ROMNIA

CURTEA DE CONTURI

M a n u a l u l

A u d i t u l u i P e r f o r m a n e i

Proiect Finanat de Uniunea European

Bucureti 2005

i

C U R T E A D E C O N T U R I A R O M N I E I

Cuprins

PARTEA I CONSIDERAII GENERALE CAPITOLUL 1 AUDITUL PERFORMANEI - CONCEPTE I IMPORTAN 1.1. Definirea i importana auditului performanei 1.2. Economicitate, eficien i eficacitate 1.2.1. Economicitatea 1.2.2 Eficiena 1.2.3. Eficacitatea 1.3. Auditul performanei i managementul sectorului public 1.4. Msurarea i evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii 1.4.1. Msurarea performanei 1.4.2. Evaluarea performanei

CAPITOUL 2 OBIECTIVELE I MANDATUL AUDITULUI PERFORMANEI 2.1 Obiectivele auditului performanei 2.2. Mandatul i misiunea auditului performanei

CAPITOLUL 3 CARACTERISTICILE I ABORDRILE AUDITULUI PERFORMANEI 3.1. Caracteristicile auditului performanei 3.2. Abordarea i perspectivele de baz n auditul performanei

CAPITOLUL 4 PRINCIPIILE AUDITRII PERFORMANEI 4.1. Principiile generale 4.2. Principii specifice 4.3. Cerine privind pregtirea profesional a auditorilor PARTEA a II-a PROCESUL AUDITULUI PERFORMANEI CAPITOLUL 5 STRATEGIA PRIVIND AUDITAREA PERFORMANEI 5.1 Rolul i importana stabilirii strategiei privind auditul performanei 5.2 Selectarea temelor pentru studii 5.2.1 Documentarea preliminar 5.2.2 Stabilirea criteriilor pe baza crora se va realiza selectarea studiilor 5.2.3 Evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului (mbuntirea performanei) 5.2.4 Selectarea temelor pentru studii 5.2.5 Stabilirea prioritilor

ii

5.3 Formularea propunerilor pentru efectuarea studiilor CAPITOLUL 6 PLANIFICAREA MISIUNILOR DE AUDIT 6.1 Importana planificrii 6.2 Studiul preliminar 6.2.1 Documentarea i nelegerea programelor, respectiv a activitii entitilor implicate

6.2.2 Stabilirea ntrebrilor la care trebuie s rspund studiul 6.2.3 Identificarea criteriilor de audit 6.2.4 Identificarea probelor de audit care susin rspunsurile la ntrebrile studiului 6.2.4.1 Obinerea i caracteristicile probelor de audit 6.2.4.2 Tipuri de probe de audit 6.2.4.3 Selectarea tehnicilor de obinere a probelor de audit i a metodelor de analizare a

acestora

6.2.4.4 Modaliti de interpretare a probelor de audit 6.3 Raportul privind studiul preliminar 6.3.1 Structura raportului 6.3.2 Revizuirea raportului privind studiul preliminar i prezentarea acestuia conducerii Curii

de Conturi pentru aprobare

CAPITOLUL 7 - EXECUIA REALIZAREA STUDIULUI COMPLET 7.1 Elaborarea planului de audit 7.2 Metode i tehnici pentru obinerea probelor de audit 7.2.1 Examinarea documentelor 7.2.2 Rezumatele 7.2.3 Eantionarea 7.2.4 Grupurile de dezbatere 7.2.4.1 Planificarea edinei grupului de dezbatere 7.2.4.2 Coordonarea grupului de dezbatere 7.2.4.3 Analiza i raportarea rezultatelor 7.2.5 Metoda chestionarelor 7.2.5.1 Necesitatea i oportunitatea utilizrii acestei metode 7.2.5.2 Proiectarea structurii i formatului chestionarului 7.2.5.3 Activitatea de teren pentru realizarea chestionrii 7.2.5.4 Colectarea, analizarea i interpretarea datelor i informaiilor obinute 7.2.6 Interviurile 7.2.6.1 Consideraii generale 7.2.6.2 Pregtirea interviului 7.2.6.3 Desfurarea interviului 7.2.7 Observarea 7.3 Sintetizarea, analizarea i interpretarea probelor de audit 7.3.1 Sintetizarea datelor i informaiilor 7.3.2 Analizarea datelor i informaiilor 7.3.2.1 Metode de analiz calitativ 7.3.2.2 Tehnici statistice pentru analiza datelor i informaiilor 7.3.2.3 Metodele analitice utilizate n analiza datelor i informaiilor 7.3.2.4 Analiza cauzelor i efectelor 7.3.2.5 Constatrile auditului 7.4 Consultarea cu entitile auditate 7.5 7.6

Analiza calitii probelor de audit Documentele de lucru

7.6.1 Caracteristicile documentelor de lucru 7.6.2 Organizarea documentelor de lucru i a altor documente i informaii n dosare

CAPITOLUL 8 - RAPORTAREA 8.1 Proiectul raportului de audit 8.2 Elaborarea raportului de audit 8.3 Revizuirea i colaionarea raportului de audit 8.4 Analiza calitii raportului de audit

iii

CAPITOLUL 9 CLARIFICAREA RAPORTULUI CU ENTITATEA AUDITAT, PUBLICAREA I TRANSMITEREA ACESTUIA CTRE PARLAMENT, RSPUNSUL EXECUTIVULUI I URMRIREA IMPACTULUI

9.1 Clarificarea raportului cu entitatea auditat 9.2 Publicarea raportului 9.2.1 Destinatarii raportului 9.2.2 Conferinele de pres 9.3 Comisia de specialitate a Parlamentului 9.4 Rspunsul executivului 9.5 Urmrirea impactului

PARTEA A III-A - ASIGURAREA CALITII AUDITULUI PERFORMANEI

CAPITOLUL 10- ASIGURAREA CALITII 10.1 Revizuirea rapoartelor de audit 10.2. Obinerea punctului de vedere al entitilor auditate 10.3 Obinerea opiniei din partea experilor 10.4 Analizarea studiului de ctre echipa de audit GLOSAR

iv

Introducere

n condiiile noilor orientri aduse de negocierile privind aderarea Romniei la Uniunea European, Curtea de Conturi a cunoscut o evoluie favorabil concretizat prin considerabila sa modernizare instituional, att din punct de vedere al abordrii conceptuale a activitii sale, ct i n ceea ce privete infrastructura tehnic.

Schimbrile structurale i de fond ale Curii de Conturi a Romniei aflate n prezent n plin desfurare, asigur condiiile fundamentale pentru armonizarea aciunilor cu activitile specifice, desfurate de instituiile similare, din ri cu tradiie n domeniu, concomitent cu evoluia sa ctre o veritabil instituie suprem de audit.

Aceast evoluie va permite instituiei noastre s-i ndeplineasc ntr-o manier din ce n ce mai complet, rolul su tradiional de garant al gestionrii avuiei publice i al cheltuirii banului public cu economicitate, eficien i eficacitate, rol cu care a fost investit de Constituia Romniei i legea de organizare i funcionare.

Modernizarea instituional a constat n introducerea pe lng activitatea tradiional de control financiar ulterior extern, a abordrii auditului financiar i al auditului performanei privind gestiunea economico-financiar, activiti cu tradiie n cadrul Instituiilor Supreme de Audit din statele membre ale Uniunii Europene, ct i din alte state ale lumii, cu sisteme economice dezvoltate.

Auditul performanei potrivit Standardelor internaionale de audit INTOSAI, constituie o evaluare sau o examinare independent a msurii n care o activitate, un program sau o instituie funcioneaz n mod eficient i eficace, cu respectarea economicitii.

Scopul auditului performanei este acela de a oferi informaii relevante n ceea ce privete maniera de implementare i consecinele activitilor publice.

n acest sens, realitile economico-financiare din Romnia i nu numai, au relevat faptul c nu este suficient ca banii publici s fie cheltuii conform prevederilor legale. Acetia trebuie s fie utilizai i n condiii de economicitate, eficien i eficacitate.

De remarcat c, nsi construcia i execuia bugetului de stat consolidat, se bazeaz n prezent ntr-o msur semnificativ pe metoda numit buget pe programe, care const n alocarea unor sume de bani (alocaii bugetare), pentru programe i proiecte nsoite de indicatori de performan.

v

n acest context, abordarea auditului performanei de ctre Curtea de Conturi a Romniei a presupus crearea unei structuri noi n cadrul instituiei, instruirea corespunztoare a personalului de specialitate i elaborarea metodologiilor.

n activitatea de elaborare a metodologiei respectiv a primului ghid de audit al performanei, precum i n cea de implementare a acestui tip de audit, Curtea de Conturi a beneficiat de sprijinul substanial, acordat de experii Oficiului Naional de Audit al Marii Britanii n cadrul primei Convenii de twinning. Perfecionarea metodologiilor i tehnicilor de audit, a continuat n cadrul actualei Convenii de twinning ncheiat cu Instituiile Supreme de Audit ale Spaniei i Germaniei, la finalul creia pe baza conlucrrii cu experii germani s-a elaborat prezentul Manual al auditului performanei.

Aceast lucrare reprezint o dezvoltare a Ghidului, realizat prin valorificarea experienei cptat n cadrul unor audituri pilot, respectiv adoptarea bunelor practici n domeniu i constituie n acelai timp, rezultatul conlucrrii cu experii Curii de Conturi a Germaniei, domnii Rainer April i Horst Rainmund Wulle.

La elaborarea manualului s-au luat n considerare prevederile Standardelor Internaionale de Audit (INTOSAI), a Liniilor directoare de aplicare a acestora i au fost consultate manualele de audit al performanei ale unor Instituii Supreme de Audit din Europa i America de Nord.

Totodat, s-au utilizat i o serie de materiale ale Grupului de lucru Manuale de Audit nfiinat de preedinii Instituiilor Supreme de Audit din Europa Central i de Est, Cipru, Malta, Turcia i Curtea European de Audit. Pe aceast cale Curtea de Conturi a Romniei adreseaz mulumiri Curii Europene de Conturi i experilor SIGMA, co-preedini ai Grupului de lucru menionat.

Manualul a fost elaborat sub coordonarea domnilor: Dumitru Almie consilier de conturi - Divizia de coordonare, metodologie, perfecionarea pregtirii profesionale, evaluarea activitii profesionale a direciilor de control financiar ulterior extern, raportare, informatic i integrare european i tefan Popa consilier de conturi Divizia auditul performanei i al sistemelor informatice; combaterea fenomenelor de corupie, fraud, economie subteran i splarea banilor, de ctre domnul Victor Dan i doamna Anioara Fril directori, n cadrul diviziilor menionate, unele traduceri fiind asigurate de doamna Viviana Trif-controlor financiar.

