44952294 contabilitate financiara.pdf new
TRANSCRIPT
UNIVERSITATEA „AL. I. CUZA” IAŞI FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR CATEDRA DE CONTABILITATE
CONTABILITATE FINANCIARĂ (LICENŢĂ 2004)
AUTORI: Prof. dr. Emilian DUMITREAN Prof. dr. Gheorghe SCORŢESCU Conf. dr. Constantin TOMA Conf. dr. Ioan BERHECI Lect. drd. Daniela-Neonila MARDIROS Asist. drd. Iustin HALIGA
IAŞI 2004
2
1. Contabilitatea primelor legate de capital, rezervelor şi a rezultatului reportat
1.1. Contabilitatea primelor legate de capital
Societăţile comerciale care doresc să-şi extindă activitatea, ceea ce necesită
folosirea unor resurse de finanţare suplimentare, optează, în general pentru majorarea
capitalului social, prin emisiunea de noi acţiuni sau părţi sociale. La stabilirea preţului de
vânzare (valorii de emisiune) a noilor titluri, societatea emitentă trebuie să respecte
următoarea corelaţie:
VN ≤ VE ≤ VMC, în care:
VMC = Capitaluri proprii/Număr de titluri
- VN reprezintă valoarea nominală (raportul dintre capitalul social şi numărul de
acţiuni emise de către societate);
- VMC reprezintă valoarea matematică contabilă
Dacă noile titluri emise sunt oferite subscritorilor la nivelul valorii nominale, reflectarea în
contabilitate o operaţiilor de majorare a capitalului social este identică cu cele ce privesc
constituirea acestuia. În situaţia în care cedarea titlurilor se face la un preţ superior valorii
nominale, diferenţa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală reprezintă prima de
capital.
Primele legate de capital reprezintă elemente ale capitalurilor proprii şi rezultă în urma
operaţiunilor de majorare a capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni, fuziunea cu alte
societăţi şi conversia datoriilor în acţiuni.
În funcţie de natura lor, primele legate de capital apar sub forma primelor de
emisiune, de fuziune, de aport şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.
Prima de emisiune apare în cazul unor noi emisiuni de acţiuni sau părţi sociale cu aporturi
în lichidităţi şi se determină ca diferenţă între preţul de vânzare al noilor titluri şi valoarea
nominală a titlurilor acordate în schimbul aportului primit. Din punct de vedere economic
prima de emisiune este corelată cu valoarea celorlalte elemente de capital propriu (altele
decât capitalul social), existentă la data emisiunii noilor acţiuni sau părţi sociale, având
3
menirea de a asigura condiţii de egalitate la obţinerea viitoarelor dividende, atât pentru
acţionarii noi, cât şi pentru cei vechi.
Prima de fuziune rezultă în situaţia când majorării capitalul social se majorează prin
fuziune şi reprezintă diferenţa între valoarea bunurilor primite în urma fuziunii şi valoarea
nominală a titlurilor de capital cedate pentru aceste aporturi.
Prima de aport se înregistrează în contabilitate în situaţia majorării capitalului social prin
aporturi în natură calculându-se ca diferenţă între valoarea bunurilor primite ca aport în
natură şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale cedate în schimbul acestor
aporturi.
Prima de conversia a obligaţiunilor în acţiuni. Această primă se înregistrează în
contabilitate în situaţia în care există o astfel de clauză în prospectul (contractul de
emisiune) al obligaţiunilor, iar obligatarul îşi exercită acest drept. Această primă se
determină ca diferenţă între valoarea cu care se reduce împrumutul obligatar şi valoarea
nominală a acţiunilor acordate în schimbul obligaţiunilor retrase şi anulate.
Majorarea capitalului social al societăţilor comerciale se poate realiza şi prin conversia
obligaţiunilor (datoriilor financiare de natura împrumuturilor obligatare) în acţiuni, cu
acordul creditorilor (posesorii obligaţiunilor). În patrimonial întreprinderii are loc o reducere
sau dispariţia unui element de datorii (împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni) şi sporirea
capitalului propriu (capitalul social vărsat).
În contabilitate, operaţiunile ce privesc primele de capital sunt evidenţiate cu ajutorul
contului de pasiv 104 “Prime legate de capital”, care înregistrează în credit primele
constituite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi/sau din conversia
obligaţiunilor în acţiuni, iar în debit sumele utilizate din primele de capital. Soldul creditor
reflectă primele de capital neutilizate.
Debit 104 “Prime legate de capital” Credit101 - Primele legate de capital, încorporate în
acesta 106 - Primele de capital transferate la rezerve
- Primele stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi/sau din conversia obligaţiunilor în acţiuni
456
S.F.C. - Primele de capital neîncorporate încă la capitalul social sau la rezerve
Contul 104 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, în funcţie de natura
primelor de capital, şi anume:
- 1041 “Prime de emisiune”;
- 1042 “Prime de fuziune”;
- 1043 “Prime de aport”;
- 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”.
4
a) Contabilitatea primelor de emisiune
Exemplu: O societate pe acţiuni s-a constituit cu un capital social de 500 mil.lei, divizat în
50 mii de acţiuni, cu o valoare nominală de 10.000 lei/acţiune. AGA decide majorarea
capitalului prin emisiunea a 10 mii de acţiuni noi, al căror preţ de vânzare este de 12.000
lei/acţiune.
În această situaţie, prima de emisiune (PE) este egală 2.000 lei/acţiune:
(PE = VE – VN)
Valoarea cu care se majorează capitalul social este egală cu 100 mil.lei (10.000 acţiuni noi
x 10.000 lei/acţ.
În contabilitate se înregistrează:
1) subscrierea capitalului, cu primă de emisiune.
1. 456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind
capitalul”
= % 120.000.000 -
1011 “Capital subscris nevărsat”
100.000.000
1041 “Prime de emisiune” 20.000.000
2) depunerea aportului subscris.
2. 5121 “Conturi la bănci în lei”/ 5311 “Casa în lei”
= 456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind capitalul”
120.000.000 120.000.000
3) şi concomitent, formarea capitalului vărsat.
3. 1011 “Capital subscris nevărsat”
= 1012 “Capital subscris vărsat”
100.000.000 100.000.000
Observaţii: 1) În cazul vânzării acţiunilor sau părţilor sociale cu primă de capital, în creditl contului 101
se va înregistra valoarea nominală a titlurilor de capital emise;
2) Dacă la majorările de capital cu intervenţia primei de capital aporturile sunt depuse (se
eliberează) în mai multe tranşe, prima de capital se încasează integral în prima tranşă.
b) Contabilitatea primelor de aport
5
Dacă avem în vedere exemplul precedent şi presupunem că societatea îşi majorează
capitalul prin aporturi în natură, respectiv, terenuri evaluate la valoarea de 50 mil.lei şi
echipamente tehnologice la valoarea de 70 mil.lei, iar numărul acţiunilor emise pentru a
remunera acest aport este de 10 mii, în contabilitate se înregistrează operaţiunile:
1) Subscrierea acţiunilor cu primă de aport. Prima de aport (PA) este egală cu valoarea
aportului în natură (stabilită prin expertiză) (VA) – valoarea nominală a acţiunilor emise
pentru a remunera acest aport (VN).
PA = 120 mil. – 100 mil. = 20 mil.
1. =
456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind
capitalul”
% 1011 “Capital subscris nevărsat” 1043 “Prime de aport”
120.000.000 -100.000.000
20.000.000
2) depunerea aportului în natură:
2. = 456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind capitalul”
% 2111 “Terenuri”
2131 “Echipamente tehnologice (maşini, utilaje
şi instalaţii de lucru)”
- 50.000.000 70.000.000
120.000.000
-şi concomitent, formarea capitalului vărsat.
3. 1011 “Capital subscris nevărsat”
= 1012 “Capital subscris vărsat”
100.000.000 100.000.000
c) Contabilitatea primelor de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
Exemplu: La o societate comercială care are contractat un împrumut obligatar de
180.000.000 lei, în baza acceptării de către obligatari, AGA hotărăşte majorarea capitalului
social printr-o emisiune suplimentară de 3.000 acţiuni cu valoarea nominală de 50.000
lei/titlu. În urma operaţiei de conversie a obligaţiunilor în acţiuni au loc următoarele efecte
la nivelul capitalului permanent al întreprinderii:
- o reducere a împrumutului obligatar cu 180.000.000 lei;
- o creştere a capitalului social cu valoarea nominală a acţiunilor emise
150.000.000 lei (3.000 acţiuni x 50.000 lei/buc.);
- apare o primă de conversie a obligaţiunilor în acţiuni de 30.000.000 lei
(180.000.000 - 150.000.000).
În contabilitate se înregistrează operaţiile:
1) Acceptarea conversiei de către obligatari (subscrierea capitalului):
6
1. =
456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind
capitalul”
% 1011 “Capital subscris nevărsat” 1044 “ Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”
180.000.000 -150.000.000
30.000.000
2) Retragerea obligaţiunilor de la obligatari şi preschimbarea acestora în acţiuni:
2. 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”
= 456 “Decontări cu acţionarii/ asociaţii privind capitalul”
180.000.000 180.000.000
3) Şi concomitent, formarea capitalului vărsat.
3. 1011 “Capital subscris
nevărsat”
= 1012 “Capital subscris
vărsat”
150.000.000 150.000.000
1.2. Contabilitatea rezervelor
1.2.1. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Legislaţia contabilă românească şi Standardele Internaţionale de Contabilitate prevăd
utilizarea costului istoric, ca tratament contabil de bază, în evaluarea activelor, capitalurilor
proprii şi datoriilor unei întreprinderi. Pe de altă parte, obiectivul contabilităţii şi al situaţiilor
financiare anuale este de a prezenta “o imagine fidelă a poziţiei financiare şi performanţei
persoanei juridice, pentru respectivul exerciţiu financiar.”1
În condiţiile în care, economiile în care activează întreprinderile sunt caracterizate de
stabilitate monetară, între evaluarea pe baza costului istoric şi reflectarea fidelă a realităţii
nu apar incompatibilităţi. Dacă economiile sunt caracterizate de instabilitate monetară, prin
evaluarea activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor la costul istoric, informaţiile prezentate
în situaţiile financiare nu mai satisfac obiectivul de fidelitate, acestea fiind într-o măsură
mai mare sau mai mică denaturate. Din acest motiv, este necesară efectuarea la anumite
intervale de timp a unor acţiuni de reevaluare. Prin reevaluare se asigură înlocuirea valorii
contabile (costului istoric) cu valoarea rezultată în urma reevaluării.
Pot fi supuse reevaluării imobilizările corporale, caz în care acestea sunt prezentate în
bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric, iar amortizarea se va determina pe
baza valorii reevaluate. Reevaluarea acestor active se face, cu excepţiile prevăzute de
reglementările legale, la valoarea justă, care se determină pe baza unor evaluări
1 Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, par. 3.2 din Anexă (M. Of. nr. 279/25.04.2002)
7
efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi (Ordinul M.F.P. nr. 306/2002 Anexă, pct.
4.43). Potrivit Ordinului M.F.P. nr. 306/2002, reevaluările trebuie efectuate cu suficientă
regularitate, astfel încât valoarea netă contabilă a activelor, la un moment dat, să nu se
îndepărteze prea mult de la valoarea ce s-ar obţine prin reevaluare.
Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita
reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o
combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.
O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi utilizări
similare, aflate în exploatarea unei persoane juridice.
În urma reevaluării rezultă diferenţe din reevaluare stabilite între valoarea reevaluată şi
valoarea netă contabilă la costuri istorice, stabilită la data reevaluării. Rezervele din
reevaluare reprezintă plusul de valoare stabilit cu ocazia reevaluării activelor imobilizate
de natura imobilizărilor corporale, plus care trebuie să fie înscris în capitalurile proprii într-
un post distinct. Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor,
acordarea de dividende sau majorarea capitalului social.
Conform Ordinului M.F.P. nr. 306/2002, Anexă, pct. 4.44:
● dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă,
atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor
proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă
acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută
anterior la acel activ.
● dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci
aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă din rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau
o scădere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre
valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă
neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Reevaluarea se poate face în două moduri:
- reevaluarea simultană, atât a valorii brute sau de intrare, cât şi a
amortizării cumulate; sau
- reevaluarea numai a valorii nete contabile.
Contabilitatea rezervelor din reevaluare se ţine cu ajutorul contului de pasiv 105 „Rezerve din reevaluare”.
8
Debit 105 “Rezerve din reevaluare” Credit211, 212, 213, 214
- Descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale
106 - Rezerva din reevaluare trecută la rezerve
- Creşterea de valoare rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale
211, 212, 213, 214
S.F.C. - Rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale
Exemplu:2 O societate comercială prezintă cu ocazia unei reevaluări următoarea
situaţie privind imobilizările corporale:
- lei - Felul imobilizării Valoare netă
contabilă Valoare
reevaluată Diferenţă la
reevaluarea curentă Diferenţă din reevaluarea anterioară
Teren 60.000.000 55.000.000 -5.000.000 Rezervă 2.000.000Mijloc de transport 75.000.000 83.000.000 +8.000.000 Cheltuială
5.000.000Aparatură informatică
200.000.000 170.000.000 -30.000.000 -
În baza acestor informaţii, înregistrarea rezultatelor constatate cu ocazia reevaluării se
prezintă astfel:
1) Pentru teren: Diferenţă nefavorabilă din reevaluare 5.000.000 lei;
Rezervă din reevaluările precedente 2.000.000 lei;
Diferenţă nefavorabilă neacoperită din rezerva existentă 3.000.000 lei
1. % = 2111 “Terenuri” - 5.000.000 105 “Rezerve din
reevaluare” 2.000.000
6588 “Alte cheltuieli de exploatare”
3.000.000
2) Pentru mijlocul de transport: Diferenţă favorabilă din reevaluare 8.000.000 lei;
Cheltuială recunoscută la reevaluările precedente 5.000.000 lei;
Diferenţă favorabilă care depăşeşte cheltuiala recunoscută anterior (rezervă) 3.000.000 lei
2. 2133 “Mijloace de transport”
= 8.000.000
% 7588 “Alte venituri din exploatare”
-5.000.000
105 “Rezerve din reevaluare” 3.000.000
3) Pentru aparatura informatică: Diferenţă nefavorabilă din reevaluare 30.000.000 lei;
3. 6588 “Alte cheltuieli de = 214 “Mobilier, aparatură 30.000.000 30.000.000 2 În exemplul avut în vedere s-a aplicat modalitatea reevaluării valorii nete contabile
9
exploatare” birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”
Observaţie: Dacă pe parcursul unui exerciţiu ies din unitate prin vânzare sau casare,
imobilizări corporale pentru care există constituite rezerve din reevaluare, concomitent cu
ieşirea bunurilor, rezerva din reevaluare existentă se transferă la rezervele unităţii (alte
rezerve).
1.2.2. Contabilitatea rezervelor
Rezervele, ca parte componentă a capitalului propriu, se constituie, în principal, pe seama
rezultatelor brute ori nete şi, în mod suplimentar, din alte elemente de capital propriu cum
sunt rezervele din reevaluare şi primele de capital.
După natura lor, modalitatea de constituire şi destinaţia pentru care sunt utilizate,
rezervele se clasifică în următoarele categorii:
- rezerve legale;
- rezerve pentru acţiuni proprii;
- rezerve statutare sau contractuale; şi
- alte rezerve.
a) Rezervele legale se constituie potrivit prevederilor din legislaţie prin repartizarea unei
cote de 5% din profitul brut obţinut la sfârşitul exerciţiului financiar, până când rezerva
atinge următoarele limite faţă de capitalul social:
- 20% la societăţile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome;
- 25% pentru societăţile comerciale cu capital integral sau parţial străin.
Pe lângă profitul brut, la baza constituirii rezervelor legale se pot afla şi alte surse
prevăzute de lege, inclusiv primele de capital. (“De asemenea, se include în fondul de
rezervă, chiar dacă acesta a atins suma prevăzută la alin. (1), excedentul obţinut prin
vânzarea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea nominală, dacă acest excedent nu
este întrebuinţat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor” – Legea
31/1990, republicată, art. 178, alin. 3).
Observaţie: În conformitate cu prevederile legale,3 au obligaţia de a constitui rezerve
regiile autonome şi următoarele forme de societăţi comerciale:
- societăţile pe acţiuni;
- societăţile în comandită pe acţiuni;
3 Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, în M. Of. nr. 33/26.01.1998
10
- societăţile cu răspundere limitată.
Scopul principal al constituirii rezervelor legale îl reprezintă protejarea capitalului social, în
cazul în care exerciţiile financiare se încheie cu pierderi.
Dacă rezervele constituite anterior se diminuează, acestea vor trebui completate, cu
respectarea condiţiilor prevăzute pentru constituirea lor (Legea 31/1990, republicată, art.
178, alin. 2).
b) Rezervele pentru acţiunii proprii se constituie la răscumpărarea acţiunilor proprii, în
conformitate cu prevederile legale, din profitul net. Asemenea rezerve se vor constitui la
nivelul valorii de achiziţie a acţiunilor proprii răscumpărate şi se vor menţine până la
cesiunea sau anularea acestora, când vor fi virate la rezultatul reportat.
c) Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual potrivit statutului societăţii sau
contractelor încheiate, din profitul net.
d) Alte rezerve, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituie facultativ, în baza
hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, din profitul net şi alte elemente
asimilate capitalului propriu, cum sunt rezervele din reevaluare. De asemenea, aceste
rezerve se constituie şi din diferenţa între valoarea titlurilor primite şi valoarea
neamortizată a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participării în
natură la capitalul social al altei persoane juridice. Asemenea rezerve se utilizează pentru
acoperirea pierderilor contabile sau pentru alte scopuri stabilite de adunarea generală
(majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor provenite din răscumpărarea acţiunilor
proprii, acordarea de dividende în exerciţiile financiare care se încheie cu pierderi etc.).
În contabilitate, operaţiunile care privesc constituirea şi utilizarea rezervelor se
înregistrează cu ajutorul contului de pasiv 106 “Rezerve”, care se creditează cu rezervele
constituite din profit sau din alte surse şi se debitează cu rezervele utilizate. Soldul creditor
al contului reflectă rezervele existente.
Funcţiunea completă a contului 106 se prezintă astfel: Debit 106 “Rezerve” Credit101 - Rezervele destinate majorării
capitalului social potrivit legii - Profitul brut/net realizat la încheierea exerciţiului curent repartizat la rezerve
129
- Profitul net realizat în exerciţiile anterioare repartizat la rezerve
117117 - Rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor realizate în exerciţiile precedente - Primele de capital transferate la rezerve 104
- Rezerva din reevaluare trecută la rezerve 105261, 262, 263
- Diferenţa dintre valoarea titlurilor de participare retrase şi valoarea neamortizată a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul social al altei persoane juridice
- Diferenţa dintre valoarea titlurilor primite şi valoarea neamortizată a mijloacelor fixe, respectiv a terenurilor, care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altei persoane juridice
261, 262, 263
S.F.C. - Rezervele existente
11
Contul 106 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II în funcţie de natura lor,
şi anume:
- 1061 “Rezerve legale”;
- 1062 “Rezerve pentru acţiuni proprii”;
- 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”;
- 1068 “Alte rezerve”
Exemple: 1) La sfârşitul lunii noiembrie a exerciţiului financiar N-1 o societate înregistra
un profit brut de 350 mil. lei şi impozitul aferent profitului înregistrat la sfârşitul lunii
septembrie de 50 mil. lei (25% din profitul brut de 200 mil. lei). În luna decembrie veniturile
obţinute din activitatea desfăşurată se ridică la 200 mil. lei, iar cheltuielile aferente
veniturilor obţinute se ridică la 150 mil. lei. Din profitul brut obţinut la sfârşitul exerciţiului se
repartizează o cota de 5% pentru rezerve legale, iar din profitul net, 10% pentru rezervele
statutare.
În exerciţiul financiar N, AGA hotărăşte repartizarea profitului net astfel:
- o cotă de 15% din pentru acoperirea suplimentară a pierderilor;
- 10% pentru stimularea angajaţilor;
- diferenţa (65%) pe destinaţia dividende.
La închiderea exerciţiului societatea înregistrează o pierdere în valoare de 25 mil.lei, care
se acoperă în exerciţiul N+1, pe baza hotărârii AGA, din rezervele legale (20.000.000 lei)
iar diferenţa din alte rezerve (5.000.000 lei).
În contabilitate se înregistrează operaţiunile:
Exerciţiul N-1
1) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, aferente lunii decembrie
1a. % = 121 “Profit şi pierdere” - 200.000.000 701- 7864 “Conturi de
venituri” 200.000.000
1b. 121 “Profit şi pierdere” = % 150.000.000 - 601- 6868 “Conturi de
cheltuieli” 150.000.000
2.) Cota destinată rezervei legale, 5% x (350 + 50) mil. lei = 20 mil. lei
2. 129 “Repartizarea profitului”
= 1061 “Rezerve legale” 20.000.000 20.000.000
3.) Impozitul pe profit datorat bugetului de stat, pentru ultimul trimestru al
exerciţiului:
12
- profit contabil brut cumulat de la începutul exerciţiului 350 mil. + 50 mil. = 400
mil. lei;
- repartizări la rezervele legale 20 mil. lei;
Profit impozabil 380 mil. lei;
Impozit pe profit datorat 380 mil. x 25% 95 mil. lei;
Impozit pe profit înregistrat la sfârşitul trimestrului III 50 mil. lei;
Diferenţă impozit de înregistrat 45 mil. lei.
3. 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”
= 441 “Impozitul pe profit/venit” 45.000.000 45.000.000
4.) Închiderea contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”.
4. 121 “Profit şi pierdere” = 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”
45.000.000 45.000.000
5.) Constituirea rezervelor statutare de 10 % din profitul net.
Profit net = Profit brut – Repartizări la rezerve legale – Cheltuiala cu impozitul pe profit
înregistrată pe parcursul exerciţiului = 400.000.000 – 20.000.000 – 95.000.000 =
285.000.000 lei. Rezerve statutare 28.500.000 lei.
5. 129 “Repartizarea profitului”
= 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”
28.500.000 28.500.000
6.) Închiderea contului 129 “Repartizarea profitului” cu repartizările din profit efectuate
(20.000.000 lei – rezerve legale + 28.500.000 lei – rezerve statutare) 48.500.000 lei
6. 121 “Profit şi pierdere” = 129 “Repartizarea profitului” 48.500.000 48.500.000
7.) Reportarea profitului net din exerciţiul curent nerepartizat până la întrunirea AGA din
exerciţiul următor: 285.000.000 – 28.500.000 = 256.500.000 lei.
7. 121 “Profit şi pierdere” = 117 “Rezultatul reportat” 256.500.000 256.500.000
Exerciţiul N
1.) Repartizarea profitul net obţinut în exerciţiul precedent, pe destinaţiile hotărâte de AGA:
- alte rezerve 285.000.000 lei x 15% = 42.750.000 lei;
- stimularea salariaţilor 285.000.000 lei x 10% = 28.500.000 lei;
- dividende 285.000.000 lei x 65% = 185.250.000 lei;
TOTAL 256.500.000 lei.
