din ambele state membrepoate participa la investigaţie pe pe ri -oada în care ancheta este supusă con-trolului general în statul în care se efec-tuează. Conform articolului 30, alinia-tul 1, scopul asistenţei solicitate are labază identificarea, corectarea şi preve-nirea realizării necorespunzătoare aauditului statutar din statul în care seefectuează transferul de informaţii.

Aspecte ale organizării şi

funcţionării supravegherii publicea auditului statutar în

Uniunea EuropeanăPotrivit Directivei 2005/909/EC din 14decembrie 2005, a fost înfiinţat GrupulEuropean al Organelor de Suprave -ghere a auditorilor (European Group ofAuditors’ Oversight Bodies - EGAOB) ,grup ce trebuie să asigure coordonareaeficientă a sistemelor publice de supra-veghere a auditului statutar, precum şia firmelor de audit din cadrul UniuniiEuropene.Scopul acestuia este să avizeze Co -misia Europeană despre problemele

54/2013

Horia Neamţu


întâlnite la nivelul auditului statutar. Deasemenea, acest organism poate furni-za, alături de alte organisme acreditate,suport tehnic pentru implementareaunor măsuri privind aplicarea Directiveiaferente auditului statutar, impuse decătre Comisia Europeană. Aceste mă -suri vizează Standardele Internaţionalede Audit, precum şi evaluarea sisteme-lor de supraveghere publice ale ţărilorterţe. Crearea acestui organism se datorea-ză frecventelor schimbări în legislaţiecare au survenit în aspecte legate deprofesia de audit. Acest organism esteformat din autorităţi publice reprezenta-tive şi competente desemnate la nivelnaţional în fiecare dintre cele 27 destate membre. Din cadrul acestui con-siliu, nu pot face parte reprezentanţi aistatelor tripartite (SUA, Japonia, Ca -nada), ci doar cei ai statelor membre,precum şi reprezentanţi ai altor statecum sunt Norvegia, Liechtenstein, Is -landa.În cadrul acestui grup sunt de aseme-nea discutate documentele pe careComisia Europeană le avizează, deşiacestea nu sunt votate sau elaborateconcomitent. Cu toate acestea, contri-buţia grupului este semnificativă înceea ce priveşte deciziile şi documen-tele realizate la nivelul Comisiei Eu -ropene.Grupul European al Organelor de Su -praveghere a Auditorilor îşi axează ac -tivitatea pe elemente ce ţin de asigura-rea unei bune practici în procesul deaudit realizat la nivelul Uniunii Euro -pene. Acest aspect presupune facilita-rea cooperării între sistemele publicede supraveghere ale statelor membreşi realizarea unui schimb de bune prac-tici în domeniul cooperării dintre aces-tea. De asemenea, Grupul European alOrganelor de Supraveghere a Audi to -rilor contribuie la evaluarea tehnică a

sistemelor publice de supraveghere dinţările terţe şi asigură cooperarea lanivel internaţional între acestea şi sta-tele membre. Nu în ultimul rând, acestorganism contribuie la examinarea teh-nică a standardelor internaţionale deaudit, inclusiv la procesele de elabora-re a acestora, ţinând cont că se doreş-te adoptarea lor la nivel comunitar.În conformitate cu prevederile directiveiprivind auditul statutar, sistemele publi-ce naţionale vor fi responsabile pentrusupravegherea activităţilor de audit,precum şi pentru alte aspecte ca: apro-barea şi înregistrarea firmelor de auditşi a auditorilor statutari, adoptarea stan -dardelor de etică şi controlul intern al fir-melor de audit, precum şi pentru asigu-rarea calităţii proceselor de audit, per-fecţionarea continuă a acestora, im ple -mentarea sistemelor de investigaţie şide disciplină aferente auditului statutar.

Practicile de supraveghere publică

a profesiei în ţări aleUniunii Europene

După cum precizam anterior, potrivitarticolului 29, aliniatul 1 din Directivă,ţă rile Uniunii Europene sunt obligate săsupravegheze public activitatea de au -dit statutar şi să implementeze preve-derile Directivei în legislaţia naţională. În acest sens, se cuvine menţionat căstatele membre au implementat diferitesisteme de supraveghere, prin implica-rea unuia sau a mai multor organismede supraveghere. Totodată, la nivelulUniunii Europene statele membre coo -pe rează cu instituţiile de supraveghereşi analizează activitatea desfăşurată deacestea.Sistemul de organizare a asigurării cali-tăţii trebuie să fie stabilit în aşa fel încât

să se aplice tuturor auditorilor statutari.Dar dacă există modalităţi de imple-mentare diferită a acestora, directivaadoptată la nivelul Uniunii Europenepermite existenţa unor diferenţe înmodul de asigurare a calităţii şi a su -pravegherii publice pentru auditorii sta-tutari şi firmele de audit. Cu toate aces-tea, este necesar să se asigure coope-rarea efectivă între statele membrepentru a dezvolta aceste sisteme pebaza unor norme privind modul în careasigurarea calităţii şi sistemul de supra-veghere ar trebui să funcţioneze.

Astfel, din cele 27 de membre, se re -marcă faptul că unele organisme suntindependente, altele se află în coordo-narea unor ministere precum Ministerulde Justiţie, Ministerul de Economie sauMinisterul de Finanţe. Prin urmare, lanivelul statelor membre Austria, Belgia,Finlanda, Germania, Ungaria şi Italiaexistă organisme care funcţioneazăsub coordonarea Ministerului de Eco -nomie; Letonia, Lituania, Luxembourg,Malta, Olanda, Slovacia sunt ţări acăror supraveghere pe domeniul audi-tului se află în coordonarea Ministeruluide Finanţe. De asemenea, sunt ţăriprecum Suedia şi Finlanda în care acti-vităţile de supraveghere sunt adminis-trate de către Ministerul de Justiţie, întimp ce ţări precum Bulgaria, Cehia,Cipru, Danemarca, Portugalia, Ro mâ -nia, Ma rea Britanie, Spania şi Sloveniaau in stituţii cu caracter autonom, daraceste organisme sunt ataşate pe lân -gă Mi nisterul de Finanţe sau MinisterulEco nomiei.

De exemplu, în Polonia există un orga-nism independent, care este finanţatdirect din Bugetul de stat şi pentru careexpertiza tehnică şi sarcinile adminis-trative sunt efectuate de către departa-mentul de contabilitate din cadrulMinisterului de Finanţe.


În Letonia există un organism de su -pra veghere care acţionează pe douăniveluri. La nivel naţional este coordo-nat de către Ministerul Finanţelor, ceeace semnifică faptul că Ministerul deFinanţe poate revoca anumite deciziiluate de către acesta. Pe de altă parte,există un consiliu de supraveghere aauditului care preia orice informaţienecesară în vederea unei supravegherieficiente a serviciilor de audit.În Marea Britanie funcţionează un or -ganism independent de reglementare,responsabil cu promovarea guvernan-ţei corporative de înaltă calitate şi curaportarea pentru încurajarea investiţii-lor. De asemenea, acesta trebuie sămonitorizeze şi să aplice standardelede contabilitate şi de audit, să suprave-gheze activităţile de reglementare aleprofesiei de actuar şi organismele pro-fesionale contabile. În Spania, spre deosebire de alte orga-nisme de reglementare, membrii consi-liului de supraveghere nu au drepturi devot, deoarece acesta este alcătuit dinmembri care nu activează în practică.În concordanţă cu această reglementa-re, în Germania este obligatoriu camembrii comisiei de supraveghere aactivităţii de audit, aprobaţi de Minis -terul Economiei şi Tehnologiei, să nu fidesfăşurat activitate de contabili publiciîn ultimii 5 ani, cu toate că aceştia artrebui să fi profesat în domenii precumfinanţe, contabilitate, economie sau înmediul universitar.Cu toate acestea, în majoritatea ţărilormembre, membrii comisiei de suprave-ghere ar trebui să fie persoane ce acti-vează în practică în domeniile respecti-ve. Indiferent de sistemul de supravegherepublică adoptat la nivelul Uniunii Eu -ropene, este esenţial ca organizaţiileprofesionale care au contribuit la con-

strucţia şi consolidarea profesiei conta-bile să continue să aplice valorile şi dis-ciplina, în vederea asigurării unei cali-tăţi ridicate a sistemului de audit şi desupraveghere a activităţilor acestora. Dacă organizaţiile profesionale suntslăbite, atribuţiile sunt preluate de cătreautorităţile competente, profesia semodifică din temelii, iar profesioniştii îşipierd reperele la care să se raporteze.

Instituirea supravegherii

publice a profesiei în România

În România, legislaţia care guverneazăsupravegherea activităţii de audit esteOrdonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situa-ţiilor financiare anuale şi al situaţiilorfinanciare anuale consolidate, comple-tată prin Ordonanţa Guvernului nr.23/2012.Consiliul pentru Supravegherea Pu -blică a Activităţii de Audit Statutar(CSPAAS) a fost înfiinţat pe baza OUGnr. 90/2008, transformat ulterior în Con -siliul pentru Supravegherea în InteresPublic a Profesiei Contabile (CSIPPC)prin OUG nr. 23/2012. Acesta este unorganism autonom care funcţioneazăpe lângă Ministerul Finanţelor Publice. Ca şi alte instituţii similare din UniuneaEuropeană, CSIPPC răspunde deapro barea şi înregistrarea firmelor deaudit şi a auditorilor statutari, adopta-rea stan dardelor de etică şi controlulintern al firmelor de audit, precum şipentru asigurarea calităţii proceselorde audit, perfecţionarea continuă aacestora, implementarea sistemelor deinvestigaţie şi de disciplină aferenteauditului statutar. De asemenea, orga-nismul de supraveghere are în obiectul

său de activitate şi urmărirea adoptăriide către CAFR a unor politici, reguli,reglementări şi proceduri prin care inte-resul public să fie protejat în conformi-tate cu cerinţele Comisiei Europene.Între obiectivele sale, cele mai impor-tante sunt legate de supraveghereapublică a activităţii de audit statutar înconformitate cu directivele europene,îmbunătăţirea calităţii auditului statutarpentru creşterea încrederii atât în situa-ţiile financiare individuale, cât şi însituaţiile financiare consolidate, coope-rarea cu alte organisme în domeniulStandardelor Internaţionale de Audit(ISA), al auditului statutar şi al suprave-gherii publice, asigurarea monitorizăriişi aplicarea Standardelor Internaţionalede Audit, stabilirea planul strategic cuprivire la activitatea de supravegherepentru operaţiunile de audit statutar.Pe de altă parte, Consiliul pentru Su -pravegherea în Interes Public a Pro -fesiei Contabile elaborează norme cuprivire la regimul onorariilor perceputepentru activitatea de audit statutar, pre-cum şi norme legate de reglementareaaltor aspecte ale acestuia. Acesta seocupă de criteriile care stabilesc auditulde calitate conform prevederilor euro-pene, acordă şi retrage autorizaţii, sta-bileşte normele de desfăşurare a activi-tăţii de audit statutar şi a auditului efec-tuat de către o companie, identificăsituaţiile care ar putea afecta indepen-denţa şi obiectivitatea auditorilor statu-tari sau a firmelor de audit şi acordăsancţiuni disciplinare în condiţiile încare normele legale nu sunt respectate.În ceea ce priveşte procesul de monito-rizare, acesta supraveghează modul încare cadrul legislativ românesc cores-punde măsurilor adoptate la nivelulComisiei Europene atunci când esteanalizată independenţa auditorilor sta-tutari, asigurând o perfecţionare conti-nuă a acestuia.

74/2013

Horia Neamţu


Consiliul pentru Su pravegherea în In te -res Public a Pro fesiei Contabile pu blicărapoarte despre elementele de inde-pendenţă ale auditorilor statutari şi alefirmelor de audit, precum şi rapoartelegate de even tualele încălcări ale cri-teriilor ce de finesc aplicarea profesio-nalismului în practicile de audit.Consiliul este condus de un ConsiliuSu perior, alcătuit din reprezentanţiidesemnaţi de principalele instituţii careau obligaţii de reglementare în dome-niul contabilităţii şi în domeniul auditu-lui sau de organismele profesionale dinaceste domenii, precum CAFR, CEC-CAR, Ministerul Finanţelor Publice,Banca Naţională a României, ComisiaNaţională a Valorilor Mobiliare, Comisiade Supraveghere a Asigurărilor, Co mi -sia de Supraveghere a Sistemului dePensii Private, Ministerul Justiţiei şi unmembru al CAFR, auditor al situaţiilorfinanciare întocmite de entităţile deinteres public, desemnat de ConsiliulCamerei.

O privire asupraimplicaţiilor aplicării

măsurilor adoptatesau în curs

de reglementareDemersul nostru porneşte de la ideeacă, deosebit de măsurile de suprave-ghere la nivel statal, pentru bunul săurenume, profesia însăşi este pe deplininteresată ca auditorii financiari să-şifacă datoria, să respecte regulile şi nor-mele de lucru statuate, să fie perma-nent competitivi şi eficienţi. Organizaţia noastră profesională, Ca -me ra Auditorilor Financiari din Româ -nia, a fost de la bun început - şi a dove-dit în permanenţă prin acţiunile sale -

că este pe deplin conştientă de răspun-derile care îi revin în această privinţă.Dacă a organizat un sistem performantde formare profesională şi de acces lacalitatea de auditor, de pregătire conti-nuă, dacă s-a preocupat de asigurareaunor servicii în sprijinul activităţii aces-tora, precum şi în general dacă a între-prins acţiuni pe plan intern şi externpentru rezolvarea problemelor profesieişi pentru racordarea sa la viaţa interna-ţională de profil, toate acestea au avutşi vor avea în continuare drept obiectivcrearea cadrului optim de exercitare amisiunilor de audit de către fiecaremembru al Camerei.Dar cât de sigură putea fi Camera cătoţi membrii săi vor avea un comporta-ment etic, se vor dovedi în măsură săţină pasul cu cerinţele profesiei, pentrua nu-i ştirbi bunul renume? Şi atunci,pornind de la experienţa unor organiza-ţii profesionale din ţări cu mai vechistate de serviciu în profesie, pe lângăCameră a fost organizat un sistem decontrol şi monitorizare a activităţiimembrilor săi, sub forma unui departa-ment independent. După cum, în cadrulExecutivului funcţionează şi un Depar -ta ment de etică, conduită profesionalăşi investigaţii. Inspectorii din cadrul De -partamentului de monitorizare desfă-şoară activitatea de verificare a compe-tenţei profesionale a auditorilor şi a fir-melor de audit, acordând calificative şipropunând, după caz, măsurile sanc-ţionatorii prevăzute de regulamenteleCamerei.Este necesar să precizăm că, an de an,operaţiunile de inspecţie au crescut încalitate, observaţiile şi concluziile des-prinse din această activitate au servitnemijlocit la îmbunătăţirea de ansam-blu a serviciilor oferite membrilor, dar şila perfecţionarea cadrului normativ.Chiar recent Consiliul Camerei a apro-bat un nou sistem de apreciere, denotare a performanţelor demonstrate

de auditorii financiari în urma inspecţii-lor efectuate.Am putea pune, deci, într-o măsurăimportantă pe seama activităţilor demonitorizare din ce în ce mai eficientefaptul că performanţele auditorilorfinanciari români se menţin la un nivelridicat, în cadrul activităţii de inspecţieponderea deţinând-o calificativele A şiB acordate atât firmelor, cât şi persoa-nelor fizice (Tabelul 1).O bună dovadă a acestor performanţe oreprezintă imaginea de corectitudine şiprofesionalism pe care o prezintă audi-torii financiari în societatea româneas-că. Practic, în România nu s-au con -sem nat abateri grave sau măcar notabi-le din partea membrilor Camerei în în -deplinirea misiunilor lor. Ceea ce în -seamnă că, în mod semnificativ, conclu-ziile cuprinse în rapoartele de audit auasigurat informaţii corecte, utile mediu-lui cărora li s-au adresat. Din acesteconsiderente, ne întrebăm cu deplintemei în ce măsură se justifică procesulde trecere de la o profesie autoregle-mentată la o profesie reglementată?Ne exprimăm opinia că impunerea, decătre Comisia Europeană, a organizăriiunui sistem de supraveghere publică artrebui să ţină cont de specificităţile fie-cărui stat membru, mai ales în ceea cepriveşte tipul de economie şi dezvolta-rea sa. Logica arată că trebuie să li seacorde suficient timp auditorilor, firme-lor de audit, organismelor profesionale,autorităţilor naţionale şi oricăror altepărţi interesate să se alinieze unui sis-tem prescris. Modificarea, într-un ter-men prea scurt, a prevederilor legislati-ve – naţionale sau comunitare – estede natură să determine confuzii pepiaţă şi în rândul celor care trebuie săţină pasul cu noile schimbări, precum şipoveri inutile pentru furnizorii şi benefi-ciarii serviciilor de audit. Am afirmataceste lucruri pentru că, iată, nu s-au


aşezat bine organismele de suprave-ghere, care abia au început să-şigăsească un loc în sistem şi ne aflămîn faţa unor noi propuneri ale ComisieiEuropene privind politica de audit,făcute public anul trecut, prin care sedoreşte să se întărească rolul organis-melor de supraveghere publică exis-tente la nivel naţional, acestea pre-luând majoritatea atribuţiilor curenteale organismelor profesionale. Ne aflăm, aşadar, în faţa unui pasmajor, care se cere a fi bine pregătit. Iarprima cerinţă este aceea ca documen-tele emise de Uniunea Europeană săfie cât mai clare şi precise, nelăsândloc confuziilor şi interpretărilor care potinterveni în transpunerea lor de cătrestatele membre. Apoi, logica indică fap-tul că actele comunitare trebuie să aibăla bază analize detaliate ale impactuluipe care noile modificări le vor aveaasupra profesiei, a mediului de afacerişi a economiei în general.Din aceste considerente, poziţia oficia-lă a CAFR este că în ţara noastră nu auexistat fraude majore care să ducă lamodificarea sistemului de organizareactual şi, deşi susţinem în esenţă ideeamodernizării profesiei, suntem îngrijo-

raţi cu privire la efectul asupra organis-melor profesionale al noilor prevederi şial modului de aplicare al viitoarei direc-tive în statele membre UE.Cum motivăm această opinie?Întâi, prin faptul că, pe plan naţional,sistemul de supraveghere a profesieide audit trebuie să ia în considerare:independenţa faţă de profesie, compe-tenţele necesare, deţinerea resurselorumane şi financiare adecvate, include-rea, în sfera acestui sistem, a cât maimultor părţi interesate – mediu de afa-ceri, reglementatori, organisme profe-sionale etc. Există chiar pericolul ca, înunele ţări, supravegherea profesiei deaudit să devină un atribut conferit statu-lui, intrând în competenţele unor struc-turi ale acestuia, ceea ce ar contraveniflagrant cu statutul pe care îl are audi-tul financiar şi anume acela de profesieliberală. În al doilea rând, noul proiect de direc-tivă privind auditul statutar prevede căorganismele profesionale vor putea fur-niza, în sprijinul membrilor, doar activi-tăţile de înregistrare şi aprobare a audi-torilor, fără a se ţine seama de faptul căacestea dispun deja de toate structuri-le şi procedurile care le permit să ges -

tioneze şi alte activităţi.Practic, ignorându-se faptul că multestate membre se bazează, în prezent,pe experienţa dobândită de organisme-le profesionale, potrivit noilor prevederipreconizate organismul de suprave-ghere naţional ar deveni similar unuiorganism profesional, fiind diferit doarsub aspectul denumirii.Or, tocmai dată fiind experienţa înde-lungată şi resursele pe care le posedă,organismele profesionale ar trebui săcontinue să se implice în activitateamembrilor lor, indiferent de modul încare va arăta arhitectura profesiei deaudit. De ce? Simplu şi uşor de înţeles:Organizaţii profesionale locale, cumeste cazul CAFR, au calitatea demembri ai unor organizaţii internaţiona-le de prestigiu - IFAC, FEE, FIDEF - şiau drept obiectiv protecţia interesuluipublic şi îmbunătăţirea continuă a ser-viciilor prestate către membri. Dincolode respectarea legislaţiei naţionale,aceste organizaţii locale se aliniazăunor criterii şi prevederi cu aplicabilita-te internaţională, dată fiind apartenenţalor la amintitele foruri profesionaleeuropene şi globale. Prin slăbirea orga-nismelor profesionale odată cu prelua-

94/2013

Horia Neamţu


rea atribuţiilor acestora de către alteautorităţi competente, profesia semodifică din temelii şi profesioniştii –auditorii şi firmele de audit – îşi pierdreperele. Or, lucrurile ar trebui privitedin altă perspectivă: indiferent de siste-mul de supraveghere publică adoptat lanivelul UE, este esenţial ca organisme-le profesionale, care au contribuit deatâta timp la construcţia şi consolidareaprofesiei, să se implice în profesie, înti-părind în rândul membrilor valorile şidisciplina.În al treilea rând, noile propuneri aleComisiei Europene privind reformaauditului sunt neclare în ceea ce pri-veşte atribuţiile pe care autorităţilecompetente le pot delega organizaţiilorprofesionale. Competenţele şi activita-tea auditorilor au la bază atât educaţiaadecvată, pregătirea, autorizarea – re -cunoaşterea calificării, precum şi învă-ţarea permanentă de-a lungul carierei.Aşadar, nu doar aprobarea şi înregis-trarea ar trebui delegate organismelorprofesionale, ci întregul proces de edu-caţie şi calificare. De altfel, deloc întâmplător, Comisiapentru Afaceri Juridice a ParlamentuluiEuropean a amendat propunerea Co -misiei, sugerând ca autorităţile compe-tente să poată delega altor autorităţisau organisme abilitate de lege, pelângă aprobarea şi înregistrarea audi-torilor statutari şi a firmelor de audit,educaţia şi calificarea auditorilor statu-tari, organizarea registrului public alauditorilor statutari şi al firmelor deaudit, precum şi revizuirile de asigurarea calităţii aferente misiunilor entităţilorcare nu sunt de interes public.Referitor la asigurarea calităţii, împăr-tăşim poziţia Federaţiei Europene aExperţilor Contabili - FEE: dacă CE îşipropune implicarea în acest domeniu aautorităţilor competente pentru entităţi-le de interes public, organizaţiile profe-sionale ar trebui să continue să desfă-

şoare inspecţii şi să gestioneze asigu-rarea calităţii, fireşte – acceptăm acestlucru – responsabilitatea finală revenin-du-i organismului de supravegherepublică.În al patrulea rând, în România, la 23august 2012, Guvernul a aprobat Ordo -nanţa pentru modificarea şi completa-rea OUG 90/2008, prin care Consiliulpentru Supravegherea Publică a Ac ti -vităţii de Audit Statutar devine Consiliulpentru Supravegherea în Interes Publica Profesiei Contabile. Mai exact, orga-nismul profesional de contabilitate –CECCAR va fi, de asemenea, supussupravegherii publice. Această regle-mentare prevede la Art. 77, punctul (1):„Finanţarea Consiliului trebuie să fiesigură şi în afara oricăror influenţeexercitate de auditorii statutari, firmelede audit, experţii contabili, contabiliiautorizaţi, societăţile de expertiză con-tabilă sau alte părţi interesate”; iar lapunctul (3) al aceluiaşi articol se preve-de ca finanţarea organismului de su -praveghere să fie asigurată în proporţiede 40% de bugetul de stat şi în propor-ţie de 60% de organismele profesiona-le supuse supravegherii - CECCAR şiCAFR. Or, acest model de finanţarecontravine Directivei 2006/43/CE careprevede clar:

„Sistemul de supraveghere publi-că trebuie să fie finanţat în modcorespunzător. Finanţarea siste-mului de supraveghere publicăeste sigură şi fără nici un fel deinfluenţe nedorite din partea audi-torilor legali sau a firmelor deaudit.”

Este evident faptul că procentul de60% asigurat de cele două organismeprofesionale provine din cotizaţiileîncasate de la membrii lor, intrând încontradicţie cu cerinţele formulate deArt. 77 aliniatul 1. Ne menţinem opinia

– afirmată şi cu alte prilejuri – că toatepărţile interesate în procesul de supra-veghere care au un reprezentant înCSIPPC ar trebui să contribuie echita-bil la cheltuielile de funcţionare a orga-nismului de supraveghere.Potrivit poziţiei CAFR pe marginea pro-punerilor emise de Comisia Europeană– poziţie care a avut la bază consultăripurtate în teritoriu cu membrii Camerei– în cazul României nu s-a dovedit,până în prezent, că acţiunile Camereiau adus prejudicii calităţii activităţiiauditorilor financiari. Dimpotrivă, amputea afirma că au determinat numaibeneficii – pentru membri, dar mai alespentru publicul interesat.Şi un ultim argument: pe plan intern,întreg sistemul de supraveghere publi-că din România este în curs de aşeza-re. Încă o modificare şi o realiniere aacestui sistem la prevederile ce vor fiadoptate de UE va produce dezechili-bre serioase pentru furnizorii şi benefi-ciarii serviciilor de audit, alături de cos-turi suplimentare.Camera Auditorilor Financiari dinRomânia susţine nevoia de reformă asistemului de supraveghere publică aprofesiei, precum şi necesitatea unuiorganism de supraveghere publicăfuncţional, la nivel naţional, în măsuraîn care aceasta ar aduce un plus devaloare profesiei de audit statutar. ÎnsăCamera şi membrii săi sunt de părerecă organismul de supraveghere nu artrebui să preia activităţile derulate deorganismul profesional deja existent,pentru a nu se transforma într-o struc-tură paralelă.Punctul de vedere transmis de Camerăcătre Comisia Europeană învedereazăfaptul că acţiunea de amendare aDirectivei 2006/43/CE este prematură,statele membre fiind în etapa de imple-mentare a acesteia, mai ales căDirectiva aflată în funcţiune se aplicădoar începând din iunie 2008.


Să mai amintim şi de faptul că s-a maiavansat ideea de a nu se mai permiteorganismelor profesionale să furnizezealte activităţi în sprijinul membrilor înafară de înregistrarea şi aprobareaauditorilor. O asemenea prevedere ar fide natură să genereze costuri inutile,implicate de crearea unei noi infrastruc-turi, de punerea bazelor necesare func-ţionării autorităţii competente.Şi încă o idee: conform propunerilor CEde reformă a auditului, o singură auto-ritate competentă va reglementa şi înacelaşi timp va supraveghea un anumitdomeniu al profesiei. Va garanta acestlucru independenţa auditului? Sau tre-cem la un tip de dirijism, de ale căruiefecte negative ne-am convins de-alungul unei perioade de timp destul deîndelungate?Oricum, rămâne de văzut cum se vorderula discuţiile dintre Comisie şi Par -lamentul European, ce compromisuri sevor face şi sub ce formă vor fi aprobatepropunerile de modificare a directiveicurente privind auditul statutar.

ConcluziiNecesitatea realizării unei suprave-gheri a activităţii de audit a fost argu-mentată şi instituţionalizată avându-seîn vedere importanţa pe care acesta oare în cadrul unei economii, prin influ-enţa pe care o generează asupra credi-bilităţii situaţiilor financiare ale uneicompanii. Menirea unor astfel de orga-nisme de supraveghere ar fi deci aceeade a asigura respectarea unor standar-de de calitate ridicate în efectuareamisiunilor de audit.Astfel, au fost create diferite organismela nivel mondial ce se ocupă cu asigu-rarea unui sistem de calitate a activită-ţilor de audit şi cu supravegherea aces-tora, în vederea creării unui cadru sti-mulativ şi competitiv. La nivelul StatelorUnite există PCAOB, care reglemen-

tează activitatea de supraveghere aauditului, în timp ce, la nivelul UniuniiEuropene avem EGAOB. Asemănărilesunt că fiecare dintre aceste organismevizează o îmbunătăţire a calităţii audi-tului. Spre deosebire de SUA, unde re -glementarea a fost impusă mai devre-me decât în UE din cauza diverselorscandaluri financiare, în Europa statelemembre au dreptul să-şi organizezesin gure organismele de reglementare şide supraveghere a activităţii de au dit. Astfel, se remarcă faptul că deşi aces-tea au atribuţii similare, unele suntsubordonate Ministerului Economiei,

Ministerului Finanţelor, în timp ce alteleţin de Ministerul Justiţiei, urmând caprac tica să valideze cele mai bunesoluţii. Cât priveşte măsurile preconizate a fiadoptate în continuare la nivelul Co -misiei Europene şi al ParlamentuluiEuropean, reiterăm opinia noastră căunele din acestea, deosebit de sensibi-le, ar trebui înainte de a fi adoptate săfie supuse unui temeinic studiu deimpact, date fiind implicaţiile atât asu-pra profesiei contabile şi de audit, câtmai ales asupra economiei de piaţă îngeneral.

114/2013

Blankley, A., I., Kerr, D., S., Wiggins, C., E.,(2012), A content analysis of CPAfirms’ correspondence followingPCAOB inspections: 2004–2010,Research in Accounting Regulation,Vol. 24, No. 2, Pp 74–89

Carcello, J.,V., Hollingsworth, C,,Mastrolia, S., A., (2011), The effect ofPCAOB inspections on Big 4 auditquality Research in AccountingRegulation, vol. 23, pp 85–96

DeFond, M., L., (2010), How should theauditors be audited? Comparing thePCAOB Inspections with the AICPAPeer Reviews, Journal of Accountingand Economics Vol. 49, No. 1–2, pp104–108

Humphreya, C., Loftb,, A., Woods, M.,(2009), The global audit professionand the international financial architec-ture: Understanding regulatory rela-tionships at a time of financial crisis,Accounting, Organizations andSociety, Vol. 34, No. 6–7, pp 810–825

Neamţu, H., Calitate, monitorizare, supra-veghere, Revista „Practici de Audit” nr.1/2013.

Ponomarjovs, A., Molchanova, O., Thepublic oversight and quality assurancesystems in audit: community of practi-ce, consultat la adresa http://www.au -ditadvice.lv/right-en/karjeras-iespejas

Directiva 2006/43/EC a Parlamentului

European şi a Consiliului din 17 mai2006 privind auditul legal al conturiloranuale şi al conturilor consolidate, cemodifică Directivele 78/660/CEE şi83/349/CEE ale Consiliului şi carevizează abrogarea Directivei84/253/CEE a Consiliului, OfficialJournal of the European Union 157/87

European Commision (2009), Report ofthe European Group of Auditors’Oversight Bodies (EGAOB) 2006 -2008, consultat la adresa

http://ec.europa.eu/internal_market/audi-ting/docs/relations/10122008_egaob_report_en.pdf

European Group of Auditors’ OversightBodies (2009), Guidance Paper on theCooperation Between CompetentAuthorities within the EU, consultat laadresa

http://ec.europa.eu/internal_market/audi-ting/docs/relations/08122009_egaob_report_en.pdf

CSPAAS, Regulamentul de organizare şifuncţionare a Consiliului pentruSupravegherea Publică a Activităţii deAudit Statutar, consultat la adresahttp://www.cspaas.ro/uploads/ROF%20CSPAAS.pdf

http://ec.europa.eu/internal_market/audi-ting/egaob/index_en.htm

Bibliografie

Cercetare


* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice, Bucureşti, e-mail: [email protected]

From Deregulation to Reregulation in theAccounting and Auditing ProfessionsRecent history events, sometimes having undesirable and highly detrimental conse-quences, have shown that the accounting and auditing professions need to thor-oughly upgrade their standards. Far from making the economic processes more effi-cient, the deregulation process that until recently was in full swing proved itself asource for global disequilibria - these have the potential to evolve into fully-fledgedcrises which are hard to contain and overcome in the short run. A reregulationprocess is currently underway; as the lessons of the global financial crisis are inter-nalized, reregulation is achieved through the enactment of new regulations and theupdating of the existing stock. The accounting and auditing professionals are theones called to guarantee that the changes that have been operated or are ongoing(the standards of the two professions are, in essence, the result of a self-regulationprocess) be able to increase the transparency, the accuracy and the relevance offinancial information – as a prerequisite for the efficient functioning of the marketsand the economy as a whole. The two professional bodies should also ensure com-pliance with their specific regulations (in letter, but more importantly in spirit), in orderto increase the quality of their work and ultimately the general public’s trust in finan-cial information.

Key words: audit, accounting profession, financial crisis, regulations

JEL Classification: M41, M42, M48

Cuvinte cheie: audit, profesie contabilă, criză financiară, reglementări

Florin GEORGESCU*

AbstractIntroducere

Profesia contabilă şi de audit financiarse impune să parcurgă pe termenscurt o serie de transformări în scopulevitării gravelor perturbaţii provocatede criza economică. Elementul centraldeclanşator al actualei crize a fost ocreaţie monetară paralelă, neregle-mentată, care a introdus în bilanţurilebancare produse financiare ale cărorriscuri erau, pentru mulţi participanţi,necunoscute, iar în unele cazuri chiarreflectarea lor în situaţiile financiare afost îndoielnică şi netransparentă subaspectul respectării normelor legale şietice. Asumarea unor riscuri semnifica-tive în necunoştinţă de cauză, uneledintre ele fiind puternic corelate, deşiscopul iniţial era cel opus - al diversifi-cării portofoliului şi minimizării riscului,a expus sectorul financiar la consecin-ţe greu de anticipat cu doar câţiva aniîn urmă. Totuşi, asumarea acestor ris-curi a fost făcută posibilă, sub multeaspecte, de procesul de dereglemen-tare în economiile dezvoltate. Eficienţapieţelor, flexibilitatea alocărilor deter-minate de acestea, avantajele pe care

De la dereglementare din nou la reglementare în profesia contabilă şi de audit

ele le aduc economiilor dezvoltate aufost însă supraevaluate, iar deficienţelelor, care puteau fi corectate prin inter-mediul legislaţiei şi al reglementărilor,au fost ignorate. Dereglementarea sec-torului financiar, ignorând problemelede asimetrie de informaţie (definită cainexistenţa unor informaţii suficiente şirelevante în cazul unui operator finan-ciar implicat într-o tranzacţie în privinţapartenerului său de afaceri, ceea ceconduce, de multe ori, la decizii inco-recte şi ineficiente) implicate de acestaşi care pot fi reduse inclusiv de regle-mentările clare, generatoare de trans-parenţă şi finalmente de informaţie per-tinentă, constituie unul din factorii favo-rizatori importanţi ai situaţiei dificile încare se află, în prezent, sectoarelefinanciare ale multor ţări.În acest cadru, ce va fi probabil marcatde un proces de re-reglementare înmulte domenii ale economiei, profesiacontabilă şi cu atât mai mult cea deaudit financiar va avea un rol deosebitde important pentru impunerea unorstandarde înalte de transparenţă şi decorectitudine în domeniul reflectăriicorecte a situaţiei operatorilor econo-mici – şi în special a celor financiari –ceea ce trebuie să soluţioneze, măcarparţial, problemele de asimetrie de in -formaţie din multe sectoare economice.Încă din momentele iniţiale ale recenteicrize financiare, nu puţine au fost voci-le care au încadrat standardele conta-bile şi activitatea auditorilor financiari încategoria factorilor care au dus dacănu la declanşarea crizei, cel puţin laexacerbarea sa.

Standardele contabileşi criza financiară

Atât în perioada premergătoare crizei,cât şi în timpul acesteia au devenit totmai evidente, pe de o parte, necesita-tea aplicării unor standarde contabile

de un înalt nivel calitativ, dar şi, pe dealtă parte, nevoia ca standardele deraportare financiară să fie aplicate înmod consecvent, condiţie imperios ne -ce sară asigurării comparabilităţii in for -maţiilor financiare furnizate de diverse-le companii. Opinia generală, în special în rândulana liştilor şi investitorilor, convergespre a considera IFRS setul de stan-darde care poate îndeplini rolul dereguli global aplicabile, adecvate roluluipe care standardele de raportare finan-ciară trebuie să îl joace în asigurareaunor informaţii fidele, cuprinzătoare şiadecvate diverselor categorii de utiliza-tori. Totodată, numărul mare de compa-nii care prezintă situaţii financiare con-forme acestor standarde face ca asigu-rarea comparabilităţii informaţiilor fi -nan ciare pe plan internaţional să fie si -nonimă cu adoptarea IFRS în scopulpre zentării informaţiilor financiare cătrepublic.În acest context trebuie subliniat ac -cen tul pus de IFRS pe judecata profe-sională a conducerii companiei, justifi-cat prin faptul că managementul estecel mai în măsură să aprecieze rolul şiimpactul pe care operaţiunile desfăşu-rate sunt în măsură să afecteze situaţiasocietăţii şi rezultatele acesteia. Aceas -tă abordare duce inevitabil la o doză desubiectivism în evaluarea diverselorelemente ale situaţiilor financiare şi,implicit, la o diminuare a comparabilită-ţii informaţiilor furnizate de diverselecompanii. Poate părea paradoxal căIFRS – standardele chemate să asigu-re uniformizarea regulilor contabile peplan internaţional – induc o abordarespecifică fiecărei entităţi în evaluareaelementelor situaţiilor financiare. Înacest context, devine cu atât mai im -por tantă existenţa unor principii şireguli contabile solide, care să asigurefaptul că viziunea companiei asuprapropriei situaţii financiare se circum-

scrie obiectivului prezentării unei ima -gini fidele. Tot în acest sens, rolul jucatde auditorii financiari capătă o impor-tanţă deosebită, aceştia fiind chemaţisă asigure un nivel suplimentar de con-fort destinatarilor informaţiei financiareasupra faptului că aceasta reflectăsituaţia reală a companiei în cauză.În cazul instituţiilor financiare, se con-stată că tocmai ariile care impuneau uti-lizarea într-o măsură semnificativă ajudecăţii profesionale au fost cele încare s-au concentrat cele mai multe cri-tici la adresa modului de determinare ainformaţiilor contabile prezentate: eva-luările la valoarea justă (fair value) aelementelor netranzacţionate pe o piaţălichidă, transparentă sau calculul depre-cierii (provizionarea) activelor financia-re, în special a creditelor acordate.Subiectul prevederilor IFRS referitoarela determinarea deprecierii activelor fi -nanciare reprezintă o importanţă de -ose bită pentru sectorul bancar, expusîntr-o măsură semnificativă riscului decredit. Pe lângă caracterul inerentsubiectiv al evaluării deprecierii, abor-darea IFRS ce are în vedere luarea încalcul doar a pierderilor produse (incur-red-loss model) a făcut obiectul anumeroase critici în special din parteasupraveghetorilor instituţiilor financiare,în lumina faptului că deprecierea esteastfel subevaluată prin neluarea în cal-cul şi a pierderilor viitoare pe care ana-liza statistică le arată ca având o pro-babilitate ridicată în desfăşurarea nor-mală a activităţii (expected-losses). Înacest sens, probabilitatea extrem deridicată a apariţiei pierderilor aşteptatenu este avută în vedere la determina-rea informaţiilor contabile referitoare lasituaţia financiară şi la rezultatele enti-tăţilor, ceea ce conduce la distorsiona-rea imaginii instituţiei în cauză.În ceea ce priveşte valoarea justă, maiales în contextul crizei financiare, a fost

De la dereglementare din nou la reglementare

134/2013

Florin Georgescu


pus în evidenţă efectul pronunţat pro-ciclic pe care l-a avut importanţa acor-dată de IFRS acestei metode de eva-luare. Mai ales în cazul companiilor fi -nanciare, în timpul perioadelor de creş-tere a pieţelor, evaluarea la valoareajustă (de piaţă) a activelor financiare –principalul tip de active al acestui gende companii - conduce la majorareavalorii economice a societăţii şi, impli-cit, la creşterea valorii propriilor acţiunisau a altor titluri emise. Aceasta contri-buie, mai departe, la creşterea preţuri-lor activelor financiare pe piaţă, într-uncerc vicios ce accentuează efectul ne -gativ al exuberanţei pieţelor în perioa-dele de creştere. Aceleaşi efecte semanifestă, în sens contrar însă, în pe -rioadele de declin ale pieţelor.Situaţia descrisă face ca, în perioadelede creştere a pieţelor, mai ales în celede creştere care nu se bazează pe fun-damentele economice, în lipsa unorprezentări relevante, obiective, privindcondiţiile în care au fost obţinute rezul-tatele deosebite, precum şi a riscurilorpe care le incumbă activităţile desfăşu-rate, situaţiile financiare ale instituţiilorce au ca principală activitate operaţiu-nile financiare au oferit imaginea unorprofituri stabile. Faptul că rezultatelefoarte favorabile depindeau în maremăsură de evoluţia conjuncturală a pie-ţelor financiare şi că acestea se puteaucu uşurinţă reversa într-o situaţie inver-să nu a fost evident pentru majoritateainvestitorilor. Astfel, ulterior declanşării crizei finan-ciare, una dintre observaţiile analişti-lor/investitorilor s-a referit la faptul căriscurile financiare aferente activităţiidesfăşurate nu au fost îndeajuns pre-zentate în rapoartele financiare, infor-maţiile existente în acest sens fiind fieextrem de generale, fie, cel mai ade-sea, dificil de înţeles. Rapoartele anua-le au cunoscut o dezvoltare semnifica-tivă în ultimii ani atât în ceea ce priveş-

te cantitatea, cât şi complexitatea infor-maţiilor financiare. Cu toate acestea,volumul şi complexitatea informaţiilor şia modului în care acestea sunt prezen-tate le-au făcut din ce în ce mai greuaccesibile celor fără o pregătire extremde specializată. În acest fel, observaţii-le destinatarilor informaţiei financiare(analişti, investitori, publicul în general)nu s-au referit neapărat la insuficienţainformaţiilor referitoare la riscuri, ci maiales la modul în care acestea sunt pre-zentate. Lipsa clarităţii prezentării ducela subminarea încrederii în respectivelerapoarte, fapt reliefat în perioada ime-diat următoare declanşării crizei.Cele de mai sus constituie tot atâteaargumente în evidenţierea faptului căprocesul de îmbunătăţire a IFRS (încăîn curs de desfăşurare) trebuie să aibăîn vedere, în principal, atât reflectareaîn cadrul situaţiilor financiare a efecte-lor riscurilor semnificative la care suntexpuse instituţiile financiare, inclusivprin creşterea gradului de prudenţă înprocesul evaluării diverselor instrumen-te financiare, cât şi asigurarea prezen-tării într-o mai mare măsură a riscuriloraferente activităţii desfăşurate de enti-tatea raportoare.

Învăţăminte ale crizeifinanciare pentru

activitatea de audit financiar

Este incontestabil rolul pe care auditulfinanciar îl are în asigurarea calităţii şicorectitudinii informaţiilor financiarepublicate. Procesul de audit este consi-derat extrem de important de investi-tori, bănci şi alte părţi interesate şi esteapreciat drept esenţial în asigurareaatât a corectitudinii managementuluicompaniilor în momentul prezentăriiinformaţiilor financiare, cât şi a contro-

lului întregului proces de elaborare asituaţiilor financiare.Auditorii sunt împuterniciţi prin lege săefectueze activitatea de audit financiar,având o importantă misiune socialăprin prezentarea opiniei asupra corecti-tudinii şi acurateţei situaţiilor financiareale companiilor auditate. Este evidentfaptul că independenţa auditorilor tre-buie să constituie, în acest context, pia-tra de temelie a întregului cadru de des -făşurare a activităţii de audit financiar.În cazul instituţiilor financiare, suprave-gheate de autorităţi publice, rolul audi-torilor financiari este unul sporit. Pelângă opinia faţă de situaţiile financiarepublicabile, auditorii sunt chemaţi săsemnaleze instituţiei de supraveghereorice situaţie de încălcare semnificativăa reglementărilor în vigoare sau a celorde natură a afecta capacitatea entităţiiauditate de a funcţiona în continuare.Mai mult, la iniţiativa autorităţii de su -praveghere, auditorii financiari pot des-făşura activităţi specifice de suprave-ghere prudenţială.Faţă de rolul pe care îl au auditoriifinanciari, observaţiile privind activita-tea acestora au avut în vedere, în prin-cipal, necesitatea unei implicări maiactive în zonele în care judecata profe-sională a managementului faţă de situ -aţia companiei poate influenţa în modsemnificativ imaginea furnizată deraportările financiare. Adaptarea profesiei auditorilor finan-ciari la noile provocări reprezentate, pede o parte, de un proces de armoniza-re a normelor contabile şi de audit lanivel mondial şi, pe de altă parte, de oadaptare a acestora la noile realităţideterminate de instrumentele financia-re tot mai sofisticate şi de metodele demanagement tot mai „inventive” subaspectul prezentării corecte a situaţiilorfinanciar-contabile reprezintă o provo-care importantă pentru profesia deauditor financiar.


Armonizarea standardelor

contabile şi de auditArmonizarea standardelor în dome-niul contabilităţii şi auditului, îndeo-sebi a celor ce privesc sectorul fi -nan ciar, şi nu numai, poate eliminauna din problemele importante ce aupermis actuala criză – arbitrajul întrediversele jurisdicţii. În plus, discre-panţele faţă de regulile relativ universalvalabile, precum şi opacitatea şi/saucomplexitatea unora dintre legislaţiilece guvernează aceste domenii în unelestate au făcut ca aprecierea rapidă şicorectă a situaţiei de fapt să fie în multecazuri imposibilă, permiţându-le celorcu practici îndoielnice să-şi mascheze,în mod repetat, operaţiunile şi adevăra-ta situaţie sub acest văl de complexita-te artificială. Standarde clare, simple,uşor de aplicat, universale – care facastfel comparaţia posibilă – sunt o con-diţie esenţială pentru o arhitectură sta-bilă a sistemului economic.Adaptarea standardelor contabile şi deaudit la o realitate a sistemelor şiinstrumentelor financiare tot mai com-plexe este şi ea o condiţie a stabilităţiişi eficienţei acestora. Evaluarea bilan-ţurilor şi a rezultatelor având ca suportmodele de determinare a valorii unorpărţi din portofoliu care au în structuralor componente extrem de subiective şineomogene creează riscuri pentru toţicei implicaţi în activitatea economică.Din acest punct de vedere, avansul mairapid al pieţelor în sensul complexităţiimetodelor şi instrumentelor în raport cucele legiferate şi folosite de evalua tori/contabili/auditori au creat un decalaj cea permis, în acest teritoriu al nimănui,dezvoltarea unor dezechilibre genera-toare de şocuri, acestea din urmă,după cum se vede, greu de absorbit de

către economia mondială într-un timpscurt. În fapt modernizarea cadrului re -glementărilor trebuie să permită ca aceiacare generează riscuri suplimentarepentru sistemul financiar şi economic săfie evaluaţi la justa valoare, în condiţiide transparenţă pentru public şi pieţe.Asimetria de informaţie, problemă cen-trală a sistemului financiar, fără de re -zolvarea căreia acesta nu poate func-ţiona eficient, în condiţiile unui cadru dereglementare defectuos se poate trans-forma într-o criză generalizată de încre-dere, iar o economie în care încredereaa dispărut este improprie pentru dez-voltarea economică. De aceea, multedintre elementele ce constituie obiecti-vul general al unui audit (exprimareaunei opinii - dacă situaţiile financiaresunt întocmite, în toate aspectele sem-nificative, în conformitate cu un anumitcadru financiar de raportare – uzitândde concepte precum pragul de semnifi-caţie, asigurare rezonabilă, limite ine-rente, judecată, scepticism profesional)vor trebui ajustate, adaptate atât lanoile norme impuse de armonizarea lanivel supranaţional, cât şi la noile reali-tăţi, mult mai complexe, ale sistemuluieconomic. Totodată, cerinţele asociaţii-lor profesionale, standardele şi norme-le juridice în vigoare ce guverneazăaria de cuprindere a unui audit, preve-derile obişnuite ale contractelor de au -dit vor trebui gândite pentru a întări ca -pacitatea acestora de a răspunde unorcerinţe din ce în ce mai elevate dinpunctul de vedere al complexităţii şi în -tinderii. O eficienţă mai mare a activită-ţii de audit, reducerea riscului de audit– de neidentificare a unor erori semnifi-cative în cadrul situaţiilor financiare – lanivele cât mai reduse trebuie să consti-tuie preocupări permanente ale asocia-ţiilor profesionale şi ale reglementatori-lor. Reglementări cu anumite deficienţe şistandarde profesionale insuficient de

elaborate au permis ca bănci ce pă -reau solide (cu active de ordinul sutelorde miliarde de dolari) şi profitabile dinpunct de vedere al auditorilor să dispa-ră, prin faliment sau lichidare, într-uninterval de timp foarte scurt (unele îndecursul unui sfârşit de săptămână).Evenimente de acest gen sunt atât uneşec al pieţelor (ce ar fi trebuit prinauto-reglare să nu permită acumulareaunor astfel de dezechilibre), dar şi uneşec al reglementatorilor şi al profesio-niştilor ce trebuiau să asigure o evalua-re corectă, obiectivă, independentă aacestor entităţi. Efectele negativedepăşesc influenţa directă a acestorevaluări greşite, deoarece prin neîncre-derea indusă în sistemul financiar facactivitatea acestuia foarte dificilă, chiarşi pentru băncile fără probleme, iarcreşterea PIB într-o economie moder-nă, fără aportul substanţial al sectoruluifinanciar, este cvasi-imposibilă.Necesitatea re-reglementării nu însea m -nă însă a aluneca în direcţia opusă de-reglementării – cea a supra-reglemen-tării. Lipsa regulilor în speranţa unei ilu-zorii autoreglări a pieţei este cel puţin lafel de nocivă ca existenţa unor reguliobtuze, stufoase, conflictuale şi uneoriimposibil de aplicat. Normele ce facposibilă reducerea asimetriei de in -formaţie şi deci o funcţionare corectă asistemului financiar trebuie să fie efi-ciente, simple – dar nu simpliste – şiclare.Procesul de îmbunătăţire a reglemen-tărilor în domeniu este în plină desfăşu-rare. Activitatea autorităţilor cu compe-tenţe în domeniu, în special a celorche mate să asigure armonizarea şicon vergenţa reglementărilor, cunoaşteo intensitate sporită. Procesul de armo-nizare nu se opreşte însă la standarde-le contabile sau de audit, ci are învedere întreaga arie de reguli aplicateîn diverse domenii, cu preponderenţăînsă în sistemul financiar.

154/2013

Florin Georgescu


Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.99/2006 privind institu-ţiile de credit şi adecvarea capitalului, aprobată cu modifi-cări şi completări prin Legea nr.227/04.07.2007, cu modifi-cările şi completările ulterioare, Monitorul Oficial, Partea Inr. 1027 din 27/12/2006.

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară - IFRS(adoptate la nivelul Uniunii Europene prin Regulamentul(CE) nr. 1126/2008 al Comisiei din 3 noiembrie 2008 deadoptare a anumitor standarde internaţionale de contabili-

tate în conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 alParlamentului European şi al Consiliului, cu modificările şicompletările ulterioare, JO L 320, 29.11.2008).

European Commission, Proposal for a Directive of theEuropean Parliament and of the Council on the access tothe activity of credit institutions and the prudential supervi-sion of credit institutions and investment firms and amen-ding Directive 2002/87/EC of the European Parliament andof the Council on the supplementary supervision of credit

Bibliografie

Mai ales pe plan european sunt depu-se eforturi sporite în acest sens, caurmare a conştientizării mai pregnantea faptului că funcţionarea unei pieţefinanciare unice, a unei adevărate uni-uni monetare şi financiare nu este posi-bilă fără utilizarea unor reguli uniformeaplicabile sectorului financiar. Stabili -rea unui cadru comun de reglementarenu are în vedere numai existenţa unuiset unic de reglementări la nivelulUniunii Europene, ci şi aplicarea şi, maiales, supravegherea în mod uniform aaplicării acestora.Toate acestea au condus la proiectuluniunii bancare, compus din patrupiloni – set unic de reguli, mecanismunic de supraveghere, reguli unice derezoluţie (administrarea situaţiei institu-ţiilor aflate în dificultate) şi armonizareamecanismelor naţionale de garantare adepozitelor bancare. Ulterior, în cazulultimelor două componente – mecanis-mele de rezoluţie şi schemele degarantare a depozitelor – se are învedere unificarea acestora şi la nivelinstituţional prin apariţia unor autorităţicomunitare unice de rezoluţie, respec-tiv de garantare a depozitelor.Proiectul este unul ambiţios, nu atât dinperspectiva elaborării cadrului institu-ţional şi de reglementare, cât mai alesdin cea a implicaţiilor acestuia. Princi -palele dificultăţi sunt legate de calibra-rea noilor reguli şi a atribuţiilor noilor

instituţii comunitare în contextul în careacestea pot avea, în cele din urmă, unimpact deosebit asupra unor domeniiimportante, aflate în responsabilitateaautorităţilor naţionale, respectiv stabili-tatea financiară a fiecărui Stat Membruşi a fondurilor publice.Referitor la elaborarea reglementărilorunice, în contextul necesităţii armoni-zării standardelor contabile şi de audit,este surprinzător accentul pus în pre-zent pe asigurarea unui cadru uniformde reguli de funcţionare şi prudenţiale,în lipsa unui interes cel puţin la fel depregnant în ceea ce priveşte setul dereglementări contabile aplicate de sta-tele comunitare. Trebuie menţionat înacest sens că, în prezent, uniformiza-rea la nivel comunitar a regulilor conta-bile prin aplicarea IFRS este asiguratădoar în ceea ce priveşte societăţilecotate şi, în cazul acestora, doar lanivel consolidat. Nu există în prezentsemnale privind o intenţie de extinderea ariei obligatorii de aplicare a IFRS lanivel comunitar. În aceste condiţii, utili-zarea de instrumente prudenţiale uni-forme pentru „diagnosticarea” situaţieifiecărei instituţii supravegheate, în con-diţiile în care informaţiile contabile utili-zate (adevărate „analize” ale respecti-velor entităţi) sunt obţinute prin meto-dologii diferite, nu este în măsură săasigure o armonizare reală a cadruluide reglementare şi supraveghere asectorului financiar.

