CAPITOLUL III: CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 8 MOD DE LUCRU CURPINS

1. Delimit\ri [i structuri privind activele imobilizate 2. Analiza [i func]ionarea conturilor 3. Abord\ri interna]ionale [i na]ionale privind evaluarea imobiliz\rilor corporale n contabilitate 4. Contabilitatea opera]iilor privind intr\rile de active imobilizate 5. Cazuri particulare privind intrarea activelor imobilizate 6.Contabilitatea imobiliz\rilor necorporale pri prisma IAS 38 Imobiliz\ri necorporale 7. Contabilitatea opera]iilor privind amortiz\rile 8. Contabilitatea provizioanelor privind imobiliz\rile 9. Contabilitatea opera]iilor privind ie[irile 10. Particularit\]i privind contabilitatea imobiliz\rilor financiare

REZUMAT CUVINTE CHEIE BIBLIOGRAFIE SELECTIV| ~NTREB|RI RECAPITULATIVE CONCEPTE Evaluarea imobiliz\rilor corporale n contabilitate Intr\rile de active imobilizate Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu for]e proprii Cre[terea valorii contabile prin modernizare Amortizarea Metode de amortizare Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor Scoaterea din func]iune Vnzarea Titluri de participare Crean]e imobilizate

8 Exemplele referitoare la Standardele Interna]ionale de Contabilitate reprezint\ prelucrare dup\ Ghid practic de aplicare a Standardelor Interna]ionale de Contabilitate Partea I, autor Ministerul Finan]elor Publice, Editura Economic\, Bucure[ti [i Ghid pentru `n]elegerea [i aplicarea Standardelor Interna]ionale de Contabilitate, autor Du]escu Adriana, Editat de Corpul Exper]ilor Contabili [i Contabililor Autoriza]i din Romnia, Bucure[ti 2001.

MOD DE LUCRU Manual, noti]e 1.Parcurge]i cu aten]ie, con]inutul capitolului, al

anexelor [i al informa]iilor suplimentare primite la curs sau prin notele de curs

(1)~nv\]are 2.Localiza]i `n text, conceptele din rezumat [i

cuvintele - cheie Rezumat [i cuvinte cheie 3.Parcurge]i bibliografia suplimenta\ (3)Conultare bibliografie suplimentar\ 4.R\spunde]i la `ntreb\rile recapitulative, sub

forma unor expuneri verbale, dar [i `n scris (4)~ntreb\ri 5.Realiza]i testele de autoevaluare, f\r\ a apela la

r\spunsuri. Evalua]i r\spunsurile [i relua]i documentarea pe baza manualului [i a bibliografiei suplimentare

(5)Teste de autoevaluare 6.Rezolva]i studiile de caz [i exerci]iile,

consemnndu-le `n caietul de lucr\ri pentru seminar

(6)Studii de caz, exerci]ii 7.Completa]i caietul de seminar cu exerci]iile

rezolvate `n cadrul seminarului, cu referatul `ntocmit de dumneavoastr\ [i cu concluziile din dezbateri sau din referate `ntocmite de ceilal]i colegi de grup\.

(7)Seminar Caiet de seminar Documenta]ie pentru examen

1. DELIMIT|RI {I STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

Activele imobilizate sau imobiliz\ri ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investi]ie a c\ror perioad\ de utilitate [i lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se diferen]iaz\ la rndul lor n trei grupe: imobiliz\ri necorporale, imobiliz\ri corporale [i imobiliz\ri financiare. Imobiliz\rile necorporale, denumite [i imobiliz\ri nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investi]ie care nu mbrac\ fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de: Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite [i de fondare, cuprind cheltuielile cu nfiin]area, dezvoltarea [i fuzionarea societ\]ilor comerciale, cum sunt cele privind taxele [i alte cheltuieli de nscriere [i nmatriculare, cheltuielile privind emiterea [i vnzarea de ac]iuni, cheltuieli de prospectare a pie]ei [i de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortiz\rii pe cel mult cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi [i investi]ii utile [i eficiente n raport cu activitatea viitoare a societ\]ii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizeaz\, n general, n maximum cinci ani. Concesiunile, brevetele, licen]ele, m\rcile de fabric\ [i alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achizi]ionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, n cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licen]e, a unei m\rci de fabric\ [i alte drepturi similare de proprietate industrial\ [i intelectual\. Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toat\ durata ct ntreprinderea a achizi]ionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobiliz\ri. Fondul comercial reprezint\ cheltuieli efectuate pentru men]inerea sau dezvoltarea poten]ialului de activitate al ntreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de pia]\ etc. De asemenea, cuprinde [i sumele pl\tite n cazul prelu\rii unei ntreprinderi reprezentnd vadul comercial, anumite leg\turi comerciale etc. De regul\, fondul comercial nu se amortizeaz\. Dac\ se constat\ o depreciere ireversibil\, acesta poate fi amortizat. Potrivit prevederilor Legii amortiz\rii nr.15/1994 n sfera imobiliz\rilor necorporale figureaz\ ca pozi]ie distinct\ cheltuielile cu descoperirea rezervelor de substan]e minerale utile, neconcretizate n mijloace fixe, la z\c\mintele puse n exploatare. De asemenea, spre deosebire de PCG nu fac parte din cheltuielile de constituire, cele privind emisiunea [i vnzarea de obliga]iuni. Imobiliz\rile corporale, denumite [i imobiliz\ri materiale sau active fixe tangibile reprezint\ bunurile materiale de folosin]\ ndelungat\ n activitatea unei ntreprinderi. Ele se g\sesc sub form\ de terenuri [i mijloace fixe. (cl\diri [i construc]ii, ma[ini de for]\ [i utilaje energetice, ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru, aparate [i instala]ii de m\surare, control [i reglare, mijloace de transport, animale de munc\, planta]ii, unelte, accesorii de produc]ie [i inventar gospod\resc). n cazul cnd bunurile materiale procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse n categoria imobiliz\rilor n curs sau investi]iilor n curs. Activele imobilizate corporale, cu excep]ia terenurilor, [i pierd, n timp, din valoarea lor ca urmare a uzurii determinat\ de utilizarea lor, de ac]iunea agen]ilor naturii [i progresului tehnic. Constatarea contabil\ a pierderii de valoare suferit\ de activele fixe materiale [i includerea sa n cheltuielile exerci]iului poart\ numele de amortizare. Imobiliz\rile financiare, denumite [i investi]ii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societ\]i sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, crean]elor ata[ate participa]iilor, mprumuturilor acordate [i altor imobiliz\ri financiare. Titlurile de participare reprezint\ titluri de valoare sub form\ de ac]iuni sau p\r]i sociale investite de titularul de patrimoniu n capitalul altor societ\]i comerciale sau agen]i economici. Subliniem c\ de]inerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influen]e notabile sau a unui control n gestiunea societ\]ilor emi]\toare de titluri. Crean]ele imobilizate sunt drepturile generate de opera]ia de acordare de mprumuturi pe termen lung sau mediu ntreprinderilor asociate sau societ\]ilor comerciale de grup cu care ntreprinderea are o rela]ie de participare.

Toate titlurile de valoare, altele dect titlurile de participare, pe care ntreprinderea are inten]ia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde n termen scurt sunt delimitate n contabilitate prin structura de imobiliz\ri financiare sub form\ de interese de participare.

2. ANALIZA {I FUNC}IONAREA CONTURILOR

Eviden]a existen]ei [i mi[c\rii activelor imobilizate se realizeaz\ prin conturile ce formeaz\ con]inutul clasei a 2- a din Planul de conturi general, denumit\ Conturi de active imobilizate.

CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZ|RI

20 IMOBILIZ|RI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori similare 2051 Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori similare achizi]ionate 2052 Concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori similare ob]inute cu resurse proprii 207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2072 Fond comercial negatiev 208 Alte imobiliz\ri necorporale 21 IMOBILIZ|RI CORPORALE 211 Terenuri [i amenaj\ri de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenaj\ri de terenuri 212 Construc]ii 213 Instala]ii tehnice, mijloace de transport, animale [i planta]ii 2131 Echipamente tehnologice (ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru) 2132 Aparate [i instala]ii de m\surare, control [i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale [i planta]ii 214 Mobilier, aparatur\ birotiv\, echipamente de produc]ie a valorilor umane [i materiale [i alte active corporale 23 IMOBILIZ|RI N CURS 231 Imobiliz\ri corporale n curs 2311 Amenaj\ri de terenuri [i construc]ii 2312 Instala]ii tehnice [i ma[ini 2313 Alte imobiliz\ri corporale 232 Avansuri acordate pentru imobiliz\ri corporale 2321 Avansuri acordate pentru terenuri [i construc]ii 2322 Avansuri acordate pentru instala]ii tehnice [i ma[ini 2323 Avansuri acordate pentru alte imobiliz\ri corporale 233 Imobiliz\ri necorporale `n curs 234 Avansuri acordate pentru imobiliz\ri necorporale 26 IMOBILIZ|RI FINANCIARE 261 Titluri de participare de]inute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri participare de]inute la societ\]i din afara grupului 263 Imobiliz\ri financiare sub form\ de interese de participare 2633 Titluri de participare de]inute `n `ntreprinderi asociate din cadrul grupului 2634 Titluri de participare de]inute `n `ntreprinderi asociate din afara grupului

2635 Titluri de participare strategice `n cadrul grupului 2636 Titluri de participare strategice din afara grupului 264 Titluri puse `n echivalen]\ 265 Alte titluri imobilizate 267 Crean]e imobilizate 2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobnda aferent\ sumelor datorate de filiale 2673 ~mprumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobnda aferenmt\ `mprumuturilor acordate pe termen lung 2675 Crean]e legate de interesele de participare 2676 Dobnda aferent\ crean]elor legate de interesele de participare 2677 Ac]iuni proprii active imobilizate 2678 Alte crean]e imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor crean]e imobilizate 269 V\rs\minte de efectuat pentru imobiliz\ri financiare 2691 V\rs\minte de efectuat referitoare la titluri de participare de]inute de filiale din cadrul grupului 2692 V\rs\minte de efectuat referitoare la interesele de participare 2698 V\rs\minte de efectuat pentru alte imobiliz\ri financiare 28 AMORTIZ|RI PRIVIND IMOBILIZ|RILE 280 Amortiz\ri privind imobiliz\rile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licen]elor, m\rcilor comerciale [i altor drepturi [i valori similare

2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobiliz\ri necorporale

281 Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale 2811 Amortizarea amenaj\rilor de terenuri 2812 Amortizarea construc]iilor 2813 Amortizarea instala]iilor, mijloacelor de transport, animalelor [i planta]iilor