1. 117 “Rezultatul reportat” = % 256.500.000 - 1068 “Alte rezerve” 42.750.000
13
424 “Participarea personalului la profit”
28.500.000
457 “Dividende de plată” 185.250.000
2.) La sfârşitul exerciţiului se reportează pierderea contabilă înregistrată pe parcurs, până
la întrunirea AGA din exerciţiul următor; 25.000.000 lei
2. 117 “Rezultatul reportat” = 121 “Profit şi pierdere” 25.000.000 25.000.000
Exerciţiul N + 1
1.) Acoperirea pierderii înregistrate la sfârşitul exerciţiului anterior, pe baza hotărârii AGA,
din rezervele legale (20.000.000 lei) iar diferenţa din alte rezerve (5.000.000 lei).
1. % = 117 “Rezultatul reportat” - 25.000.000 1061 “Rezerve legale” 20.000.000 1068 “Alte rezerve” 5.000.000
1.2.3. Contabilitatea rezultatului reportat
Rezultatul exerciţiului apare şi se înregistrează în contabilitate ca efect al închiderii
conturilor de „cheltuieli” şi „venituri”, acestea fiind structuri specifice consumului de resurse
şi producerii de rezultate.
În funcţie de mărimea acestor structuri rezultatul exerciţiului poate fi:
a) profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau
b) pierdere, în situaţia inversă.
Rezultatul exerciţiului, indiferent de forma lui, profit sau pierdere este evidenţiat în bilanţ în
structura „Capital şi rezerve”.
Perioada închiderii conturilor de cheltuieli şi venituri în vederea determinării rezultatului
exerciţiului este luna calendaristică.
Profitul obţinut se repartizează pe destinaţiile prevăzute de lege, după diminuarea
lui cu cota destinată rezervei legale şi impozitul pe profit, astfel:
-parţial la sfârşitul acestuia;
-definitiv în cursul începutul exerciţiului următor, cu aprobarea Adunării generale a
acţionarilor sau asociaţilor;
-amânat la repartizare şi lăsat în aşteptare, pentru a fi repartizat pe destinaţii în perioadele
viitoare, cu aprobarea Adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor;
-acoperirea pierderilor din anii precedenţi
Profitul net poate fi repartizat sub forma cotelor procentuale pentru:
14
-constituirea rezervelor în cotele prevăzute de statut sau Adunarea generală a acţionarilor
sau asociaţilor;
-dividende în cazul societăţilor comerciale;
-vărsăminte la buget în cazul regiilor autonome;
-majorarea capitalului social.
În contabilitate, repartizarea profitului se înregistrează cu ajutorul contului de activ
129 “Repartizarea profitului”, care se debitează cu repartizările efectuate din profit şi se
creditează cu profitul repartizat. Soldul debitor al contului indică repartizările efectuate din
profit.
Funcţiunea completă a contului 129 se prezintă astfel:
Debit 129 “Repartizarea profitului” Credit106 - Rezervele constituite din profitul realizat în
exerciţiul curent 117 - Pierderile contabile realizate în exerciţiile
precedente acoperite din profitul obţinut în exerciţiul curent
117 - Sumele repartizate pentru participarea salariaţilor la profit, dividende, vărsăminte la bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome, surse proprii de finanţare
- Profitul net realizat în exerciţiul precedent, care a fost repartizat pe destinaţii legale
121
Profitul repartizat aferent exerciţiului încheiat
S.F.D.
Pierderea înregistrată se acoperă, fie integral la începutul exerciţiului următor, din profit
sau rezerve, cu aprobarea Adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, sau poate fi
amânată la acoperire total sau parţial, fiind lăsată în aşteptare pentru a fi acoperită în
perioada viitoare, tot cu aprobarea Adunării generale.
Acoperirea pierderii se face potrivit Legii contabilităţii din următoarele surse (în ordinea
succesiunii lor):
-profitul net al exerciţiului şi cel reportat; în conformitate cu prevederile Legii nr.
414/26.06.2002 “Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se
recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi” (art. 13 alin.
1);
-rezervele constituite anterior;
-capitalul social (după 36 de luni de la înregistrarea pierderii);
În contabilitate rezultatul financiar al exerciţiului curent se înregistrează cu ajutorul contului
bifuncţional 121 “Profit şi pierdere”, care înregistrează la sfârşitul fiecărei luni în credit
veniturile realizate pe parcursul lunii, iar în debit cheltuielile. Soldul creditor al contului
reflectă profitul obţinut iar cel debitor, pierderea.
Funcţiunea completă a contului 121 se prezintă astfel:
15
Debit 121 “Profit şi pierdere” Credit601 la 698
- Soldul debitor al conturilor de cheltuieli, la sfârşitul lunii
- Soldul creditor al conturilor de venituri, la sfârşitul lunii
701 la 786
117 - Profitul net realizat în exerciţiul precedent şi nerepartizat
129 - Profitul net realizat în exerciţiul precedent, care a fost repartizat pe destinaţii
- Pierderea contabilă reportată 117
S.F.C. - Profitul realizat Pierderea înregistrată SFD
Rezultatul exerciţiului precedent (sau exerciţiilor precedente) – profit nerepartizat/pierdere
neacoperită se reflectă în contul 117 “Rezultatul reportat”.
Funcţiunea completă a contului 121 se prezintă astfel:
Debit 117 “Rezultatul reportat” Credit121 - Pierderile contabile realizate în exerciţiul
precedent - Pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din profitul exerciţiului curent
129
- Pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din rezerve
106
106, 424, 446, 457
- Profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea salariaţilor la profit, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor - Pierderile realizate în exerciţiile
precedente care reduc capitalul social 101
- Profitul net realizat în exerciţiul precedent şi nerepartizat
121280, 281, 301 la 303, 361, 371, 401, 4281, 4381, 4481
- Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile
- Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile
411, 461,
4282
S.F.C. - Profitul nerepartizat Pierderea neacoperită SFD
16
2. Contabilitatea mijloacelor fixe
2.1. Definiţia, clasificarea şi contabilitatea mijloacelor fixe
Mijloacele fixe sunt bunuri economice concretizate în construcţii, utilaje, instalaţii, mijloace
de transport, animale de muncă, plantaţii şi alte bunuri economice, destinate a fi utilizate în
producerea de bunuri, servicii sau lucrări, precum şi asigurarea condiţiilor realizării
activităţii de bază şi a altor activităţi.
Imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe prezintă o serie de caracteristici care le
delimitează de celelalte valori materiale deţinute de o întreprindere, şi anume: au o valoare
mare şi o durată de folosinţă îndelungată; participă la mai multe cicluri de exploatare; nu-şi
schimbă forma fizică iniţială pe timpul utilizării; nu sunt destinate comercializării şi îşi
transmit treptat valoarea, prin intermediul amortizării, asupra bunurilor nou create,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate
Din punct de vedere contabil, sunt considerate mijloace fixe acele mijloace de muncă care
îndeplinesc condiţiile:
- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; şi;
- au o valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în
vigoare.
Mijloacele fixe de natura obiectelor care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un
singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set
sau corp.
Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe şi se supun amortizării: a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
b) capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca mijloace fixe; acestea se cuprind la categoriile în care urmează a
se înregistra, la valoarea rezultată din însumarea cheltuielilor efective
ocazionate de realizarea lor;
17
c) investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe
minerale utile cu cărbuni şi alte zăcăminte ce se exploatează la suprafaţă,
precum şi cele pentru realizarea lucrărilor miniere subterane de deschidere a
zăcămintelor;
d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici
iniţiali.
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării: mijloacele fixe
aparţinând proprietăţii publice, lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unor
investiţii, precum şi terenurile, inclusiv cele împădurite.
Nu sunt considerate mijloace fixe: a) motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate în
scopul înlocuirii componentelor uzate, cu ocazia reparaţiilor de orice fel,
care nu modifică parametrii tehnici iniţiali ai mijlocului fix;
b) sculele, instrumentele şi dispozitivele speciale ce se folosesc fie la
fabricarea anumitor produse de serie, fie la executarea unei anumite
comenzi, indiferent de valoarea şi durata lor de funcţionare normală;
c) construcţiile şi instalaţiile provizorii;
d) animalele care nu au îndeplinit condiţiile pentru a fi trecute la animale
adulte, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;
e) pădurile;
f) investiţiile efectuate pentru realizarea lucrărilor miniere din afara
perimetrelor de exploatare, precum şi cele pentru foraj, executate pentru
explorări, prospecţiuni geologice şi geofizice, forajele pentru alimentarea
cu apă, care nu au dat rezultate, sondele situate în gaz - capul unor
zăcăminte de ţiţei, precum şi sondele de cercetare geologică, care au pus
în evidenţă acumulări de hidrocarburi, dar care, din motive geologico-
tehnice şi economice obiective, nu pot fi exploatate;
g) prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea producţiei de
serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea
omologării la producător;
h) echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum şi
accesoriile de pat, indiferent de valoarea şi de durata lor de utilizare.
(Legea nr. 15/1994 republicată, M.Of. nr. 242/31.05.1999).
18
Pentru înregistrarea corectă a operaţiilor ce privesc existenţa, deprecierea şi mişcarea,
mijloacele fixe se clasifică din următoarele puncte de vedere:
a) După natura şi particularităţile tehnico-constructive;4
1) Construcţii.
2) Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
3) Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale.
Această clasificare stă la baza delimitării mijloacelor fixe ca obiecte de evidenţă, la
elaborarea catalogului duratelor de utilizare normale şi a cotelor de amortizare.
b) Din punct de vedere al domeniului în care sunt utilizate:
1) Mijloace fixe productive (cele care participă direct sau indirect la realizarea activităţii de
bază sau exploatare);
2) Mijloace fixe utilizate pentru realizarea altor activităţi (cele care asigură desfăşurarea
unor activităţi sociale, culturale).
c) După apartenenţa lor, mijloacele fixe sunt grupate în două categorii:
1) Mijloacele fixe aflate în proprietatea unităţii (cele înscrise în conturile bilanţiere);
2) Mijloacele fixe aflate în folosinţa temporară (cele primite prin concesiune,
închiriere, locaţie de gestiune şi înregistrate în conturile speciale).
Evidenţa mijloacelor fixe se asigură cu ajutorul conturilor de activ:
- 212 “Construcţii”, care înregistrează în debit valoarea construcţiilor intrate în unitate, iar
în credit, valoarea construcţiilor ieşite. Soldul contului reflectă valoarea contabilă a
construcţiilor existente în patrimonial societăţii.
Funcţiunea completă a contului 212 se prezintă astfel:
Debit 212 “Construcţii” Credit- Valoarea construcţiilor cedate şi a celor scoase din evidenţă
2812, 6583
- Valoarea construcţiilor distruse de calamităţi
671
404, 231, 722, 131, 456, 167
- Valoarea construcţiilor achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la capitalul social şi primite în regim de leasing financiar
- Valoarea construcţiilor aportate şi retrase
456
105 - Creşterile valorice rezultate din reevaluarea construcţiilor
- Valoarea construcţiilor cedate în regim de leasing financiar
267
- Valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea construcţiilor
1052812 - Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la construcţiile primite cu chirie şi restituite proprietarului - Valoarea construcţiilor care fac
obiectul participării în natură la capitalul social al altei societăţi comerciale
261, 262, 263
Valoarea construcţiilor existente SFD
4 Planul de conturi general, O.m.f.p. nr.94/2001.
19
- 213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”, asigură evidenta
mijloacelor fixe de natura celor menţionate.
Funcţiunea completă a contului 213 se prezintă astfel:
Debit 213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport animale şi plantaţii” Credit- Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor cedate şi a celor scoase din evidenţă
2813, 6583
404, 446, 231, 722, 131, 456, 167
- Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la capitalul social şi primite în regim de leasing financiar
105 - Creşterile valorice rezultate din reevaluare
- Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor aportate şi retrase
456
- Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor cedate în regim de leasing financiar
2672813 - Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie şi restituite proprietarului
- Valoarea descreşterii rezultate din reevaluare
105
Valoarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţiilor existente
SFD
Contul 213 se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 2131 “Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;
- 2132 “Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;
- 2133 “Mijloace de transport”;
- 2134 “Animale şi plantaţii”.
- 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale” funcţionează astfel:
20
Contabilitatea analitică a mijloacelor fixe se asigură pe fiecare obiect de evidenţă în
parte.
Debit 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”
Credit
- Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale cedate şi a celor scoase din evidenţă
2814, 6583
404, 446, 231, 722, 131, 456, 167
- Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale achiziţionate, realizate din producţie proprie, primite cu titlu gratuit, ca aport la capitalul social şi primite în regim de leasing financiar
- Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale aportate şi retrase
456
105 - Creşterile valorice rezultate din reevaluare - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale distruse de calamităţi
671
- Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale cedate în regim de leasing financiar
2672814 - Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie şi restituite proprietarului
- Valoarea descreşterii rezultate din reevaluare
105
Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale existente
SFD
Principalele operaţii privind mijloacele fixe:
INTRĂRI: 1) - Achiziţii de mijloace fixe din ţară:
% 212-214, 4426 = 404;
2) - Achiziţii de mijloace fixe din import:
a) înregistrarea preţului facturat de furnizorul extern:
213-214 = 404;
b) înregistrarea obligaţiilor datorate în vamă:
213-214 = 446;
3) – Aporturi la capital de mijloace fixe:
212-214 = 456;
4) – Mijloace fixe primite cu titlu gratuit, precum şi plusuri constatate la inventariere:
212-214 = 131;
5) – Mijloace fixe achiziţionate în regim de leasing financiar:
212-214 = 167;
6) – Mijloace fixe realizate cu resurse proprii recepţionate:
a) Lucrarea de investiţie este începută şi finalizată în cursul exerciţiului
curent
212-214 = 722;
21
b) Lucrarea de investiţie este începută în exerciţiul anterior şi finalizată în
perioada curentă
212-214 = % 231, 722;
7) – Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la mijloacele fixe luate cu
chirie, preluată de proprietar la restituirea acestora:
212-214 = 2812-2814
6) –Creşteri valorice rezultate la reevaluarea mijloacelor fixe:
212-214 = 105;
ÎNREGISTRAREA AMORTIZĂRII LUNARE: 6811 = 2812-2814;
IEŞIRI: 1) – Vânzări de mijloace fixe:
a) vânzarea propriu zisă;
461 = 7583, 4427;
b) scoaterea din evidenţă:
% 6583, 2812-2814 = 212-214; şi/sau 2812-2814 = 212-214;
2) – Retragerea din aporturile la capital:
% 456, 2812-2814 = 212-214;
3) –Acordarea cu titlu gratuit:
% 6583/6588, 2812-2814 = 212-214;
4)–Depuneri de aporturi la capitalul social al altor persoane juridice, constând în
construcţii:
% 261/262/263, 2812 = 212;
5) Descreşteri valorice rezultate la reevaluarea a mijloacelor fixe (în limita rezervei
din reevaluare constituită cu ocazia reevaluărilor anterioare):
105 = 212-214;
6) Scoaterea din evidenţă a mijloacelor fixe:
amortizate integral:
2812-2814 = 212-214;
parţial amortizate:
% 2812-2814, 6583 = 212-214;
7) Mijloace fixe cedate în regim de leasing financiar:
a) mijloacele fixe sunt noi;
267 = 212-214;
22
b) mijloacele fixe sunt parţial amortizate:
% 2812-2814, 267 = 212-214;
8) Mijloace fixe distruse de calamităţi:
% 2812-2814, 671 = 212-214;
9) Mijloace fixe constatate lipsă la inventariere:
% 2813-2814, 6583 (6588) = 213-214;
10) Imputarea lipsurilor constatate gestionarilor:
461/4282 = 7583/7588, 4427.
2.2. Contabilitatea imobilizărilor în curs şi a avansurilor acordate pentru imobilizări
Desfăşurarea activităţii investiţionale de către o unitate, duce la situaţii în care, la sfârşitul
perioadei de gestiune, aceasta nu este finalizată. De regulă, lucrările de investiţii, care
urmează să se concretizeze după finalizare în imobilizări corporale şi necorporale, au un
caracter complex, necesitând o perioadă care depăşeşte un exerciţiu financiar. Cheltuielile
ocazionate de realizarea lucrărilor de investiţii neterminate la sfârşitul exerciţiului sunt
recunoscute în contabilitatea financiară sub forma “imobilizărilor în curs” corporale sau
necorporale, în funcţie de natura imobilizărilor în care se vor concretiza după finalizare. De
asemenea, în anumite cazuri, furnizorii de imobilizări solicită încasarea unor sume ca
avansuri de la beneficiarii lucrărilor de investiţii, mai ales în cazul celor de valori ridicate.
Astfel, imobilizările în curs necorporale reprezintă costul de producţie, respectiv costul de
achiziţie privind imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul exerciţiului financiar,
inclusiv valorile necorporale primite de la furnizori dar nerecepţionate.
Imobilizările în curs corporale se referă la investiţiile neterminate realizate în regie proprie
sau în antrepriză care se evaluează la costul de producţie sau de achiziţie. Dacă la
sfârşitul exerciţiului nu se cunoaşte cu exactitate costul de producţie (de achiziţie), acesta
poate fi aproximat, urmând ca diferenţele care apar să afecteze costul din perioada
următoare. Sunt asimilate imobilizărilor în curs corporale şi:
-investiţiile realizate în regie sau antrepriză, recepţionate parţial;
-montajul echipamentelor tehnologice;
-cheltuielile ocazionate de punerea în funcţiune şi efectuarea probelor tehnologice a
maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor de lucru.
La recepţia definitivă a lucrărilor de investiţii, cheltuielile înregistrate în conturile de
imobilizări în curs constituie parte componentă a costului de achiziţie sau de producţie,
23
după caz, fiind evidenţiate în conturile corespunzătoare de imobilizări corporale sau
necorporale.
Contabilitatea imobilizărilor în curs şi a avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări se
asigură cu ajutorul conturilor:
-231 “Imobilizări corporale în curs”, cont de activ care înregistrează în debit valoarea
imobilizărilor corporale neterminate şi în credit valoarea imobilizărilor corporale finalizate,
recepţionate. Soldul debitor al contului evidenţiază valoarea imobilizărilor corporale în
curs.
Funcţiunea completă a contului 231 se prezintă astfel:
Debit 231 “Imobilizări corporale în curs” Credit404 - Valoarea imobilizărilor corporale în curs,
facturate de furnizori - Valoarea imobilizărilor corporale în curs, recepţionate
212, 213, 214
722 - Valoarea imobilizărilor corporale în curs, realizate pe cont propriu
- Valoarea imobilizărilor corporale în curs cedate
6583
- Valoarea imobilizărilor corporale în curs aportate şi retrase
456456 - Valoarea imobilizărilor corporale în curs primite ca aport la capitalul social
- Valoarea imobilizărilor corporale în curs distruse de calamităţi
671
Valoarea imobilizărilor corporale în curs, nerecepţionate
SFD
-232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, cont de activ, care
înregistrează în debit avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale (512), iar în
credit valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale, decontate (404).
Soldul debitor al contului evidenţiază valoarea avansurilor acordate furnizorilor de
imobilizări corporale şi nedecontate.
-233 “Imobilizări necorporale în curs”, cont de activ care înregistrează în debit valoarea
imobilizărilor necorporale neterminate şi în credit valoarea imobilizărilor necorporale
finalizate, recepţionate. Soldul debitor al contului evidenţiază valoarea imobilizărilor
necorporale în curs.
Funcţiunea completă a contului 233 se prezintă astfel:
Debit 233 “Imobilizări necorporale în curs” Credit404 - Valoarea imobilizărilor necorporale în curs,
facturate de furnizori - Valoarea imobilizărilor necorporale în curs, recepţionate
203, 205, 208
722 - Valoarea imobilizărilor necorporale în curs, realizate pe cont propriu
456 - Imobilizările necorporale în curs primite ca aport la capitalul social
- Valoarea imobilizărilor necorporale în curs aportate şi retrase
456
Valoarea imobilizărilor necorporale în curs
SFD
-234 “ Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” a cărui funcţiune este
similară contului 232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”.
24
Exemple: 1) O societate comercială începe în cursul exerciţiului N o lucrare de extindere
la depozitul de produse finite. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrării de investiţie,
care urmează să fie finalizată în cursul exerciţiului următor, până la sfârşitul perioadei se
ridică la 250.000.000 lei. În cursul exerciţiului următor se continuă lucrarea de investiţie şi
se recepţionează obiectivul la un cost total de 600.000.000 lei. În contabilitate se
înregistrează operaţiile:
În exerciţiul N
1) Valoarea lucrării de investiţie neterminată, recepţionată parţial la nivelul costului efectiv.
1. 231 “Imobilizări corporale în curs”
= 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”
250.000.000 250.000.000
În exerciţiul N+1
1) Recepţia obiectivului de investiţie, la nivelul costului efectiv, cu evidenţierea părţii din
lucrarea de investiţie realizată în exerciţiul precedent.
212 “Construcţii” = % 600.000.000 231 “Imobilizări corporale în
curs” 250.000.000
1.
722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”
350.000.000
2) Se acordă unei unităţi specializate suma de 17.850.000 lei (inclusiv TVA)5, ca avans
pentru realizarea unui program informatic în domeniul salarizării. După două zile se
primeşte factura de la furnizorul de imobilizări pentru valoarea avansului acordat. La
finalizarea programului informatic, unitatea specializată facturează contravaloarea
acestuia (50.000.000 lei cu TVA de 19%), mai puţin contravaloarea avansului acordat şi se
recepţionează programul de către unitatea beneficiară.
În contabilitate se înregistrează operaţiunile:
5 Potrivit Hotărârii nr. 598/13.06.2002 privind aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/1.06.2002 privind taxa pe valoarea adăugată (publicată în M. Of. nr. 437/22.06.2002) “Pentru avansuri furnizorii şi prestatorii de servicii sunt obligaţi să emită facturi fiscale în termen de 3 zile de la data încasării sumelor…Facturile fiscale pentru avansuri se regularizează prin stornare la data emiterii facturii fiscale pentru contravaloarea integrală a livrărilor de bunuri şi/sau a prestărilor de servicii.
25
1) Acordarea avansului pentru realizarea programului informatic.
1. 234 “ Avansuri acordate pentru imobilizări
necorporale”
= 5121 “Conturi la bănci în lei” 17.850.000 17.850.000
2) Primirea facturii de la furnizor pentru contravaloarea avansului acordat.
% = 404 “Furnizori de imobilizări” 17.850.000233 “Imobilizări
necorporale în curs” 15.000.000
2.
4426 “TVA deductibilă” 2.850.000
3) Decontarea avansului acordat:
3. 404 “Furnizori de imobilizări”
= 233 “Imobilizări necorporale în curs”
17.850.000 17.850.000
4) Primirea facturii pentru contravaloarea programului informatic, mai puţin valoarea
avansului acordat furnizorului.
% = 404 “Furnizori de imobilizări” 41.650.000233 “Imobilizări
necorporale în curs” 35.000.000
4.
4426 “TVA deductibilă” 6.650.000
5) Recepţia programului informatic la nivelul costului efectiv de 50.000.000 lei:
5. 208 “Alte imobilizări necorporale”
= 233 “Imobilizări necorporale în curs”
50.000.000 50.000.000
2.3. Amortizarea imobilizărilor
Activele imobilizate sunt achiziţionate de o unitate cu scopul de a le utiliza pe parcursul
unei perioade îndelungate de timp (mai mare de un exerciţiu financiar) pentru a obţine
avantaje economice pe toată durata de utilizare a acestora. Utilizarea în procesul de
exploatare curentă (producţie, comerţ, prestări de servicii, administraţie etc.) a mijloacelor
fixe şi amenajărilor de terenuri, conduce inevitabil la o pierdere a valorii lor de
întrebuinţare, concretizată în scăderea performanţelor tehnico-economice. În sensul
diminuării caracteristicilor iniţiale a imobilizărilor acţionează şi factorii din mediul ambiant.