Evenimentele din istoria recentă au re -liefat, uneori cu consecinţe nedorite, deun impact semnificativ, faptul că stan-dardele contabile şi de audit au în con-tinuare nevoie de un proces cuprinză-tor de îmbunătăţire. Organismele îndri-tuite în acest sens se află în plină acti-vitate de adaptare a reglementărilor lanoile realităţi economice, inclusiv înurma învăţămintelor trase din turbulen-ţele ce au zguduit pieţele financiare şieconomia globală.

Profesioniştii în domeniu, contabili şiauditori, sunt chemaţi să asigure faptulcă modificările deja adoptate sau afla-te în curs de adoptare (nu trebuie uitatcă standardele aplicate în cele douăprofesii sunt, în esenţă, rezultate înurma unui proces de autoreglementa-re) sunt în măsură să ducă la o creşte-re a transparenţei, a corectitudinii şi arelevanţei informaţiei financiare, factoriimperios necesari pentru creşterea efi-cienţei în funcţionarea pieţelor şi a eco-nomiei în ansamblul său.

Totodată, este rolul lor – al profesioniş-tilor să se asigure de aplicarea corectă(atât în literă, cât, mai ales, în spirit) aregulilor specifice în vederea creşteriicalităţii activităţii lor şi în final a încre -derii publice asupra informaţiilor finan-ciare.

Concluzii


174/2013

institutions, insurance undertakings and investment firmsin a financial conglomerate, Brussels, 20.7.2011, consultatla adresa web: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2011:0453:FIN:EN:PDF .

European Commission, Proposal for a Regulation of theEuropean Parliament and of the Council on prudentialrequirements for credit institutions and investment firms,Brussels, 20.7.2011, consultat la adresa web: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2011:0452:FIN:en:PDF .

European Commission, Proposal for a Directive of theEuropean Parliament and of the Council establishing a fra-mework for the recovery and resolution of credit institutionsand investment firms and amending Council Directives77/91/EEC and 82/891/EC, Directives 2001/24/EC,2002/47/EC, 2004/25/EC, 2005/56/EC, 2007/36/EC and2011/35/EC and Regulation (EU) No 1093/2010, Brussels,6.6.2012, consultat la adresa web: http://eur-lex.eu -ropa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:52012PC0280:EN:NOT .

European Commission, Proposal for a Council Regulation con-ferring specific tasks on the European Central Bank con-cerning policies relating to the prudential supervision ofcredit institutions, Brussels, 12.9.2012, consultat la adresaweb: http://ec.europa.eu/internal_market/finances/docs/committees/reform/20120912-com-2012-511_en.pdf .

European Commission, Proposal for a Regulation of the Eu ro -pean Parliament and of the Council amending Regulation(EU) No 1093/2010 establishing a European SupervisoryAuthority (European Banking Authority) as regards its inte-raction with Council Regulation (EU) No…/… conferringspecific tasks on the European Central Bank concerningpolicies relating to the prudential supervision of credit insti-tutions, Brussels, 12.9.2012, consultat la adresa web:http://ec.europa.eu/internal_market/finances/docs/commit-tees/reform/20120912-com-2012-512_en.pdf .

European Commission, Communication from the Commissionto the European Parliament and the Council: A Roadmaptowards a Banking Union, Brussels, 12.9.2012, consultat laadresa web: http://ec.europa.eu/internal_market/finan-ces/docs/committees/reform/20120912-com-2012-510_en.pdf .

The Institute of Chartered Accountants in England and Wales– ICAEW, Financial Services Faculty, Audit of banks:Lessons from the crisis - Better information InspiringConfidence in Financial Services initiative, June 2010, con-sultat la adresa web: http://www.icaew.com/~/media/Files/Technical/Audit-and-assurance/audit-quality/audit-quality-forum/meeting-notes-2010/audit-of-banks-lessons-from-the-crisis-5-jul-2010.pdf .

European Commission, GREEN PAPER Audit Policy: Lessonsfrom the Crisis, Brussels, 13.10.2010, consultat la adresaweb: http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2010:0561:FIN:EN:PDF.

European Commission, GREEN PAPER Corporate governan-ce in financial institutions and remuneration policies,Brussels, 2.6.2010, consultat la adresa web: http://ec.euro-pa.eu/internal_market/company/docs/modern/com2010_284_en.pdf (inclusiv: European Commission, DirectorateGeneral Internal Market and Services, Feedback state-ment summary of responses to commission green paperon corporate governance in financial institutions, Brussels,consultat la adresa web: http://ec.europa.eu/internal_mar-ket/consultations/docs/2010/governance/feedback_state-ment_en.pdf ).

EDHEC Financial Analysis and Accounting Research Centre,The Fair Value Controversy: Ignoring the Real Issue,November 2008, consultat la adresa web: http://faculty-research.edhec.com/servlet/com.univ.collaboratif.utils.LectureFichiergw?ID_FICHIER=1328885972360 .

EDHEC Financial Analysis and Accounting Research Centre,Never the Twain Shall Meet? Addressing the Disconnectbetween Banks’ Financial and Regulatory Reporting,January 2011, consultat la adresa web: http://faculty-research.edhec.com/servlet/com.univ.collaboratif.utils.LectureFichiergw?ID_FICHIER=1328885973300 .

International Auditing and Assurance Standards Board, AUDITConsiderations in Respect of Going Concern in the CurrentEconomic Environment, January 2009, consultat la adresaweb: http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/iaasb_staff_audit_practice_alerts_2009_01.pdf

KPMG, IFRS Briefing Sheet: Report of the Financial Crisis Ad -visory Group, August 2009, Issue 147, consultat la adresaweb: http://www.kpmg.com/CN/en/IssuesAndInsights/Ar -t i c l esPub l i ca t i ons /News le t t e r s / IFRS-B r i e f i ng -Sheet/Documents/IFRS-Briefing-Sheet-O-0908-147.pdf .

Munich Personal RePEc Archive, Marianne Ojo, The role ofthe IASB and auditing standards in the aftermath of the2008/2009 Financial Crisis, Center for European Law andPolitics, University of Bremen, Oxford Brookes University,September 2010, consultat la adresa web:http:/ /mpra.ub.uni-muenchen.de/26378/1/MPRA_paper_26378.pdf .

The Association of Chartered Certified Accountants, Auditunder fire: a review of the post-financial crisis inquiries,May 2011, consultat la adresa web: http://www.accaglo-bal.com/content/dam/acca/global/PDF-technical/audit-publications/pol-af-auf.pdf .


Cercetare

1. IntroducereActivităţile de audit în ţara noastră suntexecutate de profesioniştii contabilianume specializaţi pentru a efectuaastfel de servicii, denumiţi conform re -glementărilor naţionale1 auditori finan-ciari. Calitatea de profesionist incumbăo responsabilitate sporită privind com-portamentul profesional al unui perso-naj oarecare din societate, responsabi-litate ce depăşeşte graniţele propriilorsale îndatoriri, cu atât mai mult faţă denormele, reglementările şi legile ceguvernează buna funcţionare a socie-tăţii româneşti.Acest lucru nu este întâmplător deoa-rece „o caracteristică distinctivă a pro-fesiei contabile o constituie asumarearesponsabilităţii de a acţiona în interespublic. Aşadar, responsabilitatea unuiprofesionist contabil (auditor financiarn.n.) nu constă exclusiv în satisfacereanevoilor unui client sau ale unui anga-jator individual.” 2

Este întâmplătoare nevoia de asumarea unei responsabilităţi la un nivel foar-te înalt? Credem că nu, pentru că unprofesionist în decursul timpului simtenevoia şi trebuie să obţină încredereapublicului (a utilizatorilor de informaţii)în calitatea serviciilor, prestarea misiu-nilor de audit executate, mod în careîşi aduce contribuţia personală la des-făşurarea profesiei de auditor financiarîntr-o economie în care această activi-tate încă nu şi-a creat o cultură proprieorganizaţională.Auditul financiar nu a fost şi nu estespecific economiilor centralizate, motivpentru care, în practica curentă, audi-tul ca activitate specifică domeniuluifinanciar contabil, a devenit important

Resursa umană,factor hotărâtorfactor hotărâtorprivind calitatea privind calitatea misiunilor misiunilor de auditde audit

* Prof.univ.dr., Universitatea „Constantin Brâncoveanu” Piteşti, Facultatea de Finanţe-Contabilitate, Catedra de Finanţe-Contabilitate şi CalculEconomic, e-mail: [email protected]

1 Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit, cu modificările ulterioare2 Codul Etic al profesioniştilor contabili, Ed. Irecson, 2010, paragraf 100.1, pag. 14

The Human Resource, a Decisive Factor forthe Quality of Audit EngagementsThe article analyses the evolution of professional financial auditors in Romania,since the establishment of the profession, continuing with the creation and develop-ment of the Chamber of Financial Auditors of Romania, following the road to the cur-rent performance, when the Romanian financial auditors have a well-establishedrole on the audit market, overall, in the society, and a well-deserved internationalprestige. The research and conclusions of this article focus on the creation and consolidationof the professional organization’s human resources and on the passing from thequantitative level to the qualitative one. To conclude, the author presents several considerations on the future of this profes-sion and on the challenges that auditors face in the current economic and social con-ditions.

Key words: financial auditor, ethical values, corporate governance, continuous devel-opment

JEL Classification: A10, M40, M42.

Cuvinte cheie: auditor financiar, valori etice, guvernanţă corporativă, pregătirecontinuă

Ion MIHĂILESCU*

Abstract

194/2013

Ion Mihăilescu

în ţara noastră după căderea regimuluicomunist şi trecerea la funcţionareaeco nomiei de piaţă, respectiv la începu-tul ultimului deceniu din secolul trecut.

2. Metodologia cercetării

Obiectivul materialului de faţă este de apune în evidenţă parcursul rezultat dinpreocupările conducerii Camerei Au -dito rilor Financiari din România şi per-formanţele obţinute în ceea ce priveşteformarea resurselor umane necesareactivităţii de audit financiar (statutar),cu ocazia apariţiei numărului 100 alRevistei „Audit Financiar”.Ca urmare, s-a pornit de la necesitateaimplementării procesului de auditare asituaţiilor financiare istorice, dar şi de laînfiinţarea organismului profesionalCAFR, activitatea acestuia orientatăspre domeniul cercetat folosind studie-rea întregii legislaţii româneşti şi nunumai, în ceea ce priveşte dezvoltareainstituţională şi a reglementărilor naţio-nale, cele emanate atât de administra-ţia centrală de stat în calitate de norma-lizator, cât şi de conducerea Camerei.Autorul a avut discuţii pertinente înaceastă „direcţie” cu un număr însem-nat de auditori financiari, interesul fiindcentrat asupra modului de derulare amisiunilor de audit din punct de vedereal respectării cerinţelor IAS şi al celorrelevante de etică.

3. Scurt istoric al implementării

serviciilor de audit în ţara noastră

După evenimentele anului 1989, în ţaranoastră a început un proces nou de

întrepătrundere a ştiinţei contabile îneconomie de la domeniul singular fi -nanciar-fiscal la domeniul financiar-previzional şi al gestiunii economice.Proprietatea privată şi investitorul inde-pendent se detaşează net de proprieta-tea de stat (publică) în macro şi microe-conomie. Complexitatea devine piatraunghiulară a unui nou concept de ma -nagement, în care se intersectează unnivel turbulent cu unul gol. Pretenţiautilizatorilor de informaţie contabilăcreşte pe zi ce trece, pe măsură ce sedezvoltă apetitul investiţional pentrucare decizia economică devine vitală.În aceste împrejurări apare necesitateade a dezvolta şi experimenta pe mode-lul românesc tot ceea ce este nou îndomeniul auditului financiar, inclusivformarea unui corp de profesioniştianume specializaţi în efectuarea unorastfel de lucrări – auditori financiari –profesie nouă, dar care pe plan mon-dial are o tradiţie de secole.Încercările de normalizare a audituluifinanciar au constat în realizarea pri-melor reglementări elaborate de CorpulExperţilor Contabili şi Contabililor Auto -rizaţi din România (CECCAR), cu spri-jinul mediului academic român, sub su -pravegherea atentă a Ordinului Exper -ţilor Contabili şi a Consiliului Naţional alComisarilor de Conturi din Franţa, ma -terializându-se în: Norma 1 de audit financiar şi certific -

area bilanţului contabil, aprobată deConsiliul Superior CECCAR în 1995,

Normele Naţionale de audit în 1999şi

Raportul auditorilor financiari –1999 în cadrul CECCAR.

Activităţile desfăşurate de CECCAR înaceastă direcţie nu erau recunoscutede organismele guvernamentale româ-neşti, motiv pentru care a luat fiinţă Ca -mera Auditorilor Financiari din Ro -mânia (CAFR), ca organism reprezen-

tativ în profesia de audit, aprobat prinOrdonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de auditfinanciar.Printre activităţile principale stabilite aleCAFR regăsim:

organizarea examenelor pentruatribuirea calităţii de auditorfinanciar

organizarea şi supraveghereapregătirii continue a auditorilor

conducerea Registrului Public alAu ditorilor

controlul calităţii activităţii deaudit, precum şi alte atribuţiipentru a asigura normalizareaconform cerinţelor naţionale, darşi internaţionale a activităţii deaudit financiar.

4. Dezvoltarea cantitativă a activităţii

de audit4.1. NECESITATEA ADOPTĂRII

REGLEMENTĂRILOR SPECI -FICE DOMENIULUI DE AUDIT

Construcţia juridică instituţională a sis-temului de audit financiar în România aconstituit o preocupare permanentă aguvernului, pregătirea ţării noastre pen-tru a adera la structurile funcţionale UEfăcând obiectul politicilor de dezvoltareeconomico-sociale în perioada urmă-toare. În acest sens, un sprijin preţiosam primit din partea guvernului britanic,care prin intermediul unui program(DIFID) a finalizat asistenţa tehnicăacordată de Institutul de Contabilitatedin Scoţia. Specialiştii săi de marcă audepus însemnate eforturi pe tot parcur-sul programului de asistenţă tehnicănecesară.


Aşa s-a născut Camera Auditorilor Fi -nanciari din România, Guvernul Româ -niei încredinţându-i acesteia, prin OUGnr. 75/1999, misiunea de a pregăti în -treaga legislaţie românească în dome-niu. Din punct de vedere al profesioniş-tilor necesari pentru desfăşurarea unorastfel de lucrări s-a realizat un tablouprovizoriu cu experţii contabili pregătiţide CECCAR (numărul acestora fiind de671 de persoane) care, în urma unorexamene de acces la profesie, repeta-te, au devenit în mare măsură noua re -sursă umană necesară pentru forma-rea primului Tablou al auditorilor fi -nanciari.Înfiinţarea prin Ordin al ministrului fi -nanţelor a unui Comitet Provizoriu derealizare a direcţiilor stabilite prin legea reprezentat un pas important şi îndirecţia organizării primei ConferinţeNa ţionale (Bucureşti 2000) cu rol im -portant orientat în două direcţii şianume:- alegerea şi constituirea primului

Con siliu şi a Biroului Permanent alCamerei

- aprobarea adoptării StandardelorInternaţionale de Audit, a CoduluiEtic al profesioniştilor contabili şi aan gajamentului de respectare aobligaţiilor IFAC de către membriiCamerei.

Având o conducere legitimă şi o strate-gie de dezvoltare aprobată, care preve-dea direcţiile de dezvoltare ale activită-ţii de audit, Camera Auditorilor Fi nan ci -ari şi-a organizat astfel munca în ve de -rea obţinerii performanţelor scontate.În domeniul formării şi pregătirii audito-rilor financiari s-au luat măsurile nece-sare pentru îmbunătăţirea performan-ţelor tematice, în vederea susţineriiexamenelor, iar organizarea acestora a

avut la bază cerinţele Standardelor In -ternaţionale pentru Educaţie (IES), unloc central ocupându-l nivelul de se -riozitate şi rigoare al desfăşurării aces-tora.Că aşa stau lucrurile rezultă şi din evo-luţia nivelului de acces la profesie acandidaţilor, în timp. Nivelul de promo-vabilitate este sintetizat în Tabelul 1.Pregătirea anuală continuă a stagiarilorşi auditorilor s-a desfăşurat pe centrezonale, cursurile fiind organizate deentităţi de audit agreate de CAFR şimonitorizate de acesta, prelegerile fiindsusţinute de un corp de lectori aiCamerei compus din membri ai comu-nităţii academice, specialişti de la mari-le firme de audit, auditori financiari cunivel înalt de profesionalism atât teore-tic, cât şi practic.Revista „Audit Financiar”, care a perfor-mat de la o perioadă la alta, ajungândla numărul 100, a constituit un suportimportant în pregătirea continuă a sta-giarilor şi auditorilor.Evoluţia în timp a auditorilor financiari,atât persoane fizice, cât şi persoane

juridice, a urmat un trend de creştere,în legătură directă cu cerinţele pieţei îndomeniul serviciilor de audit, reflectatîn Tabelul 2.Persoanele juridice, respectiv firmelede audit îşi asumă responsabilitateaauditării situaţiilor financiare anuale, înprincipal ale entităţilor de interes public(companii ale căror valori mobiliaresunt aprobate la tranzacţionare pe pia -ţa de capital, entităţile de credit, de asi-gurare-reasigurare etc.).

4.2. NEVOIA DE ETICĂ ÎNACTIVITATEA DE AUDIT

Putem defini etica, în sens generic, careprezentând un set de principii sauvalori morale asociate unui comporta-ment etic3 constând în credibilitatea,respectul, responsabilitatea, echitatea,em patia şi spiritul civic cuprinse în re -glementările naţionale, indiferent denivelul lor de aprobare şi cerute a fi res-pectate de profesioniştii contabili.În spiritul respectării acestor valorimorale de auditor financiar, toate acţiu-nile desfăşurate de Cameră cuprind

Resursa umană, factor hotărâtor privind calitatea misiunilor de audit

3 Arens, Loebbecke, Audit. O abordare integrată, Editura Arc, Ediţia a 8-a, 2003, pag. 88

214/2013

Ion Mihăilescu

cerinţe obligatorii declarate implicit deaceştia şi monitorizarea modului deres pectare în circumstanţele date.Pentru noi este important ca utilizatoriirapoartelor de audit să considere audi-torul independent4 ca fiind competentşi nepărtinitor pentru ca, în acest mod,serviciile furnizate de acesta să dobân-dească o valoare consistentă. Cum re -a lizăm acest lucru? Dezvoltând acţiunişi elaborând norme profesionale adec-vate, iar mai nou acţionând şi prin sis-temul de supraveghere a profesiei deaudit, înfiinţat prin OUG nr. 90/2008 cumodificările ulterioare. Printre acţiunipot fi enumerate: Monitorizarea controlului calităţii Supravegherea modului de respec-

tare a cerinţelor Codului etic Desfăşurarea cursurilor de pregăti-

re continuă în mod corespunzător Instruirea suplimentară a auditorilor

ce execută misiuni pentru firmelesupravegheate de CNVM, sistemulbancar etc.

Acţiunile întreprinse de Cameră con-stau în primul rând în furnizarea infor-maţiilor necesare şi diseminarea aces-tora în rândul profesioniştilor, prinpublicarea materialelor şi a lucrărilorde interes astfel: Normele minimale de audit Manualul de Standarde Internaţio -

na le de Audit şi Control de Calitate,reeditat odată cu modificările pro -duse de IAASB

Codul Etic al profesioniştilor con -tabili, emis de IFAC

Ghid pentru un audit de calitate Ghid privind unele reglementări ale

profesiei de auditor (apărut în patruediţii succesive actualizate)

Ghidul de utilizare a IAS-urilor înauditarea întreprinderilor mici şimijlocii5

Revista „Audit Financiar”, cu apa -riţie lunară

Revista „Practici de audit”, cu apa-riţie trimestrială.

5. Saltul de la nivelul cantitativ

la cel calitativSfârşitul deceniului I şi începutul dece-niului al II-lea al secolului XXI au în -semnat pentru auditul financiar din Ro -mânia perioada de îmbunătăţire calita-tivă a serviciilor de audit. Se poateaprecia cu just temei că organismulprofesional - CAFR a atins un nivel dedezvoltare corespunzător, iar perfor-manţele obţinute califică acest lucru.Au fost dezvoltate înnoiri şi actualizăriîn activitatea de audit, îndeosebi îndomeniul legal şi regulamentar, fapt cene-a recomandat organizaţiei mondialeIFAC în vederea aderării CAFR camembru cu drepturi depline, alături dealte 123 de organizaţii profesionale.Urmând exemplul IFAC şi FEE (Fe de -raţia Europeană a Experţilor Contabili),a făcut acelaşi lucru, alăturându-necelor 32 de institute şi organizaţii deprofil la nivel european.În prezent, vocea CAFR, exprimatăprin organismele sale de conducere,reprezintă un important punct de vede-re în procesul de reformare a activităţiide audit statutar. În această lume, alecărei limite fizice se îngustează pe zice trece şi în care cunoaşterea ocupăspaţii din ce în ce mai largi şi noi pro-funzimi, în care timpul se contractă, iarimaginaţia se extinde în orizonturi de

4 Auditorul independent = firma de audit sau auditorul financiar5 În colaborare cu CECCAR

Pretenţia utilizatorilorde informaţie contabilă

creşte pe zi ce trece, pe măsură ce sedezvoltă apetitul

investiţional pentru care decizia economică

devine vitală. În aceste împrejurări

apare necesitatea de a dezvolta şi

experimenta pe modelulromânesc tot ceea ceeste nou în domeniul

auditului financiar,inclusiv formarea unui

corp de profesioniştianume specializaţi în

efectuarea unor astfelde lucrări – auditorifinanciari – profesie

nouă, dar care pe planmondial are o tradiţie

de secole


Resursa umană, factor hotărâtor privind calitatea misiunilor de audit

necuprins, în care informaţia financiarăa devenit una din cele mai preţioasematerii prime, iar ameninţările şi opor-tunităţile se încrucişează, investitorii,conducătorii de corporaţii, opinia publi-că trebuie să fie mai bine şi mai repedeinformaţi, cu scopul de a se proteja, dea anticipa, de a se dezvolta. „Aştep -tările îndreptăţite faţă de profesia deaudit sunt organic legate de cerinţelesatisfacerii interesului public şi implicital îndeplinirii rolului său social prin ra -poarte de audit credibile, realizate la unnivel calitativ corespunzător şi in condi-ţii de etică şi independenţă ireproşabi-le”, afirma preşedintele CAFR, prof.univ. dr. Horia Neamţu.6

Se cuvine a preciza că inspectorii demonitorizare şi control şi-au îmbunătă-ţit calitativ procedurile de inspecţie, ob -servaţiile şi recomandările prezentateprin intermediul rapoartelor de controlau căpătat consistenţă, constituind unsuport nemijlocit pentru îmbunătăţireade ansamblu a serviciilor oferite mem-brilor, în acelaşi timp contribuind deo -potrivă la îmbunătăţirea cadrului norma-tiv. Ca urmare, Consiliul CAFR a a pro -bat o nouă grilă de apreciere, de no tarea performanţelor realizate de auditor.În domeniul pregătirii profesionale,introducerea sistemului de pregătire e-learning, pe lângă cel clasic, a avutun ecou bine meritat în rândul profesio-niştilor, demonstrat printr-o largă parti-cipare la această formă de pregătiremo dernă.

ConcluziiOdată cu integrarea datelor contabileîn sistemul de gestiune, contabilitatea,auditul financiar, consultanţa bursierăşi financiar-fiscală şi-au lărgit spectrul

de activităţi, precum şi oferta de servi-cii în comparaţie cu sistemele anterioa-re. De asemenea, au crescut perfor-manţele funcţiei financiare, calitateapredicţiei cursului acţiunilor şi obligaţiu-nilor, s-au modernizat tehnicile şi teh-nologiile de calcul previzional şi deaudit al gestiunii, asigurând creştereafiabilităţii conturilor, certitudinea date-lor, rapiditatea elaborării şi prezentăriisituaţiilor financiare anuale.Misiunea de audit şi, îndeosebi, misiu-nea de audit financiar al raportărilorfinanciare anuale implică o mare res-ponsabilitate; o responsabilitate pentrufaptele personale ale auditorului, adoua responsabilitate pentru faptelefiecărui component al echipei şi a treiapentru echipa privită ca un tot omogen.Iată de ce figura centrală în execuţiamisiunilor de audit o reprezintă audito-rul financiar, iar de nivelul de pregătireprofesional şi etic al acestuia depindeîn mare măsură calitatea muncii sale.În viitor, auditorii financiari vor trebui săse adapteze la noile provocări în legă-tură directă cu fenomenul de criză, cumondializarea pieţelor şi globalizareafinanciară, cu eforturile de armonizare

a reglementărilor contabile, toate aces -tea concluzionate în: Reforma auditului statutar la nivelul

UE, Finalizarea măsurilor stabilite prin

Cartea Verde, Adoptarea, respectiv implemen ta -

rea IAS-urilor clarificate, Modificările cerute de reprezentanţii

G20 în domeniul raportării fi nan -ciare (IASB),

Dezvoltarea unui limbaj electronicmai adecvat (XBRL),

Tendinţe noi în ceea ce priveştemodificarea Codurilor de Guver -nan ţă Corporativă,

Îmbunătăţirea calităţii misiunilor deaudit.

„Dacă auditul situaţiilor financiare alunei întreprinderi este astăzi o artă difi-cilă a profesiei, nu are de ce să i seîmbujoreze obrajii, fiind conştientă deprogresele pe care mai trebuie să lefacă în continuare, spre a se putea săse afirme, fără urmă de tăgadă, căreputaţia profesională se află în centrulatenţiei şi suntem mândri de a fi audi-tori financiari”7.

6 Horia Neamţu, Calitate, monitorizare, supraveghere, Revista „Practici de Audit” nr. 1/2013, editată de CAFR 7 Alexandru Rusovici, Gh. Rusu, Reputaţia profesională, bunul cel mai de preţ al auditorului financiar, Revista „Audit Financiar”, nr. 7/2008,

pag. 25

Arens, Loebbecke, Audit, o abordare integrată, Editura ARC, Ediţia a 8-a, 2003Dănescu, Tatiana, Audit Financiar – convergenţa între teorie şi practică, Editura

Irecson, Bucureşti, 2007Rusovici, Al. şi colectiv, Management în misiunea de audit, Editura Monitorul

Oficial, Bucureşti, 2008CAFR, Codul Etic, Editura Irecson, Bucureşti, 2010CAFR, Ghid privind unele reglementări ale profesiei de auditor, Ediţia a IV-a,

Editura Elfi, 2011CAFR, ICAS, Ghid pentru un audit de calitate, CAFR, Bucureşti, 2012CAFR, IFAC, Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate,

Editura Irecson, Bucureşti, 2009

Bibliografie

Cercetare

IntroducereArticolul îşi propune să prezinte câtevaconsideraţii despre impactul pe carel-au avut de-a lungul istoriei modelelepolitice, sociale şi culturale asupra mo -dului de a face afaceri şi respectiv asu-pra raportării financiare. Începutul este un recurs la istorie.Aceasta deoarece, din nefericire, seobservă din ce în ce mai mult tendinţade a se renunţa la studiul istoriei, inclu-siv la marile şcoli de business caresunt orientate mai puţin pe înţelegereatrecutului şi mai mult pe prezent şi peasimilarea de cunoştinţe tehnice. Înacest fel, tinerele generaţii de absol-venţi de business riscă să trăiască într-un prezent continuu, fără a înţelegecauzele istorice ale fenomenelor politi-ce, sociale şi economice actuale. Iar,după cum se ştie, cine nu-şi cunoaşteistoria este condamnat să-i repete gre-şelile. Vorbind în termenii lui Oswald Spen -gler, istoria omenirii este reprezentatăde o succesiune a civilizaţiilor. Oricecivilizaţie este un proiect propus unuigrup mare de oameni care fie decidedin proprie iniţiativă să-l adopte, fieeste forţat să o facă. Civilizaţiile au ocurbă de evoluţie similară cu cea amultor sisteme biologice, respectiv ofază de început, urmată de una dedezvoltare, de creştere, de maturizareşi, în cele din urmă, de declin. Declinulse datorează întotdeauna slăbiciunilorinterne, care se acumulează în timp şicare epuizează proiectul. S-a văzut,de-a lungul istoriei, prăbuşirea multorcivilizaţii dominante. Marx spunea dealtfel (fără a fi el autorul) că orice civili-zaţie poartă în ea germenii autodistru-gerii.

234/2013

Consideraţii privindimpactul modeluluipolitic asupramodelului de afacerişi de raportarefinanciară

Considerations on the Impact of the PoliticalModel on the Business and FinancialReporting Models The essay presents the defining features of the capitalist system, the evolution of theWestern political models during history and the way these have reflected in the busi-ness and financial reporting models. The author details the differences between theAnglo-Saxon business model and the continental model, presenting the advantagesand disadvantages of both models. The article presents the realities that lead to thefoundation of financial regulation institutions as well as the founding principles ofinternational financial reporting, in close connection to the cycles of the world econ-omy. The author states that the solution for overcoming the crisis is more capitalism,not less.

Key words: capitalism, culture, business models, economic crisis, regulatory sys-tems, financial reporting

JEL Classification: N 20, N 40

Cuvinte cheie: capitalism, cultură, modele de afaceri, criză economică, sisteme dereglementare, raportare financiară

Vasile IUGA*

Abstract

* Profesor Honoris Causa, Universitatea Babeş-Bolyai, Cluj-Napoca, Country Managing Partner, PwC Romania, e-mail: [email protected] articol reprezintă exclusiv opinia autorului şi nu implică cu nimic poziţia PwC România

Vasile Iuga


Există voci care afirmă că, în aceastăperioadă, trăim declinul civilizaţieinoastre. Aceasta este o preocupare şio îngrijorare majoră, pentru că civiliza-ţiile, atunci când se prăbuşesc, nu esteobligatoriu să o facă lent. Un exempluîn acest sens ar fi Imperiul Roman deApus care, după secole de declin trep-tat, s-a prăbuşit în doar câteva decenii.

Modelul politic şi social

Civilizaţia în care trăim şi-a începutascensiunea în urmă cu 500 de ani.Peste fundamentele civilizaţiei europe-ne – creştinismul, moştenirea antichită-ţii şi ideea romană despre stat – s-asuprapus o nouă formă de organizare amuncii – capitalismul şi o nouă formăde guvernământ – democraţia. În ultimii200 de ani, acest sistem a căpătat odominantă anglo-saxonă, începând cuascensiunea Marii Britanii şi apoi cucea a Statelor Unite. Capitalismul a generat, în ultimeledouă secole, o perioadă de dezvoltareşi de prosperitate nemaiîntâlnită în isto-ria umanităţii, până la punctul la care s-a creat iluzia periculoasă că progre-sul este o constantă a civilizaţiei noas-tre. Constatăm însă că progresul nueste în niciun caz garantat. Există înprezent semne de slăbiciune ale capi-talismului, după cum există şi perioadede regres, de scădere economică şichiar de punere în discuţie a modeluluidemocratic. Pentru a înţelege ascensiunea civiliza-ţiei noastre, trebuie explicate circum-stanţele istorice în care a apărut aceas-ta. În jurul anului 1500, Imperiul Oto -man a transformat jumătatea estică aMediteranei în lac turcesc. Turcii deţi-neau hegemonia în răsăritul Europei,cuceriseră Imperiul Bizantin, Peninsula

Balcanică, Levantul, Egiptul şi întrerup-seseră Drumul Mătăsii şi comerţul cumirodenii, care pornea din India şiIndonezia, urma rutele caravanelor şiapoi, transportat de corăbiile genovezi-lor şi veneţienilor, ajungea în Europa. Odată cu blocarea Drumului Mătăsii şia instituirii controlului absolut al turcilorasupra comerţului cu mirodenii, spanio-lii şi portughezii s-au lansat într-o cău-tare a rutelor alternative către Indii pen-tru a obţine acces direct la sursele demirodenii. Primii au fost portughezii,care au plecat spre est ocolind Africa.Spaniolii, blocaţi mai mult timp în luptade reconquista pentru eliminarea arabi-lor din Peninsula Iberică, îşi încep maitârziu explorările mergând spre vest.Dar descoperirea lui Cristofor Columb– America – a schimbat profund cursulistoriei. Ca urmare a Acordului de laTordesillas din 1494, mijlocit de cătrePapă, spaniolii şi portughezii şi-au sta-bilit zonele de expansiune, linia dedemarcaţie fiind situată la jumătateadistanţei dintre Insulele Capului Verde(portugheze) şi Insulele din MareaCaraibilor descoperite de Columb(posesiuni spaniole). Spaniolii au des-coperit în America Latină cantităţi enor-me de aur şi argint. Influenţa şi ponde-rea Spaniei au crescut rapid; ea a dez-voltat o ambiţie de imperiu continentaliar, sub Carol Quintul şi Filip al II-lea, aîncercat să-şi impună hegemonia înEuropa. Li se vor opune însă succesivFranţa, apoi nou-apăruta RepublicăOlandeză şi în final Anglia, zădărnicindastfel ambiţiile imperiale ale ibericilor. Enormele cantităţi de metale preţioaseau finanţat campaniile militare ale regi-lor spanioli şi edificiile pe care aceştiale-au ridicat. Dar n-au îmbogăţit Spa -nia. Dimpotrivă. Preţ de un secol,Spania s-a confruntat cu inflaţia, iarresursele financiare s-au îndreptat maiales către producătorii de bunuri şi deţi-nătorii de capital, fie ei italieni sau fla-

manzi din zone mai dezvoltate econo-mic decât Spania şi care au fost adevă-ratele câştigătoare ale descoperirilorgeografice spaniole. Ce se întâmpla în această vreme cuenglezii? Popor trăind într-un climatneprietenos, cu sol sărac şi relativ lip-siţi de resurse, şi-au dorit şi ei să repli-ce succesul Spaniei şi au declanşatpropriile lor explorări geografice. Auînceput cu Jamaica, au stabilit câtevacapete de pod în America de Nord, darnu au găsit aur şi argint. Şi atunci, şi-aupropus să ia aur şi argint de la cei careaveau, adică de la spanioli. Piraţii britanici au început să jefuiascăgalioanele spaniole care transportauaur şi argint către Europa. Ulterior, s-ainstituit chiar un sistem prin careCoroana Britanică acorda licenţă depiraterie (privateering), aceasta deve-nind o profesie privată reglementată. Înschimbul licenţei, piraţii trebuiau săverse o parte din venituri Coroanei. Şiacesta a fost începutul unei aventuriextraordinare a britanicilor, care, de lapiraterie, trec prin faza de comerţ cumirodenii din Orientul Îndepărtat, apoila un imperiu financiar şi, în sfârşit, fi -na lizează construcţia Imperiului Brita -nic, care a avut o importanţă covârşi-toare în configurarea lumii moderne. Un rol hotărâtor l-a avut fără îndoială şitranşarea timpurie a raporturilor dintreMonarhie şi Parlament, prin transferulputerii politice reale din mâna monarhi-lor în cea a oficialilor aleşi de Par -lament. Momentul Revoluţiei Glorioasedin 1689, când Wilhelm de Orania adevenit rege al Angliei, a reprezentattotodată o infuzie olandeză de dina-mism şi inovaţie adusă sistemului brita-nic. Acest model de monarhie parla-mentară a oferit Marii Britanii stabilita-tea politică de care avea nevoie pentrua-şi consolida statul şi a-şi constituiimperiul.

Impactul modelului politic

La temelia succesului britanic a stat şiechilibrul bugetar pe care au ştiut să-lpăstreze de-a lungul timpului conducă-torii de la Londra, aceştia păstrândchel tuielile sub control şi majorândtaxele în vreme de război. Astfel, Ma -rea Britanie a reuşit nu doar să-şi finan-ţeze propriile eforturi militare, ba chiarsă-şi şi subvenţioneze când era cazulaliaţii de pe continent, fidelă principiuluiei de a nu se angaja în alianţe perma-nente, ci doar în aranjamente menitesă păstreze echilibrul puterii în Europa,cu Marea Britanie în rol de arbitru. Olandezii au construit şi un model noude finanţare, cel prin care statul seîmprumuta de la populaţie, şi pe careenglezii l-au adoptat, la rândul lor, ceeace a permis mobilizarea sistematică aunor resurse financiare mai mari, res-pectiv a unor flote mai numeroase şimai puternice decât flota franceză (astapentru că regele Franţei nu se împru-muta decât de la bancheri care aveauresurse limitate). Englezii şi olandeziiau încheiat, la rândul lor, un pact similarcelui portughezo-spaniol şi şi-au împăr-ţit dominaţia în Orientul Îndepărtat: en -gle zii în India, iar olandezii în Indonezia. La maxima sa expansiune, spre sfârşi-tul secolului al XIX-lea, Imperiul Brita niccontrola un sfert din suprafaţa uscatului,un sfert din populaţia planetei şi 80%din mările relevante. Soarele nu apuneaniciodată deasupra lui. Englezii stabi-leau regulile şi păstrau echilibrul puterii. În materie de iniţiativă privată, în 1600,englezii înfiinţează faimoasa East IndiaTrading Corporation, care a reprezen-tat embrionul iniţial pentru orice corpo-raţie, cu capital, acţionariat, guvernan-ţă, consiliu de administraţie, dividende.Ea a plătit, de-a lungul a 200 de ani,dividende de 16% pe an. O reuşităextraordinară! A administrat India timpde 200 de ani şi a avut o putere imen-să, fiind de fapt cea care a reuşit să

unească pentru prima dată acel sub-continent. Un singur exemplu al puterii companiei:Războiul Opiumului. China, după 1420,s-a închis şi a trăit într-o splendidă izo-lare timp de 400 de ani, având în conti-nuare iluzia superiorităţii sale. Engleziiau cerut Chinei, la 1838, să deschidăcinci contoare de comerţ care să vândăla liber opiu, pe care East India TradingCorporation îl producea în India, şi săpoată schimba opiumul cu ceaiul –pentru că ceaiul era adorat de englezi,iar faptul că chinezii acceptau doarplata în aur şi argint apăsa finanţeleimperiului şi crea deficite mari. Chineziiau refuzat. Într-o bătălie din GolfulHong Kong, două nave britanice auscufundat, în două ore, 37 de nave chi-nezeşti. China s-a trezit atunci într-orealitate amară, iar, ca urmare a trata-tului de pace, s-au deschis contoarelede comerţ cu opium şi s-a mutat pro-ducţia de ceai din China în India. Imperiul Britanic a fost şi un model degestionare eficientă a coloniilor. Spreexemplu, numărul total al salariaţilorcare se ocupau de India în Ministe-rul Coloniilor era de doar 2.000. Cuaceştia, englezii conduceau o ţară desute de milioane de locuitori. În plus,britanicii au avut şi o politică inteligen-tă, aceea de a oferi suficientă autono-mie coloniilor încât să le păstrezeaproape chiar şi când acestea şi-audorit să facă paşi spre independenţă.Aşa se face că relaţiile dintre MareaBritanie şi ţările din Commowealth suntmai apropiate decât cele dintre alteputeri imperiale cu coloniile lor. Pesteani, acest model de autonomie a fostpăstrat de britanici pentru a integracomunităţile de imi granţi din metropolă,sistemul britanic punând accent pemulticulturalism, pe când cel francezspre exemplu tratează toţi cetăţeniinediferenţiat, indiferent de originea loretnică sau confesională, ne re cunos -când existenţa vreunei mi norităţi.

Ce a generat superioritatea Europei şicea anglo-saxonă? Niall Ferguson vor-beşte despre cele „5 killer applications”ale Occidentului: competiţia; ştiinţa;dreptul de proprietate; medicina; socie-tatea de consum şi etica muncii. David Landes subliniază faptul că Eu -ropa a devenit competitivă pentru că,datorită fragmentării, statele europeneau fost mereu în competiţie, iar conti-nentul s-a bucurat întotdeauna de di -ver sitate culturală şi politică. Chiardacă o mare parte dintre invenţiile im -portante au apărut în afara Europei, eleau fost perfecţionate în Europa datorităcompetiţiei. În Germania erau la unmoment-dat 300 de stătuleţe care seconcurau acerb. Alt exemplu este micaElveţie – ţară în care pe fiecare vale aapărut o dinastie de ceasornicari. Princontrast, în China, care în jurul anului1500 ajunsese o ţară osificată, birocra-tică şi hipercentralizată, exista un sin-gur ceas, enorm, de 12 metri înălţime,de o precizie ridicată, dar la care aveaacces doar împăratul. Controlul timpu-lui era o măsură a absolutismului chi-nez, în timp ce în Europa Occidentală,controlul timpului se de mo cratizase.Această fragmentare iniţială şi concu-renţa i-au făcut foarte bine miculuiapendice al masei enorme de uscatnumită Eurasia, care devine pentru 500de ani forţa economică şi militară domi-nantă în lume. Ca un comentariu colateral, riscămoare să vedem o birocratizare şi o cen-tralizare similară cu aceea din Chinasecolelor XVI-XIX şi în Uniunea Euro -peană a secolul XXI şi care să ducă laosificarea continentului? De-a lungul timpului, puterile continen-tale – Franţa, Rusia, Germania – şi-audorit să acceadă şi ele la marile mizemondiale, să construiască imperii colo-niale şi să profite de pe urma lor. A apă-rut astfel competiţia între puterile mari-

254/2013

time şi cele continentale. Până acum,cu toate războaiele şi cu toate sacrificii-le pe care le-au făcut, puterile maritimeau ieşit învingătoare în cele din urmă.Şi acestea au fost Imperiul Britanic, cufaimoasa Royal Navy, iar ulterior,Statele Unite, cu flotele de portavioaneşi submarine nucleare, moştenitoareleImperiului Britanic şi care au asiguratcontrolul căilor maritime de transport.Teoriile lui Alfred Mahan despre supre-maţia puterii navale s-au impus asupracelor ale lui Halford Mackinder şi alecontinuatorului său rus, AleksandrDugin, despre rolul central al Eurasieiîn controlul geopolitic al planetei. Preluarea rolului de putere dominantăla nivel global de către Statele Unite s-a făcut însă pe cale paşnică, MareaBritanie acceptând rolul de partenerjunior în acest binom transatlantic dupăce cele două războaie mondiale i-auşubrezit poziţia din punct de vedereeconomic şi militar. De asemenea, tre-buie spus că atât Marea Britanie, cât şiStatele Unite din postura de puteredominantă global au promovat şi audevenit campioni ai liberului schimb, învreme ce ascensiunea lor s-a făcut maidegrabă sub umbrela protecţionismuluieconomic. Statele Unite au apărut într-o lumedominată de imperii mercantiliste, iar latemelia noului stat au stat două libertăţifundamentale: libertatea politică şi ceaeconomică. Ascensiunea Americii s-adatorat unui concurs fericit de factori.Noul stat dispunea de un teritoriu vastşi abundent în resurse naturale, iar izo-larea dată de cele două oceane caremărginesc Statele Unite a oferit securi-tatea de care tânăra democraţie ameri-cană avea nevoie pentru a se consoli-da. De-a lungul secolelor XIX şi XX,Statele Unite au devenit un creuzet încare imigranţi de etnii dintre cele maidiverse s-au sudat într-un nou corppolitic, animat de principiul libertăţii

individuale consfinţit de Constituţie. Aicistă cheia de boltă a ascensiunii ameri-cane, cea care a permis Statelor Unitesă preia întâietatea politică, economicăşi militară globală. Dacă în timpul Războiului Rece lumeaa fost împărţită în două mari blocuripolitico-militare ostile, organizate dupăprincipii ideologice antagonice – capita-lismul şi democraţia, pe de o parte, dic-tatura proletariatului şi economia plani-ficată de stat, pe de altă parte – dupăprăbuşirea comunismului, Statele Uniteau rămas în postura de hegemon glo-bal, într-o lume devenită dintr-o datăunipolară. Iată însă că doar 20 de animai târziu se vorbeşte despre declinulputerii şi influenţei Statelor Unite, cau-zat de ascensiunea statelor emergen-te, îndeosebi a Chinei, dar şi de slăbi-ciunile interne americane, îndeosebideficitul bugetar şi cel comercial cucare America se confruntă de decenii. Nu trebuie însă subestimată capacita-tea de reacţie şi de adaptare a ameri-canilor. Profeţii despre declinul StatelorUnite s-au tot făcut în ultimii 40 de ani.La sfârşitul anilor 70, atunci cândStatele Unite se confruntau cu o stag-flaţie ce dura deja de un deceniu, îşipierduseră principalul aliat din zonaGolfului Persic ca urmare a RevoluţieiIslamice din Iran, Uniunea Sovieticăera în plină ofensivă prin invadareaAfganistanului, iar Japonia se profiladrept principala economie a lumii în vii-tor, declinul Americii părea ireversibil.Lucrurile s-au schimbat însă radical înurmătorul deceniu. Venirea la CasaAlbă a lui Ronald Reagan a redat cetă-ţenilor încrederea în visul american. Lacapătul unor eforturi dureroase orches-trate de Paul Volcker, preşedintele Re -zervei Federale din acea vreme, inflaţiaa fost adusă sub control, iar creştereaeconomică s-a reluat. Pentru UniuneaSovietică, aventura afghană s-a dove-dit o capcană la fel de dureroasă pre-

cum a fost pentru Statele Unite implica-rea în Vietnam, iar reformele iniţiate deMihail Gorbaciov au sfârşit prin colap-sul comunismului în Estul Europei. Câtpriveşte Japonia, aceasta a intrat într-ostare de stagnare, din care nu a reuşitsă-şi revină nici în prezent. Partea cea mai dificilă a crizei actualepare a fi fost deja depăşită de către Sta -tele Unite. Prăbuşirea sistemului fi -nanciar american a fost prevenită, iardeclinul economic stopat. Preţul a fostînsă creşterea fără precedent a cheltu-ielilor bugetare. Sarcina politicienilor dela Washington este acum de a găsi orezolvare durabilă la problema datorieipu blice, aşezând bugetul federal pebaze sănătoase. Soluţia reală pentru ie -şirea din criză nu este mai puţin, ci maimult capitalism şi în cazul Statelor Unite.

Modelul de afaceriInevitabil, aceste caracteristici istorice,politice şi culturale şi-au pus amprentaşi asupra modelului de afaceri dezvol-tat în ţările anglo-saxone şi respectivpe continent. Capitalismul anglo-saxon reflectaechil ibrul puterii în societatea britanicăşi era bazat pe iniţiativa privată, peasumarea riscului şi pe obţinerea deprofit, operând cu o fiscalitate modera-tă. Finanţarea statului se făcea în modpredominant prin împrumuturi interne,emisiuni de certificate de trezorerie.Finanţarea afacerilor se făcea majoritarprin bursă şi mai puţin prin bănci.Aceasta a determinat şi influenţat acţio-nariatul şi guvernanţa (CEO-ul saudirectorul general, consiliul de adminis-traţie, comitetul de audit şi adunareagenerală a acţionarilor). Modelul a im -ple mentat principiul primordialităţii sub-stanţei economice asupra formei juridi-ce a tranzacţiilor. În acest mecanism,CEO-ul are putere maximă. El îşi de -

Vasile Iuga



semnează echipa executivă şi rapor-tează consiliului de administraţie şiacţionarilor asupra rezultatelor. Laburse, aşteptarea este întotdeauna deprofit în creştere. Remuneraţia CEO-ului şi a conducerii executive este ba -zată pe evoluţia cursului acţiunilor, careeste determinată de profitabilitate, prinmodelul de evaluare adoptat dupăMarea Criză din 1929-1933. Presiunea pusă pe CEO face ca echipade management să inoveze, să optimi-zeze pentru a satisface aşteptările in -vestitorilor, având însă o anumită abor-dare pe termen scurt. Atunci când, însă,izvorul şi sursa inovării se epuizează,apar tentaţiile, respectiv manipularearaportării financiare sau chiar frauda.Pentru a cenzura potenţialele exceseale CEO-ului, s-au implementat meca-nisme de guvernanţă care, până acum,au fost încercări notabile, dar nu au datîncă în totalitate rezultatele aşteptate. Despre burse, instituţii fundamentaleale capitalismului anglo-saxon, s-aspus că sunt cele mai eficiente formeale pieţelor şi de alocare a capitalului.Se consideră că această afirmaţie esteadevărată în parte, dar nu în totalitate.La bur se există asimetrie informaţiona-lă şi in sider trading. S-a acceptat încele din ur mă că nici bursele nu suntpieţe perfecte. Capitalismul a funcţionat şi funcţionea-ză după regula „trial and error”: încear-că, împinge frontierele şi, dacă reu-şeşti, ai câştigat şi obţii şi gloria; dacăai eşuat, măcar unii învaţă din eşecultău şi se îmbunătăţesc regulile de func-ţionare ale sistemului. Pentru că încapitalism, spre deosebire de alte mo -dele, tot ceea ce nu este specific inter-zis este permis. În comparaţie cu cel anglo-saxon, ca -pitalismul continental era un modelmai centralizat. Exemplul cel mai rele-vant a fost Franţa, cu statul şi organiza-rea religioasă cunoscută, amândouă

structuri profund centralizate şi ierarhi-zate. Modelul continental era prescrip-tiv, iar obiectivul n-a fost, în primul rând,dezvoltarea afacerilor, ci impozitarearidicată pentru susţinerea cheltuielilorstatului. Colbert, faimosul ministru definanţe, a fost cel care a dezvoltat unsistem complex pentru ca niciun fran-cez să nu scape taxelor. După spuselelui Colbert, arta impozitării constă în ajumuli gâsca pentru a obţine cea maimare cantitate posibilă de pene, fără aface însă gâsca să protesteze. Dez -voltarea businessului era un obiectivsecundar, taxele trebuiau plătite în pri-mul rând. Centralismul era bine ilustratde afirmaţia lui Ludovic al XIV-lea „sta-tul sunt eu”. Mult mai puţin dinamic,capitalismul continental se finanţa pre-ponderent prin bănci şi mai puţin prinintermediul burselor de valori. Aveamulte părţi interesate, dincolo de acţio-nari – guverne, salariaţi şi o abordare,în general, pe termen mai lung a obiec-tivelor de afaceri. În competiţia dintre cele două, pânărecent, modelul anglo-saxon părea a fiînvingător. De unde şi dorinţa de a-limplementa şi în ţări cu capitalism con-tinental. Franţa şi Germania au făcuteforturi, începând cu anii 60, să-şi dez-volte bursele. Cu eşecuri în faza iniţia-lă şi cu succese moderate ulterior. Mo -delul a fost exportat peste tot, dinChina şi Hong Kong în Africa de Sud şiRusia. Dacă cineva urmăreşte, spreexemplu, CNN sau Bloomberg, vavedea 24/7 informaţii despre evoluţiaindicilor bursieri, cu pieţe care nu dormniciodată. Economia bursieră a fostimplantată în medii şi culturi dintre celemai diverse, iar modelul părea infailibil– până recent. Ciclul creştere-criză (boom-doom) afost acceptat ca fiind o caracteristicăfundamentală a capitalismului. Violenţaultimelor crize a născut însă semne deîntrebare.

O problemă provine din faptul că,într-o economie globalizată, comuni-carea este instantanee, sumeletranzacţionate sunt mari, iar şocurileîn pieţe pot fi enorme. Am asistat înaceastă privinţă la războaie finan-ciare de proporţii între corporaţii,grupuri de interese şi state. Spreexemplu, faimosul de-acum atacîmpotriva lirei sterline de la începutulanilor 90. Acela a fost doar începu-tul. Există în prezent fonduri de hed-ging care pot să mobilizeze, uzândde posibilitatea tranzacţionării înmarjă, până la 5.000 de miliarde dedolari (în condiţiile în care PIB-ulStatelor Unite este de 14.000 miliar-de de dolari). Cu asemenea sumepoţi mişca pieţele în direcţia pe careo vrei.