2814 Amortizarea altor imobiliz\ri corporale 29 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZ|RILOR 290 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor necorporale 2903 Provizioane pentru cheltuielile de dezvoltare 2905 Provizioane pentru concesiuni, brevete, licen]e, m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori similare 2907 Provizioane pentru fondul comercial 2908 Provizioane pentru alte imobiliz\ri necorporale 291 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor corporale 2911 Provizioane pentru deprecierea terenurilor [i amenaj\rilor de terenuri 2912 Provizioane pentru deprecierea construc]iilor 2913 Provizioane pentru deprecierea instala]iilor, mijloacelor de transport, animalelor [i planta]iilor 2914 Provizioane pentru deprecierea altor imobiliz\ri corporale 293 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor n curs 2931 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor corporale `n curs 2933 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor necorporale `n curs 296 Provizioane privind deprecierea imobiliz\rilor financiare 2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare de]inute la filiale din cadrul grupului 2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare de]inute la societ\]i din afara grupului 2963 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor financiare sub form\ de

interese de participare 2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate 2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale 2966 Provizioane pentru deprecierea `mprumuturilor acordate pe termen lung 2967 Provizioane pentru deprecierea crean]elor legate de interesele de participare 2968 Provizioane pentru deprecierea ac]iunilor proprii active imobilizate 2969 Provizioane pentru deprecierea altor crean]e imobilizate Sunt conturi de bilan] sau situa]ie (inventar); ca modele de eviden]\ [i calcul ele furnizeaz\ informa]ia de cunoa[tere [i control gestionar asupra situa]iei patrimoniului. Prin soldul lor debitor asigur\ informa]ia de completare a bilan]ului contabil. Pre]ul de nregistrare n conturi al activelor imobilizate este cel corespunz\tor valorii contabile de intrare cu urm\toarele semnifica]ii: a) valoarea r\mas\ actualizat\ aferent\ fiec\rui activ imobilizat care a fost reevaluat n conformitate cu hot\rri ale Guvernului; b) costul de achizi]ie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; c) pre]ul de achizi]ie pentru titlurile de valoare componente ale imobiliz\rilor financiare; d) costul de produc]ie pentru mijloacele fixe produse sau construite de societatea comercial\; e) valoarea actual\ pentru activele imobilizate ob]inute cu titlu gratuit, estimat\ la nscrierea lor n activ pe baza propunerilor f\cute de speciali[ti [i cu aprobarea adun\rii generale a asocia]ilor la societ\]ile comerciale, respectiv a consiliului de administra]ie la regiile autonome, ]innd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare; f) valoarea de aport acceptat\ de p\r]i, pentru activele imobilizate intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, etc, conform statutelor sau contractelor, determinat\ prin expertiz\; g) valoarea nominal\ sau de lichiditate din momentul derul\rii tranzac]iilor pentru crean]ele imobilizate. nregistrnd valori economice componente ale activului, conturile din aceast\ clas\ au o func]ie contabil\ de activ. n debitul acestor conturi se nregistreaz\ cheltuielile activate n cazul imobiliz\rilor necorporale, intr\rile de bunuri imobile n cazul imobiliz\rilor corporale, valoarea titlurilor de valoare investite n capitalul altor ntreprinderi, depozitele [i cau]iunile v\rsate, respectiv crean]ele imobilizate n cazul imobiliz\rilor financiare. n creditul conturilor se reflect\ cheltuielile amortizate integral, n cazul unor imobiliz\ri necorporale, exemplu amortizarea cheltuielilor de constituire din primele de emisiune, ie[irile de imobiliz\ri prin scoaterea din activitate sau cedare n cazul celorlalte imobiliz\ri. Soldul debitor eviden]iaz\ activele imobilizate aflate n inventarul unit\]ii patrimoniale. Contabilitatea analitic\ a activelor imobilizate se diferen]iaz\ n func]ie de felul imobiliz\rilor: necorporale, corporale [i financiare. Astfel, conturile sintetice de imobiliz\ri se dezvolt\ pe conturi analitice corespunz\toare felurilor de cheltuieli, n cazul cheltuielilor de constituire; categorii de lucr\ri sau obiective pentru cheltuielile de cercetare - dezvoltare; pe fiecare active sau feluri de active, dup\ caz, delimitate ca obiecte de concesiune n situa]ia concesiunilor [i altor valori asimilate; pe elementele componente (clientel\, vad, debu[ee) n cazul fondului comercial; pe fiecare program informatic pentru alte imobiliz\ri necorporale etc. n contabilitatea analitic\ terenurile sunt eviden]iate pe urm\toarele grupe: terenuri agricole [i silvice, terenuri f\r\ construc]ii, terenuri cu z\c\minte, terenuri cu construc]ii [i altele. n ceea ce prive[te contabilitatea analitic\ a mijloacelor fixe se ]ine pe fiecare obiect de eviden]\, prin care se n]elege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele [i accesoriile lui, destinat s\ ndeplineasc\ n mod independent, n totalitatea lui, o func]ie distinct\. Conturile de imobiliz\ri financiare se dezvolt\ pe conturi analitice corespunz\toare fiec\rui portofoliu de titluri de valoare, n cazul titlurilor imobilizate, [i pe fiecare ter]\ persoan\ n cazul crean]elor imobilizate. n categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse [i conturile de amortiz\ri privind imobiliz\rile [i provizioanele pentru deprecierea imobiliz\rilor. Conturile de amortiz\ri, reunite n grupa 28 Amortiz\ri privind imobiliz\rile au func]ie contabil\ de pasiv. n creditul conturilor se nregistreaz\ amortizarea transferat\ asupra cheltuielilor, iar n debit, amortizarea aferent\ imobiliz\rilor vndute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezint\ amortizarea calculat\ asupra activelor imobilizate.

Amortizarea aferent\ imobiliz\rilor se nregistreaz\ distinct n contabilitate, pe categorii [i obiecte de eviden]\ ale activelor imobilizate. Provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt eviden]iate prin conturile ncadrate n grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobiliz\rilor. Sunt conturi de pasiv, se crediteaz\ la constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor, la nchiderea exerci]iului, cu ocazia inventarierii. Se debiteaz\ cu reluarea, prin diminuare sau anulare a provizioanelor la nchiderea fiec\rui exerci]iu sau la ie[irea din patrimoniu a imobiliz\rilor. Soldul creditor al conturilor reprezint\ valoarea provizioanelor aferente activelor imobilizate.

3. ABORD|RI INTERNA}IONALE {I NA}IONALE PRIVIND EVALUAREA IMOBILIZ|RILOR CORPORALE N CONTABILITATE

n leg\tur\ cu evaluarea imobiliz\rilor corporale prezint\ interes redarea unor aspecte de detaliu a[a cum sunt normalizate prin Standardul de Contabilitate Interna]ional nr.16 Imobiliz\ri corporale privind contabilitatea imobiliz\rilor. Un element al terenurilor [i mijloacelor fixe care este recunoasct\ ca activ trebuie m\surat ini]ial la costul s\u. Costul unui element al terenurilor [i mijloacelor fixe este format din pre]ul de cump\rare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum [i toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea n func]iune a activului; toate reducerile comerciale sunt sc\zute pentru calculul pre]ului de cump\rare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

(a) costul de amenajare a amplasamentului; (b) costuri ini]iale de livrare [i manipulare; (c) costuri de montaj; (d) onorariile arhitec]ilor [i inginerilor etc. (e) Costurile estimate pentru demontarea [i mutarea acticului, respectiv costurile de restaurare

a amplasamentului, n m\sura n care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 Provizioane, active [i datorii contingente.

Cheltuielile administrative [i celelelte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului terenurilor [i mijloacelor fixe, numai dac\ ele pot fi direct atribuite achizi]ion\rii activului sau punerii n func[]iune a acestuia. n mod similar, costurile de constituire [i costurile care preced produc]ia nu sunt parte a costului activului, numai dac\ ele sunt necesare pentru punerea n func]iune a activului. Pierderile ini]iale din exploatare efectuate nainte ca activul s\ ating\ parametrii planifica]i sunt recunoscute ca [i cheltuial\. Costul unui mijloc fix construit n regie proprie este determinat folosind acelea[i principii ca [i pentru un activ achizi]ionat. Astfel, dac\ ntreprinderea produce active similare, n scopul comercializ\rii, n cadrul unor tranzac]ii normale, atunci costul activului este de obicei acela[i cu costul de produc]ie a acelui activ destinat vnz\rii (vezi IAS 2 Contabilitatea stocurilor). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate n calculul costului acesteui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum [i pierderile care au ap\rut n cursul construc]iei n regie proprie a activului nu este inclus\ n costul activului. IAS 23 Costurile ndator\rii, stabile[te criteriile care trebuie ndeplinite nainte ca [i cheltuiala cu dobnda s\ fie inclus\ n costul mijlocului fix. Valoarea contabil\ a terenurilor [i mijloacelor fixe poate fi diminuat\ cu valoarea corespunz\toare a subven]iilor guvernamentale, n conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subven]iilor guvernamentale [i prezentarea informa]iilor referitoare la asisten]a guvernamental\.

Exemplu. n anul N o societate A achizi]ioneaz\ de la alt\ societate B o linie tehnologic\ pentru extrac]ia ]i]eiului, durata de via]\ util\ 15 ani, amortizat\ liniar. Cheltuielile legate de achizi]ie sunt: Costul de achizi]ie al utilajului 50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei Taxe vamale 10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei

Cheltuieli cu reclama 25 000 000 lei Cheltuieli cu dobnzi la linia de credit 16 000 000 lei ntreprinderea estimeaz\ c\ la terminarea extrac]iei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea [i restaurarea amplasamentului n valoare de 30.000.000 lei. Costul de achizi]ie al utilajului 50 000 000 lei Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5 000 000 lei Taxe vamale 10 000 000 lei Cheltuieli cu montarea liniei 14 000 000 lei Costurile estimate cu demontarea, mutarea [i restaurarea activului (IAS 37)

30 000 000 lei

COST DE ACHIZI}IE 109 000 000 lei Cheltuielile ulterioare privind terenurile [i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ numai atunci cnd acea cheltuial\ mbun\t\]e[te starea respectivului activ fa]\ de performan]a estimat\ ini]ial. Exemple de mbun\t\]iri care duc la cre[terea de beneficii economice viitoare sunt: (a) modificarea unui mijloc fix pentru a-i extinde durata de via]\ util\, incluznd sporirea capacit\]ii acesteia; (b) modernizarea unor componente ale mijloacelor fixe, cu scopul de a ob]ine mbun\t\]iri substan]ialew ale capacit\]ii produc]iei; (c ) adoptarea unui nou proces de produc]ie care permite reducerea substan]ial\ a cxosturilor de exploatare estimate ini]ial. Cheltuielile privind repara]iile sau ntre]inerea terenurilor [i mijloacelor fixe sunt f\cute cu scopul de a ob]ine sau de a p\stra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o ntreprindere se a[teapt\ s\ le ob]in\ pe baza performan]elor estimate ini]ial. Prin urmare, acestea sunt nregistrate n contabilitate ca [i cheltuieli, atunci cnd au loc. De exemplu, costul ntre]inerii sau al repara]iilor generale pentru terenurile [i mijloacele fixe se nregistreaz\ drept cheltuial\, atunci cnd, mai degrab\ restabile[te dact mbun\t\]e[te performan]ele estimate ini]ial

Unele componente importante din cadrul terenurilor [i mijloacelor fixe pot necesita nlocuiri la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesit\ rec\ptu[irea pere]ilor dup\ un anumit num\r de ore de func]ionare; interiorul unui avion (scaunele [i tapi]eria) necesit\ nlocuirea de cteva ori n timpul duratei de via]\ a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru c\ ele au durate de via]\ util\ diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, n cazul n care criteriile de recunoa[tere sunt ndeplinite, atunci cheltuiala efectuat\ pentru nlocuirea [i renovarea unei componente este contabilizat\ ca o achizi]ie a unui activ distinct, iar componenta nlocuit\ este scoas\ din eviden]\.

Evaluarea ulterior\ recunoa[terii ini]iale Tratamentul contabil de baz\. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i

mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai pu]in amortizarea cumulat\ aferent\ [i orice pierderi cumulate din depreciere.

Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoa[terii ini]iale ca activ un element de terenuri [i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat\ care reprezint\ valoarea just\ la momentul reevalu\rii, mai pu]in orice amortizare ulterioar\ cumulat\ aferent\ [i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalu\rile trebuie efectuate cu suficient\ regularitate \n a[a fel nct valoarea contabil\ s\ nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat\ pe baza valorii juste la data bilan]ului.

n cazul n care valoarea contabil\ a unui activ este majorat\ ca urmare a unei reevalu\ri, aceast\ majorare trebuie nregistrat\ direct n creditul conturilor de capital propriu sub titlul Diferen]e din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatat\ din reevaloare trebuie recunoscut\ ca venit n m\sura n care aceasta compenseaz\ o descre[tere din reevaluarea aceluia[i activ recunoscut\ anterior ca o cheltuial\.

n cazul n care valoarea contabil\ a unui activ este diminuat\ ca rezultat al unei reevalu\ri, aceast\ diminuare trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\. Cu toate acestea, o diminuare rezultat\ din reevaluare trebuie sc\zut\ direct din surplusul din reevaluare corespunz\tor aceluia[i activ, n m\sura n care diminuarea nu dep\[e[te valoarea nregistrat\ anterior ca surplus din reevaluare. . Valoarea amortizabil\ a unui element de terenuri [i mjiloace fixe trebuie alocat\ n mod sistematic pe parcursul duratei de via]\ util\ a activului. Metoda de amortizare folosit\ trebuie s\ reflecte modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de c\tre ntreprindere.

Valoarea amortiz\rii corespunz\toare fiec\rei perioade trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\, cu excep]ia cazului n care ea este inclus\ n valoarea contabil\ a unui alt activ. Durata de via]\ util\ a unui element de terenuri [i mijloace fixe trebuie revizuit\ periodic [i, dac\ estim\rile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunz\toare perioadei curente [i perioadelor viitoare trebuie ajustat\ Metoda de amortizare aplicat\ activelor trebuie revizuit\ periodic [i, dac\ se constat\ o modificare semnificativ\ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat\ pentru a reflecta aceast\ modificare. Cnd apare necesitatea schimb\rii metodei, atunci este necesar\ [i modificarea estim\rilor contabile [i deci, cheltuiala cu amortizarea corespunz\toare perioadei curente [i perioadelor viitoare trebuie ajustat\. Un element al terenurilor [i mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilan], atunci cnd acesta este cedat sau cnd este scos di uz definitiv [i nu se mai a[teapt\ ob]inerea unor beneficii economice viitoare n urma ced\rii acestuia. C[tigurile sau pierderile ob]inute n urma cas\rii sau ced\rii unui element de terenuri [i mijloace fixe trebuie determinate ca diferen]\ ntre ncas\rile nete estimate din cedare [i valoarea contabil\ a activului, [i trebuie recunoscute ca venit sau ca [i cheltuial\ n contul de profit [i pierdere. Pentru contabilitatea din Romnia, potrivit Legii nr.15/1994 [i Ordinului Ministrului Finan]elor nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994, amortizarea capitalului angajat [i imobilizat n active corporale (mijloace fixe) se stabile[te n func]ie de valoarea de intrare, cu urm\toarele semnifica]ii concrete: a) valoarea r\mas\ actualizat\, stabilit\ n conformitate cu prevederile Hot\rrii Guvernului nr. 26/1992 privind reevaluarea unor active [i pasive ca urmare a unific\rii cursurilor de schimb ale leului [i regimului de pre]uri [i tarife n aceste condi]ii, la data nregistr\rii n contabilitate a opera]iunii de reevaluare. Ulterior la hot\rrea de mai sus s-a ad\ugat Hot\rrea de Guvern nr. 500/1994 privind reevaluarea imobiliz\rilor corporale [i modificarea capitalului social; b) pre]ul de achizi]ie (dup\ p\rerea noastr\ costul de achizi]ie) pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; c) costul de produc]ie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonial\. Acest cost cuprinde: costul de achizi]ie al materiilor prime [i materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de produc]ie, cota cheltuielilor indirecte de produc]ie determinate [i repartizate ra]ional (propor]ional cu gradul de folosire a activit\]ii) asupra produsului fabricat sau construit [i dobnzile aferente perioadei de fabrica]ie, n cazul bunurilor materiale [i lucr\rilor cu ciclu lung de fabrica]ie; d) valoarea de pia]\, pentru mijloacele fixe dobndite cu titlu gratuit, estimat\ la nscrierea lor n activ pe baza propunerilor f\cute de speciali[ti [i pe baza aprob\rii adun\rii generale a ac]ionarilor sau asocia]ilor, la societ\]ile comerciale respectiv consiliul de administra]ie la regiile autonome sau institu]ii publice, ]innd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare [i gradul de uzur\ fizic\ a mijloacelor fixe primite; e) valoarea de aport acceptat\ de p\r]i, pentru mijloacele fixe intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc, conform prevederilor din statute sau contracte, determinat\ prin expertiz\; f) valoarea determinat\ prin nsumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota - parte din cheltuielile comune efectuate n limita sumelor prev\zute n devizul general n cazul investi]iilor puse n func]iune total sau par]ial, c\rora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe. Aceast\ valoare se stabile[te pe baza procesului - verbal de predare - primire ncheiat ntre constructor [i beneficiar. La terminarea investi]iilor [i trecerea lor n categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determin\ prin ad\ugarea eventualelor cheltuieli efectuate ntre data punerii n func]iune [i data ntocmirii procesului - verbal de punere n func]iune; g) valoarea reevaluat\ de c\tre agen]ii economici primitori n conformitate cu prevederile Hot\rrii Guvernului nr. 26/1992, pentru mijloacele fixe aflate n administrarea institu]iilor publice la data de 1 ianuarie 1994 [i transferate societ\]ilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum [i regiilor autonome; h) valoarea ob]inut\ prin nmul]irea num\rului de metri al adncimii de la care se exploateaz\, cu pre]ul mediu efectiv realizat per metru forat, n anul anterior trecerii n categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare s\pate n condi]ii asem\n\toare, n cazul sondelor provenite din lucr\ri de foraj executate pentru explor\ri [i prospec]iuni geologice, care au dat rezultate [i vor fi folosite n scopuri de

produc]ie. Pentru sondele de ]i]ei [i gaze provenite din lucr\rile de foraj executate n vederea explor\rii [i prospec]iunii geologice valoarea de intrare se stabile[te n acelea[i condi]ii ca mai sus; i) totalul cheltuielilor efectuate, inclusiv cheltuielile necesare trecerii n regim de produc]ie (dotare cu cale ferat\, aeraj, alte dot\ri tehnice) pentru mijloacele fixe rezultate din lucr\ri miniere, executate pentru explor\ri [i prospec]iuni geologice care au dat rezultate; j) costul de produc]ie al animalelor pentru carne la care se adaug\ sporurile de pre] n func]ie de categoria biologic\, pentru animalele de reproduc]ie; k) n cazul n care s-au executat lucr\ri de modernizare sau de ad\ugare a unor accesorii, aparate de m\surare sau control, ori alte p\r]i componente ale mijloacelor fixe, costul acestora se include n valoarea contabil\ de intrare, majornd-o n mod corespunz\tor.

4. CONTABILITATEA OPERA}IILOR PRIVIND INTR|RILE DE ACTIVE IMOBILIZATE

La nivelul unei ntreprinderi societare intrarea imobiliz\rilor necorporale [i corporale se poate realiza prin aporturile n natur\ ale proprietarilor, achizi]ionate cu titlu oneros, construc]ia [i produc]ia proprie, ob]inute cu titlu gratuit prin dona]ie sau plusuri la inventar, precum [i prin asocierea, fuziunea sau achizi]ia de ntreprinderi. Respectnd criteriul de mai sus, n continuare sunt prezentate nregistr\rile proprii intr\rilor de imobiliz\ri necorporale [i corporale. Nu sunt prezentate opera]iile privind aporturile n natur\, deoarece ele au fost redate la contabilitatea opera]iilor specifice capitalului. 1. n cazul intr\rii prin achizi]ie cu titlu oneros, documentul justificativ este factura care consemneaz\ toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobiliz\rilor. Totodat\, se ntocme[te procesul - verbal corespunz\tor naturii [i destina]iei activului imobilizat, cum sunt: a) procesul - verbal de recep]ie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesit\ montaj [i nici probe tehnologice (utilaje pentru interven]ie, unelte, accesorii de produc]ie, mijloace de transport auto, animale etc.);

b) procesul - verbal de recep]ie provizorie, n cazul utilajelor care necesit\ montaj, precum [i cl\dirile [i construc]iile speciale care nu deservesc procese tehnologice;

c) procesul - verbal de punere n func]iune, pentru utilajele [i instala]iile care necesit\ montaj, precum [i cl\dirile [i construc]iile speciale care deservesc procese tehnologice; d) procesul - verbal de constatare final\, pentru sondele de injec]ie, precum [i sondele provenite din lucr\rile geologice care au dat rezultate. Pe baza facturii [i documentelor complementare prezentate mai sus se face nregistrarea:

20 [i 21 = 404 Imobiliz\ri necorporale [i corporale

(pentru costul de achizi]ie) 4426

Furnizori de imobiliz\ri (pentru costul de achizi]ie plus TVA de dedus)

TVA - deductibil\ Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2002 pentru un utilaj cuprinde: valoarea la pre] de cump\rare 10 000 000 lei cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 000 lei TVA - deductibil\ 19% 1 995 000 lei Total factur\: 12 495 000 lei avans acordat 4 000 000 lei TVA la avans 760 000 lei Valoare net\ de plat\: 7 735 000 lei a) nregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:

4 000 000 lei 2322 = 512 4 760 000 lei Avansuri acordate pentru

instala]ii tehnice [i ma[ini Conturi curente la b\nci

760 000 lei 4426 TVA - deductibil\

b) recep]ia utilajului intrat n patrimoniul ntreprinderii MARTIN S.A.: 10 500 000 lei 2131 = 404 12 495 000 lei

Echipamente tehnologice (ma[ini, utilaje [i instala]ii

de lucru)

Furnizori de imobiliz\ri

1 995 000 lei 4426 TVA - deductibil\

c) achitarea furnizorului, cu re]inerea avansului acordat pe baz\ de cec bancar: 12 495 000 lei 404 = 2322 4 000 000 lei

Furnizori de imobiliz\ri Avansuri acordate pentru instala]ii tehnice

[i ma[ini

4426 TVA - deductibil\ 760 000 lei 512 Conturi curente la

b\nci 7 735 000 lei

Conturile creditoare se diferen]iaz\ n func]ie de sursa de constituire a fondului, amortiz\ri, rezultate, sau alte surse dect amortizarea. 2. Pentru imobiliz\rile necorporale [i corporale ob]inute din produc]ie proprie, nregistrarea efectuat\ pe baza bonului de predare [i a procesului - verbal de recep]ie corespunz\tor pentru costul de produc]ie este:

20, 21, 23 = 72 Imobiliz\ri necorporale, corporale [i

imobiliz\ri n curs Venituri din produc]ia de imobiliz\ri

Cheltuilelie efectuate cu produc]ia de active imobilizate se contabilizeaz\ cu ajutorul conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe m\sura angaj\rii lor. La nchiderea exerci]iului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat. Remarc\. Din punct de vedere fiscal, produc]ia de imobiliz\ri constituie o livrare a ntreprinderii pentru sine [i, n principiu, este pasibil\ de TVA. Exigibilitatea [i deductibilitatea TVA se nregistreaz\ cu ocazia primei utiliz\ri a bunului. n Normele privind aplicarea Ordonan]ei Guvernului nr. 3/1992 se arat\ c\ este asimilat\ cu livr\rile de bunuri [i servicii, preluarea de c\tre agentul serviciului a unor bunuri pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, n vederea folosirii sub orice form\, n scop personal sau pentru a fi puse la dispozi]ia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit. nregistrarea TVA exigibil\ [i deductibil\ se face prin formula contabil\:

4426 = 4427 TVA - deductibil\ TVA - colectat\

Remarc\. TVA poate fi deductibil\ 100 % sau ntr-o anumit\ propor]ie, de exemplu 80 %. Partea nedeductibil\ se include n costul activului imobilizat, fiind nregistrat\,

20 sau 21 = 4426 Imobiliz\ri necorporale [i corporale TVA - deductibil\

Exemplu. ntreprinderea realizeaz\ n regie o cl\dire n condi]iile presupuse: a) cheltuieli nregistrate n contabilitatea financiar\: materii prime 2 500 000 lei salarii 1 000 000 lei amortiz\ri 1 500 000 lei dobnzi la credite de finan]are a investi]iei 500 000 lei TOTAL 5 500 000 lei b) costul de produc]ie calculat n contabilitatea de gestiune se prezint\ astfel:

cheltuieli cu materii prime 2 500 000 lei salarii directe 800 000 lei TOTAL COSTURI DIRECTE 3 300 000 lei cheltuieli indirecte de produc]ie repartizate (toate sunt variabile) 1 300 000 lei TOTAL COST DE PRODUC}IE 4 600 000 lei Dobnzi capitalizate 500 000 lei Cheltuieli generale de administra]ie (costul perioadei) 400 000 lei Reflectarea opera]iilor n contabilitatea financiar\ se prezint\ astfel: a) constatarea cheltuielilor: 2 500 000 lei 601 = 301 2 500 000 lei

Cheltuieli cu materii prime Materii prime 1 000 000 lei 641 = 421 1 000 000 lei

Cheltuieli cu salariile personalului

Personal salarii datorate

1 500 000 lei 681 = 281 1 500 000 lei

Cheltuieli de exploatare privind amortiz\rile [i provizioanele

Amortiz\ri privind imobiliz\rile corporale

500 000 lei 212 = 1682 500 000 lei

Construc]ii Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung

b) recep]ia [i punerea n func]iune a cl\dirii, la cost de produc]ie: 4 600 000 lei 212 = 722 4 600 000 lei

Construc]ii Venituri din produc]ia de imobiliz\ri corporale

[i: 874 000 lei 4426 = 4427 874 000 lei

TVA - deductibil\ TVA - colectat\ Gradul de deducere a TVA este egal cu prorata stabilit\ la deschiderea exerci]iului. Se presupune c\ acest raport este de 80 %:

174 800 lei 212 = 4426 174 800 lei Construc]ii TVA - deductibil\

874 000 lei ( 1 - 0,80 ) = 174 800 lei

Remarc\. n PCG prorata din TVA deductibil\, devenit\ nedeductibil\ se nregistreaz\ n debitul contului 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe [i v\rs\minte asimilate. Problema care se ridic\ este cea a investi]iilor n curs, al c\ror proces continu\ n exerci]iul urm\tor. Lucr\rile executate n cursul exerci]iului, recep]ionate la nchiderea exerci]iului, f\r\ ca investi]ia s\ fie terminat\, sunt nregistrate prin formula:

23 = 72 Imobiliz\ri n curs Venituri din produc]ia de imobiliz\ri

(dac\ sunt executate n regie) 404 Furnizori de imobiliz\ri

(dac\ sunt executate de ter]i) Aceea[i nregistrare se efectueaz\ n exerci]iul urm\tor pentru continuarea procesului investi]ional. La recep]ia investi]iilor terminate [i trecute n categoria imobiliz\rilor puse n func]iune se face nregistrarea,

20 sau 21 = 23 Imobiliz\ri necorporale [i corporale Imobiliz\ri n curs

[i

4426 = 4427 TVA - deductibil\ TVA - colectat\

Pentru studiu se poate re]ine [i nregistrarea de tipul: 20 sau 21 = 23

Imobiliz\ri necorporale [i corporale Imobiliz\ri n curs (pentru lucr\rile executate n exerci]iile anterioare)

72 Venituri din produc]ia de imobiliz\ri sau 404 Furnizori de imobiliz\ri

(pentru lucr\rile executate n exerci]iul curent cnd s-a terminat investi]ia)

Remarc\. Pentru contabilitatea imobliliz\rilor prin achizi]ie sau produc]ie proprie se poate folosi [i varianta n care n toate cazurile intr\rile s\ tranziteze, n prealabil, prin conturile din grupa 23 Imobiliz\ri n curs. Dup\ p\rerea noastr\, o asemenea solu]ie are argumenta]ia sa. Astfel, probabilitatea de a stabili cu exactitate de la nceput n ce m\sur\ se termin\ [i pune n func]iune obiectivul de investi]ii pn\ la nchiderea exerci]iului nu se valideaz\ n toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 Imobiliz\ri n curs r\spunde la cerin]a: nainte ca imobilizarea s\ fie terminat\ [i pus\ n func]iune, nici o amortizare nu este calculat\ n principiu. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobiliz\ri n curs se asigur\ transparen]a informa]iei privind amortizarea imobiliz\rilor [i recalcularea TVA de dedus la expirarea primului an de func]ionare pentru taxa pe valoarea ad\ugat\ aferent\ mijloacelor fixe, materiilor prime, altor bunuri [i servicii achizi]ionate nainte de punerea n func]iune a unui obiectiv de investi]ii. ~n caz de e[ec al produc]iei de imobiliz\ri, opera]ia de constatare este reflectat\ prin debitul contului 681 Cheltuieli de exploatare cu amortiz\rile [i provizioanele [i prin creditul conturilor din grupa 23 Imobiliz\ri n curs. Totodat\, se transfer\ la alte cheltuieli de exploatare prin debitarea contului 658 Alte cheltuieli de exploatare [i creditarea contului 758 Alte venituri din exploatare.

3. Intr\rile de imobiliz\ri prin aport n natur\, pe baza procesului - verbal de recep]ie, se nregistreaz\ la valoarea de aport:

20 sau 21 = 1012 Imobiliz\ri necorporale [i corporale

(valoarea de aport) Capital subscris v\rsat

(valoarea nominal\) 1042 Prima de aport

(prima de aport) 4. Intr\rile de imobiliz\ri cu titlu gratuit prin dona]ii sau prin plusuri de inventar se nregistreaz\ la valoarea curent\ (actual\), pe baza procesului - verbal de recep]ie:

20 sau 21 = 131 Imobiliz\ri necorporale [i corporale Subven]ii pentru investi]ii

5. CAZURI PARTICULARE PRIVIND INTRAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

5.1. Stocuri folosite drept componente pentru un mijloc fix construit cu for]e proprii Conform IAS 2 Contabilitatea stocurilor : Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active, de exemplu un stoc folosit drept component\ pentru un mijloc fix construit cu for]e proprii. Astfel de stocuri ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via]\ a acelui activ. ~nregistr\rile contabile sunt de tipul: a) nregistrarea consumurilor:

231 = Clasa 3 Imobiliz\ri corporale `n curs Conturi de stocuri

b) recunoa[terea mijlocului fix: 21 = 231 Imobiliz\ri corporale Imobiliz\ri corporale `n curs

5.2. Cre[terea valorii contabile prin modernizare

A[a cum prev\d standardele contabile interna]ionale este greu s\ se determine dac\ cheltuielile ulterioare punerii n func]iune [i care privesc mijloacele fixe constituie moderniz\ri - [i trebuie nregistrate la imobiliz\ri - sau repara]ii [i trebuie nregistrate la cheltuieli. A[a cum s-a mai ar\tat, numai cheltuielile care contribuie la cre[terea capacit\]ii viitoare de a produce beneficii al activului existent peste nivelul normal determinat anterior pot s\ fie incluse n valoarea contabil\ de intrare, m\rind-o n mod corespunz\tor. Ca exemple se pot men]iona: cre[terea duratei de serviciu normal\ a mijloacelor fixe, sporirea capacit\]ii de produc]ie, o ameliorare substan]ial\ a calit\]ii produc]iei sau diminuare a cheltuielilor de exploatare. n contabilitate, cheltuielile efectuate cu modernizarea mijloacelor fixe se nregistreaz\ similar intr\rilor de imobiliz\ri prin construc]ie sau produc]ie proprie.

O Remarc\. n cadrul cre[terii valorii prin modernizare se poate nscrie, dup\ p\rerea noastr\, [i nlocuirea unei p\r]i majore a mijlocului fix cu o alt\ parte similar\ dar superioar\ din punct de vedere calitativ. Exemplu. Se consider\ un mijloc fix pentru care nainte de nceperea activit]ii, se nlocuie[te o pies n valoare de 11.000.000 lei, nlocuire care conduce la cre[terea capacit]ii de produc]ie cu 30 % [i la scderea consumului de energie cu 20 %.Nefunc]ionnd la parametrii ini]iali, societatea decide nlocuirea unor piese n valoare de 10.000.000 lei, cheltuielile cu montarea lor fiind 3.000.000 lei.

a) piesele de schimb nlocuite care au ca scop cre[terea capacit]ii de produc]ie cu 30 % [i reducerea consumului cu 10 % vor fi recunoscute ca activ, deoarece se a[teapt cre[terea cre[terea beneficiilor viitoare: 11 000 000 lei 2131 = 404 11 000 000 lei Echipamente tehnologice

(ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru)

Furnizori de imobilizri

b) piesele de schimb care nu mbunt]esc performan]ele ini]iale vor fi recunoscute drept cheltuieli:

b1) nregistrarea pieselor de schimb nlocuite: 10 000 000 lei 6024 = 3024 10 000 000 lei Cheltuieli privind piesele de

schimb Piese de schimb

b2) nregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb: 3 000 000 lei 628 = 401 3 000 000 lei Alte cheltuieli cu serviciile

executate de ter]i Furnizori

6. CONTABILITATEA IMOBILIZ|RILOR NECORPORALE PRIN PRISMA IAS 38 IMOBILIZ|RI NECORPORALE

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, f\r\ suport material [i de]inut pentru utilizare n procesul de produc]ie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat ter]ilor sau pentru scopuri administrative.