Utilizarea efectivă şi factorii din mediul ambiant determină uzura fizică a imobilizărilor.
În plus, activele imobilizate ale unei unităţi sunt supuse unei uzuri morale cauzată de
influenţa progresului tehnic şi concretizată în creşterea performanţelor productive, a
preciziei în funcţionare, reducerea costului de obţinere a unor bunuri similare.
26
Pierderea valorii de întrebuinţare a imobilizărilor are ca efect reducerea valorii acestora.
Pentru asigurarea continuităţii procesului de exploatare a fiecărei unităţi este necesară
recuperarea parţii pierdute din valoarea imobilizată, determinată de uzura acesteia.
Deprecierea (pierderea de valoare) imobilizărilor, în funcţie de caracterul acesteia, poate fi
reversibilă , situaţie în care în contabilitate se constituie provizioane sau ireversibilă, care
îmbracă forma amortizării.
În general, amortizarea se defineşte ca o constatare contabilă de reducere definitivă a
valorii imobilizărilor datorată utilizării lor, influenţei factorilor naturali, progresului tehnic sau
altor cauze.
Concomitent cu deprecierea definitivă înregistrată de imobilizări, unitatea care le foloseşte
obţine beneficii economice. Având în vederea această realitate, în conformitate cu
principiul independenţei exerciţiilor financiare, este normal ca fiecare perioadă contabilă să
suporte şi să includă în rezultatele sale o cheltuială echivalentă cu avantajele obţinute ca
urmare a utilizării imobilizărilor.
În concepţia economică amortizarea activelor imobilizate, presupune includerea în
cheltuielile de exploatare ale fiecărui exerciţiu, a sumei totale a deprecierilor ireversibile
suferite de acestea, astfel încât pe durata normală de utilizare, valoarea lor de intrare să
se recupereze integral.
Concepţia economică privind amortizarea este indisolubil legată (teoretic şi practic) de
concepţia financiară, potrivit căreia „amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului
investit”. În acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor şi, ca atare, constituie o
resursă la dispoziţia întreprinderii. Acumularea anuităţilor privind amortizările ar trebui să
permită înlocuirea investiţiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de
randament) să fie utilizată. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanţării.6
Eşalonarea includerii în cheltuieli a amortizării imobilizărilor corporale pe întreaga durată
de utilizare se face prin întocmirea unui tablou previzional, numit plan de amortizare, care
trebuie să cuprindă pentru fiecare imobilizare în parte valoarea de intrare, amortizarea
aferentă deprecierii anuale şi valoarea netă contabilă (valoarea rămasă) la finele fiecărui
exerciţiu.
Amortizarea se calculează de la data punerii în funcţiune a imobilizărilor corporale şi până
la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestora, conform duratelor de viaţă utilă şi
condiţiilor de utilizare 7.
6 Feleagă N, Ionaşcu I, Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p .236-237. 7 Ordinul M.F.P. nr. 306/2002, Anexă, pct. 4.37
27
Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau date în locaţie de
gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către unitatea care le are în
proprietate.
Pentru calculul amortizării trebuie cunoscute următoarele elemente: 1. Valoarea amortizabilă sau de intrare este reprezentată de costul de achiziţie, costul de
producţie sau de valoarea justă.
2. Durata de viaţă a imobilizărilor supuse amortizării care este determinată de:
- perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus
amortizării;
- numărul unităţilor produse sau a altor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute
de întreprindere prin folosirea activului respectiv.
3. Metodele de amortizare practicate pentru determinarea şi repartizarea cheltuielilor cu
amortizarea imobilizărilor, pe durata de utilizare a acestora.
Potrivit legislaţiei în vigoare unităţile autohtone pot aplica pentru calculul amortizării
imobilizărilor următoarele metode de amortizare:
2.3.1. Metoda amortizării lineare (sau constantă) este considerată a fi cea mai apropiată
de deprecierea reală a imobilizărilor şi, prin urmare, justificată economic deoarece permite
repartizarea uniformă a valorii amortizabile a imobilizărilor corporale pe toată durata de
viaţă utilă a acestora. Amortizarea lineară constă în includerea uniformă în cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu duratele normale de utilizare a
activelor imobilizate. Aplicarea metodei de amortizare lineară poate fi aplicată în două
variante, în funcţie de modul de exprimarea a duratei de viaţă utilă a imobilizării:
Dacă durata de viaţă utilă este exprimată prin perioada pe parcursul căreia se
estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării, se aplică varianta
amortizării temporale. Această variantă se aplică acelor imobilizări a căror depreciere nu
este dependentă de intensitatea utilizării fizice, cum este cazul majorităţii imobilizărilor
necorporale, amenajărilor de terenuri, construcţiilor etc.
Amortizarea lineară temporală care presupune parcurgerea următoarelor etape:
1) Determinarea cotei de amortizare lineară (Cal), care se calculează prin divizarea
lui 100 la numărul de ani de viaţă utilă normală (DUN) a imobilizării, potrivit relaţiei:
)ani(utilaviatadenormalaDurata100Cal
=
2) Stabilirea amortizării anuale (Aa) prin aplicarea cotei de amortizare lineară la valoarea
de intrare (Vi) a imobilizărilor, potrivit următoarelor relaţii:
28
a) dacă imobilizarea este utilizată pe parcursul întregului exerciţiu financiar:
Aa = Vi x Ca
b) dacă imobilizarea nu este folosită pe parcursul întregului exerciţiu8, anuitatea (Aa)
se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (Lf) potrivit relaţiei:
12xLxCV
A faia =
3) Determinarea amortizării lunare (Al) prin împărţirea anuităţii la numărul de luni de
funcţionare în cursul exerciţiului:
a) dacă imobilizarea este utilizată pe parcursul întregului exerciţiu financiar:
Al = Aa / 12
b) dacă imobilizarea nu este folosită pe parcursul întregului exerciţiu, amortizarea
lunară se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (Lf) potrivit
relaţiei:
Al = (Aa /12) x Lf
Dacă durata de viaţă utilă este exprimată prin numărul unităţilor produse sau
a altor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin
folosirea activului respectiv, se aplică varianta amortizării funcţionale.
Potrivit variantei de amortizare lineară funcţională sau variabilă, mărimea amortizării este
determinată în funcţie de utilizarea efectivă a bunului. Se practică, de regulă, pentru
mijloacele de transport auto, aeronave şi pentru maşini, utilaje şi instalaţii de lucru a căror
durată normală de funcţionare este reglementată în volum prestaţii fizice, cum ar fi: nr. km.
parcurşi, nr. ore zbor, nr. ore funcţionare etc.
Potrivit acestei variante, cota de amortizare (Cal) se calculează prin divizarea lui 100 la
volumul prestaţiilor normate (Cal =100/Qn), iar anuitatea (amortizarea anuală) poate fi
determinată conform relaţiei:
Aa = Vi x Cal x Qe în care:
A – anuitatea sau amortizarea anuală;
V – valoarea de intrare sau valoarea amortizabilă;
Qn – volumul prestaţiilor fizice normate ;
Qe – volumul prestaţiilor fizice efective .
2.3.2. Metoda amortizării degresive constă în recuperarea unei părţi mai mari din
valoarea imobilizărilor amortizabile la începutul perioadei de folosinţă şi scăderea acesteia 8 Amortizarea lineară sau constantă se calculează potrivit principiului „prorata temporis”, ceea ce înseamnă că prima anuitate se calculează proporţional cu perioada de utilizare efectivă a imobilizării în cursul exerciţiului, iar ultima anuitate se reduce proporţional cu perioada de nefolosire a activului imobilizat.
29
pe măsura înaintării în durata de viaţă. Scopul aplicării acestei metode îl constituie
uniformizarea în timp a cheltuielilor suportate de unitate în legătură cu o anumită
imobilizare. Astfel, la începutul perioadei de funcţionare cheltuielile de întreţinere şi
reparaţii sunt nule sau nesemnificative şi se înregistrează o cheltuială cu amortizarea mai
mare. Pe măsura învechirii bunului sporesc cheltuielile de întreţinere şi reparaţii şi scad
cheltuielile cu amortizarea.
Potrivit cadrului reglementar din ţara noastră, cota de amortizare degresivă (Cad) se
determină prin multiplicarea cotelor de amortizare lineară (Cal)cu coeficienţii prevăzuţi de
lege.9
Cad = Ca x k
Coeficienţii sunt diferenţiaţi în funcţie de duratele normale de utilizare a
imobilizărilor, astfel:
a) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 2 şi 5 ani k = 1,5;
b) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 5 şi 10 ani k = 2;
c) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare peste 10 ani k = 2,5;
Metoda de amortizare degresivă se poate aplica în două variante:
1). Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1) potrivit căreia calculul
amortizării se face astfel:
a) pentru primul exerciţiu financiar (an calendaristic) se aplică cota de amortizare
degresivă (Cad) asupra valorii de intrare (Vi) a mijlocului fix, potrivit relaţiilor:
-dacă numărul lunilor întregi de funcţionare este egal cu 12.
Aa = Vi x Cad
-dacă numărul lunilor întregi este mai mic decât 12.
12xLxCVA fadi
a =
b) pentru anii următori cota de amortizare degresivă (Cad) se aplică de fiecare dată la
valoarea rămasă (Vr), reprezentată de valoarea netă contabilă (Vi – amortizare
acumulată), potrivit relaţiei:
Aa = Vn x Cad
Acest calcul se continuă până în anul (exerciţiul financiar) de funcţionare în care
anuitatea (Aa) rezultată este egală sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală
lineară, calculată pentru perioada de utilizare rămasă. Din acel an (exerciţiu financiar) şi
9 Ordinul M.F.P. nr. 306/2002, Anexă, pct. 4.39.
30
până la expirarea duratei normale de utilizare se aplică metoda lineară, amortizarea
anuală fiind egală cu valoarea rămasă raportată la durata rămasă.
2) Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2) care presupune:
a) Determinarea duratei de utilizare aferentă regimului linear, recalculată în funcţie
de cota medie anuală de amortizare degresivă (DUR), potrivit relaţiei:
DUR = 100/Cad , în care:
Cad – cota de amortizare degresivă.
b) Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală
(DAI), potrivit relaţiei:
DAI = DUN – DUR, în care:
DUN – durata de viaţă utilă normală.
b.1. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare
degresivă (DAD), potrivit relaţiei:
DAD = DAI – DUR
b.2. Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare
lineară (DAL), potrivit relaţiei:
DAL = DAI – DAD
c. Determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se mai
calculează amortizare (DUM), potrivit relaţiei:
DUM = DUN – DAI
2.3.3. Metoda amortizării accelerate. Amortizarea accelerată constă “în calcularea, în
exerciţiul financiar în care imobilizările corporale intră în activul persoanei juridice, a unei
amortizări în limita prevăzută de lege din valoarea de intrare a acestora. În exerciţiile
următoare, amortizarea se calculează după regimul amortizării lineare”.10
Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de Ministerul Finanţelor Publice, la
propunerea Consiliului de administraţie al agentului economic sau a responsabilului cu
gestiunea, în cazul persoanelor fără scop lucrativ, pe baza unei documentaţii de
fundamentare, din care trebuie să rezulte punctajul minim necesar pentru ca unitatea să
poată aplica acest regim.11
Contabilitatea amortizării imobilizărilor se realizează separat pentru cele necorporale şi
pentru cele corporale, cu ajutorul conturilor:
10 Ordinul M.F.P. nr. 306/2002, Anexă, pct. 4.39. 11 Anexa la Normele metodologice de aplicare a Legii 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată HG.nr.54/1997.
31
- 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”, cont de pasiv care înregistrează în
credit valoarea amortizării imobilizărilor necorporale (6811), iar în debit, amortizarea
aferentă imobilizărilor necorporale vândute sau scoase din evidenţă (201, 203, 205, 207, 208). Soldul contului reflectă amortizarea calculată pentru imobilizările necorporale.
Contul 280 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura
evidenţa amortizării calculate pe fiecare fel de imobilizare necorporală, şi anume:
- 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire”;
- 2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”;
- 2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi
altor drepturi şi valori similare”;
- 2807 “Amortizarea fondului comercial”;
- 2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale”.
- 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”, cont de pasiv a cărui funcţiune se
prezintă astfel:
Debit 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” Credit- Cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale
6811
- Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la imobilizările corporale primite cu chirie şi restituite proprietarului
212, 213, 214
2112, 212, 213, 214
- Valoarea amortizării imobilizărilor corporale vândute sau scoase din evidenţă
- Valoarea amortizării imobilizărilor utilizate în operaţii de participaţie, transferată conform contractelor
458
SFC Valoarea amortizării calculată pentru imobilizările corporale
Contul 281 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura
evidenţa amortizării calculate pe fiecare categorie de imobilizare corporală, şi anume:
- 2811 “Amortizarea amenajărilor de terenuri”;
- 2812 “Amortizarea construcţiilor”;
- 2813 “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor”;
- 2814 “Amortizarea altor imobilizări corporale”.
32
3. Contabilitatea stocurilor de produse si producţie în curs de execuţie
Activitatea desfăşurată de unităţile din sfera producţiei se concretizează în obţinerea de
produse finite, semifabricate, produse reziduale, lucrări şi servicii. Dacă la sfârşitul
perioadei de gestiune producţia nu este finalizată, aceasta se evidenţiază ca producţie
neterminată sau în curs de execuţie.
Produsele finite sunt bunurile care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie
şi nu mai au nevoie de prelucrări suplimentare în carul unităţii, sunt considerate
corespunzătoare din punct de vedere calitativ şi sunt depozitate în vederea livrării
ulterioare sau expediate direct clienţilor.
Semifabricatele reprezintă bunurile obţinute din producţie proprie care nu au parcurs în
întregime stadiile de prelucrare impuse de procesul tehnologic, transformarea acestora
fiind încheiată la nivelul unei secţii sau faze de fabricaţie. Aceste stocuri pot fi supuse
prelucrării în cadrul aceleiaşi unităţi (în alte secţii sau faze de fabricaţie) până la obţinerea
produselor finite, sau sunt supuse vânzării către clienţi în starea actuală (semifabricate).
Produsele reziduale sunt bunuri rezultate în urma desfăşurării procesului de fabricaţie
concretizate în rebuturi, materiale recuperabile sau deşeuri, care urmează a fi valorificate
în această stare către terţi. În vederea înregistrării în contabilitate, evaluarea produselor
reziduale se face la preţurile posibile de valorificare.
Lucrările şi serviciile constau în ansamblul operaţiilor executate de întreprindere asupra
unor bunuri furnizate de terţi, special pentru a suporta aceste transformări, fără a li se
modifica însă, destinaţia iniţială.
Producţia în curs de execuţie este reprezentată de “producţia care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic”12, având o situaţie
intermediară între materia primă şi semifabricat sau între semifabricat şi produs finit sau
între materia primă şi produs finit. Aceasta include, de asemenea, produsele care deşi
sunt terminate nu au fost supuse probelor şi recepţiei tehnice ori necompletate în
12 Ministerul Finanţelor, Op. cit., pct. 4.58
33
întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi
serviciile în curs de execuţie, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.
Valoarea producţiei în curs de execuţie se poate stabili prin inventarierea producţiei
neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare
sau a stadiului de efectuarea a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de
producţie.
Pentru evidenţa acesteia varietăţi de “rezultate” obţinute din activitatea de producţie a unei
unităţi intervin următoarele conturi:
- 331 “Produse în curs de execuţie”, cont de activ, care înregistrează în debit valoarea
la cost de producţie a stocului de produse în curs de execuţie la sfârşitul perioadei,
stabilită pe bază de inventar (711), iar în credit scăderea din gestiune a valorii producţiei în
curs de execuţie la începutul perioadei următoare (711). Soldul debitor reflectă valoarea la
cost de producţie a produselor neterminate la sfârşitul perioadei.
- 332 “Lucrări şi servicii în curs de execuţie” asigură evidenţă costului efectiv al
lucrărilor şi serviciilor nefinalizate la sfârşitul perioadei de gestiune, funcţiunea sa fiind
similară contului 331 “Produse în curs de execuţie”.
- 341 “Semifabricate” are funcţie contabilă de activ şi evidenţiază: Debit 341 “Semifabricate” Credit
- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor vândute şi lipsurile constatate la inventariere
711711 - Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a semifabricatelor intrate în gestiune din activitatea proprie şi plusurile constatate la inventariere
354, 401
- Valoarea semifabricatelor aduse de la terţi
- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor consumate ca materie primă sau material în aceeaşi unitate
301, 302
- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor trimise la terţi
354
- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor livrate societăţilor din grup, altor societăţi legate prin participaţii, unităţii sau subunităţilor
451, 452, 481, 482
451, 452, 481, 482
- Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor primite de la societăţile din grup, alte societăţi legate prin participaţii, unitate sau subunităţi
- Valoarea pierderilor din calamităţi 671 Valoarea la preţ de înregistrare a
semifabricatelor existente în stoc la sfârşitul perioadei
S.F.D.
34
- 345 “Produse finite” are funcţie contabilă de activ şi evidenţiază: Debit 345 “Produse finite” Credit
- Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a produselor finite vândute şi lipsurile constatate la inventariere
711 711 - Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a produselor finite intrate în gestiune din activitatea proprie şi plusurile constatate la inventariere
- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite acordate salariaţilor, ca plată în natură, potrivit legii
421
- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite cuvenite acţionarilor, asociaţilor sau unităţilor prestatoare ca plată în natură, potrivit prevederilor contractuale
462, 401
- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate în magazinele de vânzare proprii
371
354, 401
- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi
- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite reţinute şi consumate ca materie primă sau material în aceeaşi unitate
301, 302
- Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise la terţi
354
- Valoarea donaţiilor de produse finite şi pierderilor din calamităţi
6582, 671
Valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite existente în stoc la sfârşitul perioadei
S.F.D.
- 346 “Produse reziduale” are funcţie contabilă de activ şi evidenţiază:
Debit 346 “Produse reziduale” Credit711 - Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de
producţie a produselor reziduale intrate în gestiune din activitatea proprie
- Valoarea la preţ de înregistrare sau cost de producţie a produselor reziduale ieşite din gestiune
711
354, 401
- Valoarea produselor reziduale aduse de la terţi
- Valoarea produselor reziduale trimise la terţi
354
Valoarea la preţ de înregistrare a produselor reziduale existente în stoc la sfârşitul perioadei
S.F.D.
- 348 “Diferenţe de preţ la produse” asigură evidenţa diferenţelor între costul standard
(prestabilit) şi costul efectiv de producţie. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a
produselor, iar funcţiunea sa se prezintă astfel:
Debit 348 “Diferenţe de preţ la produse” Credit711 - Diferenţele de preţ în plus (costul de producţie
este mai mare decât preţul standard) aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie
- Diferenţele de preţ în minus (costul de producţie este mai mic decât preţul standard) aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie
711
711 - Diferenţele de preţ în minus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare
- Diferenţele de preţ în plus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare
711
S.F.C.
Diferenţele de preţ în minus (favorabile) aferente produselor existente în stoc
Diferenţele de preţ în plus (nefavorabile) aferente produselor existente în stoc
S.F.D.
Exemplu: O unitate cu activitate de producţie prezintă la începutul unei luni următoarea
situaţie privind produsele finite şi producţia în curs de execuţie:
35
Produse finite: - produs “A”: 1.000 buc. x 75.000 lei (cost normat) = 75.000.000 lei;
- produs “A”: 1.000 buc. x 78.000 lei (cost efectiv) = 78.000.000 lei;
Diferenţă de preţ în plus: 3.000.000 lei;
- produs “B”: 250 buc. x 120.000 lei (cost normat) = 30.000.000 lei;
- produs “B”: 250 buc. x 114.000 lei (cost efectiv) = 28.500.000 lei;
Diferenţă de preţ în minus: 1.500.000 lei;
Producţie în curs de execuţie (cost efectiv) 25.000.000 lei.
În cursul lunii se obţin din activitatea proprie 5.000 buc. produs “A” şi 4.000 buc. produs
“B”, evaluate la aceleaşi costuri normate, de 75.000 lei/buc. şi, respectiv, 120.000 lei/buc.
De asemenea, se vând 4.800 buc. produs “A”. la un preţ de 100.000 lei/buc., (480 mil. lei)
şi 4.150 buc. produs “B” la un preţ de 140.000 lei/buc. (581 mil. lei).
La sfârşitul lunii se inventariază şi se evaluează producţia în curs de execuţie la nivelul
costului efectiv de 37.500.000 lei. De asemenea, se determină, pe baza datelor din
contabilitatea de gestiune, costul efectiv al produselor finite obţinute în cursul perioadei,
care este de:
- pentru produsul “A”: 363.000.000 lei;
- pentru produsul “B”: 496.800.000 lei.
În contabilitate se înregistrează operaţiile:
A) Metoda inventarului permanent: 1) La începutul lunii se preia în exploatare stocul de produse în curs de execuţie, în
valoare de 25.000.000 lei, cost efectiv.
1. 711 “Variaţia stocurilor” = 331 “Produse în curs de execuţie”
25.000.000 25.000.000
2) În cursul lunii se înregistrează operaţiile:
a) obţinerea a 5.000 buc. produs “A” la costul normat de 75.000 lei/buc
(375.000.000 lei) şi 4.000 buc. produs “B” la costul normat de 120.000 lei/buc
(480.000.000 lei).
2a. 345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor” 855.000.000 855.000.000 345/“A” – 375.000.000
345/“B” – 480.000.000
b) vânzarea către clienţi a 4.800 buc. produs “A”. la un preţ de 100.000 lei/buc., (480 mil.
lei) şi 4.150 buc. produs “B” la un preţ de 140.000 lei/buc. (581 mil. lei).
36
2b. 4111 “Clienţi” = % 1.262.420.000 701 “Venituri din vânzarea
produselor finite” 1.061.000.000
4427 “TVA colectată” 201.590.000
c) concomitent se descarcă gestiunea pentru produsele livrate, la nivelul costului normat
de 858.000.000 lei (4.800 buc. “A” x 75.000 lei/buc. = 360.000.000 lei şi 4.150 buc. “B” x
120.000 lei/buc. = 498.000.000 lei).
2c. 711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 858.000.000 858.000.000 345/“A” – 360.000.000
345/“B” – 498.000.000
3) La sfârşitul lunii se înregistrează:
a) valoarea producţiei în curs de execuţie la nivelul costului efectiv de 37.500.000 lei
3a. 331 “Produse în curs de execuţie”
= 711 “Variaţia stocurilor” 37.500.000 37.500.000
b) diferenţele de preţ aferente producţiei finite obţinute în cursul perioadei:
i) - pentru produsul “A”:- preţ de înregistrare: 375.000.000 lei;
- cost efectiv: 363.000.000 lei;
Diferenţă de preţ (-): 12.000.000 lei.
3bi. 711 “Variaţia stocurilor” = 348/“A” “Diferenţe de preţ la produse”
12.000.000 12.000.000
ii) - pentru produsul “B”:- preţ de înregistrare: 480.000.000 lei;
- cost efectiv: 496.800.000 lei;
Diferenţă de preţ (+): 16.800.000 lei.