Piaţa globală de capital este extrem devolatilă şi este influenţată în continuarede sentimente precum lăcomia şi frica,despre care se spune că sunt resorturi-le pieţelor, dar şi de dependenţa tot maimare de tehnologie, dat fiind faptul că înprezent marile fonduri de hedging şibăncile de investiţii tranzacţionează fo -lo sin du-se de sisteme informatice sofis-ticate care activează automat ordine devânzare sau cumpărare în momentul încare se atinge un anumit nivel al preţu-lui acţiunilor. Acest lucru poate aveaefecte în lanţ asupra pieţelor, amplifi-când volatilitatea şi ciclurile de boom şidoom. Este clar că într-un asemeneasistem sunt avantajaţi jucătorii care auun acces superior la tehnologie şi infor-maţie, care pot specula vul nerabilităţile,dar şi oportunităţile oferite de piaţă. În ceea ce priveşte raporturile comer-ciale, dacă iniţial acestea se bazau peacorduri bilaterale între state, în ultime-le decenii, rolul acestora a fost luat deorganizaţii internaţionale, aşa cum esteOrganizaţia Mondială a Comerţului,sau de organizaţii regionale de liber-schimb aşa cum este NAFTA sau, mult

274/2013

Vasile Iuga


mai complexa Uniune Europeană.Beneficiile participării la astfel de orga-nizaţii regionale sau globale sunt mari,încât aderarea la acestea a devenitunul dintre principalele resorturi de re -forme economice şi chiar politice pen-tru statele aspirante. Aceasta cu condi-ţia implementării reformelor structuraledureroase, dar necesare, cunoscutesub denumirea de „cămaşa de aur aglobalizării”. Există autori care averti-zează în privinţa pericolelor deschideriifaţă de globalizare a unor state necom-petitive şi nepregătite, care riscă săeşueze. Este însă la fel de adevărat şică globalizarea a oferit şansa ieşirii dinsubdezvoltare pentru miliarde de oa -meni din ţările emergente. Referitor la sistemul financiar, trebuiespus că principiile de funcţionare aleacestuia s-au modificat foarte mult înultimele două secole. Dacă tradiţionalprofesia de bancher era printre cele mairespectate şi mai pline de răspundere,bancherii din secolul XIX garantând cuaverea personală deţinerile deponenţi-lor, iar orientarea business-ului era pedezvoltare organică pe termen lung, înprezent, potrivit unui studiu, duratamedie de deţinere a acţiunilor la bănci-le listate pe bursa din New York estedoar 3 luni, investitorii fiind preocupaţinumai de maximizarea randamentuluipe termen scurt. În plus, prestigiul şirespectul public pentru profesia de ban-cher s-a erodat în mare măsură. În pre-zent, bancherii sunt vă zuţi drept princi-pali responsabili de de clanşarea crizeiglobale, opinia publică uitând faptul căpreţ de decenii acelaşi sistem financiara făcut posibilă prosperitatea de care s-a bucurat lumea occidentală.

Modelul de raportarefinanciară

Modelul de business influenţează ra -portarea financiară, care este esenţialăpentru investitori şi pentru alţi stakehol-

deri pentru că reprezintă limbajul co -mun prin care se poate evalua perfor-manţa unei afaceri. De unde nevoiastandardizării ei. Foarte multă vreme s-a spus despre raportarea financiarăcă trebuie să fie „common sense”, adicăba zată pe bunul simţ (pentru că era o în -registrare cronologică, ordonată, în con -tabilitate, a ceea ce făcea business-ul). Raportarea financiară în ţările care auadoptat modelul continental, cum ar fiFranţa, a fost mai prescriptivă, cu ac -cent pe fiscalitate, reflectând cadrullegal şi structura instituţională. Sprecomparaţie, modelul de raportare fi -nan ciară anglo-saxon a fost mai degra-bă axat pe substanţa economică decâtpe forma juridică şi încuraja raţiona-mentul economic. Crizele au influenţat şi modelul deraportare financiară şi de guvernanţă înansamblu, aceasta pentru că sistemulcapitalist învaţă din erori şi eşecuri.Spre exemplu, Marea Criză din 1929-1933 a dus la apariţia unui set completde standarde de raportare financiară înStatele Unite. În paralel s-a creat insti-tuţia auditului financiar care să ofere oasigurare rezonabilă cu privire la rezul-tatele financiare. În fine, a fost înfiinţa-tă Securities and Exchange Commis -sion, echivalentul Comisiei Naţionale aValorilor Mobiliare, pentru supraveghe-rea burselor. Timp de 70 de ani totul părea să fie înregulă, ca şi cum s-ar fi găsit modelulideal. Accentul în toată această perioa-dă a fost pe profitabilitate, iar evaluareabusiness-urilor s-a făcut prin multiplica-rea profitului (cu diferite ajustări înfuncţie de bursă, de industrie şi deperioadă). Dacă obiectivul a fost profi-tul, şi manipularea a fost în zona profi-tului. Iar asta pentru că nici capitalismulnu este populat doar cu îngeri. Există şiacolo tentaţii, iar lăcomia şi frica facparte în mod fundamental din naturaumană.

Însă într-un mediu litigios, cum este celanglo-saxon, şi în mod special cel dinStatele Unite, cu sistemul de drept ba -zat pe cutume, cadrul de raportarefinanciară care părea, iniţial, o chestiu-ne logică şi de bun simţ, s-a transformatîntr-un organism complex şi complicat.Principiile de raportare financiară, de la400 de pagini iniţial au ajuns, după 70de ani, la 17.000 de pagini. Dacă adău-găm jurisprudenţa, se ajunge la100.000 de pagini. Mai mult decât atât,s-a trecut de la prevalenţa prin cipiilor şia substanţei economice la creşterea defapt a importanţei formei juridice. Similar a evoluat, spre exemplu, codulfiscal american, plecat de la principiisimple şi transformat într-un text careare în prezent 72.000 de pagini. Ame -ricanii petrec în fiecare an 7,6 miliardeore pentru completarea declaraţiilor devenit. La populaţia SUA, înseamnă 20şi ceva de ore pe persoană pe an. 85%dintre aceştia sunt incapabili să-şi com-pleteze declaraţia de venit. Şi-atunci sepune întrebarea, nu cumva lucrurile s-au complicat peste măsură? De la nevoia unui contabil profesionistşi bine pregătit, întocmirea raportărilorfinanciare necesită în prezent speciali-zări neîntâlnite în trecut, cum ar fi ac -tuarii, care sunt o prezenţă firească încazul societăţilor de asigurări. Dar oricecompanie care, prin contractul colectivde muncă, are agreate beneficii pentrusalariaţi, are nevoie de calcul actuarial.Pentru o centrală nucleară cu o duratăde viaţă de 30 sau 40 de ani, trebuie săse estimeze costurile cu decontamina-rea sitului la sfârşitul vieţii utile şi să sealoce într-o manieră raţională şi siste-matică pe fiecare exerciţiu financiar.Pentru un proiect de construcţii mare,complex, la cheie, cu un contract inter-naţional de mii de pagini, cu risc de unlitigiu potenţial, estimarea provizioane-lor necesită implicarea de avocaţi spe-cializaţi, evaluatori, ingineri etc. Rapor -


294/2013

tarea financiară a evoluat mult de la„common sense” spre ceea ce se nu -meş te „rocket science”, ceea ce deno-tă o creştere masivă a complexităţii ce -rinţelor.Mai mult, prin normarea contabilităţiifactorul politic a jucat un rol importantpeste tot în lume, cu impact asupralegislaţiei specifice. După criza Enronde la începutul anilor 2000 s-a pus pro-blema modificării legislaţiei în StateleUnite, în sensul implementării unormecanisme de control intern care săprevină frauda mult mai eficient şi săcreeze un mediu de control mai fiabil .Dar reglementarea nu a ieşit bună,pentru că a trebuit adoptată sub presiu-ne politică, înainte să devină subiect dedispută în campania electorală în ale-gerile pentru Congres. În alt caz, adoptarea de către UniuneaEuropeană a Standardelor Interna ţio -nale de Raportare Financiară a întâlnito opoziţie puternică din partea unormembri. Astfel, lideri din UE au protes-tat vehement la Bruxelles împotrivaadoptării standardului de contabilitateIAS 39, care se referă la evaluareainstrumentelor financiare, pentru căaplicarea acestuia ar fi dus la o deterio-rare a poziţiei financiare a băncilor dinzona mediteraneană. În cele din urmă,acel standard nu a fost adoptat de UE,dar băncile din zona mediteraneană aufost nevoite să recunoască realitateapoziţiei lor financiare mai târziu, cucon secinţele cunoscute. În acelaşi timp se constată că rolul şirelevanţa raportării financiare în luareadeciziilor investiţionale sunt în declin.Aceasta este o problemă, iar întreba-rea este: ce limbaj ar trebui pus în locpentru a recâştiga relevanţa şi încrede-rea raportării financiare? De la accentulpe profit, se propune în esenţă unmodel de raportare care să cuantifice şisă pună în centru valoarea adăugată în

mod sustenabil pe termen lung busi-nessului şi societăţii. O altă întrebarecare se pune este dacă vor mai fi crize?Răspunsul este da. Acestea sunt ine-rente sistemului economic capitalist.Dar la fel de adevărat este că acestaare mecanismele interne de recuperarepentru a le putea depăşi. În materia raportării financiare, trebuierevenit la „common sense”. Va avearaportarea financiară vulnerabilităţi încontinuare? Probabil că da, pentru căea nu precede, ci urmează realităţii dinlumea afacerilor.

Chang, Ha-Joon, Samaritenii cei răi. Mitulliberului schimb şi istoria secretă acapitalismului, ed. Polirom, 2012;

Ferguson, Niall, Civilizaţia. Vestul şiRestul, ed. Polirom, 2011;

Landes, David, The Wealth and Poverty ofNations; Why are Some so Rich andSome so Poor, ed. W.W. Norton,1998;

Mahan, Alfred T., The influence of SeaPower Upon History 1660-1783, ed.Amazon Kindle.

Bibliografie selectivă

Profunzimea şi durata prezentei crize aupus sub semnul întrebării viabilitateamodelului capitalist. Modelul actual esteprea concentrat pe termen scurt şi ducela oscilaţii, la ciocniri care pot să rupă, laun moment dat, sistemul. E loc de opti-mism moderat însă. Capitalis mul şi eco-nomia de piaţă au dovedit că au vitalita-te şi capacitate de rezistenţă, au ieşitînvingătoare din numeroasele încercăriprin care au trecut. Iar transformările dinultimii 30 de ani au arătat că miliarde deoameni au depăşit subdezvoltarea caurmare a accentuării procesului de glo-balizare.

Este adevărat că o parte dintre cetăţeniistatelor europene şi chiar o parte dintreamericani sunt în prezent debusolaţi,cochetând potenţial cu abandonareamodelului capitalist, iar, în unele cazuri,chiar a modelului democratic. La o privi-re de ansamblu însă, se observă că,începând cu anii 70, când primul val dedemocratizare a cuprins statele dinEuropa de Sud (Grecia, Spania şiPortugalia) şi până în anii 90 când s-aprodus democratizarea Euro pei de Estşi a mai multor state asiatice, democra-ţia a fost în expansiune. Mai mulţioameni trăiesc azi în state democraticedecât oricând altcândva în istoria uma-

nităţii. Cu toate neajunsurile sale, demo-craţia rămâne cel mai bun regim deguvernare imaginat de oa me ni. Iar dacăam avea îndoieli în privinţa acestuilucru, ar trebui să ne uităm la sacrificiilefăcute recent de milioane de oameni în„Primăvara arabă”.

Cât priveşte modificarea echilibruluimondial ca urmare a ascensiunii stateloremergente şi a diminuării rolului şi rele-vanţei Statelor Unite şi Europei, trebuiespus că aceste noi mari puteri evoluea-ză deocamdată în parametrii sistemuluimondial construit de Occi dent, cu actua-lele instituţii globale (ONU, FMI, BancaMondială, Organi zaţia Mondială aComerţului etc.), co munică între ei înlimba engleză (devenită lingua franca aafacerilor internaţionale) şi utilizeazămodelul de afaceri şi de relaţii internaţio-nale occidental. Întocmai precum longo-barzii, goţii şi francii de odinioară ausfârşit prin a adopta religia creştină, amerge la terme, a mânca bine, a încura-ja artele şi au devenit italienii, germaniişi francezii de mai târziu, tot aşa neputem aştepta şi ca, pe viitor, indienii,chinezii şi brazilienii să adopte elemen-tele definitorii ale civilizaţiei occidentale:capitalismul liberal şi democraţia.

Concluzii

Cercetare


Autorul aduce mulţumiri colegilor şiprietenilor săi Larry Bensimhon

(CNAM), Bernard Colasse(Université Paris-Dauphine) şi

Christian Hoarau (CNAM)

Directiva a IV-a europeană din 1978 aintrodus în dreptul contabil europeanconceptul britanic de true and fair view,ceea ce noi am tradus ca “imaginefidelă”. Acest concept a fost deja su -biectul a numeroase articole, dar douăelemente noi au determinat readuce-rea în actualitate a acestei probleme.1. Primul element nou este apariţiaconceptului de fair value, tradus ca“valoare justă”. Acest concept nu a fostmenţionat în cadrul conceptual iniţial alComitetului de Standarde In ternaţio -nale de Contabilitate (IASC), din anul1989, deşi a apărut pentru prima datăîn anul 1982 în cadrul standardului IAS16 Imobilizări corporale. Termenul fairvalue nu apare de altfel nici în versiu-nea 2010 a cadrului conceptual al Con -siliului pentru Standarde In ter na ţionalede Contabilitate (IASB). De fapt, extin-derea acestui concept la in strumentelefinanciare (IAS 39 Instru mente finan-ciare: re cunoaştere şi evaluare) esteceea ce a iscat furtuna, problema fă -când chiar obiectul unei scrisori dinpartea preşedintelui Jacques Chiraccătre preşedintele Comisiei Euro pe ne,Romano Prodi, în data de 4 iulie 2003(Burlaud & Colasse, 2010, p. 171.)2. Al doilea element nou este criza fi -nanciară din 2008, care a condus mulţicercetători (Colasse, 2009a; Laux &Leuz, 2009, p. 829 sau Marteau &Morand, 2009) şi politicieni (Baert &Yanno, 2009) să puncteze impactulpro-ciclic al evaluării la valoarea justăa activelor fi nanciare. Autorităţile publi-ce au fă cut deja acest diagnostic şi Co -mi sia Europeană, cu ocazia reuniunii

Conturile trebuie săspună adevărul sausă fie relevante?Un comentariu referitor Un comentariu referitor la cadrul conceptual la cadrul conceptual al IASC/IASBal IASC/IASB

* Prof. dr., Institut National des Techniques Economiques et Comptables, Paris, e-mail: [email protected]

Should Financial Statements Represent Fairlyor be Relevant? Considering the IASC/IASBConceptual Framework To ask if financial statements should “represent fairly” or be “relevant” gives a polit-ical dimension to the tradeoff between reliability and relevance, two characteristicsthat the IASC/IASB Conceptual Framework does not consider as conflicting.However, depending on the priority we give to these characteristics, the accountingsystem differs widely. Some concepts from the behavioral sciences help to betterunderstand the underlying implicit and explicit hypothesis of IFRS’s ConceptualFramework and to have a more critical perspective. The answer to the question ofthe choice between “fair representation” and “relevance” cannot be purely technicaldue to the fact that the produced information shapes the reality as well as itdescribes it. Therefore, the standards setter has a political responsibility.

Key words: conceptual framework, IFRS, true and fair view, fair presentation, relia-bility, relevance

JEL Classification: M 41, M 48

Cuvinte cheie: cadru conceptual, IFRS, imagine fidelă, fidelitate, relevanţă

Alain BURLAUD*

Abstract

Conturile trebuie să spună adevărul sau să fie relevante?

Consiliului Ecofin din 7 octombrie 2008,a făcut presiuni asupra IASB, pentru caacesta să permită companiilor, şi înspecial băncilor, să reclasifice instru-mentele lor financiare într-o categorieunde nu mai sunt evaluate la valoareajustă (Burlaud & Colasse, 2010, p.168). Aceleaşi constatări au fost făcuteîn Statele Unite ale Americii de cătreAmerican Bankers Association (Aso -ciaţia Bancherilor Americani), Con gre -sul American şi Securities and Ex -change Commission (Laux & Leuz,2009, p. 826, 831 şi 832).Dacă o politică de intervenţie poateschimba regulile contabile cu scopul dea manipula rezultatele companiilor pen-tru a interveni într-o criză, se mai poatevorbi de imagine fidelă?Acest articol nu îşi propune să răspun-dă problemei legitimităţii intervenţieipolitice sau a legitimităţii normalizatoru-lui internaţional, care este IASB, pentrucă acestea au fost deja tratate pe larg(Hoarau & Teller, 2007, p. 5 şi Burlaud& Colasse, 2010, p. 155). Nu are cascop nici să abordeze valoarea justă,dificultăţile şi consecinţele introduceriiacesteia în conturi (Jeanjean, înColasse, 2009c, p.1025).De asemenea, nu criticăm aici coerenţainternă a cadrului conceptual al IASC /IASB. Dacă se acceptă postulatul efi-cienţei pieţelor şi faptul că informaţiafinanciară este destinată în primul rândcelor care aduc capital şi că, în virtuteaipotezei lichidităţii pieţelor, aceştia dinurmă se pot retrage în orice moment,atunci este logic să se introducă înrezultatul financiar (comprehensiveincome) câştigurile nerealizate de capi-tal (holding gains) ca urmare a evaluăriianumitor active la valoarea justă.

Problema pe care dorim să o abordămaici este alta. Informaţia financiară, pecare o reducem la conturi (bilanţ, con-tul de profit şi note), poate în acelaşitimp să fie “adevărată” şi “bună”? Ca -drul conceptual al IASB în anul 2010afirmă acest lucru: “Caracteristicile cali-tative fundamentale sunt relevanţa şiprezentarea fidelă. “ (The fundamentalqualitative characteristics are relevan-ce and faithful presentation.) (IASB,2010, § QC 5). Noi nu suntem siguri căaceste două calităţi sunt întotdeaunacompatibile.Vom încerca să răspundem la aceastăîntrebare pusă în titlu explorând celedouă ipoteze. Prima, cea care reţine atenţia celor

mai mulţi autori şi care confirmădreptul contabil, este: conturile artrebui să reprezinte “adevărul”(adică o “imagine fidelă”). Aceastapresupune existenţa unui adevăr, aunei realităţi observabile în exterior.Este oare cazul? În mod explicit,unii autori contestă acest lucruatunci când definesc contabilitateadrept un “artefact” care permite oobservare mediatizată de un sistemconceptual de reprezentare (Hop -wood, 1974)1. De asemenea, nutrebuie să se confunde fidelitateacu regularitatea. Chiar dacă, îngeneral, respectarea standarduluiduce la o imagine fidelă a situaţieifinanciare conform unor convenţii,poate exista totuşi un conflict întreaceste două obiective. În cazul încare cadrul conceptual al IASB nuabordează această posibilitate, eaeste prevăzută de Directiva a 4-aEuropeană2.

Ce de-a doua, pe care o vom explo-ra în mod special în cele ce urmea-ză, constă în a cerceta un alt scop alconturilor: acela de a induce com-portamentul “bun”. Ele ar constituiun semnal (stimul) care produce uncomportament dorit, consideratoportun, adecvat, “bun”, fie conformunor valori, adică unei etici sau uneimorale, fie conform unor obiectivestabilite de către o autoritate, deexemplu de către normalizator, şiconsiderate legitime3. Deci, contea-ză prea puţin că spun “adevărul”.De exemplu, obiectivul conturilorpoate fi exclusiv o contribuţie latransparenţa fluxurilor financiarepentru moralizarea vieţii de afaceri.O contabilitate de angajamente nueste, în acest caz, necesară. Darele pot, de asemenea – alternativăfezabilă – avea scopul de a stimulainvestiţiile, de exemplu prin amorti-zarea decelerată a anumitor active,care va duce la reducerea impozitu-lui asupra societăţilor şi a dividen-delor distribuibile. Cadrul concep-tual implicit sau explicit al oricăruireferenţial normativ contabil ar tre-bui să ofere un răspuns la aceastăproblemă. Prezenta ipoteză ne de -termină să explorăm posibila contri-buţie a ştiinţelor comportamentalela reflectarea cadrului conceptual.Prin urmare, vom defini comporta-mentul astfel: “Comportamentuleste un ansamblu de reacţii adapta-tive, obiectiv observabile, pe careun organism, în general dotat cu unsistem nervos, le execută ca răs-puns la stimuli, care la rândul lorsunt în mod obiectiv observabili,provenind din mediul în care trăieş-te.”4 Să adăugăm că stimulii pot

314/2013

1 A se vedea şi Chrystelle Richard, Anthony G. Hopwood: contabilitatea în acţiune, în Colasse, 2005, pp. 255 2 Cf. art. 4 & 5 al Directivei a 4-a europene din 25 iulie 19783 Nu vom dezvolta aici conceptul de legitimitate. A se vedea şi: Laufer, Romain şi Burlaud, Alain (1997). Legitimitatea, în Encyclopédie des scien-

ces de gestion, Ed. Economica, 1754 - 17724 Tilquin, 1942, citat de Sylvain Auroux, coordonator, (1998), Encyclopédie philosophique universelle. PUF, p. 383

Alain Burlaud


veni, de asemenea, de la organiza-ţia în cauză, deci din interior. În ca -drul acestui articol, trebuie să preci-zăm faptul că nu suntem interesaţidecât de comportamentele sociale,adică de comportamente puterniccontextualizate.

Vom vedea că răspunsul la aceastăproblemă a variat în timp (1), că ipote-ze implicite şi explicite ale noului modelcontabil, adică ale cadrul conceptual alStandardelor Internaţionale de Ra por -tare Financiară (IFRS), sunt fragile şinu pot distinge în mod clar “fidelitatea”de “relevanţă” (2), pentru a încheia cuideea că “relevanţa” este mai importan-tă decât “fidelitatea” (3).

1. Evoluţia contabilităţii

Rolul contabilităţii în organizarea socie-tăţii a evoluat în timp, reflectând naturaschimbărilor economice. La început,contabilitatea era o ştiinţă a acţiunii,poate chiar “o ştiinţă a acţiunii în căuta-re de teorii”5 cu codificarea bunelorpractici, apoi cu o anumită doză deintervenţionism al statului, care va danaştere planurilor contabile şi directive-lor europene. Abia mai apoi, spre sfârşitul anilor 70,teoria a devenit explicită, normalizatoriisimţind nevoia de a justifica teoreticalegerea lor pentru o mai mare legitimi-tate, datorită publicării “Cadrului con-ceptual”. Opţiunile tehnice prezentateîn standarde sunt atunci susţinute deputerea raţiunii ştiinţifice.

1.1. CONTABILITATEA, “O ŞTIINŢĂÎN CĂUTAREA ACŢIUNII”

Am reţinut schematic o periodizarecare determină distingerea a trei etape:I - Inventarierea patrimoniului (des-

criere)II - Măsurarea rezultatului (convenţia)III - Aprecierea situaţiei financiare (di -

ag nosticare).6

Orice periodizare este discutabilă. Eadepinde mai ales de alegerea punctuluide pornire al unei evoluţii şi se dezvol-tă prin interpretarea acestei evoluţii.Noi vom reţine ca punct de plecaredovezile cele mai vechi ale existenţeiconturilor şi anume tăbliţele sumeriene.Acestea reprezintă inventare ale tur-melor7. Sunt conturi în unităţi fizice şinu valorice. De-a lungul timpului, noţiu-nea de inventar se va clarifica, odatăcu dezvoltarea dreptului civil, care vapermite precizarea conceptului de pa -trimoniu şi odată cu dezvoltarea mone-dei, care va permite valorizarea. Darlogica este întotdeauna aceeaşi: estevorba despre descrierea unui ansam-blu de bunuri materiale. A doua perioadă selectată, apariţiacompaniilor navale care făceau comerţtransatlantic, va determina precizarearegulilor de împărţire a profitului, decide calculare a unui rezultat pe bazaconvenţiilor care includ taxele calcula-te. În fine, a treia perioadă, cea a dez-voltării pieţelor financiare mondiale şi anormelor contabile europene şi interna-ţionale, introduce conceptele de “imagi-ne fidelă” şi “valoare justă”.

Cele trei etape prezentate se regăsescastăzi în cele trei obiective pe carecodul comercial îl atribuie contabilităţii.Dacă primele două sunt vechi, cel de-altreilea obiectiv - imaginea fidelă - a fostintrodus în dreptul contabil francez decătre Directiva a 4-a europeană din1978, care a condus la o importantămodificare a planului contabil generalîn anul 1982. Planurile contabile ante-rioare urmăreau doar două obiective:- regularitatea, deci conformitatea cu

regulile dreptului contabil8 şi- sinceritatea, adică absenţa intenţiei

de a induce în eroare.Exista, deci o obligaţie legată de mij-loacele utilizate - regularitatea - şi oobligaţie morală - sinceritatea -, dar nuexista o obligaţie legată de rezultat şianume furnizarea unei imagini fidele,chiar dacă aceasta ar fi însemnat dero-garea de la regulă atunci când nu esteadaptată situaţiei întâlnite. Altfel spus,căutarea imaginii fidele este un princi-piu superior (overriding principle).Regularitate, sinceritate şi imaginefidelă sunt principiile care se aplicăasu pra a trei agregate: patrimoniul, re -zultatul şi situaţia financiară, aşa cumse arată în Tabelul 1.Căutarea unei imagini fidele care săreflecte în acelaşi timp patrimoniul,rezultatul şi situaţia financiară este pre-zentată ca un obiectiv care nu puneprobleme deosebite. Se poate totuşiîntâmpla să aibă loc un conflict, aşacum se poate vedea în exemplul decalculare a amortizării (Burlaud &Cossu, 1977). Astfel, pot fi definite trei

5 După titlul unui articol de Bernard Colasse: “La comptabilité: un savoir d’action en quête de théories”, apărut în Barbier, J.-M. (coordonator)(1996), Savoirs théoriques et savoirs d’action, PUF, p. 73-89

6 Această periodizare nu are legătură cu cea a lui Auguste Comte (Cours de philosophie positive, Hachette, 1927, pp. 3 ), care distingea următoa-rele trei tipuri de “situaţii”: teologică, metafizică şi pozitivă, sau cea a lui André Piettre (Les trois âges de l’économie et de la civilisation occiden-tale, Fayard, 1964, 158 p.) care vedea în dezvoltarea economică a civilizaţiilor trei etape: economia subordonată, economia independentă şidominantă apoi, economia dirijată subordonată omului

7 Pe acest subiect: Jean-Guy Degos (1998), Histoire de la comptabilité, PUF, p. 98 Conformarea cu regulile este desemnată, în anumite domenii, prin termenul “veridicitate”, care este opus termenului “adevăr”


modalităţi de calculare a amortizării:- măsurarea deprecierii patrimoniului- repartizarea costului de investiţie

asupra producţiei

- reţinerea unei părţi din fluxul denumerar (cash flow), deducând-odin rezultatul impozabil şi/sau re par -tizabil pentru a-l reinvesti, fă când

astfel să acţioneze multiplicatorul deamortizare sau efectul Lohmann-Rüchti (Lemarchand & Nikitin, înHoarau et al., 2011, p. 41).

334/2013

Se remarcă de asemenea că periodiza-rea noastră porneşte de la descriereacare privilegiază “adevărul” � pentru amerge către o imagine fidelă a situaţieifinanciare �, care privilegiază relevanţaşi reţine ceea ce este “bun” pentru lua-rea de decizii economice. În ceea cepriveşte obiectivele contabilităţii, tehni-ca evoluează de asemenea. Astfel,costul istoric care spune “adevărul” (otranzacţie legată de un element depatrimoniu a avut loc de fapt pentru osumă bine ştiută) lasă loc valorilor pre-supuse de piaţă în cadrul tranzacţiiloripotetice (mark to model). Nimic maipuţin “adevărat”. Întrebarea care sepune este dacă astfel se obţine rele-vanţa, utilitatea, deci ceea ce este“bun”.

1.2. CONTABILITATEA: CĂTRE UNDEMERS IPOTETICO-DEDUCTIV

Juriştii au făcut din Drept o disciplinăacademică, cu istoria sa lungă, filozofiasa, teoriile şi raţionamentele sale. Cese întâmplă cu contabilitatea dacă sedetaşează de drept? Am văzut, într-adevăr, că contabilitateas-a îndepărtat progresiv de o concepţiepur juridică (trimitere la dreptul de pro-prietate aşa cum este definit de codulcivil) pentru a se răspândi la alte ramuriale dreptului (dreptul societăţilor, drep-tul penal, dreptul fiscal etc.) şi, în sfâr-şit, a se elibera de drept din lipsa exis-tenţei unui drept mondial pentru a privi-legia o viziune economică fondată pe oeconomie de piaţă mondializată şi înspecial o piaţă financiară globalizată,ignorând pe cât se poate Statele şiorganizaţiile interguvernamentale.Această evoluţie a contabilităţii aratăde asemenea importanţa crescândă a

convenţiilor la trecerea de la o etapă laalta, deci rolul crescut al standardizato-rului care are drept sarcină încadrareaîn aceste convenţii. Ieşind din domeniulprivat pentru a merge către domeniulpublic, acesta a fost nevoit să introdu-că reguli iscate dintr-un consens întregrupările care reprezentau diferite părţiinteresate. Dar trebuie făcută distincţiaîntre consens, compromis şi com pro -mitere. Cuvântul “consens” fiind utilizat pe

scară largă, să reţinem definiţiadată în sociologia politică. “No ţi u -nea de consens desemnează acor-dul explicit sau implicit al indivizilorasupra valorilor esenţiale ale socie-tăţii lor şi dorinţa lor de a rezolvaconflictele susceptibile de a li seopune, pe calea deliberărilor, pen-tru a face să triumfe ceea ce estecomun asupra a ceea ce desparte,cu respectarea procedurilor care auasentimentul fiecăruia.”9 “Concep -ţia partenerială a standardizării con-tabile”, aşa cum o practica Consiliulnaţional al contabilităţii din Franţa,ilustrează perfect această căutare aconsensului (Colasse & Pochet,2009, p. 30).

Compromisul desemnează unacord imperfect. “Dacă aflăm dreptsoluţie un răspuns care satisfaceintegral toate datele unei probleme,specificul unei probleme politiceeste în schimb de nerezolvat. (…)Dacă problema este susceptibilă deo soluţie în sensul exact al terme-nului, înseamnă că este o problemătehnică. Dar o problemă politicăpoa te fi reglementată, cel mai ade-sea, pe calea dificilă a negocierii şia compromisului. Compromisuleste acel mod de rezolvare sau de

prevenire a conflictelor în care păr-ţile acceptă să retragă sau să redu-că anumite pretenţii iniţiale”.10

În sfârşit, “compromisul virează (…)către compromitere dacă se accep-tă încălcarea principiilor.”11

Noi credem că există mai degrabă con-sens asupra obiectivelor declarate decadrul conceptual (cine poate fi împotri-va imaginii fidele?) dar că există uncompromis asupra dispoziţiilor tehnicereferitoare la clasificare sau la evalua-rea anumitor operaţii. Aceasta relativi-zează “adevărul” sau fidelitatea uneiimagini faţă de realitate.Realizarea unui drept contabil de laizvoare (pe firul apei), aşa cum au făcutstandardizatorii americani şi britanici, aprodus în final probleme de consisten-ţă internă pentru IASC. Pentru a leremedia, Comitetul pentru StandardeContabile a publicat un prim cadru con-ceptual în 1975: The Corporate Report.FASB a publicat începând cu 1978Statements of Financial AccountingConcepts, care a devenit în 2010 - TheConceptual Framework for FinancialReporting. Acesta din urmă a fost pre-gătit în cadrul unui acord încheiat înoctombrie 2004 între IASB şi FASB, învederea realizării unui cadru concep-tual comun pe baza celui preexistentacestui acord. Acţiunea nu a fost finali-zată, astfel încât cadrul conceptual din2010 este format temporar dintr-o partea celui din 1989.Cadrul conceptual al FASB este definitca “un sistem coerent de obiective şiprincipii fundamental legate între ele,susceptibile de a conduce către stan-darde robuste şi de a indica natura, ro -lul şi limitele contabilităţii financiare şi asituaţiilor financiare” (FASB, 1978, p. 2).

Alain Burlaud


9 Sylvain Auroux, op. cit. p. 43510 Sylvain Auroux, op. cit. p. 39011 Ibid.


Cadrul conceptual al IASB descrie con-ceptele de bază subiacente pregătirii şiprezentării situaţiilor financiare destina-te utilizatorilor externi entităţii (IASB,2010, p. 5). Acesta serveşte drept ghidesenţial IASB pentru a dezvolta stan-darde viitoare şi constituie, deci, ometaregulă. Dar nu constituie un stan-dard şi nu poate deroga sau justifica oderogare de la un standard. Dacă IASBrecunoaşte că într-un număr limitat decazuri ar putea exista un conflict întrecadrul conceptual şi standard, cel careprevalează este standardul, iar numă-rul de cazuri aflate în conflict se vorreduce cu timpul (IASB, 2010, p. 5).Definind obiectivele standardelor con-tabile şi calităţile necesare pentru infor-maţia financiară, cadrul conceptualcontribuie la coerenţa standardelor,cre ând o constrângere stabilă dată destandardizator. “Cadrul conceptualapare astfel ca un fel de teorie contabi-lă. El se degajă dintr-un demers dededucţie în măsura în care, plecând dela prima întrebare, vor fi deduse răs-punsurile care trebuie date altora. (…)Astfel gândit, cadrul conceptual apareca o unealtă pentru standardizator. Elconstituie un instrument intelectualavând rolul de a-i ghida alegerile, ungenerator de standarde (…).” (Chantiri-Chaudemanche & Pochet, în Nikitin &Richard, 2012, p. 150)Cadrul conceptual al IASB atribuie con-turilor două caracteristici principale:relevanţa (IASB, 2010, art. QC 6) şifidelitatea reprezentării (ibid., QC 12).Ceea ce este relevant este ceea ceeste util, adică “bun”, pentru nevoilecelui care trebuie să ia decizii economi-ce şi în special pentru investitorul pre-supus a fi raţional în cadrul teoriei eco-nomice de referinţă. Altfel spus, este

vorba de a satisface necesităţile celuicare deţine puterea de a numi saurevoca ad nutum liderii ori de a păstra,vinde sau cumpăra titluri (IASC, 1989,art. 14). Fidelitatea faţă de o realitate –de unde şi cuvântul “imagine” – şi nufidelitatea faţă de o regulă, trimite laadevăr.Aceasta cere multe precizări. Trebuie,evident, definit obiectul descris de con-turi, entitatea, ceea ce cadrul concep-tual al IASB din 2010, neterminat încă,nu a făcut niciodată. De altfel, trebuiesă se definească cine exercită o putereşi în ce scop.

2. Ipotezele impliciteşi explicite ale noului

model contabil Remarcă preliminară: până în anul2003 se vorbea de standarde contabile(International Accounting Standards –IAS). Începând cu acel an IASB şi-arebotezat standardele, numindu-leInternational Financial ReportingStandards (IFRS). Este vorba de a facedistincţia între contabilitate (accoun-ting) şi informaţia financiară (financialreporting), fiind semnificativ faptul căcele două au putut fi disociate. Estecumva vorba despre o expresie retori-că având ca scop valorizarea produc-ţiei de standarde a IASB asociind-o cupiaţa financiară presupusă a fi mainobilă decât contabilitatea? Dar asta afost înainte de 2008… Bazele standar-delor, fie că este vorba de IAS sau deIFRS, nu s-au schimbat chiar atât demult.IFRS-urile se bazează pe două ipote-ze implicite12:

- eficienţa pieţelor, care înglobeazăipoteza conformităţii comportamen-telor utilizatorilor de informaţii finan-ciare (investitorii) cu teoria utilităţiiaşteptate (Expected Utility Theory),dar nu se limitează la aceasta;

- subordonarea conducerii faţă deutilizatorii-investitori (teoria agen-ţiei)

şi trei ipoteze explicite13:- fidelitatea imaginii pe care o oferă

conturile;- neutralitatea informaţiilor financiare

şi- compatibilitatea calităţilor de fideli-

tate şi relevanţă ale conturilor.

2.1. IPOTEZELE IMPLICITE ALEMODELULUI CONTABIL

Ipotezele implicite sunt cele care au pe -rmis construirea unui instrument deobservare a realităţii care să fie opera-ţional datorită complexităţii sale reduse.Pornind de la general la particular, suntutilizate trei teorii strâns dependenteunele de altele, fără a fi menţionateexplicit în cadrul conceptual, referitoarela: comportamentul uman, funcţionareapieţelor şi funcţionarea întreprinderii.Aceasta ne conduce la abordareaseparată a teoriei utilităţii aşteptate şi acelei a eficienţei pieţelor.

v Teoria utilităţii aşteptate sau teo-ria alegerii raţionale

Teoria utilităţii aşteptate este una dintrebazele teoretice ale pieţelor eficiente.Ea izvorăşte din economia clasică şi sebazează pe unele axiome referitoare laatitudinea unui individ “raţional” careare de făcut o alegere în circumstanţeriscante. Aceasta a fost criticată mai

354/2013

12 Pe acest subiect: Alain Burlaud şi Bernard Colasse (2010), p. 153 - 176 şi în special cap. 2.2.2 “Un cadre conceptuel fondé sur des théoriescontestées” Acest articol contestă slăbiciunile a două dintre bazele teoretice ale cadrului conceptual: teoria agenţiei şi eficienţa pieţelor.

13 Cf. ibidem, cap. 2.2.3 “Une rhétorique palliative de la neutralité, de la fidélité et de la transparence de l’information financière.”

ales de către Daniel Kahneman şiAmos Tversky (1979), fondatori aifinanţelor comportamentale cu teoriaperspectivelor (Prospect Theory). Ei audemonstrat mai ales că:- beneficiile sunt ponderate cu proba-

bilităţile lor, dar au supraponderatrezultatele certe (certainty effect);

- preferinţele nu sunt simetrice, adicăsancţiunea care generează o pier-dere este superioară plăcerii deter-minate de câştigarea aceleiaşisume de bani (reflexion effect);

- curba utilităţii este concavă şi, deaceea, de exemplu, preferăm ade-sea să subscriem un contract deasigurare chiar pentru riscuri relativmici pe care ni le-am putea asumafără să ne ducă la ruinare, deşi spe-ranţa matematică de câştig pentruasigurat este negativă, dacă asigu-rătorul a calculat bine cuantumulprimei sale;

- suntem mai sensibili la variaţiilevenitului sau ale patrimoniului decâtla valoarea sa absolută.

Investitorii nu sunt, deci, neapărat “ra -ţionali”, în sensul economiei clasice,adică având un comportament conformmodelului homo œconomicus, care sedorea a fi arhetipul noii elite mondiale.Stau mărturie expresiile antropomorfi-ce devenite banale, care subliniazăimportanţa mimetismului în luarea deci-ziilor: pieţele “cred” că, pieţele “au în -credere” în politica dusă de şeful statu-lui, pieţele sunt “nervoase” etc. Piaţa, oexistenţă invizibilă, dar capabilă deintenţii, exercită o putere fără contra-putere deoarece nu este localizabilă(unde se află piaţa?) şi rămâne anoni-

mă (cine reprezintă piaţa?; cine vor-beşte în numele ei?). Cum poate fi ata-cată? Dacă este vorba de un comporta-ment colectiv, cine poate da asigurareacă o multitudine de comportamente in -dividuale care ascultă de o raţiune co -mună conduce la un comportament co -lectiv care ascultă de aceeaşi raţiune?“Keynes a subliniat deja impactul psi-hologiei şi rolul convenţiilor în evalua-rea de către piaţă a preţului acţiunilor(…), fruct al psihologiei de masă alunui mare număr de indivizi ignoranţi.(…) Investitorii profesionişti ale cărorcompetenţe şi judecăţi profesionalepermit corectarea fanteziilor indivizilorignoranţi sunt de fapt preocupaţi nude valoarea veritabilă a unei investiţiifăcute de o persoană care o achiziţio-nează pentru un portofoliu, ci devaloarea pe care piaţa, sub influenţapsihologiei maselor, i-o va atribui treiluni sau un an mai târziu. Astfel, pen-tru Keynes, cursul acţiunilor se poateîndepărta de valorile fundamentalesub efectul psihologiei maselor. Elcompară tehnica plasamentelor baza-te pe anticiparea pe termen scurt abazei convenţionale de evaluare cuconcursurile organizate de ziare, încare participanţii au de ales cele maifrumoase şase chipuri dintr-o mulţimede fotografii, premiul fiind atribuit celuiale cărui preferinţe se apropie cel maimult de media alegerilor făcute decătre concurenţi. (…) Investitorul îşifoloseşte abilităţile pentru a descoperiideea că opinia medie are întâietatefaţă de propria sa judecată.”14

v Ipoteza eficienţei pieţelorEficienţa pieţelor, care are la bază teo-ria utilităţii aşteptate, presupune printre

altele ca informaţiile să fie gratuite şiaccesibile tuturor, ca piaţa să fie atomi-zată, iar comportamentul actorilor să fie“raţional”, în sensul pe care l-am definitmai sus, şi ei să fie capabili de a inte-gra imediat şi total orice informaţienouă.15 Eficienţa pieţelor este o ipote-ză comodă pentru modelare, dar nu afost niciodată validată. De altfel, nici nuare nevoie să fie validată deoarece areo valoare normativă. Statele, organis-mele de reglementare sau de suprave-ghere a pieţelor sunt de altfel invitatesă pună umărul la stabilirea condiţiilorcare favorizează eficienţa pieţelor.Aceasta nu garantează faptul că eleparticipă în mod efectiv şi, în orice caz,arată că nu participă în mod “natural”.Eugene Fama distinge trei forme deeficienţă informaţională: Forma slabă postulează că infor-

maţia de care dispun toţi actoriieste publică şi nu conţine decât cro-nicile cursurilor bursiere care suntdeja integrate în preţ;

Forma semi-puternică, care esteadmisă în mod curent, presupunecă toţi actorii dispun imediat şi înexclusivitate de toate informaţiilepublice, care sunt mult mai bogatedecât simplul curs anterior;

Forma puternică prevede existenţaunei informaţii private, dar aceastaeste integrată în curs.16

Dacă informaţia financiară este parţialdisponibilă gratuit, costul interpretăriisale este foarte ridicat, ceea ce, defapt, exclude investitori numeroşi. Deaceea, contabilitatea nu este un “buncomun” în stare pură în sensul dat de

Alain Burlaud


14 Christian Hoarau şi Robert Teller (2001), p. 116. Un raţionament analog (dorinţa fiecărui investitor este în funcţie de dorinţa celorlalţi) îi permi-te lui André Orléan să demonstreze că nu există un mecanism de autoreglementare pe pieţele financiare. Cf. André Orléan (2011), “L’empire dela valeur”, Ed. Seuil.

15 Pe acest subiect, articolul de fond al lui Eugene F. Fama (1970), Efficient Capital Markets: a Review of Theory and Empirical Work, The Journalof Finance, nr. 25 (2), pag. 383 - 417.

16 Pe acest subiect: Christian Hoarau şi Robert Teller (2001), pp. 112 şi Robert Goffin (2001), Principes de finance moderne, Economica, pp. 121


Ostrom deoarece are trăsături caracte-ristice de “bunuri de club” (Burlaud &Perez, în Nikitin & Richard, 2012, p.228). În plus, nu toţi primesc informaţiaîn acelaşi timp; există informaţii confi-denţiale sau private şi doar informaţiafinanciară, singura de altfel care estestandardizată, nu poate da cursul.Evenimentele internaţionale, pericoleleclimatice, sănătatea unui conducător,perspectiva unui contract important, oinovaţie tehnică promiţătoare etc. con-cură în egală măsură la formarea pre-ţurilor. Teoria pieţelor eficiente este asociatăcu teoria agentului. Conform celei dinurmă, cei care deţin resursele de careîntreprinderea are nevoie şi în specialresurse financiare au libertatea de aface contracte cu întreprinderea sau dea renunţa la contracte, de a încredinţagestiunea conducătorilor întreprinderii:“Teoreticienii Agenţiei văd firma încon-jurată de pieţe eficiente (Agency theo-rists see the firm surrounded by effi-cient markets)” (Hill & Jones, 1992, p.

134). Cele două teorii nu se confundă,dar sunt strâns legate.

v Teoria agenţieiPunând informaţia financiară în servi-ciul investitorilor, cadrul conceptual alIASC/IASB adoptă o reprezentare aîntreprinderii potrivit teoriei agenţiei.Potrivit acestei teorii, care se află la in -tersecţie cu dreptul, economia şi mana-gementul, compania este o încrengătu-ră de contracte explicite sau implicite şinu o instituţie, un colectiv care are oviaţă proprie, un suflet. Informaţiafinanciară reduce asimetria informaţii-lor între mandant sau principal (acţio-narul) şi mandatarul sau agentul (con-ducătorul angajat) căruia îi este dele-gată o putere de acţiune, păstrând înacelaşi timp o putere de control pentrua se asigura de loialitatea sa (Jensen &Meckling, 1976). Această putere decontrol se exercită în parte prin inter-mediul conturilor, pentru a se asiguracă obiectivele privind rentabilitatea aufost atinse, dar şi prin mecanisme de

guvernare care favorizează existenţaunei identităţi de obiective între princi-pal şi agent, cum ar fi, de exemplu,opţiunile pe stocuri (stock options).

Întreprinderea nu este un actor unic, cilocul de confruntare şi de cooperareîntre actori oportunişti având interesedivergente. Echilibrarea acestor intere-se antrenează costuri de agenţie pen-tru a reduce riscul moral (nerespecta-rea ansamblului de reguli şi acorduridintre cele două părţi): cost de supra-veghere pentru mandant sau principalşi cost de predare a conturilor cătremandatar sau agent. Aceste costuri nusunt decât un subansamblu al costuri-lor de tranzacţionare definite de Coase,apoi de Williamson17. Adam Smith aexplicat deja natura particulară a aces-tei relaţii dintre proprietari şi conducă-tori: “Conducătorii acestui tip de com-panii (societăţile pe acţiuni) fiind admi-nistratorii banilor altora mai degrabădecât ai banilor proprii, nu ne putem deloc aştepta să aducă acea vigilenţăprecisă şi grijulie pe care o aduc ade-

374/2013

17 Cf. Coase, R.H. (1937), The Nature of the Firm, Economica, vol. 4 şi Williamson, O. E. (1979), Transaction Costs Economics: the Governanceof Contractual Relations, Journal of Law and economics, nr. 2.

Alain Burlaud


sea asociaţii în mânuirea fondurilorlor.”18 A. Berle şi G. Means aprofun -dea ză această problemă a divergenţe-lor de interese dintre cel care conduceşi cel care deţine întreprinderea19. M.Jensen şi W. Meckling vor merge şi maideparte, interesându-se de ansamblulcontractelor care au loc în cadrul fir-mei20.Tabelul 2 arată că relaţiile de putere nusunt în mod necesar conforme cu teo-ria liberală şi cu dreptul societăţilor,care ar vrea ca aceia care conduc săfie subordonaţi deţinătorilor capitalului.De exemplu, diluarea capitalului poateexplica absenţa legăturii dintre remu-nerarea conducătorului şi evoluţia cur-sului acţiunilor.Jensen & Murphy (1990) au găsit şi eio legătură foarte mică între remunera-rea conducătorilor şi performanţa între-prinderii.Teoria agenţiei, centrată pe relaţia con-ducător/acţionar, a cunoscut dezvoltăricare au cuprins ansamblul părţilor inte-resate pentru a da naştere TeorieiAgenţiei Acţionarilor (StakeholderAgency Theory) a lui Hill & Jones(1992). Celelalte părţi interesate suntsalariaţii, clienţii, furnizorii, creditorii,colectivităţile locale şi, în general,publicul. Toate aceste părţi interesatesunt legate de firmă prin contracteexplicite sau implicite şi îi aduc resursepe care conducătorii întreprinderii levor gestiona, deci de care aceştia vordispune pentru a crea valoare. Dar nutoţi aşteaptă acelaşi rezultat. Astfel, uniidoresc maximizarea valorii bursiere,dacă firma este cotată, iar alţii, precumsalariaţii, garantarea unui venit şi deci

a locului de muncă. Vor fi deci necesa-re situaţii financiare care să poată oferiinformaţii privind mai multe aspecte aleperformanţei (Christensen, 2010, p.292). Cadrele conceptuale, având vo -caţie de universalitate, au respins întot-deauna ideea unui pluralism contabil: oentitate nu publică decât un singur setde conturi. Cadrul conceptual al IASBrecunoaşte totuşi multitudinea de utili-zatori şi diversitatea nevoilor lor. Dar,privilegiind totuşi investitorii, adicăacţionarii, şi creditorii (IASB, 2010, art.OB3), cadrul conceptual vizează săproducă o informaţie care să răspundănevoilor unui număr maxim de alte părţiinteresate (ibid. OB8), fără ca acesteadin urmă să fie prioritare (ibid. OB10).Neputând, din raţiuni tehnice de înţe-les, să instrumenteze relaţii de agentge neralizate potrivite Teoriei AgenţieiAcţionarilor (Stakeholder AgencyTheory), cadrul conceptual se repliazăpe teoria agenţiei redusă la relaţiile din-tre conducători şi acţionari. De altfel, teoria agenţiei reduce în modabuziv complexitatea întreprinderii,ignorând dimensiunile psihologice şisociale ale unei organizaţii umane. Nuvom aborda aici problema eficienţeimanageriale al acestui mod de organi-zare a puterii21. Dar, reţinând acestmo del în cadrul său conceptual, contu-rile anuale nu pot cu siguranţă serviinteresele de ansamblu ale părţilor inte-resate.În concluzia acestei dezvoltări a ipote-zei implicite a modelului contabil pro-movat de IASB, se observă că valida-rea acesteia pune probleme serioase.Finanţele comportamentale arată limi-tele teoriei utilităţii aşteptate, informaţia

completă, imediată şi gratuită a opera-torilor este o ficţiune, iar teoria agenţieieste o viziune foarte limitată asupra în -treprinderii. În plus, există o contradic-ţie internă. Dacă pieţele sunt eficiente,nu poate să existe, din construcţie, asi-metrie informaţională. Principalul poatedeci păstra controlul permanent şi com-plet al banilor. De asemenea, nu existăun pericol moral deoarece “comporta-mentul inadecvat” al agentului esteimediat detectat, fără a fi nevoie să seaştepte ca acesta din urmă să furnize-ze o informaţie care l-ar putea deranjaşi mai ales o informaţie contabilă caresă descrie fapte mai vechi, în medie,de şase luni. De aceea, recurgereasimultană la aceste două teorii nu sepoate justifica.

2.2. IPOTEZELE EXPLICITE ALEMODELULUI CONTABIL

Ipotezele explicite sunt cele care defi-nesc calităţile cerute de instrumentulde observare şi anume capacitatea sade a furniza informaţii corecte şi neutrepentru a contribui la optimizarea efi-cienţei alocări resurselor.

v Existenţa unei “imagini fidele”fur nizate de informaţia financiară

Această ipoteză presupune existenţaunei realităţi externe observatorului.Situaţia financiară (financial position) arputea fi o realitate observabilă în modobiectiv şi transpusă în conturi. Deunde expresia true and fair view, utiliza-tă în dreptul contabil britanic şi adopta-tă de directivele europene sau expresiafaithful presentation din cadrul concep-tual al IFRS (IASC, 1989, art. 33).