6

PARTEA I

CONSIDERAII GENERALE

7

Auditul performanei - concepte i importan -

1.1. Definirea i importana Auditului Performanei

Auditul performanei reprezint o examinare sau o evaluare independent i obiectiv a msurii n care un program sau o activitate a unei entiti publice funcioneaz eficient i eficace n condiiile respectrii economicitii.

Standardele internaionale de audit INTOSAI, definesc conceptul ca fiind un audit al economicitii, eficienei i eficacitii cu care entitatea auditat i utilizeaz resursele pentru

ndeplinirea responsabilitilor sale.

Aceste standarde stipuleaz c auditul performanei presupune examinarea economicitii, eficienei i eficacitii - cei 3 E dup cum urmeaz :

auditul economicitii privind gestionarea activitilor administrative ale entitilor publice, n conformitate cu principiile i practicile unui management performant;

auditul eficienei utilizrii resurselor financiare, umane i de alt natur, inclusiv examinarea sistemelor informaionale i a reglementrilor privind msurarea i monitorizarea evoluiei indicatorilor performanei, precum i examinarea procedurilor utilizate de ctre entitile auditate pentru diminuarea riscurilor i remedierea deficienelor identificate;

auditul eficacitii referitor la ndeplinirea obiectivelor de ctre entitile auditate, precum i auditul impactului efectiv al activitilor entitilor, comparat cu impactul proiectat.

Instituiile Supreme de Audit efectueaz audituri ale performanei la entitile publice, avnd ca baz prevederile legilor de organizare i funcionare, precum i reglementrile respectiv intele i obiectivele stabilite de legislativ.

Prin examinarea economicitii, eficienei i eficacitii unor programe sau activiti realizate de entitile publice se stabilete n ce msur banii publici au fost bine cheltuii.

C a p i t o l u l

1

8

Dintre domeniile supuse auditului performanei cele mai frecvent abordate sunt:

a) examinarea performanei folosirii mijloacelor.

Aceasta presupune examinri asupra:

achiziionrii de mijloace fixe, de exemplu: diverse dotri (mobilier de birou, instalaii pentru laboratoare, biblioteci, mijloace de transport auto etc.), echipamente IT (hardware, software), diverse echipamente (n cadrul entitilor militare acestea pot fi: sisteme de armament, tancuri, avioane,

rachete, nave de lupt, etc.);

lucrrilor pentru realizarea sau ntreinerea unor construcii sau ci de comunicaie, cum ar fi: construcia de cldiri noi (pentru administraia public, nvmnt, cercetare, armata), renovarea unor cldiri vechi, construcia i reabilitarea drumurilor, a cilor ferate sau a cilor fluviale, realizarea unor lucrri de

protecie fonic n localitile traversate de ci de comunicaie etc.;

cheltuielilor cu personalul ce activeaz n domeniul public (de exemplu: cheltuieli cu remunerarea, cu evaluarea i perfecionarea pregtirii profesionale, premii, deplasri, etc.);

organizrii entitilor publice. n mod obinuit se examineaz: structura organizatoric (numrul i mrimea subunitilor unei organizaii/entiti, structura ierarhic, repartizarea responsabilitilor, etc.), structura fluxului de lucru (se are n vedere evitarea muncii duble i a perioadelor de ateptare, incompatibiliti, etc.), modaliti de implementare a unor programe, proiecte sau aciuni guvernamentale (se urmrete managementul acestora,

respectarea termenelor i condiiilor de calitate a produselor i serviciilor rezultate) i aciunile de privatizare;

b) examinarea nivelului de ndeplinire a scopurilor/intelor.

Aceast examinare este efectuat pentru a evalua:

gradul de ndeplinire a obiectivelor programelor i activitilor finanate din fonduri publice. n acest context se auditeaz performana programelor i activitilor destinate cercetrii tiinifice, dezvoltrii i extinderii pieei muncii, modernizrii i extinderii sistemului de sntate, construciilor i ntreinerii spaiilor de locuit, promovrii utilizrii

noilor surse de energie (puterea apei, a vntului, energia atomic, etc.) dezvoltrii sistemului educaional, promovrii i facilitrii activitilor cu caracter sportiv i de recreere.

rezultatele iniierii i aplicrii unor msuri cu caracter legislativ.

Aceasta presupune examinarea premiselor care au condus la apariia de noi legi i reglementri sau amendarea celor existente, a costurilor i a impactului aplicrii acestora.

9

Spre exemplu, Curtea de Conturi a realizat auditarea unor programe, proiecte sau activiti, dup cum urmeaz:

- programul guvernamental privind construcia de locuine prin creditul ipotecar;

- programul guvernamental privind construcia de locuine pentru tineri;

- proiectul nchiderea de mine;

- activitatea de concesionare a serviciilor publice de alimentare cu ap i canalizare;

- activitatea de delegare a serviciilor publice de salubrizare a localitilor;

- activitatea privind utilizarea fondurilor destinate amenajrii i ntreinerii drumurilor naionale i judeene.

modul n care managementul unor entiti i exercit atribuiile cu privire la planificarea, implementarea, controlul i evaluarea programelor i activitilor de care acesta este responsabil.

De asemenea se examineaz dac au fost ntreprinse msurile corective necesare i se evalueaz acele aciuni ale managementului care au un impact semnificativ asupra economicitii, eficienei i eficacitii programului activitii entitii.

Astfel, n cadrul auditrii performanei se realizeaz:

- examinarea sistemului de control intern al entitii auditate, urmrindu-se dac obiectivele controlului intern vizeaz prevenirea obinerii unei performane manageriale slabe;

- evaluarea deciziei prin care s-a ales varianta optim pentru derularea unui program sau a unei activiti i dac au fost stabilite sau nu, criteriile corespunztoare pentru alegerea variantei optime n vederea atingerii obiectivelor stabilite;

- analizarea modului de administrare a unui program sau a unei activiti i evaluarea sistemului de msurare a performanei. Dac pentru programul sau activitatea auditat au fost stabilii indicatori de performan, se analizeaz n ce msur acetia au fost corespunztor proiectai i monitorizai i dac au fost luate toate msurile necesare pentru realizarea lor.

Auditul performanei se recomand a se efectua i n cazul existenei unor suspiciuni cu privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea cu care a fost derulat un program, proiect sau o activitate.

Cu toate c auditul performanei nu presupune examinarea sistemului financiar contabil, respectiv a situaiilor financiare ale entitilor auditate i nici verificarea conformitii cu legile i reglementrile n vigoare, n anumite situaii auditorii vor efectua i astfel de verificri.

10

De exemplu, atunci cnd se auditeaz performana unui program sau a unei activiti care implic i achiziii publice, auditorii vor trebui s verifice dac:

- s-a organizat licitaie public n cazul n care reglementrile prevd atribuirea contractului pe baz de licitaie;

- au fost respectate principiile care stau la baza organizrii licitaiei publice;

- n atribuirea contractului de achiziie public s-a respectat procedura stabilit prin lege;

- n situaia n care legea prevede atribuirea contractului de achiziie public prin negociere cu o singur surs, lipsa competiiei a condus la diminuarea economicitii i eficienei.

Totodat, auditul performanei solicit adesea auditorului, examinarea rezultatelor din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii prin exercitarea raionamentului su profesional.

De regul, auditul performanei ncearc s rspund la dou ntrebri de baz, i anume:

- s-a lucrat n mod corect?

- s-a fcut ceea ce trebuia?

Prima ntrebare se refer, n principal, la furnizorul de produse sau servicii. n acest sens, se urmrete dac deciziile politice au fost implementate corespunztor i

dac executivul a respectat reglementrile i cerinele strategiei stabilite i opereaz n concordan cu buna practic n domeniu.

Pn la acest punct, auditorul performanei se preocup n principal de aspectele ce in de economicitatea i eficiena programului sau activitii auditate.

Sfera de analiz a auditorilor se extinde cu cea de-a doua ntrebare, i anume dac s-a fcut ceea ce trebuia sau altfel spus, dac politicile adoptate au fost implementate corespunztor i dac mijloacele utilizate (financiare, umane sau de alt natur) au fost folosite corespunztor.

Acest tip de ntrebare se refer la eficacitatea sau impactul avut asupra societii i ar putea presupune chiar i un rspuns n sensul c o aciune ntreprins de guvern sau o msur adoptat de acesta pentru atingerea unui obiectiv risc s fie contestat.

De asemenea, auditul performanei poate s constate c una din msurile adoptate n vederea ndeplinirii unui obiectiv, este ineficace sau neconform cu acesta.

De menionat c, n momentul n care auditorul ncearc s rspund la ntrebrile menionate, va trebui s fie precaut pentru a nu depi mandatul, prin extinderea examinrilor n zona politicului.

11

Pentru astfel de considerente n activitatea de auditare a performanei nu se formuleaz recomandri i nici nu se emit opinii cu referire la corectitudinea deciziilor de ordin politic (de exemplu, nu se vor emite opinii referitoare la decizia Guvernului de a angaja sau nu fonduri pentru nchiderea unor exploatri miniere sau pentru atenuarea

impactului social n zonele respective).

Totui, n astfel de situaii n auditul performanei se poate verifica dac:

- decizia politic s-a adoptat avnd la baz informaii suficiente i rezonabile, precum i dac s-au evaluat mai multe variante de soluii;

- programul sau activitatea au fost pregtite i implementate corespunztor;

- rezultatele implementrii programului sau activitii au fost evaluate i dac eventual au fost dispuse i aplicate msuri corective.

Un mijloc de ilustrare a celor trei concepte (economicitate, eficien, eficacitate) i a interaciunilor dintre acestea l reprezint aa-numitul model input/output (intrri/ieiri) prezentat n tabelul urmtor.

Angajamentul Intrri Aciunea Ieiri Rezultate

Scopul definit (obiectivul politic)

Resurse alocate (premise i

reglementri)

Activitile ntreprinse

(Managementul i

activitatea desfurat)

Servicii i activiti furnizate (decizii i

msuri)

Obiectivele atinse (efecte i

impacturi)

Sub form grafic, modelul este prezentat n figura nr.1.

Intrri Activitate Ieiri Rezultate (impact) Scop

Economicitate Eficien

Eficacitate

Minimizarea costului

intrrilor n condiiile meninerii unei caliti

corespunztoare

Maximizarea rezultatelor

obinute n raport cu resursele

Atingerea obiectivelor

Relaia de cauzalitate existent ntre ieiri i rezultate (impact)

Factori interni i externi

Societate

12

Ieirile constituie rezultatul intrrilor i al aciunilor ntreprinse n vederea ndeplinirii obiectivelor. n mod normal auditul performanei ar trebui s efectueze examinri asupra tuturor componentelor i relaiilor dintre acestea cu excepia componentei Scop Obiectivul politic.