3bii.
348/“B” “Diferenţe de preţ la produse”
= 711 “Variaţia stocurilor” 16.800.000 16.800.000
c) se calculează coeficienţii de repartizare pentru diferenţele de preţ şi se înregistrează
repartizarea acestora asupra produselor finite vândute în cursul perioadei
i) pentru produsul “A” D 345/A C D 348/A C
S.i.d. 75.000.000 S.i.d. 3.000.000 (2a) 375.000.000 360.000.000 (2c) 12.000.000 Rd. 375.000.000 360.000.000 Rc Rd0 0 12.000.000 Rc0
Tsd 450.000.000 360.000.000 Tsc 7.200.000 90.000.000 Sfd Rd1 7.200.000 12.000.000 Rc1
Tsd 10.200.000 12.000.000 Tsc Sfc 1.800.000
37
K348/A =+
−+=
A/345dA/345i
A/348cdA/348id
RS)RR(S
0375.000.00 75.000.00012.000.000 - 3.000.000
+ =
0450.000.00 9.000.000 - = - 0,02
Diferenţe de repartizat: K348/A x Rc345/A = - 0,02 x 360.000.000 = - 7.200.000 lei.
3ci. 348/“A” “Diferenţe de preţ la produse”
= 711 “Variaţia stocurilor” 7.200.000 7.200.000
ii) pentru produsul “B” D 345/B C D 348/B C
S.i.d. 30.000.000 1.500.000 S.i.c. (2a) 480.000.000 498.000.000 (2c) 16.800.000 Rd. 480.000.000 498.000.000 Rc Rd0 16.800.000 0 Rc0
Tsd 510.000.000 498.000.000 Tsc 14.940.000 12.000.000 Sfd Rd1 16.800.000 14.940.000 Rc1
Tsd 16.800.000 16.440.000 Tsc 360.000 Sfd
K348/B =+−+
=B/345dB/345i
B/348dcB/348ic
RS)RR(S
0480.000.00 30.000.00016.800.000 - 1.500.000
+ =
0510.000.00 15.300.000 - = - 0,03
Diferenţe de repartizat: K348/B x Rc345/B = - 0,03 x 498.000.000 = - 14.940.000 lei.
3cii.
711 “Variaţia stocurilor” = 348/“B” “Diferenţe de preţ la produse”
14.940.000 14.940.000
Observaţie: Apariţia cu semnul minus a coeficienţilor de repartizare pentru diferenţele de
preţ indică faptul că diferenţele de preţ aferente produselor obţinute în cursul perioadei
sunt de natură opusă şi mai mari decât cele aferente stocului existent la începutul
perioadei (sunt în minus dacă la începutul perioadei erau în plus – produsul “A” şi invers –
produsul “B”).
B) Metoda inventarului intermitent: 1) La începutul lunii se preia în exploatare atât stocul de produse în curs de
execuţie (în valoare de 25.000.000 lei, cost efectiv) cât şi stocul de produse finite la costul
efectiv (produs “A” – 78.000.000 lei şi produs “A” – 28.500.000 lei).
38
2b. 711 “Variaţia stocurilor” = % 131.500.000 331 “Produse în curs de
execuţie” 25.000.000
345 “Produse finite” 106.500.000 345/“A” – 78.000.000
345/“B” – 28.500.000
2) În cursul lunii se înregistrează:
a) obţinerea de produse finite NU SE ÎNREGISTREAZĂ (momentul recepţiei se suprapune
cu cel al facturării)
b) vânzarea către clienţi a 4.800 buc. produs “A”. la un preţ de 100.000 lei/buc., (480 mil.
lei) şi 4.150 buc. produs “B” la un preţ de 140.000 lei/buc. (581 mil. lei).
2b. 4111 “Clienţi” = % 1.262.420.000 701 “Venituri din vânzarea
produselor finite” 1.061.000.000
4427 “TVA colectată” 201.590.000
c) descărcarea gestiunii pentru produsele livrate NU SE ÎNREGISTREAZĂ.
3) La sfârşitul lunii se înregistrează:
a) valoarea producţiei în curs de execuţie la nivelul costului efectiv de 37.500.000 lei
3a. 331 “Produse în curs de execuţie”
= 711 “Variaţia stocurilor” 37.500.000 37.500.000
b) diferenţele de preţ aferente producţiei finite obţinute în cursul perioadei NU SE
ÎNREGISTREAZĂ:
c) calculul coeficienţilor de repartizare pentru diferenţele de preţ şi repartizarea diferenţelor
aferente produselor finite vândute în cursul perioadei NU SE IMPUN.
d) se determină pe baza inventarierii şi a datelor din contabilitatea de gestiune stocul de
produse finite la nivelul costului efectiv de 100.560.000 lei, astfel: - pentru produsul “A”: 88.200.000 lei [90.000.000 lei (preţ standard) – 1.800.000 lei
(diferenţă de preţ în minus)];
- pentru produsul “B”: 12.360.000 lei [12.000.000 lei (preţ standard) + 360.000 lei
(diferenţă de preţ în plus)].
3d. 345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor” 100.560.000 100.560.000 345/“A” – 88.200.000
345/“B” – 12.360.000
Observaţii: 1) Întrucât inventarierea este operaţia de constatare la faţa locului a existenţei
fizice a bunurilor, pentru determinarea stocurilor de produse finite existente la sfârşitul
39
perioadei se folosesc datele din inventarul permanent în care costul standard al fiecărui
produs este corectat cu diferenţa de preţ (în plus sau în minus) aferentă (nu există
posibilitatea de a efectua inventarierea decât la unitate);
2) În mod similar se reflectă în contabilitate şi operaţiile referitoare la semifabricate şi
produse reziduale, cu menţiunea că în locul contului 345 “Produse finite” se utilizează
contul 341 “Semifabricate”, respectiv 346 “Produse reziduale”, iar pentru evidenţa
veniturilor obţinute din vânzarea acestor stocuri intervin conturile 702 “Venituri din
vânzarea semifabricatelor” şi 703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale”, în locul
contului 701 “Venituri din vânzarea produselor finite”;
3) Pentru reflectarea distinctă a diferenţelor de preţ aferente produselor contul 348
“Diferenţe de preţ la produse” este dezvoltat pe conturi distincte în funcţie de natura
stocului. În planul de conturi reglementat de OMFP nr. 94/2001 contul 348 este dezvoltat
pe 3 conturi sintetice de gradul II:
- 3481 “Diferenţe de preţ la semifabricate”;
- 3485 “Diferenţe de preţ la produse finite”;
- 3486 “Diferenţe de preţ la produse reziduale”.
40
4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului şi alte organisme publice
Decontările cu bugetele şi alte organisme publice includ, în general, obligaţii ale unităţii
generate de aplicarea prevederilor legislative. Pe lângă sumele datorate şi suportate de
unitate, în categoria decontărilor cu bugetul sunt incluse şi sumele care sunt doar
colectate de unitate în scopul virării lor, cum este cazul impozitului pe venituri de natura
salariilor. În sfera decontărilor cu bugetele şi alte organisme publice sunt incluse şi creanţe
ale unităţii faţă de acestea, determinate de achitarea unor sume peste nivelul obligaţiilor
efective sau de care beneficiază întreprinderile în baza unor prevederi din legislaţie.
Decontările de natura obligaţiilor fiscale ale unităţii se concretizează în calculul,
înregistrarea şi achitarea impozitului pe profit/venit, taxei pe valoarea adăugată, accizelor,
altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Decontările de natura creanţelor unităţii sunt
reprezentate de sumele pe care întreprinderea urmează să le încaseze sub formă de
subvenţii, taxă pe valoarea adăugată de recuperat sau alte impozite achitate în plus
bugetului. Cu excepţia subvenţiilor, care se încasează efectiv de la buget, celelalte creanţe
ale unităţii faţă de buget de regulă se compensează cu obligaţiile de aceeaşi natură
înregistrate în perioadele următoare.
4.1. Impozitul pe profit/venit
Impozitul pe profit13 se datorează de următoarele categorii de unităţi:
-persoanele juridice române, pentru profitul impozabil, obţinut din orice sursă, atât din
România, cât şi din străinătate;
-persoanele juridice străine care desfăşoară activităţi printr-un sediu permanent din
România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent;
-persoanele juridice sau fizice nerezidente care desfăşoară activităţi în România ca
beneficiari ori parteneri împreună cu o persoană juridică română într-o asociere sau o altă
entitate ce nu dă naştere unei persoane juridice, pentru profitul realizat în România;
13 Vezi prevederile Legii nr. 414/26.06.2002 privind impozitul pe profit (publicată în M. Of. nr. 456 din 27.06.2002)
41
-persoanele juridice române şi persoanele fizice rezidente, pentru veniturile realizate atât
în România, cât şi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei persoane juridice. În
acest caz, impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de
către persoana juridică;
-persoanele juridice străine care obţin venituri în România (din sau în legătură cu
proprietăţi imobiliare situate în România, din exploatarea resurselor naturale localizate în
România, din înstrăinarea unui drept de proprietate deţinut la o altă persoană juridică
română, orice alt venit realizat pe teritoriul României dacă este plătit de un rezident român
sau este plătit prin intermediul unui sediu permanent în România), pentru profitul impozabil
aferent acestor venituri.
Potrivit legislaţiei financiar-fiscale din ţara noastră profitul sau pierderea se stabileşte
lunar, prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, cumulat de la începutul exerciţiului.
Rezultatul exerciţiului, denumit şi rezultat contabil, reprezintă suma totală a profitului sau
pierderii exerciţiului financiar ce figurează în contul 121 “Profit şi pierdere”, considerat ca
rezultat înainte de impozitare, ce serveşte la determinarea rezultatului fiscal. Pentru
stabilirea rezultatului impozabil, rezultatul contabil este corectat cu veniturile neimpozabile
şi cheltuielile nedeductibile în baza relaţiei:
Rezultatul = Rezultatul contabil + Cheltuieli - Venituri fiscal înainte de impozitare nedeductibile neimpozabile În practica contabilă a agenţilor economici din ţara noastră veniturile neimpozabile şi
cheltuielile nedeductibile sunt stabilite prin legislaţie, înregistrând modificări de la un
exerciţiu la altul în baza normelor de închidere a exerciţiului financiar, elaborate de
Ministerul Finanţelor Publice. Cota normală de impozit pe profit este actualmente de 25%
din profitul impozabil, la care se aplică anumite excepţii prevăzute de legislaţie, în funcţie
de particularităţile activităţii desfăşurate14.
Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei
luni din trimestrul următor, cu excepţia Băncii Naţionale a României, a băncilor române şi a
sucursalelor din România ale băncilor, persoane juridice străine, care efectuează plăţi
lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare pentru care se calculează impozit. În
acest scop, profitul şi impozitul pe profit se calculează şi evidenţiază trimestrial, cumulat
de la începutul anului sau lunar, în cazul băncilor.
Sarcina fiscală definitivă se stabileşte la sfârşitul anului când se cunoaşte mărimea
efectivă a rezultatului exerciţiului.
14 Legea nr. 414/26.06.2002 privind impozitul pe profit (publicată în M. Of. nr. 456 din 27.06.2002)
42
O particularitate în domeniul impozitării prezintă microîntreprinderile15 care plătesc un
impozit pe venitul obţinut din orice sursă. Impozitul datorat de microîntreprinderi se
calculează prin aplicarea cotei de 1,5% la valoarea totală a veniturilor din contul de profit şi
pierdere. Impozitul pe venit determinat pe baza cotei menţionate poate fi redus dacă se
creează noi locuri de muncă, dacă se reinvestesc veniturile obţinute de unităţile
producătoare de bunuri şi/sau prestează servicii în active corporale şi necorporale
destinate activităţii pentru care sunt autorizate sau dacă se respectă alte condiţii stabilite
de legislaţie.
Termenul de plată al impozitului pe venit este acelaşi cu cel prevăzut pentru ceilalţi
contribuabili, cu excepţia instituţiilor bancare.
Evidenţa obligaţiilor unităţii de a plăti impozit pe profit/venit la bugetul central sau local se
asigură prin intermediul contului 441 “Impozit pe profit/venit” a cărui funcţiune se
prezintă astfel: Debit 441 “Impozitul pe profit/venit” Credit512 - Sumele virate la bugetului de
stat/bugetelor locale reprezentând impozitul pe profit/venit
- Sumele datorate de unitate către bugetul statului/bugetele locale, reprezentând impozitul pe profit/impozitul pe venit
691, 698
758 - Datoriile de plată a impozitului anulate - Impozitul pe profit/venit aferent exerciţiului financiar anterior în cazul corectării erorilor contabile
658
SFC Sumele datorate de unitate Sumele vărsate în plus SFD Observaţie: Potrivit Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor
Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (vezi Ordinul nr. 94/2001 al
ministrului finanţelor publice), la unităţile care intră sub incidenţa acestora contul 441 “Impozitul pe
profit” se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II: 4411 “Impozitul pe profit curent” şi 4412
“Impozitul pe profit amânat”
Exemple: 1) Un agent economic înregistrează la sfârşitul primului trimestru al exerciţiului curent un
profit impozabil în valoare de 150.000.000 lei. Impozitul datorat pentru profitul obţinut este de
150.000.000 lei x 25% = 37.500.000 lei; 31.03.N 1) 691 “Cheltuieli cu impozitul
pe profit”= 441 “Impozitul pe
profit/venit” 37.500.000
2) Pe 24 aprilie se achită impozitul datorat bugetului; 24.04.N 2) 441 “Impozitul pe = 5121 “Conturi la bănci în 37.500.000
15 Microîntreprinderile sunt reprezentate de persoanele juridice care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) sunt producătoare de bunuri materiale, desfăşoară acte de comerţ şi/sau prestează servicii; b) au până la 9 salariaţi; c) realizează venituri reprezentând echivalentul în lei de până la 100.000 euro inclusiv; d) au capital integral privat. (Vezi Ordonanţa Guvernului nr. 24/26.07.2001)
43
profit/venit” lei”
3) La sfârşitul lunii iunie unitatea înregistrează un profit aferent trimestrului curent de
200.000.000 lei. În scopul stabilirii obligaţiei faţă de buget trebuie avute în vedere următoarele
elemente: - profit cumulat obţinut de la începutul exerciţiului: 150.000.000+200.000.000 = 350.000.000lei;
- impozit pe profit datorat bugetului la sfârşitul lunii: 350.000.000 lei x 25%=87.500.000 lei;
- impozit pe profit deja înregistrat în contabilitate: 37.500.000 lei;
- diferenţă de impozit neînregistrată: 87.500.000-37.500.000 = 50.000.000 lei;
- impozit pe profit achitat: 37.500.000 lei;
- diferenţă de impozit ce urmează a fi plătită: 50.000.000lei.
30.06.N 3) 691 “Cheltuieli cu impozitul
pe profit”= 441 “Impozitul pe
profit/venit” 50.000.000
4) Pe 24 iulie se achită impozitul datorat bugetului; 24.07.N 4) 441 “Impozitul pe
profit/venit”= 5121 “Conturi la bănci în
lei” 50.000.000
5) La sfârşitul lunii septembrie unitatea înregistrează un pierdere de 100.000.000 lei. În acest caz,
pentru decontarea cu bugetul trebuie avute în vedere următoarele elemente: - profit cumulat obţinut de la începutul exerciţiului: 350.000.000-100.000.000 = 250.000.000lei;
- impozit pe profit datorat bugetului la sfârşitul lunii: 250.000.000 lei x 25%=62.500.000 lei;
- impozit pe profit deja înregistrat în contabilitate: 87.500.000 lei;
- impozit pe profit achitat: 87.500.000 lei;
- impozit pe profit plătit în plus: 87.500.000-62.500.000 = 25.000.000 lei
28.02.N 5) 691 “Cheltuieli cu impozitul
pe profit”= 441 “Impozitul pe
profit/venit” 25.000.000
Observaţii: 1) În urma înregistrării acestei operaţii în contabilitate contul 441 prezintă un sold
debitor de 25.000.000 lei, care reflectă impozitul pe profit achitat în plus
bugetului.
2) Dacă unitatea ar face parte din categoria microîntreprinderilor, ar apare
următoarele particularităţi:
- impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 1,5% la valoarea totală a
veniturilor din contul de profit şi pierdere;
- în locul contului 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” intervine contul 698
“Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus”.
Exemplu de înregistrare a impozitului pe profit amânat: 1) Un unitate a achiziţionat un mijloc fix în valoare de 100.000.000 lei cost de achiziţie a
cărui durată de utilizare este de 5 ani şi pe care îl amortizează după metoda accelerată.
44
Amortizarea contabilă este de 20%/an, potrivit metodei lineare. Situaţia mijlocului fix se prezintă
astfel:;
Anul Amortizare contabilă
Amortizare fiscală
Diferenţă amortizare
Diferenţă impozit
1 20.000.000 50.000.000 -30.000.000 -30.000.000 * 25% = -7.500.000 2 20.000.000 12.500.000 + 7.500.000 + 7.500.000 8 25% = +1.875.000 3 20.000.000 12.500.000 + 7.500.000 + 7.500.000 8 25% = +1.875.000 4 20.000.000 12.500.000 + 7.500.000 + 7.500.000 8 25% = +1.875.000 5 20.000.000 12.500.000 + 7.500.000 + 7.500.000 8 25% = +1.875.000
Înregistrările contabile privind impozitul pe profitul curent şi impozitul pe profit amânat sunt
următoarele:
Anul 1: 1a.
6911 “Cheltuieli cu impozitul pe profit curent”
= 4411 “Impozitul pe profit curent”
25% * P.I.
1b.
6912 “Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat”
= 4412 “Impozitul pe profit amânat”
7.500.000
Anul 2: 2a.
6911 “Cheltuieli cu impozitul pe profit curent”
= 4411 “Impozitul pe profit curent”
25% * P.I.
2b.
4412 “Impozitul pe profit amânat”
= 791 “Venituri din impozitul pe profit amânat”
1.875.000
Observaţii: 1) În anii 3, 4 şi 5 înregistrările contabile privind impozitul pe profitul curent şi
pe profitul amânat sunt identice cu cele din anul 2;
2) Tratamentul contabil al impozitului pe profit face obiectul IAS 12 “Impozitul pe profit”.
4.2. Taxa pe valoarea adăugată
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează bugetului de stat de
către toate unităţile care efectuează operaţii impozabile, fiind suportată de consumatorul
final.
Operaţiunile sunt supuse taxei pe valoarea adăugată dacă îndeplinesc următoarele
condiţii:16
- să constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuată cu plată sau o operaţiune
asimilată acestora;
- să fie efectuate de persoane impozabile (orice persoană care efectuează de o manieră
independentă17 activităţi de producţie, comercializare, prestare de servicii, exploatare a
16 Legea nr. 345/1.06.2002 privind taxa pe valoarea adăugată (publicată în M. Of. nr. 371/1.06.2002) 17 Potrivit Legii privind taxa pe valoarea adăugată se consideră că nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau orice alte persoane care sunt legate de un angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte
45
bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri, inclusiv activităţile
extractive, agricole şi cele ale profesiunilor liberale sau asimilate);
- să rezulte din una dintre activităţile menţionate anterior;
- reprezintă importuri de bunuri;
Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată
(TVA) se clasifică, din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel:
a) –operaţiuni taxabile la care se aplică cota standard de 19%;
b) –operaţiuni scutite de TVA cu drept de deducere;
c) –operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere;
d) –operaţiuni de import scutite de TVA.
Baza de calcul a taxei pe valoarea adăugată pentru circulaţia bunurilor şi serviciilor în interiorul ţării o reprezintă:
-preţul de vânzare sau contrapartida obţinută de furnizor sau prestator din partea
beneficiarului, inclusiv subvenţiile legate direct de preţul acestor operaţiuni, exclusiv TVA;
-preţul de achiziţie, iar în lipsa acestora, costul de producţie, determinat la momentul
livrării/prestării bunurilor/serviciilor achiziţionate sau fabricate de unitate pentru a fi utilizate
în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la
dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit (peste limitele şi destinaţiile
legale), dacă TVA aferentă bunurilor şi serviciilor respective sau părţilor lor componente a
fost dedusă total sau parţial;
-compensaţiile primite pentru: trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul
persoanelor impozabile, în condiţiile prevăzute de legislaţia referitoare la proprietatea
publică şi regimul juridic al acesteia în schimbul unei despăgubiri; efectuarea unor servicii,
potrivit unui ordin emis de/sau în numele unei autorităţi publice, potrivit legii.
La importuri baza de impozitare o reprezintă valoarea în vamă, determinată potrivit legii,
la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe datorate potrivit
legislaţiei în vigoare.
La înregistrarea operaţiunilor referitoare la TVA interesează şi următoarele aspecte:18
-faptul generator al TVA se suprapune cu momentul efectuării livrării de bunuri şi/sau în
momentul prestării serviciilor, cu unele excepţii prevăzute de legislaţie;
instrumente juridice care stabilesc relaţia angajator- angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea şi responsabilităţile angajatorului (art. 2, alin. 3) 18 Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Cojocaru, C., Toma, C., Ţugui, Al, Istrate, C., Contabilitate şi elemente de analiză financiară, Ed. NEURON, Focşani, 1994, p. 213
46
-exigibilitatea reprezintă dreptul organului fiscal de a pretinde plata taxei datorate
bugetului; în general exigibilitatea coincide cu faptul generator. De la această regulă
generală apar şi excepţii în sensul că exigibilitatea poate fi anterioară sau ulterioară
faptului generator, situaţiile de exceptare fiind prevăzute de lege.
În contabilitatea unei unităţi pot apare următoarele categorii de taxă pe valoarea adăugată:
-în cazul cumpărărilor de bunuri, lucrări şi servicii pe bază de facturi, avansurilor achitate
furnizorilor şi producţiei de mijloace fixe – TVA deductibilă (pe parcursul lunii);
-TVA colectată pentru vânzările pe bază de facturi (pe parcursul lunii);
-TVA neexigibilă în cazul aprovizionărilor / vânzărilor neînsoţite de facturi, cumpărărilor /
vânzărilor cu plata în rate (TVA aferentă ratelor) şi mărfurilor aprovizionate de unităţile
comerciale care ţin evidenţa acestor bunuri la nivelul preţurilor cu amănuntul (în cursul
lunii);
-TVA de plată, dacă se constată la sfârşitul lunii că TVA colectată este superioară celei
deductibile;
-TVA de recuperat, dacă la sfârşitul lunii taxa colectată este inferioară celei deductibile.