18 Smith, Adam 1991, Recherche sur la nature et les causes de la richesse des nations, Flammarion, Vol. 2, p. 40119 Berle, A. & Means, G. (1932), The Modern Corporation and Private Property, Commerce Clearing House20 Pe acest subiect, articolul de fond al lui Michael C. Jensen şi William H. Meckling (1976), Theory of the Firm: Managerial Behavior, Agency Cost

and Ownership Structure, Journal of Financial Economics, Nr. 3 (4), p. 305 - 36021 Pentru o critică mai amplă a teoriei agenţiei, a se vedea Jean-Michel Saussois (2011), Capitalisme. Un Dieu sans Bible, Ed. Le Cavalier Bleu,

pp. 61


Această obiectivitate este subminatăde faptul că tranzacţiile şi evenimente-le luate în considerare în contabilitatesunt acelea care îi interesează peinvestitori şi nu pe celelalte părţi intere-sate. În plus, recurgerea la valoarea deuzură sau utilă pentru a efectua testelede depreciere nu este deloc compatibi-lă cu obiectivitatea care se pretinde a fideoarece această valoare este în modnecesar subiectivă. De exemplu, DidierMarteau sublinia că 98% dintre active-le companiei Goldman Sachs sunt eva-luate conform mark to model şi căaproximările de evaluare la valoareajustă depăşesc rezultatul22.

v Ipoteza neutralităţii informaţieifinanciare

Ca producător de informaţie, Homoœco nomicus este neutru? S-ar puteaînţelege că acesta s-ar abţine de laorice judecată privind valoarea. Este,evident, fals deoarece el privilegiazăalegerile care îi maximizează profitulsau, mai general, avantajul. Ierar hi za -rea obiectivelor este expresia uneijudecăţi de valoare. Decizia de a nu luaparte este, de asemenea, o prejudeca-tă. Existenţa unei cereri din partea utili-zatorilor care exprimă nevoia de neu -tralitate a conturilor, nu a fost demons-trată niciodată chiar dacă afirmareaacestei calităţi justifică standardul. Înschimb, patronatele se plâng în modregulat de instabilitatea standardelor şiîşi doresc foarte mult o permanentizarea metodelor.Contabilitatea este totuşi neutră? S-arputea înţelege prin asta că nu va ţinepartea nimănui în cazul cerinţelor opu -se, de exemplu acţionarii interesaţi săcunoască valoarea fundamentală acompaniei şi salariaţii care doresc săse asigure de continuitatea exploatării.Potrivit IASB, informaţia financiară ser-

veşte interesele investitorilor (deci dinpunct de vedere politic nu este neutră)dar, cum celelalte părţi interesate sepresupune că au aceleaşi nevoi, aceas -ta devine neutră! (IASC, 1989, art. 12 &13) Răspunsul adus de cadrul concep-tual al IFRS provine din retorică (teorie)(Burlaud & Colasse, 2010, p. 164).În ceea ce priveşte caracteristicile cali-tative pe care trebuie să le aibă infor-maţia financiară, cadrul conceptualprecizează că, pentru a fi fiabilă,aceasta trebuie în special să fie neutră,adică fără ocolişuri (IASB, 2010, art.QC 14). Dar ea nu este neutră dacă“prin selectarea sau prezentarea infor-maţiei influenţează luarea deciziilor saujudecata pentru a obţine un rezultatpredeterminat” (IASC, 1989, art. 36).Potrivit acestei definiţii, producătorulconturilor, contabilul sau conducătorulunei întreprinderi trebuie să aibă uncomportament neutru. Eventuala sadorinţă de manipulare a diagnosticuluipe care-l va da cititorul de conturi estefoarte limitată de caracterul constrân-gător al standardelor contabile. Dar ne -utralitatea producătorului nu înseamnăca standardizatorul să fie neutru. “Oinformaţie neutră nu înseamnă o infor-maţie fără obiectiv şi fără influenţă asu-pra comportamentului.” (IASB, 2010,art. QC 14) Efectiv, prejudecata esteaceea de a privilegia nevoile investito-rilor care operează pe o piaţă globali-zată a capitalurilor, care trebuie să fiecât se poate de lichidă.Dacă ne plasăm de partea producăto-rului de conturi, putem să concepem şisă construim un semnal fără intenţie?Şi dacă ne plasăm de partea cititoruluide conturi, ne putem imagina că inter-pretarea pe care el o face nu este influ-enţată de experienţa şi preferinţelesale, deci de elemente subiective? Neputem imagina o lectură neutră a con-

turilor? În sfârşit, dacă ne plasăm departea standardizatorului, acesta nupoate fi neutru din punct de vederepolitic din moment ce alege să privile-gieze o categorie de utilizatori.

v Ipoteza compatibilităţii dintre fi -de litatea şi relevanţa conturilor

Compatibilitatea dintre cele două cali-tăţi - fidelitatea şi relevanţa - nu estepusă la îndoială de cadrul conceptualal IASB, care face o asociere strânsăîntre cele două caracteristici. (IASB,2010, art. QC 5) “Neither a faithfulpresentation of an irrelevant phenome-non nor an unfaithful presentation of arelevant phenomenon helps usersmake good decisions (ibid. art. QC 14).(Nici o prezentare fidelă a unui feno-men irelevant, nici o prezentare nefide-lă a unui fenomen relevant nu-i va ajutape utilizatori să ia decizii bune)”. Dacăinformaţia financiară trebuie să aibă înmod necesar aceste două calităţi, ceeace este o convenţie ideală, existăcazuri de incompatibilitate?Cadrul conceptual defineşte relevanţaastfel: “Financial information is capableof making a difference in decisions if ithas predictive value, confirmatory valueor both. (Informaţia financiară estecapabilă să facă diferenţa în luareadeciziilor dacă are valoare predictivă,valoare confirmativă sau pe ambele.)”(IASB, 2010, art. QC 7) O informaţie nutrebuie să fie previzionară pentru a fipredictivă (ibid. QC 8). Este suficient caea să ajute utilizatorii de conturi să facăpreviziuni, mai ales estimări privind flu-xurile financiare. În măsura în careconturile confirmă sau infirmă previziu-nile anterioare, ele permit rafinareaestimărilor care se vor face în viitor.Cadrul conceptual defineşte “reprezen-tarea fidelă” ca fiind completă, neutră şi

394/2013

22 Marteau, Didier, Aléa moral, asymétrie d’information et crise financière, Conferinţa din 29.03.2012 la INTEC, Paris

Alain Burlaud


lipsită de eroare sau exactă (IASB,2010, art. QC 12). Dintre aceste treicalităţi, cea care pune cele mai mariprobleme este neutralitatea, de caream vorbit mai sus. Relevanţa, prin defi-niţie, produce un impact asupra decizii-lor (IASB, 2010, art. QC 12).Dacă reprezentarea fidelă nu implicăipso facto şi utilitatea, adică relevanţainformaţiilor (IASB, 2010, art. QC 16),cadrul conceptual nu are în vedereconflictul dintre cele două calităţi(Hoarau, Teller & Walliser, în Hoarau etal. 2011, p. 95). Dar atunci, cum seexplică presiunile politice din anul2008?Aplicarea IAS 39 în forma sa dinaintede octombrie 2008 ar fi putut avea caefect, cu privire la situaţia pieţelorfinanciare, să oblige băncile să consta-te deprecieri care ar fi putut diminuaputernic profiturile lor sau capitalurilelor proprii şi le-ar fi putut împiedica sărespecte rapoartele prudenţiale (Bâle 1şi Bâle 2) cărora le sunt subordonate.Exista un risc mare ca unele dintre ele,mai ales băncile de investiţii şi de finan-ţare, să dea faliment23 şi ca acest lucrusă producă un nou entuziasm specula-tiv pe scăderea pieţelor şi să încheieprin a le destabiliza. În acest stadiueste clar că urmărirea eficienţei a con-dus la instabilitate. (…) Amendamentulpublicat în 13 octombrie 2008 permitea– ceea ce până atunci era interzis – caelementele să fie reclasificate de lacategoria active deţinute la finalul tran-zacţiilor sau de la categoria active dis-ponibile la vânzare în categoria împru-muturi şi creanţe emise de firmă, făcân-du-le astfel să scape de la evaluarea lavaloarea justă, reclasificările putând fifăcute retroactiv, începând cu 1 iulie

2008. Acest amendament al IAS 39 şiIFRS 7, adoptat la 15 octombrie 2008de Uniunea Europeană, era de mareim portanţă. Se poate măsura a poste-riori impactul citind, de exemplu, contu-rile din 2008 ale băncii Société Gé né -rale. Aceasta a aplicat amendamentulde la 1 octombrie 2008 şi a putut, dato-rită lui, să reclasifice drept împrumuturişi creanţe active de 28,6 miliarde euroevaluate la valoarea de piaţă, reclasifi-care care a determinat evitarea, în2008, a unei reduceri a produsului săunet bancar de 1,5 miliarde euro şi i-apermis să obţină un rezultat consolidatde 2,01 miliarde euro.” (Colasse,2009a) Presiunile politice au condusdeci la ocolirea unor regulilor care sepresupune că generau o imagine sau oreprezentare fidelă. Dar aceste ocoli-şuri pot avea consecinţe de dorit.(Christensen, 2010, p. 288)În concluzie, această dezvoltare asu-pra ipotezei explicite îşi arată slăbiciu-nile. Recurgerea la modele de evalua-re interne nu poate da o imagine fidelăa unei realităţi obiective, neutralitateapusă în serviciul investitorului bursier“nomad” este doar teorie, iar conflictuldintre fidelitatea şi relevanţa conturilor,neavut în vedere de IASB, va apărea lalumină în cursul crizei din 2008.În finalul acestei expuneri asupra ipote-zelor implicite şi explicite ale modeluluicontabil al IASB, se constată că ele nusunt validate, dar constituie un efort demodelare care determină o foarteputernică reducere a complexităţii uneirealităţi, situaţia financiară a unei com-panii, pentru care nu este posibilă niciun fel de observare directă. În conti-nuarea articolului vom vedea de ceparte ne situăm în privinţa relevanţei

modelului contabil, referitor la utilitateainformaţiei produse.

3. Conturile sunt unstimul: “bun” este

mai important decât“adevărat”

Am văzut deja că situaţia financiară aunei entităţi nu ar putea fi observatădecât cu ajutorul unor mijloace capabi-le să modeleze realitatea, adică să-ireducă complexitatea pentru a o faceperfect inteligibilă. Or, modelul IASB sebazează, în mod esenţial, pe o repre-zentare a comportamentelor care estecontestabilă. De altfel, fidelitatea infor-maţiei financiare şi neutralitatea politicăa standardizatorului sunt discutabile, înegală măsură. Totuşi, din acest cadruconceptual urmează să se dezvoltepractici contabile cvasi-universale.Acest paradox nu se poate explicadecât dacă abandonăm dorinţa de aexprima “adevărul” pentru a încerca săexprimăm “bunul”.

3.1. CARE ESTE REALITATEA“ADEVĂRULUI”?

În cazul în care “adevărul” se bazeazăpe presupuneri, mai putem vorbi de“adevăr”?În Tabelul 1, care prezintă evoluţiacontabilităţii, am spus că “adevărul”poate exista. Astfel, o contabilitate decasă arată până la cea mai mică valoa-re numerarul disponibil şi care poate fiverificat “făcând casa”. La fel, dacăproprietarul vroia să facă inventarul tur-melor pe care le încredinţa unui cioban,

23 Termenul “faliment” nu este chiar exact. Falimentul este o stare de fapt: la momentul t, trezoreria nu-şi mai permite să-şi onoreze datoriile sca-dente. Ne aflăm pe domeniul “fidelităţii”. În schimb, emiterea unui semnal negativ nu poate decât să creeze un risc şi nu un fapt. Scăderea rezul-tatelor băncilor ar putea genera o nelinişte în privinţa solvabilităţii lor viitoare cu riscul unui blocaj al pieţei interbancare. Semnalul nu era “rele-vant”; putea crea pierderea încrederii.


trebuia să numere animalele, ceea cese poate face în mod simplu şi obiectiv.Deşi… Putem să adunăm în mod sim-plu viţei, vaci, vaci gestante, boi, taurietc? Nu trebuie să ţinem cont de vârstalor? De starea lor de sănătate? Tre -buie, deci să concepem nişte categorii.Dar vom constata că se ivesc alte pro-bleme: de exemplu, de când un viţeldevine adult? Animalul este sănătossau bolnav? Nu putem răspunde laaceste întrebări decât folosind anumiteconvenţii, de exemplu fixând o vârstăde tranziţie la stadiul de adult. Secreează astfel reguli, standarde caresimplifică şi calmează relaţiile dintreagenţii economici cu condiţia să facăobiectul unui consens. Pornind de la acest exemplu foartesimplu, ne putem imagina cât de greueste să construieşti o “imagine fidelă” asituaţiei financiare a unei entităţi pre-cum o companie mare. Evident este unmecanism formidabil de reducere acomplexităţii. Se poate concepe caacesta să fie neutru?Dacă acceptăm faptul că suma capita-lurilor proprii şi rezultatul net al exerci-ţiului reprezintă semnalele cele mai

importante furnizate de conturi, atunciexemplele din Tabelul 3 arată până lace punct aceşti indicatori sunt sensibilila convenţiile amintite mai sus.Prin simpla schimbare a standardelorde referinţă, aceeaşi companie poatesă facă să varieze rezultatul său cu unmiliard de euro sau să transforme unprofit în pierdere. Se mai poate atuncivorbi de imagine fidelă?Dar problema de fond este de a ştidacă, aflat în imposibilitatea de a repre-zenta “adevărul”, semnalul modificăcomportamentul. Da, fără îndoială.(Christensen, 2010, p. 293) Într-adevăr,când vedem presiunea exercitată deConsiliul Ecofin din 7 octombrie 2008asupra standardizatorului mondial –IASB pentru a modifica regulile joculuicu scopul de a salva băncile de la unfaliment în lanţ, nu putem decât să fimconvinşi de acest lucru. Astfel, reclasifi-carea anumitor active financiare hotă-râtă în octombrie 2008, cu efectretroactiv din 1 iulie 2008, a avut asu-pra conturilor anuale a trei bănci, prin-tre altele, următorul impact – creşterearezultatului calculat (deşi nu s-a con-statat nici un flux financiar nou) cu:

1,5 miliarde euro pentru SG, aşacum am mai arătat;

845 milioane euro pentru DeutscheBank şi

310 milioane euro pentru Natixis(Burlaud & Colasse, 2010, p. 174)

Atunci când rezultatul este suspectat căar putea provoca o panică la bursă,sunt schimbate regulile jocului, se modi-fică “termometrul” şi se atribuie contabi-lităţii obiectivul de a produce un semnal“bun”. În acest caz a fost eficient pentrucă încrederea a revenit rapid.După ce am constatat că există îndoieliasupra fidelităţii şi neutralităţii politice ainformaţiei financiare, a sosit vremeasă ne punem întrebări.

3.2. CUM POATE IMAGINEA SĂCREEZE REALUL?

Relaţia dintre cunoaştere şi acţiune afăcut obiectul multor discuţii. Aceastase află în centrul atenţiei psihologului,biologului, logicianului şi epistemologu-lui Jean Piaget la studierea modului încare este construită inteligenţa24. Re -laţia respectivă o regăsim, sub o altă

414/2013

24 Piaget, Jean (1949), La psychologie de l’intelligence, Armand Colin, Ed. a 2-a, 212 p.

Alain Burlaud


for mă şi într-un alt context, la MichelFoucault în ideea sa că realitatea estemodificată de observare, respectiv căomul îşi adaptează comportamentulatunci când este conştient că este ob -servat sau susceptibil de a fi urmărit25.Acest demers se înscrie în curentulconstructivist al cărui promotor a fost,printre alţii, şi Piaget.A contabiliza înseamnă, mai întâi detoate, să culegi datele şi să le prelu-crezi pentru a produce o informaţiecare se presupune a oferi o imaginefidelă, conform Tabelului 4. Dar aceas-tă imagine nu este citită la fel de cătrediverşii utilizatori, deoarece contextul încare este situat cititorul, experienţa sa,memoria sa se suprapun peste aceaimagine pentru a realiza o interpretare,un sens, un diagnostic, care nu pot fidecât subiective. Doi indivizi sau chiaracelaşi individ plasat în două contexte

diferite, vor face o lectură diferită a con-turilor. Producătorul informaţiei nu are,evident, nicio influenţă asupra contex-tului în care se află cititorul. Dar în func-ţie de natura informaţiei pe care o pro-duce, acesta va avea totuşi o influenţăasupra cursului evenimentelor. În modindirect, producătorul de conturi partici-pă la transformarea lumii, la crearearealului. Această transformare va danaştere, la rândul său, unei noi imagini.Există, deci, interacţiune între imagineşi realitate, ilustrând în acest caz rela-ţia dialectică dintre cunoştinţă şi ac -ţiune. Atunci când este vorba despre bunurisau fiinţe fără conştiinţă, imaginea nuinteracţionează cu realul. Astfel, faptulde a măsura, a face planul sau a foto-grafia o clădire nu are nici un efect asu-pra acesteia din urmă, pentru că ea nuare un comportament potrivit definiţiei

pe care am dat-o în introducere. A-iarăta unui animal imaginea sa (în oglin-dă, fotografie sau statuie) nu are îngeneral consecinţe asupra comporta-mentului său pentru că el nu are conşti-inţa de a fi reprezentat. Cu totul altfelstă situaţia cu comportamentul uman.De exemplu, conducătorul care va fiapreciat în funcţie de conturile sale vaanticipa acest lucru şi, în funcţie de ipo-tezele folosite pentru construirea aces-tor conturi, va încerca să ofere acţiuniisale o imagine cât mai flatantă. Pebaza conturilor el va fi comparat, deexemplu, cu concurenţii săi şi va fi decievaluat. Imaginea, conturile în sensulde informaţie financiară reprezintă unsemnal stimulator sau inhibator al com-portamentelor sociale. În acelaşi timp,semnalul face vizibile anumite aspecte,dar nu le poate face vizibile pe toate.Or what you see is what you get (ceeace vezi este ceea ce primeşti). Deci, fie

25 Foucault, Michel (1981), Surveiller et punir, NRF Gallimard, 318 p.


că este sau nu transmis cu bună ştiin-ţă, semnalul nu poate fi neutru, dupăcum am văzut mai sus, la capitolul 2.2.Dacă nu este “adevărat” rămâne devăzut dacă semnalul este “bun”. Un semnal nu poate, în mod evident, fi“bun” în general, “bun” în sine. Nupoate fi aşa decât în raport cu un obiec-tiv urmărit de o persoană sau un grupde persoane. Optimul ar putea fi unsemnal ne-neutru deci, în acest con-text, care încearcă să manipuleze(Christensen, 2010, p. 294). Cadrulcon ceptual implicit sau explicit este celcare defineşte pentru cine sau pentruce este produsă informaţia financiară.Vom identifica câteva posibilităţi alter-native care arată relativitatea mesaju-lui, grupând aceste posibilităţi în treimari categorii de obiective:- a face schimbul posibil datorită

încrederii;- a face posibilă relaţia de agenţie

datorită, în special, controlului;- a face posibilă o politică economică

datorită unei contabilităţi bazate pefiscalitate.

v A face schimbul posibil datorităîncrederii

Contabilitatea este în mod esenţiallegată de schimb. Or, acest schimb nupoate avea loc fără un minimum deîncredere că contabilitatea poate con-tribui la stabilitate realizând inventarecare nu pot fi falsificate şi asigurândtrasabilitatea fluxurilor financiare26.Astfel, creditorii pot căuta în conturi uninventar al patrimoniului care arputea oferi garanţii reale în caz de sin-copă, evaluat prudent şi realizat în modexhaustiv.

Ne putem, de asemenea, întreba dacăro lul conturilor nu este doar să facăvizibile sau controlabile fluxurile fi -nanciare. Ca şi poliţistul care, prin sim-pla sa prezenţă, modifică comporta-mentul şoferilor, reducând astfel numă-rul de infracţiuni din codul rutier, conta-bilul contribuie foarte mult la reducereadelincvenţei. Semnalul “bun” pe care îlemit conturile este că trasabilitatea flu-xurilor financiare este un obstacol dura-bil în faţa impunităţii delincvenţei finan-ciare sau fiscale. Este oare nevoie deun referenţial contabil mai centrat pefluxurile şi angajamentele financiaredin afara bilanţului sau pe nevoile fiscu-lui care ar abandona ideea de a da ovaloare de utilizare activelor?

v A face posibilă relaţia de agenţiedatorită controlului

Teoria agenţiei, care se aplică tuturorsituaţiilor de cooperare27, dar pe carenu o folosim aici pentru a discuta des-pre separarea proprietăţii de capital şimanagement, este, evident, una dintrecondiţiile de investire a economiilor şi,în consecinţă, de dezvoltare economi-că. Dar această relaţie presupune, înafară de o guvernanţă potrivită, exis-tenţa unor mijloace de control al agen-tului pentru:- a răspunde de gestiunea sa;- a-şi revela previziunile;- a aprecia perenitatea sau caracte-

rul reproductibil al performanţeisale.

Conturile pot fi instrumentul unui con-trol ex post privind realizarea angaja-mentelor strategice, care să fie exerci-tat de acţionari asupra conducătorilorcare trebuie “să dea seama” sau, mai

general, un control al mandanţilor asu-pra mandatarilor. Nu avem, deci, nevo-ie de un referenţial contabil specificopţiunilor strategice? O strategie indus-trială pe termen lung, pe modelul capi-talismului renan, poate fi urmată utili-zându-se acelaşi referenţial contabil caîn cazul unei strategii de maximizare avalorii acţionariale pe termen scurt?

Conturile pot de asemenea să relevean ticipările conducătorilor, chiardacă nu înregistrează decât evenimen-te trecute. Într-adevăr, ele se stabilescpe baza continuităţii exploatării. Dacăaceasta din urmă se dovedeşte a finerealistă, conturile trebuie să fie stabi-lite la valoarea lichidativă. În ipotezacontinuării activităţii, unele taxe calcu-late sunt bazate pe previziuni. Astfel,amortizările sunt repartizate pe o dura-tă viitoare probabilă de utilizare a acti-velor respective. Clasificarea titlurilorde valoare în categorii (de participare,de clasament etc.) cu consecinţele res-pective în materie de evaluare şi deimpact asupra rezultatului, este în func-ţie de intenţii. Determinarea unei ratede actualizare aplicabile fluxurilor denumerar viitoare pentru a pune în va -loare anumite posturi din bilanţ se rea-lizează în funcţie de anticipările privindvaloarea timpului şi nivelul de risc.

În fine, putem, de exemplu, să ceremca situaţiile financiare să aibă o valoa-re predictivă. Dacă acestea oferă oimagine fidelă a stării financiare la unmoment dat, atunci vor permite urmări-rea evoluţiei din trecut, trasarea uneitendinţe şi, în caz de degradare, potprovoca fenomene de panică (previ-ziuni auto-îndeplinite), creditorii – întrecare acţionarii reprezintă doar un caz

434/2013

26 N.r.: Trasabilitatea fluxurilor financiare poate fi definită prin trei criterii: transparenţă pentru toate părţile interesate, urmărirea procesului de cătrepărţile interesate şi existenţa unor instrumente de control şi de audit. (http://www.epargnesansfrontiere.org/Articles_c-100-s-126-i-113-p-0?PHPSESSID=e152e015807e64068c33a8c5a80dc9f3)

27 Cf. Rojot, Jacques (2003), Théorie des organisations, Eska, pp. 245

Alain Burlaud


particular – comportându-se ca şi pa -sa gerii unui vapor aflat în furtună,pasageri care se pun la adăpost în ace-laşi loc provocând astfel temuta răstur-nare. Invers, li se poate reproşa că nuau valoare predictivă şi, în consecinţă,că nu servesc la nimic. Netrăgând sufi-cient de devreme semnalul de alarmă,întârziem aflarea pericolului şi luareadeciziilor care, adoptate la timp, ar fipermis o redresare devenită acumimposibilă. Un cont de rezultate detaliatpermite verificarea viabilităţii modeluluieconomic al întreprinderii.

v A face posibilă o politică econo-mică datorită unei contabilităţiba zate pe fiscalitate

Contabilitatea produce o măsurarecon venţională a rezultatului, care vafolosi la distribuţia valorii adăugateîntre acţionari (dividende), stat (impo-zit), salariaţi (participare sau co-intere-sare) şi compania însăşi (investiţii).Ceea ce va primi fiecare depinde, evi-dent, de ceea ce vor lua ceilalţi, ştiindu-se că impactul asupra economiei naţio-nale şi asupra echilibrelor sociale esteîn funcţie de beneficiar. Partea distri-buită salariaţilor nu este utilizată la felca cea care se distribuie acţionarilor,cele două categorii neavând aceleaşiţinte de economisire. Statul îşi poatefolosi puterea suverană pentru a acţio-na asupra sumei prelevate28. Dar, într-un mod mai subtil, poate deasemenea să favorizeze pe una dintrecelelalte părţi care au drepturi, impozi-tând, de pildă, veniturile din capitalurimai puţin decât pe cele din muncă sauimpozitând mai mult rezultatul reparti-zat decât rezultatul folosit ca rezervă.

Poate chiar să ţintească şi mai fin, deexemplu, fa vorizând investiţiile în mij-loace de producţie mai mult decât celeîn imobiliare.

În măsura în care fiscalitatea este in -strumentul unei politici economice carepoate viza creşterea locurilor demuncă, a investiţiilor, a inovaţiei, a ex -portului etc., contabilitatea poate aveadrept obiectiv prioritar măsurarea efor-tului realizat de firma contribuabilă însensul comportamentului dorit. Dinaceastă perspectivă, referenţialul con-tabil este cuprins în codul impozitelor,aşa cum este cazul conturilor entităţilorcare nu sunt de interes public din SUA.De asemenea, este în mare parte, darnu total, şi cazul conturilor sociale dinFranţa.

v A face legitimă o entitate datorităunei raportări economice, socia-le şi de guvernanţă (ESG)

Anumite companii dobândesc o dimen-siune, generează externalizări şi exer-cită o astfel de putere încât “publicul (şinu numai piaţa) devine conştient defaptul că reprezintă obiectul manage-mentului acestor organizaţii”29. Sepune, astfel, problema legitimităţii ace-lei puteri.

Problema rolului politic al companiilornu este nouă. În secolul al XV-lea, ban-cherul Fugger şi-a folosit averea pentrua obţine alegerea lui Carol Quintuldrept împărat al Im pe riului Romano-German. Colonizarea Asiei şi Africii decătre naţiunile europene s-a sprijinit pemarile firme, precum Compania Indiilor.ITT a jucat un rol activ în Chile, la răs-turnarea guvernului socialist al lui

Salvadore Alliende de către generalulPinochet. Am putea de asemeneaevoca intervenţiile politice ale marilorcompanii petroliere sau miniere. În fine,criza actuală a de monstrat puterea fan-tastică a agenţiilor de rating. Putereaacestora, dar şi slăbiciunea lor: riscuripolitice, de mediu şi sociale30. Deaceea, ele au de dat socoteală şi socie-tăţii, dacă vor să-şi legitimeze, deci să-şi menţină, puterea.Începând cu anii ’90, se instituţionali-zează cererea unei raportări lărgite din-colo de conturile anuale. În Franţa,legea din 15 mai 2011 referitoare lanoile reglementări economice (NRE) acreat “o obligaţie de raportare pentrusocietăţile cotate, care acoperă dome-niile social şi de mediu” (Capron &Quairel-Lanoizelée, în Nikitin & Ri -chard, 2012, p. 163). Legea din 12 iulie 2010 cu privire laangajamentul naţional asupra mediului,numită Grenelle 2, a lărgit această obli-gaţie (ibid. p. 164). Directiva europeanăde modernizare şi actualizare a stan-dardelor contabile (2003/51/EC) stipu-lează: “În măsura în care este necesarpentru a se înţelege evoluţia afacerilor,a rezultatelor sau a situaţiei companiei,analiza implică in dicatori cheie de per-formanţă de natură atât financiară, câtşi, acolo unde este cazul, nefinanciarăcu privire la activitatea specifică a com-paniei, în special informaţii referitoarela probleme de mediu şi de personal.”(art. 46) Aceste cerinţe s-au lovit de slaba in -stru mentare şi de lipsa unui consenspentru a-l construi. Totuşi, proiecteexistă.

28 Aceste prelevări sunt totuşi “modulate” de frauda fiscală pe care Eric Alt, citându-l pe ministrul Valérie Pécresse, a evaluat-o la 30 sau 50 miliar-de euro pe an în Franţa. (Cf. Alt, Eric & Luc, Irène, 2011, L’esprit de corruption, Ed. Le bord de l’eau,180 p.

29 Laufer, Romain & Burlaud, Alain (1980), Management public. Gestion et légitimité, Dalloz, p. 52.30 Despre conceptul de risc major: Laufer, Romain (1993), L’entreprise face aux risques majeurs. A propos de l’incertitude des normes sociales,

L’Harmattan, 320 p.


În 1997, s-a creat Global ReportingInitiative (GRI) - Iniţiativa de RaportareGlobală, în parteneriat cu ProgramulNaţiunilor Unite pentru Mediu (PUE).Scopul a fost instrumentarea promovă-rii dezvoltării durabile prin asigurareaunui triplu echilibru: economic, de me -diu şi social sau uman. “Liniile directoa-re ale GRI organizează raportarea sus-tenabilităţii în ceea ce priveşte perfor-manţa economică, de mediu şi socială(de asemenea, cunoscut sub numelede triple bottom line). Această structurăa fost aleasă pentru că reflectă ceea ceeste în prezent abordarea cea mai largacceptată pentru definirea sustenabili-tăţii.”31

Un nou standardizator a luat naştere în2010: International Integrated Re por -ting Council (IIRC) - Consiliul Inter na -ţional de Raportare Integrată. Do me -niul său de competenţă este definit ast-fel: “Raportarea integrată este o nouăabordare a raportării corporative caredemonstrează legăturile dintre strate-gia unei organizaţii, guvernanţa şi per-formanţa financiară, pe de o parte, şicontextul social, economic şi de mediuîn care operează, pe de altă parte. Princonsolidarea acestor conexiuni, Ra -portarea Integrată poate ajuta afacerilesă ia decizii mai durabile şi permiteinvestitorilor şi altor părţi interesate săînţeleagă modul în care o organizaţieeste într-adevăr performantă.”32

După cum se vede, atât pe plan institu-ţional, cât şi pe cel al instrumentării,raportarea ESG nu este stabilizată. Darse pot face anumite observaţii:- modelul standardizării contabile

exercită o puternică atracţie odatăcu înfiinţarea organismelor de stan-dardizare care definesc informaţiilece trebuie produse şi forma lor pen-

tru a asigura permanenţa metodelorde măsurare şi comparabilitatea şipentru a garanta neutralitatea (însensul lipsei manipulării);

- obiectivele sunt mult mai mariodată cu dorinţa de informare cuprivire la mai multe dimensiuni alemanagementului în folosul mai mul-tor părţi interesate şi nu doar alinvestitorilor actuali sau potenţiali;

- problema legăturii între raportareasocială şi de mediu şi raportarea fi -nanciară nu este rezolvată. Infor -maţiile produse trebuie să se supra-pună sau sunt produse indepen-dent? De cine şi cum trebuie eleauditate?

Dar ideea principală, fie că este vorbadespre reportarea ESG, fie despre con-turile anuale, este că a face vizibil în -seamnă a înţelege că informaţia deter-mină un anume comportament.În concluzia acestei celei de-a treiapărţi, vedem că “alegerea unei tehnicicontabile nu este decât reflectarea uneialegeri fundamentale necesar a fi expli-cată, deşi aceasta se face foarte rar”(Burlaud, 1979, p. 20). Cadrul concep-tual al IASC/IASB a remediat parţialaceastă problemă, precizând parteainteresată pe care intenţionează să oprivilegieze. Dar noi am arătat că ar putea exista unalt mod de abordare a problemei. În locsă ne întrebăm cui îi este destinatăinformaţia, putem să ne întrebăm cu cescop, cu ce finalitate publicăm aceastăinformaţie. Mai multe părţi interesatepot avea un obiectiv comun. De altfel,anumite părţi interesate nu sunt cate-gorii omogene. Astfel, investitorii pot fi mici economisi-tori, investitorii instituţionali – care ei

înşişi pot avea diverse profiluri –,gestionari de portofolii care sunt ade-sea apreciaţi după performanţa lor zil-nică sau mari dinastii industriale(Peugeot, Michelin, Quandt etc.) – careîşi gestionează patrimoniul cu un ori-zont de mai multe generaţii. Nu este sigur că toţi au aceeaşi nevoiede informare. În sfârşit, dacă conturilereprezintă un instrument în serviciulunei politici publice, se presupune căacea politică este condusă de un statsau de o organizaţie interguvernamen-tală, care intervine de asemenea înprocesul de standardizare contabilă.

ConcluziiMulte dintre întrebările care s-au pusaici, fără pretenţia de a face o evidenţăexhaustivă, rămân fără răspuns şi con-stituie tot atâtea zone de cercetare. Leputem organiza, plasându-ne mai întâidin punctul de vedere al puterii politicecare ar trebui să încadreze pregătireacadrului conceptual de către standardi-zator, apoi plasându-ne din punctul devedere al cititorului de conturi.Puterea publică trebuie să-şi pună în -trebări cu privire la “bunul comporta-ment” şi la eventualele efecte pro-cicli-ce induse de standardele contabile.Uniunea Europeană nu a făcut acestlucru atunci când a încredinţat, prin“subcontractare” către IASB sarcina dea defini standardele de contabilitate,“sub rezerva inventarului”. Care este “bunul comportament” pecare conturile trebuie să îl inducă? Uncadru conceptual este, deci, un actpolitic pentru care tehnicienii acestuianu pot să-şi asume responsabilitateadin punct de vedere legitim.

454/2013

31 GRI (2002), Sustainability Reporting Guidelines, Versiunea a 2-a, citat de Depoers & Richard, J. în Nikitin & Richard, C., 2012, p. 181 – 18232 http://www.theiirc.org/

Alain Burlaud


În faţa cui dau ei seama de alegerile pecare le fac? Aceasta pune, de aseme-nea, problema de a şti dacă putemavea acelaşi cadru conceptual pentru ainforma în mod pertinent părţile intere-sate, atunci când este vorba de com-panii private, de organizaţii aferenteeconomiei so ciale sau de organismepublice care ridică un impozit şi, even-tual, emit mo nedă proprie.

Putem să implicăm apropierea deInternational Public Sector AccountingStandards (IPSAS) şi de IFRS?

Cum să evităm ca semnalul primit sănu producă reacţii în lanţ, panică sauentuziasm, comportamente pro-cicliceşi să nu conducă la previziuni auto-rea-lizabile? Abandonarea valorii juste înfavoarea întoarcerii la costul istoric nuva permite, oare, reducerea volatilită-ţii?

Standardizatorul, în dialogul purtat cuutilizatorii, în special în timpul publicăriisondajelor de opinie, trebuie să-şipună problema simplităţii mesajului şi acaracterului său comprehensibil, ca şiasupra efectului de învăţare33 pe care-l poate induce.

Care este legătura dintre credibili-tate şi simplitatea mesajului? Bine -înţeles, conturile nu pot fi credibiledecât dacă sunt inteligibile. Inte li -gibilitatea este, de altfel, una dintrecalităţile cerute de cadrul concep-tual (IASC, 1989, art. 23). Dar exis-tă numeroase voci care critică as -tăzi complexitatea standardelor şipierderea clarităţii situaţiilor finan-ciare34. Ne putem imagina reîn-

toarcerea la soldurile intermediarede gestiune35 care să răspundănevoilor diverselor părţi interesate?Până unde poate merge mecanis-mul de reducere a complexităţiisemnalului, permiţând totuşi contu-rilor să-şi păstreze sensul?Exemplu cel mai extrem este cel alagenţiilor de ra ting care reduc infor-maţiile privind riscurile de insolvabi-litate ale unei firme, chiar al uneiţări şi, deci, a politicii sale la osingură notă.

Stimulul pe care-l constituie infor-maţia financiară acţionează oareasupra comportamentelor mereu lafel de-a lungul timpului? Există unefect de obişnuire? Un efect deînvăţare?

Cadrul conceptual al IASB presupuneca “fenomenele economice” să poată fireprezentate fidel (IASB, 2010, QC12)pentru a permite investitorilor existenţisau potenţiali să ia decizii economiceprecum vânzarea, cumpărarea saupăstrarea titlurilor (ibid. OB2). Până în prezent, gândirea s-a axat peextinderea către nevoile celorlalte părţiinteresate. Aceasta este abordareapartenerială a standardizării contabile(Co lasse, 2012, p. 66), gândirea caream vrut să deschidă porţile relaţiei din-tre standarde şi decizie sau comporta-ment. Astfel, mai mult ca niciodată trebuie sădăm avantaj atributului “bun” faţă de“adevărat”.

Traducere şi adaptare Cristiana RUS

33 N.r.: În economie, efectul de învăţare se referă la: repetând aceleaşi operaţiuni, se obţine o dexteritate mai mare, o specializare mai bună, omai bună cunoaştere a celei mai eficiente metode de lucru. Toate acestea contribuie la creşterea productivităţii în mod considerabil.

34 Conform Situaţiilor financiare generale din cercetarea contabilă organizată de Autoritatea de standarde contabile (Autorité des normes compta-bles) la 16.12.2011

35 N.r.: Un sold intermediar de gestiune (solde intermédiaire de gestion -S.I.G.) este un indicator de gestiune utilizat pentru a se aprecia gestiu-nea unei firme din punct de vedere analitic. Soldurile intermediare de gestiune sunt calculate “în lanţ” pe baza informaţiilor contabile (cum ar ficontul de rezultate).

Contabilitatea s-aîndepărtat progresiv deo concepţie pur juridică(trimitere la dreptul deproprietate aşa cumeste definit de codulcivil) pentru a serăspândi la alte ramuriale dreptului (dreptulsocietăţilor, dreptulpenal, dreptul fiscaletc.) şi, în sfârşit, a se elibera de drept din lipsa existenţei unui drept mondial pentru a privilegia o viziune economicăfondată pe o economiede piaţă mondializată şi în special o piaţăfinanciară globalizată,ignorând pe cât sepoate Statele şiorganizaţiile interguvernamentale


474/2013

Alexander, D., Burlaud, A. (1993), Existe-t-il une ou plusieursimages fidèles en Europe?, Revue de droit comptable, nr.93-2, iunie: 7 - 34.

Allouche, J. (coordonator) (2006), Encyclopédie des res-sources humaines, Vuibert, 1718 p.

Baert D., Yanno G. (2009), Rapport d’information relatif auxenjeux des nouvelles normes comptables, Assembléenationale, 164 p.

Berland, N. (2005), Anthony G. Hopwood. Le contrôle commephénomène organisationnel et social, În Les grandsauteurs en contrôle de gestion, Editions EMS : 367 – 389.

Burlaud, A. (1979), Comptabilité et inflation, Ed. Cujas, 233 p.Burlaud, A. şi Cossu, C. (1977), Multiplicateur d’amortissement

et inflation, Economie et comptabilité, nr. 118, iunie: 3 - 27Burlaud, A. et Colasse, B. (2010) : Normalisation comptable

internationale : le retour du politique ? Comptabilité,contrôle, audit, 16 (3), décembre : 153 - 176.

Burlaud, A. şi Colasse, B. (2011), Réponse aux commentairessur Normalisation comptable internationale : le retour dupolitique?, Comptabilité, contrôle, audit, nr. 17 (3), decem-brie: 115 - 128.

Cailliau, J.-C. (1996), Cadre conceptuel de la comptabilité entant que représentation de la situation économique (etfinancière) de l’entreprise, Revue française de comptabili-té, nr. 278, mai: 17 – 51.

Capron, M. (1993), La comptabilité en perspective, Ed. LaDécouverte, 124 p.

Charreire, S. şi Huault, I. (2002), Les grands auteurs en mana-gement, Ed. EMS, 459 p.

Christensen, J. (2010), Conceptual frameworks of accountingfrom an information perspective, Accounting and BusinessResearch, nr. 40 (3): 287 - 299

Colasse, B. (2009 a), IFRS: efficience versus instabilité, Revuefrançaise de comptabilité, nr. 426

Colasse, B. (2009 b) : La normalisation comptable internationa-le face à la crise. Revue d’économie financière, n° 95 : 387- 399.

Colasse, B. (2011), La crise de la normalisation comptableinternationale, une crise intellectuelle, Comptabilité,contrôle, audit, nr. 17 (1), martie: 171 - 174.

Colasse, B. (2012), Les fondements de la comptabilité, LaDécouverte, 125 p.

Colasse, B. şi Pochet, C. (2009), De la genèse du nouveauConseil national de la comptabilité : un cas d’isomorphis-me institutionnel ?, Comptabilité, contrôle, audit, nr. 15 (2),decembrie: 7 - 36.

Colasse, B. (coordonator) (2005), Les grands auteurs encomptabilité, Ed. EMS, 312 p.

Colasse, B. (coordonator) (2009 c), Encyclopédie de compta-bilité, contrôle de gestion et audit, ediţia a 2-a, Economica,1471 p.

Giordano-Spring, S. şi Lacroix, M. (2007), Juste valeur etreporting de la performance: débats conceptuels et théo-riques, Comptabilité, contrôle, audit, decembrie: 77 - 95.

Hill, C. şi Jones, T. (1992), Stakeholder-Agency Theory,Journal of Management Studies, nr. 29 (2): 131 – 154

Hoarau, C. şi Teller, R. (2001), Création de valeur et manage-ment de l’entreprise, Vuibert, 216 p.

Hoarau, C. şi Teller, R. (2007), IFRS : les normes comptablesdu nouvel ordre économique mondial ?, Comptabilité,contrôle, audit, decembrie: 3 - 20.

Hoarau, C., Malo, J.-L. şi Simon, C. (2011), Comptabilité,contrôle et société, Foucher, 413 p.

Hopwood, A.G. (1974), Accounting and human behaviour,Prentice Hall Inc., New Jersey, 213 p.

IASB (2010), The Conceptual Framework for FinancialReporting, IFRS Foundation.

IASC (1989), Framework for the Preparation and Presentationof Financial Statements, IRFS Foundation.

Jensen, M. C. & Murphy, K. (1990), Performance Pay and TopManagement Incentives, Journal of Political Economy, nr.98: 225 – 264.

Kahneman, D. şi Tversky, A. (1979), Prospect Theory: anAnalysis of Decision under Risk, Econometrica, nr. 47 (2),martie, 263 - 291.

Lassègue, P., Déjean, F. şi Le Theule, M.-A. (2012), Lexiquede comptabilité, ediţia a 7-a, Dunod, 750 p.

Laux, C. şi Leuz, C. (2009), The crisis of fair-value accounting:Making sense of the recent debate, Accounting,Organizations and Society, 34 : 826-834

Le Manh, A. (2012), Une analyse du due process dans lecadre de la normalisation comptable : le cas du compre-hensive income par l’IASB, Comptabilité, contrôle, audit,nr. 18 (1): 3 - 20.

Marteau D. & Morand P. (2009), Normes comptables et crisefinancière, Rapport au Ministre de l’Économie, del’Industrie et de l’Emploi.

Nikitin, M. şi Richard, C. (2012), Comptabilité, société, poli-tique, Economica, 372 p.

Saghroun, J. şi Simon, C. (1999), Primauté du bilan ou ducompte de résultat, le principe du pendule, Comptabilité,contrôle, audit, 5 (1) : 59 - 76.

V.A. (2007), Convergence IFRS-US GAAP. Enjeux identifiés àpartir de la pratique des groupes français cotés aux USA,Cahiers de l’Académie des sciences et techniques comp-tables et financières n° 9.

Bibliografie

Cercetare


ArgumentStudiul pune în discuţie principaleleprovocări şi probleme cu care se con-fruntă profesia contabilă. Nevoia deordine şi disciplină în plan economic aapărut odată cu „homo economicus”.De fapt, atunci au mijit zorii profesieinoastre. Pentru a izbândi în acţiunileviitoare trebuie să ne întoarcem la...trecut. A cerceta trecutul este nu numaiun act de curiozitate, ci şi unul de pie-tate şi întărire sufletească. Prin acestdemers putem înţelege lumea înconju-rătoare, conexiunile şi cauzele ei şi,ceea ce este mai important, direcţiaspre care ne îndreptăm. „Vrei viitorul a-l cunoaşte/Te-ntoarce la trecut” repre-zintă nu doar două versuri ale Lucea -fărului poeziei româneşti, ci şi o întrea-gă filosofie de viaţă.Deşi uneori avem sentimentul că amdes coperit totul, uităm că spaţiul ră -mas necunoscut este imens. De laEcleziastul regelui Solomon (1082 –975 î.e.n.) şi până la celebra deviză astrăbunilor noştri latini, o lume întreagăştie că „Nihil novi sub sole” – „Nimicnou sub soare” înseamnă că „Nu exis-tă niciun cuvânt care să nu fi fost spusmai înainte” (Ahasverus Fritsch).Cândva, într-o carte mai veche, scriamun gând la care ţin enorm de mult:„Credem în adevărul nostru, dar nu şiîn perfecţiunea lui. Ştim bine, cine cre -de în supremaţia adevărului său nucre de de fapt în nimeni şi nimic”1.Tocmai de aceea credinţa omului deştiin ţă nu este o dogmă. Fără îndoială,ră mâne axioma la care subscriem şiastăzi. Viaţa confirmă pretutindeni că gândi-rea eliberată de prejudecăţi devinemotorul progresului, iar, uneori, soluţiapentru ieşirea din impas.

Cultură şideontologie- repere în profesiacontabilă şi afaceri

* Prof. univ. dr., Univ. „Al. I . Cuza” Iași, e-mail: [email protected] Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii. Concepte. Principii. Standarde. Aplicaţii. Vol. 1, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p. 183

Culture and Deontology - Benchmarks in theAccounting Proffesion and BussinessAfter approaching some fundamental benchmarks in the ethics of business, theauthor inventories the main issues and challenges which the accounting professionis confronting with. The need to universalize in this area, target met through theprocesses of normalization, harmonization and convergence is underlined. The social command claims for intelligible, relevant, pertinent and neutral informa-tion. As arbiter of the dispute among different users present on the information mar-ketplace, the auditor plays a fundamental part. He expresses and validates in a for-malized language the economic truth materialized in the faithful image, essentialpremise for the credibility of business. In author's conception, credibility representsa sine-qua-non condition for any investment. The study makes a direct connection between culture, deontology, ethics and moral-ity, regarded as benchmarks in the accounting proffesion and bussines. The authorcalls for numerous arguments that derive firstly from the fact that between account-ing objectives and deontology of business exist strong interdependencies.

Key words: audit, accounting profession, deontology, morality, culture, financial crisis

JEL Classification: M41, M42

Cuvinte cheie: audit, profesie contabilă, deontologie, moralitate, cultură, criză finan -ciară

Emil HOROMNEA*

Abstract

Cultură şi deontologie, repere în profesia contabilă şi afaceri

Din perspectiva noastră, punem îndezbatere următoarele idei: suntem pe scena vieţii economice

de când lumea. Civilizaţia asirocal -de iană, „leagăn al plantei umane”,urmată de cea greacă şi romană,cu piscurile lor Hammurabi, Aris -totel, Cicero, da Vinci sau Goethe,o dovedesc din plin;

profesia contabilă în general şi au -ditul în special, trebuie fundamenta-te şi receptate şi prin dimensiunilelor culturale, etice şi morale;

momentele de disconfort şi de crizăpe care le traversăm nu reprezintănumai culpa profesiei noastre. Prinanaliza într-o viziune proprie a fac-torilor care au declanşat „seismul”financiar, vom încerca sădemonstrăm această afirmaţie;

întoarcerea la spirit şi cultură, lacla sic şi durabil nu constituie o op -ţiune, ci o condiţie de supravieţuirepentru profesia contabilă. Altmin -teri, riscăm ca „restul lumii” să neatribuie aceeaşi penibilă imagine desimpli birocraţi, contabili cu mâ ne -cuţe şi cotiere;

în fine, ideea cea mai importantă,un postulat de viaţă pentru noi, deri-vă din sintagma: „Nu putem trăifără contabilitate şi deopotrivăfără verdictul asupra adevărului eilegitimat prin auditul financiar”.Profesia contabilă devine astfel„religia” oricărei afaceri oneste.

Înainte de abordarea de fond a proble-maticii enunţate, o singură subliniere.Este posibil ca prin titlul său studiul defaţă să creeze oarecare nedumerire.De ce aici şi de ce acum un asemeneademers? Se spune că atunci când amîncetat să ne mai punem întrebări,viaţa a intrat deja în zona crepusculară.

La fiecare interogaţie se poate răspun-de punctual.v De ce aici, într-o revistă de spe-

cialitate?Pentru că vigoarea şi atractivitatea uneieconomii şi în egală măsură credibilita-tea afacerilor depind esenţial de calita-tea factorului uman. Eludarea proble-melor care ţin de cultură, deontologie şiprofesionalism, de moralitate şi bunăconduită, transformă lumea afacerilorîntr-o „junglă” a celor puternici econo-mic. Fundamentată pe un ansambluco e rent de principii, norme şi convenţii,contabilitatea şi profesia contabilă, cuvârful de lance – auditul financiar,oferă prin „imaginea fidelă”, un criteriude performanţă. Un audit care oferă oasigurare rezonabilă asupra caracteru-lui real, sincer, complet şi neutru al in -formaţiilor conţinute în situaţiile finan-ciare reprezintă un demers fundamen-tal pentru toţi actorii implicaţi în activita-tea economică: investitorii, statul, per-sonalul angajat, sindicatele, manage-rul, creditorii financiari şi comerciali etc.Nu în cele din urmă, verdictul dat prinauditul financiar probează eficienţa şilegitimitatea conducerii.

v De ce acum?Pentru că „mâine” va fi prea târziu. Va -lul schimbării ne-a modificat atât demult încât cu greu ne mai recunoaş-tem. Captivi în iureşul unei societăţigrăbite, alergăm mereu deşi nu ştim dece o facem şi, mai ales, încotro mer-gem. Adeseori uităm de noi şi de spiri-tul nostru. Competiţia ne-a trezit atavis-mele, ne-a alienat şi îndepărtat unii dealţii. Despărţiţi în două lumi paralele,tindem să devenim nişte roboţi progra-maţi, unii pentru a supravieţui, alţii pen-tru a acumula fără noimă. Comu ni ca -rea de suflet a devenit mai rece şi maisăracă. Trăim solitar marile bucurii şi

dureri. Puţin câte puţin, am pierdut multdin esenţa umană. Şi, peste toateacestea, schimbarea conjugată cuincertitudinea zilei de mâine ne-a adusîn „dar” o veritabilă boală a civilizaţieimoderne: stresul.Suntem pe zi ce trece mai multă lume,dar mai puţini oameni. Mai reci, maidistanţi şi mai indiferenţi. Punându-neparcă la o adevărată încercare, pestetoate s-a suprapus un „seism” econo-mic major: criza financiară globală.

Într-un asemenea univers ne ocupămde toţi şi de toate, dar am uitat de noişi de sufletul nostru. Din înstrăinarene-am făcut o adevărată vocaţie. Înspaţiul relaţiilor interumane a apărut unvid dezolant. Lăcomia şi egoismul ne-au alterat structura morală. Fiinţa noas-tră riscă să se transforme din creator încreatură. Un preţ mult prea mare pen-tru conversia lui „homo humanus” în„homo business”. Fiecare dintre noiputem opri această profundă dramă.Avem nevoie de înţelepciune, virtute şimai ales, de mai multă bunătate. În plan economic, suntem martorii unuiparadox fundamental. Este dezechili-brul unei lumi în care aproape totul sevinde şi se cumpără, unde resurselescad alarmant, iar nevoile cresc vertigi-nos. Departe de a mai reprezenta oistorie a trecutului, contabilitatea şi vali-darea acesteia prin audit au devenitastăzi un demers esenţial şi sine-qua-non în fundamentarea strategiilor eco-nomice2. Actuala perioadă de riscurimajore, criza economică, a generat opermanentă nevoie de schimbare şiadaptare. Traumatizantă şi costisitoareprin conţinutul ei, probează în fiecare ziimportanţa unei resurse inestimabile:informaţia. Puterea şi bogăţia uneicompanii nu mai derivă astăzi dinsumele aflate în conturile bancare, fie

494/2013

2 Feleagă N., Malciu L., Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2002

Emil Horomnea


ele chiar cu multe zerouri. Adevărataavere se măsoară actualmente princalitatea şi cantitatea informaţiei deţi-nute la un moment dat. Adulat de unii şicontestat de alţii, marele împărat Na -poleon Bonaparte sublinia într-o ma -nieră proprie un postulat de viaţă. Ar fipăcat să nu-l cunoşti: „Informaţia exac-tă, deţinută la momentul oportun, asi-gură 99% din victoria oricărei bătălii”.Indubitabil, această sintagmă se verifi-că şi în domeniul economic. Eveni -mente, procese şi tranzacţii fac partedin viaţa noastră cotidiană, devenindastfel o preocupare pentru profesiacontabilă în întregul ei şi în mod specialpentru auditul financiar. Într-o econo-mie aflată în continuă mişcare, mediulîntreprinderii, factorii care îl influenţea-ză, inclusiv piaţa, se schimbă mereu.Ceea ce a fost valabil „ieri” poate fidepăşit „mâine”. Menţinerea echilibru-lui ce corespunde aceluiaşi obiectiv cudublă interfaţă, profitul şi continuitateaactivităţii, necesită permanent acţiunicorective care revin gestiunii, inclusivmodului de administrare şi conducere.Iată de ce managementul modern nupoate fi conceput fără plusul de valoa-re oferit de auditul financiar şi, implicit,de întreaga profesie contabilă.