Avnd n vedere acest model prezentm cu titlul de exemplu unele probleme specifice domeniilor supuse auditului performanei.

Domeniul Probleme auditate

Managementul programului sau activitii entitii

Au fost definite clar obiectivele programului sau activitii entitii ?

Timpul alocat, costul, precum i calitatea managementului sunt corespunztoare ndeplinirii obiectivelor?

S-au stabilit indicatori de performan care trebuiau evaluai pe parcursul derulrii programului sau activitii entitii ?

Resurse umane S-au efectuat evaluri permanente privind necesarul de resurse umane?

Este eficient organigrama entitii?

Perfecionarea pregtirii profesionale a personalului se desfoar n condiii de economicitate, eficien i eficacitate ?

Achiziii S-a evaluat preul i calitatea serviciilor achiziionate.

S-a selectat cel mai bun furnizor?

S-au obinut discounturi la achiziionarea unor loturi mai mari?

Managementul activelor fixe

A fost bine fundamentat necesitatea efecturii unor investiii?

Rata amortizrii a fost stabilit corect?

Au fost adoptate msurile corespunztoare de asigurare i de protejare a activelor fixe?

13

Domeniul Probleme auditate

Privatizarea A fost maximizat venitul net?

S-a realizat selecia optim a investitorilor?

Servicii conexe activitii de baz

Sunt economice aceste servicii?

S-au adoptat msuri pentru prevenirea risipei?

Exist un sistem de monitorizare i control al activitii?

Colectarea taxelor Este eficient sistemul de colectare din punct de vedere al organizrii evidenei contribuabililor i al sumelor efectiv colectate? De exemplu, se poate formula ntrebarea dac creterea costurilor de colectare se justific prin creterea corespunztoare a sumelor colectate.

Sistemul de msurare i

monitorizare a realizrii performanei

Au fost stabilii indicatori de performan? Acetia au fost bine proiectai?

Exist o procedur de evaluare a performanei i de monitorizare a gradului de realizare a acesteia?

Care este impactul msurrii performanei?

1.2. Economicitate, eficien i eficacitate

1.2.1. Economicitatea

Economicitatea reprezint minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activiti, cu meninerea calitii corespunztoare a acestor rezultate (Legea nr.672/2002).

n efectuarea auditului performanei, o problem central este aceea dac resursele au fost alocate, administrate i utilizate cu economicitate.

Evaluarea economicitii se realizeaz prin utilizarea unor criterii bine determinate, cum ar fi:

existena unor reglementri adecvate i cuprinztoare privind organizarea i funcionarea activitilor din domeniile auditate;

alocarea de fonduri suficiente i la timpul optim pentru organizarea i funcionarea n bune condiii a serviciilor publice.

existena unei limite de pre stabilite n cadrul unei anumite politici interne;

14

compararea unui pre practicat ntr-o tranzacie similar;

compararea cu valoarea medie a indicatorului costuri realizat de entiti cu activitate similar.

Evaluarea nivelului de economicitate se poate realiza i n cazul n care datorit implementrii unor msuri specifice, o entitate a reuit s reduc costurile cu un anumit procent.

De precizat c, auditarea economicitii furnizeaz rspunsuri la urmtoarele genuri de ntrebri:

procedurile alese pentru achiziionarea de ctre o entitate a unor materii prime, materiale, servicii etc. reprezint modalitatea cea mai economic de utilizare a fondurilor publice?

activitile managementului sunt n concordan cu politicile de realizare a obiectivelor i a intelor de performan ale entitilor?

Pe baza rspunsurilor obinute, auditorii vor formula recomandri menite s conduc la reducerea costurilor fr a afecta cantitatea i calitatea produselor obinute i serviciilor prestate.

Exemplul 1: n cadrul unui program guvernamental de realizare a unor locuine destinate tinerilor, auditul economicitii trebuie s rspund la urmtoarele ntrebri:

au fost efectuate studii de prefezabilitate i fezabilitate pentru a determina oportunitatea realizrii unor asemenea locuine?

amplasamentele repartizate de autoritile locale, dispun de utilitile i dotrile edilitare necesare realizrii construciilor?

s-au respectat prevederile legale referitoare la procedurile de atribuire a contractelor pentru lucrri de construcii? i dac rspunsul este Da, s-a ales procedura cu cele mai mici costuri, avnd n vedere respectarea indicatorilor de calitate?

Exemplul 2: n cadrul auditrii activitii de concesionare a serviciilor publice de alimentare cu ap i de canalizare, auditorii sunt preocupai s se rspund la urmtoarele ntrebri:

concesionarea acestor servicii s-a realizat n condiiile respectrii reglementrilor n vigoare?, dac rspunsul este Da s-a ales procedura corespunztoare?

contractele convenite pentru concesionarea serviciilor publice au avut la baz o strategie de dezvoltare i funcionare pe termen mediu i lung a acestora?, dac rspunsul este Da, n ce msur clauzele contractuale ofer sigurana mbuntirii furnizrii unor asemenea servicii?

entitile concedente, dispun de resurse materiale, financiare i umane corespunztoare pentru producerea i furnizarea de servicii, la momentul oportun?

15

1.2.2. Eficiena

Eficiena const n maximizarea rezultatelor unei activiti n relaia cu resursele utilizate. Aceasta reprezint relaia dintre ieiri (outputs), respectiv produse, servicii i alte rezultate i resursele utilizate (inputs) pentru realizarea lor.

n practic eficiena poate fi exprimat ca fiind raportul dintre ieiri (outputs) respectiv rezultatele obinute sub forma bunurilor, serviciilor i resursele (inputs), utilizate pentru producerea lor.

Pentru calcularea acesteia se utilizeaz urmtoarea formul:

Eficiena (intrari) utilizate Resurse

(iesiri) obtinute Rezultate

Atunci cnd rezultatul raportului este egal sau mai mare dect 1, situaia este favorabil.

O activitate eficient maximizeaz rezultatele obinute cu aceeai cantitate de resurse sau minimizeaz resursele pentru un rezultat stabilit. n consecin, n efectuarea

cheltuielilor se va avea n vedere obinerea unor rezultate maxime i la o calitate corespunztoare.

n cazul unui audit al eficienei, subiectul central l constituie examinarea resurselor utilizate.

ntrebarea care se pune n auditul eficienei se obine n urma aciunilor ntreprinse rezultatul optim din punct de vedere al calitii i cantitii?, se refer la raportul dintre calitatea i cantitatea de produse i servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate pentru obinerea acestora.

n auditarea eficienei se examineaz dac:

resursele financiare, umane i de alt natur au fost utilizate eficient;

programele i activitile entitilor guvernamentale auditate au fost n concordan cu obiectivele i cerinele stipulate prin lege sau alte reglementri;

programele guvernamentale, precum i activitile entitilor auditate au fost reglementate, organizate, conduse, executate i evaluate n mod eficient;

programele i activitile entitilor auditate au fost bine realizate i la momentul oportun.

n evaluarea eficienei unui program sau a unei activiti, un element important l reprezint i raportul cost-eficacitate.

16

Analizele cost-eficacitate (cost-beneficiu) evalueaz relaiile dintre costurile programului sau activitile entitilor auditate i rezultatele obinute, care pot fi exprimate prin costul obinut pentru realizarea unui anumit beneficiu (rezultat proiectat).

Raportul cost-eficacitate reprezint doar un element al examinrii globale a eficienei, care poate include i alte analize, cum ar fi: momentul la care au fost obinute rezultatele fa de momentul optim care ar fi maximizat impactul (beneficiu sau rezultatul proiectat). Pentru acest motiv, examinarea eficienei trebuie realizat concomitent cu examinarea economicitii.

De exemplu, n examinarea activitilor privind achiziiile se urmrete dac entitile :

au selectat cea mai avantajoas procedur de achiziie;

au achiziionat produsele i serviciile necesare la un standard de calitate corespunztor i cu un pre adecvat;

administreaz n mod corespunztor resursele;

acioneaz n conformitate cu cerinele reglementrilor care guverneaz achiziia, mentenana i utilizarea resurselor.

n mod obinuit, pentru a realiza o evaluare a eficienei activitii entitii auditate, se compar indicatorii de eficien obinui cu un set de criterii bine definite.

Dintre criteriile de eficien ce pot fi avute n vedere, menionm:

standardul de eficien adoptat de entitatea auditat (valoarea indicatorilor de eficien poate fi stabilit de o reglementare intern sau de politica programului);

indicatori de eficien realizai de entiti cu activitate similar;

indicatorii de eficien realizai de ctre cea mai performant entitate care funcioneaz n domeniul auditat;

cele mai bune practici, n cazul n care problemele sunt complexe i nu exist standarde n domeniu;

procedurile de control i de monitorizare instituite de management;

indicatorii de performan realizai de entitate pentru activiti similare, n perioade de timp diferite.

1.2.3. Eficacitatea

Eficacitatea reprezint gradul de ndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare activitate i raportul dintre efectul proiectat i rezultatul efectiv al activitii respective.

17

Eficacitatea poate fi exprimat ca fiind raportul ntre rezultatele obinute pentru o activitate dat i rezultatele programate.

Pentru calculul acesteia se utilizeaz urmtoarea formul:

Eficacitatea programate Rezultate

obtinute Rezultate

Exemplul 1: n cazul concesionrii serviciilor publice de alimentare cu ap i canalizare, de ctre autoritile administraiei publice locale auditorii examineaz dac

concesionarea i-a atins scopul propus, respectiv acela de a reabilita i dezvolta aceste servicii publice.

Exemplul 2: n cazul programului de construcii de locuine destinate tinerilor, se examineaz dac activitile ntreprinse de entitile auditate, respectiv primrii i Agenia Naional pentru Locuine, au contribuit la asigurarea cu locuine a categoriei la

care se refer, respectiv a tinerilor sub 35 de ani.