Contabilitatea operaţiunilor referitoare la taxa pe valoarea adăugată se asigură prin
intermediul contului 442 “Taxa pe valoarea adăugată”, dezvoltat pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
-4426 “Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”, cont de activ a cărui funcţiunea se
prezintă astfel:
Debit 4426 “Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” Credit401, 404, 512, 542
- Sumele reprezentând TVA deductibilă potrivit legii
- Prorata19 din TVA deductibilă, devenită nedeductibilă
635
- Sumele compensate din TVA colectată
44274428 - Sumele reprezentând TVA evidenţiată anterior ca amânată la plată
- Diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între TVA deductibilă şi TVA colectată
4424
19 Prorata de deducere a TVA se determină de regulă anual, pe baza relaţiei:
aactivitate finantata este caredin veniturialte orice si precum locale, bugetelesau stat de bugetul la de alocatii subventii, deducere, dedrept dau nu care operatiunidin obtinute Veniturile deducere dedrept dau care obtinute Veniturile
deducere dedrept dau care obtinute Veniturile=+
Se exclud din calculul prorata veniturile financiare, dacă acestea nu provin din activitatea profesională specifică cu caracter financiar, efectuată de unităţi care desfăşoară activităţi financiar-bancare. Unităţile care realizează investiţii proprii finanţate din subvenţii şi/sau alocaţii de la bugetul de stat sau bugetele locale nu vor lua în calculul proratei aceste sume
47
Debit 4426 “Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” Credit
-4427 “Taxa pe valoarea adăugată colectată”, cont de pasiv, care funcţionează astfel: Debit 4427 “Taxa pe valoarea adăugată colectată” Credit4426 - Sumele reprezentând TVA deductibilă,
potrivit legii -TVA colectată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărilor executate şi serviciilor prestate
411, 428,
461, 5314423 -TVA de plată, datorată bugetului statului - TVA aferentă lipsurilor imputate 428, 461
-TVA neexigibilă devenită exigibilă 44284428 -TVA aferentă garanţiilor pentru buna execuţie a lucrărilor, reţinute de beneficiari - TVA aferentă bunurilor şi serviciilor
utilizate pentru consumul propriu sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în natură
635
411 - Decontarea TVA aferentă avansurilor încasate
-TVA aferentă avansurilor încasate 411, 512
-4428 “Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”, asigură evidenţa taxei pe valoarea
adăugată aferentă cumpărărilor şi vânzările neînsoţite de facturi, cumpărărilor şi vânzărilor
cu plata în rate, precum şi a taxei inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile
comerciale care ţin evidenţa mărfurilor la această categorie de preţ. Funcţiunea contului
4428 se prezintă astfel:
48
Debit 4428/6 “TVA neexigibilă aferentă cumpărărilor” Credit401, 404
-TVA aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate conform prevederilor legale
- TVA aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări cu plata în rate, conform prevederilor legale
411
371 - TVA aferentă vânzărilor de mărfuri din unităţile comerciale cu amănuntul
- TVA aferentă mărfurilor din unităţile comerciale cu amănuntul
371
4427 - TVA aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii sau prestărilor de lucrări cu plata în rate, devenită exigibilă în cursul exerciţiului - TVA aferentă livrărilor de bunuri,
prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi
418
- TVA aferentă garanţiilor pentru bună execuţie, reţinută de beneficiarii lucrărilor
4427 446 - TVA amânată la plată
- TVA aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor sosite devenită deductibilă
4426
SFC TVA neexigibilă TVA neexigibilă SFD
Deoarece contul prezintă un conţinut eterogen reflectând atât taxa neexigibilă aferentă
cumpărărilor (care va fi transferată în contul 4426), cât şi pe cea aferentă vânzărilor
(urmând să fie evidenţiată în contul 4427), considerăm utilă dezvoltarea a două conturi
analitice în cadrul lui:20
-4428/6 “TVA neexigibilă aferentă cumpărărilor”, care îndeplineşte funcţia contabilă de
activ şi
-4428/7 “TVA neexigibilă aferentă vânzărilor, cont de pasiv.
-4423 “Taxa pe valoarea adăugată de plată”, cont de pasiv, care reflectă obligaţiile
unităţii faţă de bugetul statului. Modul de funcţionare al contului 4423 este redat în cele ce
urmează: Debit 4423 “TVA de plată” Credit5121 - Plăţile efectuate către bugetul statului,
reprezentând TVA 4424 - TVA de plată compensată cu TVA de
recuperat 758 - Datoriile reprezentând TVA anulate
-Diferenţele rezultate la finele perioadei între TVA colectată mai mare şi TVA deductibilă
4427
SFC TVA de achitat bugetului
-4424 “Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”, cont de activ, care reflectă creanţele
unităţii faţă de bugetul statului. Funcţiunea contului 4424 se prezintă astfel: Debit 4424 “TVA de recuperat” Credit4426 -Diferenţele rezultate la finele perioadei între
TVA deductibilă mai mare şi TVA colectată - TVA încasată de la buget în baza cererii de rambursare sau TVA de recuperat compensată în perioadele următoare cu TVA de plată
5121, 4423
TVA de recuperat de la buget SFD
Exemple: 20 Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Cojocaru, C., Toma, C., Ţugui, Al, Istrate, C., Op. cit., 213
49
1) La sfârşitul unei perioade de decontare a TVA, situaţia din conturile de TVA se prezintă astfel:
- TVA colectată (Sold creditor 4427) 500.000.000 lei;
- TVA deductibilă (Sold debitor 4426) 420.000.000 lei;
- TVA de recuperat (Sold debitor 4424) 50.000.000 lei;
- TVA de plată ̀ 30.000.000 lei
1. 4427 “TVA colectată” = % 500.000.000 4426 “TVA deductibilă” 420.000.000 4424 “TVA de recuperat” 50.000.000 4423 “TVA de plată” 30.000.000
2) La sfârşitul unei perioade de decontare a TVA, situaţia din conturile de TVA se prezintă astfel:
- TVA colectată (Sold creditor 4427) 50.000.000 lei;
- TVA deductibilă (Sold debitor 4426) 500.000.000 lei;
- TVA de recuperat (Sold debitor 4424) 450.000.000 lei;
2. % = 4426 “TVA deductibilă” 500.000.000 4427 “TVA colectată” 50.000.000 4424 “TVA de recuperat” 450.000.000
Observaţie: În situaţia în care contribuabilul realizează atât operaţiuni impozabile cât şi operaţiuni
scutite fără drept de deducere sau operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA, dreptul de
deducere se determină în raport cu participarea bunurilor şi/sau serviciilor respective la realizarea
operaţiunilor impozabile.21
Exemplu: Situaţia centralizatoare a TVA şi veniturilor realizate în cursul exerciţiului financiar se
prezintă astfel:
1) TVA aferentă vânzărilor 1.01-31.12:
-operaţiuni impozabile: 3.200.000.000 * 19% 608.000.000 lei;
-operaţiuni scutite fără drept de deducere 100.000.000 lei* - -
TOTAL 3.300.000.000 608.000.000 lei
2) TVA aferentă cumpărărilor: 1.01-31.12: 2.700.000.000 * 19% 513.000.000 lei
PRORATA de deducere (PTVA) totale Veniturileimpozabile operatii din Veniturile= *100 000.000.300.3
0003.200.000.= *100 = 97 %;
-TVA nedeductibilă = TVA4426 (100 % - PTVA) = 513.000.000 3% = 15.390.000 lei;
Înregistrarea taxei devenită nedeductibilă în baza proratei calculate:
1. 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 4426 “TVA deductibilă” 15.390.000
3) TVA colectată 1.12-31.12 (Sold creditor 4427): 80.000.000 lei 21 Legea nr. 345/1.06.2002 privind taxa pe valoarea adăugată (publicată în M. Of. nr. 371/1.06.2002)
50
4) TVA deductibilă 1.12-31.12 (Sold debitor 4426) 60.000.000 lei
5) TVA de dedus la sfârşitul lunii decembrie =
Sold debitor 4426 - TVA nedeductibilă = 60.000.000 - 15.390.000 = 44.610.000 lei
6) TVA de plată = 80.000.000 – 44.610.000 35.390.000 lei
Înregistrarea decontului de TVA la sfârşitul lunii decembrie:
j. 4427 “TVA colectată” = % 80.000.000 4426 “TVA deductibilă” 44.610.000 4423 “TVA de plată” 35.390.000
4.3. Impozitul pe venituri de natura salariilor
Impozitul pe veniturile de natura salariilor apare în cadrul decontărilor unităţii cu bugetul statului,
doar în virtutea metodei de calcul şi reţinere: stopajul la sursă.
Ca urmare a introducerii impozitului pe venitul global, decontarea impozitului pe venituri de natura
salariilor se realizează provizoriu de către unitatea unde persoana este angajată cu carte de
muncă, urmând ca decontarea finală să aibă loc în cursul exerciţiului următor pe baza declaraţiei
de venit depusă de angajat, la Administraţiile financiare teritoriale. Declaraţia de venit cumulează
veniturile obţinute sub formă de salarii cu celelalte venituri care intră în sfera impunerii, iar
decontarea finală se realizează direct între contribuabil şi organele fiscale. Din acest motiv nu vom
avea în vedere decât impozitul pe veniturile de natura salariilor reţinut de unitate de la proprii
angajaţi şi colaboratori.
Venitul brut din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a
venitului.
Baza de calcul a impozitului o reprezintă veniturile din salarii, adică toate veniturile în bani şi/sau în
natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de
muncă. Se includ în această categorie şi indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă,
de maternitate şi pentru îngrijirea copilului în vârstă de până la doi ani. Sunt asimilate salariilor şi
impozitate similar următoarele drepturi: veniturile realizate din încadrarea în muncă pe baza unor
convenţii civile de prestări de servicii; sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a
acţionarilor, în consiliul de administraţie şi în comisia de cenzori etc.
Veniturile realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului este considerat venit brut din
salarii. Din mărimea acestuia se scad:
- contribuţiile obligatorii datorate, potrivit legii, pentru protecţia socială a şomerilor, pentru
asigurările sociale de sănătate, contribuţia individuală de asigurări sociale, precum şi alte
contribuţii obligatorii stabilite de lege, după caz;
- o cotă de 15% din deducerea personală de bază, acordată cu titlul de cheltuieli profesionale, o
dată cu deducerea personală de bază la acelaşi loc de muncă.
51
În urma deducerii elementelor menţionate se obţine venitul net din salarii. Din mărimea acestuia se
scad deducerile personale suplimentare acordate pentru luna respectivă, în funcţie de situaţia
proprie sau a persoanelor aflate în întreţinere22 şi se obţine baza impozabilă, asupra căreia se
aplică cota de impozit aferentă lunii (denumită şi barem lunar).
Cotele de impozit sunt stabilite progresiv pe tranşe de venit, care se actualizează la anumite
intervale de timp. Pentru fiecare tranşă este stabilit un impozit în sumă fixă şi un impozit calculat
pe baza unei cote procentuale care se aplică la suma ce depăşeşte limita superioară a tranşei
precedente.
Pentru celelalte venituri, asimilate salariilor, baza de calcul o reprezintă diferenţa între venitul brut
şi contribuţia la asigurările sociale de sănătate. O particularitate prezintă primele de vacanţă
acordate pe lângă indemnizaţia de concediu de odihnă în baza prevederilor din contractul colectiv
de muncă sau ale unor legi speciale, a cărei mărime nu poate depăşi salariul de bază din luna
anterioară plecării în concediul de odihnă. Aceasta se impozitează separat de celelalte drepturi
salariale ale lunii în care se plăteşte, iar baza de calcul o reprezintă suma brută diminuată de
contribuţia la asigurările sociale de sănătate.
Potrivit legislaţiei în vigoare, beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar
reprezentând plăţi anticipate, care se calculează şi se reţin la sursă de către plătitorii de venituri.
Reţinerea impozitului aferent veniturilor fiecărei luni se face la data plăţii acestor venituri, iar
virarea lui la bugetul de stat trebuie să aibă loc până la data de 25 inclusiv a lunii următoare.
Evidenţa sumelor reţinute sub formă de impozit din drepturile salariale şi a virării lor la buget se
asigură prin intermediul contului de pasiv 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”. În
creditul contului se evidenţiază impozitul reţinut personalului propriu şi colaboratorilor din veniturile
realizate în cursul lunii, iar în debit sumele virate la bugetul statului. Soldul creditor al contului
reflectă impozitul pe salarii reţinut şi nevirat încă. Funcţiunea completă a contului 444 se prezintă
astfel:
Debit 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor” Credit5121 - Sumele virate la bugetul statului
reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor şi alte drepturi similare
- Sumele reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor reţinut din drepturile băneşti cuvenite personalului, potrivit legii
421, 423, 424
758 - Sumele reprezentând impozitul pe venituri de natura salariilor şi alte drepturi similare anulate
- Sumele reprezentând impozitul datorat de către colaboratorii unităţii pentru plăţile efectuate către aceştia
401
SFC Impozitul pe venituri de natura salariilor reţinut şi neachitat
Exemplu:
1) –Se reţine impozitul pe salarii (25.000.000 lei), impozitul pe ajutoarele materiale datorate
personalului (7.000.000 lei), impozitul pe stimulentele din profit (15.000.000 lei) şi impozitul pe
drepturile cuvenite colaboratorilor (1.250.000 lei);
22 Vezi şi prevederile Ordonanţei Guvernului României nr. 7/19 iulie 2001 privind impozitul pe venit
52
1. % = 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor” 48.250.000
421 “Personal-salarii datorate”
25.000.000
423 “Personal-ajutoare materiale datorate”
7.000.000
424 “Participarea personalului la profit”
15.000.000
401 “Furnizori” 1.250.000 2) –Se achită impozitul reţinut la bugetul statului.
2. 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”
= 5121 “Conturi la bănci în lei”
48.250.000
4.4. Subvenţiile
Unităţile patrimoniale pot primi de la buget sau de la alte unităţi interesate anumite sume
cu titlu nerambursabil, sub formă de subvenţii, în vederea utilizării lor pe destinaţiile pe
care au fost acordate. Asemenea resurse sunt întâlnite îndeosebi la regiile autonome şi
societăţile comerciale cu capital de stat, dar ele pot să apară şi la unităţile cu capital privat
dacă aceste unităţi prezintă o importanţă economică şi socială majoră pentru naţiune sau
dacă ele produc şi vând produse şi servicii subvenţionate total sau parţial de la buget.
Subvenţiile pot viza două segmente ale activităţii întreprinderii:
-activitatea investiţională, caz în care ele poartă denumirea de subvenţii pentru investiţii,
iar reflectarea lor în contabilitate a fost avută în vedere în cadrul celui de-al doilea capitol
al prezentei lucrări;
-activitatea de exploatare, denumite subvenţii de exploatare; asemenea subvenţii sunt
destinate acoperirii diferenţelor de preţ la unele produse şi servicii subvenţionate sau chiar
acoperirii pierderilor înregistrate în urma activităţii desfăşurate.
Reflectarea în contabilitate a subvenţiilor este diferită, în funcţie de modalitatea concretă a
primirii lor: evidenţierea directă a încasării lor în contul de disponibilităţi al unităţii sau
înregistrarea mai întâi a creanţei faţă de buget pentru subvenţiile care se vor primi de la
buget, urmată de încasarea lor efectivă. Pentru cel de-al doilea caz intervine un cont
specific de creanţe pentru subvenţiile ce urmează a se încasa de la buget, contul 445 “Subvenţii”. În debitul său se înregistrează subvenţiile ce urmează a se primi, iar în credit
subvenţiile efectiv încasate. Soldul debitor reflectă subvenţiile ce urmează a se încasa.
Funcţiunea completă a contului 445 se prezintă astfel:
Debit 445 “Subvenţii” Credit131 - Sumele alocate de la buget de stat, precum
şi valoarea altor subvenţii pentru investiţii de primit
741 - Valoarea subvenţiilor pentru diferenţe de preţ şi a altor subvenţii de primit
- Valoarea, subvenţiilor încasate 5121
53
Debit 445 “Subvenţii” Credit771 - Valoarea subvenţiilor guvernamentale
primite drept compensaţii pentru pierderile înregistrate de o unitate, ca urmare a efectuării unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare
Subvenţiile de încasat SFD
Exemple:
1) O regie autonomă evidenţiază subvenţiile de primit de la buget pentru primul trimestru al anului
în curs, în valoare de 1.500.000.000 lei, din care: 600.000.000 lei pentru finalizarea unei construcţii
începută în exerciţiul anterior, iar diferenţa pentru acoperirea diferenţelor de preţ la serviciile
subvenţionate;
1. 445 “Subvenţii” = % 1.500.000.000 131 “Subvenţii pentru
investiţii” 600.000.000
7411 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”
900.000.000
2) În cursul lunii martie se încasează subvenţia de la buget pentru primul trimestru al anului curent.
2. 5121 “Conturi la bănci în lei” = 445 “Subvenţii” 1.500.000.000
4.5. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
În categoria decontărilor cu bugetul statului de natura obligaţiilor unităţii se cuprind şi “alte
impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, decât cele avute în vedere anterior. Sunt incluse în
această categorie economică obligaţii fiscale, cum sunt: accizele, impozitul pe ţiţeiul şi
gazele naturale din producţia internă, taxa pentru practicarea jocurilor de noroc, taxele
vamale, impozitul pe dividende, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, impozitul
pe clădiri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat (impozitul pe terenuri), taxa
asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi
autorizaţiilor în domeniul construcţiilor, taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi
publicitate, impozitul pe spectacole, taxa hotelieră precum şi alte impozite şi taxe datorate
potrivit legislaţiei în vigoare. O parte din impozitele şi taxele menţionate alimentează
bugetul administraţiei centrale de stat, iar altele bugetele locale23 Deşi aceste obligaţii faţă
de bugete sunt cuprinse la categoria “alte”, contribuţia lor este destul de semnificativă la
formarea veniturilor bugetare.
Accizele “reprezintă taxe speciale de consumaţie care se datorează bugetului de stat
pentru anumite produse din ţară şi din import”.24 Rolul accizelor este de a reduce
23 Ordonanţă nr. 36 din 30 ianuarie 2002 privind impozitele şi taxele locale (Publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 92 din 2 februarie 2002) 24 Istrate, C., Op. cit., Ed., Polirom, Iaşi, 1999, p. 154
54
consumul de bunuri considerate de lux sau care afectează sănătatea consumatorilor, cum
sunt: produsele petroliere, alcoolul, produsele din tutun, cafeaua şi alte bunuri (confecţii
din blănuri naturale, bijuterii, autoturisme, telefoane mobile, aparatură video etc.). Accizele
se determină, înaintea stabilirii TVA, prin aplicarea unor cote procentuale la baza de
calcul, reprezentată prin preţul de livrare (la produsele autohtone) şi costul de achiziţie în
vamă (la produsele importate).
Impozitul pe ţiţeiul şi gazele naturale din producţia internă se determină de unităţile
economice care vând asemenea produse, în momentul livrării lor. Similar accizelor,
calculul are loc anterior determinării TVA, prin includerea în preţul de livrare a sumelor
prevăzute în lei pe unitatea de măsură.
Taxa pentru practicarea jocurilor de noroc se datorează de unităţile care organizează
asemenea jocuri, cu excepţia cazinourilor. Această taxă se determină prin aplicarea cotei
de 30% asupra diferenţei dintre veniturile încasate la fiecare tip de joc şi valoarea premiilor
acordate jucătorilor.
Categoriile de impozite şi taxe avute în vedere anterior trebuie să se achite bugetului de
stat, de regulă, până la data de 25 a lunii următoare.
Taxele vamale sunt reprezentate de sumele percepute de statul român pentru bunurile
care trec frontiera de stat. Deşi în principiu, taxele vamale pot fi calculate pentru importuri,
exporturi şi pentru operaţiile de tranzit, în prezent se practică o asemenea formă de
impozitare pentru importul de bunuri şi servicii, în scopul de a asigura protejarea
produselor indigene faţă de concurenţa celor străine. Taxele vamale sunt diferenţiate pe
feluri de bunuri şi se determină prin aplicarea cotelor legale prevăzute în “Regimul tarifar
de import” la valoarea în vamă, transformată în lei. Transformarea în lei a valorii stabilită la
frontiera naţională se bazează pe cursul de schimb calculat şi comunicat de BNR în
fiecare zi de joi, care este valabil toată săptămâna următoare. Taxele vamale se plătesc la
organele vamale o dată cu depunerea declaraţiei vamale de import.
Impozitul pe dividende se datorează pentru profitul net supus repartizării pe această
destinaţie pe parcursul funcţionării societăţii. Acest impozit se calculează şi reţine de către
societatea plătitoare, din dividendele cuvenite asociaţilor în conformitate cu hotărârea
adunării generale. Pentru determinarea impozitului pe dividende se aplică două cote: 10%
pentru dividendele cuvenite unor persoane juridice şi 5% pentru dividendele datorate
persoanelor fizice. O obligaţie similară poate interveni şi cu ocazia lichidării societăţii,
pentru partea din activul net distribuită asociaţilor după achitarea datoriilor sociale.
55
Impozitul pe dividende se achită bugetului de stat la data plăţii acestora, dar nu mai târziu
de sfârşitul anului următor celui pentru care se datorează.
Vărsămintele din profitul net al regiilor autonome se datorează, în baza prevederilor
din legea bugetară, de către regiile autonome care înregistrează rezultate financiare
favorabile la închiderea exerciţiului financiar. Ele reflectă partea din profitul net destinată
alimentării bugetului de stat, după repartizarea sumelor destinate fondului de dezvoltare,
de stimulare a salariaţilor şi cotei managerului.
Pe lângă impozitele şi taxele datorate bugetului de stat, unităţile patrimoniale înregistrează
şi obligaţii faţă de bugetele locale. Dintre cele mai reprezentative impozite şi taxe care
alimentează bugetele locale amintim:
Impozitul pe clădiri se datorează de contribuabilii persoane juridice pentru clădirile pe
care le deţin în patrimoniu. Baza de impozitare o reprezintă valoarea de înregistrare în
contabilitate a clădirilor (fără considerarea amortizării calculate) la care se aplică o cotă
stabilită de consiliul local (între 0,5 şi 1%). Impozitul pe clădiri se achită trimestrial în baza
declaraţiei de impunere depusă de contribuabil;
Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat se datorează de agenţii economici
care folosesc terenurile proprietate de stat pe altă destinaţie decât agricultură sau
silvicultură. Această taxă “este stabilită în lei/metru pătrat de teren, diferenţiată pe categorii
de localităţi, iar în cadrul localităţilor pe zone”.25 Unităţile care deţin în proprietate terenuri
datorează bugetului local impozit pe teren, stabilit în aceleaşi condiţii ca şi taxa pentru
folosirea terenurilor proprietate de stat. Termenul de plată a taxei/impozitului pe teren este
tot trimestrial;
Taxa asupra mijloacelor de transport se datorează de acele unităţi care folosesc
mijloace cu tracţiune mecanică în alte scopuri decât transportul public de călători în
interiorul localităţilor. Această taxă se stabileşte în funcţie de capacitatea cilindrică a
motorului şi se achită trimestrial de către contribuabili, în baza declaraţiei de impunere;
Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor în domeniul construcţiilor se datorează bugetelor locale şi se achită anticipat pentru eliberarea
documentelor precizate, fiind diferenţiată în funcţie de valoarea construcţiei sau a
instalaţiei, suprafaţa de teren ocupată, destinaţie;
25 Pântea, I.P., Op. cit., vol. I, p. 353
56
Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate se calculează şi achită
lunar, până pe data de 10 a lunii următoare, de unităţile specializate în activitatea de
reclamă şi publicitate, fiind cuprinsă între 1 şi 3% din valoarea contractului.26
Impozitul pe spectacole. Contribuabilii care organizează manifestări artistice, competiţii
sportive, activităţi artistice şi distractive de videotecă şi discotecă, denumite în continuare
spectacole, datorează impozit pe spectacole, calculat în cote procentuale asupra
încasărilor din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor sau în sumă fixă pe metru
pătrat, în funcţie de suprafaţa incintei unde se desfăşoară spectacolul, mai puţin valoarea
timbrelor instituite, potrivit legii.