Cercetarea este o investiga]ie original\ [i planificat\ efectuat\ n perspectiva dobndirii de noi cuno[tin]e [tiin]ifice sau tehnologice, precum [i a unei mai bune n]elegeri. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercet\rii sau a altor cuno[tin]e ntr-un proces de planificare sau proiectare, .n scopul producerii de materiale, aparate, bunuri, procese, sisteme sau servicii noi sau mbun\t\]ite substan]ial, naintea stabilirii produc]iei de serie sau utiliz\rii acestora. O pia]\ activ\ este o pia]\ unde exist\ condi]iile urm\toare: a) elementele comercializate sunt omogene; b) cump\r\tori [i vnz\tori interesa]i pot fi g\si]i n permanen]\; [i c) pre]urile sunt cunoscute de c\tre public. Condi]iile recunoa[terii unui activ necorporal sunt: (1) identificabilitatea; (2) controlul asupra unei resurse [i (3) existen]a beneficiilor economice viitoare. (1) Identificabilitatea.Activul necorporal trebuie s\ fie identificabil, pentru a-1 distinge clar de fondul comercial. (2) Controlul .O societate controleaz\ un activ dac\ aceasta poate ob]ine beneficii economice viitoare din resursa respectiv\ [i, de asemenea, dac\ poate restric]iona accesul altora la beneficiile respective. (3)Beneficiile economice viitoare se pot concretiza n: venituri din vnzarea produselor sau serviciilor; reduceri de cost;alte beneficii rezultate din folosirea activului de c\tre societate. Un activ necorporal trebuie m\surat ini]ial la cost. COSTUL DE ACHIZI}IE. Dac\ un activ necorporal este achizi]ionat separat, costul acestuia poate fi evaluat cu fidelitate. Costul unui activ necorporal con]ine pre]ul s\u de cump\rare, inclusiv: (a) orice taxe [i impozite nereturnabile; (b) orice cheltuial\ direct atribuibil\ preg\tirii bunului pentru folosirea sa, cum sunt comisioanele profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale [i rabaturi sunt deduse pentru a ajunge la valoarea de cost. Dac\ plata pentru un activ necorporal este amnat\ mai mult dect termenul normal de creditare, costul s\u este echivalentul n numerar al pre]ului; diferen]a dintre aceast\ sum\ [i totalul pl\]ilor este recunoscut\ drept cheltuial\ cu dobnda pe toat\ perioada creditului, cu excep]ia cazului n care este capitalizat\ conform tratamentului alternativ permis n IAS 23 Costurile ndator\rii. Dac\ un activ necorporal este achizi]ionat n schimbul instrumentelor de capital propriu ale societ\]ii, costul activului este valoarea just\ a instrumentelor de capital propriu emise, care este egal\ cu valoarea just\ a activului. Costul unui activ necorporal achizi]ionat ntr-o combinare de ntreprinderi de tipul achizi]iei se bazeaz\ pe valoarea sa just\ la data achizi]iei. COSTUL DE PRODUC}IE. Uneori este greu s\ se precizeze dac\ un activ necorporal produs din resurse proprii poate fi recunoscut. Pentru a preciza dac\ un activ necorporal realizat cu resurse proprii ntrune[te criteriile pentru recunoa[tere se impune separarea n dou\ faze a procesului de realizare a activului necorporal, n vederea recunoa[terii acestuia: o faz\ de cercetare; [i o faz\ de dezvoltare. Dac\ o societate nu poate distinge cele dou\ faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea trateaz\ cheltuiala cu acel proiect ca [i cum ar fi fost realizat\ numai n faza de cercetare. Faza de cercetare. Nici un activ. necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\ atunci cnd este efectuat\. Exemple de activit\]i de cercetare: activit\]i desf\[urate n scopul ob]inerii de noi cuno[tin]e; c\utarea, evaluarea [i selec]ia final\ a aplica]iilor din cercetare sau alte cuno[tin]e; cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii; [i formularea, designul, evaluarea [i selec]ia final\ a alternativelor posibile pentru materiale noi sau mbun\t\]ite, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii. Faza de dezvoltare. Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie s\ fie recunoscut dac\ [i numai dac\ o societate poate demonstra urm\toarele: fezabilitatea tehnic\ pentru finalizarea activului necorporal, n a[a fel nct s\ fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; inten]ia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vndut; abilitatea

sa de a folosi sau vinde activul necorporal;modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. Printre altele, societatea trebuie s\ demonstreze existen]a unei pie]e pentru produsele ob]inute de acel activ necorporal sau pentru nsu[i activul necorporal respectiv sau, dac\ este folosit intern, utilitatea activului necorporal; existen]a resurselor tehnice, financiare [i a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfr[it dezvoltarea sa n vederea utiliz\rii sau vnz\rii activului necorporal; [i abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibil\ activului necorporal n timpul dezvolt\rii sale. Exemple de activit\]i de dezvoltare: designul, construc]ia [i testarea preproduc]ie sau prefolosire a prototipurilor [i modelelor; designul uneltelor [i matri]eior care implic\ tehnologie nou\; designul, construc]ia [i operarea unei uzine-pilot care nu este fezabil\ din punct de vedere economic pentru produc]ia pe scar\ larg\; designul, construc]ia [i testarea unei alternative alese pentru aparatele, pro-dusele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbun\t\]ite. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportat\ de la data la care activul necorporal ntrune[te pentru prima oar\ criteriile de recunoa[tere [i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz\ rezonabil\ [i consecvent\ producerii [i preg\tirii activului pentru folosin]a sa. Costul include: cheltuiala cu materialele [i serviciile folosite sau consumate pentru producerea activului necorporal; salariile [i alte costuri legate de personalul angajat direct n producerea activului necorporal; orice cheltuial\ direct atribuibil\ gener\rii activului; cheltuielile fixe care pot fi alocate pe o baz\ rezonabil\ pentru activ. Costul producerii unui activ nu include: cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excep]ia cazului n care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de preg\tire a activului pentru folosin]\ ineficien]ele identificate n fazele de nceput [i n pierderile din exploatarea ini]ial\, ap\rute nainte ca un activ s\ realizeze performan]a planificat\ cheltuiala cu preg\tirea personalului pentru exploatarea activului. Recunoa[terea unei cheltuieli. Cheltuiala cu un element necorporal trebuie s\ fie recunoscut\ direct n contul de profit [i pierdere atunci cnd este efectuat\, cu excep]ia cazului n care:face parte din costul unui activ necorporal care ntrune[te criteriile de recunoa[tere; sau elementul este achizi]ionat n combin\ri de ntreprinderi de tipul unei achizi]ii [i nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal. Exemple de alte cheltuieli recunoscute la realizare: cheltuielile de constituire, pn\ cnd acestea sunt incluse n costul unui element din categoria terenuri [i mijloace fixe, conform IAS 16 Imobiliz\ri corporale; cheltuielile cu activit\]ile de specializare;cheltuielile cu activit\]ile promo]ionale [i de publicitate; [i che1tuielile cu mutarea [i reorganizarea par]ial\ sau total\ a unei societ\]i. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup\ cump\rarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excep]ia cazului n care: este probabil c\ aceast\ cheltuial\ s\ permit\ activului s\ genereze beneficii economice viitoare suplimentare fa]\ de cele estimate ini]ial; [i aceast\ cheltuial\ poate fi evaluat\ cu fidelitate [i atribuit\ activului. Dac\ aceste condi]ii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s\ fie ad\ugate la costul activului necorporal. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal sunt recunoscute dac\ acestea sunt necesare pentru a men]ine activul la standardul de perforrnan]\ stabilit ini]ial. Datorit\ naturii activului necorporal, n multe cazuri nu este posibil s\ se determine dac\ toate cheltuielile ulterioare m\resc sau men]in beneficiile economice care vor intra n societate prin exploatarea acestor active. n consecin]\, numai rareori cheltuiala efectuat\ dup\ recunoa[terea ini]ial\ a unui activ necorporal achizi]ionat sau finalizat din resurse proprii va fi ad\ugat\ costul unui activ necorporal. Exemple.Se presupune c\ o societate comercial\ efectueaz\ urm\toarele opera]ii legate de imobiliz\rile necorporale ncepnd cu anul 2001: A) Achizi]ioneaz\ un program informatic ce urmeaz\ a fi utilizat pentru nevoi proprii n valoare de 50.000.000 lei, durata de via]\ util\ 3 ani [i licen]a corespunz\toare n valoare de 15.000.000 lei, respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioad\ de 2 ani. B) Societatea analizat\ are ca parte a activit\]ii sale [i activitatea de cercetare dezvoltare realizat\ prin: 1) laboratorul propriu de cercetare 2) colaborare cu un centru de cercet\ri B1) Ea demareaz\ un proces de cercetare prin laboratorul propriu astfel:

01.01.2001 31.01.2001-activit\]i desf\[urate pentru ob]inerea de noi cuno[tin]e 20.000.000 lei, 01.02.2001-20.07.2001-evaluarea [i selec]ia final\ a aplica]iilor din cercetare 8.000.000 lei; 21.07.2001-30.11.2001-cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15.000.000 lei; 1.12.2001-31.12.2001- designul, construc]ia [i testarea preproduc]iei 50.000.000 lei; 01.01.2002-30.03.2002-construc]ia [i testarea unei alternative alese 12.000.000 lei. B2) Achizi]ia de la centrul de cercet\ri a studiului Tehnologie pentru ob]inerea produsului X n valoare de 50.000.000 lei. C) n anul 2003 proiectul de cercetare dezvoltare nceput prin laboratorul propriu trece ntr-o nou\ faz\, cheltuielile ocazionate fiind n valoare de 14.000.000 lei. D) Planific\ cheltuirea sumei de 45.000.000 lei la nceputul fiec\rui an timp de 5 ani pentru a promova numele firmei. Ca urmare a acestei campanii de publicitate se a[tepta ca profitul brut (exclusiv cheltuielile de publicitate) s\ creasc\ la 180.000.000 lei timp de 4 ani. E) Retrage din uz un program informatic cu valoarea contabil\ 25.000.000 lei, amortizare nregistrat\ 12.000.000 lei. Cheltuielile ocazionate de scoaterea din uz sunt n valoare de 6.000.000 lei din care materiale 1.000.000 lei [i salariale 5.000.000 lei. F) A demarat la 01.01.1999 un proiect de cercetare, valoarea total\ a cheltuielilor de cercetare fiind estimat\ la 30.000.000 lei. Ea a capitalizat cheltuielile [i le-a amortizat timp de 5 ani. n anul 2002 ea trece la aplicarea IAS 38 [i le va recunoa[te drept cheltuieli ale perioadei. REZOLVARE A) Deoarece se poate efectua o separare clar\ ntre cele dou\ componente (condi]iile pentru recunoa[terea unui activ necorporal conform IAS 38), n contabilitate ele vor fi urm\rite separat:

50 000 000 lei 208 = 404 65 000 000 lei Alte imobiliz\ri necorporale Furnizori de

imobiliz\ri

15 000 000 lei 2051 Concesiuni, brevete, licen]e.

m\rci comerciale [i alte drepturi [i valori similare

achizi]ionate

B1) a)Separarea activit\]ilor desf\[urate n activit\]i de cercetare [i dezvoltare: DATA FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE

01.01.2001-31.01.2001

activit\]i desf\[urate pentru ob]inerea de noi cuno[tin]e 20 000 000 lei,

01.02.2001-20.07.2001-

evaluarea [i selec]ia final\ a aplica]iilor din cercetare 8 000 000 lei;

21.07.2001-30.11.2001-

cercetarea pentru alternative de materiale, sisteme de servicii 15 000 000 lei;

01.12.2001-31.12.2001

designul, construc]ia [i testarea preproduc]iei 50 000 000 lei;

01.01.2002-31.01.2002

construc]ia [i testarea unei alternative alese 12 000 000 lei.