Cu toate c auditorul poate s determine sau s msoare eficacitatea prin compararea rezultatelor (impactul) cu scopurile stabilite n cadrul obiectivelor, totui este recomandat ca la auditarea eficacitii s se ncerce i determinarea msurii n care aciunile ntreprinse au contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate constitui

sensul real al eficacitii i de aceea este necesar obinerea de dovezi din care s reias c ieirile (rezultatele) observate sunt cu adevrat consecina msurilor ntreprinse de entitate, n direcia atingerii obiectivelor politicii sale i nu rezultatul altor factori. Auditul eficacitii urmrete msura n care aciunile ntreprinse de entitatea auditat au contribuit la atingerea obiectivelor i poate fi abordat astfel:

- n sens restrns, atunci cnd sunt examinate numai managementul i operaiile interne ale entitii auditate;

- n sens larg, atunci cnd examinarea depete limitele entitii auditate, iar pentru evaluare auditorul va ine cont i de impactul unor variabile externe (care nu au legtur cu entitatea auditat).

n realizarea auditului eficacitii unei activiti, entiti sau program guvernamental, auditorul, prin examinrile sale, ncearc s gseasc rspunsuri la urmtoarele ntrebri:

sunt atinse obiectivele de politic managerial cu mijloacele utilizate, respectiv sunt obinute rezultatele programate?

mijloacele utilizate i rezultatele obinute sunt compatibile cu obiectivele politicii manageriale?

reprezint impacturile programate un rezultat concret al politicii manageriale i nu unul datorat altor circumstane?

n consecin examinrile privind eficacitatea trebuie s arate dac obiectivele de politic managerial au fost atinse i dac rezultatele ce au fost obinute, pot fi atribuite acestor politici.

18

n practic, aceasta se poate realiza att printr-o apreciere nainte i dup introducerea politicii manageriale, ct i printr-o evaluare care implic un grup de monitorizare constituit independent de politica managerial. O alternativ posibil de realizat o reprezint i evaluarea responsabilitilor pe care se bazeaz politica managerial. Totodat, auditorii pot evalua eficacitatea, comparnd rezultatele sau impacturile, cu scopurile prevzute prin obiectivele politicii manageriale. Aceast abordare este cunoscut ca fiind o analiz privind atingerea scopului. De asemenea, n cazul auditrii eficacitii s-ar putea aprecia i msura n care practicile de management utilizate au contribuit, n fapt, la realizarea politicii manageriale. Aceast abordare presupune obinerea de probe din care s rezulte c obiectivele politicii manageriale au fost atinse mai degrab ca urmare a practicilor manageriale utilizate i nu datorit influenei altor factori.

Exemplu - Dac obiectivul politicii manageriale pentru un program guvernamental a fost reducerea numrului de omeri, atunci auditorul trebuie s analizeze dac reducerea numrului persoanelor dintr-o entitate a fost rezultatul aciunilor acesteia i nu al unei mbuntiri generale a climatului economic la care

entitatea auditat nu a avut nici o contribuie.

Un aspect distinct al auditului performanei l constituie examinarea efectelor secundare, neintenionate, ale politicii manageriale. Realizarea examinrii efectelor secundare constituie un proces complex att datorit diversitii acestora, ct i faptului c ele nu privesc strict obiectivele politicii manageriale. O modalitate de stabilire a ariei de examinare a acestor efecte secundare o reprezint focalizarea examinrilor asupra acelor efecte pe care entitatea auditat ncearc s le evite (exemplu: efectele politicilor economice specifice unor entiti, care influeneaz nefavorabil mediul nconjurtor). Totui, nu trebuie s tragem concluzia c toate efectele secundare sunt indezirabile, unele dintre acestea pot constitui un beneficiu pentru activitatea entitii. Dup cum s-a menionat, auditarea performanei nu presupune n mod obligatoriu analizarea concomitent a economicitii, eficienei i eficacitii. De precizat c, profunzimea examinrilor celor 3E depinde n mare msur de obiectivele auditului. Astfel, dac obiectivul auditului performanei l reprezint formularea unor concluzii referitoare la economicitate i eficien, auditorul trebuie s ia n considerare i o scurt analiz a eficacitii, iar n cazul unui audit al eficacitii, trebuie s se aib n vedere i unele aspecte ale economicitii i eficienei. O particularitate a auditului performanei o reprezint studiul efectelor neateptate, chiar dac acestea au avut un efect negativ. Auditorii trebuie s delimiteze aria de manifestare a acestora, ntruct ele se pot propaga i n unele domenii care nu intr n competena i atribuiile de audit ale Instituiei Supreme de Audit (exemplu: efectele colaterale asupra mediului din cadrul unui program guvernamental de stimulare economic). n concluzie, auditarea performanei se refer n principal la auditul economicitii efectuat asupra intrrilor (resurse umane, financiare, echipamente, materiale, faciliti, informaii, energie, costul terenului, etc.), auditul eficienei funcionrii programului sau activitii (livrarea de bunuri i servicii, realizarea de venituri, mbuntirea funciilor de reglementare) i auditul eficacitii care se efectueaz

19

asupra rezultatelor (ndeplinirea sau nu a obiectivelor, gradul de satisfacere a nevoilor beneficiarilor, impactul programului sau activitii), precum i efectele acestora (Figura nr.2).

Figura nr.2

n ultimul timp, n practica de audit al performanei, celor trei componente respectiv economicitate, eficien i eficacitate cei 3E, li se adaug o nou component, respectiv auditul impactului unui program, proiect sau activitate efectuat asupra mediului nconjurtor (environment).

n acest context, auditul performanei tinde s se extind de la examinarea i evaluarea celor 3 E la examinarea i evaluarea celor 4E.

1.3. Auditul performanei i managementul sectorului public

Forma de organizare a sistemului, precum i modul de administrare a fondurilor publice determin sau influeneaz prioritile auditului performanei. Astfel, n statele n care administrarea fondurilor publice se refer n principal la mijloace i ntr-o msur mai mic la rezultate, auditurile au tendina s examineze cu precdere dac legile, reglementrile i regulile au fost respectate i aplicate corect, concentrndu-se ntr-o mai mic msur asupra modului n care aceste legi, reglementri i reguli sunt adecvate scopului pentru care au fost emise. n situaia n care administrarea fondurilor publice se bazeaz pe obiective i rezultate, auditurile se concentreaz n principal pe examinarea oportunitii

Eficien

Funcionarea programului

sau activitii

livrrile de bunuri i

servicii;

colectarea veniturilor;

asigurarea derulrii

programului

Ieiri

bunuri

servicii

venituri

reglementri

Rezultate

ndeplinirea obiectivelor

satisfacerea beneficiarilor

impacturi i efecte

ale programelor sau activitii.

Economicitate Eficacitate

Resurse

umane

financiare

echipamente

materiale

faciliti

informaii

energie

costul pmntului

i altele

20

legilor, reglementrilor i regulilor, i ntr-o mai mic msur pe modul n care au fost respectate prevederile acestora. n general, prin auditarea performanei, auditorii ncearc s rspund la o serie de ntrebri care s le permit formularea unor concluzii i recomandri pertinente, din care s rezulte dac:

o exist o structur clar definit a obiectivelor performanei i au fost selectate instrumentele i prioritile cele mai adecvate pentru utilizarea fondurilor publice?;

o exist o distribuie corespunztoare a responsabilitilor pe diferite nivele de autoritate, bazat pe principiul ierarhizrii?;

o se nregistreaz o contientizare general privind nivelul, costurile i o orientare ctre producie i servicii destinate nevoilor populaiei?;

o sunt monitorizate controalele de gestiune i se urmrete respectarea cerinelor de raportare?.

Conform legii, ministerele i unitile subordonate au n responsabilitatea lor organizarea i monitorizarea modului de funcionare a sistemului de control intern. Pornind de la aceasta, o sarcin important a auditorilor performanei este aceea de a verifica dac a existat o preocupare constant n aceast direcie. n mod obinuit, auditul performanei, realizeaz i o evaluare a calitii managementului, examinndu-se modul n care entitile utilizeaz fondurile alocate. Totodat, auditorii care efectueaz auditul performanei trebuie s aib vedere i constatrile, recomandrile i opiniile auditurilor financiare, deoarece acestea pot indica existena unor performane slabe n administrarea fondurilor. Dispunnd de evalurile menionate, precum i de datele i informaiile colectate, auditorii prin exercitarea raionamentului profesional, pot stabili dac:

o entitatea are n vedere ndeplinirea unor obiective msurabile, care s permit atingerea scopului propus;

o entitatea i planific sistematic, pe termen scurt i lung, modalitile de realizare a obiectivelor;

o entitatea i msoar continuu performana, aceasta presupunnd: monitorizarea i cuantificarea intrrilor (inputs) a proceselor (proceduri i activiti) a rezultatelor (produse sau servicii) i a impactului;

o planurile entitii sunt implementate corespunztor n practic; o entitatea monitorizeaz i evalueaz performana (auditorii vor observa dac

managementul monitorizeaz periodic performana i analizeaz motivele care au determinat abaterile nregistrate n procesul de realizare a sarcinilor i a intelor planificate, precum i modul de implementare a programelor);

o entitatea identific posibilitile mbuntirii performanei, stabilete prioritile i elaboreaz un plan de implementare a acestora.

1.4. Msurarea i evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii

Att legislativul, ct i executivul au nevoie de informaii referitoare la msurarea i evaluarea economicitii, eficienei i eficacitii programelor sau activitilor realizate, pentru a adopta decizii i a ntreprinde msuri care s vizeze mbuntirea performanei.

21

Trebuie menionat c, informaiile furnizate au menirea de a arta n ce msur programele sau activitile instituiilor publice i-au atins obiectivele programate. n cazul n care obiectivele unui program sau a unei activiti nu au fost ndeplinite sau au fost realizate parial, auditorii trebuie s stabileasc cauzele care au generat aceast

situaie i n acelai timp s formuleze recomandri de mbuntire a performanei.

Att auditul performanei, ct i studiile de evaluare realizate n afara sferei de cuprindere a auditului au menirea s aprecieze modul n care funcioneaz i se deruleaz anumite programe specifice. De aceea, este important s se ia n considerare relaia dintre activitile de msurare i cele de evaluare a performanei.

1.4.1. Msurarea performanei

Prin msurarea performanei se nelege acel proces permanent de monitorizare, evaluare i de raportare a modului de realizare a programelor sau activitilor n toate etapele derulrii acestora.

Msurarea performanei se bazeaz pe examinarea modului n care un program i-a realizat obiectivele sau cerinele, prin raportarea n permanen la standardele de performan stabilite.

Procesul de monitorizare permanent a derulrii unui program, proiect sau activitate, constituie o responsabilitate a managementului entitilor auditate i nu o

sarcin a auditorilor externi. Auditul financiar are menirea s confirme dac nregistrrile n conturi au fost corecte i dac acestea reflect realitatea, n timp ce auditul performanei realizeaz o evaluare independent a economicitii, eficienei i eficacitii implementrii i derulrii unui program, proiect sau a unei activiti.

Totui o sarcin aparte pentru auditul performanei o constituie evaluarea sistemelor de msurare a performanei activitilor i programelor guvernamentale, sub aspectul implementrii i funcionrii eficiente i eficace a acestora.