Rentabilitatea unei investiţii, riscurileacesteia, continuitatea afacerii, poziţiafinanciară şi performanţa companiei,credibilitatea partenerilor, bonitatea fir-mei, inclusiv competenţa managerialăsunt exprimate şi legitimate prin auditulinformaţiilor oferite de contabilitate.Omniprezenţa riscului reclamă în modnecesar promovarea unor strategii pru-dente şi, prin aceasta, diminuareaeventualelor efecte negative.Ancorat pe asemenea problematică,studiul nostru încearcă în continuaresublinierea unor repere importante

pentru auditul financiar, profesia conta-bilă şi afaceri.

Repere fundamentale în etica

afacerilor: cultură şi deontologie

Un asemenea demers presupune pre-zentarea punctuală a principalelornoţiuni impuse de logica abordării.Ultimul DEX al Academiei Române,ediţia 2012, explică sensul termenuluide cultură în maniera: „totalitatea valo-rilor materiale şi spirituale create deomenire şi a instituţiilor necesare pen-tru comunicarea lor”3.

O conexiune subtilă dintre cultură,şcoală şi educaţie a fost realizată deluminata figură a criticului literar, TituMa iorescu prin aprecierea: „Culturaeste ceea ce ne rămâne în minte atuncicând am uitat tot ceea ce am învăţat înşcoală”.

Dramaturgul rus A.P. Cehov numeacul tura „linia care separă civilizaţia debarbarie”. Filozofic vorbind, orice actcreator impune amnezia deoarece fărăuitare nu există creaţie, ci numai imita-ţie. Fundamentul unei culturi se află înacţiune, în implicare şi dinamism, înfapta văzută în sensul goethian. Titanulde la Weimar îşi încheie drama Faustcu o frază emblematică: „Adevărataprobă a vieţii o reprezintă fapta şi nucuvântul”. Este drept că, aşa cum spu-nea marele critic, uităm, în bună măsu-ră, ceea ce am învăţat în anii de şcoa-lă. Rătăcim într-o memorie obosită, for-mule şi definiţii, denumiri şi simboluri,fie chiar şi de conturi, valori sau relaţiischimbătoare. Pierdem în special ele-

mentele perisabile, nerelevante pentruexistenţa noastră şi neaderente la ea,„miliarde de cuvinte furajere”, în expre-sia lui Marin Sorescu. Ceea ce ne ră -mâne cu adevărat din şcoala autenticăeste capacitatea de a discerne corect,de a raţiona altfel, mai adânc şi maiaproape de adevăr.

Pentru spiritul elevat, cultura nu semni-fică un lux, ci o stringentă necesitate.„Nimic mai trist decât un om fără cultu-ră”, afirma savantul Nicolae Iorga.

Ştiinţa reprezintă un edificiu vital al lu -mii moderne, un univers în continuăschimbare şi transformare. Asemenima rilor iubiri, majoritatea ideilor senasc în luptă, trăiesc aidoma şi morpentru a face loc altora.

Comunicarea în lumea ideilor trebuiesă fie inteligibilă, pertinentă şi captivan-tă. Sinteza este apanajul spiritului ele-vat. O demonstrează impecabil marelenostru povestitor Ion Creangă, în anul1877, în prima şi lunga depeşă adresa-tă bunului său prieten Mihai Eminescuplecat la Bucureşti, în redacţia ziarului„Timpul”. Iată fraza cu care clasiculnostru îşi încheie această misivă: „Şiacum, bădiţă Mihai, te rog să mă ierţică ţi-am scris această scrisoare atât delungă, peste nouă file. Dar asta, dintr-un singur motiv... Nu am avut timp să-ţiscriu mai puţin”.

Potrivit aceleiaşi surse, DEX-ul 2012,deontologia semnifică „totalitatea nor-melor de conduită şi a obligaţiilor eticeale unei profesiuni”, respectiv „teoriadatoriei, a obligaţiilor morale”.

Deontologia contabilă exprimă în opi-nia noastră ansamblul regulilor şi uzan-ţelor care reglementează raporturiledintre profesionistul contabil, producă-tor al informaţiei contabile şi utilizatorul

3 Academia Română, Dicţionarul explicativ al limbii române, Editura Univers Enciclopedic Gold, 2012, p. 258


acesteia. Ea reprezintă arta îndepliniriiexemplare a îndatoririlor profesionale.Prin comportament deontologic, profe-sionistul contabil trebuie să-şi impună omanieră de lucru compatibilă cu bunareputaţie a profesiunii, evitând oriceactivitate care poate aduce atingereacesteia.Apreciem că una dintre cele mai eloc-vente probe de moralitate şi deontolo-gie a fost oferită de Arthur Andersen,fondator şi conducător al companiei cuacelaşi nume până la moartea sa, înanul 1947. A fost un constant apărătoral standardelor de înaltă calitate în pro-fesia contabilă, audit şi deontologie. Înconcepţia lui, adevărata responsabilita-te asupra ţinerii contabilităţii revineinvestitorilor, întrucât sunt cei mai inte-resaţi de realitatea acesteia. Cu multăstricteţe, Andersen respecta principiilemorale după care şi astăzi ar trebui să-şi exercite meseria orice profesionistdin domeniul auditului şi contabilităţii.Încă din primii ani de activitate şi-acreat o reputaţie ireproşabilă. Se spunecă, odată, directorul unei mari întreprin-deri ce beneficia de serviciile compa-niei i-a cerut lui Andersen să semnezesituaţii financiare care conţineau erori.Mai mult, l-a avertizat că, în caz con-trar, va renunţa la colaborare. Fără ezi-tare, a refuzat, oferind o replică antolo-gică: „Întreg oraşul Chicago nu dispunede suficienţi bani pentru a mă convingesă accept”.

Un profesionist contabil trebuie să res-pecte următoarele principii fundamen -tale:

integritate: profesionistul contabiltrebuie să fie drept şi onest în toaterelaţiile profesionale şi de afaceri;

obiectivitate: profesionistul conta-bil trebuie să fie imparţial şi nu tre-buie să permită prejudecăţilor, con-fuziilor, conflictelor de interese sau

influenţelor nedorite să intervină înraţionamentele profesionale sau deafaceri;

competenţă profesională şi pru-denţă: profesionistul contabil aredatoria permanentă de a-şi menţinecunoştinţele şi aptitudinile profesio-nale la nivelul necesar pentru a seasigura că un client sau un angaja-tor primeşte servicii profesionalecompetente, bazate pe ultimeleevoluţii din practică, legislaţie şitehnică. Un profesionist contabil artrebui să acţioneze cu prudenţă şiîn conformitate cu standardele teh-nice şi profesionale aplicabile în fur-nizarea de servicii profesionale;

confidenţialitate: profesionistulcontabil trebuie să respecte confi-denţialitatea informaţiilor dobânditeca urmare a unei relaţii profesiona-le sau de afaceri şi nu trebuie sădivulge astfel de informaţii uneiterţe părţi fără o autorizaţie specifi-că, cu excepţia cazului în care exis-tă un drept sau o obligaţie legalăsau profesională de a dezvăluiaceste informaţii. Informaţiile confi-denţiale obţinute în cadrul unei rela-ţii profesionale sau de afaceri nutrebuie utilizate în avantajul perso-nal al profesionistului contabil saual unor terţe părţi;

comportament profesional: pro-fesionistul contabil ar trebui să seconformeze legilor şi normelor rele-vante şi ar trebui să evite orice ac -ţiune ce poate discredita aceastăprofesie;

respectul faţă de normele tehniceşi profesionale: profesionistul con-tabil trebuie să-şi îndeplineascăsarcinile profesionale în conformita-te cu normele tehnice şi profesiona-le relevante. El are datoria de aexecuta cu grijă şi abilitate instruc-

ţiunile clientului sau patronului, înmăsura în care sunt compatibile cucerinţele de integritate, obiectivitateşi, în cazul liber-profesioniştilor con-tabili, cu independenţa. De aseme-nea, ei trebuie să se conformezenormelor profesionale şi tehniceemise de IFAC, IASB, CAFR şiCECCAR.

Menţionăm, în mod special, indepen-denţa profesionistului contabil, condiţieesenţială pentru asigurarea unor infor-maţii credibile şi neutre. Independenţatrebuie să se manifeste liber faţă deorice interes, cum ar fi:- implicarea financiară directă sau

indirectă în activitatea unui client;- implicarea în calitate de membru al

executivului sau ca angajat;- incidenţa relaţiilor de familie;- nivelul onorariilor primite;- acceptarea efectuării de lucrări pe

baza unor onorarii neprecizate.Publicul profesiunii contabile este for-mat din investitori, clienţi, creditori (fi -nanciari sau comerciali), guvernanţi,an gajatori, angajaţi, comunitatea oa -me nilor de afaceri, care se bazează peobiectivitatea şi integritatea profesio-niştilor contabili pentru a menţine func-ţionarea corespunzătoare a economiei.Această încredere impune profesiuniicontabile o răspundere publică. Interesul public este definit drept bună -starea colectivă a comunităţii şi a insti-tuţiilor deservite de profesionistul con-tabil.Profesioniştii contabili au un rol impor-tant în societate. Mai mult, în condiţiileactualei crize globale importanţa aces-tora sporeşte esenţial. Avem în vederenecesitatea gestionării optime a unorresurse limitate şi, implicit, a maximiză-rii veniturilor.

514/2013

De la Codul luiHammurabi la referenţialele

internaţionale în profesia contabilă

şi audit„În a şaptea zi a săptămânii, în loc săse odihnească, Dumnezeu a creat...contabilul. Apropiindu-se de el, l-a bine-cuvântat şi i-a spus: fii sănătos şi proli-fic, înmulţeşte-te, domină industria,comerţul, afacerile şi tot ceea ce semişcă pe faţa pământului...”

Dincolo de sarcasmul evident al frazei,gânditorul francez Michel Barba ne rea-minteşte într-o formă inedită un mareadevăr: în drumul către progres şi civi-lizaţie, societatea umană nu poate ocoliideea de ordine, disciplină şi prevedereîn plan economic. Ne place sau nu,lumea de ieri, de astăzi şi de mâine nua putut, nu poate şi nu va putea existafără noi. Evident, recunoaştem că şireciproca este la fel de valabilă.

Prin natura şi conţinutul lor, contabilita-tea şi auditul se află în strânsă legătu-ră cu etica, morala şi religia4. Con -ceptele de morală, etică şi religie suntapropiate, conexe şi complementare.Eti ca este o teorie raţională asuprabinelui şi răului, o reflecţie în „amonte”asupra valorilor inteligent şi moral orân-duite. Constituite în principii deja struc-turate, valorile etice conferă moralei oconotaţie religioasă cu caracter restric-tiv.

Expresia etica afacerilor („businessethics”) semnifică ceea ce este bun,just, corect şi adevărat într-un ansam-blu de instituţii, tranzacţii sau eforturi,numite generic afaceri. În existenţacotidiană, pretutindeni în lume şi poate,în special în spaţiul mioritic, avem foar-te multă nevoie de o „minima mora-lia” în afaceri. Faptul că o bună partedin PIB-ul românesc se află încă îneconomia subterană ne determină săcredem că merită să scriem aceste rân-duri. Suntem convinşi că o bună partedin falimentele mediului economic şiconsecinţele lor ar fi fost evitate. Dincolo de dorinţa respectării întocmaia termenelor fixate prin programele deprivatizare, în calitate de proprietar alactivelor, statul are dreptul şi obligaţiastabilirii unor valori limită (minimumminimorum) până la care să poată fiadjudecată vânzarea. Noul proprietarnu ar mai fi avut posibilitatea recuperă-rii integrale a preţului achitat la licitaţieprin vânzarea ulterioară a… 1/10 sauchiar mai puţin din totalul activelorcumpărate. Raptul din banul public, evaziunea fis-cală, reeşalonările şi scutirile de platăreprezintă obiective fundamentale pen-tru demarajul unei serioase campaniide asanare morală în lumea afacerilor.Pentru fenomenul românesc al acumu-lării „sălbatice” a capitalului, în minteanoastră tronează o idee: îmbogăţirea„peste noapte” a unora se află într-ostrânsă legătură cu sărăcirea la fel desubită a altora… Mai mult, averea şiaro ganţa unor asemenea „întreprinză-tori” are la origine, printre altele, laşita-tea molcomă şi pasivă a celor mulţi şităcuţi care văd, ştiu, dar... tac.

Într-un arc peste timp, de la Codul luiHammurabi la Biblie, de la Cicero laVitruvius şi Aristotel5, de la Leonardoda Vinci la Benvenuto Cellini şi Imma -nuel Kant, constatăm serioase îndem-nuri spre viaţa onestă6. În ordine cronologică, inventariem îm -preună doar câteva dintre aceste do -vezi. Cu patru milenii în urmă, înteme-ietorul Imperiului Babilonian, regeleHammurabi (2003-1961 î.e.n.), elaboraprimul cod de legi al lumii: Codul luiHammurabi7. Prin acest vestigiu des-coperit la Susa, în anul 1901, umanita-tea păstrează cel mai vechi text de legireferitoare la justiţie, moralitate şi con-tabilitate. În faţa celor patru mii de rân-duri, dispuse pe patruzeci şi nouă decoloane, este încrustat prologul regeluictitor, o veritabilă pledoarie în apărareaideilor de morală şi justiţie socială: „Amfăurit acest Cod ca să dau în ţară pute-re dreptăţii, ca să nimicesc pe cel rău şiviclean, ca cel puternic să nu asu-prească pe cel slab, ca să mă înfăţişezoamenilor asemenea Soarelui, spre alumina ţara, ca să aduc ţării dreptate, înlimba ţării, făcându-i pe oameni să sebucure”.

Utilizarea în text a unor noţiuni de ge -nul debitor, creditor, dobândă, tablă dedatorii, atestă fără îndoială existenţacontabilităţii. Una din prevederile Co du -lui menţionează expres că „atunci cândfocul sau apa va pustii ogorul debitoru-lui, creditorul va trebui să-şi înmoaie«tabla de datorii», să ierte în acel an pedatornic de datorie şi de dobânda afe-rentă”.

Iată elemente de înţelepciune şi verita-bilă clemenţă pe care ar trebui să le

Emil Horomnea


4 Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii. Concepte. Principii. Standarde. Aplicaţii. Vol. 1, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, p. 765 Dimensiunea morală a economiei rezultă din însăşi accepţiunea pe care marele filosof o atribuia acestui concept: „Economia este arta de a acu-

mula bunurile materiale necesare traiului şi folositoare comunităţii“ (Vezi Aristotel, Metafizica, Editura Academiei, Bucureşti, 1965)6 Horomnea E., Contabilitatea, premisă şi consecinţă a dezvoltării economico-sociale, Revista de Finanţe, Credit şi Contabilitate nr. 2/20007 Actualmente, codul menţionat constituie unul dintre cele mai valoroase exponate aflate în păstrarea muzeului Luvru din Paris. Prima parte

tratează problema proprietăţii, iar cea de-a doua, a persoanelor.


promoveze şi creditorii mileniului III.Apreciem că celebrul cod reprezintăprima reglementare punctuală a dome-niului profesiei noastre.Fără îndoială, auditul, a cărui etimolo-gie provine din latinescul audire („aasculta”), este la fel de vechi ca şi con-tabilitatea. Suficient să amintim că pri-mele elemente ale acestui demers s-aumanifestat, nu întâmplător, exact pevremea Codului lui Hammurabi (anul2000 î.e.n.), atunci când mijeau şi zoriicontabilităţii. Solicitanţii auditului erauregi, împăraţi, biserici şi instituţii alestatului, iar auditorii – nimeni alţii decâtclerici sau scribi (scriitori). În mod spe-cial era vizată descoperirea fraudelor şipedepsirea celor care deturnau fonduri,asigurându-se astfel protejarea patri-moniului. Încă din secolul III î.e.n.,romanii desemnau persoane (ques-teurs) care să controleze contabilitateaprovinciilor. Ulterior, natura şi funcţiileauditului au evoluat astfel încât actual-mente obiectivul oricărui tip de audit îlreprezintă îmbunătăţirea calităţii infor-maţiei şi îmbunătăţirea gradului de cre-dibilitate al acesteia. Reţinem că audi-tul urmăreşte şi validează cu prioritaterealitatea informaţiei economice.

Dincolo de toate există câteva elemen-te principale care redau esenţa au di -tului, şi anume8: examinarea informaţiei trebuie să

aibă caracter profesional; scopul îl reprezintă formularea unei

opinii; opinia exprimată asupra informaţiei

trebuie să fie responsabilă şiindependentă;

examinarea trebuie să se facă dupănişte reguli dinainte stabilite, cuprin-

se într-un standard sau o normălegală (profesională), care constitu-ie criteriu de calitate.

Biblia, respectiv Noul Testament, consi-deră „lăcomia de bani drept închinarela idoli (idolatrie)”9 sau „rădăcina tutu-ror relelor”10. În Eclesiastul, SolomonÎnţeleptul face referiri la aceeaşi pati-mă, menţionând că „lăcomia de banieste fără saţ”.

Cu peste două milenii în urmă, celebrulorator şi om politic roman Cicero(106-43 î.e.n.) abordează tranşantlipsa de moralitate a omului necinstit şirapace. Din rechizitoriul său rezultăîncă un argument în favoarea ideiienunţate la începutul studiului şi anu -me că domeniul nostru – contabilitatea– există de când lumea. Acuzându-l peCaius Veres, guvernator al Siciliei, desustragerea unor mari sume de banidin visteria publică, Cicero precizează:„Judecători, avem în faţa noastră uncaz nemaiîntâlnit. Este vorba despreun om care a administrat banul publicfără să ţină contabilitate, singura în mă -sură să stabilească adevărul şi culpacelui vinovat. În orice economie, conti-nuă Cicero, virtutea binelui comun şibunăstarea publică reprezintă ţelurionorabile pentru care merită să-ţi sacri-fici propria viaţă”. Reţinem precizareapentru prima oară a forţei probante acontabilităţii în plan juridic.Cel mai mare arhitect pe care romaniil-au dat umanităţii, Marcus VitruviusPolio (97-162), considera că „adevăra-ta bogăţie a omului este să nu râvneas-că la nici o bogăţie”11. În acelaşi areal,filosoful Aristotel susţinea că dobândi-rea fără muncă a bogăţiei şi a baniloreste un fapt degradant, referindu-se înmod special la dobândă.

Despre setea eternă de câştig ilicit aomului dominat de instincte primare,nedomolite, ne vorbeşte şi BenvenutoCellini în autobiografia sa. Aceastădeformare josnică a omului „duce la totfelul de intrigi şi înşelăciuni, culminândcu crima ocazională sau precugetată”(n.a. - premeditată).Negustorul evului mediu dovedeşte odragoste nemărginită faţă de bani, dela bancherii din Arras, despre careAdam de la Halle spunea că „prea iu -besc banul”, la florentinii descrişi deDante drept o „gintă lacomă, invidioa-să, orgolioasă, îndrăgostită de florin”.Deviza negustorului acelei perioadeeste exprimată de un bancher florentinanonim astfel: „Ajutorul tău, pavăza ta,onoarea ta, visul tău, sunt banii”.Deschizător de operă în domeniul con-tabilităţii în partidă dublă, Luca Paciolosubliniază cu amărăciune că „multe i sepot întâmpla negustorului din pricinacin stei puţine care se află între oa -meni”. El recomandă cu insistenţă ordi-nea pe care calculul exact îl poateaduce în activitatea comercială. Alt min -teri, continuă Paciolo „dacă vom scoa-te din arta negoţului numărul şi calcu-lul, numaidecât ea va pieri”.Benedetto Cotrugli, „autorul fără no -roc”, a scris un tratat de conduită eco-nomică („Della mercantura e del mer-cante perfeto”), care conţine numeroa-se elemente de etică comercială.Destinul a hotărât ca, deşi redactatăînaintea lui Paciolo (1494), opera luiCotrugli să fie publicată post mortem(1573 şi 1602). Este motivul pentrucare italianul a rămas în istoria contabi-lităţii sub acest nume.În fine, merită să amintim, în acelaşicontext, îndemnurile pe care italianul

534/2013

8 Horomnea E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme. Ediţia a II a, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2012, p. 629 Vezi Noul Testament, Efeseni, cap. V, verset 410 Vezi Noul Testament, Timotei, cap. VI, verset 1011 Vitruvius M.P., Tratat despre arhitectură, Editura Academiei, Bucureşti, 1964, p. 237

Emil Horomnea


Dino Campagni le-a adresat printr-unmanual de comerţ negustorului, omuluide afaceri:

„Sincer când vinziAtent când cumperiCordial când eşti recunoscătorŞi niciodată cârtitor.În fine, să nu uiţi niciodatăSă-ţi ţii în regulă socotelileŞi să nu faci greşeli.”

Imaginea fidelă, criteriu de performanţăal contabilităţii, se fundamentează peconcepte de natură etică şi morală:adevăr, sinceritate, regularitate, realita-te, neutralitate, continuitate, permanen-ţă etc. Obţinerea adevărului contabilreclamă în egală măsură serioase ele-mente de profesionalism. Prin atinge-rea acestui obiectiv, contabilitateaexprimă gradul de moralitate al afaceri-lor. „Fiecare dintre noi rămânem înviaţă debitori faţă de profesia noastră”,reprezintă un adevăr neperisabil rostitcu două milenii în urmă de acelaşi ita-lian, Marcus Vitruvius Polio.Deviza machiavelică „scopul scuză mij-loacele” nu are ce căuta în lumea tran-zacţiilor, în planul unei competiţii eco-nomice morale. Dimensiunile etice şimorale ale contabilităţii transpar dinco-lo de normele şi principiile acesteia,probând încă o dată conexiunile ante-rior menţionate. Adevărul pe care con-tabilitatea încearcă să-l construiascăsub forma unei imagini fidele şi credibi-le, constituie una din virtuţile pe careetica, morala şi religia le cultivă cu prio-ritate. Într-o manieră proprie, profesiacontabilă observă, consemnează,cuan tifică, prelucrează şi comunică in -formaţii specializate către o piaţă binedeterminată: utilizatorii interni şi externi.Globalizarea reprezintă o dimensiune alumii moderne. Nevoia de universal semanifestă în mod evident şi în dome-niul profesiei noastre. Mobilitatea spa-

ţială a investitorului strategic, actorulnumărul unu al vieţii economice, agenerat o permanentă „foame” de infor-maţii. Evitarea unor costuri suplimenta-re semnificative privind retratarea sauconversia informaţiilor de specialitate agenerat procesele de normalizare,armonizare şi convergenţă atât în con-tabilitate, cât şi în audit. În acest scopau fost elaborate reglementări conţinu-te în referenţialele internaţionale, Stan -darde internaţionale de raportare finan-ciară (IAS/IFRS), inclusiv Standardeinternaţionale de audit (ISA).

Consideraţii asupracrizei economicemondiale versus

responsabilitatea profesiei contabile

O lume întreagă trăieşte, mai mult saumai puţin, sub impactul crizei. Trebuiesă recunoaştem deschis, cu excepţiacâtorva zone ale lumii, acest „seism”major nu s-a terminat încă. Falimentelemarilor companii, declinul sau dispariţiamicilor societăţi, reducerea semnificati-vă a veniturilor, creşterea şomajului şi agradului de îndatorare, alcătuiescîmpreună spectrul unei vieţi marcate deincertitudine şi stres. Pe termen scurt,nu există soluţii care să rezolve miracu-los probleme atât de complexe.Conştienţi de acest adevăr, încercămsă exprimăm câteva opinii asupra feno-menului numit criza financiară globalăşi, implicit, asupra rolului care revine încontext profesiei contabile. Abordareareprezintă într-o anumită măsură rezul-tatul unor întâlniri care privesc prezen-tul şi perspectivele profesiei noastre.Schimbul de idei cu elita acestui seg-ment, la nivel european sau mondial,

au constituit pentru noi un adevărat pri-vilegiu. Prea multă lume, de prea multăvreme, consideră că misiunea noastrăse limitează la aplicarea rigidă a unorreglementări ambigue şi obtuze, la sim-ple calcule de rutină, consemnate întabele şi coloane fără număr, în situaţiişi declaraţii, completate la nesfârşit…Ele fac parte din travaliul acestei înde-letniciri, fără a o reduce numai la aşaceva. În opinia noastră, auditorulfinanciar şi expertul contabil suntpersoane abilitate şi competente însoluţionarea celor mai complexeprobleme generate de criza financia-ră: gestionarea unor resurse în con-tinuă scădere, promovarea unor so -luţii de „avarie” pentru evitarea fali-mentului întreprinderii, menţinereacontinuităţii activităţii, consilierea înmanagementul riscurilor, stabilireaopţiunilor privind utilizarea optimă atrezoreriei, respectarea re gle mentă -rilor şi a disciplinei financiare, finali-zate printr-o prezentare co rectă îndocumentele de sinteză şi raportarecontabilă. În SUA se apreciază că pro-fesionistul contabil deţine în cadrulIMM-urilor o poziţie importantă. El seaflă de aceeaşi parte a baricadei cuinvestitorii în strategiile de diminuare afiscalităţii, deşi se ştie că în acest spa-ţiu „de moarte şi fiscalitate nu scapănimeni”. Consilierea contabilă şi fiscalădeţine actualmente o pondere însem-nată. Astfel, în cadrul IMM-urilor dinGermania, ea reprezintă 61%, iar înSpania 64%, tocmai pentru că acestprofesionist prezintă un mare grad deîncredere, cunoaşte şi înţelege directne voile întreprinderii, resursele ei reale.

Cu privire la cauzele crizei, înviziunea noastră apreciem că12:O primă explicaţie o reprezintă păcatulendemic numit dorinţa de îmbogăţire

12 Horomnea E., Audit financiar. Concepte. Standarde. Norme, Editura Alfa, Iaşi, 2009, p. 323


exacerbată, cu orice preţ, a lui homobusiness. Aşa cum am mai menţionat,deviza „scopul scuză mijloacele” nu tre-buie să-şi găsească locul într-o lumenormală, inclusiv a afacerilor. Apariţia„activelor toxice” în piaţa financiară şide credit americană vorbeşte despreriscurile la care este supusă orice eco-nomie, în condiţiile utilizării unor mano-pere financiare dubioase. Jocul pericu-los al unor active „fictive”, nereale asatisfăcut vremelnic ideea de câştigsupradimensionat. Legile fundamenta-le ale economiei se impun în ultimăinstanţă, dincolo de voinţa celor care înbună măsură au generat acest „seism”financiar.Complementar ideii anterioare, menţio-năm existenţa fraudei şi erorii. Tentaţiabanului a apărut odată cu intrarea în„scenă” a acestui ispititor semn al valo-rii. Mirajul bogăţiei este la fel de vechica şi homo economicus. Într-un delir algoanei nesăbuite după averi nemerita-te, avariţia naşte adeseori fapte necu-getate. Gestionarea banului public aînsemnat întotdeauna o serioasă invi-taţie la comiterea infracţiunii. Rechi zi to -riul marelui Cicero împotriva guverna-torului Siciliei, Caius Veres, acuzat deînsuşirea unor mari sume de bani dinvisteria publică, avea loc cu două mile-nii în urmă. Marile scandaluri financiareconfirmă, încă odată, acest punct devedere. Altfel spus, este limpede pentruoricine că o economie subterană sem-nificativă reprezintă o mare vulnerabili-tate în faţa crizei. România constituie,din păcate, un exemplu nefericit în con-text.Strategia de sancţionare efectivă acelor implicaţi în marile fraude, inclusivîn raptul banului public, este foarte dife-rită. Aşa se explică de ce la noi nume-roase cauze rămân nesoluţionate sausunt pedepsite extrem de indulgent, întimp ce justiţia americană acordă, înmod curent, pedepse care depăşesc

50, 100 sau chiar 200 de ani. Explicaţiao constituie faptul că acel vinovat nu vamai avea posibilitatea, sub nici o formă,să fie eliberat sau să comită o a douainfracţiune.Finanţarea în bună măsură a partidelorpolitice de către marii oameni de afa-ceri. Oricâtă onestitate ar încerca săpromoveze factorul politic şi implicit celpublic, statul, guvernul şi instituţiilesale, este puţin probabil ca acestea sărămână nerecunoscătoare şi echidis-tante faţă de cel care în plan financiarle-a asigurat supravieţuirea. De celemai multe ori, „binele” făcut nu se uităniciodată.Ignorarea sistematică a unei devizefundamentale din lumea business-ului,conform căreia singura afacere viabilăeste cea în care câştigă ambii parte-neri, fie chiar şi diferit. Este lesne deînţeles că o afacere în care un partenercâştigă exagerat, iar celălalt pierde, deregulă în aceeaşi manieră, nu se poatebucura de principiul continuităţii. Într-oexprimare mai plastică, dar prezentă şiîn lumea occidentală se spune „dacăcineva te-a înşelat o dată, să-i fie ruşi-ne; dacă te-a înşelat a doua oară, să-ţifie ruşine”.

Existenţa unor ambiguităţi în conţinutulreglementărilor contabile, financiare şide audit reprezintă o altă cauză, întru-cât orice neclaritate sau echivoc conţi-nute într-o reglementare constituie o„invitaţie” discretă la comiterea uneiabateri de la lege. În acest scop, IFACapreciază că este nevoie de introduce-rea unor norme de contabilitate, etică şiaudit, explicite şi extrem de clare, pen-tru obţinerea unor informaţii reale, cre-dibile şi comparabile. Este de la sineînţeles că o prevedere punctuală şi in -teligibilă elimină interpretarea arbitrară.Acordarea unei autonomii şi libertăţiexagerate actorilor implicaţi în specula-ţiile financiare. Mânaţi de interesul

îmbogăţirii „peste noapte”, au profitatde intervenţia formală a statului sauchiar de … lipsa de intervenţie. Tran -zac ţii financiare de valori uriaşe s-audesfăşurat în zone dereglementate şinecontrolate de nimeni. Rezultatulacestui comportament iresponsabil nua întârziat să apară.Insuficienta cunoaştere şi aplicare areglementărilor de către profesionistulcontabil nu reprezintă o cauză majoră,dar nu poate fi ignorată. Pe drept cu -vânt ea poate fi considerată culpa pro-fesiei noastre. Din aceste motive, IFAC,precum şi recomandările numărul 3, 4,5 şi 6 ale G20 consideră necesară im -plementarea şi promovarea unor refor-me de fond în sistemul de reglementa-re şi raportare financiară, cu aplicabili-tate globală, la nivelul tuturor statelorlumii. De altfel, în aceeaşi abordare,creşterea calităţii şi transparenţei infor-maţiei financiare, a activităţii de conta-bilitate şi audit în general, reprezintăpremise fundamentale ale încrederii înafaceri. Se realizează astfel o corelaţiedirectă între etica şi deontologia profe-sionistului contabil şi dinamizarea flu-xurilor de capital, creşterea economică,progresul şi dezvoltarea fiecărei ţări.Un asemenea obiectiv este în conso-nanţă cu normele IFAC şi IASB careprecizează că, în acest secol, profesiacontabilă trebuie să devină un men-tor pro-activ în creşterea şi dezvolta-rea economică. În calea progresuluieconomic se menţin în continuare oserie de obstacole. O bună parte dintreele interesează profesionistul contabil,precum: existenţa corupţiei şi a fraudei; calitatea discutabilă a unor

reglementări; insuficienta dezvoltare IT; reducerea resurselor financiare

disponibile;

554/2013

Emil Horomnea


deficitul cronic de capital; dependenţa de resurse energetice

străine; instabilitatea politică; probleme de comportament, men-

talitate, cultură şi tradiţie etc.Sub aspectul afectării PIB-ului, actualacriză a fost deocamdată de patru orimai puternică decât marea depresiunedin 1929-1933. Promovarea unui management neper-formant care nu a identificat şi evaluatcorect amploarea riscului. Numeroasecompanii au eludat în mod deliberatma nagementul riscului, suportând ac -tualmente consecinţele unui asemeneacomportament iresponsabil.

Practicarea unor sisteme de remunera-re şi stimulare materială aberante, totalnejustificate, a managerilor. Precizămcă unii dintre administratorii marilorcompanii falimentate beneficiaseră debonusuri salariale impresionante, cifra-te la zeci de milioane de dolari anual,chiar în perioada premergătoare colap-sului acestora.Existenţa unor lichidităţi supradimen-sionate, concomitent cu ieftinirea sub-stanţială a creditului. Americanii consu-mau din ce în ce mai mult, împrumu-tându-se „într-o veselie”.Dispariţia în bună măsură a prudenţeibancare în domeniul acordării credite-lor.

Apariţia unor investiţii extrabilanţiere învaloare de peste 3 trilioane de dolari,pe care nimeni nu i-a văzut vreodată.

Intrarea în scenă a agenţiilor de ratingcare, la cererea Băncilor, au supraeva-luat aceste investiţii cu +AAA. De fapt,

ele erau active toxice, „baloane desăpun” care au atras prin mirajul îmbo-găţirii rapide mulţi investitori. În acestcerc vicios, nimeni nu a ştiut sau nu avrut să se oprească la timp. Astfel, afost zdruncinat din temelii pilonulfundamental al societăţii capitaliste:încrederea în afaceri.Glisarea adevărului contabil în cadrulunui „joc social”, funcţie de intereseleutilizatorului. Se recunoaşte unanim căadevărul contabil reprezintă în ultimăinstanţă un adevăr construit. Încă de lanivelul anilor ’80, standardele generaleale profesiei au început să se clatine.Firme prestatoare de servicii contabiletrebuiau să soluţioneze problema con-flictului de interese generat de faptul cădesfăşurau concomitent activităţi deaudit şi de consultanţă în contabilitate.Însuşi managerul companiei ArthurAndersen recunoştea că devenise dince în ce mai dificilă menţinerea unuiechilibru între obligaţia de a respecta înmod fidel standardele şi principiile decontabilitate şi dorinţa clienţilor de a-şimaximiza profiturile, fie chiar numai pehârtie. Referindu-ne la activitatea pro-fesionistului contabil, în special în spa-ţiul economiei româneşti, reţinem căadeseori acesta este pus în faţa dile-mei: acceptarea compromisului de aelabora informaţii cosmetizate, solicita-te de patron, cu condiţia păstrării locu-lui de muncă sau respectarea strictă areglementărilor, cu riscul intrării în…inactivitate. În aceste împrejurări tre-buie să intre în scenă independenţa,integritatea, obiectivitatea şi profe-sionalismul specialistului care pro-duce informaţia contabilă. În antitezăcu această situaţie, am menţionat ante-rior atitudinea ireproşabilă a fondatoru-lui companiei Arthur Andersen.

În fine, dar nu în cele din urmă, în con-cepţia noastră apreciem că una dintrecauzele acestei turbulenţe în economiamondială o reprezintă însăşi… „bătaia”lui Dumnezeu. Se impune în mod logico minimă argumentare a afirmaţiei an -terioare. Într-o altă carte aminteam că,dincolo de toţi şi de toate, deasupranoastră, a tuturora există adevărataJustiţie imparţială13. Pornind de lageneza cauzei primare (causa causo-rum), noi credem că în sensul biblic, aldreptei judecăţi, primul şi cel mai mareCONTABIL al Universului este nimenialtul decât însuşi… DUMNEZEU. Cumaltfel ne-am putea imagina această im -placabilă Justiţie post-factum? Pentrufiecare dintre noi pământenii, EL a des-chis o partidă (cont) unde consemnea-ză, atent şi fără părtinire, o dreaptăsocoteală între tot ceea ce am făcutbine şi rău în viaţă, între ceea ce amdat şi primit, între ceea ce aveam dedat şi de primit şi, prin toate acestea,între ceea ce am zidit prin iubire sauinvers, am dărâmat prin ură. În faţa Ju -de cătorului Suprem, ajungem întot-deauna cu „imaginea fidelă”, necosme-tizată, apreciată în sfârşit la „valoareajustă”! Fără Standardele Internaţionalede Contabilitate sau de Audit, InstanţaDivină este fundamentată pe deviza„Amicus Plato, sed magis amica veri-tas”. (Mi-e prieten Platon, dar mai prie-ten îmi este adevărul.)14. Trebuie săînţelegem că şi în lumea afacerilor totulare o limită. Cel mai important simţ alomului este până la urmă bunul simţsau simţul măsurii în toate („metronariston” semnifică măsură în toate, învechea filosofie greacă)15. Într-un iureşal îmbogăţirii fără margini, câtevaexemple devin edificatoare, printr-oradiografie succintă a crizei globale.Americanii spun că cea mai simplă

13 Horomnea E., Fundamentele ştiinţifice ale contabilităţii. Doctrină. Concepte. Lexicon, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2008, p. 34814 Cuvintele se regăsesc în Viaţa lui Aristotel, semnată de filosoful alexandrin Ammonius Saccas (sec. III e.n)15 Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii. Concepte. Principii. Standarde. Aplicaţii. Vol. 1, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001


modalitate de a jefui o bancă este… săo deţii. Nimic mai adevărat, dacă avemîn vedere faptul că bună parte din fali-mentele instituţiilor bancare de pesteocean au fost regizate din umbră deînşişi managerii sau acţionarii acestora.Nu putem încheia fără a aminti că exis-tă, din fericire, puţină lume care consi-deră că unul dintre principalii vinovaţi aicrizei financiare îl reprezintă profesiacontabilă şi întregul sistem sofisticat dereglementare. Este adevărat că, prinna tura misiunii lor, aceşti „arbitri”, audi-tori şi contabili, trebuie să dea mereu unverdict tranşant: profit sau pierdere, fali-ment sau continuitate, bonitate financia-ră sau incapacitate de plată. Nimic maifals decât acuza adusă! Atunci cândbolnavul are febră, soluţia nu o repre-zintă spargerea termometrului, ci identi-ficarea punctuală a cauzelor şi stabili-rea terapiei adecvate. Animaţi de teribi-lismul ideii în sine, alţi autori prevesteauchiar moartea „speciei contabile”. Spremarea lor dezamăgire, le comunicămcu eleganţă două veşti proaste. În primul rând, profesia contabilă sesimte bine sau relativ bine, de altfel caorice altă profesie în condiţiile crizei. Înal doilea rând, profesia contabilă în în -tregul ei, promite să fie extrem de lon-gevivă. Considerăm că ea va trăi atâttimp cât pe lume vor exista „homo busi-ness” şi afacerea sa.

Iată de ce nu îi înţelegem pe cei care,cunoscându-ne mai puţin menirea, ne„iubesc” în aceeaşi manieră. Frecvent,în sursele media apar analişti careinsistă pe sensul peiorativ al expresiei„viziune/abordare contabilă”, lăsând săse înţeleagă că un asemenea demerseste din capul locului sortit eşecului.Într-o perioadă de criză financiară pro-fundă, ce poate fi mai înţelept decât să-ţi gestionezi cu maximă atenţie fiecare

resursă, fiecare leu investit? Şi astapentru că nimeni nu a eşuat în afacerisocotind prea mult. Invers, slavăDomnului!16

Concluzii Fără pretenţia unei abordări exhausti-ve, apreciem că studiul întreprins per-mite reţinerea câtorva concluzii: existăm de când lumea. În întregul

ei, profesia contabilă, inclusiv audi-tul financiar, constituie „religia” afa-cerilor oneste şi deopotrivă premisaîncrederii pe care acestea sunt clă-dite. Iată de ce, cu suficiente argu-mente, putem demonstra că nuputem trăi fără contabilitate;

paradoxal, nevoia de contabilitate,de ordine şi eficienţă sporeşte încondiţiile actualei crize financiare.Cu cât resursele devin mai puţinecu atât sunt mai preţioase, iargestionarea lor trebuie realizată cumaximă cumpătare;

primul pas spre prosperitate îl re -prezintă chiverniseala, aşa cum ceamai ieftină resursă este... economiade resurse;

o informaţie exactă, deţinută la mo -mentul oportun, asigură în bunămă sură reuşita în acţiune. Ade -seori, valoarea unei companii deri-vă din imperativul „să ştii” şi maipuţin din conturile bancare, fie ele şicu multe zerouri. Fără prudenţă,ordine şi rigoare, într-o singurăclipă se poate risipi avereaagonisită într-o viaţă;

primul semn al declinului în afaceriîl reprezintă lipsa de informare. Iatăo axiomă pe care viaţa o probeazăpretutindeni;

validarea adevărului economic ex -primat de către contabilitate aparţi-ne unui demers extrem de complexşi anume auditul financiar;

cultura şi deontologia constituie re -pere fundamentale atât pentru pro-

574/2013

16 Horomnea E., Dimensiuni ştiinţifice, sociale şi spirituale în contabilitate, ediţia a IVa, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2012, p. 140

Comanda socialăreclamă informaţii

inteligibile, relevante,pertinente şi neutre.

Arbitru al disputei dintre diferiţi utilizatori

prezenţi pe piaţainformaţiei, auditorul

îndeplineşte un rolfundamental. El exprimă şi

validează într-un limbaj formalizat

adevărul economicconcretizat în

imaginea fidelă, premisă esenţială

pentru credibilitateaafacerilor

Emil Horomnea


fesia contabilă în ansamblul ei, câtşi pentru afaceri;

prin natura şi obiectivele ei, profe-sia contabilă şi auditul financiar înprimul rând deţin o mare responsa-bilitate în universul complex al afa-cerilor. O contabilitate riguroasăeste esenţială pentru angajarea efi-cientă a capitalului şi implicit pentrucredibilitatea pe care trebuie clădităorice afacere. La rândul lui, auditulfinanciar se autoimpune în praxis-uleconomic prin validarea adevăruluiconţinut în situaţiile financiare. Esteîn opinia noastră plusul de valoaregenerat de audit şi deopotrivă pre-misa fundamentală pentru percepe-rea corectă a dimensiunilor pro fe -siei noastre;

profesia contabilă are pe alte meri-diane un statut mai bine definit, oanumită „bonitate”, bucurându-sede consideraţie în plan social. Fi -resc, prin efort, vocaţie, competen-ţă şi probitate profesională va trebuisă dobândim locul pe care-l meri-tăm cu adevărat. Existenţa uneiprofesii se afirmă, nu se discută.Utilizarea unui limbaj coerent şiinteligibil, arta comunicării şi a dia-logului cu „restul lumii” ne vor ajutasă fim înţeleşi într-o altă manieră,să progresăm în această direcţie.Cultura generală şi de specialitate,realizată prin procesul unei instruc-ţii şi educaţii permanente, modificăesenţial statutul profesiei noastre.Profesionistul nu mai poate fi unsimplu şi docil executant al unoroperaţii de rutină. Comanda socialăimpune specialistul de performanţă,dinamic şi creativ în gândire, mobilşi eficient în acţiunile sale;

recunoaştem sau nu, profesianoas tră nu este foarte iubită, faptpentru care şi imaginea ei se aflăuneori în suferinţă. Printr-un de -mers specific, ea se adresează cu

prioritate laturii mercantile şi reci dinexistenţa noastră, respectiv, aface-rea şi într-o mai mică măsură, emo-ţionalului, laturii afective. Iată de cecred că avem datoria morală de anu complica inutil fondul de concep-te, principii şi norme, maniera încare receptăm şi comunicăm încâmpul de cunoaştere al contabili-tăţii şi auditului. Un rol esenţial revi-ne în această direcţie procesului dearmonizare a normelor naţionale cuStandardele Internaţionale de Audit(ISA) şi de Contabilitate, cu regle-mentările europene în materie, in -clusiv modalităţii de traducere saupreluare a acestora. Cu discreţie şieleganţă, profesioniştii contabili tre-buie să demonstreze prin probafaptei că lumea afacerilor nupoate exista fără noi. Nu a fost şiprobabil nu va fi inventată o alterna-tivă care să ne substituie ca atare.Oricum, în acest univers, profesianoastră, inclusiv auditul finan-ciar, au produs o mutaţie esenţia-

lă şi anume trecerea de la empi-rism la rigoare, de la aprecieriarbitrare la adevărul economic şiimaginea fidelă.

Faptul că unul dintre cei mai bogaţioameni din lume, celebrul miliardaramerican, Bill Gates, proprietarulMicrosoft Corporation, a fost la originilelui… contabil, ne spune ceva. „Fiecaredolar sau cent investit l-am urmăritatent, am ştiut mereu cât am pierdutsau cât am câştigat. Pe această bazămi-am fundamentat orice decizie eco-nomică”. Un argument în plus săapreciem virtuţile profesiei contabi-le, în întregul ei. Este un îndemnadresat în mod special celor care vindupă noi… Să fim înţeleşi: dacă noinu vom proceda astfel, sunt foartepuţine şanse ca neprietenii să nuprofite de apatia noastră! De-a lun-gul timpului, orice profesie s-a dez-voltat prin opera unor oameni pasio-naţi, binecuvântaţi de Dumnezeu cuvocaţie şi competenţă.

Aristotel, Metafizica, Editura Academiei,Bucureşti, 1965.

Feleagă N., Malciu L., Politici şi opţiunicontabile, Editura Economică,Bucureşti 2002.

Horomnea E., Contabilitatea, premisă şiconsecinţă a dezvoltării economico-sociale, Revista de Finanţe, Credit şiContabilitate, nr. 2/2000.

Horomnea E., Audit financiar. Concepte.Standarde. Norme. Ediţia a II a,Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2012.

Horomnea E., Dimensiuni ştiinţifice,sociale şi spirituale în contabilitate,ediţia a IVa, Editura Tipo Moldova,Iaşi, 2012.

Horomnea E., Fundamentele ştiinţificeale contabilităţii. Doctrină. Concepte.Le xi con, Editura TipoMoldova, Iaşi,2008.

Horomnea E., Tratat de contabilitate.Teorii, concepte, principii, standarde.Aplicaţii. Vol. 1, Editura SedcomLibris, Iaşi, 2001.

Vitruvius M.P., Tratat despre arhitectură,Editura Academiei, Bucureşti, 1964.

Academia Română, Dicţionarul explica-tiv al limbii române, Editura UniversEnciclopedic Gold, 2012.

IFAC, Manual de Standarde Inter na -ţionale de Audit şi Control de Cali ta -te. Audit financiar 2009, CoeditareCAFR-Editura Irecson, Bucureşti,2009.

***Reglementări Internaţionale de Audit,Asigurare şi Etică. Audit financiar2008, Vol. I, Editura Irecson.

***Standarde Internaţionale de Rapor -tare Financiară (IFRSs) – Norme ofi-ciale emise la 1 ianuarie 2011, Edi -tura CECCAR, Bucureşti, 2011.

Bibliografie

Cercetare

IntroducereDeşi practica contabilităţii – în înţelesulmodern al cuvântului – este una multi-seculară, doar începând cu secolul alXIX-lea profesarea contabilităţii şiauditului a presupus o formare univer-sitară. În acest studiu ne propunem săprezentăm o schiţă privind constituireaşi evoluţia contabilităţii ca disciplinăuniversitară de-a lungul unui secol deînvăţământ superior economic laAcademia de Studii Economice (ASE)din Bucureşti, creată în 1913. Până înanii 1940 la Academia Comercială dinBucureşti s-a constituit o Şcoală româ-nească de contabilitate, conectată lacircuitul internaţional de idei şi care îşicăuta propria identitate. După rupturaidentitară din perioada regimului comu-nist, învăţământul superior din dome-niul contabilităţii de la ASE Bucureştiparcurge un proces de reconstruire aunei noi identităţi şi a unei noi misiuni,prin (re)conectare la circuitul interna-ţional de cunoştinţe şi practici deraportare financiară şi de audit, şi prinîncercarea de a reconstitui o comunita-te epistemică.

Şcolile politehnice şiapariţia contabilităţii

ca disciplină universitară

în mediul românesc Crearea Universităţii – ca instituţie deelită a naţiunii, în mediul românesc – afăcut parte din procesul de fondare astatului modern român, odată cu Uni -rea Principatelor de la 1859, prin înfiin-ţarea primelor universităţi româneşti la

594/2013

Un secol decontabilitate şi auditul conturilorla Academia de Studii Economicedin Bucureşti

* Prof. univ. dr., Academia de Studii Economice din București, e-mail: [email protected]

One Houndred Years of Accounting andAuditing at the Bucharest University of Economic Studies The purpose of this paper is to present the emergenge and evolution of accountingand auditing as university disciplines across 100 years of history at the mainRomanian academic forum in the field of economics and business administration –the Bucharest University of Economic Studies, founded in 1913. Following the evo-lution of these disciplines through the main personalities and ideas advanced, seenin their historical context, the study shows that, in spite of the syncope occurred dur-ing the communist regime, a real ”School of accounting thought” operated within theBucharest University of Economic Studies, which was connected to the internation-al flows of ideas, and which is currently going through a process of reconstructing anew identity.

Key words: accounting, Bucharest University of Economic Studies, School ofaccounting thought

JEL Classification: M49, N34, N84

Cuvinte cheie: contabilitate, Academia de Studii Economice din Bucureşti, „Şcoală” decontabilitate

Ion IONAŞCU*

Abstract

Ion Ionaşcu


Iaşi (1860) şi Bucureşti (1864). Însă,naşterea universităţii moderne în Ro -mânia nu a însemnat şi apariţia învăţă-mântului superior de profil economic.Primele noastre universităţi includeaufacultăţi de drept, de litere şi filosofie,de teologie, facultatea de ştiinţe (fizice,matematice şi naturale) şi facultatea demedicină, dar nu cuprindeau o faculta-te cu profil economic sau comercial,după cum nu includeau nici facultăţipolitehnice. Cu toate acestea, apariţiaUniversităţilor în România a însemnatconsacrarea economiei ca domeniu destudiu universitar, deoarece „cursuri deeconomie politică în învăţământul su -pe rior se predau în cadrul facultăţilorde drept de la Iaşi şi Bucureşti“ (Malin -schi, 1978:35). Însă, alte disciplinepentru pregătirea de profesii practice îndomeniul economic, cum este şi conta-bilitatea, nu-şi găseau loc în programafacultăţilor de la Universitate deoareceera dominantă ideea că „Universitateaeste locul unde se profesează ştiinţele(teoretice)”, iar asupra contabilităţii nuexista percepţia unei discipline ştiinţifi-ce. Treptat, pe măsura dezvoltării învă-ţământului superior în domeniile aplica-tive, care oferea o calificare în diverseprofesii (agronomi, ingineri tehnici, ingi-neri silvici etc.), contabilitatea îşi facetot mai mult simţită prezenţa ca discipli-nă universitară, mai ales datorită carac-terului ei aplicativ, fiind inclusă în pro-gramele studenţilor din domenii pro -duc tive cum erau agricultura şi silvicul-tura, ingineria tehnică, construcţiile etc.Malinschi arată că odată cu apariţia şidezvoltarea învăţământului politehnicîn Principatele Române s-au predat„elemente de economie, contabilitate,statistică sau finanţe, mai mult sau maipuţin adaptate la specificul profesiuniirespective” (1978:104). Astfel, în pro-gramul Şcolii de poduri, şosele şi minedin Bucureşti din anul 1871 figura uncurs de contabilitate a lucrărilor publi-ce, iar la Şcoala Centrală de Agri cul -

tură de la Herăstrău, după primul răz-boi mondial, contabilitatea era singuradisciplină economică care se maipreda. De asemenea, şi la Şcoala Ad -ministrativă Superioară din Bucureşti –instituţie universitară privată şi recu-noscută de stat în 1893, care pregăteaîn special funcţionari pentru administra-ţiile statului (notari, grefieri, contabili,secretari de prefecturi şi primării etc.) –s-au predat cursuri de contabilitate(Malinschi, 1978:123). Deci, în cazulromânesc, dezvoltarea învăţământuluiuniversitar cu caracter aplicativ (agro-nomie, inginerie tehnică şi de construc-ţii, funcţionari publici etc.) de la sfârşitulsecolului al XIX-lea – începutul se -colului al XX-lea a dus şi la apariţiacon tabilităţii ca disciplină universitară,contabilitatea fiind inclusă în programade formare a licenţiaţilor în diferite do -menii aplicative – altele decât cele eco-nomice sau comerciale, din raţiuni utili-tare, deoarece aceşti specialişti ocu-pau poziţiile administrative atât în sec-torul public, cât şi în întreprinderile pri-vate, iar studiul contabilităţii le ofereacunoştinţe privind gestiunea acestorentităţi.