TOTAL 43 000 000 62 000 000 Conform IAS 38 Un activ necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuiala de cercetare (sau din faza de cercetare) trebuie recunoscut\ ca o cheltuial\ atunci cnd este efectuat\. Prin urmare n perioada 01.01.2001-3011.2001 se va nregistra:

43 000 000 lei 614 = 5121 43 000 000 lei Cheltuieli cu studiile [i

cercet\rile Conturi curente la

b\nci

Conform standardului analizat Un activ necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut ca activ dac\ ndepline[te anumite condi]ii . 1) `nregistrarea produc]iei n curs la sfr[itul anului 2001:

50 000 000 lei 233 = 721 50 000 000 lei Imobiliz\ri necorporale n

curs Venituri din produc]ia

de imobiliz\ri necorporale

2) `nregistrarea produc]iei n curs n anul 2002: 12 000 000 lei 233 = 721 12 000 000 lei

Imobiliz\ri necorporale n curs

Venituri din produc]ia de imobiliz\ri necorporale

3) `ncheierea produc]iei la 31.01.2002: 62 000 000 lei 203 = 233 62 000 000 lei

Cheltuieli de dezvoltare Imobiliz\ri necorporale n curs

B2)Tot conform men]iunii de mai sus, achizi]ia studiului genereaz\ nregistrarea: 50 000 000 lei 203 = 404 50 000 000 lei

Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de imobiliz\ri

C). Conform IAS 38 Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup\ cump\rarea sau finalizarea sa trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excep]ia cazurilor dac\ aceste condi]ii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s\ fie ad\ugate la costul activului necorporal. Prin urmare, cheltuielile efectuate de societatea n cauz\ sunt recunoscute ca activ deoarece ele sunt efectuate cu scopul de a men]ine activul la standardul ini]ial de performan]e:

14 000 000 lei 203 = 404 14 000 000 lei Cheltuieli de dezvoltare Furnizori de

imobiliz\ri

D) METODA CAPITALIZ|RII METODA RECUNOA{TERII DREPT

CHELTUIELI ALE PERIOADEI a) capitalizarea costurilor de publicitate ncepnd cu anul 1 (45 000 000 lei5) = 225 000 000 lei

a) nregistrarea pl\]ii cheltuielilor anuale de publicitate

2051 = 401 225 000 000 623 = 5121 45000000 lei

b)Plata anual\:

401 = 5121 45000000lei c) Amortizarea pe durata estimat\ de cre[tere a profitului (4 ani):225 000 000 lei/4 ani = 56 250 000 lei

6811 = 2805 56250000 lei Efectul asupra profitului anual va fi. Efectul asupra profitului anual va fi. Profit brut 180 000 000 lei Profit brut 180 000 000 lei -Cheltuieli cu amortizarea 56 250 000 lei -Cheltuieli cu

publicitatea 45 000 000 lei

Profit brut total nregistrat n 4 ani

123 750 000 lei Profit brut total nregistrat n 4 ani

135 000 000 lei

E)

E1)Scoaterea din eviden]\ a programului informatic scos din uz: 12 000 000 lei 2808 = 208 25 000 000 lei

Amortizarea altor imobiliz\ri necorporale

Alte imobiliz\ri necorporale

3 000 000 lei 6583 Cheltuieli privind activele

cedate [i alte opera]ii de capital

E2)nregistrarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din uz: 6 000 000 lei 6588 = 302 1 000 000 lei

Alte cheltuieli de exploatare Materiale consumabile 421 5 000 000 lei Personal salarii

datorate

E3)nregistrarea componentelor rezultate 8 000 000 lei 302 = 7588 8 000 000 lei

Materiale consumabile Alte venituri din exploatare

F) Valoarea total\ estimat\ 30 000 000 lei - Amortizarea cumulat\

(30 000 000 lei/5ani 3) 18 000 000 lei

= Valoarea net\ contabil\ 12 000 000 lei nregistrarea anul\rii capitaliz\rii cheltuielilor de cercetare:

18 000 000 lei 2805 = 203 30 000 000 lei Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licen]elor, m\rcilor comerciale [i alte drepturi [i valori similare

Cheltuieli de dezvoltare

12 000 000 lei 614 Cheltuieli cu studiile [i

cercet\rile

7. CONTABILITATEA OPERA}IILOR PRIVIND AMORTIZ|RILE

7.1. Delimit\ri

Amortizarea reprezint\ alocarea (reparti]ia) valorii amortizabile a unei imobiliz\ri pe durata sa de utilizare previzionat\. Fa]\ de aceast\ interpretare general\, exist\ numeroase concep]ii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezint\ interes urm\toarele trei:

a)amortizarea ca proces de corec]ie a valorii imobiliz\rilor. Amortizarea este constatarea contabil\ a pierderii de valoare suferit\ de c\tre activele imobilizate ca urmare a deprecierii n timp (uzurii fizice [i morale). Pornind de la aceast\ interpretare se procedeaz\ la corec]ia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiat\ de realitate; b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobiliz\rilor asupra cheltuielilor exerci]iului. Transferul se face pe perioada economic\ de utilizare a activului amortizabil; c) amortizarea ca surs\ de finan]are a rennoirii imobiliz\rilor. Ea are ca scop de a conserva n ntreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobiliz\rilor. Cteva elemente privind analiza amortiz\rii prin prisma normelor contabile europene [i interna]ionale, sunt semnificative :

a) amortizarea este reparti]ia valorii amortizabile a unei imobiliz\ri pe durata sa de utilizare previzionat\. Prelevarea amortismentelor exerci]iului este dedus\ din rezultat, fie direct fie indirect; b) durata de utilizare este fie perioada n care ntreprinderea estimeaz\ s\ utilizeze o imobilizare amortizabil\, fie num\rul de unit\]i de produc]ie estimat a se ob]ine prin func]ionarea imoblilz\rii supuse amortiz\rii; c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobiliz\ri amortizabile sau grup de imobiliz\ri similare se bazeaz\, n general, pe experien]a furnizat\ de practica privind categorii de imobiliz\ri comparabile; d) limita de amortizare a unei imobiliz\ri amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alt\ sum\ care a substituit costul istoric n situa]iile financiare ale unit\]ii, mai pu]in valoarea rezidual\; e) valoarea rezidual\ a unei imobiliz\ri este adeseori nesemnificativ\ [i poate fi neglijat\ n calculul valorii amortizabile. F\r\ a exista un consens n definirea acestei valori, aceasta reprezint\ echivalentul valorii imobiliz\rilor corporale trecut\ n cheltuieli la scoaterea lor din func]iune. n mod practic, valoarea rezidual\ este egal\ cu valoarea neamortizat\ corectat\ cu valorile rezultate din lichidare, diminuat\ cu cheltuielile de scoatere din func]iune aferente; f) sumele aferente amortiz\rii imobiliz\rilor se repartizeaz\ asupra fiec\rui exerci]iu financiar pe perioada de utilizare a imobiliz\rii, dup\ metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptat\, este necesar ca aceasta s\ fie utilizat\ cu consecven]\ indiferent de nivelul rentabilit\]ii ntreprinderii sau de considera]iile fiscale, astfel nct s\ se asigure comparabilitatea rezultatelor ntreprinderii de la un exerci]iu la altul. g) dac\ utilitatea imobiliz\rii amortizabile este definitiv modificat\ ca urmare a unei deterior\ri sau a uzurii morale, valoarea sa actual\ poate deveni valoare net\ contabil\, diferen]a fiind nregistrat\ imediat n rezultate; h) c[tigurile sau pierderile provenind din scoaterea din func]iune sau din cesiunea unei imobiliz\ri trebuie s\ figureze la contul de rezultate; i) amortizarea alocat\ e[alonat asupra rezultatului exerci]iului trebuie s\ reprezinte o m\rime ra]ional\ nscris\ n principiile [i regulile imaginii fidele. Determinativul ra]ional vizeaz\ raportul dintre frac]iunea transferat\ din valoarea contabil\ a activului amortizabil [i rezultatul ce se va ob]ine din utilizarea activului; j) adoptarea unei formule de calcul n m\sur\ s\ se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de ra]ional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal\ de utilizare, n cazul imobiliz\rilor corporale, durata limitativ\ stabilit\ prin lege, n cazul imobiliz\rilor necorporale, volumul activit\]ii ob]inute [i rata dobnzii ; regimurile de amortizare (liniar, degresiv [i accelerat); gradul de deductibilitate fiscal\. Potrivit surselor de drept contabil din Romnia constituie obiect al amortiz\rii toate imobiliz\rile corporale [i necorporale, cu excep]iile: lacurile, b\l]ile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investi]ii, precum [i terenurile inclusiv cele mp\durite, cu excep]ia terenurilor cu destina]ie economic\ ob]inute prin acte de vnzare - cump\rare, inclusiv prin desp\gubiri n cazul exproprierilor. Planta]iile tinere [i planta]iile de protec]ie sunt scutite de calculul amortiz\rii pn\ la trecerea pe rod a planta]iilor tinere [i cinci ani a planta]iilor de protec]ie. De asemenea, fondul comercial, de regul\, nu este supus amortiz\rii, cu excep]ia prev\zut\ n Regulamentul de aplicare a Legii contabilit\]ii: Dac\ se constat\ o depreciere ireversibil\ acesta se poate amortiza. Pentru evaluarea amortiz\rii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normal\ de func]ionare (utilizare) n cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativ\, stabilit\ prin lege, n cazul imobiliz\rilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare - dezvoltare se amortizeaz\ ntr-o perioad\ de cel mult 5 ani); n func]ie de volumul activit\]ii ob]inute [i n func]ie de rata dobnzii.

7.2. Amortizarea n func]ie de durata normal\ de utilizare

Duratele normale de func]ionare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin Hot\rre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai trziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de

amortizare n ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate n func]ie de experien]a furnizat\ de practic\ privind categoriile de imobiliz\ri comparabile. Remarc\. n Romnia, pentru mijloacele fixe aflate n gestiunea ntreprinderii pn\ la 31.XII.1994 pentru calcularea duratei de amortizare se are n vedere durata de utilizare normat\ r\mas\. Ea se determin\ pe baza rela]iei:

DU DS

DSC-1 DUR =

n care: DUR - reprezint\ durata normal\ de utilizare r\mas\, n ani; DSC -durata se serviciu consumat\ de la data punerii n func]iune a mijlocului fix [i pn\ la 31.XII.1994, n ani; DS -durata de serviciu normat\ a mijlocului fix conform Legii nr. 62/1968, modificat\ prin Decretul nr.393/1976, n ani; DU -durata normal\ de utilizare (durata de amortizare) a mijlocului fix conform Catalogului privind duratele normale de func]ionare [i clasificarea mijloacelor fixe n ani.

O asemenea prevedere se modific\ ulterior prin Normele nr.180200/24.01.1995 emise de Ministerul Finan]elor potrivit c\rora ncepnd cu 01.01.1994, durata normal\ de utilizare r\mas\ = durata normal\ de utilizare r\mas\ la 01.01.1994 determinat\ potrivit rela]iei de mai sus minus 12 luni aferente anului 1994 plus 60 luni n conformitate cu prevederile art.17 alin.2 din Legea nr.15/1994. Pentru mijloacele fixe intrate dup\ 31.XII.1994, duratele normale de utilizare sunt cele stabilite n catalogul mai sus men]ionat.

ntreprinderile sunt obligate s\ amortizeze imobliiz\rile corporale [i necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale [i necorporale, utiliznd unul din regimurile: amortizarea liniar\, amortizarea degresiv\ [i amortizarea accelerat\.

Competen]ele de aprobare a regimului de amortizare liniar\ sau degresiv\ revin adun\rii generale a ac]ionarilor. Utilizarea regimului de amortizare accelerat\ se aprob\ de c\tre Ministerul Finan]elor, la propunerea adun\rii generale a ac]ionarilor.