Astfel, pot fi formulate ntrebri n cadrul unor studii aprofundate pentru a determina dac indicatorii performanei sunt stabilii n concordan cu cerinele programului sau activitii i dac sistemele de msurare a performanei sunt capabile s ofere rezultate credibile.

1.4.2. Evaluarea performanei

Evaluarea programelor i activitilor se realizeaz prin efectuarea unor studii sistematice asupra modului de funcionare a acestora.

n procesul de evaluare a programelor i activitilor sunt examinate o gam larg de date i informaii privind performanele acestora, ceea ce faciliteaz realizarea unei monitorizri eficiente pe parcursul implementrii i derulrii lor.

n general, evalurile programelor i activitilor constau n realizarea unor studii de evaluare ce pot fi efectuate de ctre Instituiile Supreme de Audit sub denumirea general de audituri ale performanei.

22

Instituiile Supreme de Audit cu experien n efectuarea auditului consider c auditul, precum i studiile privind evaluarea programelor i activitilor se clasific n urmtoarele categorii:

- Auditul regularitii cnd se verific modul n care sunt respectate legile i reglementrile, care guverneaz domeniul auditat;

- Auditul economicitii analizeaz dac mijloacele alese pentru utilizarea n mod economic a fondurilor publice au condus la obinerea performanei preconizate;

- Auditul eficienei examineaz dac rezultatele obinute corespund ateptrilor pentru care au fost alocate resursele;

- Auditul eficacitii analizeaz dac rezultatele obinute sunt conforme cu politicile manageriale;

- Evaluarea compatibilitii examineaz dac mijloacele antrenate n politica managerial sunt compatibile cu obiectivele stabilite;

- Evaluarea impactului analizeaz impactul economico-social al unei anumite politici manageriale;

- Evaluarea eficacitii politicii manageriale i analiza cauzalitii - examineaz dac rezultatele obinute sunt datorate politicii manageriale sau altor cauze.

23

Obiectivele i mandatul auditului

performanei

2.1. Obiectivele auditului performanei

Standardele internaionale de audit INTOSAI stipuleaz c obiectivele auditului performanei sunt stabilite prin lege, dar n acelai timp n cadrul mandatului, Instituiile Supreme de Audit pot stabili i unele obiective specifice.

De regul, obiectivele auditului performanei se refer la examinarea performanei politicilor, programelor, organizrii i managementului.

Politicile sunt definite ca fiind eforturile (aciunile) ce trebuie ntreprinse pentru atingerea unor scopuri bine precizate, utiliznd anumite resurse, ntr-o perioad de timp stabilit.

Un program reprezint un set de mijloace corelate reglementri, resurse financiare, umane, materiale sau de alt natur mobilizate pentru implementarea unei anumite politici.

Organizarea constituie complexul resurselor umane, structurilor i proceselor care au ca scop realizarea anumitor obiective.

Managementul n general cuprinde toate deciziile, aciunile i regulile de urmrire, contabilizare i utilizare a resurselor financiare, umane i materiale, folosite de conducerea unei entiti.

n general, n auditarea performanei, Instituia Suprem de Audit are n vedere ndeplinirea urmtoarelor obiective:

efectuarea unor examinri independente, necesare legislativului, executivului i entitilor auditate cu privire la economicitatea, eficiena i eficacitatea managementului implementrii unor programe guvernamentale sau realizrii unor activiti, precum i economicitatea, respectiv eficiena i eficacitatea mijloacelor utilizate;

C a p i t o l u l

2

24

identificarea i analizarea oricror probleme ce privesc economicitatea, eficiena i eficacitatea programelor guvernamentale i a domeniilor n care performana este redus, sprijinind n acest sens Guvernul sau entitile auditate pentru luarea unor decizii manageriale adecvate;

raportarea impactului rezultat din implementarea programelor i analizarea msurii n care obiectivele ateptate au fost realizate. n cazul n care acestea nu au fost atinse (parial sau n totalitate) vor fi identificate cauzele;

furnizarea ctre legislativ sau entitatea auditat a rezultatelor unor analize independente n legtur cu valabilitatea i gradul de ncredere al indicatorilor de performan stabilii. Totodat, ofer i o apreciere a gradului de ncredere n indicatorii de auto-evaluare, stabilii i raportai de ctre entitile care deruleaz programe sau care administreaz fonduri publice;

formularea de recomandri pentru legislativ sau entitatea auditat, pe baza constatrilor i concluziilor rezultate din activitatea de audit.

2.2. Mandatul i misiunea auditului performanei

Mandatul auditului performanei reprezint mputernicirea acordat prin lege unei instituii supreme de audit, de a audita economicitatea, eficiena i eficacitatea programelor (inclusiv cele guvernamentale) i activitatea entitilor implicate n administrarea fondurilor publice.

Prin realizarea auditului performanei, Curtea de Conturi i ndeplinete mandatul i misiunea cu care este investit prin Constituia Romniei i legea sa de organizare i funcionare, respectiv de a fi garantul gestionrii avuiei publice i cheltuirii cu economicitate, eficien i eficacitate a banului public.

25

Caracteristicile i abordrile auditului

performanei

3.1. Caracteristicile auditului performanei

n general caracteristicile misiunilor de audit al performanei sunt urmtoarele:

a) Conformitatea cu Standardele internaionale de audit

Auditul performanei se realizeaz potrivit mandatului conferit de lege, n conformitate cu prevederile standardelor de audit naionale, elaborate pe baza Standardelor de audit internaionale INTOSAI i a liniilor directoare pentru implementarea acestora, precum i pe baza celor mai bune practici identificate n activitatea Instituiilor Supreme de Audit a statelor cu experien n acest tip de audit.

b) Complexitatea i exhaustivitatea

Domeniile supuse auditrii performanei sunt complexe i exhaustive.

Potrivit standardelor de audit INTOSAI, auditul performanei este prin natura sa, un audit amplu, care solicit auditorului exercitarea frecvent a raionamentului profesional i o interpretare logic a rezultatelor obinute. Domeniul auditului poate s acopere selectiv o perioad de civa ani i nu se refer numai la activitatea desfurat de entitatea auditat pe parcursul unui an.

n acest sens, devine evident faptul c pornind de la o baz de cunoatere mult mai complex i diferit de cea a auditului tradiional (auditul financiar), auditul performanei utilizeaz o gam larg de metode de investigare i de evaluare.

Spre deosebire de auditul financiar, n auditul performanei selectarea temelor (un program sau o activitate etc.) intr n competena Instituiei Supreme de Audit.

C a p i t o l u l

3

26

c) Identificarea i selectarea celor mai adecvate criterii de evaluare a performanei

Criteriile de evaluare utilizate de auditori pentru analizarea constatrilor i formularea concluziilor, respectiv a recomandrilor, sunt identificate n faza de planificare a auditului.

n auditul performanei selectarea criteriilor constituie o activitate complex care se realizeaz de ctre auditori, n funcie de obiectivele fiecrui auditat.

Astfel, cei 3E vor fi analizai n legtur direct cu subiectul auditat, iar criteriile de evaluare care se aplic, pot fi diferite de la un audit la altul.

d) Persuasivitatea probelor de audit

n cazul celorlalte tipuri de audit, auditorii sunt preocupai de obinerea unor probe de audit conclusive (da/nu, corect/greit, adevrat/fals, legal/ilegal), n timp ce n auditul performanei se opereaz cu probe persuasive (puncte de susinere pentru concluzii).

n acest sens, auditorii trebuie s selecteze cele mai adecvate metodologii de auditare, astfel nct s obin probe de audit ct mai convingtoare. De aceea, ei trebuie

s urmreasc obinerea probelor de audit din mai multe surse, care n final s conduc la aceeai concluzie. Prin acest procedeu se obine un raport de audit credibil i convingtor.

e) Contribuia la consolidarea unor aciuni guvernamentale

O cerin a unei bune guvernri este aceea c toate programele, proiectele i activitile care utilizeaz fonduri publice, trebuie s fie supuse auditului performanei.

Auditul performanei constituie un instrument ce poate fi utilizat de contribuabil, executiv, legiuitor, mass-media prin care se poate efectua o examinare n vederea obinerii unei imagini de ansamblu, cu privire la funcionarea unui program i impactul activitilor guvernamentale asupra utilizatorilor.

n acest context, misiunile de auditare a performanei, prin concluziile i recomandrile formulate, contribuie la consolidarea unor valori eseniale, ce trebuie s se regseasc n toate iniiativele guvernamentale. Totodat acestea prin furnizarea unor informaii demne de ncredere referitoare la economicitatea, eficiena i eficacitatea unor

aciuni guvernamentale, contribuie la consolidarea legitimitii i ncrederii n executiv.

Avnd n vedere caracteristicile prezentate se poate concluziona c auditul performanei este chemat s rspund la urmtoarele ntrebri:

se acord suficient atenie utilizrii banilor publici?;

banii publici pot fi cheltuii mai bine i mai nelept?

27

3.2. Abordarea i perspectivele de baz n auditul performanei

n conformitate cu Standardele internaionale de audit INTOSAI abordarea auditului se realizeaz printr-o combinaie de proceduri pe care auditorul le efectueaz n vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor misiunii de audit.

Potrivit acelorai standarde, auditul performanei trebuie realizat prin parcurgerea unor etape distincte, organizate ntr-o succesiune logic, respectiv: selectarea temei pentru studiu, identificarea obiectivelor auditului, determinarea ntrebrilor principale ale studiului, stabilirea criteriilor, planificarea, execuia, raportarea i valorificarea concluziilor auditului.

Asemenea auditului financiar, abordarea auditului performanei, trebuie s includ:

- examinarea auditului intern, precum i sistemului de control intern al entitii. Aceste examinri permit auditorului s obin probe de audit i n acelai timp s identifice zonele unde sunt necesare ntreprinderea unor aciuni de remediere;

- examinri pe baz de teste directe, din care s rezulte dac entitile auditate au implementat i derulat n mod economic, eficient i eficace programele

sau activitile de care sunt responsabile.

n general, auditarea performanei ncepe prin examinarea activitii auditului intern i a sistemului de control intern ale entitii (abordarea pe baz de sistem) n scopul identificrii slbiciunilor n nerealizarea indicatorilor de performan.

n mod obinuit sunt examinate acele pri ale auditului intern i ale sistemului de control intern, care sunt responsabile de asigurarea economicitii, eficienei i eficacitii programelor, proiectelor sau activitilor n vederea identificrii slbiciunilor, analizarea cauzelor i formularea de recomandri pentru remedierea acestora (mbuntirea performanei).