Înfiinţarea Academieide Înalte Studii

Comerciale şi Industriale (AISCI)

din Bucureşti şi consacrarea contabilităţii

ca disciplină universitară în învăţământul superior

economic din RomâniaDeşi statul român intrase de o jumăta-te de secol în procesul modernităţiieconomico-sociale, în primul deceniual secolului al XX-lea în România nu

exista o facultate de economie saucomerţ, ci fiinţau doar şcoli comercialede nivel liceal. De aceea, învăţământuluniversitar economic era o necesitatepentru economia şi societatea româ-nească, iar ideea înfiinţării acestuia afost reactivată în primii ani ai secoluluial XX-lea de un grup de economişti şide licenţiaţi ai universităţilor şi acade-miilor comerciale din Occident, care îşipropunea printre altele şi „reorganiza-rea învăţământului economic în Ro -mânia” (Malinschi, 1978:155). Aceastăidee s-a concretizat într-un context poli-tic şi economic favorabil. Anul 1912 seîncheiase cu excedent bugetar: Româ -nia înregistra o perioadă de prosperita-te economică (Filitti, 2013:73), iar N. D.Xenopol, jurist care avea şi preocupărieconomice, ajunge pentru scurt timpministrul industriei şi comerţului, poziţiedin care va promova în primăvara anu-lui 1913 adoptarea legii pentru înfiinţa-rea Academiei de Înalte Studii Co -merciale şi Industriale din Bucureşti,lege promulgată la 6 aprilie 1913, datăcare a devenit ulterior ziua aniversarăa instituţiei, azi Academia de StudiiEconomice din Bucureşti.Iniţial, noua Academie Comercială dinBu cureşti, denumire cu care a intrat înmentalul colectiv românesc, a fost con-cepută ca o instituţie de învăţământ pu -blic superior, dar, ca un aspect particu-lar, era tutelată de Ministerul Industrieişi Comerţului şi nu de cel al Învăţămân-tului, probabil pentru a se asigura suc-cesul proiectului, date fiind criticile dinacel moment legate de necesitatea şilocul unei asemenea instituţii de învăţă-mânt superior (Vorovenci, 2010:68-85).De asemenea, remarcăm faptul că, încazul românesc, din cauza apariţiei maitârzii a formelor de organizare capitalis-tă a economiei, a slabei industrializări,cât şi a subdezvoltării capitalului autoh-ton comparativ cu alte ţări, înfiinţareaprimei şcoli comerciale universitare în

Un secol de contabilitate şi auditul conturilor

România s-a făcut din iniţiativa eliteiprofesionale şcolită în universităţileoccidentale, dar cu mijloacele şi subtutela statului şi nu dintr-o iniţiativă pri-vată. În ţările Europei Occidentale auexistat iniţiative private (camere decomerţ, asociaţii sau iniţiative persona-le ale unor comercianţi etc.) de înfiinţa-re a unor universităţi economice sauco merciale (de exemplu, Hautes Etu -des Commerciales: HEC, din Paris,fondată în 1881, The London School ofEconomics and Political Science: LSE,din Londra, fondată în 1895, UniversitàCommerciale Luigi Bocconi, fondată în1902 la Milano etc.), pentru a compen-sa lipsa studiului ştiinţelor economice şicomerciale în universităţile publice.Prin legea de înfiinţare a AISCI dinBucureşti, din 1913, se arăta că scopulacestei instituţii este „de a da cunoştin-ţe superioare şi aprofundate în dome-niul ştiinţelor comerciale şi economice”,iar licenţiaţii ei erau pregătiţi „pentrucarierele comerciale şi industriale” dineconomia privată, dar şi „pentru funcţi -u nile administraţiilor publice, cu carac-ter economic”, iar printre cele 31 dema terii care se predau de-a lungulciclului universitar de trei ani era şi„Con ta bi litatea comercială”. Aceasta neface să afirmăm că, încă de la înfiinţa-re, AISCI din Bucureşti era conceputămai mult ca o universitate de adminis-trare a afacerilor (business school,engl.), după modelul Facultăţilor şiAcademiilor Comerciale din unele ţăriOccidentale (Anglia, Franţa, Belgia,Germania şi Austria) (Răcilă, 1993:7) şimai puţin ca o universitate de ştiinţeeconomice (eco nomics school, engl.),în epocă fiind percepută ca o instituţiede învăţământ superior specializată înpregătirea practică pentru activităţiledin viaţa economică. Astfel începeaconsacrarea contabilităţii în învăţămân-tul economic superior din România, iaristoria contabilităţii româneşti ca disci-

plină academică rămâne indisolubillegată de istoria ASE din Bucureşti.Printre primii profesori care au fost nu -miţi în 1913 la Academia Comercialădin Bucureşti se afla şi Spiridon Ia co -bescu (1877-1967), cu care începeaistoria predării contabilităţii în învăţă-mântul economic superior din ţaranoastră. Până la el, în România conta-bilitatea se predase în Şcolile comer-ciale - de nivel liceal, iar la nivel univer-sitar, în mod sporadic, în programelede studiu din învăţământul superioraplicat, cum erau Şcolile Politehnice.Spiridon Iacobescu era licenţiat alFacultăţii de drept, secţia juridico-eco-nomică la Universitatea din Bucureşti şia avut un rol important în dezvoltareacontabilităţii româneşti, dată fiind pozi-ţia sa universitară de aproape trei de -cenii (1913-1942) la Academia Co mer -cială din Bucureşti. El a imprimat opers pectivă juridică asupra contabilităţiiîncă de la începutul carierei de univer-sitar atât în ce priveşte obiectul de stu-diu al contabilităţii, cât şi în privinţacon cepţiei de structurare a ei ca disci-plină universitară. Această situaţie nueste întâmplătoare: practica socială acontabilităţii în România se instituia caurmare a prescripţiilor legale (codurilede legi obligau la ţinerea contabilităţii),iar contabilitatea ca disciplină academi-că nu avea o istorie îndelungată. Chiarşi în ţările Europei Occidentale, cursu-rile universitare la disciplinele dindomeniul economic erau susţinute înuniversităţi, frecvent în cadrul facultăţi-lor de drept, iar contabilitatea era per-cepută doar ca „o anexă a dreptului”.Însă, înfiinţarea învăţământului econo-mic şi comercial universitar în Româniava duce, în timp, la considerarea şi im -punerea contabilităţii ca o disciplinăaca demică de prim rang în gestiuneaafacerilor şi în formarea unei clase deprofesionişti în contabilitate şi audit.Având o formaţie universitară juridică,Iacobescu a conceput primele cursuri

de contabilitate adresate studenţilor dela Academia Comercială din Bucureştipe baza unei abordări juridice a conta-bilităţii, dar căutând formularea unorargumente care să justifice un statutştiinţific distinct pentru domeniul conta-bilităţii. Astfel, chiar de la prima versiu-ne a cursului de „contabilitate comer-cială”, Iacobescu poziţiona contabilita-tea în cadrul ştiinţelor sociale „care stu-diază fenomenele sociale, dirijând ac -ţiunile omeneşti spre binele comun alsocietăţii” (1913:66). După opinia lui,contabilitatea a apărut în istoria umani-tăţii odată cu apariţia schimbului – acti-vitatea economică practicată pentrusatisfacerea nevoilor omeneşti, sinteti-zată prin expresia din dreptul roman„do ut des, dau ca să dai”, adică unschimb de valori echivalente şi care„cuprinde inseparabil două părţi egale(...): una care dă = creditorul şi altacare primeşte = debitorul”. În opinia luiIacobescu tocmai „această egalitateine rentă părţilor schimbului, aceastădu alitate, aceste duble părţi ale schim-bului, formează baza înregistrărilorcontabilităţii” şi formulează o primă de -finire a contabilităţii, aceea de „ramurăa ştiinţelor sociale care se ocupă cu în -registrarea egalităţilor de schimb dintr-un patrimoniu” (1913:74). Pe bazaacestei definiţii, Iacobescu şi-a structu-rat cursul de contabilitate comercială întrei părţi: partea I – Subiectele de con-tabilitate; partea a II-a – Patrimoniul, caobiect al contabilităţii; şi partea a III-a –Funcţiunile contabilităţii şi mijloacele eide acţiune, care consta în înregistrareatranzacţiilor în contabilitate, sub formaegalităţilor de schimb patrimonial apli-cate la diferite persoane ca subiecte decontabilitate. Din câte constatăm, cursulde contabilitate comercială prezentatde Iacobescu era marcat de structura-rea juridică a raporturilor sociale: întâierau expuse subiectele de contabilitate(prin analogie cu subiectele de drept –persoane fizice şi juridice, titulari de

614/2013

Ion Ionaşcu


drepturi şi obligaţii), aşa cum erau defi-nite de lege. Apoi, era prezentată acti-vitatea subiectelor de contabilitate„care în definitiv urmăreşte raporturijuridice referitoare unele numai la obli-gaţii personale; altele însă sunt di rectataşate lucrurilor, bunurilor”. Acesteraporturi juridice „care în totalitatea lorconstituie averea şi datoriile cuiva” for-mează patrimoniul şi reprezintă, dupăIacobescu, obiectul contabilităţii, fiinddefinit ca „un complex de drepturi şiobligaţii apreciabil în bani”(1914:1031). Elementele patrimoniuluisunt grupate de Iacobescu în douămari mase patrimoniale: activul, cu -prinzând „partea pozitivă a patrimoniu-lui” compus din i) drepturile de proprie-tate; ii) drepturile reale; iii) drepturile decreanţă; şi pasivul, care cuprinde „par-tea negativă a patrimoniului” şi este re -prezentat de datorii (1914:1032). În ulti-ma parte a cursului erau prezentateaspectele tehnice legate de aplicareacontabilităţii persoanelor care desfăşu-rau acte de comerţ. Considerând persoanele ca subiectede contabilitate, Iacobescu afirmă căpersoanele – fiinţe capabile de drepturişi obligaţii, „ori se nasc în mod natural,ori sunt opera legiuitorului”, iar „altecreaţiuni de persoane nu mai există” şicombate teoria personificării conturilor,susţinută de unii autori contabili românidin acel timp: „obiceiul ce-l au autorii decontabilitate, de a face şi ei persoane,nu trebuie luat în serios pentru că per-sonificarea conturilor, considerareaafacerii (...) ca o persoană independen-tă de a proprietarului sunt ficţiuni pecare lumea juridică le numeşte miraco-lul contabililor şi ironizează straşnic pă -catul în care cad mai toţi scriitorii con-tabili când se apucă să creeze persoa-ne altfel de cum este firesc sau permisde lege” (1913:159). Sesizăm că însăşidenumirea cursului lui Iacobescu –aceea de „contabilitate comercială” –

îşi găseşte sorgintea în dreptul din pe -rioada modernă a României, când afost adoptat primul cod comercial ro -mân, în anul 1887, după codul comer-cial italian, care prevedea registreleobli gatorii pentru comercianţi şi careintroducea termenul de „contabilitatecomercială”, respectiv contabilitatea„comercianţilor”, adică „aceia care facfapte de comerţ având comerţul ca oprofesiune obişnuită, şi societăţile co -merciale” (art. 7 Codul comercial ro -mân, 1887). Aşadar, cursul de contabi-litate comercială de la AISCI din Bu cu -reşti susţinut de Iacobescu nu se refe-rea la contabilitatea întreprinderilor dinsfera distribuţiei de mărfuri, ci la conta-bilitatea comercianţilor, urmând „con-cepţia juridică a noţiunii de comer-ciant”, căci „comerciantul în dreptul mo -dern întrupează adeseori rolul de pro-ducător de bogăţie (fabricant, indus-triaş), de mijlocitor între producţie şicon sum şi de simplu intermediar inde-pendent de bunuri” (1913:165). Iaco -bescu îşi califica cursul de contabilitateca fiind „contabilitate comercială”,adoptând concepţia normei juridice –contabilitatea comercianţilor – şi grupaactele de comerţ în trei grupe: I – cum-părarea şi vânzarea de lucruri mobile;II – întreprinderile de tot felul; şi III –cambiile, contul curent, cecul şi gajul(1913:168), pe care le discută în parteaa doua a cursului său, cea referitoare lapatrimoniu, ca obiect al contabilităţii.Abordare juridică a contabilităţii a fost oconstantă a concepţiei lui Iacobescuprivind conţinutul acestei discipline uni-versitare, concepţie rafinată pe parcur-sul celor trei decenii de activitate cauniversitar la Academia Comercială dinBucureşti. Ulterior, Spiridon Iacobescua publicat împreună cu Alexandru So -rescu lucrarea „Curs de contabilitatecomercială generală în legătură cudreptul şi legile speciale comerţului”(1923-1933) în care au dezvoltat con-

cepţia juridic-patrimonialistă legată decontabilitate. Iacobescu şi Sorescu,amândoi cu o formaţie juridică la bazăşi sub influenţa literaturii contabile fran-ceze, au dorit să dea abordării juridico-patrimoniale a contabilităţii o concepţienouă, numită de aceştia o abordare„economico-juridică”. Pentru ei, genezacontabilităţii ca nevoie socială de „con-semnare” a faptelor este legată de dez-voltarea economiei, care furnizeazărelaţiile de schimb, şi de instituţia drep-tului, prin relaţiile sociale privind pro-prietatea privată şi a rezultatelor obţi-nute din ea. Afirmând că „operaţia deschimb (...) stă la baza întregii activităţieconomice”, contabilitatea are ca rol„înregistrarea inevitabilului dualism alraportului de schimb” şi, drept urmare,„principiul fundamental, temelia conta-bilităţii este clădită pe schimb” (Iaco -bescu şi Sorescu, 1923:22). În conse-cinţă, contabilitatea trebuie să reflecteegalitatea de schimb patrimonial, egali-tate stabilită între patrimoniul economicşi patrimoniul juridic. În accepţiunea lor,patrimoniul unei persoane poate fi defi-nit tridimensional, şi anume: „1. Patri mo -niul juridic (care, n.n.) cuprinde toatedrepturile şi obligaţiile pecuniare aparţi-nând unei persoane; 2. Patrimoniuleco nomic (care, n.n.) cuprinde toatebunurile (obiecte de drepturi şi de obli-gaţii) ce aparţin unei persoane” şi ”3.Patrimoniul contabil (care) cuprindeatât drepturile şi obligaţiunile pecunia-re, cât şi obiectele de drepturi şi obiec-tele de obligaţiuni, ce aparţin unei per-soane” (1928:38). Din câte constatăm,pentru Iacobescu şi Sorescu, contabili-tatea este o activitate socială privită caun raport juridic: persoanele fizice şijuridice sunt subiectele de contabilitate(1923:35), iar patrimoniul contabil saupa trimoniul economico-juridic este obi -ectul ei, contabilitatea fiind „ştiinţa înre-gistrărilor egalităţii de schimb din patri-moniul unei persoane” (1928:11). Celedouă aspecte ale patrimoniului contabil


sunt: activul, compus din „realităţi patri-moniale, stăpânite ca proprietate desubiectul acestui patrimoniu” şi pasivul,format din „abstracţiunile juridice alepatrimoniului, arătând puterea juridicăîn temeiul căreia subiectul acestui pa -trimoniu se poate susţine, ca proprietarlegitim, asupra realităţilor care alcătu-iesc activul”(1928:18-19). Plecând dela afirmaţia că în contabilitate se înre-gistrează egalităţi de schimb patrimo-nial, Iacobescu şi Sorescu au explicatpartida dublă, funcţiunea şi clasificareaconturilor tot pe o bază juridică.Opinia patrimonialist-juridică a contabi-lităţii va fi susţinută de Iacobescu şi încontextul unor congrese internaţionalede contabilitate, precum cel de la Berlindin anul 1938. Astfel, el arăta că bilan-ţul prezintă o situaţie patrimonială careindică în activ realităţi sub formă debunuri şi creanţe, iar pasivul reprezintăabstracţii juridice, susţinute prin legi,sub forma drepturilor pecuniare neteale unei persoane fizice sau juridice(pro prietarul) – capitalul şi sub formaobligaţiilor către creditori – datoriile.Deci, după Iacobescu, capitalul care fi -gurează în pasivul bilanţului contabilreprezintă ansamblul drepturilor pecu-niare nete aparţinând unei persoane(1938: 14-16). Prin aceasta, Iacobescuîşi reafirmă aderenţa la teoria proprie-tarului în contabilitate, dar capitalul(propriu) din bilanţ este definit ca undrept al proprietarului, care figurează înpasiv, şi nu ca o obligaţie a entităţii faţăde proprietar – pentru activul net, dupăplata datoriilor, în eventualitatea lichi-dării entităţii, pasivul fiind astfel o masăabstractă şi eterogenă de drepturi (aleproprietarului) şi obligaţii (faţă de credi-tori), situaţie care creează confuzii con-ceptuale şi pedagogice în înţelegereabilanţului.Pentru Iacobescu, contabilitatea era underivat din drept, o anexă a acestuia,atât sub aspect conceptual, cât şi ca

finalitate practică: „teoriile contabilesunt bazate pe drept”, iar contabilitateaînregistrează doar „raporturile juridicepatrimoniale” şi, drept urmare, clasifi-carea conturilor în clase de conturi tre-buia făcută, de asemenea, „pe bazăjuridică” (1938:18-19). Clasificarea peo bază juridică a conturilor propusă deIacobescu avea o finalitate practică în -trucât grupele delimitate în cadrul fiecă-rei mase patrimoniale le recomanda cafiind utile în tehnica de verificare abilanţului şi contului de profit şi pierderide către controlorii calităţii situaţiilor fi -nanciare – cenzorii de atunci (1938:58), auditorii de astăzi. De remarcateste şi faptul că Iacobescu a sesizatrolul informaţiei contabile ca bun publicşi a considerat activitatea de credibili-zare publică a situaţiilor financiare (au -ditul financiar), efectuată la vremeaaceia în România de cenzori, careaveau rolul de a supraveghea activita-tea unei societăţi comerciale şi de veri-ficare a bilanţului, ca o activitate de in -teres public, care afectează funcţiona-rea societăţii: „Dacă cenzorii se mulţu-mesc cu operaţia de a semna şi de aîncasa onorariul, ei vor fi oameni co -mozi; dar destul de inutili, sau chiarpericuloşi prin lipsa lor de activitate îninteresul Societăţii, acţionarilor şi chiar,de asemenea, în interesul economieinaţionale şi publicului ţării” (1938:12).Un alt profesor care a marcat predareacontabilităţii (1924-1938) la AcademiaComercială din Bucureşti a fost GeorgeAlesseanu (1872-1940), cu studii în şti-inţe politice în Franţa, dar şi licenţiat îndrept şi al AISCI din Bucureşti. Ale -sseanu nu a adoptat concepţia contabi-lă a lui Iacobescu, pentru el contabilita-tea fiind o „disciplină intelectuală”, careare ca scop „ordinea şi controlul activi-tăţilor, sub orice aspect s-ar prezenta”(1929:3), iar prin raportare la activitateaeconomică, contabilitatea este consi -de rată de Alesseanu ca ”ştiinţa care

urmăreşte activitatea indivizilor particu-lari sau sociali, în vederea producţiei,circulaţiei şi administraţiei bunurilor”(1929:5). Într-o definire mai elaboratăarăta: „contabilitatea este o ramură aştiinţelor sociale, care se ocupă cu co -ordonarea şi înregistrarea mişcărilor devalori dintr-un patrimoniu, precum şi arelaţiilor de drepturi şi obligaţii, faţă dealte persoane, în vederea (scopul) con-trolului permanent şi a stabilirii în oricemoment a situaţiei şi rezultatelor uneiîntreprinderi” (Alesseanu, 1930:40).Constatăm că Alesseanu consideracon tabilitatea o disciplină din perimetrulştiinţelor sociale, disciplină cu caracteraplicat la activitatea economică, careper mite atât cunoaşterea unei realităţi– prin furnizarea de informaţii – cât şiacţiunea, adică transformarea realităţii,prin exercitarea unui control asuprasituaţiei şi performanţei unei entităţieconomice. Putem spune că Alessea -nu avea o perspectivă managerialăasu pra contabilităţii, legând-o de ges -tiunea unei entităţi. Pentru realizarearolului contabilităţii într-o întreprindere,şi anume acela de „controlor al gestio-narilor”, dar şi de „indicator de situaţiu-ne” atât pentru fiecare componentă, câtşi pe ansamblul unei întreprinderi, Ale -sseanu prezintă şase „principii genera-le de contabilitate” (1930:47-53). Ale -sseanu este, în opinia noastră, primulautor contabil român care face, sub in -fluenţa literaturii străine, un efort deconceptualizare contabilă, deoarecefixează scopul (rolul) contabilităţii într-oentitate economică şi foloseşte terme-nul de „principii contabile” (1929:7) sau„principii generale de contabilitate”(1930:47). El arată că „principiile decontabilitate sunt însă universale şi sepot aplica oricărui fel de gospodărie”,respectiv oricărei entităţi în care segestionează resurse (1933:7). De fapt, Alesseanu formulează în modexplicit şase „principii generale de con-

634/2013

Ion Ionaşcu


tabilitate” (1930:47-53), care sunt „con-venţii sociale” specifice contabilităţii,regăsite şi astăzi în doctrina contabilă:i) Separarea atribuţiilor de gestiune avalorilor de activitatea contabilă („con-tabilul nu poate şi nu trebuie să fie mâ -nuitor de valori”), pentru a permite caprin contabilitate să se realizeze con-trolul intern asupra gestiunii valorilor;totuşi, de la acest principiu există o ex -cepţie - cazul unei întreprinderi indivi-duale unde o persoană este „în acelaşitimp şi patron şi gestionar şi contabil”,excepţie care nu alterează principiul,deoarece această persoană „nu are ne -voie de control pentru că, chiar în cazde gestiune defectuoasă, nu are cui sătreacă responsabilitatea şi îşi suportăsingur greşelile comise” (1930:47); ii) Contabilitatea întreprinderii trebuiesă servească ca probă în justiţie pentruprotejarea creditorilor, exercitându-seastfel un control extern din parteaaces tora („Contabilul unei întreprinderi(...) este un auxiliar al justiţiei în exerci-tarea controlului, din partea creditorilorasupra faptelor patronului său”). Ale -sseanu afirma că „acest principiu estecu atât mai evident cu cât, chiar dacă oîntreprindere nu are nici un fel de credi-tori, are virtualmente cel puţin unul, dinchiar momentul constituirii întreprinde-rii, acel creditor este capitalistul”(1930:48). Sesizăm că el includea îndatorii atât capitalul propriu, cât şi îm -prumuturile de la creditori, considerândcapitalul propriu ca fiind o datorie a în -treprinderii către proprietar şi nu ca undrept pecuniar al acestuia, cum susţi-neau Iacobescu şi Sorescu (1928:38).iii) Contabilitatea unei entităţi economi-ce trebuie să fie separată de persoanaîntreprinzătorului („...în nici o contabili-tate nu poate exista o socoteală cu pro-pria persoană a întreprinzătorului în -suşi”), averea întreprinderii fiind sepa-rată de averea lui personală. Întreprin-

zătorul trebuie să dea socoteală privindgestiunea capitalului încredinţat de pro-prietarul de capital, deoarece „capitaluleste elementul care a fost pus în starede mişcare economică în vederea fruc-tificării, deci tot el are şi riscul şi bene-ficiul respectiv”, iar remuneraţia între-prinzătorului este suportată în modindirect tot de capitalist, în sensul căbeneficiul lui va fi diminuat cu aceastăcheltuială.iv) Orice operaţiune este cuprinsă încontabilitate sub forma unei duble înre-gistrări („contabilitatea este o serie infi-nită de egalităţi, trecând suma oricăreioperaţiuni comerciale de două ori, înraport cu situaţia schimbului econo-mic”). Acesta este principiul partideiduble, care presupune că o tranzacţieeste înregistrată în contabilitate cuaceeaşi sumă în două conturi, unul de -bitor şi unul creditor.v) Contabilitatea furnizează informaţiicu caracter istoric - post factum, darcare pot fi utilizate în stabilirea previziu-nilor privind o entitate economică („şti-inţa contabilităţii nu arată decât desfă-şurarea activităţii trecute şi rezultateleobţinute (...) dar poate da indicaţii asu-pra felului de orientare în viitor a con-cepţiei conducătorului”). vi) Contabilitatea este aplicată la nivelmicroeconomic (de întreprindere), iaragregarea informaţiilor contabile gene-rează informaţii statistice („activitateapractică contabilă trebuie încadrată şilocalizată la fiecare întreprindere,aceas tă activitate dacă este extinsăpeste graniţele unei molecule economi-ce [întreprinderi, n.n.], devine statisti-că”). Legat de acest principiu, remar-căm că Alesseanu face distincţia întrecontabilitatea ca practică („activitateapractică contabilă”) şi contabilitatea cadomeniu ştiinţific aplicativ – care repre-zintă „ştiinţa contabilităţii (...) aşa cumse studiază într-o şcoală de pregătire

profesională”, căci activitatea contabilă„este aplicarea practică a contabilităţiigenerale văzută ca ştiinţă” (1930:53).Alesseanu a acordat o importanţă de -osebită problemelor legate de evalua-rea în contabilitate. El punea în eviden-ţă rolul informaţiilor furnizate de bilanţulcontabil în aprecierea calităţii manage-mentului unei entităţi, arătând că „prinbilanţ (...) putem face diferenţă între obună şi o rea administraţie” şi sesizea-ză că rezultatul întreprinderii nu estedeterminat doar de calitatea acţiunilormanagementului, ci şi de adaptarea lacondiţiile obiective ale pieţei („rezultatulunei întreprinderi nu este în funcţie nu -mai de administraţie, de buna sau rea -ua concepţie a întreprinzătorului, ci şiîn funcţie de acţiunea pieţei”), iar înbilanţ trebuie inclusă „şi influenţa pieţeiasupra întreprinderii” (1932:56). În con-secinţă, Alesseanu considera că pentrupunerea de acord a „situaţiei contabile”– valorilor cu care sunt înregistrate acti-vele şi datoriile în contabilitatea uneiîntreprinderi, cu „situaţia pieţei”, adicăpreţul de piaţă al acestor elemente, tre-buie realizat inventarul şi îi acordaaces tuia un rol capital pentru întocmi-rea bilanţului contabil şi stabilirea rezul-tatului unei entităţi.Legat de evaluarea la inventar, Ale -sseanu (1932) recenza bazele de eva-luare admise de doctrina contabilă atimpului său şi care erau consacrateprin texte legale: i) teoria preţului cu -rent al zilei de inventariere, prezentă încodul de comerţ italian şi român (Codulcomercial român era inspirat din cel ita-lian) şi considerată de Alesseanu „sis-temul cel mai raţional de evaluare”(1932:18); ii) teoria preţului cel mai mic,consacrată prin Codul de comerţ ger-man, bazată pe principiul prudenţei şiconform căruia evaluarea la inventartrebuie făcută la valoarea cea mai micădintre cost şi preţul curent, de la datainventarului; Alesseanu aprecia „teoria


prudenţei” ca o „situaţie curioasă” şi căla baza prevederilor evaluării prudentedin Codul comercial german „este oconsideraţie nu logică, ci o consideraţiede prevedere” (1932:19); iii) teoria pre-ţului mediu, întâlnită în codul de comerţelveţian, care prevedea ca valorilecotate la bursă să nu fie evaluate pestecursul mediu din luna care precededata bilanţului; şi iv) teoria preţului decost, după care elementele inventaria-te sunt evaluate la costul lor iniţial, dinmomentul procurării şi pe care Ale -ssea nu o considera „căzută în desuetu-dine”.Opinia lui Alesseanu era că „inventarulconstată după realitatea lucrurilor, sta-rea prezentă a diverselor posturi deactiv şi pasiv, în amănunţirea lor”(1932:II:99) şi, în consecinţă, „nu sepoate admite altă teorie a estimării de -cât estimarea preţului curent, din mo -mentul încheierii inventarului” (1932:II:101). Deci, Alesseanu opina pentru oevaluare a bilanţului contabil la valoa-rea curentă - valoarea de piaţă, adicăvaloarea justă de astăzi (fair value,engl.) şi considera evaluarea la mini-mul dintre cost şi preţul curent, cât şi lapreţ mediu ca fiind atitudini bazate peprudenţă în contabilitate şi care nu re -flectă realitatea. Însă, Alesseanu arătacă „dacă estimarea valorilor la inventareste lăsată la dispoziţia conducătoruluiîntreprinderii şi dacă prin această esti-mare el poate să determine rezultate,ceea ce se întâmplă în practică, atuncidispoziţiile Codului de Comerţ germanşi elveţian sunt binevenite” (1932:II:102). În consecinţă, Alesseanu susţi-nea că rezultatul unei întreprinderi esteformat din două componente: „i) rezul-tatul din activitatea economică şi ii)rezultatul din estimarea (evaluarea,n.n.) la inventar” (1932:20). Rezultatuldin activitatea economică este profitulsau pierderea exerciţiului, un „rezultatrealizat efectiv” (1932:64) ca urmare a

efectuării de tranzacţii economice -„acte economice”. În schimb, rezultatuldin estimarea la inventar este diferenţa„între preţul de cost cu care valoarea aintrat în patrimoniul întreprinderii şi pre-ţul pieţei în ziua facerii inventarului”(1932:18), şi poate fi o „mărire deactiv”, adică o plusvaloare nerealizatăcând valoarea la inventar a unui activeste mai mare decât valoarea sa iniţia-lă (de intrare) sau o „micşorare deactiv”, în situaţia inversă, când valoa-rea activelor de la inventar este infe-rioară valorii iniţiale, iar întreprindereaînregistrează o pierdere de valoarenerealizată (1932:23). Alesseanu arătacă „aceste rezultate se vor contabilizaseparat, în conturi separate” (1932:24),rezultatul din activitatea economică „vamerge în contul de Profit şi pierdere”,iar „rezultatele virtuale sau de estimare,ce nu sunt realizate, ci se vor realiza înviitor” (1932:64) se vor înregistra dis-tinct (1932:24). Deci, constatăm că, po -trivit lui Alesseanu, plusurile sau minu-suri de valoare nerealizate constatatela inventar ca diferenţă între costul ini-ţial al activelor şi preţul lor de piaţă dela data inventarului reprezintă doar „unrezultat virtual”, iar în bilanţ „va trebuisă se separe (...) rezultatele realizate,de cele virtuale” (1932:65). În conse-cinţă, cele „două feluri de rezultate tre-buie să apară separat la bilanţ, şianume: a) rezultatul realizat din vânza-re trebuie să meargă la contul Profit şiPierdere; şi b) rezultatul ieşit din dife-renţa între preţul de cost şi preţulcurent la inventar (rezultat virtual şinerealizat), trebuie să apară în bilanţca atare” (1932:70). De asemenea,Alesseanu arăta că „rezultatul din dife-renţe de estimare la inventar nu poateconstitui beneficiu realizat, care arputea să fie împărţit” (1932:II:104), fiindun plus de valoare care urmează să fierealizat în viitor, iar distribuirea lui cătreasociaţi ar însemna distribuirea de divi-dende fictive.

Remarcăm faptul că încă din anii 1930,acum aproape un secol în urmă, Ale -sseanu avea o viziune contabilă şigestionară modernă asupra întreprin-derii, pentru timpul său. Elemente dinoptica contabilă asupra firmei însuşităde Alesseanu se regăsesc şi în doctri-na contabilă internaţională actuală. Elsusţinea evaluarea bilanţului la „preţulcurent” de la data inventarului, adică lavaloarea justă (fair value, engl.) deastăzi, doctrină impusă la nivel globalpentru marile companii prin referenţia-lul IFRS şi trata separat „rezultatul vir-tual” generat de evaluarea la inventar,aspect prezent şi în doctrina contabilăcontemporană, unde aceste valori po -zitive sau negative nerealizate la databilanţului sunt tranzitate fie prin rezultat(contul de profit şi pierdere), fie princonturi de capital propriu (bilanţ).Conceptul de rezultat global (compre-hensive income, engl.) este o rezolvareactuală a distincţiei dintre rezultatulexerciţiului (un rezultat realizat din tran-zacţii economice) şi rezultatul virtual,generat prin raportarea activelor şidatoriilor firmei la valoarea lor de piaţă(alte elemente de rezultat global, othercomprehensive income, engl.) şi careafectează bogăţia proprietarilor capita-lului de risc pus la dispoziţia firmei. Alesseanu vedea funcţionarea între-prinderii ca o relaţie de mandat, în carese interpune şi contabilitatea: ”între di -feriţi agenţi ai întreprinderii şi întreprin-zător există un raport juridic de man-dant şi mandatar. Ca atare, contabilita-tea va trebui să ţină în seamă acestelegături de ordin juridic intern” (1929:48), iar controlul prin contabilitate,numit „control contabil” se realizeazăatât asupra mişcărilor de valori „pentrucă fiecare mişcare (valorică, n.n.) for-mează obiectul unei înregistrări”, dar şiun control asupra persoanelor careexercită aceste mişcări (1929:50). Deasemenea, el arăta că „într-o întreprin-

654/2013

Ion Ionaşcu


dere economică avem persoana adu-cătoare de fonduri (capitalist) şi per-soana conducătoare (întreprinzătorul)”,capitalul fiind pus la dispoziţia întreprin-zătorului spre fructificare, motiv pentrucare în bilanţ „capitalul şi rezultatelefavorabile sunt la pasiv (...) pentru căatât capitalul, cât şi rezultatele aparţincapitalistului”, capitalul propriu fiind odatorie a entităţii către proprietar(1932:53), iar contabilitatea aplicată lao activitate economică are drept sco-puri: „1) să urmărească desfăşurareaplanului economic prealabil stabilit; 2)să determine rezultatul activităţii eco-nomice executate; 3) să controleze pediferiţi agenţi de dispoziţie sau demânuire de valori” (1926:4). Acest con-trol realizat prin contabilitate este deter-minat, în opinia lui Alesseanu, „deideea juridică a mandatului”, unde„mandatarul trebuie să arate mandan-tului său felul cum şi-a îndeplinit obliga-ţiile date prin mandat, iar mandantultrebuie să aibă posibilitatea să verificeexactitatea şi sinceritatea arătărilormandatarilor” (1926:4). Rezultă clar căAlesseanu adoptase o viziune contrac-tuală a întreprinderii, unde funcţionareaei depindea şi de modul cum contabili-tatea permitea fie justificarea de cătremandatar (întreprinzătorul) a moduluicum îşi îndeplineşte obligaţiile faţă demandant (capitalistul), dar şi verificareaexactităţii (conformităţii cu realitatea) şisincerităţii justificărilor prezentate deîntreprinzător: „cel care administreazăo avere străină trebuie să dovedeascăcu ajutorul registrelor cum a administrataverea ce i s-a încredinţat pentru a fipusă în activitatea economică” (1929:64), iar „pentru ca să se poată proba,registrul trebuie să fie sincer şi exact”(1929:65).Având o concepţie managerială asupracontabilităţii, Alesseanu a acordat o im -portanţă deosebită aspectelor legatede utilizarea informaţiei contabile în

managementul financiar al unei entităţieconomice. El susţinea că „un bilanţtrebuie studiat, pentru a reprezentasituaţia unei întreprinderi, şi din punctde vedere al lichidităţii” (1929:396) şipropunea prezentarea activului bilanţu-lui după criteriul lichidităţii descrescă-toare, de la disponibilităţi şi activ reali-zabil imediat către imobilizări, iar apasivului bilanţier în funcţie de exigibili-tatea crescătoare, de la pasivul exigibil,(subclasificat în datorii cu garanţii şidatorii fără garanţii acordate şi a aces-tora în funcţie de termenele de plată)către pasivul neexigibil (capital, rezer-ve, etc.) (1932:II:109). Pasivul exigibilmai era denumit şi „pasiv real, adicădatorii către terţi” (1929:400). El făceacorelaţia dintre masele bilanţiere, pen-tru a caracteriza situaţia financiară aunei entităţi: astfel, comparaţia dintre„activul propriu cu pasivul propriu”(datorii) va determina mărimea „capita-lului net” (sau capitalul propriu) al între-prinderii, care măsoară valoarea conta-bilă a bogăţiei (investiţiei) proprietarilor,iar starea financiară legată de solvabili-tatea şi lichiditatea întreprinderii era ca -racterizată prin comparaţia dintre „acti-vul disponibil şi pasivul exigibil” şi între„activul disponibil imediat şi pasivul exi-gibil imediat” (1929:401). Alesseanu pune în evidenţă rolul con-tabilităţii pentru gestiunea activităţii deproducţie, mai ales în condiţii de con-curenţă, căci contabilitatea trebuie săpermită „determinarea cu exactitate apreţului de cost al produselor fabrica-te”. Noţiunea de „preţ de cost” se refe-ră la un cost complet, de achiziţie saude producţie, dar Alesseanu foloseşteşi termenul francez „prix de revient” –un cost al produsului/mărfii vândut(e),format din preţul de cost şi alte cheltu-ieli efectuate în scopul vânzării bunului,preţul de vânzare fiind format din costulbunului vândut („prix de revient”, fr.) şirezultatul economic (1929:125). Pentru

activitatea de distribuţie a mărfurilor,contabilitatea trebuie să furnizeze infor-maţii pentru a determina „iuţeala (vite-za, n.n.) de circulaţie a valorilor” deoa-rece „cu cât bunurile circulă mai repedeşi mai intens cu atât şi rezultatul econo-mic este mai mare, mai apreciabil”(Ale sseanu: 1929:35). Şi pentru Alesseanu există o legăturăîntre contabilitate şi „patrimoniul uneiîntreprinderi economice”, dar consideracă „fondul iniţial” sau capitalul iniţialeste reprezentat, pe de o parte, de va -lori sub formă de bunuri (bani, terenuri,construcţii, maşini, creanţe etc.), iar, pede altă parte, de raporturile juridicecare arată provenienţa acestora, res-pectiv „capitalul propriu (sau capitalulnet)” şi „obligaţiile faţă de terţi” (1929:260). Bilanţul contabil reprezintă, dupăAlesseanu, „determinarea, la un mo -ment dat, a situaţiei de avere şi de da -torie a întreprinderii” (1929:389), înactiv fiind prezentate „bunuri” iar înpasiv fiind prezentată „situaţia juridică,de provenienţă, a acestor bunuri”(1929:393). Alesseanu avea o perspectivă gestio-nară asupra întreprinderii, considerândinformaţia contabilă ca instrument deadministrare a averii unei entităţi. Eldiscuta elementele utilizate în activita-tea economică a oricărei întreprinderi:investiţiile (capital fix) şi capital de rul-ment (capital circulant) (1929:324) şitratează diferite „chestiuni contabile”,cum ar fi raportul dintre capitalul fix şicapitalul circulant la diferite tipuri deîntreprinderi, în funcţie de obiectul deactivitate, cât şi recuperarea valoriicapitalului, fie treptat prin amortizare,cum este cazul capitalului fix, „pe câtăvreme capitalul circulant se încorporea-ză deodată şi complet în obiectul pro-dus” (1929:327).Alesseanu a fost un promotor al intro-ducerii contabilităţii în partidă dublă în


administraţia publică (1926; 1931). Elconsidera că sistemul de „contabilitatepur bugetară” – în partidă simplă, utili-zat pentru urmărirea veniturilor şi chel-tuielilor bugetului, era un „sistem empi-ric de organizare contabilă” care „nuanalizează decât încasările şi plăţile;este o simplă contabilitate de casă şinu stabileşte nici o legătură între miş-carea financiară şi mişcarea valorilorcare formează avuţia naţională”(1926:4). Mai mult, acest sistem avea şi altelacune: nu permitea un control contabilal mişcărilor de valori; nu opera o sepa-rare a cheltuielilor bugetare cu investi-ţiile de cele cu consumaţiile şi nici întreîncasările bugetare din înstrăinareabunurilor statului şi împrumuturi şi înca-sările bugetare curente; nu permiteacontabilizarea patrimoniului public şinici punerea în evidenţă a creanţelor-activ şi a pasivelor provenind din exe-cuţia bugetelor anterioare (1931:3). El vedea administrarea bogăţiei statuluicam în aceiaşi termeni ca ai oricăreiîntreprinderi private, arătând că „oriceîntreprindere economică particularătrebuie să aibă la bază un plan de acti-vitate, prealabil stabilit” numit „bugetulîntreprinderii economice”, iar „în gospo-dăria publică există un plan prealabilstabilit pentru administrarea şi guver-narea ei”, respectiv bugetul public(1934:9). Alesseanu nu a fost doar unteoretician al contabilităţii, el a contri-buit la introducerea contabilităţii în par-tidă dublă în administraţiile publice,inclusiv în întreprinderile economiceale statului, iar „textul legii contabilităţiipublice (din 1929, n.n.) este în mareparte opera D-lui profesor Alesseanu”(Ioachim: 1931:34), România fiind„astăzi (în 1929, n.n.) a doua ţară înEuropa, care a introdus contabilitateapatrimonială, alături de contabilitateabugetară” (1934:156).

Şcoala de contabilitate de la

Academia Comercialădin Bucureşti

şi polemica abordarea juridică versus abordarea

economică în contabilitate După aproape patru decenii de la înfiin-ţarea AISCI din Bucureşti, disciplina decontabilitate căpătase o anumită matu-ritate, prin conţinutul discursului şi di -versitatea cursurilor predate şi se impu-sese atât în lumea profesioniştilor con-tabili, dar căpătase şi o anumită „trece-re” în comunitatea ştiinţifică universita-ră: Mai mult, era conectată şi participala mişcarea de idei existentă pe planinternaţional în domeniul contabilităţii.De aceea, devenise evidentă şi nevoiade intelectualizare a disciplinei contabi-le. Iacobescu şi-a ameliorat continuucon cepţia asupra contabilităţii şi îm -preună cu Alexandru Sorescu au doritsă formuleze o nouă abordare, origina-lă, abordarea economico-juridică a con -tabilităţii. Alesseanu, deşi se înscria încurentul juridico-patrimonial al contabili-tăţii, îşi deschisese mult viziunea conta-bilă spre o abordare managerială, cău-tând să arate utilitatea contabilităţii înadministrarea averii publice sau private.Însă discuţiile fundamentale privindstatutul ştiinţific, fundamentele teoreti-ce, finalitatea contabilităţii etc. nu avu-seseră încă loc în mediul românesc,cel care le-a declanşat fiind profesorulIon N. Evian (1890-1961), format laŞcoala germană, licenţiat al AcademieiComerciale din Leipzig şi doctor în şti-inţe economice şi financiare la Uni -versitatea din Leipzig (1914), profesorde economia întreprinderii la AcademiaComercială din Cluj şi din 1943 profe-sor de contabilitate la AISCI din Bucu -

reşti. Faţă de concepţia contabilă juridi-co-patrimonială (numită de autori eco-nomico-juridică) a lui Iacobescu şi So -rescu, care era dominantă în învăţă-mântul comercial mediu şi superior dinRomânia, Evian lansează o abordareeconomică a contabilităţii. El vine cu oaltă viziune atât în ce priveşte funda-mentul ştiinţific şi finalitatea contabilită-ţii, cât şi maniera de a preda şi învăţacontabilitatea. Astfel, într-o lucrare din1940, Evian pune problema ştiinţificită-ţii contabilităţii, arătând că „teoria con-turilor se confundă de cele mai multeori cu teoria contabilităţii însăşi, deşi înrealitate e vorba de două lucruri diferi-te”. El sesiza că teoriile conturilor sereferă „numai la contabilitatea în parti-dă dublă, lăsând la o parte alte feluri şisisteme de contabilitate”, deci limitân-du-se doar la teoretizarea aspectuluiformal al partidei duble şi a mecanis-mului funcţionării conturilor, pe cândteoriile contabilităţii „urmăresc tratareasistematică şi principială a întreguluidomeniu al contabilităţii”, cum ar fi, deexemplu, contabilitatea previzională –bu getele şi contabilitatea costurilor etc.(1940:7-8). Analizând fundamenteleteoretice ale contabilităţii expuse de di -verşi autori, Evian ajunge la concluziacă „atâta timp cât nu i se poate găsicontabilităţii o bază ştiinţifică, nu (se)îngăduie a se atribui contabilităţii calita-tea de ştiinţă” (1940:9). Drept urmare,el atribuie contabilităţii doar „calitateade artă a conturilor, de tehnică, iar nude ştiinţă, contabilitatea rămânând a ficon siderată drept suplimentul aritmetical ştiinţei economiei întreprinderilor”deoarece „contabilitatea nu e menită săstudieze fenomene economice, cinumai să înregistreze elementele ela-borate de ştiinţa întreprinderilor econo-mice” (1940:11-12). Concepţia contabi-lă formulată de Evian nu a rămas fărăecou. Petru Drăgănescu-Brateş, asis-tent de contabilitate la AISCI din Bu -cureşti, intervine, arătând că în contabi-

674/2013

Ion Ionaşcu


litate se „înregistrează schimburile pa -trimoniale”, iar obiectul contabilităţii „nueste însă numai averea dintr-o în -treprindere (...), ci patrimoniul în stareaşi evoluţia lui” (1941:7). De asemenea,Iacobescu publică o lucrare (Problemede filosofie contabilă, 1942) în care dis-cută termenii de sistem, metodă, teorie,ştiinţă etc. aplicaţi la domeniul contabi-lităţii şi susţine că lipsa unei teorii uniceîn contabilitate nu-i anulează caracterulştiinţific al acesteia deoarece nici pen-tru ştiinţele incontestabile – cum ar fifizica – „nu se poate susţine că-şi meri-tă numele de ştiinţă, numai graţie cută-rei teorii, unică în sfera ştiinţei respecti-ve. Atunci, de ce s-ar cere contabilităţii«o teorie» singură” (1942:10). Iaco -bescu susţinea că domeniul contabilită-ţii este „ştiinţă cu aplicaţii şi artă” deoa-rece „cunoaşterea, clasificarea şi apli-carea legilor contabile sunt opera ştiin-ţei contabile, pe când înregistrările con-tabilităţii, precum şi felul prezentării lorpot ajunge la calificativul de tehnicăsau mai mult, de artă, fără ca să-şi di -mi nueze calitatea sa principală de ştiin-ţa contabilităţii ” (1942:13). Prin „arta”contabilă Iacobescu înţelegea măies-tria profesională a celui care o practică,adică „execuţia aceasta perfecţionatăpoate primi calificarea de artă”(1942:12).Iacobescu şi-a păstrat concepţia saasu pra contabilităţii până la finele acti-vităţii lui universitare la AISCI din Bu -cureşti, în 1942. El considera contabili-tatea ca o ştiinţă socială cu caracteraplicativ şi limita aria domeniului conta-bil doar la aspectele care ţin de forma-lismul contabil al mecanismului înregis-trării în partidă dublă, totul circumscrisunei optici contabile dominate de rapor-turi juridice: „Definiţia dată ştiinţei con-tabilităţii, ştiinţă care se mai numeşte şicontabilitate în partidă dublă” (1942a:6)presupune „înregistrarea egalităţilor deschimb din patrimoniul unei persoane”

(1942a:9). Pentru Iacobescu patrimo-niul constituie obiectul contabilităţii;schimburile economice erau schimburiîntre patrimoniile persoanelor şi explicapartida dublă şi funcţiunea conturilor pebaza „egalităţilor de schimb patrimo-nial” (1942a:10-25). Patrimoniul conta-bil era format din activul patrimonial,reprezentat de „obiecte de drepturi şiobligaţii”, iar pasivul era compus din„drepturi patrimoniale nete, drepturi decapital” şi „obligaţii faţă de creditori”asupra activului (1942a). Pentru parteade contabilitate aplicată la Cursul decontabilitate predat de Iacobescu,acesta prezenta contabilitatea aplicatăla persoanele care deţineau un patri-moniu, persoane definite de codul civilşi codul comercial: asociaţiile, fundaţii-le şi uniunile lor; societăţile comerciale;societăţi cooperative; asociaţia în parti-cipaţie (fără personalitate juridică),societăţi de asigurare (1942a).Evian a recunoscut originalitatea teorieicontabile formulată de Iacobescu şiSorescu arătând că ea este „o incon-testabilă concepţie originală care, chiardacă se găseşte în completă contradic-ţie cu modul meu de a privi studiul fe -nomenelor economice din întreprinderişi al contabilizării aspectului lor dinamic(…), nu se poate nega autorilor eimarele merit de a fi făcut prima încer-care ştiinţifică de acest fel la noi în ţară”(1940:63), dar a combătut abordareajuridică a contabilităţii. De asemenea, arespins pedagogia clasică a contabilită-ţii, întâlnită la mai toţi autorii contabiliromâni de factură patrimonialistă, careplecau de la explicarea funcţionăriiconturilor spre bilanţ şi a prezentat în1940 o altă manieră de studiu a conta-bilităţii, unde bilanţul este punctul deplecare „pentru înţelegerea modului defuncţionare a conturilor şi deci de pre-dare a contabilităţii” (1946:3), abordarefolosită şi astăzi în toate cursurile uni-versitare de contabilitate. Deşi reducea

contabilitatea doar la statutul de „tehni-ca socotelilor întreprinderilor industria-le”, în sens larg, de tehnica înregistrăriiîn conturi, de calculul costurilor, statisti-ca de întreprindere şi „socoteala preli-minară” (bugetul) (1947), Evian avea oconcepţie evoluată asupra contabilităţiifiind „un precursor al actualei abordăria contabilităţii, privită ca instrument îngestiunea întreprinderilor moderne” (Io -naşcu, 1997:186).Discuţia legată de statutul contabilităţiia atras şi alţi participanţi. C.G. Deme -trescu, devenit profesor la AcademiaCo mercială din Bucureşti, publică unstudiu în care redeschide subiectul şi încare îşi (re)afirmă aderenţa la concep-ţia juridic-patrimonială asupra contabili-tăţii, argumentând statutul de „ştiinţăautonomă” al contabilităţii, aceastaavând „metode de cercetare proprii şiobiective” şi „o terminologie proprie şichiar un limbaj special” (1947). De ase-menea, discuţia l-a influenţat pe V. M.Ioachim (1944) de la Academia Co -mercială din Bucureşti şi pe D. Voina,profesor la Academia Comercială dinCluj-Braşov (1944). În schimb, Ştefan I.Dumitrescu, profesor la Academia Co -mercială din Bucureşti nu aderă la niciuna din cele două concepţii, conside-rând contabilitatea drept „ştiinţa admi-nistrării averii”, „făcând parte din dome-niul ştiinţelor matematice” (1947). În afară de aceste teme au existat şialtele care au constituit obiectul discu-ţiilor în literatura contabilă apărută pâ -nă la reforma învăţământului din 1948la care au participat şi profesori de laAcademia Comercială din Bucureşti(Ionaşcu, 1997; Calu, 2005, Barbu etal., 2012).Desigur, se pune întrebarea dacă aexistat o Şcoală de contabilitate româ-nească sau este vorba doar de o figurăde stil când ne referim la învăţământulcontabil la Academia Comercială din


Bucureşti din perioada interbelică?Desigur, răspunsul la această întrebareîşi are riscul lui. O ”Şcoală” în domeniulştiinţific înseamnă o instituţie în care seprofesează ştiinţa şi învăţământul su -perior într-un anumit domeniu. Maimult, o ”Şcoală (de gândire)” în ştiinţăreprezintă unul sau mai mulţi fondatoriai unei/unor teorii, metode sau abor-dări, iar această nouă teorie (sau meto-dă) produce o schimbare de paradigmăîn acel domeniu şi care generează dis-cuţii şi controverse, având adepţi carevor dezvolta ideile sau conceptele lan-sate de fondator(i), cât şi critici carepun în evidenţă limitele. Desigur, prinraportarea la circuitul internaţional alideilor, cultura contabilă româneascăera la acea epocă una periferică, aşacum aprecia Demetrescu: „se ştie căîntreaga noastră literatură contabilă nueste decât un rezultat al doctrinei fran-ceze, germane şi italiene” (1947a:4).Dar la Academia Comercială din Bucu -reşti, în perioada de până la finele ani-lor 1940, a existat un demers de inte-lectualizare a contabilităţii, s-au formu-lat concepţii contabile care au antrenatdiscuţii şi polemici, s-au schimbat ma ni -ere de predare şi învăţare a contabilită-ţii şi implicit s-a modificat rolul contabi-lităţii ca activitate practică în societate.În plus, prin formularea unor abordăriteoretice originale s-a schiţat o doctrinăcontabilă cu identitate românească.