Amortizarea liniar\ const\ din calcularea [i alocarea uniform\ a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toat\ durata normal\ de func]ionare exprimat\ n ani.

Rela]iile de calcul a amortiz\rii proprii acestei metode sunt:

)amortizare de anuala medie(Cotaiamortizari a anuala Rata intrare de

contabila Valoarea i)amortizari (anuitateaanuala aAmortizare =

utilizare de normalaDurata100

iamortizari a anuala Rata =

O problem\ a calculului amortiz\rii este aceea n care, n cursul anului se produc intr\ri [i ie[iri

de active imobilizate. Deci, rata anual\ a amortiz\rii trebuie recalculat\ n func]ie de durata efectiv\ de folosire care este mai mic\ de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumit\ n literatura de specialitate PRORATA TEMPORIS A AMORTIZ|RII. Prorata se poate calcula n func]ie de zile, luni [i semestru folosire. Exemplu. Dac\ un mijloc fix n valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosin]\ 5 ani,

anuala folosire zile 360folosire zile 285

5

100 temporis Prorata =

360285

5

100 000 900 iamortizari Anuitatea =

Dac\ se ia n considereare luna, la intrare se ia n calcul ntreaga lun\ dac\ opera]ia se produce pn\ n ziua de 15 [i se exclude n situa]ia n care opera]ia se produce dup\ 15 ale lunii. Similar se procedeaz\ la ie[ire. Nu este exclus\ nici varianta n care se ia n calcul luna urm\toare celei de intrare, indiferent de ziua cnd se produce opera]ia [i se exclude luna urm\toare celei de ie[ire. Dac\ intr\ n rol semestrul, pentru intr\ri se ia n calcul 1/2 din anuitatea amortiz\rii anului de intrare, iar n cazul ie[irilor se exclude 1/2 din anuitatea amortiz\rii anului de ie[ire privind mijloacele fixe n cauz\.

Pentru modelul contabil romnesc, prorata amortiz\rii se calculeaz\ `n raport cu luna urm\toare celei `n care s-a produs intrarea sau ie[irea. Data punerii `n func]iune `n vederea calcul\rii amortiz\rii, a[a cum se desprinde din textele legale [i reglementate din ]ara noastr\, este cea consemnat\ `n documentele de recep]ie (procesul verbal de recep]ie, procesul verbal de punere `n func]iune, procesul verbal final de constatare) [i se identific\, dup\ caz, cu data achizi]ion\rii, data termin\rii montajului sau termin\rii construc]iei, datatermin\rii probelor tehnologice sau darea `n produc]ie (sondele folosite la extrac]ia ]i]eiului [i gazelor, sondele de injec]ie [i sondele provenite din lucr\rile geologice care au dat rezultate). Amortizarea degresiv\ - const\ n multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficien]ii: 1,5 dac\ durata normal\ de utilizare este ntre 2 - 5 ani; 2,0 dac\ durata normal\ de utilizare este ntre 5 -10 ani [i 2,5 dac\ durata normal\ de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicat\ se aplic\ la valoarea r\mas\ de amortizat. Aplicarea se face pn\ n anul de func]ionare n care amortizarea anual\ rezultat\ este egal\ sau mai mic\ cu/dect amortizarea anual\ determinat\ prin raportul ntre valoarea r\mas\ de recuperat [i num\rul de ani de func]ionare r\ma[i. {i pentru acesat\ metod\ de amortizare este opozabil\ prorata calculat\ n func]ie de num\rul de luni folosire - nefolosire. Regimul de amortizare degresiv se aplic\ n dou\ variante: f\r\ influen]a uzurii morale (AD1) pentru mijloacele fixe intrate n func]iune nainte de 31.XII.1993 [i cu influen]a uzurii morale (AD2) pentru mijloacele fixe intrate n func]iune dup\ 31.XII.1993. pentru mijloacele fixe care au o durat\ normal\ de func]ionare de pn\ la cinci ani, inclusiv, se aplic\ varianta AD1. n continuare se prezint\ cteva exemple privind regimul de amortizare degresiv\. Exemplul1 AD1. Un utilaj cump\rat la 1 ianuarie 2002, a c\rui valoare contabil\ de intrare este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anual\ de amortizare 100 : 5 = 20 %, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiv\, 20 1,5 = 30 % Tabloul de amortizare se prezint\ astfel:

Exerci]iul Valoarea de intrare

Amortizarea liniar\

Valoarea r\mas\

Amortizarea degresiv\ [i

liniar\ 0 1 2 3 4 1 300 000 60 000 300 000 90 000 2 300 000 60 000 210 000 63 000 3 300 000 60 000 147 000 49 000 4 300 000 60 000 98 000 49 000 5 300 000 60 000 49 000 49 000

TOTAL x 300 000 0 300 000 TEST 147.000 30 % 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezult\ c\ se amortizeaz\ 49.000 lei. Dup\ p\rerea noastr\, momentul pentru trecerea de la amortizarea degresiv\ la amortizarea liniar\ (tk) este dezv\luit pe baza formulei:

( )Ra

100 - 1 Dn tk +=

unde: Dn durata normal\ de folosire Ra rata amortiz\rii degresive Pentru cazul concret de mai sus:

3nul30

100 - 6

30100

- )15(tk a= =+=

Exemplul2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare de intrare la 01.01.2002 de 6.000.000 lei [i durata normal\ de utilizare de 10 ani: a) durata normal\ de utilizare (DUN) 10 ani; b) durata de utilizare aferent\ regimului liniar recalculat\ (DUR) n func]ie de rata medie anual\ de amortizare degresiv\:

Ra = Ra k k reprezint\ coeficientul de multiplicare a ratei anuale liniare

Ra rata anual\ liniar\ de amortizare Ra rata anual\ de amortizare degresiv\:

% 20 2 ani 10

100 Ra ==

ani 5 20

100

Ra100

DUR ===

c) durata de utilizare n cadrul c\reia se realizeaz\ amortizarea integral\ (DUI): DUI = DUN DUR = 10 5 = 5 ani

d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ (DUD): DUD = DUI DUR = 5 5 = 0 ani

e) durata de utilizare pentru amortizare n regim liniar (DUL): DUL = DUI DUD = 5 0 = 5 ani

Durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ fiind egal\ cu zero ani, amortizarea anual\ se va calcula numai n regim liniar pe o durat\ de 5 ani, astfel:

Ani Amortizare Valoare r\mas\ 1 1 200 000 4 800 000 2 1 200 000 3 600 000 3 1 200 000 2 400 000 4 1 200 000 1 200 000 5 1 200 000 0 6 7 8 9

10

Exemplul 3 AD3. Un mijloc fix cu o valoare contabil\ de intrare 1.000.000 lei cu o durat\ normal\ de utilizare 15 ani: a) durata normal\ de utilizare (DUN) 15 ani; b) durata de utilizare aferent\ regimului liniar, recalculat\ n func]ie de cota medie anual\ de amortizare degresiv\ (DUR):

Ra = 16,7 2,5 15100

=

6 16,7100

DUR ==

c) durata de utilizare n cadrul c\reia se realizeaz\ amortizarea integral\ (DUI):

DUI = 16 6 = 9 ani

d) durata de utilizare n regim de amortizare degresiv\ (DUD): DUD = 9 6 = 3 ani

e) durata de amortizare n regim de amortizare liniar\ (DUL): DUL = 9 3 = 6 ani

Tabelul de calcul a amortiz\rii se prezint\ astfel: Ani Amortizare Valoare r\mas\ 1 1 000 000 16,7 = 167 000 833 000 2 833 000 16,7 = 139 111 693 889 3 693 889 16,7 = 115 879 578 010 4 578 101 16,7 = 96 335 481 675 5 481 675 : 5 = 96 335 385 340 6 385 340 : 4 = 96 335 289 005 7 289 005 : 3 = 96 335 192 670 8 192 670 : 2 = 96 335 96 335 9 96 375 = 96 335 0 10

15

Amortizarea accelerat\ const\ n calcularea [i includerea n primul an de func]ionare n cheltuielile de exploatare a unei amortiz\ri anuale de pn\ la 50 % din valoarea contabil\ de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerci]iile financiare urm\toare este calculat\ la valoarea r\mas\ de amortizat, dup\ metoda liniar\ prin raportare la num\rul de ani utilizare r\mas\. Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerci]iul N, este de 600.000 lei, durata normal\ de folosire 5 ani. Tabloul de calcul a amortiz\rii, n condi]iile n care prorata este calculat\ n func]ie de num\rul luni folosire, se prezint\ astfel:

Exerci]iul Amortizare calculat\ N 600 000 50 % 10/12 = 250 000 lei

N+1 600 000 50 % 2/12 = 50 000 lei 300 000 25 % 10/12 = 62 500 lei TOTAL 112 500 lei

N+2 300 000 25 % = 75 000 lei N+3 300 000 25 % = 75 000 lei N+4 300 000 25 % = 75 000 lei N+5 300 000 25 % 2/12 = 12 500 lei

Pentru echipamentele tehnologice, respectiv ma[ini, utilaje [i instala]ii de lucru, computere [i echipamente periferice ale acestora, puse `n func]iune dup\ data intr\rii `n vigoare a Legii nr. 25/2005, privind impozitul pe profit, se poate utiliza regimul de amortizare accelerat\ f\r\ aprobarea organului fiscal teritorial. Remarc\. Din prezentarea metodelor de amortizare se constat\ c\ din rela]iile de calcul lipse[te valoarea rezidual\. Este o reglementare `n spiritul IAS 16 Imobiliz\ri corporale care prevede c\ valoarea rezidual\ este adeseori nesemnificativ\ [i poate fi neglijat\ `n calculul valorii amortizabile. Dac\ valoarea rezidual\ este semnificativ\, estimarea acesteia se efectueaz\ fie la data intr\rii imobiliz\rii, fie la data unei eventuale evalu\ri ulterioare a imobiliz\rii. Ultima precizare se reg\se[te, par]ial [i `ntr-o form\ discutabil\, `n regimul de amortizare din Romnia, `n sensul c\ valoarea brut\ rezidual\ recuperat\ la ie[iri este utilizat\ pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din func]iune, precum [i a valorii r\mase de amortizat.