Dac se ajunge la concluzia c att sistemul de control intern, ct i auditul intern prezint ncredere, n sensul c sunt bine organizate i funcioneaz corespunztor, Instituia Suprem de Audit poate s-i limiteze auditul performanei la o form de meta-evaluare (evaluarea evalurilor). De precizat, c o asemenea abordare a auditului performanei este fezabil numai n situaia n care auditorul este pe deplin convins c sistemul de control intern i auditul intern furnizeaz evaluri credibile.

n situaia n care auditorii constat c att auditul intern, ct i sistemul de control intern prezint lipsuri serioase n modul de organizare i funcionare, acetia trebuie s efectueze un volum suficient de teste (abordare pe baz de teste), pentru a evalua direct realizarea indicatorilor de performan.

n practic abordarea pe baz de sistem i cea pe baz de teste se aplic combinat n sensul c, n primul rnd vor fi identificate punctele slabe ale activitii auditului intern i ale sistemului de control intern dup care, se vor efectua teste directe.

28

Metoda combinat de abordare este preferat deoarece ea identific att condiiile specifice unei performane slabe, ct i cauzele care au condus la aceasta, permind formularea de recomandri care vizeaz direct cauzele.

O trstur a auditului performanei o constituie perspectiva sa normativ, deoarece, n timp ce discrepanele dintre norme i realitate, respectiv constatrile sunt evideniate explicit, formularea recomandrilor are un caracter normativ.

Totui nainte de a fi normativ auditul performanei are un caracter descriptiv ntruct include elemente analitice (de exemplu un audit al performanei va

stabili cauzele diferenei dintre condiie ce este i criteriu ce ar trebui s fie).

Avnd n vedere perspectiva normativ, ct i caracterul descriptiv al auditului performanei, n realizarea acestuia auditorii pot adopta fie o abordare orientat pe rezultate fie o abordare orientat pe probleme.

Abordarea pe baz de rezultate

Adoptnd o astfel de abordare, auditorii sunt preocupai s rspund la ntrebri de genul Care este performana? Ce rezultate au fost obinute? S-au ndeplinit cerinele i obiectivele programului sau activitii?

Acest tip de abordare are ca scop principal evaluarea performanelor realizate, respectiv n ce msur au fost ndeplinite cerinele privind economicitatea, eficiena i eficacitatea implementrii i derulrii unui program sau a unei activiti. Pornind de la acest tip de abordare, auditorii formuleaz observaii n legtur cu modul n care au fost respectate i ndeplinite normele (obiective, inte, standarde i reglementri) sau criteriile de audit stabilite n faza de elaborare a planului de audit.

n cazul n care stabilirea criteriilor constituie o activitate complex, auditorii pot apela la anumii experi n domeniile auditate, astfel nct s fie n msur s elaboreze i s stabileasc criterii relevante, care n aplicarea lor s fie obiective, rezonabile i tangibile. innd cont de criteriile stabilite, auditorii examineaz i evalueaz activitile entitilor identificnd constatrile (disfuncionaliti, abateri i deficiene), pe baza crora se trag concluzii i se formuleaz recomandri, ce au ca scop eliminarea unor slbiciuni i mbuntirea performanei.

Abordarea pe baz de probleme

Acest tip de abordare pornete de la anumite informaii privind existena unor probleme aprute n desfurarea unei anumite activiti.

n cadrul acestei abordri auditul se focalizeaz, n principal, pe identificarea, verificarea i analizarea problemelor, fr a face referiri la criterii de audit prestabilite.

De aceea, se poate afirma c punctul de plecare ntr-un asemenea audit l constituie verificarea existenei acestor probleme, care de regul se refer la economicitatea, eficiena i eficacitatea activitilor ce vizeaz implementarea i derularea unor programe sau aciuni de ctre entitile auditate i analizarea cauzelor apariiei acestora.

29

Principalele ntrebri la care auditorii trebuie s gseasc rspuns sunt:

- problemele semnalate exist n realitate? i dac rspunsul este Da se formuleaz o a doua ntrebare, respectiv care au fost cauzele apariiei acestora?

n mod normal se formuleaz ipoteze privind cauzele apariiei problemelor i se estimeaz consecinele posibile, care vor fi testate n vederea confirmrii sau infirmrii lor.

Acest tip de abordare are o particularitate analitic i instrumental, deoarece examineaz i actualizeaz informaiile referitoare la problemele identificate, dar n acelai timp formuleaz i recomandri pentru remedierea acestora.

Caracterul analitic deriv din faptul c auditorii nu sunt restricionai n analizele lor lund n considerare nu numai obiectivele i intele generale, ci i aspectele de detaliu ale problemelor identificate. Spre exemplu, auditorii pot analiza unele necesiti de modificare a unor legi i reglementri fr a afecta obiectivele i intele de ordin general ale unui anumit program, proiect sau activitate.

n funcie de natura problemelor semnalate (probleme de interes pentru Parlament i Guvern sau de interes pentru beneficiarii de servicii i fonduri guvernamentale ) n auditul performanei se disting alte dou modaliti de abordare, respectiv abordarea de sus n jos i abordarea de jos n sus.

Cele mai multe audituri ale performanei utilizeaz perspectiva de sus n jos, ceea ce presupune c auditorul va examina n primul rnd problemele relevante care vizeaz atingerea scopurilor, inteniilor i ateptrilor Parlamentului i Guvernului. Nu este de neglijat nici abordarea de jos n sus, respectiv abordarea din punctul de vedere al beneficiarului (spre exemplu, examinarea unor probleme legate de calitatea serviciilor, a timpilor de ateptare sau a gradului de satisfacere a nevoilor beneficiarilor).

30

Principiile auditrii performanei

n auditul performanei, auditorii trebuie s se conformeze prevederilor standardelor internaionale de audit INTOSAI, standardelor de audit ale Curii de Conturi i normelor de aplicare a acestora, precum i prevederilor

Codului etic al profesiei. Standardele internaionale de audit INTOSAI statueaz c Instituia Suprem de Audit i auditorii acesteia, trebuie s fie independeni i s posede competene suficiente i respectiv experiena necesar realizrii misiunilor de audit.

Totodat n activitatea de audit al performanei trebuie s se respecte o serie de principii care pot avea fie un caracter general, fie un caracter specific.

4.1. Principiile generale

Standardele internaionale de audit INTOSAI recomand aplicarea urmtoarelor principii cu caracter general.

Existena unui mandat i a unor obiective bine definite.

Mandatul referitor la auditul performanei programelor sau activitilor derulate de ctre entitile publice, trebuie s fie definit n mod expres i cu claritate n legislaie.

n general, mandatul confer auditorilor autoritatea necesar specificnd un minimum de cerine privind efectuarea auditurilor i raportarea rezultatelor acestora.

Totui, n anumite circumstane este necesar s se emit reglementri speciale, cum ar fi, de exemplu, stabilirea competenelor necesare auditorilor pentru a efectua examinri i pentru a formula recomandri n legtur cu derularea unor aciuni i programe ale executivului sau n legtur cu eficacitatea unor prevederi legislative.

Totodat, dac este posibil, mandatul trebuie s acopere toate activitile entitilor publice implicate n constituirea i gestionarea fondurilor publice, n implementarea programelor guvernamentale i n furnizarea de servicii publice.

Fr a avea un suport legal i cuprinztor, aciunile de auditare a performanei nu ar avea finalitate, ntruct publicarea observaiilor i formularea de recomandri

C a p i t o l u l

4

31

referitoare la economicitatea, eficiena i eficacitatea unor programe guvernamentale nu ar fi justificat.

Pentru a evita astfel de situaii este necesar ca mandatul s aib suport att din partea politicului, ct i din partea publicului.

Auditul performanei nu pune la ndoial obiectivele politice. Acesta ns poate releva i argumenta gradul de ndeplinire a obiectivelor politicilor guvernamentale semnalnd disfuncionalitile aprute n aplicarea acestora.

Libertatea de selecie a domeniilor ce vor fi auditate n cadrul mandatului.

Standardele internaionale de audit INTOSAI stabilesc c Instituia Suprem de Audit trebuie s aib posibilitatea de a alege liber domeniul ce va fi supus auditului. De asemenea, stabilesc obligaia acesteia de a prezenta Parlamentului rapoarte de audit, care s conin constatri, concluzii i recomandri menite s conduc la mbuntirea performanei.

n acest context este important ca Instituia Suprem de Audit s-i menin independena fa de influenele politice, pentru a beneficia de o abordare imparial a responsabilitilor i atribuiilor sale.

Totodat, standardele precizeaz c executivul nu trebuie s direcioneze sau s influeneze Instituia Suprem de Audit pe parcursul ndeplinirii mandatului su. Auditorul trebuie s fie liber n a examina aciunile, programele i activitile entitilor care administreaz fonduri publice. n acest sens, este necesar ca Instituia Suprem de Audit s acorde o atenie sporit selectrii studiilor, pe baza unui proces de selecie clar, logic i transparent.

Caracterul ex-post al auditului performanei

Auditarea performanei unui program sau a unei activiti se efectueaz, de regul, dup implementarea acestora.

Totui, atunci cnd auditeaz performana, auditorii trebuie s-i concentreze examinrile i asupra problemelor curente semnalate. Ei fac aceasta, n special, pentru a formula concluzii i recomandri care viseaz mbuntirea performanei programelor sau activitilor auditate.

Asigurarea rezonabil

Un audit al performanei efectuat n conformitate cu standardele de audit aplicabile, ofer posibilitatea furnizrii unei asigurri rezonabile, n sensul c informaiile i datele care constituie baza formulrii concluziilor i recomandrilor, nu conin erori semnificative.

n general, asigurarea rezonabil depinde de contextul n care este efectuat auditul, de natura i disponibilitatea probelor, de respectarea principiilor privind obinerea, colectarea i interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilor i recomandrilor.

32

4.2. Principii specifice

n auditul performanei este necesar ca pe lng principiile generale s fie respectate i o serie de principii specifice, care ghideaz activitatea auditorilor, acestea

constituind o baz temeinic, n vederea identificrii i generalizrii celor mai bune practici n domeniu, dup cum urmeaz:

responsabilitatea;

integritatea;

obiectivitatea i independena;

competena;

rigurozitatea;

perseverena;

comunicarea clar;

valoarea adugat ca urmare a implementrii recomandrilor auditului.

Responsabilitatea

Curtea de Conturi trebuie s asigure Parlamentul i n general pe contribuabili n legtur cu modul economic, eficient i eficace n care entitile publice, gestioneaz, resursele, identificnd zonele sensibile (predispuse la riscuri) n procesul administrrii fondurilor publice.

Integritatea

Auditorii trebuie s-i ndeplineasc responsabilitile n mod cinstit, cu probitate profesional i fr a se lsa corupi.

n activitatea de obinere a probelor de audit, auditorii trebuie s fie ntotdeauna pregtii pentru a motiva, explica i justifica aciunile lor. Concluziile i recomandrile auditorilor trebuie s fie formulate n mod obligatoriu avnd la baz criteriile de audit stabilite.