Recuperarea valorilor

şi deschiderea învăţământului universitar

contabil românesc spre nevoile profesiei şi cercetare ştiinţifică

După cel de-Al Doilea Război Mondial,datorită contextului politic, învăţămân-

tul economic superior românesc a ur -mat traiectul societăţii româneşti, mar-cată de „instaurarea unui regim politic,economic şi social copiat sub toateaspectele după sistemul sovietic”(Soulet, 2008:69). Introducerea înRomânia a modelului sovietic de eco-nomie etatizată şi planificată centralizatîncepând cu anul 1949 a antrenat auto-mat şi sovietizarea contabilităţii, ceeace a presupus bascularea vechii conta-bilităţi, care era asimilată cu un instru-ment al capitalismului, şi crearea uneinoi doctrine contabile, pe baze ideolo-gice care să susţină noul rol social alcontabilităţii: acela de instrument decontrol al planului de stat. În aceeaşiperioadă a avut loc şi reforma învăţă-mântului (1948), tot după model sovie-tic, care a afectat şi forma şi conţinutulînvăţământului economic superior ro -mâ nesc, fiind un moment de rupturăidentitară în structurarea contabilităţiica disciplină universitară la AcademiaComercială din Bucureşti, deoarece afracturat evoluţia tradiţională a doctrineicontabile româneşti, asociată graduluide dezvoltare a învăţământului econo-mic superior şi economiei româneşti.Adoptarea modelului contabil sovietic apresupus „normarea” contabilităţii prinplanuri de conturi pe ramuri economiceşi a făcut ca şi în cadrul învăţământuluisuperior să fie înlocuită denumirea de„contabilitate” cu cea de „evidenţă con-tabilă”, „denumire sub care au începutsă apară şi manualele de contabilitate”,schimbare care „s-a datorat adoptăriitermenului sovietic de «buhgalterskiuciot»” (Ioachim, 2008:78).Treptat, pe fondul unei deschideri a sis-temului politic din România către Oc -cident din anii 1960-1970, asistăm şi lao reamenajare a modelului contabil şi aliteraturii contabile româneşti. Se în -cear că o distanţare faţă de literaturacontabilă sovietică şi se adoptă noi re -glementări contabile care (re)introduc

denumirea de „contabilitate” şi legăturaei cu patrimoniul unei entităţi economi-ce.Accentul învăţării contabilităţii în mediuluniversitar era centrat pe „jocul conturi-lor”, respectiv pe corespondenţele din-tre conturi, standardizate prin instruc-ţiunile de aplicare a planului de conturi,problemele legate de calitatea şi utilita-tea informaţiei contabile în deciziile degestiune fiind reduse în mod evidentprin chiar funcţia principală a contabili-tăţii socialiste, respectiv aceea deinstrument de control al îndeplinirii pla-nului de stat.Raportările contabile ale întreprinderi-lor de stat erau verificate şi centralizatedupă principiul subordonării adminis-trative (centrale, minister, direcţie eco-nomică judeţeană etc.) pe ramuri şisubramuri ale economiei naţionale şinu a existat necesitatea unui audit ex -tern independent a rapoartelor finan-ciare, iar expertiza contabilă era limita-tă doar la aspectul judiciar.De asemenea, pe fondul unei ermeti-zări informaţionale şi cercetarea ştiinţi-fică din contabilitate era limitată cel maifrecvent la inovaţiile tehnice legate deplanul de conturi (îmbunătăţiri şi per-fecţionări legate de clasificarea conturi-lor, crearea de conturi noi etc.), în con-diţiile în care alte teme de reflecţie saucercetare contabilă nu erau abordabile(de exemplu, problemele conceptualelegate de evaluare în contabilitate erauinoperante în condiţiile acţiunii legiivalorii în economia socialistă unde pre-ţurile, ca şi costurile, erau planificate).Însă, după 1970 vor apărea şi lucrări cudenumirea de „contabilitate” şi pentruprima dată după 1949, deci după maibine de două decenii de la preluareamodelului sovietic, în cărţile de contabi-litate sunt prezentate şi opiniile autori-lor contabili români de dinainte de1949. La începutul anilor 1970, C.G.

694/2013

Ion Ionaşcu


Demetrescu publică „Istoria contabilită-ţii” (1972), fiind o sinteză a preocupări-lor autorului legate de istoria şi teoriacontabilităţii, prin valorificarea lucrărilorscrise în acest domeniu înainte de1947, prin reintroducerea în circuitulliteraturii contabile a autorilor contabiliromâni de până la adoptarea contabili-tăţii sovietice şi prin utilizarea uneibibliografii impresionante din autori delimbă franceză, italiană şi germană.Astfel, sunt integraţi şi analizaţi autoriicontabili români de la începutul secolu-lui al XX-lea până la 1947, cea maimare parte dintre ei fiind profesori laAca demia Comercială din Bucureşti(George Alesseanu, Spiridon Iaco bes cuşi Alexandru Sorescu, Vasile M. Ioa chim,C.G. Demetrescu, Ion Evian, Gri go re L.Trancu-Iaşi şi Ştefan Dumi tres cu). În literatura contabilă asistăm la o reîn-toarcere la tradiţia contabilă patrimo-nială românească, de sorginte france-ză, întâlnită atât în reglementările juridi-ce privind comercianţii, cât şi la cea maimare parte a autorilor contabili de pânăla introducerea contabilităţii sovietice.Totuşi, sub raport instituţional, contabi-litatea a cunoscut o anumită extensieîn perioada socialistă: de la o disciplinăuniversitară care cuprindea câteva cursuri integrate în cadrul facultăţilorAca demiei Comerciale din Bucureştipână în 1947, în perioada de dupăreforma învăţământului din 1948, con-tabilitatea devine o facultate de profil şia fost una dintre materiile de bază înprograma universitară de la ASE dinBucureşti, deoarece a figurat în toateprogramele de licenţă, aspect perma-nent pe toată durata unui secol deînvăţământ universitar economic laASE Bucureşti. O evaluare mai com-pletă a contabilităţii româneşti – atât cadisciplină universitară, cât şi ca practi-că socială – din perioada 1948-1989poate constitui obiectul unor cercetăriviitoare.

După 1990, învăţământul contabil su -pe rior de la ASE Bucureşti, la care seadaugă şi cel din celelalte centre uni-versitare în care s-a dezvoltat o filieră aînvăţământului de contabilitate şi audit,în special cele de la Cluj, Iaşi, Ti mi -şoara şi Craiova, a intrat într-o fază de(re)construcţie prin (re)conectarea lafluxul internaţional de cunoştinţe şipractici în domeniul contabilităţii şiauditului. El are astăzi, în opinia noas-tră, o dublă misiune: formativă şi inova-tivă. Astfel, pe de o parte, învăţământulcontabil universitar românesc trebuiesă furnizeze cunoştinţe care să fiecompatibile cu nevoile unor profesiicare activează pe o piaţă globală deservicii contabile şi de audit financiar.Aceasta presupune atât achiziţia, cât şidifuzarea de cunoştinţe specifice unei

contabilităţi mai mult bazate pe principiidecât pe reguli, aşa cum este referen-ţialul contabil global (International Fi -nancial Reporting Standards : IFRSs),care aduce şi noi provocări în procesulde educaţie a studenţilor pentru univer-sitarii contabili (utilizarea de metodepedagogice inovative, utilizarea unorresurse de învăţare readaptate, fructifi-carea direcţiilor din cercetarea educa-ţională, activităţi de dezvoltare profe-sională continuă, Jackling et al. (2012:338). Pe de altă parte, învăţământuluniversitar contabil trebuie să creezecunoştinţe, rezultate din cercetarea şti-inţifică, astfel încât universitarii conta-bili să constituie o comunitate epistemi-că care să justifice statutul ştiinţific alcontabilităţii şi auditului şi la Academiade Studii Economice din Bucureşti.

Înfiinţarea în anul 1913 a Academiei deÎnalte Studii Comerciale şi Industrialedin Bucureşti – azi Academia de StudiiEconomice din Bucureşti – a dus la con-sacrarea contabilităţii ca disciplină uni-versitară în învăţământul superior eco-nomic din România, până atunci conta-bilitatea fiind predată doar în şcolilecomerciale de nivel liceal şi, în mod spo-radic, în cadrul învăţământului su perioraplicat, cum erau Şcolile Poli tehnice.De-a lungul unui secol de istorie univer-sitară (1913-2013) în cadrul principaluluifor academic românesc în domeniuleconomic şi de gestiune – ASE dinBucureşti, disciplina de contabilitate aconstituit o prezenţă permanentă în pro-gramul de învăţământ. Introducereacontabilităţii ca disciplină la AcademiaComercială din Bucureşti a dus la dez-voltarea acestei discipline şi, implicit, apracticii sociale în acest domeniu: auexistat mai multe abordări privind conta-bilitatea – abordarea juridico-patrimo-nială, numită de exponenţii ei „economi-co-juridică”, abordarea managerială şi

abordarea economică. De asemenea,au existat discuţii şi polemici privind sta-tutul ştiinţific al contabilităţii, fundamen-tele teoretice, finalitatea contabilităţiietc. Urmărind evoluţia contabilităţii şiauditului prin prisma principalelor perso-nalităţi şi idei avansate, privite în contex-tul lor istoric, studiul arată că, în ciudasincopei intervenite în perioada comu-nistă, în cadrul ASE din Bucureşti înperioada de până în anii 1940 a funcţio-nat o „Şcoală de contabilitate”, conecta-tă la circuitul internaţional de idei şi careîncerca să-şi contureze o anumită indivi-dualitate naţională. După ruptura identitară din perioadaregimului comunist, învăţământul supe-rior din domeniul contabilităţii de la ASEdin Bucureşti, ca şi cel din celelalte cen-tre universitare, parcurge un proces dereconstruire a unei noi identităţi şi a uneinoi misiuni, prin (re)conectare la circuitulinternaţional de cunoştinţe şi practici deraportare financiară şi de audit şi încer-carea de a reconstitui o comunitateepistemică.

Concluzii


714/2013

Alesseanu G. (1934), Curs de contabilitate publică, Academiade Înalte Studii Comerciale şi Industriale din Bucureşti.

Alesseanu G. (1933), Curs de contabilitate predat de d-l prof.G. Alesseanu, anul de introducere, Academia de ÎnalteStudii Comerciale şi Industriale Bucureşti, editat sub îngriji-rea d-lui asistent G. Ionescu.

Alesseanu G. (1932), Curs de contabilitate predat de d-l prof.G. Alesseanu, anul II 1931-1932 Academia de Înalte StudiiComerciale şi Industriale Bucureşti, editat sub îngrijirea d-lui asistent G. Ionescu.

Alesseanu G., Ioachim V.M. (1931), L’application de lacomptabilité en partie double, à l’état, aux administrationslocales et régies autonomes, VII-ème Congrès Internationalde Comptabilité, Bucarest, 5-9 Septembre 1931,Imprimerie de la Cour Royale - F. Göbl.

Alesseanu G. (1930), Curs de organizare şi contabilitate înîntreprinderile economice, în colaborare cu d-nii asistenţiGh. Ionescu şi Al. Machedon, predat în anul şcolar 1929-1930 la AISCI din Bucureşti la anul I pregătitor, Lito „ScrisulStudenţesc”.

Alesseanu G. (1929), Curs de contabilitate predat de d-l prof.G. Alesseanu, anul I Academia de Înalte Studii Comercialeşi Industriale, editor V. Hîlmu, Lito „Scrisul Studenţesc”.

Alesseanu G. (1926), Introducerea contabilităţii ştiinţifice înadministraţiile publice, [raport prezentat la CongresulCorpului Experţilor Contabili, Cluj, 1925, n.n.], Institutul dearte grafice „Răsăritul”.

Barbu E.M., Farcane N. & Popa A. (2012), Critical analysis ofdevelopments in Romanian accounting during the 20thcentury: a neo-institutional approach, International Journalof Critical Accounting, vol. 4., no. 2, p. 175-194.

Calu D.A.(2005), Istorie şi dezvoltare privind contabilitatea dinRomânia, Editura Economică.

Demetrescu C.G. (1972), Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică.Demetrescu C.G. (1947), Contabilitatea este sau nu ştiinţă,

Tipografia „Urania”, Bucureşti.C. G. Demetrescu C.G. (1947a), Istoria critică a literaturii con-

tabile din România, vol. I, Editura Socec & Co.Drăgănescu-Brateş P. (1941), Contabilitatea – supliment arit-

metic al ştiinţei economiei întreprinderilor?, Bucureşti.Dumitrescu Ş.I. (1947), Elemente şi principii de ştiinţă contabi-

lă, Bucureşti.Evian I.N. (1940), Teoriile conturilor, Imprimeria Fondului

Cărţilor Funduare.Evian I.N. (1946), Contabilitatea dublă: înţelegerea raţională a

economiei acestui sistem de înregistrari contabile,Bucureşti, Tip. Lupta, N. Stroilă.

Evian I.N. (1947), Contabilitatea industrială, Bucureşti.

Filitti G. (2013), În România acum 100 de ani, Magazin istoric,nr. 1 (550), p. 71-74.

Iacobescu S. (1942), Probleme de filosofie contabilă,Bucureşti.

Iacobescu S. (1942a) Curs de contabilitate generală, predatpentru anul I, 1941-1942, Academia de Înalte StudiiComerciale şi Industriale din Bucureşti, ediţia a II-a revăzu-tă, editat de I.C. Vasilescu.

Iacobescu S. (1938), Vérification du bilan et du compte de pro-fits et pertes - rapport au Congrès International deComptabilité, Berlin 19-24 septembrie 1938, TiparulRomânesc.

Iacobescu S. şi Sorescu A. (1923; 1928; 1933), Curs de conta-bilitate comercială generală (în legătură cu dreptul şi legilespeciale comerţului), vol. I: 1923, vol. II: 1928, vol. III: 1933,Bucureşti.

Iacobescu S. (1913; 1914), Cursul de contabilitate comercială,Revista cursurilor Academiei de Înalte Studii Comerciale şiIndustriale din Bucureşti, anul 1: no.1, 19 noiembrie 1913,p. 63-74; no. 2 , 26 noiembrie, p. 157-173; no. 19, 4 martie1914, p. 1031-1051.

Ioachim V.M. (2008), Amintiri şi reflecţii contabile: 1906-1974,Editura ASE.

Ioachim V.M. (1944), Tratat de contabilitate cu aplicaţie laindustrie, Vol. I: Contabilitate generală, Bucureşti.

Ioachim V.M. (1931), Dix ans d’activité, VII-ème CongrèsInternational de Comptabilité, V-ème Congrès National duCorps des Comptables Experts et Autorisés, Bucarest 5-9septembre 1931, Imprimerie de la Cour Royale F. GÖBLFILS S.A.

Ionaşcu I. (1997), Epistemologia contabilităţii, EdituraEconomică.

Jackling B., Howieson B. & Natoli R.(2012), Some Implicationsof IFRS Adoption for Accounting Education, AustralianAccounting Review No. 63 Vol. 22 Issue 4, p. 331-340.

Malinschi V. (1978), Din trecutul învăţământului economic,Editura Academiei Române.

Soulet J.-Fr. (2008), Istoria Europei de Est de la al doilea răz-boi mondial până în prezent, traducere de Marius Roman,Iaşi, Editura Polirom.

Răcilă E. (1993), Studii şi documente privind Academia deStudii Economice, 1913-1993, vol. I-II, ASE Bucureşti.

Voina D. (1947), Curs de contabilitate generală, Braşov. Vorovenci (2010), Istoria Academiei de Înalte Studii Comerciale

şi Industriale (1913-1947), Editura ASE.

Bibliografie

De la o Conferinţă la alta


v Conferinţa comună a organizaţii-lor profesionale din Belgia,Olanda şi Franţa

Institutul Auditorilor Autorizaţi din Bel -gia, Organizaţia Contabililor din Olandaşi Compania Naţională a Au ditorilor dinFranţa au organizat la Bruxelles, la 10februarie 2012, o conferinţă cu tema„Calitatea auditului extern, pârghie aeconomiei europene”.

Camera Auditorilor Financiari din Ro -mânia a fost reprezentată la acest eve-niment prin preşedintele său, prof. univ.dr. Horia Neamţu.

Conferinţa a reunit vorbitori din sfereleacademice, socio-economice şi politi-ce, care au subliniat valoarea auditului

în contextul crizei financiare, efectele re -glementării asupra regulilor concu ren ţei,implicaţiile auditului sectorului public.Printre oaspeţii de marcă ai acestuieveniment s-a numărat Ian Ball, direc-tor executiv al Federaţiei Internaţionalea Contabililor şi Michel de Wolf, preşe-dintele Institutului Auditorilor Autorizaţidin Belgia şi al Federaţiei Internaţionalea Experţilor Contabili Francofoni.

v Participare la Conferinţa directo-rilor financiari

În perioada 15-16 februarie 2012, înorganizarea FORUM INVEST şi ACCA,a avut loc la hotelul Howard JohnsonGrand Plaza din Bucureşti Conferinţadirectorilor financiari, aflată la a 3-a edi-ţie. În acest an au fost abordate temede actualitate privind managementulfinanciar al proiectelor finanţate din fon-

duri europene, politicile fiscale în agri-cultură, restructurarea financiară, solu-ţii pentru redresarea economică şi ris-curi financiare în proiectele de partene-riat public-privat.În sesiunea consacrat soluţiilor pentruredresarea economică pe timp de crizăprof. univ. dr. Horia Neamţu, preşedin-tele CAFR, a avut o importantă alocu-ţiune în care s-au prezentat asistenţei –formată în principal din reprezentanţi aiunor companii – rolul şi importanţamisiunilor de audit pentru asigurareacredibilităţii afacerilor, în acest modauditul financiar îndeplinind şi o impor-tantă funcţie socială. De asemenea,preşedintele CAFR s-a referit la preocu-pările Comisiei Europene pentru perfec-ţionarea mecanismului instituţional alfuncţionării auditului financiar, prin ela-borarea unui proiect de Directivă Euro -

Februarie 2012


Secvenţe din activitateaCamerei Auditorilor Financiaridin România, reflectate înpaginile revistei

A devenit o tradiţie ca revista „Audit Financiar” să marcheze, cu prilejul Conferinţei anuale a Camerei AuditorilorFinanciari din România, în paginile sale, momentele importante la care a participat organismul profesionalromân, în perioada care s-a scurs de la Conferinţa precedentă.În acest an o fericită coincidenţă face ca evocarea momentelor respective să fie consemnată în numărulaniversar al revistei, ajunsă la 100 de apariţii.Cele mai semnificative evenimente cuprinse în agenda Camerei timp de un an sunt, astfel, păstrate în paginilerevistei sale lunare şi readuse în sinteză în numărul de faţă.


peană prin care ar urma să se modificeactuala Directivă Europeană nr. 43/2006 privind auditul statutar. În acestcontext, a prezentat punctul de vedereal organizaţiei profesionale pe care oreprezintă cu privire la necesitatea con-tinuării dialogului cu iniţiatorii pentru cla-rificarea unor aspecte controversate.

v Evenimentele IFAC dedicate dez-voltării organizaţiilor profesiona-le contabile

În perioada 15-16 februarie 2012,Carmen Mataragiu, prim-vicepreşe-dinte al CAFR, în calitatea sa de mem-bru al Comitetului pentru DezvoltareaOrganizaţiilor Profesionale Contabile(PAODC) din cadrul IFAC, a participatla prima reuniune din anul respectiv acomitetului, care a avut loc la Dubai,Emiratele Arabe Unite.Reuniunea a fost succedată, în ziua de17 februarie a.c., de atelierul tehnic cutema „Esenţa mentoratului - perspecti-va mentorului”. În calitatea sa de mem-bru al PAODC, Carmen Mataragiu aparticipat la evenimentele ocazionatede semnarea Acordului de Întărire aContabilităţii şi Îmbunătăţire a Coo pe -rării (MOSAIC) dintre IFAC şi comunita-tea de donatori, în perioada 21-22februarie 2012, la Jaipur - India. Astfel,în seara de 21 februarie a.c. a avut loco reuniune a reprezentanţilor IFAC, iarîn ziua de 22 februarie a.c. s-a desfă-şurat prima şedinţă inaugurală aComitetului Permanent al MOSAIC.

v Întâlnire de lucru axată pe politi-ca de audit

Preşedintele Camerei, prof. univ. dr.Horia Neamţu, a luat parte la întâlnireade lucru de la Bruxelles, organizată îndata de 29 februarie 2012, centrată înjurul temei „Politica de audit viitorul înurma crizei”.Discuţiile au fost moderate de OlivierBouteillis-Taft, director executiv al

Federaţiei Europene a Contabililor, şiau abordat o parte din propunerile for-mulate de Comisia Europeană înnoiembrie 2011 şi înaintate, spre dez-batere, Parlamentului European, cumar fi: rolul auditorului, necesitatea expri-mării unei opinii de audit pe margineasănătăţii financiare a companiilor, rolulcomitetelor de audit, crearea unui sis-tem eficient de supraveghere la niveleuropean, simplificarea auditului între-prinderilor mici şi mijlocii.

v Profesorul Pavel Năstase, alesrector al ASE Bucureşti

Prof. univ. dr. Pavel Năstase a fostales în funcţia de rector al celei maimari instituţii de învăţământ superioreconomic din România - Academia deStudii Economice. Profesorul PavelNăstase este membru al ConsiliuluiCAFR şi director ştiinţific al revistei„Audit Financiar”.

v Conferinţa internaţională „Rolulauditului în creşterea transpa-renţei, în condiţiile moderneactuale”

În perioada 15-16 martie 2012, a avutloc la Baku, în Azerbaidjan, Conferinţainternaţională comună organizată deUniunea Economiştilor din Azerbaidjan,Camera Auditorilor din Azerbaidjan,Ca mera Auditorilor Financiari din Ro -mânia, Colegiul Auditorilor din Rusia,Uniunea Auditorilor din Kazahstan şiUniversitatea din Azerbaidjan. În cadrul acestei manifestări au fostsusţinute prezentări practice şi ştiinţifi-ce, reunite sub tema „Rolul auditului încreşterea transparenţei, în condiţiilemoderne actuale”.CAFR a fost reprezentată la acest eve-niment prin preşedintele său, prof. univ.dr. Horia Neamţu, care a susţinut o

intervenţie axată pe „Noile propuneriale Comisiei Europene privind Politicade audit”. Printre vorbitorii care au luat cuvântulîn cadrul acestei conferinţe se numără:Ziyad Samed-Zadeh - preşedinteleComitetului pe probleme economice alParlamentului Republicii Azerbaidjan,Roland Kobia - şeful Delegaţiei UniuniiEuropene în Azerbaidjan, Akif Musa -yef - şef al departamentului de Inves ti -gaţii Strategice al Ministerului de Taxedin Republica Azerbaidjan şi membrucorespondent al Academiei Naţionalede Ştiinţe din Azerbaidjan, Vahid No -vruzov - preşedintele Camerei Audi to -rilor din Azerbaidjan, Sapar Koshkim -bayev - preşedintele Uniunii Auditorilordin Kazahstan, Alexander Ruf - preşe-dintele Colegiului Auditorilor din Rusia.

v „Practici de Audit”, o nouăpublicaţie a CAFR

Începând cu luna martie 2012, CameraAuditorilor Financiari din România apus la dispoziţia auditorilor, stagiarilorşi altor cititori interesaţi, o nouă publi-caţie, „Practici de Audit”, cu apariţietrimestrială.În această revistă se regăsesc comen-tarii, studii de caz, consultanţă, exem-ple de bune practici din ţară şi din stră-inătate, răspunsuri la problemele ridi-cate de cititori, soluţii propuse de Gru -pul de lucru, alte informaţii utile în do -meniu.

v În dezbatere, propunerileComisiei Europene pentru refor-ma auditului financiar

La 2 aprilie 2012, la Hotel Marriott dinCapitală, a fost organizată o sesiunede discuţii profesionale având ca su -biect noutăţile legislative ale ComisieiEuropene privind politica de audit.

Martie 2012

Aprilie 2012

734/2013



Manifestarea a fost precedată de un şirde dezbateri cu auditorii financiari careau avut loc la Braşov, Timişoara şi Cluj-Napoca. La invitaţia preşedintelui Ca -me rei, prof. univ. dr. Horia Neamţu, laevenimentul de la Bucureşti au luatparte două personalităţi implicate înprocesul de reformare a auditului lanivel european: Sebastian ValentinBodu, membru al Comisiei juridice aParlamentului european şi shadow-rapporteur al Parlamentului europeanpe această temă şi Martin Manuzi,director regional pentru Europa alICAEW. Au participat reprezentanţi aiunor instituţii publice, precum şi ai unorfirme de audit.În cursul seminarului de la Bucureşti auadresat întrebări, au făcut comentarii şiau intrat în dialog cu personalităţilecare au avut expuneri la tema anunţa-tă: Eugen Nicolăescu – auditor finan-ciar, Dan Schwartz – managing par-tner RSM Scot, Alexandru Groza –administrator Gradient SRL, Cluj-Napoca, Mircea Bozga – membru alConsiliului CAFR, Partner Pricewater -houseCoopers Romania, Garry Co -llins – Partner Ernst&Young Romania,Şerban Toader – Senior PartnerKPMG Romania, Carmen Mataragiu –prim-vicepreşedinte al ConsiliuluiCAFR, administrator PKF Econo me -trica, Timişoara, Maria Constantin –administrator Audit Analis Expert,Ploieşti, Laurenţiu Dobroţeanu – di -rector executiv, Consiliul pentru Supra -vegherea Activităţii de Audit Statutar şiEmil Culda – administrator, EculdaSRL Cluj-Napoca.Cu deosebire s-a insistat asupra cerin-ţei evaluării riguroase, pe baza unorstudii de impact, a efectelor pe care le-ar putea avea măsurile ce urmează a ficuprinse în forma finală a noii Directiveeuropene a auditului statutar şi înRegulamentul aferent.

v Seminarul profesional„Auditarea proiectelor cofinanţa-te din fonduri structurale”

Camera Auditorilor Financiari din Ro -mâ nia (CAFR) în colaborare cu Asso -ciation of Chartered Certified Accoun -tants (ACCA) a organizat la Bucureşti,la Institutul Naţional de Statistică, înperioada 5-6 aprilie 2012, seminarul cutema „Auditarea proiectelor cofinanţatedin fonduri structurale”. La seminar au participat circa 200 deauditori financiari activi, membri aiCAFR. Prezen tă rile din cadrul acestuiseminar au fost susţinute de Sma -randa Ştreangă, Di rector TrainingServices BDO, şi Răz van Nan, SeniorManager, Financial Services, KPMGRomânia.Principalele teme prezentate de lectoriau cuprins aspecte semnificative dindomeniul auditării proiectelor cofinan-ţate din fonduri europene, cum ar fi:mecanismele UE în ceea ce priveşteacordarea fondurilor europene, cadrullegal aplicabil, etapele derulării unuiproiect, auditarea proiectelor finanţatedin fonduri europene, exemplificat princazuri practice.

v Conferinţa anuală ordinară aCAFR

Conferinţa anuală a Camerei Audi to -rilor Financiari din România a avut locla 21 aprilie 2012 la Centrul de confe-rinţe al Patriarhiei Române. Ordinea de zi a Conferinţei a cuprins: •Raportul de activitate al ConsiliuluiCamerei pentru anul 2011; • Situaţiilefinanciare anuale ale CAFR pentruexerciţiul 2011; • Execuţia bugetului devenituri şi cheltuieli pentru exerciţiulfinanciar 2011; • Proiectul bugetului devenituri şi cheltuieli pentru anul 2012; •Raportul Comisiei de auditori statuariasupra situaţiilor financiare ale CAFRpentru anul 2011; • Programul de acti-

vităţi al Consiliului CAFR pentru anul2012; • Supunerea spre aprobare ama terialelor Conferinţei; • Dezbateri.

v Acord de cooperare între CAFRşi NIPA

În cadrul Conferinţei anuale a CAFRdin 21 aprilie 2012 prof. univ. dr. HoriaNeamţu, preşedintele Camerei Audito -rilor Financiari din România şi prof. Di -mitry A. Yakovenko, preşedintele In -sti tutului Naţional al ProfesioniştilorCon tabili, Managerilor Financiari şiEcono miştilor din Samara, FederaţiaRusă (NIPA) au semnat un acord decooperare între cele două organizaţiiprofesionale.Acţiunile de cooperare prevăzute înacord vizează promovarea rolului pro-fesiei contabile şi de audit, îmbunătăţi-rea activităţii prestate în interes public,îmbunătăţirea metodologiei şi practiciicontabile şi de audit în conformitate custandardele internaţionale, dezvoltareaprogramelor de educaţie profesionalăcontinuă şi îmbunătăţirea programuluide calificări profesionale pentru conta-bili şi auditori, intensificarea integrăriiinternaţionale prin instituirea şi menţi-nerea de contacte cu asociaţiile profe-sionale din alte state şi/sau organismeprofesionale internaţionale.În vederea îndeplinirii prevederiloracordului părţile se obligă să întreprin-dă activităţi de interes comun şi să rea-lizeze schimburi de informaţii cu privirela provocările actuale ale profesiei, săasigure participarea unor reprezentanţila evenimentele profesionale organiza-te de cealaltă parte, precum şi la confe-rinţe, mese rotunde, discuţii şi semina-rii pe probleme de interes comun, săfacă schimb de publicaţii, să se consul-te şi să se susţină reciproc în cadrulevenimentelor internaţionale, regionalesau transfrontaliere organizate încomun.


v Participare la seminarul dedicatfacilitării accesului la finanţareape pieţele de capital

O delegaţie a Camerei Auditorilor Fi -nanciari din România, formată din prof.univ. dr. Ana Morariu, vicepreşedinte,şi Adriana Spiridon, şef birou relaţiiinternaţionale, a participat în data de26 aprilie 2012 la seminarul organizatla sediul Parlamentului European de laBruxelles, dedicat facilitării accesului lafinanţarea pe pieţele de capital. Ma ni -festarea fost organizată de cătreACCA, Federaţia Europeană a Con ta -bi lilor şi Auditorilor pentru IMM-uri(EFAA), Asociaţia Meşteşugarilor şiÎntreprinderilor Mici şi Mijlocii din Eu -ropa (UEAPME) şi Uniunea Antre pre -norilor Mici şi Mijlocii, o structură dincadrul Partidului Popular European.Seminarul a deschis un dialog între in -vestitori, IMM-uri, profesia contabilă şialte părţi interesate, cu scopul de aexplora starea actuală a finanţării priva-te a pieţelor de capital din Europa.Prezentările s-au concentrat pe aria deaplicare a viitoarelor progrese contabi-le şi din alte profesii către creştereaimplicării active a intermediarilor, ţinân-du-se cont de nevoile micilor firme pen-tru un sprijin sporit în acest domeniu.Moderatorul discuţiilor a fost RobinJarvis, consilier special ACCA şi mem-bru al Grupului de Consumatori EBA(Autoritatea Bancară din Europa).Discuţiile şi prezentările susţinute auavut drept scop găsirea de răspunsurila întrebarea: de ce finanţarea pe pieţe-le de capital are un rol redus în cazulîntreprinderilor mici şi mijlocii?

v Distincţii acordate de NIPA pro-fesioniştilor români

Consiliul Institutului Naţional al Profe -sio niştilor Contabili, Managerilor Finan -

ciari şi Economiştilor din Samara, Fe -de raţia Rusă (NIPA), a decis în şedinţadin 11 mai 2012 acordarea de distincţiiunor reprezentanţi ai organismului pro-fesional din România, ca o recunoaşte-re a serviciilor aduse dezvoltării relaţii-lor de prietenie, sprijin şi cooperareîntre cele două organisme profesiona-le. Astfel, preşedintele CAFR, prof.univ. dr. Horia Neamţu, a primit meda-lia de prim rang „pentru contribuţiaadusă dezvoltării NIPA”, iar Ana Dincă,vicepreşedinte al CAFR, a primit meda-lia de rang II „pentru contribuţia adusădezvoltării NIPA”.

v CAFR la Conferinţa FIDEF de laBucureşti

În perioada 25-26 mai 2012, la Bu cu -reşti, Hotel Intercontinental, a avut loccea de a 14-a ediţie a Conferinţei Fe -deraţiei Internaţionale a Experţilor Con -tabili Francofoni, organizată îm preunăcu CECCAR şi cu Camera AuditorilorFinanciari din România.Conferinţa a avut ca temă: „Coope ra -rea între mediul universitar şi orga-nismele profesionale pentru conso-lidarea formării iniţiale şi continue îndomeniile contabilităţii, auditului şifiscalităţii”. Profesioniştii şi cadreleuni versitare au fost invitaţi la un schimbde opinii pe tema diverselor modalităţide cooperare, inclusiv la deschidereade noi drumuri în acest domeniu.Deschiderea oficială a manifestării afost efectuată de către prof. dr. Michelde Wolf, preşedintele FIDEF, prof.univ. dr. Horia Neamţu, preşedinteleCAFR, şi Ecaterina Necşulescu, vice-preşedinte al CECCAR.Prof. univ. dr. Horia Neamţu a moderatmasa rotundă consacrată formării con-tinue, la care au susţinut prezentări:Diane Messier, FCA, vicepreşedintepentru formare profesională Ordinul CAQuebec, Canada, Gilles de Courcel,

expert contabil şi auditor, Franţa şi dr.Iulia Jianu, Academia de Studii Eco -nomice Bucureşti.La masa rotundă consacrată colaboră-rii între lumea universitară şi cea profe-sională, prof. univ. dr. Horia Neamţu aprezentat succint cadrul de cooperareîn acest domeniu promovat de CAFR.

v Participarea CAFR la evenimen-te profesionale organizate deFEE

În calitate de reprezentant al CAFR,Ana Dincă, vicepreşedinte al Con si -liului Camerei, a participat la Bruxellesla 4 mai 2012 şi la 31 mai 2012 la lucră-rile desfăşurate în cadrul SecţiuniiAuditing Working Party, găzduită deFEE. La aceste întâlniri s-au discutatmateriale cu privire la:l Propunerile Comisiei Europene re -

feritoare la modificarea Directivei a4-a şi a 7-a privind contabilitatea,respectiv cerinţele de auditare acompaniilor mici, precum şi poziţiaFEE în această privinţă.

l Prezentarea activităţii MonitoringGroup, PIOB, a board-ului de ela-borare standarde şi a ComplianceAdvisory Panel, care funcţioneazăsub auspiciile IFAC.

PIOB – The Public Interest OversightBoard şi MG – Monitoring Group aufuncţia de supraveghere şi revizuire şireprezintă legătura între emitenţii stan-dardelor şi autorităţile publice respon -sa bile pentru adoptarea standardelor,fa cilitând asimilarea acestor reglemen-tări.l Draft-ul Standardului privind Audi ta -

rea Părţilor Afiliate specifice Eu -ropei. FEE susţine poziţia şi iniţiati-va PCAOB de a îmbunătăţi comuni-carea în sensul terminologiei, ba -zându-se pe practică. Se doreşteexplicarea detaliată a riscului defraudă sau definirea obiectivelor deaudit pentru părţi afiliate.

Mai 2012

754/2013



La întâlnirea din 31 mai 2012 s-au dis-cutat amendamentele făcute la şedinţaprecedentă, din 4 mai, la propunerileComisiei Europene referitoare la Di rec -tivă şi la reglementările ce privesc audi-tul statutar.Au fost puse în dezbatere şi două temeprincipale care privesc „Comunicareaîn audit” şi „Viitorul auditului”. În continuare, s-a prezentat proiectulscrisorii FEE adresată ca răspuns laconsultarea solicitată de Grupul deMonitorizare Publică - PIOB, reglemen-tatorilor în domeniul standardelor carelucrează sub auspiciile IFAC.

v Participare la ConferinţaMinisterială REPARIS

Preşedintele Camerei Auditorilor Fi nan -ciari din România, prof.univ.dr. HoriaNeamţu, şi prim-vicepreşedintele Con -siliului Camerei, Carmen Mataragiu,au participat, la 31 mai 2012, la cea de-a III-a Conferinţă Ministerială REPA-RIS, desfăşurat la Viena, Austria. Conferinţa Ministerială, cu tema „Întă-rirea competitivităţii şi a stabilităţiifinanciare pe drumul către Europa:Progrese şi oportunităţi”, a reunit mi -niştri de finanţe şi personalităţi respon-sabile de politicile de raportare finan-ciară din ţările participante la programulREPARIS (Programul de Reformă Con -tabilă şi Consolidare Instituţională dinEuropa). Printre vorbitori s-au numărat:Maria Fekter, ministrul federal de finan-ţe al Austriei, Philippe H. Le Houerou,vicepreşedinte regional, Eu ropa şi AsiaCentrală, Banca Mondială, GerhardSchumann-Hitzler, Director Instru -men te Financiare şi Programe Re gio -nale, Direcţia Generală de Ex tin dere,Comisia Europeană, Henri Fortin,Şeful Centrului de Reformă a RaportăriiFinanciare, Europa şi Asia Centrală,Banca Mondială, Göran Tidström, pre-şedintele Federaţiei Internaţionale aContabililor.

v ExamenCamera Auditorilor Financiari dinRomânia a organizat examenul decompetenţă profesională pentru atribui-rea calităţii de auditor financiar.

v CAFR la Forumul Regional alOrganizaţiilor ProfesionaleContabile

La 1 iunie 2012, preşedintele CamereiAuditorilor Financiari din România,prof.univ.dr. Horia Neamţu, şi prim-vicepreşedintele Consiliului Camerei,Carmen Mataragiu, au luat parte laFo rumul Regional al OrganizaţiilorProfesionale Contabile. Desfăşurată sub tema „Construirea decompetenţe şi căutarea excelenţei pedrumul către Europa: provocări şi opor-tunităţi pentru profesiile de contabilitateşi audit din Europa Centrală şi de Sud-Est”, manifestarea a fost organizată deCentrul de Reformă a Raportării Fi -nanciare al Băncii Mondiale, cu sediulla Viena şi de Federaţia Internaţionalăa Contabililor (IFAC). În cadrul acestui Forum, care şi-a pro-pus să abordeze provocările şi oportu-nităţile organizaţiilor profesionale con-tabile în curs de dezvoltare, au luatcuvântul: Göran Tidström, preşedinte-le Federaţiei Internaţionale a Con ta -bililor, Sylvia Wei Yen Tsen, directorCalitate şi Relaţii cu OrganismeleMembre din cadrul IFAC, Petra Wey -mueller, director senior, Federaţia Eu -ropeană a Contabililor (FEE), PaulThompson, Director adjunct pentruIMM în cadrul IFAC, Henri Fortin,Şeful Centrului de Reformă a RaportăriiFinanciare, Europa şi Asia Centrală,Banca Mondială, Giancarlo Attolini,preşedintele Comitetului pentru Cabi -nete Mici şi Mijlocii din cadrul IFAC,

Damir Kaufman, secretarul general alMinistrului de Justiţie din Croaţia,Tatjana Todorovska, director executiv,Institutul Auditorilor Autorizaţi din Re -publica Macedonia şi Hans van Dam -me, fost preşedinte FEE, în prezentvicepreşedinte al Consiliului de Supra -veghere al Grupului European de Con -siliere în domeniul Raportării Finan -ciare (EFRAG).

v Participare la Conferinţa AMIS2012

În perioada 13-14 iunie2012, s-a desfă-şurat Conferinţa Internaţională AMIS2012 (Accounting and ManagementInformation Systems), organizată, tra-diţional, de Facultatea de Contabilitateşi Informatică de Gestiune din cadrulAcademiei de Studii Economice din Bu -cureşti, Camera Auditorilor Financiaridin România fiind partener al eveni-mentului.În deschiderea lucrărilor, care au avutloc în sala Aula Magna, prof. univ. dr.Pavel Năstase, rectorul Academiei deStudii Economice şi preşedinte alConferinţei, a salutat prezenţa la aceas-tă prestigioasă manifestare ştiinţifică anumeroşi profesori şi cercetători îndomeniu, din străinătate, dar şi din insti-tutele româneşti de învăţământ superioreconomic şi a subliniat excelenta lorcolaborare şi implicare în abordareaunor teme de cercetare de mare actua-litate şi importanţă practică în contextulsituaţiei economice mondiale dificile.Din partea Consiliului Camerei Aud ito -rilor Financiari din România, prof. univ.dr. Horia Neamţu, preşedintele Came -rei, a transmis un mesaj colegial încare sunt adresate cele mai sincereurări de salut celor prezenţi la acestimportant eveniment, reputaţi specia-lişti din ţară şi din străinătate.Conferinţa AMIS a cuprins prezentări încadrul unui panel în plen, dar şi în

Iunie 2012


paneluri specializate pe tematici decontabilitate, audit, informatică şi anali-ză financiară.

v Participare la manifestărileIAAER

Conferinţa „Mastering change-impro-ving corporate reporting and audi-ting to match new demands” a fostorganizată de International Associationfor Accounting Education and Re -search (IAAER), Asociaţia experţilorcontabili din Olanda (NBA) şi Uni ver -sitatea Liberă din Amsterdam (VU). Laaceastă conferinţă a participat prof.univ. dr. Pavel Năstase în calitate dereprezentant al CAFR în ComitetulExe cutiv al IAAER, organizaţie în caredeţine funcţia de vicepreşedinte.La 19 iunie a avut loc şedinţa Co mi -tetului Executiv IAAER, la care au fostabordate următoarele subiecte: auditulsituaţiilor financiare pentru anul 2011 şibugetul pentru anul 2012 (actualizare);actualizarea granturilor KPMG pentruinformarea IAASB; actualizarea grantu-rilor ACCA pentru informarea IAASB;actualizarea bazei de date privindmembrii IAAER, atât din mediul univer-sitar, cât şi din cel al profesioniştilor;propunerea de modificare a ConstituţieiIAAER; stadiul organizării conferinţeloranuale IAAER şi a Congresului mondialdin 2014. La 20 iunie 2012 a avut locAdunarea Generală IAAER, prilej cucare s-au votat şi amendamente laConstituţia IAAER.

v Şedinţa Consiliului FEEPreşedintele Camerei Auditorilor Fi -nan ciari din România, prof. univ. dr.Horia Neamţu, a luat parte la lucrărileConsiliului Federaţiei Europene a Con -tabililor (FEE), desfăşurate în perioada20-21 iunie 2012, la Bruxelles, Belgia.Printre punctele de dezbatere, un locaparte a fost alocat propunerilor legis -lative ale Comisiei Europene care vor

afecta politica de audit, la nivelulUniunii Europene (noul regulamentcare va reglementa entităţile de interespublic şi noua propunere de amendarea Directivei 43/2006/CE privind auditulstatutar).S-a discutat şi despre guvernanţa FEE,supunându-se dezbaterii noul R e gu -lament intern şi noua Constituţie afederaţiei. De asemenea, au fost apro-bate situaţiile financiare aferente anului2011 şi s-au trecut în revistă manifestă-rile profesionale care vor avea loc pânăla sfârşitul anului, mai ales că în lunadecembrie 2012 urma a se aniversa 25de ani de la înfiinţarea FEE.

v Întâlnire profesională laChişinău

Cea de-a şasea ediţie a întâlnirii trans-frontaliere la care au participat repre-zentaţi ai organismelor profesionale dinregiune (România, Republica Moldova,Ungaria, Polonia, Rusia) a fost organi-zată la Chişinău, de Asociaţia Con ta -bililor şi Auditorilor Profesionişti dinRepublica Moldova la data de 21-23iunie 2012. Delegaţia CAFR a fostcompusă din Horia Neamţu, preşedin-te, Ana Dincă, vicepreşedinte şiMarius Burduşel, director executiv.Lucrările din acest an s-au reunit subtema „Rolul şi responsabilităţile orga-nismelor profesionale în reglementareaprofesiei contabile”, iar printre oaspeţiispeciali s-au numărat Michel de Wolf,preşedintele Federaţiei Internaţionale aExperţilor Contabili Francofoni (FIDEF),Henri Fortin, şeful Centrul de Reformăa Raportării Financiare din cadrulBăncii Mondiale şi Szymon Radzi -szewicz, director tehnic senior respon-sabil de organismele membre, Fede ra -ţia Internaţională a Contabililor (IFAC).Preşedintele Camerei a susţinut o pre-zentare cu tema „Importanţa organis-melor profesionale în reglementareaprofesiei de audit”.

v Inaugurarea reprezentanţeiregionale a CAFR la Braşov

La 28 iunie 2012, la Braşov, a fost inau-gurată cea de a doua reprezentanţăregională a Camerei Auditorilor Fi -nanciari din România (CAFR). Au parti-cipat la eveniment membrii ConsiliuluiCamerei, auditori financiari din zonaRegiunii de Dezvoltare Centru, cuprin-zând judeţele Alba, Braşov, Covasna,Mureş, Prahova, Sibiu, Harghita, oficia-lităţi locale şi reprezentanţi ai unororganizaţii profesionale.Ceremonia înfiinţării reprezentanţei afost deschisă prin tăierea panglicii inau-gurale de către prof. univ. dr. HoriaNeamţu, preşedintele Camerei Au di -torilor Financiari din România, şi MihaiFercală, preşedinte şi director generalal SIF Transilvania.Cu acest prilej au rostit alocuţiuni:Mihai Fercală, preşedinte şi directorgeneral SIF Transilvania, GheorgheIalomiţianu, auditor financiar, fost mi -nistru al finanţelor publice, Ilie Jean,şef adjunct la Administraţia FinanţelorPublice Braşov, Mariana Tudose, ex -pert contabil şi auditor financiar, preşe-dinte al Filialei CECCAR Braşov, Scar -lat Orzescu, auditor financiar din Iaşi,membru al Consiliului Camerei, ŞtefanSzitas, auditor financiar.În esenţă, activităţile principale care arurma să fie desfăşurate de reprezen-tanţa regională sunt: • asigurarea servi-ciilor pentru membri: evidenţiere, infor-mare, colectare a rapoartelor şi decla-raţiilor specifice, asigurarea îndepliniriiobligaţiilor membrilor etc.; • admitere,pregătire continuă şi stagiari pentruzona de referinţă; • participarea, în ca -drul echipelor de inspecţie ale De par -tamentului de Monitorizare şi Com -petenţă Profesională, la unele misiuniprivind controlul de calitate a activităţiide audit financiar la persoane juridiceşi fizice din zona de competenţă.

774/2013



În Registrul Public al Auditorilor înaceastă zonă figurează 456 membri aiCAFR persoane fizice, din care 393active şi 103 persoane juridice.

v Alegeri în conducerea ACAP -Republica Moldova

În cadrul Adunării Generale a membri-lor Asociaţiei Contabililor şi AuditorilorProfesionişti din Republica Moldova(ACAP), din 30 iunie 2012, au avut localegeri pentru Consiliul Director al or -ga nizaţiei, pentru perioada 2012-2015.Preşedintele asociaţiei este dr. LiliaGrigoroi, conferenţiar universitar, şefcatedră Contabilitate la Academia deStudii Economice – Moldova, iar vice-preşedinte ACAP a fost aleasă AngelaMihalachi, auditor, reprezentant regio-nal ACAP în Ungheni.Din Consiliul Director mai fac parte: dr.Liudmila Gavriliuc, dr. Viorel Dan da -ra şi Georgeta Covaliov-Rusu.Cu acest prilej, prof. univ. dr. HoriaNeamţu, preşedintele Camerei Au di -torilor Financiari din România, şi dr.Marius Burduşel, director executiv, auadresat un mesaj de salut noului preşe-dinte al ACAP-RM.

v Semnal editorialA apărut „Ghidul de utilizare a Stan -dardelor Internaţionale de Audit înauditarea întreprinderilor mici şi mij-locii”, elaborat de Comitetul pentruPractici Mici şi Mijlocii din cadrulFederaţiei Internaţionale a Contabililor(IFAC) şi tipărit în limba română subegida Corpului Experţilor Contabili şiContabililor Autorizaţi din România şi aCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia.În prefaţă, Sylvie Voghel, preşedinteleComitetului PMM al IFAC precizează:„Îndrumările din cadrul Ghidului nu austatut de normă în aplicarea ISA-urilor.Ghidul nu trebuie folosit pentru a înlo-

cui citirea ISA-urilor, ci va servi maidegrabă ca supliment pentru a sprijiniimplementarea consecventă a acestorstandarde în auditurile IMM-urilor.Ghidul nu tratează toate aspectele dinISA-uri şi nu trebuie utilizat în scopul dea determina sau demonstra conformita-tea cu ISA-urile”.

Ca atare, practicianul trebuie să folo-sească prezentul Ghid făcând apel laraţionamentul său profesional şi luândîn considerare faptele şi circumstanţeleaferente fiecărui audit.

v Forum economic interregional laSamara, Federaţia Rusă

Preşedintele Camerei, prof. univ. dr.Horia Neamţu, a participat în perioada5-6 iulie 2012 la Forumul economicinterregional organizat de Guvernulregiunii Samara, în cooperare cu Mi nis -terul Dezvoltării Economice din Fe de -raţia Rusă şi Institutul Naţional al Pro -fe sioniştilor Contabili, Managerilor Fi -nanciari şi Economiştilor din Rusia(NIPA), cu tema „Politica de cluster – obază a dezvoltării inovative a econo-miei naţionale”.În cadrul acestui eveniment a fost orga-nizată o conferinţă ştiinţifică, cu titlul„Iniţiativa Samara: Politica de grup –baza de dezvoltare învăţare a econo-miei naţionale”, care a dezbătut urmă-toarele subiecte: perfecţionarea instru-mentelor financiare în mediul financiarşi în contextul crizei economice; îmbu-nătăţirea sistemului de control al Sta -tului (control public) în condiţiile unuideficit bugetat; etica profesională şiaspectele legate de încrederea socie-tăţii şi a comunităţii profesionale; credi-bilitatea raportării financiare; dezvolta-rea parteneriatelor public-private în sfe -ra financiară; auto-reglementarea pro-fesiilor cu rol social.

În prima zi a conferinţei, preşedinteleCAFR a susţinut o prezentare cu tema„Recunoaşterea rolului social al auditu-lui”.

v Propunerile CAFR privind modi-ficarea legislaţiei comunitare îndomeniul auditului statutar

În urma consultărilor la nivelul CAFR cuprivire la propunerile legislative ale Co -misiei Europene, cu impact asupra pro-fesiei de audit, publicate la sfârşitulanului 2011, a fost elaborată o poziţieoficială a Camerei.Astfel, s-a precizat sprijinul faţă de mo -dernizarea cadrului general de auditactual, în ceea ce priveşte unele dintrepropunerile Comisiei, precum: consoli-darea desfăşurării misiunilor de audit;îmbunătăţirea guvernanţei corporativea firmelor de audit; interzicerea clauze-lor contractuale care limitează numireaauditorilor; întărirea rolului comitetelorde audit; o mai bună coordonare lanivel comunitar a supravegherii profe-siei de audit.Totodată, în urma consultărilor s-auconstatat unele prevederi ce pot fi con-siderate excesive raportat la rolul audi-torului statutar.Camera a transmis autorităţilor comen-tariile sale referitoare la proiectelemenţionate.

v Întrevedere organizată deAmbasada Britanică la Bucureşti

La 4 septembrie 2012 a avut loc unprânz de lucru, organizat de AmbasadaBritanică de la Bucureşti, la care auluat parte Mark Boleat, vicepreşedinteCity of London şi Mike Vercnocke, Di -

Iulie 2012

August 2012

Septembrie 2012


rec tor City of London – Bruxelles, ală-turi de reprezentanţi ai profesiei finan-ciar-contabile din ţara noastră: prof.univ. dr. Horia Neamţu, preşedinteleCamerei Auditorilor Financiari din Ro -mânia şi Andreia Stanciu, directorACCA Europa de Sud-Est. Discuţiile auavut loc în compania Ilenei Buia,Senior Trade Development Adviser,Am basada Britanică. „City of London” este o corporaţiereprezentativă pentru sectorul financiardin Marea Britanie, interesată să identi-fice interese comune cu România, pre-cum şi să exploreze posibilele oportuni-tăţi comerciale.

v Participare la decernarea diplo-melor de absolvire ACCA

În ziua de 6 septembrie 2012, la HotelRadisson Blu din Bucureşti a avut locceremonia de înmânare de către DeanWestcott, preşedintele ACCA, a diplo-melor de absolvire a cursurilor desfăşu-rate în perioada decembrie 2011- iunie2012.În acest cadru, Ana Dincă, vicepreşe-dinte al Consiliului Camerei AuditorilorFinanciari din România, în numele pre-şedintelui Camerei, prof. univ. dr. HoriaNeamţu, i-a felicitat pe absolvenţi şi areiterat bunele relaţii existente întreCAFR şi ACCA în domeniul formăriiprofesionale. Conform protocoluluiexistent între cele două organizaţiiabsolvenţi ai cursurilor ACCA potdeveni, în urma unui interviu, auditorifinanciari, membri ai CAFR.

v Participare la Congresul CECCAR

În perioada 7-8 septembrie 2012, laSinaia, s-a desfăşurat Congresul profe-siei contabile din România, aflat la aXIX-a ediţie, în organizarea CorpuluiExperţilor Contabili şi Contabililor Au to -rizaţi din România. Au participat, alăturide profesionişti contabili din ţara noas-

tră, o serie de personalităţi ale profe-siei, reprezentând importante organiza-ţii internaţionale sau instituţii şi organi-zaţii din diferite ţări. Din partea CamereiAuditorilor Financiari din România lalucrările Congresului au fost prezenţiprof. univ. dr. Horia Neamţu, preşedin-te în exerciţiu şi prof. univ. dr. IonMihăilescu, preşedinte de onoare.În cadrul ceremoniei de deschidere alucrărilor Congresului, preşedinteluiCAFR, prof. univ. dr. Horia Neamţu, i-afost conferită o diplomă şi o medalieco memorative, in memoriam prof. univ.dr. Marin Toma.Tema propusă pentru această manifes-tare, „Guvernanţa corporativă şi profe-sia contabilă; competenţă şi responsa-bilitate”, a fost dezbătută în cadrul acinci sesiuni de lucru.În cadrul sesiunii intitulate „Între confor-mitate şi performanţă: rolul suprave-gherii economice şi financiare”, prof.univ. dr. Horia Neamţu, preşedinteleCa merei Auditorilor Financiari dinRomânia, a susţinut o comunicare cutema „Supravegherea profesiei conta-bile şi de audit; prevederi comunitare şiaplicări naţionale”, în cuprinsul căreiaau fost expuse punctele de vedere aleorganizaţiei pe care o reprezintă înlegătură cu propunerile avansate deComisia Europeană pentru reformareaauditului, precum şi măsurile adoptatede Consiliul Camerei în vederea exerci-tării cu înaltă exigenţă şi răspundere amisiunilor de audit.

v Participarea la evenimenteleorganizate de UNEVAR

În perioada 7-8 septembrie 2012, laSibiu, s-au desfăşurat două evenimen-te în organizarea Uniunii Naţionale aEvaluatorilor Autorizaţi din România:sărbătorirea, cu prilejul Zilei Naţionalea Evaluatorului din România, a 20 deani de existenţă a acestei profesii în

ţara noastră şi desfăşurarea Confe rin -ţei Naţionale a Uniunii, la care au luatparte membri importanţi ai profesiei,precum şi invitaţi ai instituţiilor statuluişi ai asociaţiilor partenere.