Instituţiile publice nu datorează impozitul pe spectacole.
Pentru manifestările artistice şi competiţiile sportive impozitul pe spectacole se stabileşte
asupra încasărilor din vânzarea abonamentelor şi a biletelor de intrare, prin aplicarea
următoarelor cote:
a) 2% pentru manifestările artistice de teatru, de operă, de operetă, de filarmonică,
cinematografice, muzicale, de circ, precum şi pentru competiţiile sportive interne şi
internaţionale;
b) 5% pentru manifestările artistice de genul: festivaluri, concursuri, cenacluri, serate,
recitaluri sau alte asemenea manifestări artistice ori distractive care au un caracter
ocazional.
Pentru activităţile artistice şi distractive de videotecă şi discotecă impozitul pe spectacole
se stabileşte în funcţie de suprafaţa incintei în care se desfăşoară spectacolul, după cum
urmează:
a) în cazul videotecilor, de la 500 lei/m2/zi la 1.000 lei/m2/zi;
b) în cazul discotecilor, de la 1.000 lei/m2/zi la 2.000 lei/m2/zi.
Taxa hotelieră. Pentru şederea în municipii, oraşe sau comune consiliile locale pot hotărî
instituirea taxei hoteliere datorate de persoanele fizice în vârstă de peste 18 ani.
Taxa se determină pe baza cotei stabilite de consiliile locale între 0,5% şi 5%, în mod
diferenţiat, în funcţie de categoria unităţii de cazare, la tarifele practicate de aceasta.
Pentru şederea în staţiunile turistice, declarate conform legii, taxa se determină pe baza
cotei stabilite de consiliile locale între 0,5% şi 5%, în funcţie de categoria unităţii de
cazare, la tarifele practicate de aceasta pentru o noapte de cazare, indiferent de durata
sejurului.
26 Istrate, C., Op. cit., p. 175
57
Persoanele care au domiciliul în aceste localităţi, cele aflate în deplasare în interesul
serviciului, turiştii cazaţi la cabanele turistice aflate în afara staţiunilor turistice, persoanele
cu handicap, pensionarii, elevii şi studenţii sunt scutiţi de plata taxei hoteliere. Evidenţa obligaţiilor faţă de bugete de natura celor precizate se asigură în contabilitatea
unei unităţi prin intermediul contului de pasiv 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. În credit se evidenţiază impozitele, taxele şi vărsămintele datorate, iar în debit
obligaţiile achitate în contul acestora. Soldul creditor reflectă sumele datorate bugetului de
stat şi/sau bugetelor locale. Funcţiunea contului 446 se prezintă astfel: [
Debit 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” Credit5121 - Plăţile efectuate la bugetul statului şi/sau
bugetele locale privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
- Vărsămintele din profitul net al regiilor autonome
117
- Impozitul pe dividende datorat 457 - Valoarea taxelor vamale şi accizelor datorate aferente aprovizionărilor din import
212, 213, 214, 301, 302, 303, 361, 371, 381
- Valoarea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului statului sau bugetelor locale
635
758 - Valoarea datoriilor anulate
- Taxa pe valoarea adăugată amânată la plată
4428
SFC Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate
Deoarece contul sintetic 446 asigură evidenţa multiplelor impozite şi taxe datorate de
unitate este necesară o dezvoltare analitică în cadrul lui, pe fiecare categorie de impozit,
taxă şi vărsământ asimilat.
Exemple:
În luna martie a exerciţiului N un agent economic înregistrează următoarele operaţii privind
impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate datorate bugetului statului şi bugetelor locale:
1) Se achiziţionează din import un utilaj, în condiţia de livrare fraco-frontiera română
facturat la un preţ de 5.000€. Pentru mijlocul fix achiziţionat din import unitatea datorează în vamă:
taxă vamală de 15%, acciză 6% şi comision vamal de 0,5%. Cursul de schimb valabil pentru
săptămâna în care se întocmeşte declaraţia vamală de import este de 33.000 lei/€. Pentru
înregistrarea în contabilitate a mijlocului fix se impune efectuarea următoarelor calcule:
1)-preţul de cumpărare de la extern (valoarea în vamă):
5.000€ x 33.000 lei/€ = 165.000.000 lei;
2)-taxa vamală: 165.000.000 x 15% = 24.750.000 lei;
3)-comision vamal 165.000.000 x 0,5% = 825.000 lei;
Baza de calcul pentru acciză (1+2+3): 190.575.000 lei;
58
4)-acciză: 190.575.000 x 6% = 11.434.500 lei;
Cost de achiziţie (1+2+3+4): 202.009.500 lei
=
1. 2131 “Echipamente tehnologice (maşini
utilaje şi instalaţii de lucru)”
% 404 “Furnizori de imobilizări” 446/1 “Taxa vamală” 447/1 “Comision vamal” 446/2 “Accize”
202.009.500 165.000.000
24.750.000
825.000 11.434.500
2) Din profitul net obţinut în exerciţiul precedent adunarea generală a hotărât repartizarea
sumei de 75.000.000lei pentru acordarea de dividende; se înregistrează impozitul pe dividende
datorat de asociaţii persoane juridice;
2. 117 “Rezultatul reportat” = 457 “Dividende de plată” 75.000.000 457 “Dividende de plată” 446/3 “Impozit pe
dividende” 7.500.000
3) Se virează la buget taxa vamală, comisionul vamal şi acciza pentru mijlocul fix importat;
3. % = 5121 “Conturi la bănci în lei”
37.009.500
446/1 “Taxa vamală” 24.750.000 447/1 “Comision vamal” 825.000 446/2 “Accize” 11.434.500
4) La sfârşitul lunii se înregistrează pentru trimestrul I al anului în curs:
-impozitul pe clădiri: 2.500.000 lei;
-taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat: 600.000 lei;
-taxa asupra mijloacelor de transport: 1.100.000 lei.
4. 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
=
% 446/4 “Impozit pe clădiri” 446/5 “Taxă pentru folosirea terenurilor proprietate de stat”
4.200.000 2.500.000
600.000
446/6 “Taxă asupra mijloacelor de transport”
1.100.000
5) Pe data de 20 a lunii următoare unitatea achită la bugetul de stat şi bugetele locale
impozitele, taxele şi celelalte vărsăminte datorate;
59
5. = 5121 “Conturi la bănci în lei”
%446/3 “Impozit pe
dividende”
11.700.000 7.500.000
446/4 “Impozit pe clădiri” 2.500.000 446/5 “Taxă pentru
folosirea terenurilor proprietate de stat”
600.000
446/6 “Taxă asupra mijloacelor de transport”
1.100.000
4.6. Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate
Pe lângă obligaţiile unităţilor la alimentarea bugetului de stat sau bugetelor locale,
legislaţia prevede şi contribuţiile acestora la formarea unor fonduri speciale destinate
finanţării unor acţiuni cu scop determinat. În această categorie se includ fondurile
constituite pentru:27 dezvoltarea şi modernizarea punctelor de control al trecerii frontierelor
şi a celorlalte unităţi vamale; sănătate; modernizarea drumurilor publice; dezvoltarea
sistemului energetic naţional; protejarea asiguraţilor; promovarea şi modernizarea
turismului, precum şi alte fonduri prevăzute de legislaţia în vigoare.
Evidenţa contribuţiilor unităţii la constituirea fondurilor de natura celor menţionate se
asigură prin intermediul contului de pasiv 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” care înregistrează în credit contribuţiile datorate pentru constituirea fondurilor
speciale, iar în debit plăţile efectuate către aceste fonduri. Soldul creditor reflectă
obligaţiile unităţii faţă de fondurile speciale. Funcţiune contului 447 se prezintă astfel: Debit 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” Credit5121 - Plăţile efectuate către organismele
publice 542 - Datoriile anulate
- Datoriile şi vărsămintelor de efectuat, conform prevederilor legale, către alte organisme publice
635
SFC Datoriile unităţii către organisme publice
Exemple:
1) Se înregistrează contribuţia unităţii din luna curentă la fondul special de sănătate pentru adaosul
comercial aferent vânzărilor, prin magazinul propriu de prezentare şi desfacere, de produse din
tutun şi băuturi alcoolice:
-adaos comercial aferent acestor vânzări 42.500.000 lei;
-contribuţia datorată: 42.500.000 x 1% = 425.000 lei.
1. 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= 447/2 “Fondul special de sănătate”
425.000
27 Vezi şi Istrate, C., Op. cit., p. 159 ş.u.
60
Observaţie: Comisionul vamal aferent importului de bunuri care se constituie în resursă de
alimentare a fondului special pentru dezvoltarea şi modernizarea punctelor de control al trecerii
frontierei şi al celorlalte unităţi vamale a fost exemplificat la 5.5.5, “Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate”, fiindu-i alocat contul analitic 447/1 “Comision vamal”.
2) Se virează obligaţia faţă de fondul special înregistrată anterior.
2. 447/2 “Fondul special de sănătate”
= 5121 “Conturi la bănci în lei”
425.000
4.7. Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului
O unitate patrimonială poate înregistra şi alte datorii/creanţe în relaţia cu bugetul statului
decât cele menţionate anterior. Acestea apar ca urmare a prevederilor din legislaţia
economico-financiară şi sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 448 “Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului”, a cărui funcţiune se prezintă astfel: Debit 448 “ Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului” Credit5121 -Sumele virate la bugetul statului
reprezentând alte datorii 758 - Sumele cuvenite unităţii, datorate de
bugetul de stat, altele decât impozite şi taxe758 - Datoriile anulate
- Valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate bugetului
658
SFC Sumele datorate de unitate bugetului statului
Sumele datorate de buget unităţii SFD
Contul 448 se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
-4481 “Alte datorii faţă de bugetul statului”;
-4482 “Alte creanţe privind bugetul statului”;
Exemplu:
1) Se înregistrează penalitatea de întârziere de 68.753 lei, pentru neplata la termen a taxei
pe valoarea adăugată datorată bugetului;
1. 6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”
= 4481 “Alte datorii faţă de bugetul statului”
68.753
2) Se achită obligaţia faţă de buget;
2. 4481 “Alte datorii faţă de bugetul statului”
= 5121 “Conturi la bănci în lei”
68.753
61
5. Contabilitatea avansurilor de trezorerie şi a provizioanelor pentru
deprecierea conturilor de trezorerie
5.1. Contabilitatea avansurilor de trezorerie
Sumele în numerar puse la dispoziţia administratorilor sau altor categorii de persoane din
unitate, în vederea efectuării unor plăţi în favoarea întreprinderii, se evidenţiază în
contabilitate prin intermediul contului de activ 542 “Avansuri de trezorerie”. Destinaţia
acestor sume poate fi: plata aprovizionărilor cu materiale şi alte bunuri de valori mai mici;
efectuarea de cheltuieli de reclamă, protocol sau publicitate; achitarea cheltuielilor de
transport, deplasări sau transferări; plata serviciilor poştale sau taxelor de telecomunicaţii
etc.
Acest cont se debitează cu suma avansurilor de trezorerie acordate şi se creditează cu
suma avansurilor justificate sau restituite. Soldul debitor al contului reflectă valoarea
avansurilor de trezorerie acordate şi nedecontate.
Asemenea avansuri de trezorerie pot fi acordate în lei şi în valută, în ultima situaţie putând
apare diferenţe favorabile sau nefavorabile de curs valutar.
Funcţiunea completă a contului 542 “Avansuri de trezorerie” se prezintă astfel:
62
Debit 542 “Avansuri de trezorerie” Credit5311 - Sumele acordate în lei ca
avansuri de trezorerie 5314 - Sumele acordate în valută ca
avansuri de trezorerie
- Sumele avansurilor de trezorerie justificate prin achiziţia de stocuri (inclusiv TVA)
301, 302, 303, 361, 371, 381,
4426
- Plăţile în favoarea terţilor din avansuri de trezorerie 401, 404, 451
- Restituirile de avansuri de trezorerie nefolosite, în lei sau valută
5311,5314
- Decontarea pe seama avansurilor de trezorerie a cheltuielilor pentru acţiuni de protocol, reclamă ori publicitate, a cheltuielilor cu transportul de bunuri ori persoane, a cheltuielilor pentru deplasări, detaşări şi transferări, a cheltuielilor poştale sau de telecomunicaţii, a altor cheltuieli cu serviciile executate de terţi
623, 624, 625, 626,628
765 - Diferenţele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie în devize, la închiderea exerciţiului financiar
- Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie în valută, la lichidarea acestora sau la încheierea exerciţiului financiar
665
Valoarea avansurilor de trezorerie acordate şi nedecontate
S.F.D.
Exemple:
1. Acordarea de avansuri de trezorerie în numerar administratorilor sau altor
salariaţi ai unităţii:
542 “Avansuri de trezorerie” = 5311 “Casa în lei” 10.000.000 1a Înregistrat acordarea unui avans de trezorerie în lei 542 “Avansuri de trezorerie” = 5314 “Casa în valută” 33.500.000 1b Înregistrat acordarea unui avans de trezorerie în devize, la cursul zilei (1000 $ × 33.500 lei/$ = 33.500.000 lei)
2. Efectuarea de plăţi pentru achiziţionarea de materiale consumabile (inclusiv TVA
deductibilă) din avansurile de trezorerie:
% 302 “Materiale consumabile”
4426 “TVA deductibilă”
= 542 “Avansuri de trezorerie”
2.380.000 2.000.000
380.000
2
Înregistrat justificarea avansului de trezorerie pentru plata achiziţiei de materiale consumabile
3. Plăţile efectuate în favoarea furnizorilor din avansurile de trezorerie:
401 “Furnizori” = 542 “Avansuri de trezorerie”
5.000.000 3
Înregistrat decontarea avansurilor de trezorerie pentru achitarea obligaţiilor faţă de furnizori
4. Achitarea altor cheltuieli cu serviciile executate de terţi din avansurile de trezorerie:
63
628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”
= 542 “Avansuri de trezorerie”
2.500.000 4
Înregistrat justificarea avansurilor de trezorerie pentru plata altor cheltuieli cu serviciile executate de terţi
5. Decontarea avansului de trezorerie acordat în valută pentru efectuarea de cheltuieli cu
deplasările, când sumele nu au fost utilizate integral:
%625 “Cheltuieli cu deplasări,
detaşări şi transferări” (avansul justificat la cursul de schimb când
s-a acordat)5314 “Casa în valută”
(diferenţa de avans neconsumată la cursul de la acordare)
5314 “Casa în valută”(diferenţa favorabilă de curs valutar
aferentă avansului neconsumat şi restituit)
=
şi
=
542 “Avansuri de trezorerie”
765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”
11.750.0009.000.000
2.750.000
250.000
5a
Înregistrat justificarea avansului acordat în valută pentru cheltuieli de deplasare şi neconsumat în totalitate şi evidenţierea diferenţelor favorabile de curs valutar aferente devizelor neutilizate şi restituite casieriei
%625 “Cheltuieli cu deplasări,
detaşari şi transferări”(avansul justificat la cursul de
schimb din ziua acordării)5314 “Casa în valută”
(diferenţa de avans neutilizată la cursul de la acordare)
665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” (diferenţa nefavorabilă de
curs valutar aferentă avansului neutilizat şi restituit)
= 542 “Avansuri de trezorerie” 11.750.0009.000.000
2.250.000
500.000
5b
Înregistrat decontarea avansului de trezorerie acordat în valută pentru cheltuieli de deplasare şi neutilizat integral, cu evidenţierea diferenţelor nefavorabile de curs valutar aferente sumelor neutilizate şi restituite
6. Restituirea avansurilor de trezorerie neutilizate:
5311 “Casa în lei” = 542 “Avansuri de trezorerie” 1.000.0006 Înregistrat depunerea la casierie a avansului de trezorerie neutilizat
7. Reflectarea diferenţelor de curs valutar corespunzătoare avansurilor de trezorerie
în devize existente la sfârşitul exerciţiului financiar:
7a 665 “Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”
= 542 “Avansuri de trezorerie” 300.000
64
Înregistrat diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie acordate în devize şi existente la finele exerciţiului financiar
542 “Avansuri de trezorerie” = 765 “Venituri din diferenţe de curs valutar”
400.0007b
Înregistrat diferenţele favorabile de curs valutar aferente avansurilor de trezorerie acordate în devize şi existente la sfârşitul exerciţiului financiar
5.2. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea conturilor de trezorerie
Pentru elementele de trezorerie se pot constitui provizioane de depreciere când la
inventarierea de la sfârşitul exerciţiului valoarea lor de utilitate (de inventar, de piaţă) este
inferioară valorii de intrare (de achiziţie, de cumpărare) a acestora. Pentru asemenea
deprecieri probabile se formează provizioane pe seama cheltuielilor.
Dacă în perioada următoare elementele de trezorerie ies din patrimoniul întreprinderii,
provizioanele aferente acestora, constituite anterior, rămânând fără obiect se anulează. În
situaţia că pentru elementele de trezorerie din patrimoniul unităţii, în exerciţiile următoare,
deprecierea creşte sau descreşte, atunci provizioanele aferente existente se
suplimentează sau se diminuează.
Asemenea provizioane fac obiectul conturilor sintetice de gradul I:
- 591 “Provizioane pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţi din cadrul grupului”; - 592 “Provizioane pentru deprecierea acţiunilor proprii”; - 593 “Provizioane pentru deprecierea acţiunilor”; - 595 “Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate”; - 596 “Provizioane pentru deprecierea obligaţiunilor”; - 598 “Provizioane pentru deprecierea altor investiţii financiare şi creanţe asimilate”.
Cu ajutorul acestor conturi rectificative se ţine evidenţa constituirii provizioanelor
pentru deprecierea investiţiilor financiare la societăţile din cadrul grupului, acţiunilor proprii,
acţiunilor, obligaţiunilor emise şi răscumpărate, obligaţiunilor şi a altor investiţii financiare
şi creanţe asimilate, precum şi a suplimentării, diminuării sau anulării acestora, potrivit
legii.
Toate acestea sunt conturi de pasiv, se creditează cu suma provizioanelor constituite sau
suplimentate pentru deprecierea elementelor de trezorerie şi se debitează cu suma
provizioanelor pentru deprecierea elementelor de trezorerie anulate sau diminuate.
Soldurile creditoare ale acestor conturi reflectă valoarea provizioanelor constituite pentru
deprecierea elementelor de trezorerie.
65
Funcţionarea contabilă a conturilor din grupa 59 “Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie” se prezintă astfel:
Debit 59 “Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie” Credit 7864 - Sumele reprezentând diminuarea sau
anularea provizioanelor privind deprecierea elementelor de trezorerie
- Sumele reprezentând constituirea sau majorarea provizioanelor pentru deprecierea elementelor de trezorerie, constatate cu ocazia inventarierii
6864
S.F.C. Valoarea provizioanelor existente pentru deprecierea elementelor de trezorerie
Astfel, conform regulilor generale de evidenţiere în contabilitatea sintetică a provizioanelor,
tipurile de înregistrări implicate de reflectarea operaţiunilor privind provizioanele pentru
deprecierea conturilor de trezorerie, sunt următoarele:
6864 “Cheltuieli financiare privind provizioanele
pentru deprecierea activelor circulante”
= 59 “Provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie”
80.000.000 1
Înregistrat valoarea provizioanelor constituite sau suplimentate pe feluri de provizioane pentru deprecierea conturilor de trezorerie
59 “Provizioane pentru deprecierea conturilor de
trezorerie”
= 7864 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”
50.000.000 2
Înregistrat valoarea provizioanelor diminuate sau anulate pentru deprecierea conturilor de trezorerie
66
6. Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor din exploatare
6.1. Contabilitatea cheltuielilor din exploatare
Cheltuielile de exploatare deţin ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor înregistrate
de o unitate şi determină semnificativ mărimea şi natura rezultatului cu care se încheie
exerciţiul financiar. După natura lor, aceste cheltuieli se concretizează în: consumuri de
elemente stocabile; consumuri de lucrări şi servicii furnizate de terţi; remunerarea forţei de
muncă; obligaţii către buget de natura impozitelor, taxelor şi vărsămintelor asimilate; alte
cheltuieli privind activitatea de exploatare.
6.1.1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile
Cheltuielile ocazionate de consumul elementelor stocabile sunt specifice unităţilor care
desfăşoară activităţi de producţie şi comercializare, deşi se regăsesc într-o anumită
proporţie şi la cele care au ca obiect de activitate executarea de lucrări sau prestarea
serviciilor.
Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, evidenţa acestor cheltuieli se asigură în
contabilitate cu ajutorul grupei 60 “Cheltuieli privind stocurile”. Principalele conturi
sintetice de gardul I se prezintă în cele ce urmează:
-601 “Cheltuieli cu materiile prime”;
-602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”.
În debitul acestor conturi se evidenţiază: pe parcursul lunii, valoarea la preţ de
înregistrare a materiilor prime/materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, constatate
lipsă la inventar, pierderile din deprecieri ireversibile, precum şi diferenţele de preţ
aferente; valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime/ materialelor consumabile
aprovizionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent. Se creditează cu: valoarea
consumurilor de materii prime/ materiale consumabile aferente operaţiilor în participaţie,
67
transmise pe bază de decont; cu valoarea stocurilor de materii prime/ materiale
consumabile existente, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent şi cu totalul
cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere.
Contul 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” se dezvoltă pe mai multe conturi
sintetice de gradul II, după natura materialelor consumate, astfel:
-6021 “Cheltuieli cu materialele auxiliare”;
-6022 “Cheltuieli privind combustibilul”;
-6023 “Cheltuieli privind materialele pentru ambalat”;
-6024 “Cheltuieli privind piesele de schimb”;
-6025 “Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat”;
-6026 “Cheltuieli privind furajele”;
-6028 “Cheltuieli privind alte materiale consumabile”;
-603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”
înregistrează în debit, în cursul lunii, valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de
natura obiectelor de inventar incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar şi pierderile
din deprecieri ireversibile, iar în credit valoarea obiectelor de inventar folosite la operaţii în
participaţie şi transmisă pe bază de decont; totalul cheltuielilor transferate asupra contului
de profit şi pierdere;
-604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” înregistrează în debit, în cursul
lunii, valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori incluse pe cheltuieli, iar
în credit: valoarea materialelor nestocate folosite la operaţii în participaţie şi transmisă pe
bază de decont; totalul cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere;
-605 “Cheltuieli privind energia şi apa” înregistrează în debit valoarea
consumului de energie şi apă, iar în credit: valoarea consumului de energie şi apă aferent
operaţiilor în participaţie şi transmis pe bază de decont; totalul cheltuielilor transferate
asupra contului de profit şi pierdere;
-606 “Cheltuieli cu animalele şi păsările” înregistrează în debit pe parcursul lunii
valoarea la cost de achiziţie a animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la
inventariere, donate, precum şi diferenţele de preţ aferente. Se creditează, la sfârşitul lunii,
cu totalul cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere;
-607 “Cheltuieli privind mărfurile” înregistrează în debit valoarea mărfurilor
vândute, constatate lipsă la inventariere, depreciate ireversibil şi valoarea mărfurilor aflate
la terţi pentru care au fost emise documentele de vânzare sau constatate lipsă la inventar.