Obiectivitatea i independena

n auditul performanei, auditorii trebuie s fie obiectivi i s-i menin independena fa de executiv, partide politice sau grupuri de interese.

Auditorii nu trebuie s fie influenai politic sau n alt mod n procesul de selectare a temelor de studiu, pe parcursul efecturii analizelor sau a elaborrii rapoartelor.

33

Competena

Echipele care auditeaz performana trebuie s aib abiliti corespunztoare i experien n audit.

Conform acestui principiu membrii echipei de auditori trebuie s ndeplineasc urmtoarele cerine:

- s aib suficient experien n auditarea performanei;

- s cunoasc bine problemele care sunt supuse examinrilor, precum i natura procedurilor i a modului de lucru al executivului i legislativului;

- s fie competeni i capabili pentru a identifica i aplica tehnici adecvate n vederea obinerii, analizrii i interpretrii probelor de audit;

- s respecte cerinele de cost, timp i indicatorii de calitate.

Rigurozitatea

Auditorii trebuie s abordeze examinrile n profunzime i s evalueze critic informaiile i datele care susin constatrile i concluziile auditului. De precizat c, pentru aceasta, probele de audit trebuie s fie suficiente, relevante i de ncredere.

Perseverena

Auditorii trebuie s fie cooperani i politicoi, dar n acelai timp hotri n activitile pe care le efectueaz. Acetia nu trebuie s se lase influenai de ctre entitatea auditat i s fie persevereni n activitatea de obinere a probelor de audit.

Comunicarea clar

Rapoartele de audit trebuie s fie obiective, echilibrate (n coninut), exacte (demne de ncredere) clare i convingtoare.

Valoarea adugat (mbuntirea performanei)

Analizele efectuate n auditul performanei trebuie s furnizeze Parlamentului, entitilor auditate i altor utilizatori (alte entiti interesate, mass-media, contribuabili), recomandri care s conin soluii pentru mbuntirea performanei. Auditul performanei poate aduga valoare prin urmtoarele aciuni:

- furnizarea de informaii independente relevante i de ncredere n legtur cu performana nregistrat de ctre entitile publice auditate;

- obinerea de probe de audit pe baza crora s se formuleze recomandri ce conduc la nregistrarea unor performane ridicate;

- identificarea zonelor unde exist posibiliti de realizare a unor economii de resurse;

34

- furnizarea de date i informaii n legtur cu modalitile prin care entitile auditate i administreaz resursele, respectiv msura n care acestea i ndeplinesc obiectivele.

4.3. Cerine privind pregtirea profesional a auditorilor

Auditorii trebuie s posede o pregtire profesional corespunztoare activitilor de investigare, analiz i evaluare. De asemenea, sunt importante i calitile personale

ale acestora (abilitate, creativitate, receptivitate, comportament social corect, integritate, discernmnt, perseveren, uurin n exprimare att n scris, ct i verbal etc.). Persoana care efectueaz un audit al performanei trebuie s beneficieze de instruire i perfecionare a pregtirii profesionale n domeniile tiinelor economice i sociale.

Posibilitatea auditorilor de a-i dezvolta abilitile i de a-i mbogi cunotinele prin instruiri sistematice constituie o premis pentru sporirea calitii activitii de audit.

Auditorii performanei trebuie s-i exercite de cele mai multe ori raionamentul profesional, respectnd politicile i standardele stabilite de ctre conducerea Instituiei Supreme de Audit, motiv pentru care acetia trebuie s adopte o atitudine de scepticism profesional. n fapt, ei trebuie s accepte nc de la nceputul procesului de selectare a temelor, posibilitatea existenei unor date i informaii eronate semnificativ.

35

PARTEA A II-A

PROCESUL AUDITULUI PERFORMANEI

36

Procesul auditului performanei

Procesul auditului performanei nu reprezint neaprat un ir de aciuni standardizate, ci mai degrab o serie de activiti, care sunt realizate fie separat, fie combinate n funcie de obiectivele i scopurile acestuia.

De aceea, n practic, de cele mai multe ori, procesul auditului performanei se efectueaz gradual, dar se ntlnesc i situaii cnd acesta se realizeaz simultan.

n conformitate cu Standardele internaionale de audit i cele mai bune practici n domeniu, auditul performanei se realizeaz n cadrul unui proces ciclic structurat logic n mai multe etape (figura nr.3)

Acest proces presupune parcurgerea succesiv a urmtoarelor etape:

elaborarea strategiei;

planificarea misiunii de audit;

execuia examinarea propriu zis;

elaborarea proiectului raportului de audit;

clarificarea sau punerea de acord cu entitatea auditat;

publicarea raportului;

transmiterea raportului la Parlament;

rspunsul factorilor guvernamentali;

urmrirea impactului recomandrilor.

37

Figura nr.3

Procesul auditului performanei

Elaborarea strategiei

Elaborarea strategiei reprezint o etap a auditului performanei, care are ca finalitate selectarea temelor ce vor fi supuse auditului. Aceast prim etap presupune identificarea i luarea unei decizii n legtur cu entitile i/sau procesele economice ce vor fi auditate.

Instituiile Supreme de Audit selecteaz temele pentru auditarea performanei avnd n vedere, n principal criteriul valorii adugate prin procesul de audit (mbuntirea performanei).

Valoarea adugat de audit este mai mare atunci cnd:

competenele speciale ale Instituiilor Supreme de Audit sunt complet utilizate;

subiectul n discuie nu a mai fost supus unei auditri independente ntr-o perioad relativ recent;

exist riscuri importante datorate slabei activiti manageriale i performanei sczute a entitii.

Instituiile Supreme de Audit care examineaz performana n administrarea finanelor publice, i fundamenteaz o strategie pentru minimum 3 ani, care este revizuit i mbuntit permanent.

Elaborarea strategiei

Urmrirea impactului recomandrilor

Planificarea misiunii

Rspunsul factorilor guvernamentali Execuia

Transmitere la Parlament

Elaborarea proiectului raportului

Publicarea raportului Clarificare cu entitatea auditat

38

Obiectivul fundamental al planificrii strategice l reprezint realizarea unui portofoliu echilibrat de studii care s conduc la economisirea banilor publici i creterea eficienei utilizrii lor. Construirea strategiei constituie un proces intern al fiecrei Instituii Supreme de Audit, aceasta realizndu-se n principal prin examinarea:

domeniilor predispuse la riscuri mari de fraud sau nereguli;

rapoartelor sau a altor documente elaborate de Ministerul Finanelor i alte ministere;

managementului entitilor auditate;

programelor i iniiativelor noi ale executivului.

Planificarea misiunii de audit

Aceast etap are ca scop realizarea unui studiu preliminar finalizat cu un raport, prin care se confirm sau nu, oportunitatea efecturii auditului asupra unei anumite teme avute n vedere. Raportul privind studiul preliminar va constitui principalul document al planificrii misiunii de audit.

De menionat c la planificarea misiunii, auditorii trebuie s aib n vedere n principal urmtoarele aspecte:

caracteristicile domeniului ce va fi auditat;

procedurile, metodele i tehnicile de obinere i analiz a probelor, ce vor susine concluziile auditului;

resursele necesare realizrii auditului.

Caracteristicile domeniului care va fi auditat vor fi identificate n funcie de :

- cunotinele i informaiile existente n legtur cu domeniul auditat;

- analizele efectuate asupra tendinelor evolutive ale domeniului;

- studiile de fezabilitate realizate n domeniu;

- consultrile cu experi n domeniul auditat;

- rezultatele grupurilor de dezbatere privind activitile sau entitile auditate.

Stabilirea procedurilor, metodelor i tehnicilor ce vor fi utilizate. Procedurile, metodele i tehnicile ce vor fi aplicate n audit, rezult din natura aspectelor care vor fi abordate i se bazeaz pe pregtirea profesional i abilitile auditorilor. n alegerea lor, auditorii au n vedere:

39

- utilizarea unor proceduri, metode i tehnici ct mai variate;

- natura, cantitatea, calitatea i ncrederea n datele i informaiile utilizate;

- experiena n domeniul auditat;

- testarea procedurilor, metodelor i tehnicilor propuse;

- gradul de standardizare a acestora;

- aportul potenial al experilor n domeniu.

Resursele necesare realizrii auditului. Acestea se refer, n principal la:

- auditori, consultani, experi;

- resurse financiare determinate prin estimarea costurilor auditului;

- timpul necesar calculat prin stabilirea de termene limit pentru fiecare etap a auditului.

Execuia examinarea propriu zis

Scopul acestei etape este de a rspunde problemelor stabilite n Raportul privind studiul preliminar i presupune parcurgerea urmtorilor pai:

colectarea i analiza probelor de audit;

informarea entitii auditate;

managementul procesului de audit.

Colectarea i analiza probelor de audit. Probele necesare auditului sunt stabilite nc din faza de planificare a misiunii de audit, prin studiul preliminar. Auditorul va colecta probe i le va analiza avnd n vedere urmtoarele considerente:

- colectarea probelor trebuie s se realizeze att de la persoane, ct i din documente;

- se va urmri consultarea specialitilor externi;

- calitatea datelor i informaiilor trebuie s fie cert;

- obinerea asigurrii c implementarea recomandrilor va fi eficient din punct de vedere al costurilor.

Informarea entitii auditate

Pe parcursul execuiei auditorul urmrete:

- existena confirmrii, din partea entitii auditate, c auditul se efectueaz ca urmare a studiului preliminar ntocmit;

40

- realizarea unei analize comune privind scopurile colaborrii i stadiului la care s-a ajuns;

- organizarea de ntlniri periodice cu entitatea auditat i cu alte pri interesate pentru realizarea unei informri asupra progreselor nregistrate n activitatea de audit;

- explicarea procedeelor i tehnicilor utilizate n realizarea studiului pentru a exista certitudinea c att entitatea auditat, ct i alte instituii neleg ce, dar mai ales cum se examineaz.

Managementul procesului de audit

n condiiile n care auditarea performanei are ca obiectiv principal analizarea modului de ndeplinire a indicatorilor de performan a programelor i activitilor entitilor implicate, procesul de audit trebuie s beneficieze la rndul su de un

management eficient.

n acest context efii de echip, directorii sau dup caz consilierii, trebuie s se asigure c:

- membrii echipei de audit dispun de cunotinele i abilitile necesare;

- se respect planul de audit;

- sunt adaptate operativ deciziile cele mai adecvate n cazul apariiei unor probleme; se respect planul de audit;

- se realizeaz ntlniri periodice cu entitatea auditat.