Exemplul1. Fie un activ imobilizat achizi]ionat la 31.12.N-1 pentru pre]ul de 50.000 000 lei, amortizat liniar `n 5 ani; la sfr[itul duratei de via]\ utile, valoarea rezidual\ estimat\ este de 10.000.000 lei. z Cost de achizi]ie 50.000.000 lei - Valoarea rezidual\ 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil\ 40.000.000 lei

Anuitatea amortiz\rii = lei 000 000 8 ani 5

lei 000 000 40=

Exemplul 2. Un activ imobilizat este achizi]ionat pentru pre]ul de 70.000.000 lei [i este amortizat liniar `n 12 ani; la sfr[itul duratei de via]\ utile, valoarea rezidual\ estimat\ este 10.000.000 lei. La `nceputul anului 4 se estimeaz\ c\, datorit\ schimb\rii condi]iilor de utilizare durata de via]\ util\ estimat\ devine 7 ani, iar valoarea rezidual\ 5.000.000 lei. z Cost de achizi]ie 70.000.000 lei - Valoarea rezidual\ 10.000.000 lei = Valoarea amortizabil\ 60.000.000 lei z Amortizarea anual\

(60.000.000 lei / 12 ani) 5.000.000 lei

z Amortizarea cumulat\ pe 3 ani 15.000.000 lei z Valoarea r\mas\ (70.000.000 lei 15.000.000 lei) 55.000.000 lei - Valoarea rezidual\ 5.000.000 lei = Valoarea amortizabil\ 50.000.000 lei z Durata r\mas\ (7 ani 3 ani) 4 ani z Amortizarea anual\ (50.000.000 lei / 4 ani) 12.500.000 lei

7.3. Amortizarea n func]ie de unit\]ile produse

Se utilizeaz\ n cazul cl\dirilor [i construc]iilor speciale ale minelor, salinelor cu extrac]ie n solu]ie prin sonde, carierelor exploat\rilor la zi - pentru substan]e minerale solide, a c\ror durat\ de folosire este limitat\ de durata rezervelor [i care nu pot primi alte utiliz\ri dect epuizarea rezervelor, precum [i a investi]iilor pentru decopertare. Calculul amortiz\rii se face pe unitate de produs n func]ie de rezerva exploatabil\ de substan]\ mineral\ util\. Formulele de calcul folosite sunt:

C Az A siR

Vr Az == n care: Az - reprezint\ amortizarea, n lei, pe 1000 tone de rezerv\ exploatabil\; Vr-valoarea contabil\ de intrare a mijloacelor fixe intrate dup\ 1.IV.1992 [i valoarea r\mas\ reevaluat\ a mijloacelor fixe aflate n func]iune la 1.IV.1992;

R- rezerva exploatabil\ de substan]\ mineral\ util\, n mii tone, existent\ la nceputul fiec\rui exerci]iu financiar; A-amortizarea anual\; C- extrac]ia anual\ de substan]\ mineral\ util\, n mii tone.

Exemplu. Valoarea unui mijloc fix este de 5.000.000 lei, rezerva exploatabil\ 10.000 mii tone, extrac]ia anual\ 500 mii tone:

tone 000 lei/1 500 000 1 tone mii000 10

000 000 5 Az ==

A = (500 500 mii tone) : 1 000 = 250 000 lei n situa]ia cl\dirilor [i construc]iilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum [i pentru cl\dirile [i construc]iile speciale ale institu]iilor de preparare cu exploatare

independent\ de exploat\rile miniere pe care le deservesc, amortizarea anual\ se calculeaz\ pe baza rela]iilor,

Rn... R2 R1Vr

Az++

=

A = Az C1R1 + C2R2 + . CnRn

n care, R1, R2Rn reprezint\ rezerva exploatabil\ a fiec\rei mine deservit\ de incinta central\ respectiv\ iar C1R1, C2R2 CnRn extrac]Ia anual\ de substan]\ mineral\ util\ pe fiecare min\. A[a cum se arat\ n Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale [i necorporale, amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz\: din 5 n 5 ani la minele de c\rbuni [i cariere, precum [i la cheltuielile de investi]ii pentru decopert\; din 10 n 10 ani la saline. Recalcularea se face anual n cazul cnd intervin schimb\ri importante (de minimum 10 %) din volumul rezervelor exploatabile.

7.4.Alte metode de amortizare Lectur\ cu titlu de informare

Metoda degresiv\ se poate aplica [i n alte variante dect cele dou\ adoptate n Romnia. Una din variante este metoda dublului declin, potrivit c\reia se dubleaz\ rata anual\ liniar\ care se aplic\ la valoarea r\mas\ de amortizat cu respectarea condi]iei ca valoarea r\mas\ s\ nu fie redus\ sub valoarea rezidual\ estimat\. Exemplu. Valoarea de amortizat 600.000 lei, durata normal\ de utilizare 5 ani, valoarea rezidual\ 80.000 lei. Rata amortiz\rii dup\ media dublului declin 100 / 5 2 = 40 %%.

Tabloul de amortizare se prezint\ astfel: Anul Amortizarea

anual\ Amortizarea cumulat\ Valoarea r\mas\

de amortizat 0 1 2 3 1 240 000 240 000 360 000 2 144 000 384 000 216 000 3 86 400 470 400 129 600 4 51 840 522 240 77 760 5 77 760 600 000 0

O alt\ variant\ este cea Softy, adic\ a sumei sau a ansamblului cifrelor anilor de folosin]\ denumit\ [i metoda bazei de calcul constante [i a ratelor de amortizare variabile.

Aplicarea acestei variante implic\ urm\toarele rela]ii de calcul: a) determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix, Exemplu. Dac\ activul fix se folose[te 5 ani, suma ansamblului este,1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

b) determinarea anuit\]ii amortiz\rii:

Anul 1 600 000 155

;

2 600 000 154

;

5 600 000 151

.

Dac\ se schimb\ ordinea de luare n calcul a ratelor de amortizare se ajunge la metoda amortiz\rii progresive. Exemplu, n primul an de utilizare a mijlocului fix, anuitatea amortiz\rii este egal\ cu 1/15 600.000 lei = 400.000 lei

O rela]ie de calcul a anuit\]ii amortiz\rii (Aa) progresive este [i cea de forma:

VCI T 2

X) (T X Aa 2

+=

unde: x- reprezint\ anul de folosire; T-durata normal\ de utilizare a mijlocului fix; VCI- valoarea contabil\ de intrare. Relund exemplul de mai sus, n primul an de folosire situa]ia se prezint\ astfel:

lei 000 72 000 600 5 2

1)(5 1 Aa 2 =

+=

De[i este prezentat\ mai mult cu scop teoretic, metoda progresiv\ se recomand\ pentru amortizarea cl\dirilor, fiind foarte apropiat\ de uzura fizic\ real\ a acestei structuri de mijloace fixe.

O metod\ de amortizare poate fi considerat\ [i cea a inventarului, recomandabil\ pentru articole mai pu]in scumpe [i cu via]\ scurt\. Rela]ia de calcul a amortiz\rii n acest caz este de forma:

finalSoldul - perioadei cursul

in Intrarile initialSoldul totala

aDepreciere +=

7.5. Contabilitatea amortiz\rii

Amortizarea imobiliz\rilor necorporale [i corporale se nregistreaz\ pe baza planului de amortizare, reg\sit n practic\ prin fi[a mijlocului fix pe seama cheltuielilor:

681 = 28 Cheltuieli de exploatare privind amortiz\rile [i

provizioanele Amortiz\ri privind imobiliz\rile

A[a cum s-a ar\tat mai `nainte, pentru repartizarea costului imobiliz\rilor corporale pe mai multe exerci]ii prin intermediul amortiz\rii se utilizeaz\ mai multe metode. Fiecare dintre ele este adecvat\ n anumite condi]ii. Cele mai frecvent utilizate metode sunt: metoda liniar\, metoda produc]iei [i cele dou\ metode de amortizare regresiv\, cunoscute sub denumirea de metoda cotelor constante [i metoda cotelor descresc\toare. Metoda liniar\. Atunci cnd se utilizeaz\ metoda liniar\ de amortizare, valoarea amortizabil\ a activului (costul) este repartizat\ uniform pe durata estimat\ de func]ionare a activului. Metoda liniar\ se bazeaz\ pe ipoteza c\ amortizarea depinde numai de trecerea timpului. Cheltuielile privind amortizarea corespunz\toare fiec\rui exerci]iu se calculeaz\ prin mp\r]irea valorii amortizabile a activului (costul activului amortizat minus valoarea sa rezidual\ estimat\) la num\rul de exerci]ii contabile din durata estimat\ de func]ionare a activului. Cota de amortizare este aceea[i n fiecare an. Metoda produc]iei. folosit\ pentru amortizare se bazeaz\ pe ipoteza c\ amortizarea este numai rezultatul exploat\rii, iar trecerea timpului nu are nici o importan]\ n procesul de amortizare. Amortizarea anual\ se calculeaz\ pe baza formulei:

Cost valoare rezidual\ Unit\]i de output (produs) sau de utilizare

Prin metoda produc]iei, unitatea de m\sur\ a output-ului sau utiliz\rii pe baza c\reia se estimeaz\ durata de func]ionare a fiec\rui activ trebuie s\ fie adecvat\ pentru activul respectiv. De exemplu, num\rul de articole produse poate fi o unitate de m\sur\ adecvat\ pentru un anumit tip de uti1aj, n timp ce pentru alt tip aceasta poate fi num\rul de ore de func]ionare. Metoda produc]iei se aplic\ atunci cnd output-ul unui activ pe parcursul duratei sale de func]ionare poate fi estimat exact.

Metodele regresive de amortizare au drept rezultat valori relativ mari ale amortiz\rii n anii ini]iali [i valori mai mici n anii urm\tori. Aceste metode, care se bazeaz\ pe trecerea timpului, pornesc de la

ipoteza c\ majoritatea mijloacelor fixe sunt mai eficiente atunci cnd sunt noi, deci ofer\ servicii mai multe [i mai calitative n primii ani ai duratei lor de func]ionare. Repartizarea unei amortiz\ri mai mari n primii ani dect n ultimii ani, atunci cnd beneficiile sau serviciile aduse de activ sunt mai mari la nceput, este n conformitate cu principiul coresponden]ei.

De asemenea, metodele regresive (accelerate) ]in cont [i de faptul c\ schimbarea continu\ a tehnologiilor determin\ o pierdere rapid\ a valorii de uti1izare a anumitor echipamente (prin prisma serviciilor oferite). Prin urmare, este mai realist\ repartizarea unei amortiz\ri mai mari n primii ani de exploatare a activului dect n ultimii ani. Noile inven]ii [i produse au drept rezultat uzura moral\ a echipamentelor achizi]ionate n trecut, impunnd nlocuirea acestora ntr-un ritm mai rapid dect n cazul n care tehnologia ar fi evoluat mai lent.

Un alt argument n favoarea metodelor regresive se refer\ la faptul c\, n timp, cheltuielile privind repara]iile cresc, fiind mai mari n ultimii ani. Astfel, cheltuielile privind amortizarea [i repara]iile (nsumate) r\mn relativ constante n timp. Rezult\ n mod normal c\ serviciile (beneficiile) oferite de activ sunt aproximativ egale de la un an la altul. Metoda cotelor descresc\toare este o metod\ regresiv\ de amortizare, n care pentru calculul cotei de amortizare sunt nsuma]i anii din durata de func]ionare a activului. Suma lor devine numitorul unei serii de frac]ii care se nmul]esc cu valoarea amortizabil\ a activului pentru a se determina valoarea amortiz\rii anuale de repartizat asupra duratei estimate de func]ionare. La num\r\torul frac]iilor se situeaz\ cifrele fiec\rui an al duratei estimate de func]ionare, dar n ordine invers\. Metoda cotelor constante. este o metod\ regresiv\ de amortizare, prin care amortizarea anual\ este calculat\ prin aplicarea unei cote fixe (unice, constante) asupra valorii r\mase de amortizat (descresc\toare) a unui activ imobilizat. Aceast\ metod\ se bazeaz\ pe aceea[i ipotez\ ca [i metoda cotelor descresc\toare. Ambele au drept rezultat cheltuieli mai mari privind amortizarea n primii ani ai duratei de func]ionare a activului. De[i poate fi aplicat\ orice cot\ constant\, procentul cel mai frecvent utilizat este egal cu cota de amortizare anual\, nmul]it\ cu doi (n acest caz, metoda se mai nume[te metoda cotelor constante duble). O comparar