68
În credit se evidenţiază: costul mărfurilor vândute, aferent operaţiilor în participaţie şi
transmis pe bază de decont; totalul cheltuielilor transferate în contul de profit şi pierdere;
-608 “Cheltuieli privind ambalajele” înregistrează în debit valoarea ambalajelor
aflate în consignaţie la terţi pentru care au fost emise documentele de vânzare, valoarea la
preţ de înregistrare a ambalajelor vândute, constatate lipsă la inventariere, precum şi
diferenţele de preţ aferente. În credit se evidenţiază: valoarea ambalajelor inclusă pe
cheltuieli, aferentă operaţiilor în participaţie şi transmisă pe bază de decont; totalul
cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere.
Exemple:
a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pe parcursul
lunii decembrie exerciţiul N, următoarele consumuri şi cheltuieli privind stocurile:
1)-consum de materii prime: 100.000.000 lei;
2)-consum de materiale auxiliare 15.000.000 lei;
3)-consum de benzină pentru parcul de autovehicule 8.500.000 lei;
4)-consum de materiale pentru ambalat 2.000.000 lei;
5)-consum piese de schimb 25.000.000 lei;
6)-valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar trecută pe cheltuieli
2.000.000 lei;
7)-valoarea rechizitelor de birou aprovizionate şi incluse
pe cheltuieli 1.500.000 lei;
8)-energia consumată în cursul lunii, pe baza facturii
primite 6.200.000 lei;
9)-apa consumată în cursul lunii, pentru care nu s-a
primit factura 3.000.000 lei;
10)-preţul de vânzare al mărfurilor vândute prin
magazinul propriu de prezentare şi desfacere 17.850.000 lei,
din care TVA 2.850.000 lei şi adaos comercial 3.000.000 lei;
11)-valoarea ambalajelor vândute 1.500.000 lei.
601 “Cheltuieli cu materiile prime”
= 301 “Materii prime” 100.000.000 1
Înregistrat eliberările de materii prime în secţiile de producţie
6021 “Cheltuieli cu materialele auxiliare”
= 3021 “Materiale auxiliare”
15.000.000 2
Înregistrat consumul de materiale auxiliare
69
6022 “Cheltuieli privind combustibilul”
= 3022 “Combustibili” 8.500.000 3
Înregistrat consumul de carburanţi 6023 “Cheltuieli privind
materialele pentru ambalat” = 3023 “Materiale pentru
ambalat” 2.000.000 4
Înregistrat consumul de materiale pentru ambalat 6024 “Cheltuieli privind
piesele de schimb” = 3024 “Piese de
schimb” 25.000.000 5
Înregistrat consumul de piese de schimb 603 “Cheltuieli privind materialele de natura
obiectelor de inventar”
= 303 “Materialele de natura obiectelor de inventar”
2.000.000 6
Înregistrat valoarea obiectelor de inventar trecute pe cheltuieli la darea lor în folosinţă
% 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 1.785.000 1.500.000
285.000
7
Înregistrat valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori, incluse direct pe cheltuieli
% 605 “Cheltuieli privind
energia şi apa” 4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 7.378.000 6.200.000
1.178.000
8
Înregistrat valoarea energiei consumate în baza facturii primite de la furnizor
% 605 “Cheltuieli privind
energia şi apa” 4428 “TVA neexigibilă”
= 408 “Furnizori-facturi nesosite”
3.570.000 3.000.000
570.000
9
Înregistrat valoarea consumului de apă pentru care nu s-a primit factura
% 607 “Cheltuieli privind
mărfurile” 378 “Diferenţe de preţ la
mărfuri” 4428 “TVA neexigibilă”
=
371 “Mărfuri”
17.850.00012.000.000
3.000.000
2.850.000
10
Înregistrat descărcarea gestiunii cu valoarea mărfurilor vândute în cursul lunii
608 “Cheltuieli privind ambalajele”
= 381 “Ambalaje” 1.500.000 11
Înregistrat descărcarea gestiunii cu valoarea ambalajelor vândute în cursul lunii
b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al conturilor de
cheltuieli privind stocurile:
70
b 121 “Profit şi pierdere” = % 601 “Cheltuieli cu materiile prime” 6021 “Cheltuieli cu materialele auxiliare” 6022 “Cheltuieli privind combustibilul” 6023 “Cheltuieli privind materialele pentru ambalat” 6024 “Cheltuieli privind piesele de schimb” 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 608 “Cheltuieli privind ambalajele”
176.700.000 100.000.000
15.000.000
8.500.000
2.000.000
25.000.000
2.000.000
1.500.000
9.200.000
12.000.000
1.500.000
6.1.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi
Fiecare entitate care desfăşoară acte de comerţ, indiferent de mărimea acesteia, nu
poate să-şi asigure integral, din producţie proprie, toate utilităţile necesare desfăşurării
procesului de exploatare. Cea mai mare parte dintre acestea sunt procurate de la unităţi
specializate. În cadrul utilităţilor procurate din exteriorul întreprinderii o categorie distinctă
o reprezintă lucrările şi serviciile. Utilităţile de natura lucrărilor şi serviciilor furnizate de terţi
sunt folosite direct în procesele de exploatare sau în activităţile administrative ale unităţii,
fiind reprezentate de: întreţineri şi reparaţii; redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; prime de
asigurare; studii şi cercetări; prestări de servicii de către colaboratori; comisioane şi
onorarii; activităţi de protocol, reclamă şi publicitate; transport de bunuri şi persoane;
deplasări, detaşări şi transferări; servicii poştale şi taxe de telecomunicaţii; servicii bancare
şi asimilate; alte servicii executate de terţi.
Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, evidenţa acestor cheltuieli se asigură în
contabilitate cu ajutorul conturilor din grupele 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi” şi 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”. Conturile
sintetice de gardul I, conţinute de aceste grupe, se prezintă în cele ce urmează:
-611 “Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”;
-612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”;
-613 “Cheltuieli cu primele de asigurare”;
-614 “Cheltuieli cu studiile şi cercetările”;
71
-621 “Cheltuieli cu colaboratorii”;
-622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”;
-623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”;
-624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal”;
-625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”;
-626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”;
-627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”;
-628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”.
În debitul lor se evidenţiază, în cursul perioadei cheltuielile efectuate, în funcţie de
natura acestora, iar în credit, la sfârşitul lunii, valoarea cheltuielilor transferate asupra
contului de profit şi pierdere.
Exemple:
a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pe parcursul
lunii decembrie exerciţiul N, următoarele cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de
terţi:
1)-cota-parte din valoarea abonamentului plătit la
începutul trimestrului pentru întreţinerea şi repararea
aparaturii informatice, aferentă lunii curente: 1.500.000 lei;
2)-valoarea chiriei lunare, datorată pentru folosirea unui
spaţiu de depozitare, pentru care nu s-a primit factura 6.000.000 lei;
3)- cota-parte din valoarea primelor de asigurare achitate,
pentru parcul de autovehicule 2.300.000 lei;
4)- valoarea unui studiu de marketing efectuat de o
firmă specializată, potrivit facturii 12.000.000 lei;
5)-drepturile cuvenite colaboratorilor,
aferente lunii curente 9.500.000 lei;
6)-onorariul cuvenit unei societăţi de expertiză
pentru verificarea tehnică a rezistenţei unei construcţii 30.000.000 lei;
7)-cheltuielile de publicitate (inclusiv TVA),
achitate cu numerar 4.500.000 lei;
8)-valoarea transportului efectuat de terţi pentru mărfuri
transferate la magazinul propriu din altă localitate 600.000 lei;
9)-un avans pentru deplasarea în interes de serviciu,
justificat la nivelul sumei de 1.750.000 lei;
72
10)-valoarea convorbirilor telefonice (exclusiv TVA) de 14.000.000 lei;
11)-comisioanele reţinute de bancă pentru serviciile
din cursul lunii (exclusiv TVA) 275.000 lei;
12)- cota-parte din valoarea abonamentelor la reviste şi
publicaţii, achitate la începutul trimestrului,
aferentă lunii curente: 750.000 lei;
611 “Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile”
= 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” 1.500.0001
Înregistrat cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile pentru luna curentă %
612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de
gestiune şi chiriile” 4428 “TVA neexigibilă”
= 408 “Furnizori-facturi nesosite” 7.140.0006.000.000
1.140.000
2
Înregistrat chiria datorată 613 “Cheltuieli cu primele
de asigurare” = 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” 2.300.0003
Înregistrat primele de asigurare aferente lunii curente %
614 “Cheltuieli cu studiile şi cercetările”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 14.280.00012.000.000
2.280.000
4
Înregistrat valoarea studiului de marketing 621 “Cheltuieli cu
colaboratorii” = 401 “Furnizori” 9.500.0005
Înregistrat drepturile brute cuvenite colaboratorilor %
622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”
4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 35.700.00030.000.000
5.700.000
6
Înregistrat valoarea expertizei tehnice %
623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”
4426 “TVA deductibilă”
= 5311 “Casa în lei” 4.500.0003.781.513
718.487
7
Înregistrat valoarea cheltuielilor de publicitate %
624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi
personal” 4426 “TVA deductibilă”
= 401 “Furnizori” 714.000600.000
114.000
8
Înregistrat valoarea transportului efectuat de către terţi 625 “Cheltuieli cu deplasări,
detaşări şi transferări” = 542 “Avansuri de trezorerie” 1.750.0009
Înregistrat valoarea justificată a avansului spre decontare %
626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 4426 “TVA deductibilă”
=
401 “Furnizori” 16.660.00014.000.000
2.660.000
10
Înregistrat valoarea convorbirilor telefonice din luna curentă
73
327.250275.000
% 627 “Cheltuieli cu serviciile
bancare şi asimilate” 4426 “TVA deductibilă”
= 5121 “Conturi la bănci în lei” 11
Înregistrat comisioanele reţinute de bancă 52.250
628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”
= 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” 12
Înregistrat cota-parte din cheltuielile cu abonamentele, aferentă lunii curente
750.000
b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al conturilor de
cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi:
121 “Profit şi pierdere” = % 611 “Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 612 “Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile” 613 “Cheltuieli cu primele de asigurare” 614 “Cheltuieli cu studiile şi cercetările” 621 “Cheltuieli cu colaboratorii” 622 “Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” 623 “Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate” 624 “Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” 625 “Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări” 626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”
82.456.513 1.500.000
6.000.000
2.300.000
12.000.000
9.500.000
30.000.000
3.781.513
600.000
1.750.000
14.000.000
275.000
750.000
Înregistrat închiderea conturilor de cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi
6.1.3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
Apariţia acestor cheltuieli în contabilitatea unei unităţi este determinată de aplicarea
prevederilor din legislaţia financiar-fiscală. Evidenţa lor se asigură cu ajutorul grupei 63 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” din planul de conturi
general, care include un singur cont de gradul I 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”. Este un cont cu funcţie contabilă de activ, care înregistrează în
74
debit, în cursul lunii cheltuielile ocazionate de impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate
datorate bugetelor, iar în credit, la sfârşitul lunii, valoarea cheltuielilor transferate asupra
contului de profit şi pierdere. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii. Funcţiunea completă a
contului 635 se prezintă astfel:
Debit 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate” Credit
4426 - Prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită nedeductibilă
4427 - Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal, predate cu titlu gratuit care depăşesc limitele prevăzute de lege, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură
446 - Decontările cu bugetul statului privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cum sunt: diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă, impozitul pe clădiri şi impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, precum şi alte impozite şi taxe
447 - Datoriile şi vărsămintele de efectuat, către alte organisme publice, potrivit legii
- Valoarea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate transferate asupra contului de profit şi pierdere
121
Exemple:
a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pe parcursul lunii
decembrie exerciţiul N, următoarele cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele
asimilate:
1)-impozitul pe clădiri: 2.500.000 lei;
2)-taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat: 600.000 lei;
3)-taxa asupra mijloacelor de transport: 1.100.000 lei;
4)-contribuţia unităţii la fondul special de sănătate
pentru adaosul comercial aferent vânzărilor, prin
magazinul propriu de prezentare şi desfacere,
de produse din tutun şi băuturi alcoolice: 1.425.000 lei;
5)-TVA aferentă bunurilor şi serviciilor acordate
75
salariaţilor sub formă de avantaje în natură
(19% x 25.000.000 lei) 4.750.000 lei;
6)-prorata din TVA deductibilă devenită nedeductibilă
la sfârşitul lunii 6.300.000 lei.
a. 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”
= % 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” /An “Impozit pe clădiri” 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” /An “Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat” 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” /An “Taxă asupra mijloacelor de transport” 447 “Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” /An “Fondul special de sănătate” 4427 “TVA colectată” 4426 “TVA deductibilă”
16.675.000 2.500.000
600.000
1.100.000
1.425.000
4.750.000 6.300.000
b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al contului de
cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate:
121 “Profit şi pierdere” = 635 “Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
16.675.000
6.1.4. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul
Desfăşurarea oricărei activităţi economico-sociale este de neconceput fără intervenţia
muncii, care reprezintă un factor creator de plusvaloare. De aceea, orice unitate
patrimonială utilizează forţă de muncă şi înregistrează cheltuieli cu munca vie (cu
personalul). Folosirea forţei de muncă de către unităţi generează relaţii de decontare cu
salariaţii proprii, bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şi cu unele fonduri special
constituite la dispoziţia organismelor publice.
Pentru munca prestată de angajaţi unităţile beneficiare (denumite şi “angajatori”)
înregistrează obligaţii de plată a salariilor sau a altor sume cuvenite salariaţilor potrivit
legislaţiei din domeniu. În categoria altor drepturi se includ: indexări de salarii, compensări
pentru creşterea preţurilor, indemnizaţii pentru concedii de odihnă sau incapacitate
temporară de muncă, participarea la profitul obţinut de unitate, ajutoare de deces, tichete
de masă etc.
76
Totalitatea drepturilor cuvenite salariaţilor pentru munca depusă sau în virtutea calităţii de
angajat reprezintă fondul de salarii al unităţii. El se constituie într-o cheltuială de
exploatare pentru unitate şi, în acelaşi timp, într-o obligaţie faţă de salariaţi. De asemenea,
fondul de salarii reprezintă baza de calcul a contribuţiilor unităţii la diverse organisme
publice sau sociale. Este vorba de contribuţia la asigurările sociale, asigurările sociale de
sănătate şi fondul de şomaj.
Evidenţa cheltuielilor ocazionate de folosirea forţei de muncă de către unităţi se asigură cu
ajutorul grupei de conturi 64 “Cheltuieli cu personalul”, dezvoltată pe două conturi
sintetice de gradul I:
-641 “Cheltuieli cu salariile personalului” înregistrează în debit valoarea salariilor şi a
altor drepturi cuvenite personalului, precum şi drepturile de personal pentru care nu s-au
întocmit statele de plată (aferente exerciţiului încheiat), iar în credit valoarea cheltuielilor
cu salariile personalului transferate asupra contului de profit şi pierdere;
-645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” înregistrează în debit: sumele
acordate personalului, potrivit legii, pentru protecţia socială; contribuţia unităţii la
asigurările sociale; contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate şi contribuţia
unităţii la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj. Se creditează cu valoarea
cheltuielilor privind asigurările şi protecţia socială transferate în contul de profit şi pierdere.
Contul 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” se dezvoltă pe
următoarele conturi sintetice de gradul II:
-6451 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”;
-6452 “Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”;
-6453 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”;
-6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.
Exemple:
a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pentru luna
decembrie a exerciţiului curent, următoarele cheltuieli cu personalul:
1) salarii datorate personalului 150.000.000 lei;
2) contribuţia unităţii la asigurările sociale:
(150.000.000 x 22%∗) 33.000.000 lei;
3)- contribuţia angajatorului la fondul de şomaj:
(150.000.000 x 3%*) 4.500.000 lei;
∗ Cotă în vigoare începând cu 1 ianuarie 2004, potrivit prevederilor Legii bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2004 nr. 519 din 3 decembrie 2003 (M. O. nr. 864 din 4 decembrie 2003)
77
4) contribuţia unităţii la asigurările sociale
de sănătate: (150.000.000 x 7%) 10.500.000 lei;
5) ajutoarele pentru incapacitate temporară de muncă
datorate personalului pentru luna curentă în valoare de 30.000.000 lei,
din care 10.000.000 lei se suportă din contribuţia
unităţii la asigurările sociale;
6) acordarea unui ajutor de deces în numerar 10.000.000 lei
641 “Cheltuieli cu salariile personalului”
= 421 “Personal-salarii datorate”
150.000.0001.
Înregistrat salariile datorate personalului 6451 “Contribuţia unităţii la
asigurările sociale”= 4311 “Contribuţia unităţii
la asigurările sociale” 33.000.0002.
Înregistrat contribuţia angajatorului la asigurările sociale 6452 “ Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”
= 4371 “Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”
4.500.0003.
Înregistrat contribuţia unităţii la fondul de şomaj 6453 “Contribuţia
angajatorului pentru asigurările sociale de
sănătate”
= 4313 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”
10.500.0004.
Înregistrat contribuţia angajatorului la asigurările sociale de sănătate
5. % = 423 “Personal-ajutoare materiale datorate”
30.000.000
4311 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”
10.000.000
6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia
socială”
20.000.000
Înregistrat ajutoarele pentru incapacitate temporară de muncă
6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia
socială”
= 5311 “Casa în lei” 10.000.0006.
Înregistrat ajutorul de deces acordat în numerar
b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al conturilor de
cheltuieli cu personalul:
78
b. 121 “Profit şi pierdere” = % 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” 6451 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale” 6452 “Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj” 6453 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate” 6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”
228.000.000 150.000.000
33.000.000
4.500.000
10.500.000
30.000.000
6.1.5. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare
În activitatea desfăşurată de unităţile patrimoniale pot să apară anumite cheltuieli cu
caracter întâmplător ori accidental, cum sunt creanţele faţă de clienţi şi debitori diverşi
care nu mai pot fi recuperate şi alte cheltuieli legate de exploatare concretizate în:
despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi subvenţii acordate; valoarea neamortizată a
activelor cedate şi alte cheltuieli de exploatare. Deşi cheltuielile menţionate nu sunt
impuse de realizarea obiectului de activitate, acestea au legătură cu exploatarea, fiind
determinate de influenţele exercitate de mediul în care se desfăşoară activitatea sau de
unele deficienţe tehnice, organizatorice ori de altă natură care intervin în funcţionarea unei
firme.
Evidenţa cheltuielilor de natura celor menţionate se asigură cu ajutorul grupei de conturi
65 “Alte cheltuieli de exploatare”, dezvoltată pe două conturi sintetice de gradul I:
-654 “Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” înregistrează în debit sumele trecute pe
cheltuieli cu ocazia scoaterii din evidenţă a clienţilor incerţi sau a debitorilor, iar în credit
valoarea cheltuielilor transferate asupra contului de profit şi pierdere;
-658 “Alte cheltuieli de exploatare” înregistrează în debit: cheltuielile efectuate în avans,
aferente exerciţiului în curs; valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor, datorate
sau plătite, terţilor şi bugetului; valoarea donaţiilor şi subvenţiilor acordate; valoarea
neamortizată a imobilizărilor necorporale sau corporale, cedate ori scoase din activ;
valoarea avansului şi a ratelor aferente bunurilor cedate în regim de leasing financiar. Se
creditează cu valoarea altor cheltuieli de exploatare transferate în contul de profit şi
pierdere.
79
Contul 658 “Alte cheltuieli de exploatare” se dezvoltă pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
-6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”;
-6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”;
-6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”;
-6588 “Alte cheltuieli de exploatare”.
Exemple:
a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pentru luna
decembrie a exerciţiului curent, următoarele cheltuieli:
1) -valoarea creanţei (inclusiv TVA) faţă de un client
insolvabil scos din activ 11.900.000 lei;
2) -plata unei penalităţi pentru achitarea TVA cu întârziere 300.000 lei;
3) -acordarea unei donaţii în numerar 15.000.000 lei;
4) –scoaterea din evidenţă a unui mijloc de transport
vândut: valoarea contabilă 50.000.000 lei,
amortizarea calculată 45.000.000 lei.
1. 654 “Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”
= % 10.000.000
4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”
11.900.000
4427 “TVA colectată” 1.900.000 Înregistrat scoaterea din evidenţă a unui debitor insolvabil
6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”
= 5121 “Conturi la bănci în lei”
300.000 2.
Înregistrat plata unei penalităţi la buget 6582 “Donaţii şi subvenţii
acordate”= 5311 “Casa în lei” 15.000.000 3.
Înregistrat acordarea unei donaţii în numerar 4. =
%2813 “Amortizarea
instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor”
50.000.000 45.000.000
6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital”
2133 “Mijloace de transport”
5.000.000
Înregistrat scoaterea din evidenţă a unui mijloc de transport cedat
b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul debitor al conturilor de alte
cheltuieli de exploatare:
80
b. 121 “Profit şi pierdere” = %
654 “Pierderi din creanţe
şi debitori diverşi”
6581 “Despăgubiri,
amenzi şi penalităţi”
6582 “Donaţii şi subvenţii
acordate”
6583 “Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital”
30.300.000
10.000.000
300.000
15.000.000
5.000.000
6.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare
Veniturile din exploatare deţin ponderea cea mai mare în totalul veniturilor obţinute de o
unitate şi determină semnificativ mărimea şi natura rezultatului cu care se încheie
exerciţiul financiar. După natura lor, aceste venituri se concretizează în: vânzări de bunuri,
lucrări şi servicii; variaţia stocurilor; producţie de imobilizări; subvenţii pentru exploatare;
alte venituri din activitatea de exploatare.
6.2.1. Contabilitatea veniturilor aferente cifrei de afaceri
Veniturile care formează cifra de afaceri sunt ocazionate de valorificarea
rezultatelor obţinute din realizarea obiectului de activitate (producţie, comerţ, executări de
lucrări, prestări de servicii).
Potrivit structurii prevăzute în planul de conturi, evidenţa acestor venituri se asigură în
contabilitate cu ajutorul grupei 70 “Cifra de afaceri”. Principalele conturi sintetice de
gradul I se prezintă în cele ce urmează:
-701 “Venituri din vânzarea produselor finite”;
-702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor”;
-703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale”.
În creditul acestor conturi se evidenţiază pe parcursul lunii: preţul de vânzare al
produselor finite, animalelor şi pasărilor, semifabricatelor şi produselor reziduale vândute
clienţilor pe bază de facturi; preţul de vânzare al produselor finite, animalelor şi pasărilor,
semifabricatelor şi produselor reziduale vândute clienţilor, pentru care nu s-au întocmit
facturi.
Se debitează: cu valoarea vânzărilor de produse finite, animale şi pasări,
semifabricate şi produse reziduale aferente operaţiilor în participaţie, transferate
81
coparticipanţilor; cu valoarea soldurilor creditoare transferate la sfârşitul lunii în contul de
profit şi pierdere;
-704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” se creditează, pe
parcursul lunii, cu: tarifele lucrărilor executate şi serviciilor prestate, facturate clienţilor;
tarifele lucrărilor executate şi serviciilor prestate pentru care nu s-au întocmit facturi;
veniturile înregistrate în avans din lucrări executate şi servicii prestate, aferente perioadei
curente sau exerciţiului în curs; tarifele lucrărilor executate şi serviciilor prestate, încasate
în numerar.