Camera Auditorilor Financiari din Ro -mâ nia a fost reprezentată la acestemanifestări de Ana Dincă, vicepreşe-dinte al Consiliului Camerei, care atransmis conducerii UNEVAR şi tuturorparticipanţilor un mesaj de salut dinpartea Consiliului CAFR, a preşedinte-lui prof. univ. dr. Horia Neamţu, în care,printre altele, este relevat beneficul spi-rit de cooperare existent între celedouă organizaţii profesionale pentrupromovarea unor iniţiative în măsurăsă potenţeze răspunsul la provocărileperioadei pe care o traversăm.

v Participare la ConferinţaAsociaţiei Auditorilor Interni dinRomânia

În ziua de 10 septembrie 2012, Aso -ciaţia Auditorilor Interni din România aorganizat la Bucureşti Conferinţa cutema „Guvernanţa în sectorul public încontextul actual”, avându-l ca oaspetepe preşedintele şi CEO al InstitutuluiAuditorilor Interni (The Institute ofInternal Auditors) din SUA, RichardChambers.

În cadrul acestei manifestări invitatulamerican, precum şi personalităţi aleprofesiei din ţară au susţinut intervenţiiîn care s-au abordat probleme la ordi-nea zilei, de interes pentru activitateaauditorilor interni.

Prof. univ. dr. Horia Neamţu, preşedin-tele Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia, a rostit o alocuţiune în cares-a referit la rolul auditului financiar încomunitatea de audit şi la acţiunile carese impun pentru potenţarea calităţiimisiunilor de audit, în actuala perioadămarcată de provocări ale profesiei.

794/2013



v Întâlnirea preşedinţilor organis-melor profesionale de contabili-tate şi audit din Europa

Camera Contabililor Publici şi Au di to ri -lor din Germania (WPK) a organizat, la14 septembrie 2012, la Berlin, o reuniu-ne a preşedinţilor organismelor profe-sionale de contabilitate şi audit din Eu -ropa, cu scopul de a dezbate provocă-rile curente ce afectează profesia deaudit. Au participat la această manifes-tare reprezentanţi ai profesiei dinBelgia, Bulgaria, Estonia, Franţa, Aus -tria, Polonia, Portugalia, România, Slo -vacia, Slovenia şi Ungaria. România afost reprezentată prin preşedinteleCamerei Auditorilor Financiari, prof.univ. dr. Horia Neamţu. În cadrul întâlnirii a avut loc un schimbde opinii cu privire la eliminarea obliga-tivităţii auditului statutar pentru între-prinderile mici şi mijlocii, s-au dezbătutnoile propuneri ale Comisiei Europenereferitoare la reforma auditului, onora-riile aferente auditului statutar, precumşi alte aspecte şi tendinţe semnificativecătre care se îndreaptă profesia.

v Întâlnire profesională organizatăde FEE

La 21 septembrie 2012, la Bruxelles, aavut loc întâlnirea trimestrială AuditingWorking Party, moderată de MylesThompson, preşedinte şi Hilde Blom -me, director Reglementări FEE.Din partea CAFR a participat AnaDincă, vicepreşedinte al Consiliului.Temele puse în dezbatere s-au referitla modificări importante preconizate înviitor în domeniul auditului şi s-au făcutcomentarii asupra materialelor transmi-se spre discuţie de către IAASB,IESBA, EFRAG, precum şi asupra pro-punerilor privind amendarea CoduluiEtic al profesioniştilor contabili pentrucei care auditează companiile mici şimijlocii de interes public, în sensul refe-

ritor la confidenţialitate şi la raportarede operaţiuni suspecte către autorităţi.La finalul întâlnirii reprezentanţi din fie-care ţară au prezentat raportul de acti-vitate pentru perioada trecută de la ulti-ma întâlnire.

v Conferinţa „Audit Trainig ofTrainers Workshop”

Camera Auditorilor Financiari din Ro -mânia a fost reprezentată prin AnaDincă, vicepreşedinte şi Daniel Botez,membru al Consiliului, la Viena, înperioada 23 – 26 septembrie 2012, laevenimentul „Audit Training of TrainersWorkshop”, organizat de The WorldBank Centre for Financial ReportingReform. Seminarul a avut loc la sediulJoint Vienna Institute, o organizaţiecare furnizează formare profesionalăpentru participanţi din ţări din Centrul,Estul şi Sud-Estul Europei, Comu ni -tatea Statelor Independente şi Asia.Întâlnirea s-a desfăşurat în cadrul pro-gramului REPARIS – Road to Europe:Program of Accounting Reform and In -stitutional Strengthening, care se adre-sează ţărilor din zona balcanică aflateîn proces de aderare la Uniunea Eu -ropeană: Macedonia, Muntenegru,Ser bia, Albania, Bosnia şi Herţegovina,Cro aţia, Kosovo, la care se adaugăMoldova. Seminarul a avut ca scop principal săcontribuie la dezvoltarea în viitor acapacităţii organismelor profesionale îndomeniul contabilităţii şi auditului de aimplementa efectiv programe de dez-voltare profesională continuă a audito-rilor statutari. Moderatorii seminaruluiau fost formatori ai World Bank CFRRşi acesta s-a desfăşurat ca o masărotundă, cu discuţii interactive şischimb de informaţii şi experienţe.

v Despre viitorul auditului, lamasa rotundă ACCA-ecoDa

La 25 septembrie 2012 a avut loc, lasediul Parlamentului European de la

Bruxelles, un eveniment organizat înparteneriat de ACCA şi ConfederaţiaEuropeană a Asociaţiilor de Directori(ecoDa), cu tema „Viitorul auditului: că -tre o mai mare transparenţă, calitate şiindependenţă”.

La acest eveniment Camera AuditorilorFinanciari din România a fost reprezen-tat prin preşedintele său, prof. univ. dr.Horia Neamţu. Moderatorul lucrărilor afost Sajjad Karim, membru al Par la -mentului European şi raportor pe pro-bleme de reformă a profesiei de audit,din partea Comisiei pentru AfaceriJuridice (JURI).Masa rotundă ACCA – ecoDa a avutloc pe fondul dezbaterilor dintre Par la -mentul European şi Consiliu, care dis-cută despre pachetul de propuneripublicat de Comisia Europeană la 30noiembrie 2011 şi care au drept obiec-tiv reforma auditului: proiectul deDirectivă privind auditul statutar, careva înlocui directiva 43/2006/CE şiRegulamentul privind auditul statutar alentităţilor de interes public.

v Participare la CongresulAsociaţiei Contabililor şiAuditorilor din Republica Srpska

O delegaţie a Camerei Auditorilor Fi -nanciari din România, formată din prof.univ. dr. Ion Mihăilescu, preşedinte deonoare, şi Adriana Spiridon, şef alDepartamentului de relaţii internaţiona-le, au participat în perioada 27-29 sep-tembrie 2012 la cel de-al 16-leaCongres al Asociaţiei Contabililor şi Au -ditorilor din Republica Srpska, cu tema„Semnificaţia contabilităţii, auditului şifinanţelor în procesul de depăşire a cri-zei economice”.

În cadrul sesiunilor tehnice şi ştiinţificeau fost susţinute prezentări referitoarela măsurile de performanţă ale proce-selor de management, gestiunea finan-ţelor entităţilor de afaceri în condiţii de


criză, rolul auditului intern şi extern îndetectarea fraudelor, acţiunilor penaleşi corupţiei la nivelul entităţilor, precumşi semnificaţia sistemelor IT contabileîn luarea deciziilor de afaceri.

Evenimentul a reunit reprezentanţi aior ganizaţiilor profesionale din Franţa,România, Bulgaria, Muntenegru, Ma -ce donia, Polonia, Serbia şi Turcia.

v Auditori financiari din Bulgariaîn vizită la CAFR

În ziua de 27 septembrie 2012, la se -diul Camerei, a avut loc o întâlnire pro-fesională între reprezentanţi şi auditorifinanciari ai filialei Plovdiv a InstitutuluiContabililor Publici Autorizaţi din Bul -garia (ICPA) şi membri ai Consiliului şiExecutivului CAFR. Oaspeţii bulgari,conduşi de Dimitar Jeliazkov, mem-bru al Consiliului ICPA, au fost întâmpi-naţi de Ana Dincă, vicepreşedinte alConsiliului Camerei, Urania Moldo -vanu, şeful Departamentului de moni-torizare şi competenţă profesională,Daniela Ştefănuţ, consilier juridic şiMihai Dragnea, expert relaţii interna-ţionale.

S-au discutat aspecte practice privindexercitarea profesiei, în mod individualsau prin firme de audit, adoptareaStandardelor de audit pe care le aplicăprofesioniştii, auditori financiari ai celordouă ţări vecine, aspecte privind forma-rea profesională continuă.

Un deosebit interes a prezentat discu-ţia privind sistemul de supravegherepublică a auditului statutar, care în celedouă ţări, din punct de vedere al finan-ţării şi funcţionării, este diferit. În Bul -garia, sistemul de supraveghere publi-că este finanţat exclusiv de la bugetulstatutului, iar preşedintele acestui orga-nism, numit de Parlamentul Bulgariei,are un mandat de 4 ani.

v Adunarea Generală FIDEFCamera Auditorilor Financiari din Ro -mânia a fost reprezentată prin preşe-dintele său, prof. univ. dr. HoriaNeamţu, la Adunarea Generală a Fe -deraţiei Internaţionale a ExperţilorContabili Francofoni (FIDEF), organi-zaţie din care face parte ca membru cudrepturi depline. Evenimentul a avut locla Paris, Franţa, la 3 octombrie 2012. Încadrul acestei manifestări, domnulSiaka Traoré – preşedintele OrdinuluiExperţilor Contabili din Burkina Faso(ONECCA), şi-a început mandatul depreşedinte al FIDEF, succedându-i luiMichel de Wolf – preşedintele Insti -tutului Revizorilor de Întreprinderi dinBelgia (IRE).

v Congresul Ordinului ExperţilorContabili din Franţa

În perioada 3-5 octombrie 2012, preşe-dintele CAFR, prof. univ. dr. HoriaNeamţu, a luat parte la cel de-al 67-leaCongres al Ordinului Experţilor Con -tabili din Franţa, cu tema „Expertulcontabil antreprenor: un nume – oofertă”. Această manifestare profesio-nală, organizată la Palatul Congreselordin Paris, a reunit reprezentanţi ai or -ganismelor profesionale franceze, Or -dinul Experţilor Contabili (OEC) şiCompania Naţională a Comisarilor deConturi (CNCC), precum şi numeroşiinvitaţi străini din Belgia, Elveţia,România, Albania, Bulgaria, Polonia,Camerun, Tunisia, Maroc, Canada,Liban, Burkina Faso etc.

v Cel de-al VII-lea Congres alContabililor şi Auditorilor dinMuntenegru

Camera Auditorilor Financiari din Ro -mânia a fost reprezentată prin preşe-dintele său, prof. univ. dr. Horia

Neamţu, la cel de-al VII-lea Congres alContabililor şi Auditorilor din Mun te -negru, organizat cu sprijinul Centruluipentru Reformă a Raportării Financiaredin cadrul Băncii Mondiale, la Becici,Muntenegru în perioada 18-20 octom-brie 2012. Desfăşurându-se sub tema„Constituirea unei raportări finan-ciare de talie mondială, pentru asprijini dezvoltarea economiei dinMuntenegru şi aderarea la UE”, lu -crările Congresului şi-au propus sădezbată caracteristicile şi beneficiilesistemelor eficiente de raportare finan-ciară corporativă şi de apartenenţă laUniunea Europeană, precum şi să con-ştientizeze comunitatea profesioniştilorcontabili cu privire la provocările şioportunităţile ce decurg din atingereaacestor obiective.

v Sărbătorirea a 20 de ani de laînfiinţarea Camerei Naţionale aAuditorilor Statutari din Polonia

La 23 octombrie 2012, la Varşovia pre-şedintele Camerei, prof. univ. dr. HoriaNeamţu, a luat parte la ceremonia desărbătorire a 20 de ani de la înfiinţareaCamerei Naţionale a Auditorilor Sta -tutari din Polonia (KIBR).În perioada 24-25 octombrie a.c. a avutloc la Jachranka, Conferinţa internaţio-nală a KIBR, intitulată în acest an „Sta -diul şi perspectivele auditului”. Laaceastă manifestare, în cadrul sesiuniidedicate „Aspectelor de reglementarea auditului şi supravegherii publice per-spective internaţionale” preşedinteleCAFR a susţinut o prezentare cu tema„Supravegherea publică a contabilităţiişi auditului: prevederi ale Uniunii Eu -ropene şi aplicare naţională”.Printre oaspeţii de marcă ai conferinţeiKIBR s-au numărat prof. ArnoldSchilder, preşedintele Consiliului pen-tru Standarde Internaţionale de Audit şiAsigurare (IAASB) din cadrul IFAC,André Kilesse, preşedinte adjunct al

Octombrie 2012

814/2013



Federaţiei Europene a Contabililor(FEE), alături de reprezentanţi ai BănciiMondiale şi ai organismelor profesiona-le din Marea Britanie, România, Cehia,Polonia şi Ungaria.

v Ziua Naţională a AuditoruluiFinanciar din România

Ziua Naţională a Auditorului Fi nan -ciar din România, zi în care românii îlsărbătoresc pe Sfântul Mare MucenicDimitrie, Izvorâtorul de Mir, consideratdrept protector al auditorilor finan ciari,conform hotărârii Consiliului Camerei afost sărbătorită în anul 2012 în douăzone ale ţării:la Bucureşti - la 26 octom-brie şi la Constanţa - la 27 octombrie,cu ocazia cursurilor de pregătire profe-sională continuă organizate de Camerăîn această perioadă.

La Bucureşti, sărbătorirea acestei zilea avut loc în Aula Universităţii „Artifex”,în prezenţa auditorilor financiari aflaţi lacursul de pregătire continuă. După pro-iectarea unui film de prezentare a acti-vităţii Camerei, prof. univ. dr. HoriaNeamţu, preşedintele CAFR, a trans-mis participanţilor Mesajul adresat deConsiliul Camerei tuturor membrilororganizaţiei profesionale.Un moment important al festivităţilor l-areprezentat sărbătorirea revistei „Au -dit Financiar”, care a împlinit 10 anide apariţie neîntreruptă în slujba profe-siei de auditor financiar în România. Încest sens, prof. univ. dr. Ana Morariu,vicepreşedinte al Consiliului Camerei acitit un mesaj, în calitatea sa de mem-bru al Colegiului Editorial Ştiinţific alrevistei.Preşedintele Horia Neamţu a anunţatacordarea de către Consiliul Camerei aunei Distincţii de excelenţă prof. univ.dr. Florin Georgescu, primul preşedin-te al Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia, care a iniţiat – în anul 2003 –editarea revistei „Audit Financiar”, ca

un important mijloc de comunicare cumembrii tinerei organizaţii profesionalea auditorilor financiari creată în aceaperioadă.A urmat decernarea de către prof. univ.dr. Horia Neamţu a premiilor revistei„Audit Financiar” pentru anul 2012,care au constat din plachete de exce-lenţă şi în câte un abonament gratuit, înformat electronic, pe anul 2013 la revis-ta „Audit Financiar”, astfel:• Premiul „Constantin Ionete”, ediţia aII-a: prof. univ. dr. Eugeniu Ţurlea şi dr.Mihaela Mocanu de la Academia deStudii Economice din Bucureşti, pentruarticolul: „Model privind discrepanţelede percepţie asupra independenţei înauditul financiar”, apărut în numărul10/2012 al revistei „Audit Financiar”.• Premiul „Alexandru Rusovici”, ediţiaa II-a: prof. univ. dr. Elisabeta Jaba(coordonator), lect. univ. dr. ChristianaBrigitte Balan, drd. Ioan BogdanRobu, drd. Mihaela Alina Robu, de laUniversitatea „Al.I. Cuza” din Iaşi, şiprof. univ. dr. Mihai Roman de la Aca -demia de Studii Economice din Bu cu -reşti, pentru articolele „Evaluarea sta-tistică a riscului de fraudă în scopul fun-damentării opiniei de audit, pe bazamodelelor de durată” şi „Folosireametodei ANOVA pentru obţinerea pro-belor de audit cu privire la efectuldomeniului de activitate asupra varia-ţiei indicatorilor poziţiei şi performanţeifinanciare”, publicate în revista „AuditFinanciar”, numerele 4 şi 8/2012.Festivităţile de la Constanţa s-au des-făşurat la Hotel Malibu în Sala Callatis,bucurându-se de participarea membri-lor Camerei din zonă, aflaţi la cursurilede pregătire profesională continuă.Mesajul Consiliului Camerei adresatmembrilor cu ocazia Zilei Naţionale aAuditorului Financiar din România afost transmis celor prezenţi de AnaDincă, vicepreşedinte al CAFR.

Din partea Comitetului de excelenţă alCamerei, a prezentat un mesaj prof.univ. dr. Maria Manolescu.La Constanţa au fost acordate 15medalii pentru activitate deosebităauditorilor financiari din zona Sud Est.

v Participare la conferinţa UPLRLa 5 noiembrie 2012, la Hotel Inter -continental Bucureşti, Uniunea Pro fe -siilor Liberale din România (UPLR), alcărei preşedinte în exerciţiu este prof.univ. dr. Horia Neamţu, preşedinteleCAFR, a organizat cea de a cinceaConferinţă prilejuită de „Ziua Profe siil -or Liberale din România”, celebratăîn fiecare an. Evenimentul reprezintă oacţiune subsecventă iniţiativei Comi te -tului Economic şi Social European,care a lansat în anul 2006 „Ziua Eu -ropeană a Profesiilor Liberale”.Tema Conferinţei a fost „Impactul pro-fesiilor liberale asupra vieţii econo-mice şi sociale din România”. Auparticipat reprezentanţi ai organizaţiilorcare compun UPLR, precum şi invitaţidin ţară şi din străinătate.În cadrul Conferinţei, prof. univ. dr.Gheorghe Popescu, şeful Departa -men tului servicii pentru membri dinCamera Auditorilor Financiari din Ro -mânia, a susţinut o prezentare avânddrept obiect: „Responsabilitatea so -cială a profesiei liberale de auditorfinanciar - în faţa provocărilor crizeieconomice”.

v Participarea la Consiliul anualIFAC

În perioada 14-15 noiembrie 2012 aavut loc la Cape Town, Africa de Sud,Consiliul anual al Federaţiei Inter na ţi -onale a Contabililor, IFAC, la care Ca -mera Auditorilor Financiari din Româ -

Noiembrie 2012


nia, membru cu drepturi depline alacestei prestigioase organizaţii interna-ţionale a profesiei, a fost reprezentatăde preşedintele său, prof. univ. dr.Horia Neamţu.Cu începere din noiembrie 2012, pre-şedintele adjunct al IFAC, WarrenAllen, din Noua Zeelandă, a fost alespreşedinte, pentru un mandat de doiani, ce va lua sfârşit în noiembrie 2014.Consiliul IFAC a aprobat numirea Oli -viei Kirtley, din Statele Unite, în pozi-ţia de preşedinte adjunct, pentru unmandat de doi ani, preluând, totodată,funcţia de preşedinte al Comitetului dePlanificare şi Finanţe. În urma şedinţei din acest an, doimembri asociaţi au obţinut calitatea demembri cu drepturi depline: AsociaţiaTehnicienilor Contabili din Marea Bri -tanie şi Institutul Contabililor PubliciAutorizaţi din Mongolia, iar 6 organis-me profesionale au fost votate dreptmembri asociaţi: Institutul ContabililorAutorizaţi din Albania, Asociaţia Naţio -nală a Contabililor din Nigeria, InstitutulAuditorilor Profesionişti din Rusia,Ordinul Naţional al Experţilor Contabilişi Contabililor Autorizaţi din Togo,Institutul Contabililor Publici Autorizaţidin Ruanda şi Ordinul ContabililorAutorizaţi din Portugalia.

v Un auditor financiar român - înConsiliul de supraveghere alEFRAG

În Adunarea Generală din 20 noiembrie2012, Grupul European de Consiliereprivind Raportarea Financiară (EFRAG)a numit-o pe doamna prof. AdrianaDuţescu – auditor financiar român – camembru în Consiliul de supraveghere,pentru un mandat de 3 ani, candidatu-ra sa fiind sprijinită de Camera Au di -torilor Financiari din România.Consiliul de supraveghere EFRAG tre-buie să răspundă în viitorul apropiat

unor provocări importante, în special înlumina dezbaterii politice la nivel înaltderulată în cadrul Comisiei Europene,cu privire la: rolul Uniunii Europene şi alinstituţiilor sale în procesul de adoptarea Standardelor Internaţionale de Ra -portare Financiară (IFRS), evenimente-le recente din Statele Unite şi impactulacestora asupra normalizării la nivelmondial, precum şi revizuirea detaliatăa guvernanţei EFRAG.

v Instruire profesionalăCamera Auditorilor Financiari din Ro -mânia a organizat împreună cu OficiulNaţional de Prevenire şi Combatere aSpălării Banilor, la sediul acestui Oficiu,la data de 26 noiembrie 2012, a douasesiune de instruire a auditorilor finan-ciari pe anul 2012, care a făcut partedin planul de instruire profesională des-tinată entităţilor raportoare prevăzute laart. 8 din Legea 656/2002 cu modifică-rile şi completările ulterioare. Au partici-pat auditori financiari din Bucureşti.Programul sesiunii de instruire a cu -prins prelegeri susţinute de experţi aiOficiului pe marginea clarificării privindmodalitatea de aplicare a Legii nr. 656/2002 cu modificările şi completări leulterioare, regimul sancţiunilor interna-ţionale şi al finanţării terorismului; tipo-logiile de spălare a banilor; raportareaon-line.

v Seminar ACCA pe teme de IFRSLa 28 noiembrie 2012, la Athenée Pa -lace Hilton Bucureşti, ACCA România aorganizat un eveniment tehnic cu tema– „Actualizări IFRS & Directiva pri-vind întârzierea efectuării plăţilor, E-invoicing”.În spiritul bunei colaborări între ACCAşi Camera Auditorilor Financiari din Ro -mânia, la acest eveniment au luat parteşi auditori financiari, membri ai CAFR.Lectori au fost Richard Martin, directorRaportare Corporativa la ACCA şi

Emmanouil Shizas, Senior EconomicAnalist la ACCA, conducător al progra-mului de cercetare al ACCA.

v Seminar tehnic pe probleme deIFRS

La 29 noiembrie 2012 Camera Au di to -rilor Financiari din România şi Asso cia -tion of Chartered Certified Accountants(ACCA) – Biroul din România au orga-nizat în sala Amfiteatru din cadrulInstitutului Naţional de Statistică Bu -cureşti un seminar tehnic destinat audi-torilor financiari şi axat pe implementa-rea şi aplicarea IFRS.În deschiderea manifestării, reprezen-tatul Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia, dr. Georgeta Petre, vicepre-şedinte al Consiliului CAFR, i-a salutatpe cei prezenţi, în numele ConsiliuluiCamerei Auditorilor Financiari din Ro -mânia.Au susţinut prelegeri: Georgeta Petre,director Direcţia Legislaţie şi Regle -men tări Contabile MFP, vicepreşedinteal CAFR – „Cadrul legal privind întoc-mirea situaţiilor financiare IFRS”;Cristina Guţu, FCCA Senior FinanceTrainer la BPP Professional Education– „Cadrul general conceptual pentruraportarea financiară (Scop şi statut,Domeniul de aplicare, Obiectivul rapor-tării financiare cu scop general, Ca -racteristici calitative ale informaţiilorfinanciare utile). Prezentarea situaţiilorfinanciare IAS 1 (Obiective, Domeniulde Aplicare, Situaţii financiare, Struc -tură şi conţinut”; Mirela Păunescu,ACCA – Senior Trainer la Global -training Intercollege – „Impozitul peprofit – IAS 12 – prima parte; CristinaPena, ACCA - The Academy at PwC –„Impozitul pe profit” – IAS 12 – a douaparte (cele două părţi au acoperittemele: Introducere; Ce urmăreştestandardul şi diferenţa de abordare faţăde modul de recunoaştere a impozite-lor în România; Principalele noţiuni

834/2013



definite de IAS12; Diferenţe temporareimpozabile şi deductibile; Recu noaş -terea activelor şi datoriilor privind impo-zitul anual amânat) şi Gabriela Sasu,FCCA – Senior Trainer Consultant laExP Group, - „Actualizări ale IFRS apli-cabile din ianuarie 2013”.

v CAFR, partener al Conferinţei„Perspective în contabilitate şiaudit”

Departamentul Contabilitate şi Auditdin cadrul Universităţii de Vest din Ti -mişoara, Facultatea de Economie şi deAdministrare a Afacerilor, a organizat,în perioada 29-30 noiembrie 2012,Conferinţa internaţională „Perspectiveîn contabilitate şi audit”. Parteneri ai evenimentului au fost:Asociaţia Inter na ţională a ExperţilorContabili Auto ri zaţi (ACCA), CameraAu ditorilor Fi nan ciari din România(CAFR), Corpul Ex perţilor Contabili şiContabililor Auto rizaţi din România(CECCAR), Asocia ţia Generală aEconomiştilor din Ro mânia (AGER),Rotary Club Lugoj, Ernst & Young,Pricewaterhouse Coopers.Deşi s-a aflat la prima ediţie, Conferinţas-a bucurat de un deosebit interes şi deo largă participare naţională, dar maiales internaţională şi a creat cadrul pro-pice unor dezbateri ştiinţifice relevanteprivind provocările pe care noile tendin-ţe şi reglementări în domeniul financiar-contabil şi în cel al auditului le ridică înfaţa oricărui economist, profesionist şicercetător în domeniul larg al ştiinţeloreconomice.Au fost înscrise un număr de 52 lucrăriştiinţifice la cele 10 secţiuni ale Con fe -rinţei: Contabilitate şi fiscalitate, Ra -portare de mediu şi Sisteme informati-ce de gestiune, Relevanţa informaţieicontabile, Raportare financiară, Măsu -rarea performanţei, Guvernanţă corpo-rativă, Audit, Educaţie şi profesie con-

tabilă, Raportare financiară (II), respec-tiv Evaluarea activelor. La lucrările con-ferinţei au participat doctoranzi, profe-sionişti în domeniul auditului şi contabi-lităţii, cercetători din învăţământulsuperior economic românesc, precumşi din 13 ţări: Anglia, Franţa, Spania,Portugalia, Italia, Turcia, Ungaria,Scoţia, Malta, Croaţia, Republica Mol -dova, Iran şi Slovenia. În paralel cu activităţile ştiinţifice auavut loc patru sesiuni speciale: Pro -vocări în profesia contabilă; Constru -irea unei cariere academice; Conec -tarea învăţământului contabil cu nevoi-le angajatorilor; Educaţia contabilă înRomânia.Invitată în plenul Conferinţei, doamnaCarmen Mataragiu, prim-vicepreşe-dinte al Camerei Auditorilor Financiaridin România, a transmis Mesajul adre-sat Conferinţei de Consiliul CAFR.

v Prelungirea mandatului repre-zentantului CAFR la IFAC

În urma apelului la nominalizări lansatde Federaţia Internaţională a Con ta -bililor (IFAC) şi a candidaturii înaintatede CAFR, directorul executiv al IFAC,Ian Ball, a transmis o scrisoare oficialăCamerei Auditorilor Financiari din Ro -mâ nia prin care se anunţă numireadoamnei prim-vicepreşedinte CarmenMataragiu pentru un nou mandat încadrul Comitetului pentru DezvoltareaOrganizaţiilor Profesionale Contabile(PAODC). Cel de-al doilea mandat vaacoperi perioada 1 ianuarie 2013 – 31decembrie 2015 (primul mandat s-adesfăşurat între 1 ianuarie 2010 – 31decembrie 2012).

v Semnal editorialA ieşit de sub tipar lucrarea actualizatăGhid pentru un Audit de Calitate, ela-borată de Institutul Contabililor Auto ri -zaţi din Scoţia (ICAS) şi Camera Audi -torilor Financiari din România (CAFR).

Ghidul este un manual de proceduri deaudit, care a fost actualizat pentru a seconforma în totalitate cu StandardeleInternaţionale de Audit (ISA) clarificate.Lucrarea are menirea de a sprijini audi-torii financiari în ducerea la îndeplinirea misiunilor de audit.Ghidul înglobează principiile cheie aleISA-urilor şi oferă un set de îndrumărigenerale pentru să desfăşurarea misiu-nilor de audit.

v Întâlnire cu profesionişti dinRepublica Moldova

La data de 4 decembrie 2012, la sediulCamerei Auditorilor Financiari din Ro -mânia a avut loc o întâlnire cu profesio-nişti din Republica Moldova, avânddrept obiectiv principal realizarea unuischimb de experienţă în domeniul cer-tificării profesionale a auditorilor.Camera a fost reprezentată de prof.univ. dr. Horia Neamţu, preşedinteleCAFR, dr. Marius Burduşel, directorexecutiv, Alice Petcu, director executivadjunct, Urania Moldovanu, şeful De -partamentului de monitorizare şi com-petenţă profesională şi prof. univ. dr.Gheorghe Popescu, şeful Departa -men tului de servicii pentru membri.Din delegaţia oaspeţilor au făcut parteLilia Grigoroi, preşedintele ConsiliuluiDirector al Asociaţiei Contabililor şiAuditorilor Profesionişti (ACAP), Lud -mila Grabarovski, director al Comi -tetului pentru educaţie al ACAP, MihailManoli, membru al Consiliului de Su -praveghere a Activităţii de Audit, doiconsultanţi din Republica Moldova încadrul Băncii Mondiale, cadre universi-tare implicate în programe de pregătirea profesioniştilor în audit şi contabi -litate.

Decembrie 2012


v Conferinţa anuală a CNCCO delegaţie a Camerei Auditorilor Fi -nanciari din România, compusă dinprof. univ. dr. Ana Morariu, vicepreşe-dinte al consiliului CAFR şi AdrianaSpiridon, şef birou relaţii internaţiona-le, a participat în perioada 6-7 decem-brie 2012 la Conferinţa anuală a Com -paniei Naţionale a Auditorilor din Franţa(CNCC), organizată la Montpellier,Franţa, cu tema „Provocări, dezvoltare,diversitate, dialog”.

În discursul de deschidere ClaudeCazes, preşedintele CNCC, a insistatasupra intenţiei care a stat la bazaorganizării conferinţei din acest an:mesajele pozitive referitoare la meseriade auditor şi viitorul acesteia. În acestspirit a fost organizată cea de-a 25-aConferinţă CNCC, structurată în atelie-re tehnice şi mese rotunde, momentereale de informare şi instruire, dar şi desensibilizare faţă de alte domenii indis-pensabile auditului, precum cunoaşte-rea sistemelor informatice sau deactuariat.

Acest eveniment a marcat şi unmoment de dezbateri politice, într-uncontext în care Uniunea Europeanădoreşte să reformeze profesia de auditşi să o inoveze prin intermediul unornoi propuneri legislative.

v Congresul ProfesioniştilorContabili şi Auditorilor din Rusia

La invitaţia Institutului ProfesioniştilorContabili din Rusia (IPAR), o delegaţiea Camerei Auditorilor Financiari din Ro -mânia, formată din prof. univ. dr. HoriaNeamţu, preşedinte, Ana Dincă, vice-preşedinte şi dr. Marius Burduşel,director executiv, a luat parte laCongresul Profesioniştilor Contabili şiAuditorilor din această ţară, organizatla Moscova, în perioada 11-12 decem-brie 2012. Evenimentul a marcat, toto-

dată, împlinirea a 15 ani de la înfiinţa-rea acestui organism profesional.

Congresul a avut ca temă „Conta bi -litatea 2012 – Schimbări globale” şi areunit reprezentanţi ai IPAR, ai Or ga ni -zaţiei Naţionale pentru Standarde Con -tabile de Raportare Financiară (NOFA),ai Ministerului de Finanţe, reprezen-tanţi ai diferitelor organizaţii profesiona-le naţionale şi internaţionale, precum şiai mediului de afaceri din Rusia.

Prof. univ. dr. Horia Neamţu, preşedin-tele Camerei, a avut o intervenţie încadrul Congresului, prilej cu care a feli-citat organizaţia din Rusia pentru acesteveniment aniversar şi şi-a exprimatsperanţa unei viitoare colaborări, îninteresul dezvoltării profesiei.

Cu această ocazie, a oferit o plachetăomagială, din partea CAFR, ca semn alrecunoaşterii progreselor înregistratede IPAR în activitatea sa.

v Lucrările Consiliului FederaţieiEuropene a Contabililor (FEE)

Preşedintele Camerei Auditorilor Fi -nan ciari din Romania, prof. univ. dr.Horia Neamţu, a luat parte la lucrărileConsiliului FEE, desfăşurate în perioa-da 12-13 decembrie 2012, la Bruxelles,Belgia.

Un loc aparte în cadrul discuţiilor a fostocupat de propunerile legislative aleComisiei Europene care vor afecta poli-tica de audit (noul Regulament care vareglementa entităţile de interes publicşi noua propunere de amendare aDirectivei 43/2006/CE privind auditulstatutar), dar şi domeniul raportăriifinanciare (proiectul de directivă a CE, care va înlocui directivele a 4-a şia 7-a).

Au fost evidenţiate progresele în acestdomeniu executivul FEE prezentând unsumar al propunerilor de modificări

înaintate de Parlamentul şi ConsiliulEuropean.De asemenea, au fost prezentate acţiu-nile întreprinse de FEE în domenii pre-cum pieţe de capital, etică, calificare şiacces pe piaţă, dar şi propunerile denoi măsuri menite să întărească IMM-urile şi politicile de raportare financiară.

v Adunarea Generală FEEAdunarea Generală a FEE din anul2012 a fost organizată la data de 13decembrie la Bruxelles, Belgia, în con-textul aniversării a 25 de ani de la înfi-inţarea Federaţiei Europene a Con ta -bililor. Camera a fost reprezentată depreşedintele său, prof. univ. dr. HoriaNeamţu.Preşedintele şi directorul executiv alFEE şi-au prezentat rapoartele de acti-vitate şi au fost aprobate Constituţia şiRegulamentul Intern, ambele docu-mente fiind supuse unui proces amplude revizuire şi actualizare. Odată cu prezentarea raportului trezo-rierilor şi a raportului auditorilor, partici-panţii au votat situaţiile financiare audi-tate pentru anii 2010 şi 2011, precum şinivelul cheltuielilor pentru 2013 şi 2014.În cadrul Adunării Generale a fost alesprin vot noul preşedinte al FEE pentruperioada 2013-2014: André Kilesse,de la Institutul Revizorilor de Întreprin-deri din Belgia (IRE). În funcţia de pre-şedinte adjunct a fost votat Petr Kriz,de la Camera Auditorilor din Cehia(KACR).

v CAFR la Conferinţa privindcomitetele de audit

La 10 ianuarie 2013 a avut loc la Var -şovia, Polonia, Conferinţa cu tema„Comitetul de audit: o legătură cheie

Ianuarie 2013

854/2013



între raportarea financiară şi proce-sul de audit”. Conferinţa a fost organizată de Co -misia de supraveghere a auditului dinPolonia în colaborare cu Centrul BănciiMondiale pentru Re forma RaportăriiFinanciare şi a fost găzduită de Bursade Valori din Varşovia. La acest eveniment, Camera Au dito -rilor Financiari din România a fost re -prezentată de preşedintele său, prof.univ. dr. Horia Neamţu.Conferinţa a avut drept obiectiv promo-varea unei mai bune conştientizări şiînţelegeri a rolului şi responsabilităţilorcomitetului de audit în procesul deraportare financiară.Evenimentul a oferit membrilor comite-telor de audit şi altor părţi interesateinformaţii practice din perspectiva spe-cialiştilor internaţionali şi polonezi cuprivire la modul în care îşi pot îndeplinimai eficient îndatoririle, constituind, deasemenea, o bună ocazie pentru discu-tarea dificultăţilor cu care se confruntăcomitetele de audit şi a modului în carepot să contribuie la îmbunătăţirea cali-tăţii auditului şi la protejarea intereseloracţionarilor.

v Seminar profesional în cadrulprogramului REPARIS

În perioada 6-8 februarie 2013 a avutloc la Viena al doilea seminar profesio-nal organizat de Centrul pentru Re -forma Raportării Financiare în Europaşi Asia de Sud-Est (CFRR), organism alBăncii Mondiale. Seminarul s-a desfăşurat în cadrul pro-gramului REPARIS (Road to Europe -Program of Ac count ing Reform andInstitutional Streng thining), care aredrept scop susţinerea organismelor

profesionale din opt ţări care aderă laUniunea Europeană de a implementaprograme de dezvoltare profesionalăcontinuă de înaltă calitate pentru audi-torii statutari şi firmele de audit.

Camera Auditorilor Financiari dinRomânia are statut de invitat şi a fostreprezentată de Ana Dincă, vicepreşe-dinte şi Daniel Botez, membru alConsiliului Camerei.

Scopul acestui seminar a fost să înles-nească învăţarea şi schimbul de opiniiprivind organizarea, conţinutul şi imple-mentarea procedurilor de predare şi decontrol de calitate pentru succesul şieficacitatea programelor de pregătireprofesională continuă, să dezvolte ca -pacitatea formatorilor de furnizare aunei pregătiri de înaltă calitate şi săpună în discuţie studii de caz care săconstituie referinţe pentru formarea for-matorilor din cadrul fiecărui organismprofesional.

Între subiectele discutate s-au regăsitaspecte legate de acceptarea angaja-mentelor de audit, probleme de etică,controale interne, raportarea către ma -nagement, revizuire analitică sau opi-nia şi raportul de audit.

Discuţiile au fost moderate de cătrespecialiştii şi consultanţii din cadrulCentrului, incluzând o temă susţinutăde Henry Fortin, directorul acestuia,precum şi o intervenţie pe tema roluluiIFAC în susţinerea implementării stan-dardelor ISA prezentată de AdrianaBunjaku, membru al Comitetului deDezvoltare a Organismelor Profesio -nale (PAO) din cadrul IFAC.

v Test pentru accesul la stagiuCamera Auditorilor Financiari din Ro -mânia a organizat la 23 februarie 2013testul de verificare a cunoştinţelor pen-tru accesul la stagiu.

Februarie 2013

Întâlnirea Grupei de lucruaudit din cadrul FEELa 28 februarie a.c. a avut loc, laBruxelles, şedinţa grupei de lucru Audita Federaţiei Europene a Con ta bililor(FEE), la care Camera Au ditorilor Fi -nanciari din România a fost reprezen-tată de Ana Dincă, vicepreşedinte alConsiliului şi membru în acest gruptehnic.Unul din punctele de pe ordinea de zis-a referit la poziţia FEE pe margineaproiectului ISA 720 „Responsa bili tă ţileauditorului cu privire la alte informaţiidin documentele care conţin si tuaţiifinanciare auditate”, revizuit de Con si -liul pentru Standarde Interna ţio nale deAudit şi Asigurare (IAASB) din cadrulFederaţiei Internaţionale a Contabililor(IFAC). În contextul dezbaterilor asupra roluluiauditorului de a furniza asigurări re -zonabile, în privinţa raportărilor finan-ciare pentru a răspunde interesului uti-lizatorului, s-au adus în discuţie uneleiniţiative internaţionale, cum sunt, deexemplu, propunerile Comisiei Euro -pene referitoare la reforma auditului,precum şi propunerile IAASB în ceeace priveşte raportarea.O a treia temă abordată s-a referit lanoul concept privind raportarea inte-grată. IIRC – International IntegratedReporting Council (Consiliul Interna -ţional de Raportare Integrată) este oinstituţie internaţională a organelor dereglementare, investitorilor şi compa-niilor pentru profesia contabilă, care înanul 2011 a lansat un document conţi-nând conceptul „Raportări Integrate -Comunicarea Valorii în secolul 21”,cu intenţia de a dezvolta cadrul de ra -portare al informaţiilor furnizate defirme.Observaţiile şi comentariile asupraacestor documente au fost reţinute şivor fi înaintate de către FEE iniţiatori-lor.

Evaluare

Prezentăm în cele ce urmează un scurtcomentariu asupra acestui proiect, cuajutorul unor specialişti din cadrul KPMGRomânia:

„Noile propuneri aduc o modificare sem -nificativă a modelului de provizionare şieste de aşteptat să producă un impactsemnificativ la nivelul băncilor şi altorinstituţii financiare”, apreciază ŞerbanToader, Senior Partner.

Contabilizarea pierderilor din deprecierea constituit un subiect intens dezbătut deorganismele de reglementare de ambelepărţi ale Atlanticului. În mod regretabil,IASB şi FASB (Consiliul pentru Stan dar -de de Contabilitate Financiară din StateleUnite) au renunţat anul trecut la angaja-mentul iniţial de elabora propuneri comu-ne cu privire la contabilizarea pierderilordin deprecierea activelor financiare. Îndecembrie 2012, FASB a publicat proprii-le propuneri, care diferă în anumite as -pecte esenţiale de cele emise de IASB.

Propunerile formulate de IASB introduc onouă metodologie de recunoaştere apierderilor din depreciere, bazată pe pier-derile aşteptate, pentru a reflecta deterio-rarea calităţii activelor financiare precumportofoliile de credite. Modelul propus

pre supune înregistrarea de provizioanepentru acoperirea pierderilor aşteptatepână la scadenţa finală pentru activelefinanciare al căror risc de credit a crescutsemnificativ faţă de momentul iniţial, pre-cum şi a pierderilor aşteptate în următoa-rele 12 luni pentru celelalte active finan-ciare.

În această privinţă, Cezar Furtună,Partener Servicii Financiare, precizează:„Evaluarea pierderilor din depreciereeste o artă mai degrabă decât o ştiinţă,presupunând formularea unor raţiona-mente dificile pentru a stabili dacă sume-le împrumutate vor fi rambursate conformscadenţarului şi - dacă nu – cât din valoa-rea acestora va fi recuperată şi la cemoment. Noul model propus de IASBextinde aria acestor raţionamente. Astfel,este introdus un nou prag pentru a stabilidacă a avut loc o deteriorare semnificati-vă în calitatea creditului, iar în funcţie deasta se înregistrează un provizion fiepentru pierderile aşteptate în următoare-le 12 luni, fie pentru pierderile aşteptatepână la maturitatea creditului. Aplicareaacestor reguli va reprezenta o provocarepentru bănci, fiind necesară formulareaunor noi raţionamente care trebuie revi-zuite de către auditori şi înţelese de utili-

zatorii situaţiilor financiare, inclusiv decătre autorităţile de supraveghere.”

Noul model ar urma să se aplice tuturoractivelor financiare evaluate la costamortizat sau la valoarea justă prin capi-talurile proprii, cum sunt creditele sau tit-lurile de stat, precum şi anumitor angaja-mente de creditare şi garanţii financiare.Propunerile introduc şi cerinţe suplimen-tare de prezentare a informaţiilor cu privi-re la deprecierea activelor financiare înnotele la situaţiile financiare.

Este de aşteptat ca noile propuneri săaibă un impact semnificativ asupra bănci-lor româneşti, care aplică IFRS ca bază acontabilităţii de la 1 ianuarie 2012. Pelângă impactul financiar, cel mai probabilva fi necesară modificarea sistemelorexistente sau dezvoltarea unor funcţiona-lităţi suplimentare pentru a colecta şiprocesa informaţiile necesare aplicăriinoii metodologii.

Angela Manolache, director în cadrulDepartamentului de Consultanţă, reco-mandă entităţilor care aplică IFRS şi înspecial băncilor să demareze analizaimpactului noilor propuneri asupra activi-tăţilor lor: „Riscul de credit este elemen-tul central al activităţilor bancare şi seaşteaptă ca modelul propus să aibăimplicaţii vaste asupra sistemelor şi pro-ceselor de creditare. Astfel, procesul deimplementare s-ar putea dovedi dificilpentru instituţiile bancare.” Societăţilecomerciale vor fi şi ele afectate, darimpactul asupra creanţelor comerciale petermen scurt va fi cel mai probabil redus.

Propunerile sunt supuse dezbaterilorpână în data de 5 iulie 2013. Data deintrare în vigoare a noilor prevederi va fistabilită de IASB după finalizarea proce-sului de consultare publică. Pentru a fiaplicabile entităţilor din România care auo cerinţa legală de întocmire a situaţiilorfinanciare conforme cu IFRS, prevederiletrebuie să fie mai întâi adoptate de cătreComisia Europeană.

874/2013

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) a publicatnoile propuneri privind contabilizarea pierderilor din deprecierea activelorfinanciare. Îndelung aşteptate în special de către instituţiile financiare,acestea sunt menite, în opinia emitentului, să răspundă îngrijorărilor legatede provizionarea insuficientă şi cu întârziere a pierderilor din depreciereacreditelor, fiind de natură să accelereze recunoaşterea acestor pierderi.Astfel, provizioanele constituite vor acoperi atât pierderile deja suportate,cum este cazul în prezent, cât şi o parte a pierderilor aşteptate în viitor.

În pregătire, un nou model de provizionare a creditelorşi a altor active financiare

Important pentru autori!Evaluarea

Criterii de evaluare

Recomandãrile

[email protected]

românãenglezã,

Detalii

articolelor ºtiinþifice se realizeazã, în paralel, de cãtrecel puþin doi membri din Consiliul ªtiinþific al revistei, înmodalitatea double-blind-review, ceea ce înseamnã cãevaluatorii nu cunosc numele autorilor ºi nici autorii nu cunoscnumele evaluatorilor.

a articolelor: originalitatea, actualitatea,importanþa ºi încadrarea în aria tematicã a revistei; calitateametodologiei de cercetare; claritatea ºi pertinenþa prezentãrii ºiargumentãrii; relevanþa surselor bibliografice utilizate;contribuþia adusã cercetãrii în domeniul abordat.

Consiliului ªtiinþific al revistei sunt: acceptare;acceptare cu revizuire; respingere. Rezultatele evaluãrilor suntcomunicate autorilor, urmând a fi publicate numai articoleleacceptate de Consiliul ªtiinþific. Articolele se trimit redacþiei la

adresa de e-mail: , obligatoriu în format electroniccu extensia , cuprinzând urmãtoarele elemente: limba deredactare a articolului - , pentru autorii români sau

pentru autorii strãini; textul în limba românã seredacteazã cu diacritice, conform prescripþiilor lingvistice aleAcademiei Române; dimensiunea maximã a articolului 7-10pagini/2000 caractere grafice cu spaþii/paginã; în articol seprecizeazã metodologia decercetare folositã, contribuþiile autorilor ºi referinþele bibliograficeîn subsolul paginii; un rezumat în limbile englezã ºi românã decirca o paginã , în care se prezintãobiectivul cercetãrii, principalele probleme abordate ºi contribuþiaautorilor; rezumatul este însoþit de 4-5 termeni cheie, în limbileromânã ºi englezã .

pe site-ul www.revista.cafr.ro, la secþiunile „Recenzii" ºi„Manuscrise".

titlul în limba română ă,

redactat la persoana a III-a

, inclusiv clasificarea JEL

şi englez

Important for theAuthors!The review

Assessment criteria

[email protected]

English

Details

of the articles is performed in parallel by at least twomembers of the Scientific Council of the „FinancialAudit" Journal,a double-blind-review, which means that those who perform thereviews do not know the names of the authors, and also theauthors do not know the names of the reviewers.

for articles: innovative input, actuality,importance and the relevance for the subject matter of the review;the quality of the research methodology; presentation andargumentation clarity and pertinence; the relevance of thebibliographic sources used; contribution made to the research inthe area.

The recommendations of the Scientific Council are: accepted,

accepted with reviewing, rejected. The results of theassessments are communicated to the authors and only thearticles approved by the Scientific Council are published. Thearticles are submitted to the editor by e-mail at: ,compulsory in Microsoft Word format containing the followingelements: the language the article is drafted is ; themaximum size of the article 7-10 pages/2000signs/page spacesincluded; the article mention the research methodology used,authors' contributions, footnote references from the bibliography;an abstract in English presenting the subject of the research andauthors' contributions; the abstract is accompanied by 4-5 keywords, in English .

on our website www.revista.cafr.ro, section: „Reviews"and „Manuscripts".

, and also by JELCla sifications

�

�

�

�

Participarea la Conferinţa „Accounting research: diversitywithin unity”

Pavel Năstase

Barbara E. WeinbergerGary Sundem

Edgel Low,

Georgeta Petre

Alexandra LazărLuminiţa Moise Alexandra Smedoiu

Conferinţa , careface parte din ciclul de conferinţe anuale pe care InternationalAssociation for Accounting Education on Research (IAAER) leorganizează cu membrii asociaţiei, s-a desfăşurat la Frankfurt înGermania, în perioada 14-16 februarie 2013. Din partea CAFR aparticipat prof. univ. dr. , rector al Academiei deStudii Economice Bucureşti şi membru al Consiliului CAFR.Conferinţa a fost deschisă de ,vicepreşedinte al AS-VHB, , preşedinte al IAAERşi de reprezentant din partea Ernst&Young. Lucrăriles-au desfăşurat în plen şi pe mai multe secţiuni paralele, avânddrept teme principale: managementul contabil şi control;raportare financiară; raportare financiară şi educaţie contabilă;analiză financiară, sisteme informatice şi de contabilitate;contabilitate şi guvernanţă; taxare, contabilitate şi guvernanţă;audit.Cu ocazia conferinţei, în calitate de reprezentant al CAFR şi devicepreşedinte al IAAER, prof. univ. dr. Pavel Năstase aparticipat la: şedinţa de Consiliu IAAER, laAdunarea Generală şila şedinţa Comitetului Executiv.

În Adunarea Generală s-a ales o nouă echipă de conducere aIAAER, din care face parte şi prof. univ. dr. Pavel Năstase încalitate de vicepreşedinte pentru Europa.În zilele de 15-16 februarie a.c., la sediul CAFR, s-a desfăşuratcursul cu tema „Aplicarea IFRS în România”, în conformitate cuOMFP nr. 1286/2012. Au fost tratate aspecte practice privindprincipalele diferenţe între IFRS şi normele româneşti şi s-aprezentat un studiu de caz privind aplicarea IFRS 1 de către osocietate care a raportat anterior conform OMFP nr. 3055/2009.Lectorii cursului: dr. , vicepreşedinte alConsiliului CAFR, director în Ministerul Finanţelor Publice, dr.

, director adjunct în Ministerul FinanţelorPublice, şi , de laPricewaterhouseCoopers România.

La 23 februarie a avut loc testul de verificare a cunoştinţelor îndomeniul financiar-contabil pentru accesul la stagiu.

În prima parte a lunii martie s-au desfăşurat cursuri restante pentruauditorii financiari care nu au putut să participe la pregătireacontinuă în anul 2012. Cursurile au avut loc, potrivit opţiuniiparticipanţilor, atât în sistem e-learning (în perioada 4-8 martie2013), cât şi în sistem clasic, la sediul CAFR (în perioada 8-10martie 2013).

„Accounting research: diversity within unity”

Din activitatea CAFR