De aceea, un management eficient presupune monitorizarea permanent a realizrii procesului de audit.

Elaborarea proiectului raportului de audit

Este foarte important ca rapoartele de audit s conin mesaje clare i de ncredere, care vizeaz mbuntirea performanei.

n raportul de audit, auditorii vor cuprinde constatri, concluzii i recomandri n legtur cu modul n care departamentele, ageniile guvernamentale i alte entiti au

respectat principiile economicitii, eficienei i eficacitii n gestionarea i utilizarea fondurilor publice aflate la dispoziia lor.

Pentru acest motiv rapoartele devin utile att Parlamentului, ct i entitilor auditate.

Clarificarea sau punerea de acord cu entitatea auditat

Scopul acestei activiti este de a evita situaia n care s-ar impune un arbitraj ntre Instituia Suprem de Audit i entitatea auditat, mai ales atunci cnd aceasta din urm, are rezerve asupra datelor prezentate n raportul de audit.

41

Publicarea raportului

Raportul dup ce a fost clarificat cu entitatea auditat se tiprete urmnd a fi distribuit:

- Monitorului Oficial;

- Comisiilor specializate ale Parlamentului;

- Guvernului i Ministerului Finanelor Publice;

- entitii auditate;

- altor autoriti i organisme interesate;

- echipei de audit;

- bibliotecilor.

n practic, se organizeaz o conferin de pres pe parcursul creia sunt prezentate principalele concluzii ale auditului.

Prin organizarea conferinelor de pres se urmrete n principal:

- mbuntirea reputaiei Instituiei Supreme de Audit;

- creterea credibilitii acesteia pentru aciunile viitoare;

- sporirea impactului asupra parlamentarilor;

- furnizarea unor date i informaii care s permit publicarea unor articole din care s rezulte c Instituia Suprem de Audit are independen, autoritate profesional i credibilitate;

- evitarea publicrii n pres a unor articole prin care s se ncerce muamalizarea faptelor.

Transmiterea raportului la Parlament

n practica Instituiilor Supreme de Audit cu experien n auditarea performanei, raportul este transmis Comisiilor specializate ale Parlamentului, crora le revine sarcina analizrii acestuia i supunerii dezbaterii n cadrul Plenului. La audieri particip i ordonatorul de credite.

Dup analizarea i dezbaterea acestuia Comisia specializat a Parlamentului ntocmete un raport propriu care conine concluzii i recomandri.

n continuare, acest raport este transmis executivului.

42

Rspunsul factorilor guvernamentali

Ministerul Finanelor Publice n colaborare cu entitile implicate trebuie s pregteasc un rspuns sub forma unei minute n cuprinsul creia vor fi evideniate recomandrile acceptate nsoite de msurile de implementare a acestora. n cazul n care unele recomandri nu sunt acceptate, n minut se va prezenta punctul de vedere.

Cu toate c n legile de organizare i funcionare a Instituiilor Supreme de Audit nu este prevzut obligativitatea implementrii recomandrilor, acestea prin consens i cutum se aplic.

Urmrirea impactului raportului de audit

Anual Instituiile Supreme de Audit efectueaz o trecere n revist a modului n care au fost implementate recomandrile, evalund i impactul acestora (financiar cuantificabil, nefinanciar cuantificabil, calitativ i cel al pierderilor).

43

Strategia privind auditarea

performanei - selectarea studiilor -

5.1. Rolul i importana stabilirii strategiei privind auditul performanei

Procesul de planificare a auditului performanei se realizeaz prin parcurgerea a dou etape distincte care se desfoar succesiv.

Prima etap denumit planificarea strategic, presupune stabilirea unei strategii privind auditul performanei, n cadrul creia se identific, documenteaz i analizeaz domeniile i temele poteniale pentru auditare.

Dup ce au fost stabilite domeniile i temele poteniale, urmeaz etapa planificrii auditurilor, cnd auditorii efectueaz un studiu preliminar asupra temelor (selectate n prima etap) i entitilor implicate, finalizat cu un raport. Concluziile acestui raport constituie baza pentru adoptarea deciziei de continuare a studiului sau stoparea acestuia.

Scopul planificrii strategice este s stabileasc strategia Curii de Conturi privind prioritile viitoarelor activiti de audit al performanei i s determine necesarul de personal i resurse pentru efectuarea acestora.

Obiectivele cuprinse n strategie trebuie s se reflecte n Programul de control/audit extern al Curii de Conturi, care este examinat i aprobat de Plen.

Strategia privind auditarea performanei, care n fapt reprezint un portofoliu potenial de domenii, teme i entiti pretabile pentru audit, se elaboreaz n acord cu atribuiile i competenele Curii de Conturi, precum i n funcie de capacitatea de audit a acesteia.

Elaborarea strategiei este important deoarece:

- asigur planificarea misiunilor de audit, n concordan cu mandatul, atribuiile i competenele Curii de Conturi, conferite de legislaia n vigoare;

C a p i t o l u l

5

44

- asigur proiectarea i utilizarea unei metodologii economicoase i eficiente de auditare a performanei;

- definete i stabilete responsabilitile n legtur cu monitorizarea i evaluarea performanei activitii entitilor ce urmeaz a fi supuse auditului performanei.

Spre deosebire de auditul financiar, prin care se verific strict acurateea situaiilor financiare i respectarea legalitii i regularitii operaiunilor, n cazul auditului performanei exist libertatea alegerii subiectelor ce vor fi auditate.

De exemplu, ntr-un sector n care se nregistreaz un deficit bugetar mare sau care are un stil nvechit de management, auditul performanei poate recomanda soluii pentru realizarea de economii, pentru utilizarea economicoas i eficient a resurselor sau pentru modernizarea managementului.

De asemenea, auditul performanei poate s acorde prioritate auditrii problemelor privind omajul, mediul nconjurtor, sntatea i n general serviciile adresate publicului, dac acestea fac obiectul dezbaterilor publicului.

Planificarea strategic trebuie s aib ca rezultat o strategie coerent, realist n cuprinsul creia s fie enunate domeniile de audit cu problemele, ntrebrile i alte argumente care s sprijine interesul pentru auditarea acestora.

Este de precizat c planificarea strategic pe lng stabilirea subiectelor pentru auditul performanei, realizeaz i o integrare a misiunilor de audit ntr-o perspectiv de ansamblu pe un termen mai lung.

Exerciiul de planificare strategic, constituie un proces intern al Curii de Conturi i se realizeaz inndu-se cont i de :

identificarea i analizarea programelor i iniiativelor noi ale guvernului;

identificarea domeniilor predispuse la riscuri mari de fraud i nereguli;

concluziile examinrii rapoartelor sau a altor documente elaborate de entiti implicate n implementarea i derularea programelor i activitilor care utilizeaz fonduri publice;

analizarea rapoartelor referitoare la performanele managementului entitilor implicate n derularea aciunilor ce se preconizeaz a fi auditate;

concluziile rapoartelor de audit anterioare, inclusiv rapoartele de audit financiar.

Pe baza considerentelor menionate, structurile Curii de Conturi, specializate n realizarea auditului performanei ntocmesc o strategie respectiv un portofoliu de

domenii, teme i entiti pretabile pentru auditul performanei pe care l prezint conducerii pentru a fi aprobat. Conducerea Curii de Conturi analizeaz propunerile i selecteaz temele i entitile care vor fi cuprinse n programul anual de audit. Domeniile i temele neselectate vor fi avute n vedere la elaborarea programelor de audit pentru anii urmtori.

45

Strategia privind auditul performanei trebuie s fie flexibil astfel nct s permit includerea de teme noi, care apar fie ca urmare a unor dezbateri din Parlament, fie ca urmare a unor articole din pres sau a unor schimbri intervenite n politicile economice guvernamentale.

n mod obinuit strategiile se elaboreaz pentru o perioad de 5 ani i presupun ca Instituia Suprem de Audit s dispun de personal calificat i cu experien, care s cunoasc politicile economice, sociale i de alt natur ale guvernului i s analizeze n permanen eventualele cerine i oportuniti ale perioadei planificate a fi auditat.

Unele Instituii Supreme de Audit, pe lng strategia pe termen lung, elaboreaz i strategii pe termene mai scurte de minim 3 ani.

5.2. Selectarea temelor pentru studii

Dei auditul performanei permite o mai mare libertate n alegerea temelor, Instituia Suprem de Audit, trebuie s selecteze numai acele teme i entiti, la care, rezultatele auditului contribuie la mbuntirea performanei.

n vederea selectrii temelor i entitilor ce vor fi introduse n programul anual de control/audit este necesar realizarea urmtoarelor activiti:

a) documentarea preliminar, respectiv colectarea de date i informaii n legtur cu programele, proiectele i activitile avute n vedere pentru auditare, precum i n legtur cu funcionarea entitilor prin care se deruleaz acestea;

b) stabilirea criteriilor pe baza crora se va realiza selectarea temelor pentru studii;

c) evaluarea impactului preconizat al rezultatelor auditului (mbuntirea performanei);

d) selectarea temelor pentru studii;

e) stabilirea prioritilor.

5.2.1. Documentarea preliminar

Aceast activitate presupune crearea sau completarea unei baze de date referitoare la domeniile i entitile ce vor fi supuse auditului performanei. n cazul n care baza de date exist, se urmrete actualizarea acesteia. De asemenea, este necesar s se organizeze monitorizarea schimbrilor de ordin legislativ sau de alt natur, care pot interveni n implementarea programului sau activitii ce urmeaz a fi auditat, pn la momentul nceperii auditului. n mod obinuit aceast monitorizare se realizeaz de ctre un responsabil desemnat pentru fiecare domeniu.

n practic, determinarea domeniilor i a studiilor ce vor face obiectul auditurilor performanei are la baz identificarea acelor programe i activiti care implic utilizarea unor fonduri publice importante i care au ca obiectiv principal efectuarea unor servicii publice adresate contribuabililor.

46

Totodat, se ia n considerare i problematica abordat de mass-media referitoare la modul de constituire i utilizare a fondurilor publice, precum i unele informaii obinute din consultarea rapoartelor de audit financiar, inclusiv cele elaborate n anii precedeni.

5.2.2. Stabilirea criteriilor pe baza crora se va realiza selectarea studiilor

Criteriul principal n activitatea de selectare l reprezint perspectiva mbuntirii n ansamblu a performanelor programelor sau activitilor, ca urmare a implementrii recomandrilor auditului.

De asemenea, se au n vedere i alte criterii, cum ar fi:

frecvena auditrii domeniilor. Un audit va fi util dac domeniul a fost auditat cu mult timp n urm sau nu a fost auditat;

existena