În debitul contului se înregistrează: valoarea lucrărilor executate şi serviciilor
prestate aferente operaţiilor în participaţie, transferate coparticipanţilor; valoarea soldului
creditor transferat la sfârşitul lunii în contul de profit şi pierdere;
-705 “Venituri din studii şi cercetări” înregistrează în credit, în cursul lunii,
valoarea studiilor şi a contractelor de cercetare facturate clienţilor şi valoarea studiilor şi a
contractelor de cercetare pentru care nu s-au emis facturile, iar în debit: valoarea studiilor
şi a contractelor de cercetare aferente operaţiilor în participaţie, transferate
coparticipanţilor; valoarea soldului creditor transferat la sfârşitul lunii în contul de profit şi
pierdere;
-706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” se creditează pe
parcursul lunii cu:
- valoarea redevenţelor pentru concesiuni, a locaţiilor de gestiune şi a chiriilor
facturate către concesionari, locatari şi chiriaşi;
- valoarea redevenţelor pentru concesiuni, a locaţiilor de gestiune şi a chiriilor
pentru care nu s-au întocmit facturi;
- sumele datorate de personal, reprezentând chirii care se fac venituri ale persoanei
juridice;
- veniturile înregistrate în avans din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii, aferente
perioadei curente sau exerciţiului în curs;
- sumele încasate reprezentând valoarea redevenţelor cuvenite pentru concesiuni,
a locaţiilor de gestiune şi a chiriilor, precum şi pentru folosirea brevetelor, mărcilor şi a
altor drepturi similare.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea redevenţelor, a locaţiilor de gestiune şi a chiriilor aferente operaţiilor în
participaţie, transferate coparticipanţilor;
- valoarea soldului creditor transferat în contul de profit şi pierdere;
82
-707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” înregistrează în credit, în cursul lunii:
- preţul de vânzare al mărfurilor vândute clienţilor pe bază de facturi;
- preţul de vânzare al mărfurilor, pentru care nu s-au întocmit facturi;
- sumele încasate în numerar din vânzarea mărfurilor.
Se debitează:
- cu valoarea vânzărilor de mărfuri aferente operaţiilor în participaţie, transferate
coparticipanţilor;
- cu valoarea soldului creditor transferat în contul de profit şi pierdere;
-708 “Venituri din activităţi diverse” asigură evidenţa veniturilor obţinute din:
comisioane, servicii prestate în interesul personalului, utilizarea personalului propriu de
către terţi, vânzări de ambalaje şi a altor venituri realizate din operaţii cu terţii.
În creditul acestui cont se evidenţiază pe parcursul lunii:
- sumele facturate clienţilor, reprezentând venituri din activităţi diverse;
- sumele datorate de clienţi, reprezentând venituri din activităţi diverse, pentru care
nu s-au întocmit facturi;
- sumele datorate de personal, reprezentând consumuri efectuate pentru acesta,
care se constituie în venituri pentru unitate;
- sumele încasate de la terţi, reprezentând venituri din activităţi diverse;
- veniturile înregistrate în avans din activităţi diverse, aferente perioadei curente sau
exerciţiului în curs.
Se debitează:
- cu valoarea veniturilor din activităţi diverse aferente operaţiilor în participaţie,
transferate coparticipanţilor;
- cu valoarea soldului creditor transferat în contul de profit şi pierdere.
Observaţie:
Vom prezenta în cele ce urmează exemple privind modul de înregistrare a veniturilor din
structura cifrei de afaceri.
Exemple:
a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pe parcursul
lunii decembrie exerciţiul N, următoarele venituri:
1)-vânzări de produse finite pe bază de facturi: 400.000.000 lei;
2)-vânzări de semifabricate fără factură: 50.000.000 lei;
3)-vânzări de produse reziduale pe bază de facturi 20.000.000 lei;
83
4)-contravaloarea unei lucrări de reparaţie efectuată
unui terţ, încasată în numerar 8.000.000 lei;
5)-facturarea unui studiu de marketing pentru terţi 15.000.000 lei;
6)-chiria lunară datorată de personalul propriu,
cazat în căminul unităţii 6.000.000 lei;
7)-cota-parte din locaţia de gestiune încasată
la începutul trimestrului, aferentă lunii curente 14.000.000 lei;
8)-vânzările de mărfuri prin magazinul propriu
de prezentare şi desfacere, inclusiv TVA: 17.850.000 lei;
9)-preţul de vânzare al ambalajelor facturate clienţilor 2.000.000 lei;
4111 “Clienţi”
= % 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 4427 “TVA colectată”
476.000.000 400.000.000
76.000.000
1
Înregistrat valoarea produselor finite facturate clienţilor 418 “Clienţi-facturi de
întocmit”
= % 702 “Venituri din vânzarea semifabricatelor” 4428 “TVA neexigibilă”
59.500.000 50.000.000
9.500.000
2
Înregistrat vânzarea de semifabricate pentru care nu s-a întocmit factura
4111 “Clienţi”
= % 703 “Venituri din vânzarea produselor reziduale” 4427 “TVA colectată”
23.800.000 20.000.000
3.800.000
3
Înregistrat valoarea produselor reziduale facturate clienţilor
5311 “Casa în lei”
= % 704 “Venituri din lucrări executate şi servicii prestate” 4427 “TVA colectată”
9.520.000 8.000.000
1.520.000
4
Înregistrat încasarea contravalorii lucrării de reparaţie, în numerar
4111 “Clienţi”
= % 705 “Venituri din studii şi cercetări” 4427 “TVA colectată”
17.850.000 15.000.000
2.850.000
5
Înregistrat valoarea studiului de piaţă facturat beneficiarului
4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul”
= % 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” 4427 “TVA colectată”
7.140.000 6.000.000
1.140.000
6
Înregistrat chiria datorată de personalul propriu
84
472 “Venituri înregistrate în avans”
= 706 “Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”
14.000.000
7
Înregistrat cota-parte din valoarea locaţiei de gestiune încasată anticipat
5311 “Casa în lei”
= % 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”
17.850.000 15.000.000
2.850.000
8
Înregistrat valoarea mărfurilor vândute prin magazinul propriu de prezentare şi desfacere
4111 “Clienţi”
= % 708 “Venituri din activităţi diverse” 4427 “TVA colectată”
2.380.000 2.000.000
380.000
9
Înregistrat valoarea ambalajelor facturate clienţilor
b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al conturilor de
venituri din structura cifrei de afaceri:
b. % 701 “Venituri din vânzarea
produselor finite” 702 “Venituri din vânzarea
semifabricatelor” 703 “Venituri din vânzarea
produselor reziduale” 704 “Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate”
705 “Venituri din studii şi cercetări”
706 “Venituri din redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii” 707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor” 708 “Venituri din activităţi
diverse”
= 121 “Profit şi pierdere”
530.000.000 400.000.000
50.000.000
20.000.000
8.000.000
15.000.000
20.000.000
15.000.000
2.000.000
6.2.2. Contabilitatea variaţiei stocurilor
La unităţile care au ca obiect de activitate producţia, valoarea produselor lucrărilor
şi serviciilor obţinute în cursul lunii sunt considerate venituri ale perioadei. Înregistrarea
producţiei obţinute drept venit al perioadei are două motivaţii:
- bunurile, lucrările şi serviciile obţinute în cursul perioadei (inclusiv producţia
nefinalizată) sunt valori economice care sporesc averea întreprinderii;
- veniturile înregistrate “echilibrează” cheltuielile ocazionate de obţinerea producţiei,
cu efecte directe asupra contului de rezultate.
85
Evidenţa acestor venituri se asigură în contabilitate cu ajutorul grupei 71 “Variaţia stocurilor”, care include un singur cont sintetic de gradul I, 711 “Variaţia stocurilor”.
În creditul acestui cont se evidenţiază:
- pe parcursul lunii, costul de producţie sau preţul de înregistrare al
semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor obţinute din
producţie proprie;
- la sfârşitul lunii: costul produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie;
diferenţele de preţ în plus (costul de producţie este mai mare decât preţul standard)
aferente producţiei obţinute; diferenţele de preţ în minus repartizate asupra
semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor ieşite din
gestiune; soldul debitor preluat în contul de profit şi pierdere.
Se debitează cu:
- la începutul lunii, costul produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie
preluate în exploatare;
- în cursul lunii, costul de producţie sau preţul de înregistrare al semifabricatelor,
produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la
inventariere sau ieşite pe alte căi;
- la sfârşitul lunii: diferenţele de preţ în minus aferente producţiei obţinute;
diferenţele de preţ în plus repartizate asupra semifabricatelor, produselor finite, produselor
reziduale, animalelor şi păsărilor ieşite din gestiune; soldul creditor preluat în contul de
profit şi pierdere.
Exemple:28
a) La începutul lunii decembrie o societate productivă are un stoc de producţie în
curs de execuţie (evaluată la costul efectiv) în valoare de:
- varianta 1) 50.000.000 lei;
- varianta 2) 15.000.000 lei.
Se preia în exploatare valoarea producţiei neterminate de la sfârşitul lunii precedente.
a1 711 “Variaţia stocurilor”
= 331 “Produse în curs de execuţie”
50.000.000
a2 711 “Variaţia stocurilor”
= 331 “Produse în curs de execuţie”
15.000.000
b. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pe parcursul
lunii decembrie exerciţiul N, următoarele operaţii:
28 Vezi şi operaţiile prezentate în cadrul capitolului 3 al prezentei lucrări, referitoare la producţie
86
1)-obţinerea de produse finite la nivelul costului
standard de: 350.000.000 lei;
2)-vânzări de produse finite (facturate la
400.000.000 lei) al căror cost standard este de: 330.000.000 lei.
345 “Produse finite” = 711 “Variaţia stocurilor 350.000.000 b1 Înregistrat valoarea produselor finite obţinute, la preţul standard
4111 “Clienţi”
= % 701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 4427 “TVA colectată”
476.000.000 400.000.000
76.000.000 Înregistrat valoarea produselor finite facturate clienţilor
711 “Variaţia stocurilor” = 345 “Produse finite” 330.000.000
b2
Înregistrat descărcarea gestiunii cu valoarea produselor finite vândute, la preţul standard
c) La sfârşitul lunii au loc operaţiile:
1)-se determină costul efectiv al producţiei în curs de
execuţie şi se înregistrează în contabilitate: 20.000.000 lei;
2)-se determină costul efectiv (pe baza datelor din
contabilitatea de gestiune) al producţiei obţinute în
cursul perioadei, de 315.000.000 lei, şi se înregistrează
diferenţa faţă de costul standard 35.000.000 lei;
3)-se determină coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ
( 01,0000.000.350000.000.35K == ) şi se repartizează diferenţele aferente produselor vândute (0,01 x
330.000.000) 33.000.000 lei;
331 “Produse în curs de execuţie”
= 711 “Variaţia stocurilor 20.000.000 c1
Înregistrat valoarea produselor în curs de execuţie la sfârşitul lunii
711 “Variaţia stocurilor = 348 “Diferenţe de preţ la produse”
35.000.000
c2
Înregistrat diferenţele de preţ aferente producţiei obţinute 348 “Diferenţe de preţ la
produse” = 711 “Variaţia stocurilor 33.000.000 c3
Înregistrat diferenţele de preţ aferente vânzărilor de produse finite
d)-se stabileşte soldul contului 711 şi se preia asupra contului de profit şi pierdere
în cele două variante:
D 711/1 C D 711/2 C 50.000.000 15.000.000
330.000.000 350.000.000 330.000.000 350.000.000
87
35.000.000 20.000.000 35.000.000 20.000.000 33.000.000 33.000.000 Tsd. 415.000.000 403.000.000 Tsc. Tsd. 380.000.000 403.000.000 Tsc. 12.000.000 Sfd. Sfc. 23.000.000
- varianta 1)
121 “Profit şi pierdere” = 711 “Variaţia stocurilor 12.000.000 d1 Înregistrat preluarea soldului final debitor al contului 711 în contul de profit şi pierdere
- varianta 2)
711 “Variaţia stocurilor = 121 “Profit şi pierdere” 23.000.000 d2 Înregistrat preluarea soldului final creditor al contului 711 în contul de profit şi pierdere
6.2.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări
Unele unităţi patrimoniale pot să-şi asigure o parte din necesarul din imobilizări prin
producţie proprie. Imobilizările corporale şi necorporale obţinute cu efort propriu sunt
rezultatul lucrărilor de investiţii realizate în regie, iar costul de producţie al acestora se
constituie în venit al perioadei. Dacă la sfârşitul exerciţiului, lucrările de investiţii sunt
nefinalizate valoarea cheltuielilor încorporate în obiectivele de investiţii se reflectă, de
asemenea, ca venit al perioadei (în virtutea principiului independenţei exerciţiilor).
Evidenţa acestor venituri se asigură în contabilitate cu ajutorul grupei 72 “Venituri din producţia de imobilizări”, dezvoltată pe două conturi sintetice de gradul I:
-721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” înregistrează în credit
valoarea imobilizărilor necorporale realizate pe cont propriu, iar în debit soldul creditor
preluat în contul de profit şi pierdere la sfârşitul lunii;
-722 “Venituri producţia de imobilizări corporale” înregistrează în credit: costul de
producţie al amenajărilor de terenuri, al celorlalte imobilizări corporale realizate pe cont
propriu şi al investiţiilor efectuate la imobilizările corporale existente, iar în debit soldul
creditor preluat în contul de profit şi pierdere la sfârşitul lunii.
Exemple:29
a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, în luna
decembrie exerciţiul N, următoarele operaţii: 29 Vezi şi operaţiile prezentate în cadrul capitolului 2 al prezentei lucrări, referitoare la imobilizările corporale
88
1)-valoarea unui studiu de dezvoltare, realizat cu
efort propriu, pentru asimilarea de produse noi 50.000.000 lei;
2)-cheltuielile efectuate pentru realizarea unui
program informatic nefinalizat: 15.000.000 lei;
3)-valoarea cheltuielilor ocazionate de realizarea
unei hale de producţie în regie, care va fi recepţionată
în exerciţiul următor 200.000.000 lei;
203 “Cheltuieli de dezvoltare”
= 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale”
50.000.000
1.
Înregistrat valoarea studiului de dezvoltare recepţionat 233 “Imobilizări necorporale
în curs” = 721 “Venituri din
producţia de imobilizări necorporale”
15.000.000
2.
Înregistrat valoarea cheltuielilor încorporate în programul informatic nefinalizat
231 “Imobilizări corporale în curs”
= 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale”
200.000.000
3.
Înregistrat valoarea cheltuielilor efectuate pentru construcţia în regie a unei hale de producţie neterminată
b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al conturilor de
venituri din producţia de imobilizări:
b. % 721 “Venituri din producţia de imobilizări necorporale” 722 “Venituri din producţia
de imobilizări corporale”
= 121 “Profit şi pierdere”
265.000.000 65.000.000
200.000.000
6.2.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare
Anumite unităţi patrimoniale pot să beneficieze de la bugetul de stat sau organismele
publice locale de subvenţii pentru activitatea de exploatare. Aceste sume nu pot fi utilizate
decât pe destinaţia pentru care au fost primite şi cu îndeplinirea condiţiilor impuse de
instituţia finanţatoare. Pot fi primite subvenţii de exploatare pentru: acoperirea diferenţelor
de preţ la produsele şi serviciile subvenţionate, acoperirea pierderilor sau pentru alte
scopuri, strict precizate.
Contabilitatea sumelor nerambursabile primite de o unitate pentru activitatea de exploatare
se asigură cu ajutorul grupei 74 “Venituri din subvenţii de exploatare”, care include un
singur cont sintetic de gradul I, 741 “Venituri din subvenţii de exploatare”. În creditul
acestui cont se evidenţiază subvenţiile de exploatare primite sau care urmează să fie
primite pentru acoperirea pierderilor şi diferenţelor de preţ, iar în debit soldul creditor
89
transferat în contul de profit şi pierdere. Contul 741 se dezvoltă pe două conturi sintetice
de gradul II:
-7411 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”;
-7417 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri”.
Exemple:
a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează valoarea subvenţiilor de
primit de la buget pentru acoperirea diferenţelor de preţ la produsele subvenţionate,
vândute în luna decembrie exerciţiul N, 20.000.000 lei.
445 “Subvenţii”
= 7411 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri”
20.000.000
1.
Înregistrat valoarea subvenţiilor de primit
b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al contului de
venituri:
b. 7411 “Venituri din subvenţii de exploatare aferente
cifrei de afaceri”
= 121 “Profit şi pierdere”
20.000.000
6.2.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare
În activitatea desfăşurată de unităţile patrimoniale pot să apară şi alte venituri din
exploatare decât cele care au fost prezentate anterior, care au un caracter întâmplător ori
accidental, cum sunt reactivări de creanţe faţă de clienţi şi debitori diverşi şi alte venituri
din exploatare concretizate în: despăgubiri, amenzi şi penalităţi cuvenite; donaţii şi
subvenţii primite; vânzări de active imobilizate; cote-părţi din subvenţiile pentru investiţii
virate la venituri şi alte venituri din exploatare.
Evidenţa veniturilor de natura celor menţionate se asigură cu ajutorul grupei de conturi 75 “Alte venituri din exploatare”, dezvoltată pe două conturi sintetice de gradul I:
-754 “Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” înregistrează în credit valoarea
creanţelor reactivate, iar în debit valoarea veniturilor încorporate în contul de profit şi
pierdere;
-758 “Alte venituri din exploatare” înregistrează în credit: sumele datorate de personal
privind debite, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri nejustificate; valoarea
amenzilor, despăgubirilor şi penalităţilor datorate de terţi; cota-parte a subvenţiilor pentru
investiţii recunoscută la venituri, corespunzător amortizării înregistrate; bunurile sau
90
valorile primite cu titlu gratuit; bunurile rezultate din dezmembrarea unor imobilizări;
drepturile de personal neridicate, prescrise; sumele cuvenite unităţii, datorate de către
bugetul de stat, altele decât impozite şi taxe; datoriile prescrise sau anulate; preţul de
vânzare al imobilizărilor corporale şi necorporale cedate. Se debitează cu valoarea altor
venituri din exploatare transferate în contul de profit şi pierdere.
Contul 758 “Alte venituri din exploatare” se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice
de gradul II:
-7581 “Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”;
-7582 “Venituri din donaţii şi subvenţii primite”;
-7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”;
-7584 “Venituri din subvenţii pentru investiţii”;
-7588 “Alte venituri din exploatare”.
Exemple:
a. Pe baza documentelor justificative se înregistrează în contabilitate, pentru luna
decembrie a exerciţiului curent, următoarele operaţii:
1)-se reactivează creanţa (inclusiv TVA) faţă de un client
insolvabil scos din activ 17.850.000 lei;
2)-valoarea penalităţilor de încasat de la un furnizor
pentru livrarea cu întârziere a unui lot de materii prime 500.000 lei;
3)-imputarea sumei de 595.000 lei (inclusiv TVA)
pentru o lipsă în gestiune;
4)-încasarea în numerar a unei donaţii 5.000.000 lei;
5)-vânzarea la licitaţie a unui mijloc de transport intern 20.000.000 lei;
6)-valoarea drepturilor de personal neridicate şi prescrise 2.700.000 lei;
7)-cota-parte din subvenţiile pentru investiţii virată
la venituri 1.000.000 lei;
8)-piesele de schimb rezultate din dezmembrarea
imobilizărilor corporale 2.500.000 lei.
1. 4111 “Clienţi” = % 17.850.000 754 “Venituri din creanţe
reactivate şi debitori diverşi”
15.000.000
4427 “TVA colectată” 2.850.000 Înregistrat reactivarea creanţei faţă de un client
2. 461 “Debitori diverşi” = 7581 “Venituri din despăgubiri, amenzi şi
500.000
91
penalităţi” Înregistrat valoarea penalităţilor de încasat de la un
furnizor
3. 4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul”
=
% 7588 “Alte venituri din exploatare”
595.000 500.000
4427 “TVA colectată” 95.000 Înregistrat constituirea unui debit pentru o lipsă în gestiune
5311 “Casa în lei” = “Venituri din donaţii şi subvenţii primite”
5.000.000 4.
Înregistrat primirea unei donaţii în numerar 5. 461 “Debitori diverşi” = % 23.800.000 7583 “Venituri din
vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”
20.000.000
4427 “TVA colectată” 3.800.000 Înregistrat vânzarea unui mijloc de transport
426 “Drepturi de personal neridicate”
= 7588 “Alte venituri din exploatare”
2.700.000 6.
Înregistrat valoarea drepturilor de personal neridicate, prescrise
131 “Subvenţii pentru investiţii”
= 7584 “Venituri subvenţii pentru investiţii”
1.000.000 7.
Înregistrat cota-parte din subvenţiile pentru investiţii virată la venituri
8. 3024 “Piese de schimb” = 7588 “Alte venituri din exploatare”
2.500.000
Înregistrat valoarea pieselor de schimb recuperate la casarea imobilizărilor corporale
b. La sfârşitul lunii se preia în contul de profit şi pierdere soldul creditor al conturilor de alte
venituri din exploatare:
b. % 754 “Venituri din creanţe
reactivate şi debitori diverşi” 7581 “Venituri din despăgubiri,
amenzi şi penalităţi” 7582 “Venituri din donaţii şi
subvenţii primite” 7583 “Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de capital”
7584 “Venituri subvenţii pentru investiţii”
7588 “Alte venituri din exploatare
= 121 “Profit şi pierdere”
47.200.000 15.000.000
500.000
5.000.000
20.000.000
1.000.000
5.700.000
92
CUPRINS 1. Contabilitatea primelor legate de capital, rezervelor şi a rezultatului reportat............ 2
1.1. Contabilitatea primelor legate de capital ..........................................................2 1.2. Contabilitatea rezervelor ..................................................................................6
1.2.1. Contabilitatea rezervelor din reevaluare............................................................. 6 1.2.2. Contabilitatea rezervelor..................................................................................... 9 1.2.3. Contabilitatea rezultatului reportat .................................................................... 13
2. Contabilitatea mijloacelor fixe........................................................................................ 16 2.1. Definiţia, clasificarea şi contabilitatea mijloacelor fixe ....................................16 2.2. Contabilitatea imobilizărilor în curs şi a avansurilor acordate pentru imobilizări .......22 2.3. Amortizarea imobilizărilor ...............................................................................25
3. Contabilitatea stocurilor de produse si producţie în curs de execuţie ...................... 32
4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului şi alte organisme publice ............... 40 4.1. Impozitul pe profit/venit ..................................................................................40 4.2. Taxa pe valoarea adăugată............................................................................44 4.3. Impozitul pe venituri de natura salariilor .........................................................50 4.4. Subvenţiile......................................................................................................52 4.5. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.....................................................53 4.6. Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate .............................................59 4.7. Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului ........................................................60
5. Contabilitatea avansurilor de trezorerie şi a provizioanelor pentru deprecierea conturilor de trezorerie ....................................................................................................... 61
5.1. Contabilitatea avansurilor de trezorerie..........................................................61 5.2. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea conturilor de trezorerie ......64
6. Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor din exploatare.............................................. 66 6.1. Contabilitatea cheltuielilor din exploatare ......................................................66
6.1.1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile....................................................... 66 6.1.2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi ............... 70 6.1.3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate......... 73 6.1.4. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul .......................................................... 75 6.1.5. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare...................................................... 78
6.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare .........................................................80 6.2.1. Contabilitatea veniturilor aferente cifrei de afaceri ........................................... 80 6.2.2. Contabilitatea variaţiei stocurilor....................................................................... 84 6.2.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări ....................................... 87 6.2.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare ....................................... 88 6.2.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare ....................................................... 89